时间：2023-08-17 18:04:59
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇审计的性质，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
摘要：审计师选择问题是影响上市公司审计质量和资本市场监管的一个重要问题。本文通过对我国上市公司审计师选择动机的分析，研究我国上市公司所有权性质对其审计师选择的影响。发现所有权性质确实会对上市公司审计师选择产生影响，上市公司国有股所占比例越大，上市公司选择十大事务所的比例越小。弄清这个问题有助于引导我国上市公司提高审计质量，也为相关监管部门实施监管提供依据。
关键词 ：所有权；国有企业；审计师；审计师选择
审计工作作为公司财务报告质量的重要保证程序，对财务报告的鉴证是现代公司治理的一个重要环节，也是提高公司价值和投资者权益保护的一项基础性制度（Black, 2000）。当前资本市场存在许多的会计师事务所，不同审计师提供的审计服务质量不同，对不同上市公司的审计结果存在不同程度的差异。因此，上市公司对审计师的选择问题成为关系到资本市场监管部门、投资者、审计师以及上市公司的一个重要问题。
一、我国所有权性质分析
我国上市公司按照所有权性质可以分为国有企业和非国有企业，所有权性质的不同导致了其在资本市场上表现的差异。对于国有企业来说，政府的一致和利益决定了国有企业的行为。国有企业由于其资金来源为公共资源，兼具了营利性和公益性两个特征。盈利性表现为对国有资产保值增值的追求，公益性是指国有企业注重实现国家调节经济的目标。对于非国有企业，股东从其自身利益出发，最关心的是其经营者对公司经营状况的好坏。从我国资本市场的实际来看，我国的上市公司有许多是国有企业，国家是其主要控制人，因此对于所有权性质的区分研究具有重要意义。
二、审计师选择分析
审计工作是连接企业所有者与经营者之间的重要桥梁，是经济发展的必然产物。公司经营者聘请审计师对其报表进行审计，提供审计报告，以使所有者了解公司的经营成果，从而帮助企业进行资金筹集等活动，进一步提升企业的业绩。
关于审计师选择有三种代表性理论：一是成本理论，认为审计是一种降低公司成本的机制，成本越高，企业对独立审计的需求越高（Watts and Zimmerman,1983）。二是信号理论，认为公司选择审计师的行为就是向投资者传递公司价值的信号。如果公司拥有较多有利于公司价值的信息，则将选择高质量审计师；如果公司拥有有利于公司价值的信息不多，则将不会选择高质量审计师，这是因为选择高质量审计师支付的费用溢价将超过降低信息不对称的收益。三是保险假说，认为审计除了具有鉴证价值外，还具有保险价值，即审计能给投资者的投资损失提供某种形式的补偿（Dye,1993）。国内则主要基于两个角度研究审计师选择：一是从公司成本的角度研究审计师选择；二是从供给与需求关系及其发展规律角度研究审计师选择。
不同的审计师对企业进行审计可能会得出不同的结论，这与审计师个人的能力和企业的特点有关。一般来说，我们可以以事务所是否属于国际四大会计师事务所来划分不同的审计师，已有文献表明，四大会计师事务所的审计质量相对较高，而非四大会计师事务所则相对较低。不同所有权性质的企业可能会根据自身的需要选择不同的审计师进行审计。
三、所有权结构对审计师选择的影响
企业对于审计师选择可能会受许多因素的影响，但是很少有文献探究企业自身的所有权性质对其审计师选择的影响，我们将对这一方面进行分析研究。由国有股权控制的国有企业具有很多自身独有的特点，我们将从国有企业特点出发讨论其股权性质对审计师选择的影响。国有企业在选择审计师时会存在以下几个方面的理论机制。
首先，国有企业虽然存在更多的管理者问题，但是国有企业股东在与审计师合谋方面拥有比较优势。这主要是由于国有企业由于自身规模相对很大，并且企业组织结构非常复杂，国有企业股东也相对拥有更大的权力，因此在与审计师沟通时有更多的话语权，有更大的权力迫使审计师与国有股东合谋。另一方面，低质量审计师由于自身能力不足，在审计时常常处于被动的地位，因此在一定程度上更容易对国有企业股东妥协。因此，国有企业相对于民营企业来说更容易产生合谋问题，同时小规模事务所相对于四大会计师事务所的审计师更容易与企业产生合谋问题。
此外，国有企业股东能够替代高质量审计师在资本市场上帮助公司降低融资成本的作用。外部资金筹集是企业在生产经营中都会进行的活动，但是资金筹集并非任何时候都能够达到预期结果。国有企业股东在资金筹集方面相对非国有企业更有优势。国有企业由于所有权性质的特殊性，在很大程度上能够利用政府关系帮助企业在资本市场上筹集资金，从而节约了大量的融资成本，所以不需要高质量审计师的审计报告帮助其进行资金筹集。
再次，国有企业在一定程度上能给上市公司本身带来政府的隐形担保，从而替代高质量审计师的鉴证或保险功能。企业进行审计的一个重要动机就是通过审计报告提供企业经营不存在问题的鉴证。国有企业相对于非国有企业来说对于我国经济的影响作用更大，其经营状况的波动很容易造成国家宏观经济的波动。作为股东的政府会不希望看见因企业出现严重的经营或财务问题而引发的社会问题，因此当国有企业出现严重的经营或财务问题时，国家会采取措施对企业进行救济，从而形成一种隐形担保现象。由于政府的保障使得国有企业对于经营问题的重视程度不够，从而降低公司对审计师鉴证或保险功能的需求。因此，国有企业自身没有选择高质量审计师的动机，倾向于选择审计质量相对较低的会计师事务所。
最后，由于我国国有股的流通受到限制，因此国有企业股票价格的涨跌对于国有股股东没有太大的刺激作用，国有股股东没有动机通过提高股票价格来增加财富，因此对于企业经营的业绩也没有太大的要求。同时由于国有股流通受限使得国有股股东不用担心其自身控制权的流失，因此股东没有动机选择高质量的审计师。
国有上市公司倾向于选择低质量即非四大事务所进行审计，同时国有股比例的不同也会影响国有企业对审计师的选择。当国有上市公司国有股比例较高时，国有股东对公司的影响力越大，公司为了与审计师合谋，会更加倾向于选择低质量的审计师。公司国有权比例越高，就越有可能得到政府在融资方面的帮助，越不需要高质量审计师在融资过程中的鉴证或保险功能，进而越能替代高质量审计师在帮助公司降低融资成本中的作用。从这一角度来看，公司国有股比例越高，聘请高质量审计师的可能性也会越低。再次，审计师在面对国有股东的情况下，可能更容易妥协。这意味着国有股比例的提高能够破坏高质量审计师的公司治理作用、保险作用、在资本市场上的信号传递作用，导致高质量审计师在降低公司融资成本当中的作用将会减弱。审计师对公司融资成本的影响，是影响公司选择审计师的重要原因。由于国有股比例的提高破坏了高质量审计师在降低融资成本过程中的作用，进而会减少国有股东对高质量审计师的需求。基于以上分析，对于国有股东在资本市场的审计师选择行为，国有上市公司中国有股比例越高，公司越倾向于选择低质量的审计师。
四、结论与建议
本文研究了我国上市公司所有权性质与审计师选择的关系。发现我国国有企业对于高质量审计的需求不足，倾向于选择审计质量较低的会计师事务所，并且国有企业中国有股比例越高，公司选择高质量的审计师的概率越低。通过分析发现，我国国有企业倾向选择低质量的审计师，主要是由于对于高质量审计需求的缺乏导致的。审计需求是审计市场发展的主要动力，高质量的审计是促进我国企业健康稳步发展的激励因素，企业接受高质量审计来保持健康发展才能进而促进经济的发展，使企业健康成长。通过我们的分析发现我国高质量审计需求相对缺乏，针对这一问题，我们提出以下建议：首先，需要进一步推动我国产权制度改革。我国应该出台相关政策降低国有股和法人股的持股比例，相应增加中小股东的持股比例，从而避免国有股股东股权过度分散的问题，使得广大中小股东通过行使表决权来进行对公司的控制，与国有股股东形成相对有效的制衡，从而增加我国企业对于高质量审计师的选择，提高我国企业的审计效果，从而有效发挥审计师的职能。
其次，提高股票的流通性。我国虽然在2005年进行了股权分置改革，但许多企业最终控制人所持有股份的流通性依然不足，从而导致国有股股东没有动机选择高质量的审计师。因此，需要我们进一步提高股票的流通性，使得市场产生有效的财富转移机制，提高企业对高质量审计师的需求。
最后，完善法律监管。这包括对于企业股东行为的监管和对审计师审计行为的监管。政府对国有企业进行审计师选择产生了很大的影响，正是由于政府的相关措施使得国有企业股东倾向于选择低质量的审计师。因此，需要通过相关法律监管制度的完善来提高企业对高质量审计师的选择。法律监管越严，企业进行舞弊和寻租行为的风险就会越大，企业的透明度将会提高，从而使得公众对企业行为更加敏感，造成股价波动幅度增加。企业为了保持稳定，必然会选择高质量的审计师来提高企业财务报告的可信度，传达企业健康发展的信号。
参考文献：
[1]陈俊, 陈汉文, 吴东辉. 不确定性风险、治理冲突与审计师选择———来自1998—2004年中国A股IPO市场的经验证据[J].浙江大学学报：人文社会科学版, 2010, (5):92-103.
[2]何晓东,余玉苗.中国IPO市场审计师选择主要影响因素的实证分析[J]. 财会通讯：学术版, 2008, (1):47-49.
一、重要性原则的意义和内容
目前，世界各国对于重要性原则的表述虽不尽相同，但对重要性概念的认识却是基本一致的：都认为信息的错报或漏报可能影响到会计报表使用者的决策就是重要的。国际审计实务委员会公布的《国际审计准则第25号》指出：“重要性涉及财务资料误报的数量或性质，不论是个别的还是合计的，根据周围的环境，作为这种误报的结果将会对人们依据这些资料做出尽可能合理的判断或决策产生影响。”
因此，正确运用重要性原则对公司的健康发展，具有一定的重要意义。由于现代经济活动中存在大量的不确定性因素，使得会计必须运用合理的假设、判断和估计才能进行有效的核算。因此，现代会计报表不可能是绝对真实，而只能是公允反映。重要性原则就是会计师确定的一个会计报表中会计报表使用人对会计信息错报或漏报可接受的重要性水平，是通过审计人员确定和运用重要性标准来实现的。
新独立审计准则对重要性的定义是：“重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。”重要性原则在会计报表审计中的运用，是通过审计人员确定和运用重要性标准来实现的。重要性标准是衡量一项会计信息的错报或漏报是否重要的尺度，需要从性质和金额两方面来衡量。
1）重要性的性质标准。指确认各项会计报表及其各类交易、账户余额、列报认定层次的错报或漏报在性质上是否重要的标准。作为一种具体标准，它是用来衡量会计报表审计中抽查出的每一笔错报或漏报在性质上是否重要的标准。由审计人员根据国家有关的法律、法规，从每项审计项目的实际出发合理运用职业判断确定的。“涉及舞弊与违法行为的错报或漏报是重要的；可能引起履行合同义务的错报或漏报是重要的等等。
2）重要性的金额标准。指确认会计报表及其各类交易、账户余额、列报认定层次的错报或漏报在总金额上是否重要的标准。作为一种总体标准，它是用来衡量会计报表及其各类交易、账户余额、列报认定层次的错报或漏报总额是否重要的标准。它是由审计人员根据被审单位实际和预期财务报表使用者的构成，运用职业判断确定的。它是会计报表及其各类交易、账户余额、列报认定层次可以存在的，不影响报表使用者决策的最大错报或漏报金额，也叫重要性限额。
二、重要性原则
在会计报表审计中的应用在审计中，重要性原则的运用也贯穿于审计工作过程的贻终。重要性原则在会计报表中，主要用于制定审计计划和评价实质性测试结果。主要表现在两个方面：
1）规划审计工作编制审计计划时，合理评估重要性水平，据以确定所需审计证据的数量。由于计划重要性水平越低，意味着可容忍的会计报表或帐户余额中的错报、漏报的金额越小；而可容忍的错报金额越小，为保证审计工作能发现所有超过或容忍错报的重大错误所需要的审计工作量和证据就越多。因而，重要性水平与审计证据间呈反向变动关系，计划重要性水平越低，所需获取的审计证据越多。美国“审计标准说明书”和我国独立审计准则均规定：审计人员在计划审计工作时，应当综合考虑有关法规对财务会计的要求、被审单位的规模与业务性质、相关内控等因素，结合自身的经验对重要性水平作出初步评估即确定“计划重要性”，其目的是确定所需审计证据的数量及其决定的审计程序的性质、时间和范围。
关键词：股权结构；审计收费；审计风险
一、引言
审计收费是会计师事务所根据其所提供的审计服务向被审计单位收取的报酬。合理的审计收费能够在提高审计效率的同时将审计风险降低至其可接受的低水平范围内，维持其审计服务的质量。过高的审计收费不利于会计师事务所在我国竞争异常的审计服务市场中增强竞争力，保持长久、稳定的发展；过低的审计收费亦不能确保其提供高质量的审计服务，不利于我国资本市场的健康发展。但在我国审计服务市场中审计收费非常混乱，缺乏统一的标准，致使我国会计师事务所间的竞争长期处于不健康状态。我们亟需加强对审计收费影响因素的研究以规范我国会计师事务所审计收费，促进我国审计服务市场及资本市场的健康发展。
二、文献综述
国内外学者关于股权结构对审计收费的影响研究的文章较少。Bedard和Johnstone（2004）的研究结果表明，公司进行盈余操纵的难易程度能够对注册会计师执行审计业务所耗费的时间和会计师事务所的审计收费产生显著的正向影响。David Hay et al（2008）研究结果表明，当公司外部的监管环境较为宽松时，公司治理、股权集中度以及公司内部审计是能够影响会计师事务所审计收费的重要因素。Chen和Ezzamel（2012）以英国的审计服务市场作为研究对象，发现包括公司的股权集中度、会计师事务所的机构所在地、出具审计报告的日期和财务报告报出日期的时间间隔在内的解释变量都能够对审计收费产生显著的影响。蔡吉甫（2007）通过实证分析发现，公司股东第一大股东以及管理层的持股比例对审计收费的影响并非线性的，而是呈现出U型的非线性影响。与此同时，当上市公司的产权性质为国有时能够对审计收费产生非常显著的正向影响。郭梦岚、李明辉（2009）的研究发现，当上市公司的产权性质为国有时，其愿意支付的审计费用越低。公司的股权集中度以及管理层持股比例与审计收费存在着U型的非线性关系。张奇峰、张鸣（2011）的研究发现，当公司的产权性质为国有时，由于一股独大现象的存在，导致上市公司只愿意付出较低的审计费用。韩洪灵、陈汉文（2012）通过实证研究发现，我国上市公司的股权结构能够对审计收费产生显著影响。李青（2015）的实证研究发现，公司的股权结构以及董事会特征能够对会计师事务所审计收费产生非常显著的影响。杨华（2015）的研究发现，公司的股权集中度能够对会计师事务所审计收费产生非常显著的负向影响。
由上述可知，目前国内外学者针对股权结构对审计收费的影响做过一部分研究，取得了较为丰富的成果。但是，究竟其是怎样影响、如何影响审计收费的呢？国内外学者从各个角度对其进行了研究，研究结果却不尽相同。本文依据Simunic的审计收费模型，并在充分借鉴前人的研究成果基础之上，明确股权结构能否对审计收费产生影响。
三、理论分析及研究假设
（一）会计师事务所审计收费依据
Simuni（1980）在其博士论文中提出了关于会计师事务所的审计收费模型。在模型中指出，会计师事务所审计收费主要包括两个方面：1. 审计成本既注册会计师在执行审计业务过程中，会计师事务所投入的各类人力、物力资源；2. 风险溢价既会计师事务所为了弥补将来可能面临的由于注册会计师审计失败所带来的赔偿损失。其具体的审计收费模型如下所示：
E（c）=cq+E（d）E（θ）
根据上述Simunic（1980）关于会计师事务所审计收费模型可知，会计师事务所审计收费E（c）由两部分组成，包括cq和E（d）E（θ）。c表示会计师事务所投入的审计资源单位成本，亦包括了会计师事务所执行审计业务所获取的正常利润；q表示会计师事务所针对审计业务提供的审计资源总量；E（d）表示资本市场中的投资者因信赖注册会计师出具审计报告而遭受的损失；E（θ）表示由于注册会计师出具不实审计报告而给会计师事务所带来赔偿诉讼风险的可能性。
由上述模型可知，会计师事务所为了完成审计业务所投入审计资源即审计成本与会计师事务所审计收费呈正相关关系，审计成本越高，会计师事务所审计收费越高；风险溢价与会计事务所审计收费呈正相关关系，风险溢价越高，会计师事务所审计收费越高。本文依据Simunic（1980）经典审计收费模型作为本文理论分析的基础。
（二）股权结构对审计成本的影响分析
股权结构是公司内部治理中非常重要的组成部分，决定了公司内部治理机构的设置。股权结构不同，公司内部治理的机构设置和运行状态亦有所不同。从实际上来说是不同性质股东所持有的公司股权的比例，包括代表持股比例的股权集中度以及代表股东性质的股权构成。
当公司股权集中度比较高时，持有较多数量的大股东为维护自己的切身利益具有更加强烈的动机监督管理层的行为，管理层进行会计造假等违法行为能够得到有效防止，降低公司财务报告发生重大错报的风险，致使注册会计师面临的审计风险得到有效的降低。注册会计师在开展具体审计业务前所确定的重要性水平亦随之而提高，审计范围的缩小，审计程序的减少，减少了会计师事务所人力、物力等审计资源的投入，降低了审计成本支出。
当公司产权性质为国有时，由于我国对国有资产监督管理的不到位，缺乏明确的主体对其进行积极的监督。公司管理人员缺乏有效的监督约束，极易发生粉饰财务报表等违法行为，财务报告重大错报风险水平较高，注册会计师面临的审计风险水平亦随之而上升。为将审计风险降低至其可接受的低水平范围内，保证审计服务质量，会计师事务所必然投入更多审计资源，扩大审计范围，执行更多审计程序以发现重大错报，审计成本相应上升。
（三）股权结构对风险溢价的影响分析
股权集中度既是衡量公司股权分布状态是分散或是集中的指标也是能够代表公司的稳定程度的一个重要指标。一般来说，当公司股权集中度较高时，公司的内部治理机制相对比较稳定，公司内部治理的效果好且效率高，能有效防止公司出现会计造假等财务舞弊行为，降低财务报告发生重大错报的可能性。公司的账面价值与其实际价值发生严重偏差的可能性较低，降低了注册会计师面临的审计风险。会计师事务所将来由于不实审计报告而承担赔偿损失的可能性大大减少，其要求的风险溢价亦相对较低。
截至2014年年底，在我国大约1/3的上市公司中，国有股比重达到一半以上，处于绝对控股地位，属于国有企业。但是，目前我国对国有资产监督管理的行政权力划分不清，职权交叉现象的普遍存在，缺乏对国有企业有效的管理监督，致使公司内部治理效率低下、效果不佳，为管理层实施财务舞弊等违法行为提供了温床。注册会计师面临的审计风险水平较高。会计师事务所将来因出具不实审计报告而承担赔偿损失的可能性大幅增加，其必然要求较高的风险溢价以弥补损失。
（四）基于上述理论分析，本文作出如下假设：
假设1：第一大股东持股比例越高，会计师事务所审计收费越低。
假设2：产权性质为国有时，会计师事务审计收费越高。
四、实证设计
（一）样本选择
本文选取2014年我国沪、深两市A股上市公司截面数据。所有数据均来自于CSMAR国泰安数据库。为保证数据的一致性和有效性，本文剔除了符合以下标准的上市公司数据，最终获得1221个有效数据作为本文的研究样本：
1. 未披露审计费用信息的上市公司。
2. 金融类上市公司。此类上市公司在适用的会计制度、财务状况、经营成果等方面与非金融类上市公司存在较大的差别，其需按照中国证监会的相关规定进行补充审计。
3. ST、PT上市公司，此类上市公司需对其财务状况、持续经营能力等重点关注，会计师事务所审计收费上可能会体现此种关注。
4. 同时发行A股、B股或H股的上市公司。此类上市公司的审计费用涵盖境内外审计业务且存在双重审计的情况，审计收费数据缺乏可比性。
5. 其他指标数据缺失的上市公司。
（二）数据来源
本文的自变量第一大股东持股比例、产权性质；因变量审计费用的自然对数；控制变量中资产总额的自然对数、资产负债率、应收账款占总资产比、存货占总资产比等四个控制变量的数据均来源于国泰安数据库（CSMAR）。控制变量中“十大”会计师事务所则是依据中国注册会计师协会网站（http：//.cn）公布的会计师事务所2014年综合评价排名来进行划分的。
（三）变量的设置
本文将审计收费应作为本文的因变量，但由于各上市公司审计费用数值差异大，为了方便计算，解决异方差问题，本文在借鉴国内外学者的研究成果基础之上，选择上市公司披露的审计收费的自然对数作为因变量。第一大股东持股比例、公司产权性质为自变量。并在借鉴国内外学者的研究成果基础之上，选取上市公司资产总额的自然对数、上市公司资产负债率、应收账款占总资产的比例、存货占总资产的比例、会计师事务所类型等五个因素作为控制变量。各变量的定义如表1所示。
五、实证分析
（一）因变量的描述性统计分析
通过对因变量审计费用的自然对数LNFEE进行描述性统计分析可知，如表2所示，LNFEE的最大值为15.61，最小值为12.9，均值约为13.75，标准差约为0.573。说明在我国审计服务市场上，会计师事务所针对沪、深两市的A股上市公司提供审计服务所收取的审计费用存在较大差异。
（二）自变量描述性统计分析
从表3所示有关自变量的描述性分析结果可知：第一大股东持股比例统计量中，最大值为86.35，最小值为3.89，均值约为36.85，标准差约为14.391，说明沪、深两市A股市场上各上市公司第一大股东持股比例存在较大差异的同时股权又相对比较集中；控股股东性质的最大值为1，最小值为0，均值为0.29，说明在A股市场上，经过国有制企业股份改革之后，国有企业的数量大大下降，目前我国的A股市场上，大约有29%的上市公司为国有控股公司。
（三）多元线性回归分析
1. 模型设计
本文以Simunic（1980）审计收费模型为基础，在借鉴国内外学者的研究成果基础之上。根据上文的研究假设，选取第一大股东持股比例、控股股东性质作为自变量，并综合考虑公司资产总额的自然对数、资产负债率、应收账款占总资产的比重、存货占总资产的比重以及事务所类型等五个能够对会计师事务所审计收费产生影响的因素加以控制。具体模型如下所示：
LNFEE=β0+β1*OWNCON+β2*OWN+β3*LNASSET+β4*SUBC+β5*REC+β6*INV+β7*BIG10+εi
其中β0为截距项，β1、β2...β7为回归系数，εi为随机误差项。
2. 回归结果分析
从表4所示股权结构多元线性回归分析及显著性检验结果中可知，模型调整后的R方得到提高，最后达到了0.861，说明该模型的拟合优度非常好，对模型的解释能力非常强。与此同时，D-W值为1.673，小于2，说明模型中各变量不存在多重共线性问题。
从表4可以看出：
（1）第一大股东持股比例与审计收费存在显著的正相关关系，且其回归系数为0.632，说明第一大股东持股比例越高，会计师事务所的审计收费越高，与原假设并不一致。这可能是由于，当第一大股东的持股比例一定程度，其很有可能控制公司的生产经营决策，产生随意决策行为，一旦决策失误便会给公司带来巨大的经营风险，增强其粉饰财务报告的动机，大大增加了注册会计师面临的审计风险。会计师事务所必然投入更多的人力物力资源将审计风险降低至其可接受的低水平范围内，为了弥补成本支出及将来可能发生的赔偿损失，其必然要求较高的审计收费。
（2）上市公司产权性质与审计收费存在显著的正相关关系，且其回归系数为1.38，与原假设一致。说明当上市公司产权性质为国有时，会计师事务所审计收费越高。由于我国对国有企业管理职权划分不清，职权缺失或交叉的现象比较严重，极易使公司内部管理出现漏洞，给有心之人以可乘之机，加大财务报告发生重大错报的可能性。注册会计师面临的审计风险水平大大提高，会计师事务所为了保证审计服务的质量必然要求较高的审计收费。
六、结论
从上述的实证结果分析可知，能够代表公司股权结构的第一大股东持股比例以及控股股东性质都能够对会计师事务所审计收费产生非常显著的影响。注册会计师应在评估其所面临的审计风险水平时充分关注被审计单位的股权结构的影响，合理估算其可能发生的审计成本支出及风险溢价水平。会计师事务所因而能够依据其评估的审计风险水平确定合理的审计收费，在保证审计质量的同时提高审计效率，增强会计师事务所的竞争力，使得会计师事务所能够在我国竞争激烈的审计服务市场环境中占据一席之地。
参考文献：
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一、城市供水审计中计算机审计的总体思路
通过对城市供水企业审前调查的基础上，确定审计的内容分为电子数据采集与转换、计算机审计数据模型建立和城市供水审计中的计算机审计实施过程三大部分。城市供水审计的总体思路如图1所示。
电子数据采集与转换部分中，对不同来源不同类型的数据采用不同的数据采集和转换方法，将数据导入到AO中。其中包括财务数据、环保局的水环境影响企业数据和工商提供的特种行业企业相关数据采用A0中的模板工具进行数据的导入；城市供水企业营业收系统的SQLserver备份数据，首先使用sQLserver2005将其恢复，然后对营业收系统中按月存放的抄表信息数据、抄表信息明细数据、用户信息数据和调整减免数据进行合并转换。
计算机审计数据模型建立部分中，通过理解城市供水企业营业收业务流程，并分析采集转换后的电子数据之间的关系，建立数据模型，并分析数据模型中的关键审计点，为计算机审计实施过程提供审计方向。
二、城市供水审计中计算机审计数据模型的建立
计算机审计区别于传统手工审计的一个主要特征就是构建审计分析模型，用模型对审计数据进行分析。审计分析模型是审计人员用以进行数据分析的技术工具，它是按照审计事项应该具有的时间或空间状态(例如结构、数量关系等)，由审计人员通过设定判断和限制条件，建立起数学的或逻辑的表达式，用于验证审计事项实际的性质或数量关系，从而对被审计单位经济活动的真实性、合法性和效益性做出科学的判断。通过对城市供水企业的营业收系统后台数据表间关系的分析和具体业务流程的理解，建立了城市供水营业收数据模型，如图2所示。
从建立的模型中用户性质、抄表信息、调整减免信息及水信息为关键审计点。其中水的收取与抄表数据和调整数据有关，也跟用户性质的设置有关。因此水的审计应作为整个计算机审计的重点。
三、城市供水审计中计算机审计的实施过程
从建立的数据模型中分析关键审计点，将水作为计算机审计实施的重点。对于水这个关键点又可以分为水收入的合规性以及营业收系统关于水收取的功能是否满足要求这两方面。
(一)城市供水企业水收入合规性审计 首先对财务系统中售水量和应收金额与营业收系统后台数据一致性进行审计。城市供水企业财务系统中的售水量数据和应收金额数据都来自其营业收系统前台每月报表数据。通过对营业收系统的后台数据进行计算后与财务系统中的售水量和应收金额数据进行对比，可以验证营业收系统前后台数据的一致性。年度售水量和应收金额的计算分为四个部分，分别为抄表信息部分、调整减免部分、冲红部分和暂收款部分。其次对水价政策执行合规性进行审计。根据物价局文件规定城市供水企业水收取执行分类售水价格。售水分类为：居民生活、非经营性(行政事业)、经营性(一般工商企业)、经营性(水环境影响企业)、特种行业、中高层二次供水及转供用水等。在城市供水营业收系统中以简号字段来定义售水分类。因此，可以根据物价局的水价调整点，分调价前和调价后两个时段对不同性质的用户的售水数据做售水价格检查。再次对用水性质界定合规性进行审计。物价局对用水性质界定标准有明文规定。根据物价局对水价分类的规定，将营业收系统后台用户数据与工商局提供的特种行业企业数据、环保局提供的水环境影响企业数据进行对比；从营业收系统后台居民阶梯用户数据中审查户名为企业的用户；审查城市供水企业总公司及下属分公司所用水表的用水性质界定，从而对用水性质界定的合规性进行审计。最后对水减免合规性进行审计。在抄表信息表中存在抄见水量和实收水量两个字段。抄见水量通过本次抄表数减去上次抄表数计算所得。实收水量为实际进行收的水量。本项审计通过提取抄见水量与实收水量不一致的记录，进行原因分析和延伸审计。
(二)营业收系统功能审计 首先对售水价格调整功能进行审计。通过水价政策执行合规性审计中的发现营业收系统后台数据中存在未及时按规定调整水价的记录。对营业收系统前台功能进行检查，发现售水价格调整功能只是提供价格的调整，而没有规定价格调整的时间，且价格的调整前并没有强制要求进行抄表来清算价格调整前的使用水量。其次对长期未收款管理功能进行审计。在转供水与中高层住宅二次供水收管理审计中对长期未收款进行了计算，发现系统对长期未收款没有进行有效处理。有些水表有较大金额的水未销账，但依旧在正常抄表和正常付。再次对长期未抄表水表管理功能进行审计。筛选用户状态正常，但多年未进行抄表的用户信息记录插入“长期未抄表用户”临时表。对长期未抄表用户进行分类，并进行原因分析和延伸审计。最后对长期抄见水量为零水表管理功能进行审计。筛选将用户状态正常，但多年以来抄见水量为零的抄表信息记录插入“抄见水量长期未零”临时表。对长期抄表为零用户进行分类，并进行原因分析和延伸审计。
浅谈审计职业判断的主要策略
所谓审计职业判断是指审计人员通过调查了解被审计单位及其相关情况，依据有关法律、法规和规章等一系列客观、适当和公允的标准，分析判断被审计单位可能存在的问题及其重要性等，从而确定审计事项和审计应对措施的一系列审计分析和决策的过程。
审计职业判断对于公允、适当地执行审计程序是不可或缺的。审计人员在编制审计项目计划和实施审计等阶段，都应当运用职业判断。审计署颁布实施的《国家审计准则》第六十七条规定，“审计人员应当结合适用的标准，分析调查了解的被审计单位及其相关情况，判断被审计单位可能存在的问题。”该准则第六十八条又规定，“审计人员应当运用职业判断，根据可能存在问题的性质、数额及其发生的具体环境，判断其重要性。”前者即为判断审计风险领域或者审计风险点，后者即为判断审计重要风险领域或者重要风险点。下面，笔者就审计职业判断采取的主要策略分别进行阐述。
一是判断审计风险领域或风险点，即被审计单位可能存在的问题。审计人员可以从被审计单位所有制性质、组织结构、经营管理或职责范围、相关法律法规和政策的执行情况、财政财务和业务管理体制、内部控制制度及其执行情况、相关信息处理系统情况、经济环境和同行业发展状况，以及行业适用的业绩指标评价体系等方面，调查了解被审计单位及其相关情况。审计人员应当结合适用的标准，分析调查了解的被审计单位及其相关情况，判断被审计单位可能存在的问题。
二是判断审计重要风险领域或重要风险点，即被审计单位可能存在问题的重要性。审计人员应根据被审计单位可能存在问题的性质、数额及其发生的具体环境，判断被审计单位可能存在问题的重要性。审计人员在判断重要性时，可以关注以下因素：是否属于涉嫌犯罪的问题；是否属于国家法律法规和方针政策所禁止的问题；是否属于被审计单位管理当局或者有关责任人故意行为所产生的问题；可能存在的问题所涉及的数量或者金额是否巨大；是否涉及的宏观经济政策、管理体制或者机制存在严重缺陷；是否属于信息系统设计缺陷；是否属于政府行政首长和相关管理机关及社会公众高度关注的事项等等。审计人员实施审计时，应该根据重要性判断的结果，重点关注被审计单位可能存在的重要问题，并持续关注已经作出的重要性判断和对重要问题可能性的评估是否恰当。
三是判断所实施审计程序的性质、时间安排和审计范围等审计应对措施。为了满足审计准则的要求和收集审计证据的需要，审计人员通过评估被审计单位可能存在重要问题的可能性，以判断确定具体的审计事项和审计应对措施。审计范围包括审计的时间范围和空间范围。审计的时间范围即审计所属的会计期间，也就是实施审计的起止会计年度。虽然审计人员对某些审计事项可能会追溯到以前会计年度，但是审计人员不会对未经审计的会计年度发表审计意见。审计的空间范围即实施审计的具体内容，也就是具体的审计事项。审计人员可以先测试被审计单位内部控制的有效性，再进行实质性测试，也可以针对审计事项直接进行实质性审查。审计组长在分配审计资源时，对于重要的审计事项，应该安排富有经验的审计人员参与，并安排充足的审计时间。对于特定的审计事项，应考虑是否利用外部专家的工作。这些审计应对措施都需要运用职业判断才能作出决策。
四是判断是否已经获取充分、适当的审计证据，以及是否需要执行更多的审计程序。审计人员应该根据审计准则的要求和确定的总体审计目标，运用审计职业判断，评价所获取审计证据是否具有适当性和充分性。适当性是对审计证据质量的衡量，它是指审计证据在支持审计结论方面应当具有可靠性和相关性，也即审计证据必须真实、可信，并应与所要实现的审计目标之间具有实质性联系。充分性是对审计证据数量的衡量，充分性亦称足够性，是指审计人员为完成审计目标所需审计证据的最低数量。审计人员在评估被审计单位可能存在重要问题的可能性和审计证据质量的基础上，运用职业判断，确定应当获取审计证据的数量。当审计人员判断认为所获取的审计证据不够适当或者不够充分时，应该考虑执行更多的替代审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
五是根据已经获取的审计证据，运用职业判断得出公允、适当审计结论。审计证据是指审计人员获取的能够为审计结论提供合理基础的全部事实，包括审计人员调查了解被审计单位及相关情况和对确定的审计事项进行审查所获取的证据。审计人员在审计过程中的主要工作是通过实施审计程序来搜集、整理、分析审计证据，并以此作为发表审计意见的基础。审计人员要将收集到审计证据转化为明确的审计结论，还要运用审计职业判断才能得以最终实现。
综上所述，审计人员运用相关的专业知识和审计经验，选择适当和公认的标准，结合被审计单位的具体事实和相关情况，在整个审计过程中充分运用职业判断，才能做出合理的审计决策和公允、适当的审计结论。
一、明确审计范围和内容
对财务报表层次的重大错报风险审计，必须明确审计范围和具体内容，这是审计财务报表层次重大错报风险的基础。审计范围涉及被审计单位及其环境等方面，一般包括：一是行业状况、法律环境、监督环境和其他外部因素。二是被审计单位的性质、会计政策的选择与运用。三是被审计单位的目标、战略和相关经营风险。四是被审计单位财务业绩的衡量与评价。五是被审计单位的内部控制。明确这些范围，对确定审计重要性水平，识别财务报表存在的错报领域，以及设计并实施进一步审计程序等都具有重要的意义。
在上述范围内，CPA应针对被审计单位审计业务的具体情况，结合相关的审计经验，确定审计的具体内容。
行业状况方面，应把握以下审计内容：被审计单位所在行业的市场供求与竞争状况；生产经营的季节性和周期性；产品生产技术的发展变化；能源供应与成本；行业的关键指标与统计数据等等。
被审计单位的性质方面，审计的主要内容包括：所有权结构；组织结构；治理结构；经营活动；筹资和投资活动。审计所有权结构，有助于查明关联方关系的存在，以及关联方交易核算的恰当性。复杂的组织结构会产生财务报表的合并，商誉的减值和长期股权投资核算等问题，因此，CPA应当关注由此可能产生的重大错误风险。
会计政策的选择与运用方面，主要包括被审计单位对会计政策选用的合法性和恰当性。内容包括：对重大和异常交易进行会计核算使用的方法；在缺乏权威性标准的领域，采用重要会计政策产生的影响；新颁布的企业会计准则和相关会计制度何时采用以及如何采用等等。
内部控制方面，重点审计内部控制各组成要素是否能够有效防止或发现各类交易、账户余额、列报与披露中存在的重大错报。这些要素包括控制环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动和对控制的监督。
二、有效运用获取重大错报风险审计相关信息的方法
重大错报风险审计的范围涉及面广，内容多，各内容复杂程度不一，因此，要获取被审计单位重大错报风险审计的相关信息，必须运用适当的方法。这些方法主要包括：询问、观察与检查，分析程序和穿行测试等。
方法运用主要考虑两点：一是“巧用”。不同的方法有不同的适用范围，同一方法运用的场合、方式也有不同。如询问，应当考虑不同类别、级别的人员，在询问的内容、技巧上的差异。要多采用“引导式”，运用时，要做好事前设计。例如，对舞弊审计询问时，不是直接与可能涉及舞弊的管理人员讨论舞弊的情况，而是设计一些常规问题，让相关人员回答，从中获取被审计事项的有关线索，这样不会引起舞弊者的警觉。二是“结合用”。各种方法虽有其适用的范围，但它们服务于审计过程并非“独立作战”，而是与其他方法结合使用。如为取得评价有关内部控制设计和执行情况的审计证据，仅运用“观察”是不足以对其做出客观评价的，还应当将“观察”与其他方法结合使用，提高各种方法运用的“组合效应”。
三、合理估量重大错报风险水平
由审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险可知，在审计风险既定的情况下，检查风险与评估的重大错报风险水平呈反比关系。重大错报风险水平越高，可接受的检查风险水平越低。CPA必须设计、实施更多的审计程序，收集更多的审计证据，将检查风险控制在可接受的低水平，反之亦然。由此可见，合理估量报表层次重大错报风险水平，是一个尽可能节约审计成本与努力降低审计风险的判断过程。因此，审计时要考虑以下两点：
(一)不应将报表层次重大错报风险水平简单设定为最高值，而直接进行实质性测试
如果简单设定重大错报风险水平为最高值，然后直接进行实质性测试，会形成不利后果：一是使“了解被审计单位及其环境”的审计程序走过场，容易使重大错报“藏而不露”，这为审计工作留下隐患。二是增加审计成本。直接进行实质性测试无疑带有盲目性，测试的范围广，样本多，造成审计资源浪费。
(二)应合理确定重大错报风险水平
要合理确定报表层次重大错报风险水平，CPA应首先对审计范围内的具体内容进行全面分析，评价它们对财务报表整体产生的影响及其影响程度，然后选择一定的方法确定财务报表层次重大错报风险水平。
从实际运用来说，可按审计风险模型对报表层次重大错报风险水平从两方面粗略估量：
1.按风险发生的频率和严重程度，将重大错报风险水平分为高、中、低三个等级，在审计风险水平既定的情况下，对应的检查风险分别为低、中、高。CPA依据对被审计单位和环境的了解，以及对评估具体内容的深入分析，判断该审计业务归属的相应等级，然后，设计并实施进一步审计程序的总体方案。
2.采用“评分法”来确定。评分法是以选定的财务报表层次重大错报风险的影响因素为评分对象，按照其影响程度分别赋予不同的分值，然后调查、了解评分对象的实际状况，并逐项评分。若采用百分制评分，积分在80分以上，则认为是高风险；积分在60—80分之间，认为是中等风险；积分低于60分，则认为是低风险。同样，CPA根据其评分值的高低，设计并实施进一步审计程序的总体方案。
四、拟定总体应对措施
由于影响财务报表层次重大错报风险的因素是多方面的，且每一因素对财务报表产生的影响是广泛的，一般情况下，难以限于某一具体认定，因此，对报表层次重大错报风险审计后，应采取总体应对措施。这些措施主要包括：一是在审计组中分派一些经验丰富或职业技能过硬的人员或专家。二是对审计组成员强调在收集和评价审计证据过程中，要保持职业怀疑态度。三是对审计组及其人员，加强监督和指导，严格操作程序和规范。四是采取“意外之举”实施某一审计程序，以免被审计者对程序的事先了解，给审计事项造成影响。五是考虑对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改。
五、设计认定层次重大错报风险的进一步审计程序
财务报表层次重大错报风险以及所采取的总体应对措施，对实施进一步审计程序具有重大影响，因此，CPA应针对认定层次重大错报风险设计进一步审计程序，以将检查风险降到可接受的水平。
进一步审计程序是指审计各类交易、账户余额、列报与披露等认定层次重大错报风险时实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。CPA设计进一步审计程序，应当考虑下列因素：一是重大错报发生的可能性；二是风险的重要性；三是各类交易、账户余额、列报与披露的特征；四是被审计单位采用的特定控制的性质。尤其要区分是人工控制还是自动化控制。
设计进一步审计程序，主要是确定进一步审计程序的性质、时间和范围。
(一)确定进一步审计程序的性质。
进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。目的说明的是通过控制测试来确定内部控制运用的有效性，还是通过实质性程序来发现认定层次的重大错报。类型说明的是进一步审计程序中运用的技术手段，包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。CPA应根据认定层次错报风险的大小，选择进一步审计程序。风险越高，通过实质性程序获取审计证据的可靠性的要求越高，从而影响审计程序类型。
(二)确定进一步审计程序的时间。
进一步审计程序的时间是指进一步审计程序何时实施，是在期末还是在期中实施。确定何时实施，应关注下列事项：控制环境；错报风险的性质和重要性；与审计证据相关的期间。一般地，当重大错报风险较高时，CPA应当考虑在期末实施实质性程序。重大错报风险并不高时，可考虑在期中实施进一步审计程序。期中实施会有助于CPA在审计工作初期，识别重大事项，及时加以解决。需要明确的是，如果在期中实施了进一步审计程序，CPA还应当针对剩余期间获取审计证据。
(三)确定进一步审计程序的范围
进一步审计程序范围是指实施某项审计程序的数量或规模。在确定审计程序的范围时，CPA应当考虑下列因素：审计重要性水平、评估的重大错报风险、计划取得的保证程度。当保证程度提高，重大错报风险增加时，CPA应当扩大审计程序的范围。
一、非审计服务和审计独立性
(一)非审计服务
非审计服务,是相对于审计服务而言的,是会计师事务所向客户提供并收取一定费用的除审计服务以外的多种服务的总称。
-IFAC(国际会计师联合会)将CPA的服务划分为两大类:保证业务(-assurance engagement)和相关服务。其中,保证业务按照其业务对象是否与历史财务信息有关又被分为历史财务信息的审计和审阅以及除历史财务信息审计和审阅之外的保证业务。相关业务包括商定型程序、代编会计报表等。
林启云认为非审计服务可划分为传统非审计服务与现代非审计服务。财务报表审核、代编财务报表、税务服务等可归入传统非审计服务;而鉴证和咨询服务则是现代非审计服务。路远志、郭彦斌认为非审计服务包括咨询服务和除审计服务外的鉴证。
(二)审计独立性
美国注册会计师协会在1947年的《美国注册会计师协会审计职业道德概念》中将独立性定义为“正直、客观的行为能力,其中客观性是指审计人员对所有被检查事项保持公正态度的能力”。国际审计实务委员会颁布的《国际审计准则》对独立性作出解释:审计人员必须公正,而且不抱有有损于客观性的偏见或成见。
美国托马斯·希金斯(ThomasG.Higgins)提出“注册会计师必须拥有实质上的独立性和形式上的独立性”。所谓形式上的独立性,又称为“外在”独立性、“表面”独立性,指注册会计师必须与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系。所谓实质上的独立性,又称“内在”独立性、“事实”独立性,即认为独立性是一种精神状态、一种自信心以及在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响。审计独立性是实质独立与形式独立的统一。实质独立是根本,而形式独立是实质独立的保证。
二、CPA非审计服务的拓展
随着会计师事务所加大非审计服务的份额,实行多元化全方位发展的到来,新兴鉴证服务和非鉴证服务成了CPA非审计服务拓展的主要领域。
新兴的鉴证服务相对于法定的审计业务而言,盈利能力增强,风险降低,是CPA非审计服务拓展的一个重要方向,它主要包括网誉认证、系统认证、养老服务认证、企业业绩评价认证、风险评估鉴证等,CPA可以依靠自身独立、客观、公正的优势选择各种新兴的鉴证。
非鉴证包括会计服务、税收服务、内部控制、资金运筹、管理咨询等。其中咨询服务是企业需求量最大、也是非审计服务领域中非常具有潜力的增值服务。
三、CPA非审计业务拓展中影响审计独立性的因素
CPA非审计业务拓展中影响审计独立性的因素有四个方面:非审计业务的性质;非审计服务的收费水平;会计师事务所的规模;CPA的自身素质。
(一)非审计业务的性质
非审计业务的性质决定了对审计的独立性影响有所不同。如新兴的鉴证业务中包括的认证服务,其目的在于提高信息质量,对审计独立性没有影响。而CPA向审计客户提供的非鉴证服务,则会由于非鉴证服务的性质,使它可能对独立性产生不同的影响。如税务服务、会计决策辅助、资金运筹被认为对独立性的影响较小;而如果CPA进行管理咨询服务,则会由于自我评价、自身利益等产生对独立性的不利影响,如内部控制设计与评价、管理人员选择、制定政策、市场可行性研究、管理层薪酬计划、兼并收购服务、投资顾问、精算服务等对独立性的影响较大。
再例如从事管理顾问和企业业绩评价认证两种非审计服务。管理顾问的工作性质可能将CPA置于公司的管理者位置,则容易与客户管理层达成共同利益,导致在进行审计业务时,扮演管理角色的CPA可能难以客观地评价与判断企业的业务活动和交易性质,丧失了应有的独立性。而从事企业的业绩评价认证,则完全是站在第三方的立场上对企业活动效率和效果的真实性、公允性等进行验证并发表意见,所以不会对审计的独立性有影响。
(二)非审计服务的收费水平
非审计服务的收费水平影响了CPA的独立性判断,并且随着非审计服务占审计收入比重的增加对独立性产生越来越大的影响。当非审计服务的收入超过审计收入时,被列为是影响审计独立性最严重的因素之一。
CPA向同一客户同时提供审计服务和非审计服务,当管理咨询等非审计服务有超过审计服务成为会计师事务所核心业务的可能时,便会在非审计服务与审计服务之间形成市场竞争,CPA会将更多的精力集中于非审计服务,造成审计服务竞争力趋弱。这对审计的独立性有一定影响。另一方面,高额的非审计服务收入可能导致事务所对客户增加经济上的依赖性,进而导致注册会计师在与客户发生意见分歧时,CPA可能担心坚持原则会失去这些购买非审计服务的客户,从而失去获得超额利润的机会。因此,在坚持独立性的立场和利益获得之间会进行博弈,一旦利益占了上风,便会放弃独立性,难以站在客观、公正的立场上去发表审计意见。 (三)会计师事务所的规模
会计师事务所的规模与CPA在从事非审计服务时能否保持审计独立性有重大关系。越是规模大的事务所,在提供非审计服务时,认为向客户提供非审计服务能够增加事务所的信誉资本,为了树立CPA在广大公众面前客观公正的良好形象,事务所将自觉提高其独立性。同时这样做的根本原因是大型会计师事务所经济实力强,资产雄厚,客户数量较多,收入比例均衡,来源某一客户的收入损失小于信誉损失,失去客户代价小于信誉代价,有能力抵抗被审计客户的经济压力,能拒绝被审计单位的不法要求,维护审计独立性。相反,小型会计师事务所经济实力较弱,客户数量较少,收入比例不均衡,有经济依赖性,失去客户代价大于信誉代价,来源某一客户的收入损失大于信誉损失,无能力抗衡施压客户,容易受被审计单位的控制,接受被审计单位的不法要求,从而丧失审计独立性。
(四)CPA的自身素质
CPA的专业胜任能力、职业道德等自身素质使得CPA在非审计业务拓展中对审计独立性的影响不同。
专业胜任能力是对CPA专业素质的需求,
是保证审计独立性的重要条件。CPA对会计和审计知识的掌握比较充分,但对其他方面的知识却比较缺乏,而现在的非审计业务涉及各行各业,要用到多方面的知识,如从事系统认证需要CPA对基础设施、软件、人员、程序、数据的可靠性进行评价和测试并发表意见,需要CPA有较强的综合能力,有计算机专业知识背景,有实践经验,在审计过程中才可以不被动依赖被审计单位的指导和协助,形成独立的审计意见,不会影响到审计的独立性。 恪守职业道德,是对CPA在非审计业务拓展中最基本的要求。要求CPA在从事非审计业务工作中必须遵守职业行为规范。CPA要对所从事行业的职业性质有全面认识,要有强烈的风险意识、责任意识和道德意识。
四、正确处理CPA非审计服务的拓展和审计独立性关系的对策
CPA非审计服务的拓展对审计独立性有一定的负面影响,但对审计业务的开展也有积极的影响。为此,笔者从CPA非审计业务拓展中影响审计独立性的因素方面提出以下建议。
(一)拓展对审计独立性影响较小的非审计服务,积极探索前沿的非审计服务
拓展对审计独立性影响较小的非审计服务,如新兴鉴证对审计独立性影响小,这是今后非审计服务拓展的主要方向;税务服务对独立性影响较小,而且税务服务历来也是向客户提供的传统服务项目,应该继续发展,保持并开拓市场份额;CPA可以做一些为企业编制会计报表、记账,会计决策辅助等会计服务;另外,在不损害审计独立性的前提下,CPA可以进入管理咨询领域,从事部分管理咨询服务。
对于较为前沿的非审计服务,这些服务在国外已经较为广泛,且会有较大的发展空间,但这些服务在国内的事务所开展较少,社会公众对其认知度不高,需要探讨这些服务的开展方式、内容及对独立性的影响是不是在可以接受的程度之内。如提供内部控制、内部审计、管理人员选择与CEO的聘用、制定政策、市场可行性研究、管理层薪酬计划等,这也是CPA非审计服务拓展的未来发展领域。
(二)发展大型会计师事务所,增强抗压能力
我国事务所经营规模小,业务比较单一,应对会计师事务所进行整合,采取紧密型的组织结构来扩大规模,开展规模化经营,即内部每个成员之间统一事务所名称、执业标准,质量监管等以发展大型会计师事务所,提高其抵御外部环境压力的能力,增强审计的独立性。大型会计师事务所具有更强的组织能力,即更有能力在从事非审计业务时抵制客户不许披露盈余管理行为的压力;大型会计师事务所在内部建立健全的人才培训和质量控制系统,对CPA进行专业训练,有利于保证提供非审计服务的质量;大型会计师事务所更能积极主动地采取各种策略拓展非审计业务,扩大非审计业务市场占有份额。 (三)对非审计服务的收入进行充分披露,严密关注非审计服务占审计收入的比重
首先,要求对客户和事务所充分披露与非审计服务有关的信息。客户应在其财务报告中披露CPA提供的非审计服务的类型、非审计服务费用明细数据等。事务所首先应披露提供非审计服务而增加的收入,因为非审计服务的收入占审计收入的比重越大时,对独立性影响越大。其次,应披露对同时提供审计和非审计服务的客户时非审计服务所占的比重,因为当向同一客户同时提供审计和非审计服务时,当非审计服务所占收入比重达到一定程度时,会使审计独立性受到严重威胁。最后,还应加强对非审计服务类型的披露,因为不是所有的非审计服务都会对审计独立性产生威胁。只有进行充分披露,才能够判断CPA提供的审计、非审计服务是否恰当,是否还能够保持其应有的独立性。
关键词：审计 理论 实务 概念
一、重要性概念
（一）重要性定义
重要性是审计中的一个重要概念。我国《独立审计具体准则第10号--审计重要性》对重要性的定义是："被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度。这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策"。可见，重要性实质上强调的是错报或漏报的"程度"，而且这一"程度"是从会计报表使用者的角度来考虑的。如果会计报表中存在的错报或漏报能够使会计报表使用者改变其原有的决策，则这种错报或漏报就是重要的：反之，则是不重要的。实际上，重要性可以解释为可容忍错报或漏报的最高界限，超过这个界限的错报或漏报是不能容忍的，而低于这一界限的错报或漏报是可以接受的。因此，对于重要性水平的判定，是注册会计师的一种专业判断，不同的注册会计师对同一会计报表的重要性的判断就可能存在差异。
（二）重要性的确定及运用、
计人员在运用重要性原则时，应当考虑错报或漏报的金额和性质，也就是说，应当综合数量和性质因素考虑重要性。数量特征指错报或漏报的金额，金额大的错报或漏报比金额小的错报或漏报更重要。质量特征指错报或漏报的金额的性质，有些错报或漏报的金额不大，但如果涉及舞弊或违法行为，那么，涉及舞弊与违法行为的错报或漏报比同等金额的笔误更重要。审计人员在审计过程中不仅要考虑重要的错报或漏报，而且对单个看在金额和性质上都不重要的小金额的错报或漏报也应关注。因为单独的看，一笔小金额的错报或漏报无论是在性质上，还是在金额上都是不重要的，但会计报表是一个整体，如果被审计单位每个星期均出现同样的小金额错报或漏报，原本几百元的错报或漏报全年加起来，就有可能成为上万元的错报或漏报。这样必然会对会计报表产生重大影响，可能影响企业的盈亏，因此审计人员在审计过程中应对此特别关注。
二、审计风险概念
（一）审计风险的定义
审计风险本质上是一种发表不恰当审计意见的可能性。国际审计准则对审计风险所下的定义为。审计风险是指财务报表存在重大错误时，审计人员对其发表不恰当意见"。我国《独立审计准则第9号--内部控制与审计风险》将审计风险定义为："审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性"。对审计风险所下的定义与国际审计准则基本相同，这里的意见包括两层含义：当财务报表没有被公允揭示，而审计人员却认为已公允揭示：或财务报表总体上已公允揭示而审计人员却认为未公允揭示。风险的含义通常是某一事件预期结果与实际结果间的变动程度。可见，审计风险实质上强调的是会计报表中未被查出的重大错报或漏报对审计意见的影口自。由于审计测试和内部控制的固有限制，审计人员不可能将审计报表中所有的错报或漏报都审查出来，所以审计风险始终存在，但审计人员在审计测试过程中，又总是希望通过执行合理必要的审计程序，尽可能将审计风险降低至可接受的水平，同时提高审计工作的效率。
（二）审计风险的构成要素
审计风险包括固有风险、控制风险、检查风险三个要素。1.固有风险。是指在假定被审计单位没有任何相关的内部控制的情况下，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。将固有风险列入审计风险的要素，是现代审计最重要的思想之一。它意味着审计人员应当努力预测财务报表中哪些最容易出错，哪些最不容易出错。这一信息影响审计人员收集证据的数量，也影响审计人员如何在审计的各项内容之间分配收集证据的力量。2.控制风险。是指客户内部控制结构政策或程序未能及时防止或察觉重大错误的可能性。也就是说，控制风险是指内部控制结构未能及时预防或发现经济业务中的某些主要偏差的不法行为，致使财务报表失真的概率。3.检查风险。是指内部控制未能察觉并纠正财务报表中的重大错误，运用审计程序也未能发现这些错误的可能性。检查风险是必然存在的风险，但因受审计资源、审计时间等因素的影响，审计人员不能根除检查风险。
（三）审计风险要素的运用
在审计风险的三个要素中，固有风险和控制风险与被审计单位内部控制是否存在、是否有效有关，审计人员对此无法控制，审计人员所能控制的只有检查风险。审计人员可以通过研究和评价被审计单位的内部控制，对被审计单位固有风险和控制风险的高低作出评价，在此基础上便可确定实质性测试的性质、时间和范围，以便将检查风险以及总体审计风险降低至可接受的水平。
三、审计证据概念
（一）审计证据的定义
审计证据是审计理论的一个重要组成部分。为了规范我国注册会计师获取、评价以及更好地利用审计证据，保护审计证据的充分性、适当性，我国《独立审计具体准则第5号--审计证据》将审计证据定义为："注册会计师执行审计业务，应当在取得充分、适当的审计证据后，形成审计意见，出具审计报告。注册会计师应当运用专业判断，确定审计证据是否充分、适当"。本准则所称审计证据，是指注册会计师在执行审计业务过程中，为形成审计意见所获取的证据，因此，审计证据的收集、鉴定、综合是审计工作的核心，也是考察审计工作质量的关键。在审计实务中，通常是针对审计目标或者针对每项会计报表的认定来获取证据，比如对固定资产存在认定的审计证据，不得用于代替固定资产计价应获取的审计证据。有些情况下，一项测试可为多项认定提供审计证据。比如应收账款的函证可为应收账教的存在和计价提供审计证据。
（二）审计证据的分类
审计证据可按不同的标准分类。根据与审计目的的关系有证明是否存在的证据、证明所有权的证据、证明价值的证据等；根据提供逻辑证明的类型，有正面证据、反面证据；根据与其他证据的关系有基础证据、佐证证据等；根据与被证明事项的关系有直接证据、间接证据；根据证据的来源有外部证据、内部证据。一般而言，审计人员对审计证据进行科学分类。使多样、复杂、具体、证明力各不相同的审计证据系统化、条理化，以便审计人员在实践中，针对不同性质的认定，使各种审计证据可用来实现各种不同的审计目标。审计人员形成任何审计结论和意见，都必须以合理、充分的审计证据为基础。因此审计证据的获取，是审计工作的核心环节。审计证据可按其外形特征分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据四大类。审计人员在选择审计证据时，应力求做到审计证据的收集既有效又经济。
（三）审计证据的运用
审计证据的充分性和适当性密切相关，审计证据的适当性会影响充分性。在实务中，审计证据的相关性和可靠性程度越高，则所需的审计证据的数量就减少；相反，审计证据的相关性和可靠性程度越低，审计证据的数量就相应增加。
四、总结
重要性水平与审计风险之间成反向关系，审计风险的高低取决于对重要性水平的判断，如果审计人员确定的重要性水平低，审计风险就会增加。反之，确定的重要性水平较高，审计风险就会降低。
(一)重要性定义
重要性是审计中的一个重要概念。我国《独立审计具体准则第10号--审计重要性》对重要性的定义是:"被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度。这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策"。可见,重要性实质上强调的是错报或漏报的"程度",而且这一"程度"是从会计报表使用者的角度来考虑的。如果会计报表中存在的错报或漏报能够使会计报表使用者改变其原有的决策,则这种错报或漏报就是重要的:反之,则是不重要的。实际上,重要性可以解释为可容忍错报或漏报的最高界限,超过这个界限的错报或漏报是不能容忍的,而低于这一界限的错报或漏报是可以接受的。因此,对于重要性水平的判定,是注册会计师的一种专业判断,不同的注册会计师对同一会计报表的重要性的判断就可能存在差异。
(二)重要性的确定及运用
审计人员在运用重要性原则时,应当考虑错报或漏报的金额和性质,也就是说,应当综合数量和性质因素考虑重要性。数量特征指错报或漏报的金额,金额大的错报或漏报比金额小的错报或漏报更重要。质量特征指错报或漏报的金额的性质,有些错报或漏报的金额不大,但如果涉及舞弊或违法行为,那么,涉及舞弊与违法行为的错报或漏报比同等金额的笔误更重要。审计人员在审计过程中不仅要考虑重要的错报或漏报,而且对单个看在金额和性质上都不重要的小金额的错报或漏报也应关注。因为单独的看,一笔小金额的错报或漏报无论是在性质上,还是在金额上都是不重要的,但会计报表是一个整体,如果被审计单位每个星期均出现同样的小金额错报或漏报,原本几百元的错报或漏报全年加起来,就有可能成为上万元的错报或漏报。这样必然会对会计报表产生重大影响,可能影响企业的盈亏,因此审计人员在审计过程中应对此特别关注。
二、审计风险概念
(一)审计风险的定义
审计风险本质上是一种发表不恰当审计意见的可能性。国际审计准则对审计风险所下的定义为。审计风险是指财务报表存在重大错误时,审计人员对其发表不恰当意见"。我国《独立审计准则第9号--内部控制与审计风险》将审计风险定义为:"审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报,而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性"。对审计风险所下的定义与国际审计准则基本相同,这里的意见包括两层含义:当财务报表没有被公允揭示,而审计人员却认为已公允揭示:或财务报表总体上已公允揭示而审计人员却认为未公允揭示。风险的含义通常是某一事件预期结果与实际结果间的变动程度。可见,审计风险实质上强调的是会计报表中未被查出的重大错报或漏报对审计意见的影口自。由于审计测试和内部控制的固有限制,审计人员不可能将审计报表中所有的错报或漏报都审查出来,所以审计风险始终存在,但审计人员在审计测试过程中,又总是希望通过执行合理必要的审计程序,尽可能将审计风险降低至可接受的水平,同时提高审计工作的效率。
(二)审计风险的构成要素
审计风险包括固有风险、控制风险、检查风险三个要素。1、固有风险。是指在假定被审计单位没有任何相关的内部控制的情况下,某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。将固有风险列入审计风险的要素,是现代审计最重要的思想之一。它意味着审计人员应当努力预测财务报表中哪些最容易出错,哪些最不容易出错。这一信息影响审计人员收集证据的数量,也影响审计人员如何在审计的各项内容之间分配收集证据的力量。2、控制风险。是指客户内部控制结构政策或程序未能及时防止或察觉重大错误的可能性。也就是说,控制风险是指内部控制结构未能及时预防或发现经济业务中的某些主要偏差的不法行为,致使财务报表失真的概率。3、检查风险。是指内部控制未能察觉并纠正财务报表中的重大错误,运用审计程序也未能发现这些错误的可能性。检查风险是必然存在的风险,但因受审计资源、审计时间等因素的影响,审计人员不能根除检查风险。
(三)审计风险要素的运用
在审计风险的三个要素中,固有风险和控制风险与被审计单位内部控制是否存在、是否有效有关,审计人员对此无法控制,审计人员所能控制的只有检查风险。审计人员可以通过研究和评价被审计单位的内部控制,对被审计单位固有风险和控制风险的高低作出评价,在此基础上便可确定实质性测试的性质、时间和范围,以便将检查风险以及总体审计风险降低至可接受的水平。
三、审计证据概念
(一)审计证据的定义
审计证据是审计理论的一个重要组成部分。为了规范我国注册会计师获取、评价以及更好地利用审计证据,保护审计证据的充分性、适当性,我国《独立审计具体准则第5号--审计证据》将审计证据定义为:"注册会计师执行审计业务,应当在取得充分、适当的审计证据后,形成审计意见,出具审计报告。注册会计师应当运用专业判断,确定审计证据是否充分、适当"。本准则所称审计证据,是指注册会计师在执行审计业务过程中,为形成审计意见所获取的证据,因此,审计证据的收集、鉴定、综合是审计工作的核心,也是考察审计工作质量的关键。在审计实务中,通常是针对审计目标或者针对每项会计报表的认定来获取证据,比如对固定资产存在认定的审计证据,不得用于代替固定资产计价应获取的审计证据。有些情况下,一项测试可为多项认定提供审计证据。比如应收账款的函证可为应收账教的存在和计价提供审计证据。
(二)审计证据的分类
审计证据可按不同的标准分类。根据与审计目的的关系有证明是否存在的证据、证明所有权的证据、证明价值的证据等;根据提供逻辑证明的类型,有正面证据、反面证据;根据与其他证据的关系有基础证据、佐证证据等;根据与被证明事项的关系有直接证据、间接证据;根据证据的来源有外部证据、内部证据。一般而言,审计人员对审计证据进行科学分类。使多样、复杂、具体、证明力各不相同的审计证据系统化、条理化,以便审计人员在实践中,针对不同性质的认定,使各种审计证据可用来实现各种不同的审计目标。审计人员形成任何审计结论和意见,都必须以合理、充分的审计证据为基础。因此审计证据的获取,是审计工作的核心环节。审计证据可按其外形特征分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据四大类。审计人员在选择审计证据时,应力求做到审计证据的收集既有效又经济。
(三)审计证据的运用
审计证据的充分性和适当性密切相关,审计证据的适当性会影响充分性。在实务中,审计证据的相关性和可靠性程度越高,则所需的审计证据的数量就减少;相反,审计证据的相关性和可靠性程度越低,审计证据的数量就相应增加。
四、总结
重要性水平与审计风险之间成反向关系,审计风险的高低取决于对重要性水平的判断,如果审计人员确定的重要性水平低,审计风险就会增加。反之,确定的重要性水平较高,审计风险就会降低。
1.1不同结算方式采取不同审计要点
如果是预算结算承包，审计的重点是核查乙方提出的设计变更资料是不是通过了原来设计部门的同意或是经过了甲方的签证，这里的重大设计变更有没有计划或者是主管部门的审批手续，变更工程量的计算是不是真实，套用定额与单价是不是合适且准确，设计变更的增减是不是同步，有没有巧立名目、自行定价、搭车收费的现象。预算加系数或是平方米等价已经承包，审计的重点原则上已经把预算的变动，加价系数等算在内，因此不应该再办理零星项目变动经济洽谈。如果是招标承包，审计的重点是结算应该按中标合同的标价执行，当然遇到特殊复杂工程可以调价，也要有补充的合同，否则就不应该在最后的结算关头再另行加价。
1.2按规定审核决算表
公路桥梁工程预决算报表的合规就是审查报表是不是按照规定的期限编报，报表的数据是否真实，各表之间勾稽关系。“交付使用财产的合规就是审查工程量与实物量是不是超过了计划的内容，是不是把不属于或者是不符合规定交付条件的固定资产混入了交付使用资产里，建设的成本是不是真实的，待摊费用分配是不是合理的，有没有虚增固定资产的价值等。［2］”同时还要审核竣工的决算的其它方面，比如审计是不是有超过批复的投资，报废工程与应该核销的支出是不是真实的、合理的，基建拨款与基建贷款数额是不是准确的，结余资金是不是按照资金来源进入时的渠道分别处理了等内容。
2预决算审计的重点与方法
2.1公路桥梁工程预决算审计的重点
（1）审计工程量，工程量的大小决定了工程费用的多少，工程量计算是否准确直接影响着预决算的真实性和准确性。因此，审计工程量时要重点核定工程价款结算款项的内容和建设的项目实际完成的工程是否一致，是不是存在着多报虚报的情形，这些项目的审计是工程量审计的重点。基建审计主要是对施工的图纸，通用标准图与工程项目变更资料等进行认真仔细的审计，通过正确的计算有效地防止多算，虚增工程等现象发生。（2）审计直接费用，主要是审计套用定额的问题。“工程确定之后，就要按项目逐一套用工程定额确定工程的直接费用，部分施工企业不顾施工的实际、不同的施工工艺而高套定额费用的现象普遍存在于工程预决算中。［3］”由此可以看出，工程预决算审计中的关键环节就是对直接费用的审计。审计直接费用的重点就是审计决策中套用定额是不是准确，所套用子目与建设的实际施工项目是不是一致，有没有高套定额抬高工程造价的现象发生。依据施工说明与定额的有关规定严格去执行。常见的高套定额多计算直接费用现象有：土石方工程里把普通土套为三、四类紧坚土，把低标号的混凝土套为高标号的，把施工工艺简单的套为施工工艺复杂的项目。因此，审计直接费用时必须要熟知图纸的内容，结合实际去考察，依照施工的实际与定额的有关规定去确定套用定额计算直接费用是不是准确的。（3）审计材料的价格，建筑材料的价格随着市场经济的发展与完善基本放开，材料价格的变化最大，造成材料的预算价格与市场价格的巨大差异，因此，审计材料的价格时，先将计差价材料进行确定，然后要按照设计图纸核算定额需要材料的用量或是按施工的实际去核定用量，再就要对材料的市场价格和预算价格存在的差额进行核定，采购的保管费与税金。最后核定所取材料价格是否与当期材料的价格套用，有没有高套。（4）审计间接费用，不同性质的工程项目、同类性质的工程项目其不同等级的间接费用也是不相同的，因此要先审查工程的类别和性质。注重工程等级的划分，防止高套现象。还要对施工企业性质与技术等级进行审查，依照施工企业不同的性质和技术等级来确定利润、技术装备的费用、劳动保险金等间接费用。所以审计间接费用其关键是弄清企业性质与技术的等级。当前，“靠挂”的现象比较多的出现在建筑业中，多数企业的施工队伍都是由“包工头”来进行统领的，打着其他人招牌投在集体、国营或者是联营公司的麾下，进而去承揽工程，这就在不同程度上为划分企业的技术等级带来了相应的难度。由此可以看出，相关的审计部门应该认真去核查施工企业的“三证”，依据当地的相关的文件认真去核查。（5）审查计费基数，确定计费的基数全国有着统一的规定，当然也有各地区制定的，这就需要按照施工所在地来确定原则。防止适用基数与任意加大基数多计算费用的现象发生。
2.2把握以下几点审计的方法与技巧
2.2.1预决算发生错误的因由和具体的形态从近些年来公路桥梁相关基建工程的预决算审计实际来看，由于施工单位在经营思想上的错位、基建与投资领域里的法制不够健全、国家相关立法滞后、施工企业的预决算工作人员业务能力低、设计单位的编制概算方法不恰当、监督的力度不强等种种原因，导致部分施工单位以获得额外利润为目的，于编制工程的预决算过程中人为地去制造错弊。也有施工单位决策人员不具备优秀工程决策人员应该有的高素质，在市场中，他们不能坚持原则，也经常违反职业道德，一心向“钱”看，抱着侥幸的心理为所欲为。这就给工程预决算带来一定的难度，常见的错弊有：①项目变更时计增不计减，定额取费就高不就低，同类定额，套高不套低；定额的标准套新不套旧，取费标准乱等。②工程与金额的计算，故意错大，混淆数字、小数点后移、重复计算、故意出错等。2.2.2审计的方法与技巧采用不同的审计方法与技巧来应对预决算中的错弊达到最佳的审计效果。通常采用双算双审稽与核对法（全面审核法、重点审核法）。结合各工程的实际情形进行具体的审计，注意项目全面审签与重点审计相结合、审计结论通知和处理反馈相结合、企业内部自审和委托审计相结合。在具体的工程中需要审计工作人员能运用审计的各种方法与技巧，在实践中不断总结经验，提高审计水平。
3结束语
【关键词】外部治理，成本，审计质量
一、引言
Jensen和Mekcling（1976）指出，严重的冲突会使得企业产生对外部监督的内在需求，而审计可以作为一种治理方式在一定程度上减少经理人的冲突。产权经济学派通常认为国有企业由于其经营目标异化，从而产生了相对于非国有企业较大的成本。目前国内学者的主要研究集中在公司成本对审计质量需求的影响，也有学者研究了由于产权性质的不同对审计质量需求的影响，然而审计质量的不同是否能改善公司的问题还有待检验。
二、理论分析及研究假设
（一）冲突与外部审计监督
王艳艳、陈汉文（2006）以我国上市公司2001至2003的数据为样本，检验了高质量审计需求与企业冲突以及与其他治理机制之间的关系。他们发现，审计需求与冲突之间正相关，高质量审计需求随成本的增加而增加。根据以上分析，本文认为高质量的外部审计可以降低委托双方的信息不对称，缓解冲突。
假设1：外部审计具有治理效应，高质量的外部审计能缓解经理人冲突。
（二）产权性质与外部审计监督
产权经济学派通常认为国有产权是无效率的，Fama和Jensen（1983）指出，相对于私人，国有股东监督公司的专业知识和激励都较少，这样就不能把公司的各项决策权利适当加以分配，就导致难以解决公司尤其是大型公司的问题。在第一大股东不能形成有效监督的情形下，为降低国企高管的成本，强有力的外部监督，如高质量的外部审计可能不失为一种重要的治理手段。
假设2：相对于非国有上市公司，在国有上市公司的样本中，高质量外部审计发挥的公司治理作用更为显著。
三、实证检验及分析
本文以2009年—2011年我国沪深两市的A股上市公司为研究对象，三年共有5636个样本，其中2009年1588家，2010年1915家，2011年2133家。本文采用管理费用率来衡量成本，管理费用率越高，成本越高。根据上述研究假设及相关变量定义，本文建立的模型如下：
模型中被解释变量费用率用来衡量成本，解释变量是第一大股东持股比例，并选取了股权制衡度、高管持股比例等9个变量作为控制变量来控制影响成本的其他因素。但是，本文的研究重点并不是检验第一大股东持股比例与成本之间的关系，而是考察在不同审计质量样本组中第一大股东持股比例对经理人成本影响的显著程度，并以此判断高质量外部审计是否能缓解冲突。
由于管理费用率越低成本越低，由上表的描述性统计可以看出，高质量审计样本产生的成本均值都小于低质量审计样本，初步证明了假设1，即高质量的外部审计可以缓解经理人的冲突。区分国有样本和非国有样本后，我们可以发现，国有样本中高质量审计组产生的成本均值和中位数都小于非国有样本中的高质量审计组，初步证明了假设2，即相对于非国有上市公司，在国有上市公司的样本中，高质量外部审计发挥的公司治理效应更为显著。
并且通过实证分析可知，在全样本、国有样本和非国有样本中，第一大股东持股比例与成本均负相关，说明第一大股东持股比例的降低会增加经理人的成本。然而这种关系在低质量审计样本中最为显著，而在高质量审计样本中并不显著，这说明高质量的外部审计具有治理效应，能有效抑制和监督经理人的自利行为，使得公司经理人的成本并没有随股东监督控制力的减弱而增加。对国有上市公司而言，低质量审计样本中冲突较为严重，外部审计在国有上市公司中发挥了较为明显的治理作用，而在非国有样本中，外部审计的治理效应并不是十分明显。
四、研究结论及建议
本文基于审计质量视角，分析了不同产权性质下外部审计的治理效应。发现高质量的外部审计能有效缓解经理人的冲突，而外部审计的治理效应还会受到上市公司的产权性质的影响，即相对于非国有上市公司，在国有上市公司的样本中，高质量外部审计发挥的公司治理作用更为显著。
通过本文分析可以发现，综合排名较高的会计师事务所确实能起到较好的外部治理效果。因此对于我国目前会计师事务所现状而言，应不断提高专业服务能力、信息处理能力和资源整合能力，另外加强非国有上市公司内部控制和公司治理机制的建设，保障外部审计有效发挥治理效应。
参考文献：
[1]高雷、张杰.成本、管理层持股与审计质量[J].财经研究.2011（01）：48-58.
[关键词]虚假会计信息 传统审计模式 失灵 风险导向模式
近年来国内会计领域中的不诚信问题、上市公司会计信息做假频频曝光，投资者信心大受打击，股市一直处于低迷。利益的驱动、两权的分离、缺乏会计人员应有的独立性的环境，这些都为造假提供了可能。审计监督不力为虚假会计信息的开了方便之门，而导致审计失败的一个原因是传统的审计模式失灵，为使审计监督更加有效，审计必须向风险导向模式转变。
一、虚假会计信息产生的原因
上市公司虚假会计信息严重阻碍了证券市场的健康发展，干扰了社会经济秩序，不利于社会的稳定。危害及大。导致大量虚假会计信息的原因有很多，但其中的审计监督不力为大量虚假会计信息的开了方便之门，是导致虚假会计信息泛滥的主要原因。审计监督不力的主要原因有很多如：注册会计师的执业能力与职业道德、社会经济环境、法律环境等。但笔者认为审计模式的陈旧落后也是导致审计失败的一个不容忽视的因素。传统的审计模式主要有账项基础审计与制度基础审计。
账项基础审计，是指审计人员主要根据对账项、交易的具体检查取得审计证据，形成审计意见，即审计工作主要是对会计账簿、凭证及其有关资料的检查，故审计又被称之为查账。“造假”一条龙，使传统的账项基础审计部分失灵，效率较低。员工舞弊会给企业带来损失，但数量往往有限，时间久了总会被发现和纠正。管理舞弊则不同，重大的财务欺诈往往是由于管理舞弊造成的。
制度基础审计是指审计人员根据对客户内部控制的研究、评价，确定实质性测试的性质、时间和范围，并依此收集审计证据、形成审计意见。在审计过程上划分为符合性测试与实质性测试两大阶段，但在审计的着眼点。仍集中在具体类别的经济业务或账户记录及余额。
正是基于以上原因，审计要跳出账簿。跳出内控，根据现代财务舞弊特点，进入以查找舞弊为核心的风险导向审计模式，进入风险导向审计时代。
二、风险导向审计模式与传统制度基础审计模式的区别
在风险导向审计模式下。是以风险决定实质性测试，这种风险更强调的是固有风险，当然也考虑控制风险，这种风险导向的审计模式，有以下几点作法区别于传统审计模式：
1.审计目标集中在发现重大错弊，要求注册会计师自始而终保持专业怀疑；在专业胜任上，需要更多的专业判断。在风险导向审计模式下，审计的关键是发现有价值的线索，这些线索在没有线人提供的情况下，只有靠自己的专业分析能力，从研究客户入手，透过表象看本质，通过一系列的资料搜集和风险分析，识别风险点，然后实施系列的个性化测试方案。不是像传统制度基础审计，每家公司差不多，审计就象流水线作业，非常机械，缺乏灵活性。风险导向审计强调的就是针对不同客户实施个性化的审计程序。针对特殊的、不同的风险点。实施不同的程序。
2.风险分析的侧重点不同。对客户的风险评估，传统制度基础侧重于对控制风险。而风险导向审计则更加强调固有风险，通过深入了解企业及其环境。从各种渠道了解企业所处的行业及地域情况，对企业作深入的研究，发现其潜在的经营风险及财务风险。并评估财务报表发生重大错报的风险。
3.确定实质性测试的逻辑思维过程不同。
传统审计模式的思维过程为：初步了解客户情况。初步评估企业风险程度，确定是否接受委托一了解企业内部控制制度(必要时进行穿行测试)，评估内控制度，预计控制风险水平，确定重要会计问题和重点审计领域一确定实质性测试的时间、性质、范围一制定审计计划。
风险导向审计模式的逻辑思维过程为：初步了解企业基本情况、行业特点及经营环境。初步判断其经营风险、财务风险，确定是否接受委托一全面了解企业基本情况、行业特点和地域经营环境，判断舞弊可能，评估风险水平；然后进行分析性测试进行映证与分析，结合对企业内部控制结构的评价。确定重点风险领域一根据重点风险领域，确定实质性测试的时间、性质、范围一制定审计计划。
风险导向审计体现的审计思路，是以项目的审计风险为质量控制依据，首先研究理解企业经营及所从事经济活动的自身特点、企业所处的经营环境(行业和地域)、企业的内部控制及其运行，然后。通过对有关数据、信息的分析和检查。由概括到具体，由表及里地认识财务报表披露的信息与企业实际状况关系。确定会计准则的遵循状况。以风险评估决定审计程序的性质、时间和范围，如果评估企业发生重大错报风险很高。则需要特别的审计程序。
