时间：2023-08-17 18:05:07
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇审计知识点汇总，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【摘要】通过建立与会计岗位分工精细化相适应的单项会计实验体系，提高受训者的岗位意识和岗位适应能力；通过建立与会计工作知识综合化相适应的综合会计实验子体系，提高受训者的行业意识和行业适应能力；通过建立与会计实务操作电算化相适应的电算会计实验子体系，提高受训者的现代会计意识和电算化操作能力。本文就此作一阐述。
一、建立与会计岗位分工精细化相适应的单项会计实验体系，提高受训者的岗位意识和岗位适应能力
二十一世纪的社会分工呈现出两个明显特征：一是行业分工越来越细；二是岗位分工越来越细。会计行业亦不例外，会计岗位的分工呈现出精细化的特征。财政部有关文件中将会计岗位划分为负责人（主管）、出纳、财产物资核算、工资核算、成本费用核算、财务成果核算、资金核算、往来核算、总账核算、稽核、档案管理、会计电算化和管理会计共十三个岗位。单项会计实验要体现仿真性，必须突出会计岗位分工，体现会计岗位特征，使学生熟悉各个会计岗位的业务流程，掌握各个会计岗位的业务技能。所以单项实验内容和流程应当是：（1）会计基础；（2）出纳岗位实验；（3）往来会计岗位实验；（4）存货会计岗位实验；（5）资产会计岗位实验；（6）收入与利润会计岗位实验；（7）会计报表岗位实验；（8）工资会计岗位实验；（9）费用会计岗位实验；（10）成本会计岗位实验；（11）；涉税岗位实验；（12）财务分析岗位实验；（13）审计岗位实验。注：由于单项会计实验必须与会计理论教学课程同步进行，因而单项会计实验必须兼顾到教学进度安排。考虑到《成本会计》和《纳税实务》的开设均在《财务会计》之后，故将其相关岗位的实验放在比较靠后的位置。
各岗位实验内容及目的是：
（一）会计基础部分
实验内容包括：原始凭证的填制和审核，记账凭证的填制和审核，日记账和明细账的登记，记账凭证汇总表的编制。
实验目的：初步掌握填制和审核原始凭证；编制和审核记账凭证；编制汇总记账凭证；登记现金日记账和银行存款日记账；登记各种明细账和总账；结账与更正错误的基本技能。
（二）出纳岗位实验
实验内容包括：开设和登记现金、银行存款日记账，保管和签发支票，办理支票借用及报账，库存现金管理，填制结算凭证，办理日常转账结算，办理与银行的各种业务往来，办理各种报销业务，保管各种有价证券、印章、空白支票和空白收据，编制银行存款余额调节表。
实验目的：全面熟悉出纳岗位的基本职责和业务流程；掌握货币资金核算的内容和操作技能；了解货币资金管理制度及其有关规定。
（三）往来会计岗位实验
实验内容包括：开设债券债务总分类账和明细分类账，根据发生的往来业务填制和审核原始凭证，编制记账凭证，编制科目汇总表，登记债券债务总分类账及明细分类账。
实验目的：全面熟悉往来岗位的基本职责和业务流程；熟悉各种应收、应付款项账务处理方法和操作技能；了解各种债权、债务的确认标准。
（四）存货会计岗位实验
实验内容包括：存货的验收、入库、发出的计价、核算，存货的清查。
实验目的：全面熟悉存货会计岗位基本职责和业务流程；掌握各种存货业务核算方法和操作技能；了解存货业务有关规定和管理办法。
（五）资产会计岗位实验
实验内容包括：固定资产取得的核算，无形资产取得的核算，固定资产折旧的提取与核算，无形资产摊销的核算，固定资产改建扩建和修理的核算，固定资产、无形资产处置的核算，固定资产清查的核算。
实验目的：全面熟悉资产会计岗位的基本职责和业务流程；掌握固定资产、无形资产核算方法和操作技能；了解资产核算和管理的有关规定。
（六）收入与利润会计岗位实验
实验内容包括：主营业务收入的确认与核算，主营业务成本的计算与核算，其他业务收支的确认与核算，投资损益的计算与核算，营业外收支的核算，利润的计算与核算，利润分配的程序与核算。
实验目的：全面熟悉收入和利润会计岗位的基本职责和业务流程；掌握收入、利润的形成及其分配的核算内容和操作技能；了解利润的形成和分配的有关规定。
（七）会计报表岗位实验
实验内容包括：编制资产负债表及其附表，编制利润表及其附表。
实验目的：全面熟悉会计报表岗位的基本职责和会计报表的编制程序；掌握会计报表的编制方法和报表信息资料应用的操作技能；了解各报表之间的勾稽关系。
（八）工资岗位实验
实验内容包括：工资的计算，工资的发放与代扣款项的结转，工资的分配，应付福利费、工会经费、职工教育经费、住房公积金的计提与核算。
实验目的：全面熟悉工资费用岗位的基本职责和业务流程；掌握工资费用的核算、账务处理方法和操作技能；了解工资费用的构成和有关政策规定。
（九）费用会计岗位实验
实验内容包括：营业费用的核算，管理费用的核算，财务费用的核算。
实验目的：全面熟悉费用会计岗位的基本职责和业务流程；掌握费用账务处理方法和操作技能；了解费用确认标准和计量方法。
（十）成本会计岗位实验
实验内容包括：品种法下各种费用的归集和分配方法以及相应的账务处理，分步法下各种费用的归集和分配方法以及相应的账务处理，分批法下各种费用的归集和分配方法以及相应的账务处理，编制各种费用要素分配表，登记有关总账及明细账，填制产品成本计算单。
实验目的：全面熟悉成本会计岗位基本职责和业务流程；掌握产品成本的各种计算方法和账务处理操作技能；了解成本构成和确认标准。
（十一）涉税岗位实验
实验内容包括：计算增值税应纳税额，并编制增值税纳税申报表及其附表，并向税务机关提供资料，申报纳税，缴纳税款；计算营业税应纳税额，并编制增值税纳税申报表及其附表，并向税务机关提供资料，申报纳税，缴纳税款；计算消费税应纳税额，并编制增值税纳税申报表及其附表，并向税务机关提供资料，申报纳税，缴纳税款；计算企业所得税应纳税额，编制增值税纳税申报表及其附表，向税务机关报送相关报表并提供相关资料，申报纳税，缴纳税款。
实验目的：全面熟悉涉税会计岗位的基本职责和业务流程；掌握各种税款的计算和纳税申报表的填制方法；了解我国税收征纳程序及税款缴纳方式。
（十二）财务分析岗位实验
实验内容包括：盈利能力分析，营运能力分析，偿债能力分析，增长能力分析，财务综合分析及评价。
实验目的：全面掌握财务分析岗位的基本职责；掌握各种财务分析方法并能实际运用；了解财务预测方法。
（十三）审计岗位实验
实验内容包括：流动资产审计，固定资产审计，长期投资审计，负债审计，所有者权益审计，收入与成本费用审计，利润形成及其分配审计，编写审计报告。
实验目的：全面熟悉审计岗位的基本职责和业务流程；掌握各项企业内部审计方法和操作技能；编写审计报告；了解社会审计和政府审计的方法。
二、建立与会计工作知识综合化相适应的综合会计实验子体系，提高受训者的行业意识和行业适应能力
当今社会，一方面业务的知识综合化过程越来越深；另一方面业务的综合化、整体化越来越明显。综合化要求各学科之间互相渗透交叉。会计学科当然也不例外。这就要求会计教育要不断提高知识结构的通用性，拓宽自身的业务技能，培养会计行业意识和行业适应能力，使之能胜任会计行业的相关工作，更好地适应当代社会多变的竞争环境。为此，构建整体手工实验模块应当遵循：实验内容真实、全面原则、实验素材选择恰当原则和实验角色清晰原则。
整体手工实验模块流程图1：
注：（1）原始凭证审核的教学内容中包括如何填制常用的原始凭证。（2）记账，凭证的审核应由会计主管审核，实际做时可在同学间相互审核；登记账簿注意明细账与总账，由不同的会计人员登记，以科目汇总表的账务处理程序为典型。（3）成本核算以计划成本为典型，并用到其他方法。（4）期末对账，包括银行对账单与银行存款日记账的核对，总账与明细账核对，明细账与记账及凭证等之间的核对。（5）报表包括资产负债表、利润表、现金流量表以及其他报表，利润表要求理解所得税的金额调整。（6）成本核算主要完成制造业产品生产成本核算的实践操作，提高成本控制水平。（7）纳税申报主要完成企业增值税、营业税、所得税等各种税金的计算与纳税实务。（8）财务分析主要是运用专门的财务分析方法，及时提供能够满足各种要求的财务分析报告。（9）报表审计要求能够熟练运用审计理论与方法完成常规的审计工作。
（一）手工实验模块核心部分的构建思路
手工实验模块核心部分的构建，要求能够充分体现会计核算工作的核心业务，主要是在完成基础会计与财务会计每章的知识点实验后，对一个企业一个完整的会计期间的经济业务进行核算，一般对一个股份制生产企业12月份的业务为实验素材，掌握手工会计核算的基本程序，做到会计基础工作的规范化。核算过程中运用科目汇总表账务处理程序，材料的收发按照计划成本进行，掌握货币资金、存货、投资、固定资产、无形资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润及利润分配、会计报表编制等内容的实践操作。手工实验模块核心部分的经济业务要能够覆盖日常会计核算的专业基础知识。在受训者操作过程中注意运用启发式和扩散式思维，即在有多种备选方法的情况下，用其它的方法该如何处理，比较之下增强受训者的理解与记忆，达到事半功倍的效果。在实验过程中，为了避免受训者一人做所有业务而对岗位意识不清的情况，可采取将每4人划分为一个小组，交替填制记账凭证、登记账簿、审核、编制会计报表等业务，使受训者完成不同岗位角色的转换，并培养不相容岗位不能由同一个人担任的专业意识。
（二）手工实验模块分支部分的构建思路
综合会计实验子体系以会计核算为主体，但会计核算并不是其惟一的内容。会计行业除了会计核算工作外，还涉及税务、财务分析、审计等其它相关的工作。为了提高受训者的行业适应能力，使受训者能够充分胜任会计行业不同的专业岗位，手工实验模块分支部分的构建内容应该包括成本核算、纳税申报、财务分析和报表审计。受训者通过手工实验模块分支部分的操作，完成会计行业相关各岗位的实践操作，形成一个完整的会计专业知识体系。知识层面的开阔使受训者的岗位选择更多一些，并有较好的适应能力；扎实的专业基础技能会使受训者走向工作岗位后很快进入角色，适应角色，并得到良好的职业发展。
成本核算实验内容主要完成制造业产品生产成本核算的实践操作，熟悉制造业企业产品生产成本的核算方法，在精确计算产品成本的基础上，完成成本控制与考核，提高成本控制能力。纳税申报实验内容要求受训者在熟练掌握税收实务的基础上，完成企业在一个会计期间各项增值税、营业税、所得税等各项税金的计算与纳税申报的实践操作。财务分析实验内容要求受训者根据特定企业的相关报表资料和财务信息，运用专门的财务分析方法完成财务分析工作，并形成财务分析报告，以满足不同目的的需求。报表审计实验内容主要是运用专门的审计方法完成报表审计的相关工作，对所审计企业报表的真实性、一贯性和公允性做出合理鉴证，并最终形成审计报告。
三、建立与会计实务操作电算化相适应的电算会计实验子体系，提高受训者的现代会计意识和电算化操作能力
此部分实验的设计思路是：在构建电算化会计各模块子系统的基础上以一个核算单位，一个会计期间的完整经济业务为数据源，利用各子系统之间的内在联系进行财务一体化实验。
电算化会计是一种利用现代电子信息技术实现会计工作的一种手段，电算化会计实施的前提是首先要有一套与企业会计核算体系相适应的财务管理软件。以现代财务软件设计的主流思想来看，大多数财务软件都是以模块系统设计为出发点，结合财务工作的流程最终设计一套完整的电算化财务软件。因此“三化”主导型会计实验课程体系中电算会计实验体系的构建首要考虑的内容便是需要培养受训者哪方面的能力，在构建电算化会计各模块子系统时，我们只需要有针对性地进行选择即可。其次，为了能够全面培养受训者的会计意识和电算化操作能力，我们还须建立一套完整的经济业务数据源。该经济业务数据源的建立应注意既要体现财务各分支子模块的实验内容，又要兼顾财务实验一体化的设计目标。
核心体系构建：根据电算会计实验子体系的设计思路，其核心体系的构建应包括两方面的内容。（1）建立一套完整的经济业务数据源。按照会计分期的基本假设及会计核算的特点，笔者认为虚拟一个企业一个月的经济业务是可行的，并且经济业务应涵盖会计日常工作的内容，包括账务处理、应收应付款核算、工资核算、固定资产核算、成本核算、报表编制、纳税申报、财务分析等等。（2）各子模块系统构建及模块操作流程。从会计工作内容来看，电算化会计实验子模块应包括总账系统、应收应付系统、工资核算系统、固定资产系统、成本核算系统、报表系统、纳税申报系统及财务分析系统在内，各部分内容既相互独立又紧密地联系在一起。
（一）总账系统。主要培养受训学生运用此系统进行账务处理的能力。主要操作流程为：总账系统的初始设置凭证处理出纳集成办公各类账表生成与查询账务系统期末处理。
（二）应收应付系统。主要培养受训者运用此系统进行应收应付款管理与核算的能力。主要操作流程为：应收应付系统的初始设置应收应付系统日常业务处理各种应收应付单据的查询与账表的设计与管理应收应付系统期末处理。
（三）工资核算系统。主要培养受训者运用此系统进行工资核算、工资发放、工资费用分摊、工资统计分析和个人所得税核算等操作能力。主要操作流程为：工资核算系统初始设置工资系统日常业务处理工资系统月末处理。
（四）固定资产系统。主要培养受训者运用本系统进行设备管理、折旧计提等操作能力。主要操作流程为：固定资产系统初始设置固定资产系统日常业务处理固定资产系统月末处理。
（五）成本核算管理。主要培养受训者运用本系统进行成本核算与掌控的能力。主要操作流程为：成本核算管理系统初始设置成本核算系统日常业务处理成本核算系统月末处理。
（六）报表系统。主要培养受训者运用本系统进行企业各种会计报表编制的操作能力。主要操作流程为：会计报表的初始设置会计报表的生成。
（七）纳税申报系统。主要培养受训者运用本系统进行各类税务报表的编制与申报操作能力。主要操作流程为：纳税申报系统的初始设置纳税申报日常业务处理。
（八）财务分析系统。主要培养受训者运用本系统对企业过去的财务状况、经营成果及未来前景做出评价的能力。主要操作流程为：财务分析系统初始设置报表分析与管理。
四、建立与集团公司会计网络化相适应的网络会计实验子体系，提高受训者的网络会计意识和网络财务处理能力
本部分的实验设计思路是：建立母子公司之间会计数据传递实验模块。其核心部分为一个集团公司母公司及几个子公司之间数据传递流程；其分支部分为公司内部各系统模块和各子模块之间数据传递和标准化接口流程。实验目标是：建立与集团公司会计网络化相适应的互动协作式网络会计实验子体系，实现电算化实验从单一企业实验向集团公司集中核算实验延伸，全面提高受训者的网络会计意识和网络财务处理能力。
（一）实验室设计
由各个独立的教学实验室构成网络会计实验子体系基本架构，各独立的实验室各自承担一个完整的会计账套。一个完整的会计账套包括总账系统和应收应付系统、工资核算、固定资产核算、成本核算、存货核算等等各模块子系统。
教学实验室的设计可以考虑“多层次，分级别”。所谓“多层次，分级别”首先是指独立的实验室各自承担的账套之间是多层次、分级别的，某账套可能是一个账套的上级会计主体，也可能同时是另一个账套的下级会计主体；其次“多层次，分级别”是指独立的实验室各自承担的账套核算的经济业务应按照学生的知识结构和能力结构由易到难、由简到繁分成几个层次、几个级别，较低级别的实现较简单的账套处理和账务核算，较高级别的实现较复杂的账套处理和账务核算。较低级别的按照实现情况可以随时向较高级别过渡。
（二）实验核心部分流程设计
建立一个集团母公司及几个子公司之间数据传递实验模块，实现各个子公司逐级逐层合并的网络会计实验子体系。按照“多层次，分级别”的教学实验室设计，各会计账套可以考虑按级次逐级逐层合并（由于受相关条件制约，目前还较难实现一次性并行合并）。具体各会计账套逐级逐层合并流程如图2所示。
考虑到合并本身的复杂性，笔者认为分层的时候安排三层比较合理，具体各会计账套中的经济业务应该涉及多个会计期间（一个会计期间为一个月），各经济业务包含的信息数据可以模拟母子公司实务中产生的一些往来业务，但要注意几个方面：一是每个会计期间必须涉及较多的关联交易或内部往来业务数据，这些数据尽量包括股权投资项目、内部债权债务项目、存货项目、固定资产项目、无形资产项目、盈余公积项目、内部销售收入和成本项目、内部投资收益项目、管理费用项目、利润分配等等项目；二是其中的关联交易和内部往来核算之间的数据衔接关系；三是函数的引用和参数的设计，特别在集团多层级复杂的股权结构下；四是逐级分层合并下要保持合并会计政策的一致性；五是各账套报表格式的差异和调整；六是内部往来会计记录因科目的运用和时间的不一致导致不平的调整。
（三）实验分支部分流程设计
建立一个集团母公司及几个子公司之间数据传递实验模块，实现各个子公司逐级逐层合并的网络会计实验子体系，关键是处理好母子公司之间数据传递的具体细节。
首先，子公司要及时生成上报数据并完成相应的数据传递。这部分主要培养受训者提高函数的引用和参数设计的能力，理解子公司如何接收并生成上报数据等一系列数据传递关系。主要的操作流程如下所示：接收母公司下发的数据生成本公司个别报表数据及抵冲数据报表数据实现透视、排序、汇总等操作生成上报数据重新组织本公司各会计期报表对本公司个别会计报表制作分析图形。
其次，母公司要按照子公司上报的数据及时进行汇总合并。这部分主要培养受训者提高内部抵销分录的处理能力，理解各内部项目之间的数据衔接关系、各报表格式的差异和调整以及内部往来会计记录因科目的运用和时间的不一致导致不平的调整。主要的操作流程如下所示：设计合并报表格式定义抵销分录项目及抵冲分录数据调整各公司个别报表数据及抵销分录数据报表数据实现透视、排序、汇总等操作审核报表数据及内部交易数据的平衡关系，并显示错误明细抵销合并项目生成合并工作底稿生成合并报表查询以往所有报表对工作底稿、合并报表及个别会计报表制作分析图形。
最后，在具体母子公司操作流程的实现过程中，要注意以下几个问题：
第一，完整的会计账套数据建立和个别报表数据的生成中所有信息数据要保持和电算会计实验子体系紧密相衔接。在安排具体账套及其核算的时候可以考虑将那些核算业务相对较简单的安排在较低层次，将那些核算业务相对较复杂的安排在较高层次。
第二，接收内部交易数据并调整个别报表数据和生成抵冲数据时要注意上下级账套数据之间的关系和格式的一致性，并可对本账套报表数据进行多区域透视、可变区排序和可变区汇总等操作。
第三，生成上报数据、审核报表数据及内部交易数据的平衡关系时要注意嵌入对象的数据格式要保持一致及平衡验证中的舍位平衡。
财务工作心得体会1
按照局里安排，我于x月xx日至xx29日参加了xx县教育和科技局举办的全县教育系统20xx年财务人员业务知识培，培训老师系统的讲解了设置会计科目、预算管理概述、确定记账方法、行政和事业会计、财务报表编制流程及熟悉相关法律等方面的知识。由于自己所学专业的不同，实际工作中主要是以教学为主，也很少能够接触到整体财务会计方面的知识，总感觉对财务会计方面的知识没有一个总体的认识，欠缺很多。所以，一直很希望能有机会进行财务会计知识的学习，经过五天认真的学习，对财务会计记账及有关的基本概念有了总体认识，也有所收获。
一是基础要扎实。在学习中，我们从预算会计的概念及账户科目名称开始学起，对财政总预算会计的概念、任务、会计科目、资产、负债、净资产的核算、财政收入、支出的核算财政总预算会计报表进行了系统的学习。对行政事业单位会计的概念、会计科目的设置、会计记账等结合有关案例进行了学习。在一点一滴中不断实现着基础知识的积累。会计知识面广量多，从分录到报表可谓系统连贯，如果基本知识点掌握不牢固，就会导致最后报表结果的失真。也只有将根基筑牢，才能在今后从事出纳报账时从错综复杂的经济往来关系和大量的财会资料中迅速找到突破口，这才是真正的学有所获。此次培训为我们提供了出纳报账的通道，但真正要做到对专业知识熟悉掌握还有待于今后不断地学习和积累，夯实基础绝非一朝一夕之事，须终生不辍为之。
二是视野要开阔。此次培训还安排了《行政单位财务规则》、《事业单位财务规则》法规的专题知识讲座，让我们在夯实基础的同时，也再次熟悉了有关法律、法规。我清楚地感受到视野开阔的重要性。出纳报账与会计关系密切，但要做好出纳报账工作，仅有财会知识还是不够的，还必须对相应学校财务领域的政策法规、业务知识、发展方向、难点热点了然于胸，这样才能在面对出纳报账时从容应对，才能保证在工作时切实做到目标明确、重点突出和方法多样，才能提高工作的质量和效率，为将项目做精做深提供有力保障。
三是运用要灵活。把一个个孤立的财会知识点与学校出纳报账业务相联系，让我感受到将学习与实践融会贯通的重要。只有将学到的知识消化吸收，转化为解决问题的能力，才能真正做到游刃有余。要实现这一目标，就需要我们充分发挥主观能动性，注意带着问题进行学习，有意识地将所学的基础知识加以运用，在日常工作中要注意积累收集相关信息资料，并紧密联系会计知识进行分析，将微观、零碎的知识点用系统的方法加以构建整合，从而实现由点到面的提高。审计工作专业性强，内容复杂，业务技能的提高是一个长期的过程，所以，在夯实理论知识基础的同时，更为重要的是要做到在实践中灵活运用，这样才能使自己的业务能力日益精进。
在今后的工作中，我将不断体悟此次培训给予我的各种教益，深入调整知识结构，不断增强业务素养，更用心、更扎实、更高效地将工作做好，力争成为一名不辱使命的学校财务人员。
财务工作心得体会2
各部门同事的大力支持配合下，财务部以强烈的责任心和敬业精神，出色完成了财务部各项日常工作，较好地配合了各分公司及合作方的业务工作，及时准确地为公司领导、有关政府部门提供财务数据。当然，在完成工作的同时也还存在一些不足。
下面向公司领导汇报一下财务部20xx年度的工作：
一、公司本部的财务管理和财务核算工作
(一)作为职能工作部门，合理控制成本费用，以“认真、严谨、细致”的精神，有效地发挥企业内部监督管理职能是我们工作的重中之重。20xx年财务部在成本控制方面比往年有了一定的提高，随着公司业务的不断拓展，新增项目前期投入较大，成本费用也随之增加，每月的日常办公消耗用品和办公设备是一笔不小的开支，财务部积极主动配合公司行政部门，在采购工作中严格把关，成本控制方面取得了一定成效。
(二)20xx年度，财务部的日常会计核算工作具体如下 ：
1、在借款、费用报销、报销审核、收付款等环节中，我们坚持原则、严格遵照公司的财务管理制度，把一些不合理的借款和费用报销拒之门外。
2、在凭证审核环节中，我们认真审核每一张凭证，坚决杜绝不符合要求的票据，不把问题带到下个环节。
3、每月核算100多人的工资是财务部最为繁重的工作，除了计算发放工资外，我们还要为新入职员工说明工资构成及公司相关规定，这就要求财务人员必须耐心细致，尽量做到少出差错或不出差错。经过努力，公司每月基本上能准时发放工资。
4、按时完成公司的纳税申报、发票购买和管理、台帐登记工作。
5、完成各政府相关部门下达的工作：公司的工商年检、会计师事务所的财务审计、对统计局的季度申报等。
6、催收款项是财务部门最为重要的工作。由于受其他原因影响，工程款的催收难度也有所增加，虽然我们尽了很大努力，也取得一定的成效，但却不是很理想。
总之，随着公司业务的不断扩大，20xx年度财务部工作量越来越大，财务人员的人数并没有相应增加。但我们能够分清轻重缓急，有序地开展各项工作。一年来，我们完成了财务部的日常核算工作，并及时提供了各项准确有效的财务数据，基本上满足了公司各部门及外部有关单位对我部的财务要求。
二、分公司及合作方的财务核算工作
(一)跟进收取各分公司的款项，在经营部的帮助下，基本上能够按照协议准时收取各分公司的款项。
本年度，由于A分部的业务量增大，B分公司、C分公司和D分公司等的部分业务转到总公司开具发票、收退合作款，大大增加了我们的工作量。比如，A分部的年产值比20xx年增长了50%;对B、C和D三个分公司20xx年的开具发票、合作款的收取跟进、核算退回、投标保证金的支付收取等工作，财务部做了全力配合。
(二)今年合作方的业务量也比往年有较大的增加，这部分的利润占公司的利润比重较高。同样，对合作方的开具发票、工程款的收取跟进、核算退回，投标保证金的支付收取等工作，财务部也全力予以配合完成，工作态度和工作成绩得到了合作方的充分肯定。
三、不足和有待改善的地方
一年中，财务部尚有应做而未做、应做好而未做好的工作，比如在资产实物性管理的建章建卡方面，在各项管理费用的控制上，在规范财务核算程序、统一财务管理表格方面，在更及时准确地向公司领导提供财务数据、实施财务分析等方面。在财务工作中我们也发现公司的一些基础管理工作比较薄弱;日常成本费用支出比较随意;这些应是20xx年财务管理要着重思考和解决的问题。
作为财务人员，我们在公司加强管理、规范经济行为、提高企业竞争力等方面还应尽更大的努力。我们将不断地总结和反省，不断地鞭策自己，加强学习，以适应时代和企业的发展，与各位共同进步，与公司共同成长。
财务工作心得体会3
首先，我们根据实验资料中的经济业务摘要编制会计分录。然后设置t字账，编制科目汇总表、开设总账、登记期初余额、且根据科目汇总表登记总帐并结账，最后根据总账及其他有关资料编制资产负债表、利润表和现金流量表。
在我所在的小组中，我担任写分录、根据科目汇总表登记总账、登记记账凭证的工作。在登记记账凭证时，我自以为对单据等并不陌生，但是在实际操作时还是出错了，例如，借方科目的金额写到贷方科目去了。存根联忘写日期等等，还有在写分录的过程中，感觉都是在学习理论知识见过的，看起来比较简单，但是真正轮到自己做的时候，却是错误百出。
有时看错了金额栏的位置，明明是在千位却写到了万位，导致数字错误，有时忘写会计科目的明细账，有时没注销空白的金额栏等。有时候登账时特别是三栏明细账，由于明细项目太多，金额栏紧凑一不小心就会把数字填错。但是在经过几天的熟悉过程之后，错误就慢慢的减少了，而且手工操作的速度也有提高。虽然实训这几个星期每天都生活在忙碌之中，但每天都过得很充实。
“慕课”是英文MOOC的译音，MOOC是Massive0penOnlineCou二英文首字母的缩写.“慕课”即大规模在线开放课程.慕课起源于网络远程教育和视频课程，以“微课程”的形式授课，学习者可以在网上实施“上课、分享观点、提问、作业、考试、获得分数，拿到证书”全过程.“慕课”风暴于2012年席卷全球数}一个国家，该年被称为全球“慕课元年”.作为一种新的教学模式，“慕课”具有以下显著的特征.1.开放性:课程所有资源和信息完全开放且全部通过网络传播，打破了年龄、地域、经济文化差异的局限，让小同年龄的学习者通过“慕课”共享优质的教育资源，体现了公开、民主和自山的学术精神.同时，慕课也打破了传统教学模式所受到的学生数量和学习时空方而的限制，只要具备上网条件，就能同时满足千百万学习者在任何时段任何地方进行学习的需求.2.自主性:“慕课”空前的规模和开放的程度，使学习者自主选择学习内容成为可能.可以说，“慕课”是一种“巨型课程”，资源量大，学员可以自己决定使用哪种工具或平台，可以随时随地学习自己感兴趣的课程;“慕课”强调学生对学习的体验和互动，增强了学习者的学习自.3.公平性:课程开始}I-.}I并小提供大量准备好的教学材料，更主要的学习方式是通过在线对某一领域或话题进行讨论、组织活动、思考和交流获得知识.慕课的在线课程评价与教学质量小再是某所学校的事情，考评的结果也小是某个老师说了算的事情，而是所有参与者的事情，进而使得学习与教育变得更加透明、具体、公平与公正.4.经济实用性慕课”属于“经济实用”型的教学模式，它对教学场地等教学资源的要求小多，而且“慕课”操作简便、学习成本低廉，还能够在有限的时间内，对众多教学人员的教学能力分别作出甄别与评估，促使教师小断提高教学水“卜.从“慕课”的发展形态与趋势看，它所具有的大规模、开放性的教学边界，低成本、易获取的教学方式，分众化、重需求的教学内容，以及个性化的教学导向性等优势正在引发在校学生传统学习方式和社会学习者学习方式的根本性改变，给现代教育的技术手段、教育观念和人才培养模式等方而带来挑战并产生深远影响.鉴于此，我们高职院校应结介“慕课”的特点，针对现有教学组织、教学形态和教学内容等，大力推进高职院校的教育教学改革.
2“慕课”对高职《则务会计》课程教学的影响
高职教育是我国教育体系中高等教育的一种类型，它是具有一定的高等教育基础与职业特色教育的高等职业教育体系，它强调对职业的针对性和职业技能的培养，是满足社会人才市场需求的就业教育.大多数高职院校都设立了会计专业，这类专业是典型的应用型专业，其目标主要定位于为广大中小企业培养在一线工作的初期会计人员，高职财务会计课程是高职会计专业的主十课程，这门课程的教学对会计专业目标的实现具有举足轻重的作用.
2.1高职财务会计课程教学现状
1.教学内容多，教学时间短.《财务会计》课程详细介绍了各会计要素及具体经济业务的确认、计量和报告的基本理论、方法和技能，它是《基础会计》课程和后续其他专业课程学习的纽带和重要环节，大多院校将这门课程女排在第二学期上.新颁布的《新企业会计准则》规定了38个会计准则，这些准则涉及内容多，知识点琐碎，要在较短的教学时间内完成大量的教学内容，小仅教师们的工作量比较大，而且学生也普遍反映课程内容多，讲得快，消化慢.2.教学内容零散又复杂，学生在短时间内难以理解.《财务会计》课程涉及大量的经济业务，这些经济业务按照六大要素的顺序依次讲授，从形式上看，这些教学内容比较系统、有条理，但从学生的角度看，要素分割明显，要学习从具体的经济业务到财务报表的编制，学习起来难度较大，尤其在学量小同经济业务账务处理的时候，很难做到把零散的知识灵活熟练的运用，难以达到《财务会计》课程的最终要求，甚至会产生《财务会计》的学习就是编制会计分录的狭隘思维.3论教学仍占大部分教学时间.虽然高职教育一自强调实践教学的重要性，但《财务会计》课程的教学山于各方而的原因，却未真正做到理论和实践教学紧密结介.《财务会计》课程的教学仍以理论教学为主，而实践教学以单独的课程女排在《财务会计》课程结束之后，这实际上并没有充分发挥实践教学对理论教学的促进作用.4.学生构成复杂，教学内容难控制高职学生构成复杂，一部分学生通过高考进入高职;另一部分学生来自于职业高中、中专、技校等;山高考进入高职的学生入学成绩从200分到500分小等，这些学生从学习基础、学习习惯、学习能力等方而差异都很大，一部分学生渴望学到更多的知识，而另一些学生总在抱怨课堂内容过多.让小同程度的学生坐在同一个课堂，学习同样的内容，很难达到满意的教学效果.对于教师来说，而对参差小齐的学生，很难把握教学内容的广度和深度.
2.2借力“慕课”，推动高职《财务会计》课程的改革
鉴于“慕课”教学模式的优势以及高职院校会计专业职业技能导向的培养目标，高职院校财务会计课程应该引入“慕课”这种先进的教学模式，以“慕课”为契机，发挥其优势，一方而大力开发慕课第二课堂，以弥补师资小足的缺陷，另一方而利用慕课网络资源优势，拉长拓宽财务会计课程基础理论内容，将有限的人力资源用于加大实验实训建设，加强对学生操作技能的培养，提高其实践动手操作能力.1.利用慕课的网络性大力拓展《财务会计》课程的学习空间.有了“慕课”作为课堂学习的补充，可以在一定程度上缓解课程内容多、课时小足以及学生层次小均的矛后.在线教育的一大优势就是小受时空限制，何时有空何时学，哪里方便在哪里学，听小懂的地方可以反复听，自己掌握学习进度.基础较差的学生可以重复多次听一节课，基础较好的学生可以加快进度，提前学习或者学习课堂外的相关知识，实现小同课程模块组介，满足小同学生的学习要求.2.“慕课”的碎片化教学可以拉长课程的学习时间.过去的远程教育和公开课只是简单的把老师上课的内容录下来放到网上去，而“慕课”则是将一门课的内容分解成若十个知识点，每节课都山10到30分钟的短视频组成.学生可以随时选择自己需要的知识学习，作为其他知识的补充.在财务会计实务教学中，《财务会计》开在《基础会计》之后，《税务会计》又开在《财务会计》之后，但在具体的业务中常常是你中有我，我中有你.例如，在企业的销中都会涉及到增值税、消费税、营业税和关税等业务，在所有者权益业务中会涉及到公司法、所得税等经济法内容，在持有至到期投资、长期应付款和应付债券等业务中又都涉及货币时间价值等知识.“慕课”的优势此时得以充分发挥，学生可以按教师布置的任务提前学习相关知识，教师则可以较轻松地在课堂上重点讲解相关会计知识.3.根据经济业务之间的联系重组教学内容.目前的《财务会计》教材的内容主要按照各具体会计要素依次展开，并且带有“准则十解释”的特点.这样的方式虽然能够让学生熟悉会计准则等的规定，但容易禁锢学生的思想，使学生适应变化的能力得小到提高.引入“慕课”平台后，可以将《财务会计》必备的知识点和概念通过慕课方式通过视频完成，再将系列经济业务做成一个或若十个案例放在慕课平台上，让学生先去“做中学”，然后再去“学中做”.比如，将教学内容中小同的经济业务按照经营、投资、融资、利润及其分配进行重组，其中经营方而涉及收入和应收款、成本和存货以及其他相关费用;投资方而涉及对内投资和对外投资;融资方而涉及债务融资和权益融资;利润及其分配方而涉及利润的形成及其分配.这些案例涉及的诸多会计要素内容和相关知识点都可以根据个人需要随时通过“慕课”平台学习，在进行案例分析和账务处理的时候，可以根据自己的知识掌握情况查漏补缺，这样学生便能从被动学习转为主动学习，这种方式便于学生将分散零碎的知识串联起来，运用已经掌握的知识提高职业判断能力，锻炼学生综介运用知识分析和解决问题的能力.
3基于“慕课”的高职《则务会计》课程评价
《财务会计》课程作为高职会计学、财务管理和审计等专业的核心课程，开课班级多，师资需求量大.通过“慕课”可以实现资源共享，这在很大程度上可以解决高职教育优质资源和师资小足的问题.如果能实现跨校、跨地区课程学习和认证，则能进一步实现教育资源的共享互补，减少教育资源的浪费，使教学规模和受众范围上一个新台阶.然而，规模固然重要，质量也小容忽视.要提高《财务会计》“慕课”课程的质量，首先，必须建立一个客观、公正、介理、适用性强的《财务会计》”慕课”课程评价体系.《财务会计》”慕课”课程的评价可以分为对课程本身的评价以及对课程教学效果的评价两部分.
3.1对课程本身的评价
了解学习者对《财务会计》“慕课”的评价是会计专业教师提高“慕课”制作水平的前提.和以们的精品课程、远程教学模式小同的是，“慕课”具有前两者所小具备的互动性，这给了解学习者对课程的评价提供了便利.对《财务会计》课程本身的评价可以通过两种调查方式来进行一种是通过网络自动生成的显示学习者的在线人数以及在线时间等数据，自观地了解该门课程的受欢迎程度;另一种方式对课程本身的评价方式更为重要，这种方式就是通过网络征询学习者对该课程的反馈意见，从而自接地了解学习者的需求，吸收学习者的意见，以便对课程的内容和环节等进行改进，这也为下一步慕课教学效果的评价提供了基础.
3.2对教学效果的评价
[摘 要]文章针对《贝叶斯统计）这门课程教与学中存在的问题，提出了贝叶斯统计研究性学习的课堂教学模式，着重分析了实施研究性教学过程中应该注意的问题，最后阐述了在贝叶斯统计教学中推广研究性教学法的积极意义。
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关键词 ]贝叶斯统计；教学；问题；意义
中图分类号：G642 文献标识码：A文章编号：1671-0568(2014)35-0066-02
基金项目：本文系南京审计学院2013年教改项目“贝叶斯统计学中高年级研究性课堂教学模式的探索” (编号：jz2013002)的科研成果。
一、贝叶斯统计教学中出现的问题
《贝叶斯统计》课程是统计学专业的专业课，也是统计学专业学生入校后学习的唯一一门非经典统计学课程，其重要性不言而喻。然而，从目前独立学院的情况来看，贝叶斯统计课程教学的两个方面——“教”与“学”都存在一些问题，影响了培养个性化、创新性、复合型人才这一目标的实现。
从学生方面看，独立学院的学生相对于普通高校的学生来说，生源质量不是很好，基础知识不扎实，学习理论知识死记硬背，似懂非懂。加上学习习惯不够良好、方法欠缺、自觉性差，普遍感到学习贝叶斯统计有一定的困难。
从教师方面看，受一些主客观条件的制约，比如教师日常工作压力较大，教师在教学方法的改进、教材内容的研究及课程教案的设计投入上精力不够，上课热情不高等，都是影响贝叶斯统计教学效果的因素。
二、学不好贝叶斯统计学的主要原因
中国的学生往往重视如何消化教科书，记忆老师在上课讲解的知识点，甚至不理解就死记硬背，这样做导致的恶果将是没有时间思考和没有学会思考。对于一个善于思考的学生来说，他在脑力劳动上所花费的时间，大约有1乃是用在阅读教科书上，而23是用在阅读非必修的书籍上。因为思考习惯的形成，在决定性程度上取决于非必修的阅读。让学生生活在思考的世界里，进而才能够由思考到认识、发现、理解和求知，形成良好的循环过程。然而，大部分中国学生并没有这么做，这是导致大部分孩子长大后缺少创造力的重要原因。贝叶斯统计学是大学里一门艰涩难懂的课程，很多学生由于在成长的初等阶段便养成了不爱思考或者不会思考的习惯，这样便很容易对贝叶斯统计失去兴趣。学生对于自己不感兴趣的科目，一般是“应付式”的，很少花时间预习和复习，上课时的注意力也较差，而这恰恰是学生能否学好该课程的关键。因此，在这种情况下学生们无法体会到快乐，也就失去了成功的喜悦，当然也没有了学习的动力。
从教师的角度来说，绝大多数的教师在课堂上只是教给学生一定范围的知识，机械地把知识从教师的头脑里搬运到学生的头脑里。要做到尽可能地让学生热爱自己的学科，教师首先要让学生喜爱自己，也就是这位教师要有吸引学生的魅力。然而，很多教师没有做到这一点。教师应该有莫大的耐心对待每一位学生，即使这个学生非常糟糕，也不能丧失信心。所谓“亲其师，而信其道”就是这个道理。
三、提出贝叶斯统计研究性学习的课堂教学模式
著名物理学家爱因斯坦说： “对一切来说，只有兴趣才是最好的老师。”捷克伟大的民主主义教育家，西方近代教育理论的奠基者夸美纽斯认为：兴趣是创造一个欢乐和光明的教学环境的重要途径之一。引导学生尽可能多地去思考和对知识产生兴趣是提高贝叶斯统计教学的关键。作为一名教师，应该尽自己最大的努力去唤醒那些对知识失去兴趣的心灵，重新点燃他们酷爱知识的火花。对于知识不感兴趣的学生，接近他们最有效的途径就是思考，只有靠思考来唤醒思考，才能把这些孩子从智力的惰性中解救出来。学生除了要完成课堂上的教学任务，还应该有丰富的、多方面的课外阅读，阅读是能够顺利学习的最重要补救手段。
研究性教学法起源于加世纪初的中小学课程。1916年杜威在《民主主义与教育》一书中，从理论上论证了科学研究的必要性，概括出了科学探究的五个步骤，并由此创立了“问题教学法”。
研究性课堂教学是结合专业属性和研究特点，以教学内容和学生已有的知识积累为基础，引导学生自主分析、解决问题，从而获取知识、培养创新能力的教学模式。研究性课堂教学模式中，学生是课堂教学最活跃的因素，是课堂教学的主体。在课堂上，学生针对教师提出的问题展开自由讨论，课本上的理论知识成为他们解决问题的工具，老师提出的问题是课堂教学的核心。学生还可以到图书馆查阅相关资料进行课外阅读，以此达到完成作业的目的。这种教学模式充分展示了“以能力为本”的价值取向，大大提高了教学的效益和质量。
对于贝叶斯统计的课程改革，结合学生实际可以采用以下实施方法：
1．课堂上教师根据贝叶斯统计课程的知识点和班级的整体学习水平，布置思考的问题。设置的问题要遵循以下原则：一是根据贝叶斯统计课程的特点以及培养计划和方向，将问题分成基本问题和拓展问题，注意问题的难度要适当；二是要根据贝叶斯统计课程的理论知识，结合生产和生活情况，使设置的问题具有应用性；三是设置的问题既要涵盖新的知识点，也要涉及旧的知识点，注意新旧知识的衔接。
2．将学生分组。假如授课班级人数为42人，将其分成6组，每组有7人。各组内均包含好、中、差三个层次的学生，这样有利于团队协作，容易激发学习的兴趣。
3．资料收集和解答问题。每个小组的成员可通过网络资源、图书馆等渠道查阅资料，然后思考问题，最后汇总讨论。
4．课堂讨论和总结。每组学生的解决方案不一定相同，可以让他们先说出各自的思路及结果，然后自由讨论，最后由教师进行总结，对涉及的新知识进行讲解，使学生对问题的理解更加深刻。对于能够很好地解答问题的团队要进行奖励，对于能力较差的团队要给予一定的鼓励。
四、使用研究性教学法需要注意的问题
1．研究性教学法不利于知识的系统性学习。研究性学习是基于问题（案例）的解决，所有的知识因围绕该问题使知识的学习缺乏系统性。贝叶斯统计是统计类的一门专业课，研究性教学法适用于贝叶斯统计。然而，贝叶斯统计中有些重要的基本概念、基本定理以及基本公式等，对于学生来说理解还是有很大难度的，因为他们在大学阶段所学习的任何与统计有关的知识都是属于经典统计学范畴，而贝叶斯统计是唯一一门属于非经典统计学范畴的课程。因此，有必要在贝叶斯统计的教学中穿插使用传统教学法，也就是以教师在课堂上讲解为主。在知识传递型教学过程中，教育就是把“包装”、 “封存”在课程计划和课本之中的知识原封不动地交给学生，学生不必独立思考与自主构建，只需接受、吸纳、牢记就行了。教师在过去的教学过程中全部使用传统的教学方法，而现在全部使用研究性教学法，这样做极有可能会使一部分基础较差的学生容易失去兴趣，也就失去了教学最重要的目的。我们不是让学生学到更多的知识，而是让他们变得更加聪明，更加热爱学习。因此，有必要将研究性教学法和传统的教学方法结合起来使用，以此达到提高教学效果的目的。
2．研究性教学法是对教师权威心理的挑战。由于研究性教学具有开放性，学生有更多的机会接触和利用课外资源，学习和掌握连教师都不具备的知识。因此，在知识占有方面先于、多于、优于教师的现象确实频频发生。在采用研究性教学之前，教师应该调整好心态，正确认识研究性教学法，和自己的学生摆正关系，将学生看作是和自己一起探索某个问题的合作伙伴。教师必须将教学和科研并重，在努力上好每一节课的同时还要抓紧时间做好科研，否则在教学水平上也不会持续渐进地提高，科研能力也将成为提高教学水平的桎梏。如果一名教师不热爱科研，只是钻研教学，那么他使用研究性教学法进行教学将会遇到很多困难。
3．研究性学习法中案例或者问题的设计。研究性学习法中案例或者问题的设计是有一定难度的。教师在设计案例或者问题的关键点是难度要适当，学生毕竟是本科生，要让他们通过一定努力就能解决教师所提出的问题，这样才会感到有乐趣，否则他们没有信心完成作业，最后达不到理想的教学效果。
五、推广研究性教学法的积极意义
在贝叶斯统计学中，使用研究性教学法是让学生对于很多统计问题采取研究的态度，掌握知识的过程是探究性的，学生会更加珍惜通过这种方式获取的知识。因此，对于学生来说，运用研究性学习法具有非常积极的意义：①对多种教学理论与学习理论开展研究，提高教师对课程、对教学的理论认识，获得具体方法的指导，促进贝叶斯统计课程的教学效果：②在贝叶斯统计课程教学中的成功效应，可以应用到其它统计类公共基础课程及专业课程；③进一步推广应用到其他学科，扩大影响，推动学风、教风建设；④解决独立学院中学生学习习惯不够好、方法欠缺、自觉性差的问题，培养学生一定的自主学习能力；⑤为今后的高层次、大范围研究奠定基础。
[关键词] 会计信息化；应用型人才；培养模式doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 10. 010
[中图分类号] F232；G420 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）10- 0018- 03
会计信息化是现代会计与信息技术的结合，它是指将会计信息作为管理信息资源，全面运用计算机、网络通信为主的信息技术对其进行获取、加工、传输、应用等处理，为企业经营管理、控制决策和经济运行提供充足、实时、全方位的信息。纵观20多年来我国会计信息化的发展，虽然信息系统的功能不断增强，应用也越来越普及，尤其是大、中型企业目前已程度不同地实现了会计信息化，但从总体来看，我国会计信息化还处在发展过程中，存在着诸多问题，其中最重要的是会计信息化人才培养问题，更是亟待解决。从我国人才供给调查报告来看，我国中低层财会人才供给饱和，甚至过剩，而高尖端信息技术与会计相结合的专业人才却极度缺乏，供不应求，能够完成手工记账式的人才比比皆是，而真正能够把现代信息技术引入会计，能够满足会计信息化需要，推动会计信息化发展的人才却十分欠缺，一个突出的问题就是适应会计信息化环境的人才培养模式与现实社会对会计人才的需求严重脱节，信息化环境对会计人才的这一基本要求，必然导致会计人才培养模式和思路的改革。
1 信息化环境对会计人才能力的要求
1.1 会计知识应用能力
财会人员作为会计信息录入的指导者和监督者，需要有丰富的会计专业知识作支撑。一方面，专业知识可为财会人员提供实务操作时推理、分析和制订具体会计流程的依据；另一方面，企业是一个复杂的经营管理系统，有很多难以确定的因素，会计人员必须根据自己的专业知识，结合企业的具体实际情况，对那些不确定因素做出合理的解释，找出其中的原因，确定对策。
1.2 财务预测分析能力
财务预测分析是根据单位过去一段时期财务活动所形成的历史资料，结合单位现在所处的内外部环境和自身状况，考虑单位的发展趋势，由专门人员通过主观判断或定量分析，对单位未来的财务状况和经营成果作出判断、预计和估计的行为，其核心是对单位未来的发展前景进行较为精确的估算，做好财务预测分析，能为单位进行财务决策提供依据，为编制财务预算、进行财务控制提供资料，为单位进行价值评估奠定基础。Burns发现，在英国的企业中，虽然财务预算还是会计的工作，但是一线经理需要自己来做滚动预测和年终预测，而且，随着管理者成为企业经营运作信息的真正使用者和提供者，越来越强调会计信息的预测功能。Cooper提出，财会人员在企业管理信息系统实施环境下，不再只是提供历史报表，而是积极提供即时的成本信息，根据动态的会计信息更好地做各种预算。
1.3 沟通能力
财会人员作为财会信息的指导者和监督者，需要有较强的沟通能力，作为辅助决策者和业务流程重组的指导者，其沟通能力也是不可或缺的。而且，企业管理信息系统的发展使会计与其他部门进行沟通的时间越来越多，企业管理信息系统是以业务流程为中心，前一工序的业务对后一工序的业务虽然可能归属于不同的部门，但是相互依赖性非常高，打破了传统的职能部门边界，单个部门的个人必须去理解其他部门的业务，跨部门之间的沟通和合作显得非常必要。
1.4 财务管理能力
财务管理能力的应用过程贯穿于企业战略管理的全过程，财务管理不断实现资源的优化配置，并将企业的战略意图延伸到各个部门、员工，最大限度地开发企业资源的潜在价值，具体表现在财务管理的经营计划统筹能力、经济资本调控能力、财务预算达成能力、绩效考评引导能力、财务资源支撑能力、财务核算管理能力等方面。企业管理信息系统强调资源的不断优化，会计处理流程与业务流程紧密结合、相互渗透，财会人员的财务管理能力高低决定着基层乃至高层管理者对企业资源的了解程度，决定着优化企业资源的走向。
1.5 信息技术运用能力
一方面，企业管理信息系统是先进的信息技术和管理软件在企业经营管理中的应用，财会人员必须有信息技术的运用能力，才能满足企业管理信息系统实施的要求；另一方面，财务信息的分析和预测都需要借助信息技术，以提高信息输出的快速反应。比如，可把决策者所需要的信息按使用动机不同划分为若干专用信息，设计相关的过程程序模型，当决策者需要某种信息时，只需根据不同情况，驱动相应的过程处理程序，就能为其提供相应的信息。
2 会计信息化应用型人才内涵及其培养目标
会计信息化人才是指既懂会计审计专业，又懂信息技术的基本知识和基本能力的人才。会计信息化应用型人才培养的总目标应确定为“适应国内经济技术环境与管理要求，既懂信息技术，又懂会计审计业务，了解国际标准及其发展趋势，有较强应用能力的会计信息化人才。”
3 会计信息化应用型人才培养模式的构建
3.1 课程体系及其教学内容
基于会计信息化应用型人才的培养目标，构建 “公共基础课+专业课 +实践课程” 的课程体系。公共基础课设置中应注意培养学生对信息技术的认识及计算机基础应用的能力，主要包括计算机基本知识、Office基本应用、网络基础应用等；专业课设置中需要设置新的信息化课程，包括XBRL的应用、会计软件应用、电子数据获取与应用等；实践课要在传统实践内容基础上，融入信息化的内容，实践内容必须与时俱进。企业业务与财务一体化的处理模式已经到来，会计数据的实时采集、实时处理、会计信息的实时报告已经成为现实的要求。为培养会计信息化人才，其教学内容和培养模式必须适应社会进程的需要，因此有必要建立一个在企业管理信息系统环境下会计专业各主要课程整合的、贯通的综合实训平台，使会计专业的学生在这个实训平台上针对典型企业的一套典型业务案例实践各门课程涉及的业务处理内容，以感知和体会企业业务与财务一体化高度融合与协同的全新的处理模式。该平台首先要具备微机局域网硬环境和企业管理信息系统软环境，然后基于某成功实施企业管理信息系统的企业的业务流程、业务活动、数据文档提炼、整理一套业务实验数据，这些业务活动和业务数据应能反映企业业务流程，应能体现业务财务一体化，应能解决各主要课程实习内容的整合与贯通。
3.2 实践教学
3.2.1 支撑平台
校园网建设为开展会计信息化教学和网上模拟实验提供了支撑平台和应用要求。首先高校都有自己的校园网，这为开展会计信息化教学提供了方便的物质基础。学校的校园网将校园网络中心和各院、系实验室综合考虑进去，将光纤布线到院、系实验室，形成校园网中心与院、系实验室正常的节点关系，提供模拟实验室到网管中心的宽带传输通道，这样，不需要投入就具有了基本的硬件基础设施；其次结合校园网建设，对现有的机房进行扩容和改造，对现有的计算机进行升级和更换，使其符合网上实验教学的需求，同时，将校园网布线到教师家庭、学生宿舍和上课的教室，扩大实验教学的覆盖范围。
3.2.2 教学软件
多媒体与数据库技术日益成熟，奠定了会计信息化实验教学的基础。多媒体技术及一些基于Web的大型数据库管理系统和分布式数据库技术已经成熟，利用这些工具可以既简洁又方便地开发财务教学软件，这样就可以实现在网络财务环境下，抛弃传统财务系统所采用的小型数据库，而使用网络财务所采用的MYSQL、Oracle、SQL Server等，为运用用友V8.X和金蝶等企业级网络财务软件提供数据库环境。利用网络版会计软件进行实验教学，应选择那些功能强、安全性好、可靠性高、有代表性、功能全的网络版的会计软件。
3.2.3 实验课的组织
实验课的组织要考虑两方面的要求，①要求学生对实验的知识点全面掌握；②要求学生掌握如何以特定的角色在会计信息系统中完成相应的实验任务。具体做法：将用友V8.X 、For SQL Server或金蝶等企业级网络财务软件、模拟企业的会计资料文件安装在服务器上，将诸如总账系统、报表系统、薪资系统、固定资产系统、应收应付系统、资金管理系统、财务分析系统等分别安装在不同的工作站上，实验教师按照会计实务和实验教学的要求，设计多个实验角色，比如系统管理员、财务主管、出纳、会计等，采用分组的形式组织学生，每组模拟建立各自企业的账套，通过上网在各自的工作站完成诸如薪资、存货、固定资产等方面的核算，将各自系统产生的凭证，通过网络传递到总账系统，再由使用总账的同学完成审核和记账。期末处理时，可由总账系统完成结账，报表系统完成报表的编制。在每次模拟实验过程中，同组的同学进行角色互换，使得每一个同学都能体验财务软件的所有的操作，从而掌握此软件的所有功能。利用网络财务软件进行模拟集团公司跨地区、跨公司的管理，学生通过模拟使用合并报表系统可通过网络直接调用若干个自己建立的企业账套数据，再进行汇总计算，完成汇总报表的编制，进行财务分析。
3.2.4 模拟实习
课程模拟是以当前的课程为对象，按课程内容的先后顺序，进行单元模拟、阶段模拟、综合模拟。岗位模拟是按网络化会计的岗位进行模块划分，分组进行实习。课程模拟与岗位模拟相互渗透、相互交叉。
（1）基础模拟。会计信息化基础模拟是在课程中进行的，属于课程模拟。基础模拟的内容主要是网络环境下会计信息系统的分析、系统设计、账务处理系统、其他业务系统、报表系统的设计框架以及实施，这是会计信息化其他有关课程模拟的基础。
（2）行业模拟。会计信息化行业模拟是实习阶段完成的，属于岗位模拟，是实践的重点。学生从建账套开始，完成初始化、输入记账凭证、审核记账凭证、登记账簿、编制会计报表的全过程操作（完成手工和计算机2套账务处理） 。此模块可划分为3个二级模块，即网络化会计岗位实习模块、企业会计综合模拟实习模块、行政事业会计综合模拟实习模块。网络化会计岗位实习模块，主要按会计信息化的岗位分别提供相关的经济业务。企业会计综合模拟实习模块，可按几个主要行业分别设置模拟实习内容，如工业企业、商业企业等，以工业企业为主，其他企业为辅，提供一个小型企业一个月的常见经济业务。行政事业会计综合模拟实习模块，可按不同单位设置模拟实习内容，如行政单位、学校等，提供不同单位一个月的常见业务，由学生完成全过程的操作，此模块可作为选修内容。
（3）财务管理模拟。财务管理模拟内容可在上述会计核算基础上，补充提供相关的基础资料，由学生利用会计软件进行财务分析。
3.2.5 社会实践
社会实践有社会调查、基地实践、顶岗实习3种类型。
（1）社会调查。在会计信息化教学中，社会调查是教学活动的重要环节，调查报告可作为学生课程考查的一个方面。调查内容由教师根据课程所学内容进行宏观上的安排，学生根据自身的实际情况做具体选择。社会调查一方面有利于学生实践能力的提高，同时可以提供一些好的教学案例，充实教学资源。在时间安排上，社会调查可放在节假日进行。由于目前网络版会计软件或相关软件在企事业单位和行政管理中使用得已经比较普遍，所以学生做这样的社会调查是完全可行的。
（2）基地实践。实践基地应选择会计信息化比较规范、应用比较成熟的企业，与之建立比较稳定的联系。学生分批分期到会计信息化实习基地参观学习，了解企业实施信息化会计的过程，使学生在真实的环境、真实的条件下得到针对性极强的业务技能训练与感受。
（3）顶岗实习。结合毕业实习，安排一定时间的顶岗实习，将校内模拟实践课运用到岗位实践中，使学生在走上工作岗位前，就具备了较强的实践动手能力，对已签订就业协议的学生可离校顶岗实习。
3.3 教学方法
应用型人才的培养，在教学过程中侧重于培养学生的实际应用与解决问题的能力，选择的教学方法应包括演示与实践法、情境教学法、行动导向教学等。比如，在《会计软件应用》课程中，介绍用友软件的操作员权限时，教师可以先讲授该功能的基本含义，并演示一下其操作及操作结果，然后，由学生动手操作。在学生掌握该功能的基本含义及操作后，提出新问题，由学生思考、解决并动手操作。
3.4 教学实施和教学管理
（1）教师队伍建设与培养。对于会计信息化教师队伍来说，当前最大的问题就是既懂计算机又懂会计审计的教师少，因此，教师队伍的建设与培养除了传统的自学、本专业的进修等之外，还需要加强对教师知识的培养、能力的培养、以及信息化教学方法的培养等。比如，定期或不定期地进行计算机教师与会计审计教师的交流、项目合作、课题合作等。
（2）教学管理队伍建设。实际教学过程中经常会由于教学管理人员不懂计算机或是不配合，而使得教师放弃好的教学内容或教学方法，去选择次优的或并不适合课程教学目标的教学内容与方法。因此，应加强教学管理队伍的建设，提高其素质，应将教学管理人员的计算机能力及与教学的配合作为考核的内容之一。
（3）教学管理制度建设。对于学生的考核除了传统的期末笔试考核之外，需要将学生利用计算机信息技术等处理会计审计问题的能力作为考核内容之一。对教师的考核除了传统的完成规定的工作量之外，应将教师教学过程信息化内容的讲解以及信息技术的应用等也作为考核的内容之一。
主要参考文献
[1]王庆春，黄培.高等职业教育会计信息化人才培养改革思路[J].经济师，2008（1）.
(一)构建目标
所有教学活动都是以明确的教学目的为开端,只有确定了目标,才有可能合理配置资源,展开合理的教学工作,并预期达到良好效果。本系列课程定义了以下目标:通过递进式对接培训实现理论课程、手工做账和会计电算化处理的三方融合;利用互动式远程教育培训提高教学效果、降低教学成本;以ERP沙盘模拟为载体,通过循环式全岗位技能培训,全方位拓展学生的专业素质、职业技能和团队合作意识,体现了持久性学习活动的教育思想。
(二)构建框架
教学实践活动的设计方法及所运用的教学理念,是课程设计能否达到预期目标的重要基础和决定性因素。对于本系列课程的研究与开发,笔者借鉴了世界银行学院的“可持续性的学习活动”的基本教育理念,结合ICT(远程教育)教学理念,提出了一整套完全针对高校会计学专业学生提高其专业素质与职业能力的基于多维度视角的系列实践课程设计,框架设计分为三个层次:明确目标、教学活动实施以及评价和监测,具体框架结构如图2所示。“可持续性的学习活动”教育理念兼顾了行为主义、认知主义、建构主义和成人教育法的多种教育思想和布鲁姆的认知水平分类理论,它建立了一种有明确成果和目标、具有可测的项目评价方法的新模型,并融合了包括头脑风暴、角色扮演、问题导向型学习、在线学习、实践社区等新颖学习方法,以及面授、视频、数字化等的丰富授课模式,在教学活动的吸引力、参与度和有效性方面有很大程度的提高。对本课程体系有很大的借鉴意义,在本系列课程的设计框架中强调了对学生持续性学习能力和学习方法的培养,并利用现代多种教学工具和方法,如远程教育模式等,构建了丰富的教学模式,预期会达到良好的教学效果。
二、高校会计专业“多维”拓展课程教学策略
(一)递进式对接系列训练
开展递进式对接培训课程是针对会计学专业四年的理论课程设置,配合实务演练与其相对接进行训练,这样既体现了理论知识在实践中的递进应用,同时又完善了实践课程前后环节的承接。依据马尔科姆?诺尔斯的成人教育法理论,使学生了解自身的学习目标,挖掘学习动因,遵循由浅入深、由表及里、从感性认知到理性认知,利用理论指导实践,再由实践反馈不断促进理论更新的认知规律,设置相对应的培训环节,以达到分项教学、分工协作,纵深发展的目的,最终在后面的综合模拟培训课程中实现专业知识和专业技能的汇总。一是随堂专项模拟训练。保留针对《基础会计》、《成本会计》、《财务管理》等主干课程的手工模拟环节,加深学生对会计循环的感性认知。建立一套以某一制造类企业为背景的完整业务,穿插于理论知识的讲解中,做到融会贯通,衔接紧密,进行讲练结合的随堂专项会计实务模拟训练。这样能够保证课堂上的理论知识有据可依,更能给学生展示一种生动的实践素材,避免了往常会计专业课程内容理论性强、枯燥难懂的缺点。如在《基础会计》理论中会计人员的书写格式、原始凭证的审核和填制、记账凭证的填制、科目汇总表的填制、明细账和总账的登记、错账更正等,这些内容本身存在着很明显的逻辑递进关系。现行的理论课堂上,大多采用多媒体课件演示的方式给学生观看各种票据的图像和使用方法等,到期末模拟实习时一次性接触实物,这种方式会产生由于时间间隔长而使得理论和实践脱节,没有充分利用知识内在的递进关系,不利于学生对知识的理解。因此,完全可以摒弃这种讲授手段,在讲到某个知识节点时,都准备一些实物材料,使手工做账真正发挥其功能,使学生真正体会到如何应用。随堂专项模拟在同一学期与理论课程交叉开设,而且是有针对性的开设,针对某些概念、原理、程序开设专项训练,这样有利于学生对理论环节中的重点和难点深入理解,必要时可安排几个学时带学生实地参观,这需要学院保持与企业、会计师事务所等的长期合作关系,建立稳定的实习基地。如可以依据《基础会计》理论课程中凭证、账簿、错账更正、报表为主线,在课堂上开设以下专题:原始凭证的审核和填制;记账凭证的填制和审核;更正错账的方法;总账、明细账的开设和登记;报表的编制等。也可以在某企业的业务资料中节选出一个旬的数据,随堂让学生填写记账凭证,数据量不大,节省了时间又可以从中检验学生掌握专业知识的情况:书写是否工整;格式是否正确;借贷方向是否正确;金额数量是否正确;原始凭证的粘贴是否合理等。二是课程综合模拟训练。经过了随堂专项模拟之后,学生对各门课程的基础知识点都有了很深刻的理解和实践基础,这样在每门课程结束之后,每学期末都可以设置一次与课程对接的模拟训练,使每一门理论课程都有一门实践课程与之对接,达到一种平行性;同时做到每一个年级的模拟训练都是由浅入深,达到一种递进性。因此综合模拟训练分为两部分:第一部分是针对理论课程与随堂专项训练进行的期末综合模拟训练;第二部分是针对所有的专业主干课程在毕业实习前开设的毕业综合模拟选练。另外学校可以购买相关行业的不同业务模式的会计应用软件,建立校内的包括制造业、服务业、金融业等多种行业模式的仿真会计模拟实验室,作为综合模拟的有力支撑。(1)期末综合模拟训练。这一阶段的训练是在每学期将课程内容都讲授完毕之后进行的,如会计学专业一般都是在一年级开设《基础会计》理论课程,在随堂专项模拟之后,使学生了解会计工作的循环过程,掌握了会计记账基础的基本理论,掌握了设置会计科目、复式记账、填制和审核凭证、设置和登记账簿、财产清查等基本技能,学生对会计职业有了一个整体的认识,随后就可以在期末配合会计电算化手段进行成本计算、编制财务报告、财务分析等综合模拟训练,为毕业综合模拟训练做准备。(2)毕业综合模拟训练。这个阶段的综合训练是将大学四年所有的专业课程学分修满以后进行的,如《基础会计》、《成本会计》、《财务管理》、《审计学》、《会计电算化》等课程结束后,将会计电算化与会计仿真实务相结合,力图提高学生对会计行业实务流程的总体操作技能。可先以校内的仿真实验室为中心,将四年所学的专业课理论做好回顾、总结,有了之前的专项模拟训练做铺垫就可以进行下一步的模拟轮岗实习。将学生按照实际会计循环中涉及的岗位分组,每一组学生负责一个岗位的实际工作,一个循环结束后,再进行换岗,按照如图3所示的岗位循环,直到每一名学生将每一个岗位的工作都经历过,本阶段训练即完成。
(二)互动式远程网络系列训练
聘请名企财务专家对学生进行远程授课甚至在线互动问答,还有讨论程序,将远程教育模式嵌入教学中,完全规避了空间的障碍,时间灵活而且节约了教学成本,大大提高了教学效率。整个流程可以因人而异,对不同需求的学生连线不同的专家,提高学生的学习能力和方法,找到适合自己的方法;学生之间也可以充当不同的财务人员角色,实现多角度学习。这种方法的另外一个优点就是可以使学生与知名企业的专家“零距离”探讨平时在理论和实践中遇到的疑难问题,到名企实习的机会不多,但教师可以采用这种方式为学生创造机会。
(三)循环式全岗位技能训练
在这个环节,需要学校筹备好校内与校外的各项软、硬件工作,如:在校内要建设ERP沙盘模拟实验室,校外联系好供学生实习的教学企业,保持长期稳定合作关系。教师可以退回到后台做好策划、监督、测评的工作,使学生成为体验活动的主体,与企业岗位实际工作零距离接触,结合ERP沙盘模拟达到校内与校外的实习循环有效进行。ERP沙盘模拟的实习效果远超过之前在课堂上和学期末进行的模拟训练,该项模拟训练是前两项阶段性训练的一个拓展,需要学生有很扎实的基础理论及常用实务的操作能力,在此基础上,实践高难度案例处理。即通过在沙盘上展示对企业的营运流程和组织结构进行模拟,学生可以基于一套完整的企业运作流程宏观地体验到财务与会计工作在企业运转中的作用,以此进一步微观地体验并实际操作财务与会计工作,预期提高学生解决复杂会计实务问题的能力,培养合作协调能力。如在校内ERP沙盘模拟演练结束后,避开企业的月末、季末、年末这几个业务繁忙期,带领学生深入基层进行上岗实习。在岗位负责人的协同下,学生可以适当独立完成岗位工作。对于制造类企业来讲,营运流程主要以采购—生产—销售为主线,在整个流程中所关注的还是涉及资金筹集、运用、回笼、投向的财务工作。培养学生在顶岗工作中学会如何进行各项成本费用的核算,如何进行财务分析,如何制作筹资方案、采购方案、生产计划、营销策略、投资预案等,最终完成对企业财务状况及经营成果的分析。在这样一个真实岗位流程中可以真实地传授给学生一种财务工作的处理方法,培养学生岗位之间团结协作、综合处理问题的能力。当然在企业岗位实习中遇到难题是不可避免的,除了随时咨询岗位负责人之外,可以再重新提升到理论层面去解决,形成理论—校内ERP—校外上岗实习—理论的一种“闭合持久性学习循环”。
三、高校会计专业“多维”拓展课程评价体系
(一)实践结果评价
实践结果评价包括对教师讲授及协助实践的评价和对学生实践结果的评价两方面,比以往的评价体系更能衡量师生的互动程度。教师是教学实践过程的策划者和引导者,他体现着一定的先决性和导向性。实践课程教学结果的优劣程度在很大意义上取决于整个教师队伍的业务水平、知识结构、专业素养等,因此良好的师资队伍建设成为了重中之重。从这个角度分析,对实践课程教学结果评价时,应侧重分析教师的思想觉悟、专业素质、业务能力、合作意识等综合指标,为课程的进一步完善提供依据。而学生的实践结果评价需要通过对其在整个实践流程中的表现来判定,包括学习及实践的态度、学习能力、专业基础、解决问题及应用问题的能力、合作协调的能力等综合性评价。在实践流程的各个环节,包括课堂上、校内模拟实验室中、校外基地岗位实践等每一个具体过程,都需要专业教师进行记录甚至影像记载,以备实习结束后进行打分和分析。找出学生易错的环节,进行纠正和指导,督促学生形成良好的学习习惯和方法,采用激发式的手段激励学生再学习的兴趣,为方案的反复调整提供依据。
1．会计专业的双语课程设置
鉴于我国会计人才市场中普通会计人员供大于求，而熟悉国际会计准则又精通英语的高端会计人才奇缺的状况，高等院校的会计课程一直进行着调整。例如安永(EY)、德勤(DTT)、普华永道(PWC)、毕马威(KPMG)“四大”国际会计师事务所对高端会计人才一直进行着激烈的争夺。注册会计师考试(CPA)等资格考试也逐步开设专业英语测试。国内高等院校普遍开设有会计专业(仅2011年全国在陕参加一批本科录取的院校共174所，参加二批本科录取的院校共439所)，并呈现出两极化态势，部分院校会计专业设置已更加专业化、国际化，采用全英文教材并以全英语或双语授课，其中个别会计专业发展相对成熟的院校甚至按语言区分方向。另一部分略显传统的院校，基本不使用英文原版教材或双语、全英语教学，往往只开设一门性质为“专业选修课”的会计英语课程，且多安排在本科毕业年级。关于我国部分高等院校会计专业英语课程的具体设置情况可以参看表1。其中，以厦门大学的国际会计专业及基地班为例，“会计原理”课程为3个学分，“管理会计”为4个学分，“审计”为4个学分，“财务报告”为7个学分，分两学期进行;“成本会计”3个学分，“高级财务”2个学分，“高级审计”2个学分;需要说明的是，2个学分的课程为该校的全校选修课，3和4个学分以上的为专业课，并且全部课程中有50%为英文授课。总之，国内会计英语课程一方面供给呈现出极大缺口，另一方面对此有兴趣或有意出国深造、从事涉外会计的学生群体对专业英语课程求知若渴。会计英语教学的课程重视度不够、设置不合理、师资力量欠缺等都与已转变的人才市场需求显得矛盾重重。
2．会计课双语教学的案例分析
本研究采用案例研究(CaseStudy)的方法，注重质和量结合。通过设计结构式问卷进行数据和资料的收集，以实数、百分比的形式同时展现统计数据，并辅之以大量描述性分析，尽可能做到真实可靠。
2．1案例背景信息2009—2010学年度在西北大学经济管理学院2007级会计学专业进行了为期1年的会计双语教学。教材为高等教育出版社出版的系列高等学校会计学类全英文版教材《中级会计学》，授课对象是会计学专业大学三年级学生，采用双语教学模式，期末考试采用全英文试卷(开卷)考试，并在综合考评项中考虑学生Presentation的效果。
2．2案例研究对象及内容于2010年6月底课程结束时由学生自主自愿地完成了教学反馈信息调查问卷，发放问卷43份，有效回收40份，回收率为93．02%。该班共有男生11人，女生32人。至2011年7月本科毕业时，全班共有42人通过大学英语四级考试(CET－4);29人通过大学英语六级考试(CET－6)。毕业后选择出国留学攻读硕士学位的有近10余人，其中一次成功申请到欧美大学邀请的有8人。通过整理和归纳问卷调查主要信息，我们发现:
2．2．1学生普遍赞同展示教学法问卷调查结果显示，针对第一个问题“你对展示课的喜欢程度”，学生中有26人表示“非常喜欢”，11人回答“喜欢”，3人回答“一般”。说明展示教学得到了学生普遍的认可，占全体人数约92．5%。调查中无否定态度，但个别学生持中立(见表2)。结果说明，展示教学法在学生中获得了较好评价，积极、互动的教与学关系颇受欢迎。
2．2．2学生在展示教学课中收获丰厚问卷调查结果显示，针对第二个问题“在展示课上的收获程度”，学生中有21人表示收获非常多;19人表示收获多;没有一般或否定的答案。说明学生普遍认为在展示教学课上有较大收获(见表2)。进一步的开放式问题要求学生们对各自的收获做出简单的文字描述，根据回答中高频出现的词汇归纳学生的收获主要包括如下几个方面:
2．2．2．1团队意识与实践能力。展示课通常随机分组，每组平均3至4人，并在下一次重排，尽可能让学生在不同组合中相互交流，充分锻炼组织能力和适应新环境能力，使起初的“小团队”逐步演变成“大团队”。
2．2．2．2享受自主学习过程。Presentation让学生真正成为课堂的“主人翁”。收集、整合资料，确立主题，资料汇总，明确分工，讨论和交流，PPT演示，Presentation呈现。这个过程本身充满乐趣，只有真正参与过才能体悟。
2．2．2．3展示自我与沟通分享。问卷调查对象所在班级平时集体活动不十分多，通过贯穿一年教学的“Presentation”课，学生普遍反映在展示过程中不仅增强了自信，而且学会了沟通和分享，发现以往未注意到的其他同学的闪光点。如Chou，M．－h(2011)所说，Presentation从管理学的角度来讲是一个帮助学习者制定有效沟通策略的十分有用方式，有助于扩大他们与观众互动的能力，而不只是简单记住大块文本。［7］
2．2．2．4演讲技能与自信。“Presentation”潜移默化地对学生们的演讲技能产生了积极影响，包括口语表达、逻辑分析、公开演讲(PublicSpeaking)、眼神交流(EyeContact)、肢体语言(BodyLanguage)等能力的提升。培养学生自信、勇敢地表达出自己的观点，是一名教师应尽的职责。
2．2．2．5国际化和专业化。有意继续出国深造的学生对课程表现出了独特的兴趣，他们希望会计英语能够为他们日后的学习和发展起到“桥梁”作用。学生们认为该课程对以后工作中的职称考试、演讲述职、会计英语术语在国际商务活动的运用都将起重要作用。
2．2．2．6着眼未来的高附加值效果。“教师传递给学生的不仅是专业知识，更是理念和态度”。会计英语是一门专业学科，但是作为教学者，也更愿意将自己可能有益于学生的人生经验分享给他们。MiekeBrekelmans，TheoWubbels和JanvanTartwijk(2005)认为“教师的经验水平造成了学生和教师对实际教学过程的不同看法”。［8］正如有学生说“体验到了会计英语原来也可以如此浪漫地进行，学到了很多无法用语言来形容的东西”。
2．2．3学生对会计双语课的认知。根据调查问卷中的第三个问题，即“会计英语课对专业知识学习的作用;该课程的个人收获;对教师改进教学的建议”，归纳学生对会计英语课的普遍认知和期望。
2．2．3．1学生对课程认知普遍积极。首先，展示教学法营造的轻松、活泼的课堂氛围有助于缓解学生对会计英语学习的畏难心理;其次，会计英语展示课有助于深入了解国内外会计准则的区别，增强了阅读外文财经文献的能力;再次，学生们认为展示课注重课堂交流，提供崭新的国际化视角，课堂检测方法新鲜实用，且给予每个学生公平展示自我的平台;最后，学生们认为教师亲和力和敬业精神在展示课中产生了积极的影响。
2．2．3．2学生们对会计英语课的建议。一是，挑战英语能力。部分学生对课文长难句不是很理解，希望列举每章的关键会计术语。二是，在教材选择方面存在争议。部分学生认为“在短短的40或50个学时中不能完全吃透全英文教材”，而过于细致讲解书本又会导致课堂进度慢等问题，建议重点强调知识点。三是，在课堂教学组织方面，学生认为应增加国外最新会计信息，加强讲解章习题，在Presentation后开展“头脑风暴”。总之，学生们希望通过全英语或双语会计课程来拓展知识面和国际化视野，展示教学法受到了一贯注重技术操作训练专业学生们的普遍欢迎。当然，展示教学法具体的实施细节还有待在实践中不断改进。
3．会计课双语教学改革的几点思考
基于以上案例分析，结合“会计英语”课程特殊的跨学科特点以及笔者多年教学经验总结，提出以下几点建议，以促进互动式教学在“会计英语”课程教学改革中发挥更加积极的作用。
3．1适应人才市场需求的培养目标学生的非专业综合素质培养要和专业素质一起抓，会计学专业尤其如此。随着国外跨国企业在我国的不断发展，以及我国跨国企业在境外的不断拓展，国际经济贸易沟通的不断深入对国际化、通用性的会计语言的要求和使用频率都会越来越高，发展会计双语课程意义重大。要让学生真正从这门课程中受益，必须使培养目标更加符合国际化会计人才需求，要认识到这将是一门对相当一部分学生未来职业生涯发展产生重大影响的课程，目标应该定位于高端会计人才的培养。
3．2优化会计英语课程设置和教学资源目前很多院校会计专业已对双语教学逐步予以重视，但由于这是一门较“年轻”的课程，课时配置往往欠缺，一些学校将其划入“专业选修课”，缺乏充足的教学资源，使这门课实际上含有很多“水分”，因此学生们有可能在认识上只将其看作专业副课，未能扎实地显示出这门课本应具备的功能。“985”院校或是有能力的“211”院校应率先将其设置为专业必修课程。同时，选择合适的教材，使用原版教材或是英文影印版教材更有利于让学生感受到地道的会计英语思维方式和表达方式。一般在大学三年级开设相关双语会计课程，师资条件好的院校可在大学二年级期间开设更多的全英文版教材的双语专业课程。采取各院系英语教学互补以解决师资等教学资源不足的问题。将会计专业的英语课程细分，拓展其内涵，除我们传统意义上的“会计英语”之外，还可引入相关科目的双语教学。比如请财税系的老师来讲税务英语，请法律系的老师来讲双语商法或经济法，既解决了跨学科知识体系上的不足，又解决了双语师资问题，知识资源和教师资源在灵活有效的配置中同时得到满足。例如东北财经大学会计学专业国际会计方向(英会班)英语授课的“公司法和商法”课程由法学院进行教学。此外，东北财经大学的会计专业“下设会计学专业普通会计教学班、会计学专业注册会计师方向、会计学专业国际会计方向CGA班、会计学专业国际会计方向ACCA班、会计学专业国际会计方向日语班和会计学专业教学实验班六种类型的方向班或教学班，班型大小适中，在学校范围内率先实现了小班化授课”(根据东北财经大学网站公开信息整理)，值得参考借鉴。
3．3组织中西结合的课堂教学有条件的院校可以邀请国外专家学者来校为学生进行专题讲座，通过承办国际性的学术论坛和会议加强国际交流与合作。还可考虑引进“嵌入式教改模式”，聘请外教或邀请访问学者开设全英语课程。在会计英语教学师资的培养上，鼓励教师多走出去交流学习，为其提供多样的培训机会，还可进行专门的课题研究，并注重与学生沟通反馈，切实促进“会计英语”的发展。另外还可以通过合理的选拔安排学生到外企实习、境外实习或积极开展与国外高校的交流生项目，开阔学生眼界，同时为有意向从事涉外会计工作学生的未来职业生涯做以铺垫。前沿、高端是会计英语这门课程的宗旨之一，所以“走出去”、“引进来”是保持教学新鲜、信息对称的比较有效的方式。
1.实践教学环节得不到重视，所占比重小。会计专业的实践教学是理论与实践相结合的重要环节，可是却总是因为会计专业招生人数多、实习经费少又没有固定的校外实习基地等原因而得不到充分的保证，导致学生的实践能力得不到锻炼。2012年2月4日教育部公布了《教育部等部门关于进一步加强高校实践育人工作的若干意见》，教育部结合专业特点和人才培养要求，提出了人文社会科学类本科专业实践教学的比重不少于总学分（学时）的15%。虽然提出了一定的标准，然而每个专业的课时总数和学分有限，只是提出要求要提高实践课学时（学分）所占比例，却不减少一些不是特别重要的公共课，而且各院校又无法以减少专业课来提高实训课的比重，所以导致大部分的院校都无法达到教育部的要求。况且有些公共课，如：中国近代史、基本原理等学科在初中高中就已经系统学习过，但是到了大学仍然需要开设课程进一步学习，这无疑占用了专业课程的学时（学分），导致学习内容重复。
2.会计教材的滞后性，不适用现时教学。选择教材是会计实践教学的重要环节，可是目前大多数高校都不太重视会计专业教材的选择，忽视了教材的重要性，对于选择教材存在的问题和争论很多。普遍存在的有这样几个问题：
（1）有些学校不是由授课的老师来亲自选择教材，所以选择的教材与授课老师的培养目标有偏差；（2）很多学校由于各种原因，不能使用自编教材，然而外来的教材又不能根据本校的情况编制，导致有很大的局限性，这些教材也由于编写复杂等原因，通常需要很长的时间才进行一次修正，会计知识是日新月异的，每天都会有新的知识和理论出现，这样的更新速度明显跟不上会计学的发展，具有一定的滞后性，不利于学生对会计知识的学习；3）大部分的会计实践教材一般都是要求完成从凭证—账簿—报表的循环，却把审核和监督的环节省略了，有些教材只是练习会计分录的编制，并不利于培养学生各方面的能力，这让会计实践教学质量打了很大的折扣，而且这样的教材通常最后达不到期待的效果，有一部分学生如果本身对会计实训的内容不太感兴趣，就直接照抄其他同学的会计资料，自己根本不去动脑思考，从而不能实现会计实践教学提高学生实践能力的目的。
3.会计实习基地不够健全和规范。会计专业实习基地有两种：校内实践基地和校外实践基地。首先，校内实践基地条件比较差，即便是财经类院校对会计专业实践经费的投入也不足，校内实践基地的软硬件设施不够健全，更不用说其他非财经类院校的校内实践基地的条件了；其次，校外实习基地建设困难，不容易与校外单位建立合作关系，而且校外实训基地教学实践有一定的局限性，实习单位的会计工作本身不适合很多人一同实习，由于会计工作本身的特性，校外的大部分生产企业出于商业机密的安全性考虑，并不太愿意让实习生过多的接触这些事务，就算是为学生安排了一些工作，也只是做一些相对简单的业务，对学生能力的提高起不了多大的作用，不利于学生掌握各个岗位的业务内容以及对整个会计核算组织程序的了解，导致校外实训没有达到所期待的效果。
4.实践教学方法比较简单。模拟会计实验室的建设并不十分完善。首先仍停留在手工记账程序上，电算化会计、电算化审计项目给予的重视度不够；会计的实验项目基本上都是工业企业的会计，基本不涉及其他行业的会计；由于会计实践教学的课时比较少，经济业务涉及的不够全面；实验项目基本上重点都在会计核算上，反而却基本没有与之联系紧密的财务管理、管理会计、税收和金融等方面的实验内容。像这种单一行业和单一能力的会计实践，严重限制了实践教学的深度和广度，将来学生走向社会时很难达到进入到不同行业的需求。另外，会计实践教学的最主要方法是：教师讲解结合示范指导，学生先听指导老师讲解和示范，然后再亲自动手进行会计实务一系列的操作。这样的教学方法通过老师的示范是可以使学生很快地掌握会计核算的基本操作方法，但容易引起学生照老师的样子模仿而不是真正理解会计每一笔业务操作的意义，不利于培养学生遇到问题分析与解决的能力。
二、针对实践教学中存在的问题改进的建议
1.提高对实践教学环节的重视，调整公共课课时比例。各高校都应该积极重视实践课程的重要性，改革课堂教学方法，增加实训课程的比重，让同学们把更多的时间用在实际的操作上，培养具有较高素质的会计人才，还要增加实训、实践的时间和内容，让实训课的课时和学分达到教育部要求的占全部课时（学分）的15%。以辽宁师范大学为例，我校根据教育部的要求，提高了对会计实践的学分（学时），会计专业实践教学学时总共440学时，占总学时的17.34%，学分总计17学分，占总学分的18.54%，达到教育部要求的15%，是一个值得学习的典范。而且实训课程可单独设置，让学生不仅仅学习到书本上的知识，还可以增强动手操作的能力，使学生完全掌握从事会计行业实际工作的基本能力和技能。学校也可以从企业或事务所聘请专业的会计师来学校兼职，负责一部分实践课程的讲授，这样老师可以把他实际工作中遇到的各种问题和同学们交流，这样学生们就可以除了每天学习枯燥乏味的理论知识外，还能接触到一些真实的会计业务，把书本上的知识应用到实际操作的业务中，不但能提高学生的业务操作能力，更能使同学们对每一个知识点的理解进一步加深。另外，教育部应该在真正意义上给予充分的重视，尽量减少一些过多的公共课课时，适当调整一下比例，这样就可以在保持现有的总学时基础上增加实践课的学时，提高实践课所占比例，这样既不减少专业课的学时，让学生不但充分学习基础理论知识，也能有更多的学时参加实践活动，更好的达到教学目的。
2.重视教材质量以适应实践的要求。建立一个完整的实践教学体系，首先必须完善会计模拟实习教材。教材的选取工作最好听取授课老师的意见，或者直接由授课老师来挑选，或者直接由授课老师编写，在实际资料的基础上，经过综合加工整理而确定的，要考虑到经济业务的真实性、全面性、代表性和逻辑性，对企业供、产、销各个阶段所涉及的业务进行整理，进行一些有客观依据虚构的业务，编制出一套完整的涉及各方面经济业务的模拟实习资料。实训资料的编写以及实训资料的衔接应符合学生的认知规律体现循序渐进。此外，资料仿真度越高，学生感性认识就越强，训练的质量也就越高，可以将某些企业的一段时间内的真实业务资料拿过来，通过学习，可以有助于学生了解企业的实际经济业务，让学生从根源上掌握经济业务的发生过程与实质。要解决目前会计实践重核算、轻审核、轻监督、轻分析和不重视管理的现状，在基本资料中设有少量的有问题原始凭证，如假发票等，让学生自己去思考、去挖掘，以引发学生对这些问题的重视，并能及时、正确地进行有关业务的处理。这就需要实习指导教师除具备会计核算教学经验外，还应具有一定的会计分析、会计审核及会计管理能力。
3.完善校内外实践教学环境。每一个大学，只要开设会计专业，无论是财经类还是非财经类院校都应该重视会计实践教学，尽量去完善校内外的实践教学环境。首先在校内，各院校在教学材料上给予足够的经费资助，每门专业课结束后，就针对这门课程的主要内容开设模拟实验，同时为了达到良好的实验效果，应该尽量采用真实的材料进行实验，这样使学生在模拟实验过程中，就如同身在企业真实的业务环境中一样，从而达到实验的目的。在校外，采用校企结合的形式，探索会计专业实践教学的新模式，会计的理论内容往往赶不上实际的变化，如果学生不经过系统实习根本不能直接胜任未来的工作。就算把学生送到企业里，大多数学生也只能是打打下手，干一些杂活，接触不上实际的业务，对学生能力的提高起不到很大的作用。但是会计事务所和记账公司一般都着几十家乃至几百家企业的账目，有很多工作，能给学生很大的实习空间。在这里，学生可以接触到真实的账目，实践老师完全可以按照日常的会计流程对学生进行包括会计电算化等电子操作业务在内的培训，从建账、记账、汇总到编制报表、归档等一系列的实用业务，而且还可以把学生带到银行，现场教学生如何申报纳税等，经过这样系统的学习，学生会对将来的会计业务流程有了很全面的了解，充分达到了会计实践教学的目的，能够真正培养出社会所需要的高素质的应用型会计人才。
4.实行仿真式教学与沙盘式教学结合的方法。仿真式教学是尽量完善校内手工模拟实验环境，在每门专业课程结束后，针对该课程的主要内容开设模拟实验仿真模拟教学法是指通过模仿真实的工作程序进行教学，以达到理论与实践相结合的目的的一种教学方法。沙盘式教学以企业经营活动为主线，在沙盘上展示企业的物流、生产、财务、运营、营销规划的结构及流程，把复杂的理论知识用直观的方式表现出来，用沙盘来模仿企业的真实环境，让学生来担任企业管理者，并在竞争中运作企业的教学方法。这两种教学方法各有所长，也各有一些欠缺，所以将两种方法结合起来，达到最好的实践教学效果。
首先，运用沙盘式教学把背景设定为多家已经经营若干年的生产型公司，将学生分组，每组代表彼此互相竞争的虚拟公司，每个小组的成员分别担任CEO、财务总监、营销总监、生产总监、采购总监等公司中的重要角色。然后利用仿真式教学，在实验中为达到良好的效果，尽量采用真实的，或者模拟真实材料进行实验，使学生在模拟实验过程中，如同置身企业真实的业务环境中，从而达到实验目的。设置企业真实的外部环境，如税务部门、银行部门、审计部门、工商部门、保险部门、供应商企业和客户企业等多个部门，让学生感受到企业真正置身于社会的环境中，让其感受到企业经济业务发生的真实性。企业的内部会计环境按岗位设置，如出纳、会计核算、稽核、总账、财务报表编制等各种会计岗位。在安排好所有的外部和内部条件，分派好每一名同学的角色，就开始进行一系列的模拟经营活动，每个团队都经营着一家具有相同基础的企业，在经营过程中必须根据市场需求的变化和同行业竞争的压力决定公司的产品、销售、贷款、融资、投资等方面的中长期策略，年终通过会计报表结算经营结果，进一步发现管理中存在的不足，并制定改进方案，继续下一年的经营。安排团队间的对抗，每一位参与者在拥有的职权范围内，为了共同目标经营企业，年终实现利润最大的团队为优胜团队。这样的对抗赛能增加同学的兴趣和斗志，这样在比赛的过程中大家都不知不觉的学会了很多知识，全方位的了解企业经营运作细节，真正培养出会计学科的实用性人才。
三、结语
关键词：企业并购；同一控制；控股合并；股权投资借方差额；会计处理；准则局限
Abstract：" Enterprise accounting standards -- Application guide " ( 2006 ) to explain and "enterprise accounting standards -- " ) ( 2006, 2008, 2010 ) on the use of additional paid-in capital ( equity premium or capital premium ), retained earnings to adjust the formation of corporate merger under the same control of the long-term equity investment debit balance accounting principles of regulatory limitations to some extent, is used to adjust the accounting subjects also lacks unity necessary. Standards also not on the merging party used to adjust the statutory surplus reserve should keep balance of legal provisions that restrict, this and " enterprise financial rules ", " company law " the relevant provisions are inconsistent. Limitations of the criteria system is likely to lead to the use of or specific practice dispute. Suggest the Ministry of finance to be improved in the " interpretation " of the accounting standards for enterprises.
Keywords: enterprise mergers and acquisitions; the same control; holding merger; equity investment debit balance; accounting treatment; criterion limitations
中图分类号：E232.5文献标识码：A 文章编号：2095-2104（2013）
引言企业并购的动因和作用是促进企业合并行为发生的根本原因，企业合并方式有着重大差异，合并方式的不同可能导致长期股权投资差额的存在。财政部在不同时间制定的《企业会计准则》关于长期股权投资差额会计处理原则性规定及其所适用的指导原则也有着根本区别。在“收入费用观”原则指导下，2001年（2002年修订）的《企业会计准则》（以下简称“原准则”或“旧准则”）规定，股权投资差额在“长期股权投资∕股权投资差额”明细科目中核算，并以分期方式进行摊销，摊销时确认为或冲抵“投资收益”。在“资产负债观”原则指导下，2006年《企业会计准则》（以下简称“新准则”）规定，股权投资差额先用合并方的资本公积（股本溢价或资本溢价）进行调整，若为贷方差额直接调增“资本公积（溢价）；若为借方差额，用合并方的资本公积（股本溢价或资本溢价）账面贷方余额调整之后，仍不足调减部分，应用合并方的留存收益（包括盈余公积、未分配利润）继续进行调整，直到把借方差额调平为止；但未对留存收益中“法定盈余公积”应保留法定余额作限制性规定。本文从“股权投资差额”的定义和理论依据入手，简要地比较了新旧准则关于股权投资差额会计处理方法的差异，然后引入本文论述主题并进行分析。
一、股权投资差额的定义及新旧准则对其会计处理方法回顾
㈠原准则的规定
股权投资差额，是指采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。该差额分为“借方差额”和“贷方差额”。
股权投资差额产生的主要原因之一，是投资企业直接投资于某一非上市企业，所投出资产的价值高于或低于按持股比例计算应享有被投资单位所有者权益份额的差额。从理论上讲，初始投资成本高于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，可能是由于被投资单位按公允价值计算的所有者权益高于账面价值或被投资单位有未入账的商誉。但是这两种情况所形成的差额往往不可区分，人为地将其确认为商誉或负商誉，均有悖于商誉或负商誉的性质。这种投资差额的存在现实是不可避免的。
原准则本着适当简化原则和便于会计核算，将股权投资差额全部作为股权投资差额。在“收入费用观”原则指导下，为了避免虚增或虚减利润，采取在一定期限内分期摊销原则，但在投资的后续计量时增加了摊销工作量。长期股权投资的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的借方差额，在未来期间内摊销时将形成利润抵减因素（摊销时，借记“投资收益”，贷记“长期股权投资∕股权投资差额”）。
事实上，股权投资差额是对初始投资成本的调整，当初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，应相应调整初始投资成本。基于此种理由，股权投资差额不适于作为资产或负债予以确认，而应将其直接包含在长期股权投资初始成本之中。股权投资差额就成为初始投资成本调整项目，通过调整，无论是否包含商誉或负商誉，它们的确认已显得不重要，重要的是长期股权投资的账面价值在投资时仍然应当反映其初始投资成本，反之，如果将差额单独作为资产或负债入账，则长期股权投资的账面价值在投资时反映为应享有被投资单位所有者权益的份额，而不是初始投资成本。
通常情况下，股权投资差额在取得股权时按照取得股权时被投资单位所有者权益总额计算确定，并对初始成本进行调整，调整后，新的投资成本应等于按持股比例计算应享有投资时被投资单位所有者权益的份额。调整公式为：初始投资成本＋借方差额（－贷方差额）= 投资时发生的全部对价支出。初始计量时应设置“长期股权投资／投资成本”和“长期股权投资／股权投资差额”两个明细科目。
㈡关于新准则下企业合并方式及其类别规定的概述
在“资产负债观”原则指导下，2006年《企业会计准则——应用指南》和2006、2008、2010年《企业会计准则——讲解》（以下均统一简称“新准则”），关于长期股权投资初始投资成本和股权投资差额的确认与调整的会计处理原则性规定发生了重大变化——企业合并方式被分为“同一控制下的企业合并”和“非同一控制下的企业合并”两种方式。不同方式下企业合并又被分为“控股合并”与“吸收合并”等。不同合并方式下的不同控股类别所形成的长期股权投资及其所产生股权投资差额的会计处理是不相同的。
限于篇幅，不对上述会计处理规定方面的差异进行比较说明，仅引出新准则下的有关规定，并以同一控制下一次交易方式实现的控股合并为例进行论述，且假定合并前参与合并双方所采用的会计政策相同，合并成本中所包含的已宣告尚未发放的现金股利或利润已作为“应收股利”单独确认，合并方为进行合并发生的有关费用已按新准则规定进行了相应处理……
二、新准则关于长期股权投资成本和股权投资差额会计处理原则简述
㈠《长期股权投资准则》相关内容
1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的：
应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费，于发生时计入当期损益（借记“管理费用”）。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的（账面贷方）余额不足冲减的，调整留存收益（包括“盈余公积∕法定盈余公积、任意盈余公积”和“未分配利润”）。
2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的：
应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。
3.会计政策调整
同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如子公司按照改制时确定的资产、负债评估价值调整账面价值的，母公司应当按照取得子公司经评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付对价账面价值的差额调整所有者权益。如果被合并方存在合并财务报表，则应当以合并日被合并方合并财务报表所有者权益为基础确定长期股权投资的初始投资成本。
㈡《企业合并准则》关于同一控制下控股合并会计处理原则性规定
同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量；二是合并日合并财务报表的编制。
1.长期股权投资的确认和计量
按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。
2.合并日合并财务报表编制注意事项（仅以资产负债表为例）
为表述之便，以下内容在准则讲解基础之上作了适当归纳调整。同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在形成的财务状况。在合并资产负债表中，被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易按照《合并财务报表准则》要求进行抵消；对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润：
⑴确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记”资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。
⑵确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表：
①应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记”资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。
②因合并方的账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。
（注：《企业会计准则解释⑸》拟对上述内容进行修订，目前正在向社会广泛征求意见。）
㈢《合并财务报表准则》规定（限于篇幅，此处略）
三、新准则关于长期股权投资初始确认、计量时账务处理所涉会计科目
㈠“长期股权投资”科目
本科目核算企业持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投资。主要账务处理：同一控制下企业合并所形成的长期股权投资，应在合并日按取得合并方所有者权益账面价值的份额，借记本科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其贷方差额，贷记“资本公积∕资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积∕资本溢价或股本溢价”科目，“资本公积∕资本溢价或股本溢价”不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配∕未分配利润”科目。本科目期末借方余额，反映企业长期股权投资的价值。
㈡“资本公积”科目
本科目核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分。主要账务处理：同一控制下的控股合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借“记长期股权投”科目……按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产科目或借记有关负债科目，按其（贷方）差额，贷记本科目（资本溢价或股本溢价）；为借方差额的，借记本科目（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“记盈余公”积“利润分配∕未分配利润”科目……本科目期末贷方余额，反映企业的资本公积。
㈢“ 盈余公积”科目
本科目核算企业从净利润中提取的盈余公积。本科目应当分别“法定盈余公积”、“ 任意盈余公积”进行明细核算。主要账务处理：企业按规定提取的盈余公积，借记“利润分配∕提取法定盈余公积、提取任意盈余公积”科目，贷记本科目（法定盈余公积、任意盈余公积）……经股东大会或类似机构决议，用盈余公积弥补亏损或转增资本，借记本科目，贷记“利润分配∕盈余公积补亏”、“ 实收资本”或“股本”科目。本科目期末贷方余额，反映企业的盈余公积。
㈣“利润分配”科目
本科目核算企业利润的分配（或亏损的弥补）和历年分配（或弥补）后的余额。本科目应当分“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金股利或利润”、“转作股本的股利”、“盈余公积补亏”和“未分配利润”等进行明细核算。主要财务处理：经股东大会或类似机构决议，分配给股东或投资者的现金股利或利润，借记本科目（应付现金股利或利润），贷记“应付股利”科目。经股东大会或类似机构决议，分配给股东的股票股利，应在办理增资手续后，借记本科目（转作股本的股利），贷记“股本”科目。用盈余公积弥补亏损，借记“盈余公积∕法定盈余公积或任意盈余公积”科目，贷记本科目（盈余公积补亏）……年度终了……结转后，本科目除“未分配利润”明细科目外，其他明细科目应无余额。本科目年末贷方（或借方）余额，反映企业的未分配利润（或未弥补亏损）。
四、《企业财务通则》和《公司法》对资本公积、盈余公积、未分配利润用途的限制性规定
㈠《企业财务通则》（国务院部门规章）之有关规定：
《企业财务通则》（简称“财务通则”或“通则”）的法律效力与“新准则”平级，均属于部门规章，效力低于《公司法》（法律）。财务通则的有关规定如下：
经投资者审议决定后，资本公积用于转增资本。国家另有规定的，从其规定。企业从税后利润中提取的盈余公积包括法定公积金和任意公积金，可以用于弥补企业亏损或者转增资本。法定公积金转增资本后留存企业的部分，以不少于转增前注册资本的25%为限。企业增加实收资本或者以资本公积、盈余公积转增实收资本，由投资者履行财务决策程序后，办理相关财务事项和工商变更登记。企业发生的年度经营亏损，依照税法的规定弥补。税法规定年限内的税前利润不足弥补的，用以后年度税后利润弥补，或者经投资者审议后用盈余公积弥补……企业可以采取新设或者吸收方式进行合并重组……企业合并的资产税收处理应当符合国家有关税法的规定，合并后净资本超出注册资本的部分，作为资本公积；少于注册资本的部分，应当变更注册资本或者由投资者补足出资……
㈡《公司法》（法律）之有关规定：
《中华人民共和国公司法》（简称公司法），其法律效力依次低于《宪法》、《立法法》，但高于同属于部门规章的《企业财务通则》和《企业财务准则》。公司法的有关规定如下：
股票发行价格可以按票面金额，也可以超过票面金额，但不得低于票面金额（注：不得折价发行股票）。公司分配当年税后利润时，应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的50%以上的，可以不再提取。公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在依照前款规定提取法定公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损。公司从税后利润中提取法定公积金后，经股东会或者股东大会决议，还可以从税后利润中提取任意公积金。公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公司依照本法第35条的规定分配；股份有限公司按照股东持有的股份比例分配，但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。股东会、股东大会或者董事会违反前款规定，在公司弥补亏损和提取法定公积金之前向股东分配利润的，股东必须将违反规定分配的利润退还公司……股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他收入，应当列为公司资本公积金。公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。但是，资本公积金（注：这里的资本公积金特指“股本溢价”或“资本溢价”）不得用于弥补公司的亏损。法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。
五、新准则有关规定的局限性及其与公司法可能相抵触情况分析
对前面引述内容中的有关规定进行全面对比分析后，不难发现，新准则关于股权投资借方差额的会计处理有关规定的确存在一些局限性问题，这些局限性问题很可能与公司法相抵触。情况如下：
㈠新准则有关规定存在的局限
1.未对法定盈余公积应保留法定余额出作限制性规定
⑴新准则完整意思表达重述：
应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本……合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本；长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间或与所支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额：若为贷方差额，应当直接增调“资本公积（资本溢价或股本溢价）；若为借差额，应先以合并方“资本公积（资本溢价或股本溢价）”账面贷方余额为限进行调整，仍不足冲减的，再调整留存收益项目下的有关明细（包括“盈余公积∕法定盈余公积、任意盈余公积”和“未分配利润”）。
⑵重述后新准则完整意思表达存在的三个缺限：
①缺限之一：
当合并方“资本公积∕股本溢价”账面贷方余额不足冲减股权投资借方差额，而用留存收益进行断续调整时，新准则未对后续的调整顺序作出明确规定。即，存在盈余公积和未分配利润孰先孰后的排序问题。
②缺限之二：
公司法和通则均明确规定法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。当第①种情况出现时，新准则未对“盈余公积∕法定公积金”应保留法定余额作出限制性规定。
③缺限之三：
新准则规定，在合并日，合并报资产负债表编制时，确认企业合并形成的长期股权投资后……合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表：①．应以合并方“资本公积（资本溢价或股本溢价）”贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记”资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。②．因合并方的账面资本公积（资本溢价或股本水溢价）贷方余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。
〔注：《企业会计准则解释（5）》（征求意见稿）已涉及这方面内容〕。
据新准则意思表达，当合并方“利润分配∕未分配利润”账面贷方余额仍不足冲减时，可以将“利润分配∕未分配利润”冲至为负数。合并行为发生之后，立即让原本为贷方余额的“利润分配∕未分配利润”立即变成为账面借方余额（即负数）。但新准则未明确要将这一情况在报表附注中加以披露。在所有权与经营相分离情况下，该情况一旦出现，让股东搞不明白过中原由。
2.长期股权投资初始确认时所涉四个科目之规定缺乏必要统一性
除“长期股权投资”和“资本公积∕股本溢价（或资本溢价）”两个科目互相照应外，“盈余公积”和“利润分配∕未分配利润”科目均与“长期股权投资”或“资本公积∕股本溢价（或资本溢价）”缺乏必要的统一性。新准则分别将“盈余公积”和“利润分配∕未分配利润”各自用途意思表达为“用盈余公积弥补亏损或转增资本”和“用盈余公积弥补亏损”，其共同点为“盈余公积可用于弥补亏损”。这样的意思表达似乎与同一控制下的企业合并不相干。换言之，新准则中“盈余公积”和“利润分配∕未分配利润”用于调整同一控制下企业控制合并形成的股权投资借方差额的规定本身就存在先天性的局限问题。
3.合并方以发行权益性证券为合并对价的企业控股合并存在的局限问题
⑴新准则未提示被合并方原股东退股等相关事宜
在原股东部分退股的情况下，被合并方实际控股率与控股投资协议约定的控股率将存在重大差异。
⑵新准则未提示被合并方股东持有合并方股权形成反向投资的合并报表如何处理事宜
新准则对非同一控制下的控股合并中被合并方股东持有合并方股权所产生的反向购买作了详细说明，但未对同一控制下的控股合并中被合并方股东持有合并方股权所产生“反向投资”（注：为区别于非同一控制下反向购买，将其临时定义为反向投资）行为进行提示，在理论上，反向投资的可能性是存在的。
㈡新准则有关规定可能与财务准则和公司法的规定相抵触
当合并方的资本公积（股本溢价或资本溢价）不足调整借方差额时，须用“盈余公积∕法定公积金”断续进行补充调整，但新准则未明确规定其应保留法定限制性余额，一旦出现法定公积金调整过度情况，其余额与注册资本之间的比例关系将违背《企业财务通则》、《公司法》的“法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%”强制性规定，换言之，新准则的规定与《企业财务通则》和《公司法》相抵触。
虽然《企业财务通则》之“资本公积用于转增资本。国家另有规定的，从其规定”，为新准则的制订留下了一个“大活口”，但是《企业会计准则》、《企业财务通则》的法律效力毕竟均低于《公司法》，于是可以这样理解——新准则在制订时打了《企业财务通则》和《公司法》一个“球”。
只要《公司法》第一百六十九条第二款“法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五”和第一百七十三条“公司合并可以采取吸收合并或者新设合并。一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收合并的公司解散。两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散”等条款内容不作修改，那么《企业会计准则》关于用盈余公积账面贷方余额来冲减同一控制下控股合并产生的借方股权投资差额的规定分别与《企业财务通则》和《公司法》在某种程度上相抵触的嫌疑将无法彻底排除，或者说，所存在的争议或异议将可能持续下去。
六、企业合并在社会经济中的重要性
《企业会计准则（2006）》执行后，2008年、2010年的《企业会计准则解释》全文刊载了财政部会计司司长刘玉廷的《关于企业会计准则体系建设、趋同、实施与等效问题》讲话稿（以下简称“讲话”）。该讲话中有以下内容：
“企业合并准则是一项新准则。1570家上市公司中，411家上市公司按照准则规定将企业合并分类为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并，其中，披露了企业合并类型判定依据的有348家上市公司，有63家上市公司未明确披露企业合并类型的判断依据。
同一控制下企业合并的186家上市公司中，184家上市公司明确指出以账面价值为计量基础。存在交易价差的有112家上市公司，占有此类交易公司数的60.22%，其中，投资成本大于所享有被合并方净资产账面价值份额的有41家上市公司。2007年发生同一控制下的企业合并并入子公司期初至合并日的当期净损益 的有133家上市，总额为212.29亿元，占有此类交易公司净利润总额的5.82%”。
刘司长的讲话在某种程度上代表了财政部权威数据或信息的公布，从数据中不难获悉，在当年1570家上市公司中，属于同一控制下企业合并的上市公司就有186家，占上市企业的百分比约为11.85%，这个比例大于并且符合重要性判断比例10%的标准，即，同一控制下企业合并后的上市公司在上市公司总数中占有举足轻重的地位，不妨简单地推断其在社会经济中应具有同等的重要性。
在同一控制下企业合并的186家上市公司中，存在交易价差的就有112家，占该类企业总数的比例约为60.22%。存在交易价差的112家上市公司：投资成本大于所享有被合并方净资产账面价值份额（即存在借方股权投资差额）的有41家上市公司，存在借方股权投资差额的41家上市公司占存在交易价差的112家上市公司的比例约为36.61%（比三分之一还强）。这两个比例的重要程度可见一斑。
刘司长的讲话所披露的信息仅涉及同一控制下企业合并的上市公司，但没有包括未上市企业，若将后者包括进来，则同一控制下企业合并形成的公司的数量将远不止186家，按简单加法计算，其在社会经济中重要性的砝码应将有所增加。
透过财政部权威信息，经深入分析后，我们可以得出一个结论：以同一控制下合并方式形成的企业在我国社会经济生活中具有举足轻重地位，其中，存在借方股权投资差额情况的公司也同样具有不可忽视的重要性。由此可以管窥进一步规范同一控制下企业合并所形成的借方股权投资差额会计处理的有关规定的重要性。这应是勿庸置疑的事情。
七、股权投资借方差额会计处理应用范例的重要性被忽视的现状
如前面所述，同一控制下企业合并股权投资借方差额的处理具有重要性，那么《企业会计准则讲解》等规范性资料中应有这方面的大量应用范例。2006年、2008年、2010年《企业会计准则讲解》没有一道同一控制下企业合同股权投资借方差额会计处理方面的应用范例。以会计核算实务处理见长的全国会计专业中级职称和注册会计师执业资格统一考试的辅导教材也同样未涉及同一控制下企业合并股权投资借方差额会计处理方面的应用范例。
这个反差实在太大。是什么原因？在企业中从事财会工作的广大专业技术员至今也不知其所以然。
据不完全统计，部分年度全国会计专业中级职称统一考试和注册会计师执业资格考试的“计算分析题”和“综合题”等主观类大题，也未将同一控制下企业合同股权投资借方差额会计处理所涉及的知识点作为考点。从应试角度来讲，这对广大考生是有利的。广大考生在考后庆幸之余，也仍不明白个中原由。
难道是同一控制下企业合同股权投资借方差额的会计处理不重要？抑或是准则规定的确存在局限而不便列举范例和出考题以免引起争议？或者因为它太简单了以至于不足以作为一个考点纳入有关考试？
权威工具书或参考资料的情况如此，那么部分高校学者们所编写的新准则应用方面的参考资料和民间有关考试培训机构所出版应试参考资料关于同一控制下企业合并股权投资借方差额会计处理的应用举例情况又怎样？
笔记对所能收集、购买和查阅到的资料中涉及同一控制下企业合同股权投资借方差额会计处理方面的应用举例情况作了简单统计，据不完全统计，有关情况如下表（数字表示应用例题或考题数量）如示：
同一控制下控股合并股权投资差额会计处理原则应用情况统计简表
〔注：表中第⑵部分被纳入统计的范例，主要指章节内容中的例题，或章节中的强化习题等，因时间原因，未统计其“考前模拟试题”等部分相关例题。同一类资料中，各年度相同或同一册资料中重复例题均重复计算，借方差额和贷方差额同时出现的例题分别算作一道〕
数据显示，同一控制下企业合并股权投资借方差额会计处理方面应用范例在《企业会计准则讲解》、全国会计专业中级职称统一考试和注册会计师执业资格考试中几乎被完全忽略；而在部分高校学者或民间考试培训机构所编写资料中的出现比例仅为36.84%，占抽样总体的比例仅为21.88%。
本文前述内容已提及，据刘司长讲话分析得出结论“存在借方股权投资差额的41家上市公司占存在交易价差的112家上市公司的比例约为36.61%……”，36.61%这个比例与同一控制下企业合并产生的股权投资借方差额会计处理方面应用范例的比例36.84% 基本接近。从另一个侧面，不难看出，部分高校学者和民间考试培训机构对同一控制下企业合并产生的股权投资借方差额会计处理方面的应用探讨情况明显好于“新准则讲解”、全国会计专业中级职称和注册会计师执业资格统一考试的辅导教材。换言之，同一控制下企业合并产生的股权投资借方差额会计处理的应有举例情况在权威程度不同资料上被重视和关注程度出现了“倒挂”现象，并且这种倒挂现象比较异常。一言蔽之，股权投资借方差额会计处理应用范例的重要性在某种程度上被主观忽略或忽视了。
在“新准则”没有应用范例指导具体实务操作的情况下。处于学术“金字塔”顶端的高校学者，他们在会计理论应用问题的研究过程中所遇问题，在某种程度上也将是从事财务工作广大专技人员可能遇到的难题。那么部分高校学者们所编著作中列举的应用例题又存在什么样问题？并引起怎样的争议和再思考？
八、长期股权投资借方差额会计处理应用例题及其有待商榷的地方
㈠应用例题
以下【例－1～3】均引自于某高校学者所编写的有关专著，特此鸣谢他们的劳动成果！为方便论述，个别例题作了适当改动。
1.以支付现金为合并对价方式所取得的长期股权投资
【例—1】A企业支付8 000 000元获得了B企业90%的股权，B企业的所有者权益为6 000 000元。合并日A企业的资本公积为300 000元；未分配利润为3 000 000元。
本例中，A企业的投资成本是以B企业所有者权益的份额作为其初始投资成本：6 000 000 × 90% = 5 400 000（元）。A企业的投资成本与其付出合并对价账面价值的差额为：8 000 000-5 400 000 = 2 600 000（元）。合并方的账务处理如下：
借：长期股权投资 5 400 000
资本公积 300 000
未分配利润 2 300 000
贷：银行存款 8 000 000
【例—2】A、B两公司同为C公司控制之下的子公司。20X6年6月1日A公司以现金600万元的对价收购了B公司100%的股权。在这次合并过程中发生审计费用、法律服务费等直接相关费用为8万元。合并后，B公司续存。20X6年5月31日，A、B两公司的资产负债表数据如下：（单位：万元）
注：本题在原例题基础上作了形式的修改，并作了一些删减。
⑴ 20X6年6月1日A公司通过支付B公司600万元现金取得了B公司100%的股权。由于A、B公司同受C公司控制，所以，它们是同一控制下的企业合并。由于合并后B公司仍然存续，因此A公司取得B公司股权日的账务处理为：
借：长期股权投资500万
资本公积或留存收益100万
贷：银行存款 600万
⑵ 为时行企业合并发生的直接相关费用8万元，应直接计入当期损益（管理费用）
借：管理费用 ／ 合并费用8万
贷：银行存款8万
2．以发行权益性证券（股票）为合并对价方式取得的长期股权投资
【例—3】甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲公司于20X6年3月1日以发行股票的方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股面值为1元。乙公司20X6年3月1日所有者权益为2000万元。甲公司20X6年3月1日的资本公积为180万元。盈余公积为100万元，未分配利润为200万元。
则该投资的初始投资成本为2000×60% = 1200（万元）。该成本与所发行的股票的面值总额1500万元的（借方）差额300万元，应首先调减资本公积180万元，然后再调减盈余公积100万元，最后再调整未分配利润20万元。其会计处理为：
借：长期股权投资 12 000 000
资本公积1 800 000
盈余公积1 000 000
未分配利润200 000
贷：股本15 000 000
㈡部分应用例题有待商榷的方面
1.【例—1】会计处理值得商榷的地方
在合并日，合并方A企业的所有者权益内部结构呈异常状态——资本公积为30万元、未分配利润为300万元，而无盈余公积，盈余公积到那里去了？在不存亏损、未进行分配或转增资本等情况下，盈余公积（假定只计提法定盈余公积）和未分配利润应保持的比例为1：9，可以倒算出法定盈余公积金至少应约为33.33万元。显然【例-1】题设条件不符会计常理。
当然也可以假设，A企业在合并B企业之前，已经合并了其他企业，并按新准则规定将原有盈余公积（法定盈余公积）账面贷方余额抵减完了，既然盈余公积已被抵减完，根据新准则的规定，在此之前应先被抵消的是资本公积（股本溢价）原账面余额，即资本公司应先于盈余公积抵减完毕，可是资本公积还保持着账面贷方余额30万元，这明显不符合新准则的规定。当然也可以假设A企业在合并B企业前因增资扩股而发行股票产生了30万元的溢价收入。这些问都有待商榷。
【例—4】承【例-1】其他条件相同。再假设，合并日，A企业的资本公积（全是股本溢价而无其他资本公积）分别为10／0／0万元三种情况；未分配利润为分别为250／259／0万元三种情况。
A企业的投资成本是以B企业所有者权益的份额作为其初始投资成本：600 × 90% = 540（万元）。
A企业的投资成本与其付出合并对价账面价值的差额为：800 - 540 = 260（万元）。
【解析】：按照新准则的规定合并双方的账务处理分别如下：
①．合并方A企业的账务处理：
借：长期股权投资540万
资本公积10万 ／ 0 ／ 0
利润分配／未分配利润 250万 ／ 260万 ／ 260万
贷：银行存款800万
根据企业会计准则的规定，当盈余公积为0、未分配利润为259万元时，需要调整的未分配利润应为260万元，此时其账面余额为借方余额1万元；当盈余公积为0、未分配利润也为0时，需要调整的未分配利润仍应为260万元，此时其账面余额为借方余额260万元。该两种情况的出现，均导致原本为贷方余额的未分配利润成为借方余额。
在合并前，报表数据显示，在最不济的情况下，未分配利润充其量为零，可合并后，A企业账面未分配利润最差的情况是负260万元。如果合并方个别报表和合并报表不对与合并相关的情况进行适当披露，股东在看不董报表变化情况下，企业合并行为可能会遇到一定的麻烦。
②．被合并方B企业的账务处理（假设B企业的原股东不存在退股的情况）
借：银行存款 800万
贷：股本／A企业540万（按股本面值总额）
资本公积／股本溢价260万
2.【例—2】会计处理值得商榷的地方
在合并日，从有限的会计信息中看不出合并方A企业的资本公积（股本溢价）、盈余公积和未分配利润等数据信息，在调整100万元股权投资借方差额时，借记“资本公积”或“留存收益”100万元。到底是调整资本公积，还是留存收益？这是合并方所有者权益内部结构会计信息不充分导致的疑惑。
【例—5】承【例-2】其他条件相同。在合并日，假定合并方A企业的资本公积（股本溢价）、盈余公积和未分配利润均为零。
【解析】：按照新准则的规定合并双方的账务处理分别如下：
①合并方A公司的账务处理：
根据企业会计准则的规定，只能将未分配利润冲减至负数（即为借方余额）。由于合并后B公司仍然存续，因此A公司取得B公司股权日：
借：长期股权投资500万
利润分配／未分配利润100万
贷：银行存款 600万
根据企业会计准则的规定，当资本公积（股本溢价）和未分配利润的账面余额均为零时，无法用资本公积和未分配利润来调整100万元借方股权投资差额，只能调整未分配利润，即使其账面余额为零。对于合并方A企业来讲，合并后的未分配利润账面为负100万元，这样的反差，能否让股东接受？是个问题。
②被合并方B公司的账务处理：
借：银行存款 600万
贷：股本／A企业500万
资本公积／股本溢价100万
九、控股投资后合并方实际控股率问题的探讨
同一控制下的企业合并，就是在指在合并行为发生之前，参与合同并的双方均受同一企业控股控制，被控制的双方均是能实施控股企业的子公司，被同一企业控制下的两个子公司间的合并行为就是同一控制下的企业合并。合并方对价的支付方式主要有支付现金、非货币性资产、承担负债、发行权益性证券等。
合并方要想通过合并来取得被合并方的控制权，方式主要有两种：一是从母公司那里取得被合并方的控制权，要想取得100%控制权，被合并方其他小股东必须全部撤资退股，否则不可能达到100%的控制权。二是合并方与被合并方的共同母公司不从被合并方撤资，为了达到控制目的，被合并方只能增资，增加的资本部分全部（或绝大部分）须由合并方出资，当然也不排除被合并方企业的其他小股东撤资退股情况，只要其原共同母公司和其他小股东不完全撤资或只部分撤资，合并方就不可能取得100的控制权。
以下为论述方便，仅以支付现金和发行股票为合并对价方式为例，并分别原共同母公司和原少数股东退股和不退股两种情况，且暂不考虑合并方的“法定盈余公积金”应保留法定余额限制性规定等事项。
㈠合并方以支付现金为合并代价方式下投资后的实际控制率问题
1.被合并方原股东不撤资退股，合并方消纳被合并方所增资本方式下的控股合并
【例—6】 A企业与B企业同受C企业控制，C企业占A企业80%股权，C企业占B企业60%股权，经C企业股东会同意并报经有关部门批准，同意A企业合并B企业，为此,两企业签订了股权投资协议，A支付800万元现金获得了B企业90%的股权，C企业及B企业的少数股东均不退股且保持有持股数量。合并日，B企业的所有者权益为600万元（假定：实收股本300万元，股本溢价100万元盈余公积20万元，未分配利润180万元）。合并日，A企业的资本公积为30万元，盈余公积为20万元，未分配利润为180万元（假定A企业税后净利润未作分配）。
【解析】，在被合并方B企业原股东不撤资情况下，合并方欲通过企业合并达到控制B企业目的，则按被合并方B企业所有者权益账面价值700万元为基础，A企业应支付的合并对价的账面价值至少是：
设假面价值为X，并将其代入以下一元一次方程中：
X ／(X＋600) = 90%，解出：X = 5 400(万元)
即，在B企业原股东不撤资的情况下，A企业至少要支付5400万元的合并对价才能达到90%的股权权；也即，B企业只能采取增资方式，增资额5400万元，只能由A企业出，但投资协议只约定由A企业出资800万元。显然，这份投资协议不可能实施，因为A企业的实际控股率的最大值（不考虑股份数量百分比）仅为57.14%〔=800／（800＋600=1400）%〕，而不是90%，但达到了实际控制目的，而此时关联关系变为：C企业与A企业仍保持原本正常母子关系（即C仍控制A80%股权）；A企业实际控制B企业57.14%股权，而C企业实际控制B企业股权由60%降为25.71%〔=（600×60%=360）／（800＋600=1400）%〕，即C企业又是被A企业控制下B企业的一个小股东；合并报表，先由A企业编制，最后由C企业汇总。
结论⑴：在被合并方原股东不撤资退股情况下，合并方对被合并方不能达到100%的控制权。
2.被合并方原股东撤资退股
在此种情况下，被合并方原母公司须撤走较大比例股权资金（可将这部分股权直接转让给参与合并的合并方），或者与其他少数股东共同撤资达50%以上，否则同一控制下的企业合并行为不可能实施。
结论⑵：当且仅当被合并方原股东全部撤资退股的情况下，合并方才能达到100%的控制权。
㈡合并方以发行权益性证券为合并代价方式下投资后的实际控制率问题
合并方以发行权益性证券为合并代价实施同一控制下企业合并的，实际控制权的情况与合并方以支付现金为合并对价的情况类似但又相对复杂一些。其中，如果被合并方所确认的股本溢价远高于实收股本，那么根据同股同权原则，合并方在被合并方的实际控股率可能将远低于投资协议约定的控股率，也即实际控股率将因股本溢价的确认而被“稀释”。限于篇幅，仅以点到为止的方式进行提示，不作深入探讨。
十、例析用法定盈余公积金调整借方差额后应保留法定限制性余额的问题
以《企业会计准则讲解2012》第二十章《企业合并》【例21—1】和《CPA会计2012》第二十四章的【例24—1】为基础资料，将其修改为一道以讨论盈余公积冲减合并借方差额后法定余额受限方面的例题，并借以表达笔者的观点。
【例—7】A、B两公司分别为P公司控制同上的两家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，形成同一控制下的企业合并，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了4 000万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。（公司法规定，法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五）。A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益的构成情况分别如下表所示：（单位：万元）
【解析】：
在资本公积（股本溢价）账面贷方余额不足以调整借方差额之时，A公司用法定盈余公积和任意盈余公积来继续进行调整，不足的余额用未分配利润进行调整。本题的难点也是关键问题，在于综合考虑了公司法对法定盈余公积金调整股权投资借方差额后应保留法定余额限制条件。
本例中，A公司的投资成本是以B企业所有者权益的份额作为其初始投资成本：2 000 × 100% = 2 000（万元）。A公司的投资成本与其所付出合并对价账面价值的差额为：4 000－2 000 = 2 000（万元）。
“盈余公积／法定公积金”调整后的最低限额900万元(=3600×25%)，低于此数时则不能再予调整。
①合并方A公司在合并日（3月10日）的财务处理为：
借：长期股权投资／B公司2000／2000／2000／2000／2000／2000／2000
资本公积／股本溢价 800／ 800／1000／ 800／ 0／ 0／2000
盈余公积／任意公积金 450／ 500／ 400／ 300／ 450／ 0／ 0
盈余公积／法定公积金 0／ 100／ 0／ 0／ 0／ 0／ 0
利润分配／未分配利润 750／ 600／ 600／ 900／1550／2000／ 0
贷：股本／B公司 4000／4000／4000／4000／4000／4000／4000
②合并报表处理注意事项及调整分录：
A公司在合并日，通过账务处理，只有原“资本公积／股本溢价”为3300万元冲减2000万元后剩余1300万元的剩余贷方余额的情况，才满足大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分（1200万元）的条件，因此在编制合并资产负债表时，在合并工作底稿中，编制如下调整分录： 借：资本公积（调整“股本溢价”明细项目）1200
贷：盈余公积400
未分配利润800
十一、合并方以发行权益性证券为合并对价可能形成“反向投资”的注意事项
《企业会计准则讲解》（2008、2010）之《企业合并》增加了非同一控制下企业合并“反向购买”的会计处理规定——非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。
例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的贸易公司。B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后，B公司原股东持有A公司50%以上股权，A公司持有B公司50%以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。
另外，《企业会计准则讲解》（2008、2010）还同时规范了“企业合并成本”、“合并财务报表的编制”和“每股收益的计算”等有关内容。参照非同一控制下企业合并反向购买的规定，在实务中，同一控制下企业合并中也可能存在类似情况，为了加以区别，遂把同一控制下企业合并类似情况暂定义为“反向投资”。
单纯地从数学角度考虑，合并方以发行权益性证券为合并对价且与并合并方股东互换股权交叉持股的同一控制下控股合并可能遇到与非同一控制下控股合并类似的反向购买情况，但考虑到在上市实务操作中可能遇到子公司上市与集团公司整体上市的法律限制问题，并且类似情况着实不例举例，或因举例将涉及诸多前提条件或限制性假设，限于篇幅，不再举例进行深入探讨。
十二、结束语
财政部会计司刘司长的讲话强调：“我国的企业合并准则规定了同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理。国际准则只规定了购买法，明确了非同一控制下企业合并的会计处理。在我国实务中，因特殊的经济环境，有些企业合并实例属于同一控制同下的企业合并，如果不对其加以规定，就会出现会计规范的空白，导致会计实务无章可循。因此，中国准则结合实际情况，规定了同一控制下企业合并的确认、计量和报告。国际会计准则理事会认为，中国准则在这方面的规定和实践将为国际准则提供有益的参考”。该讲话表明，我国《长期股权投资》和《企业合并》等有关准则在国内和国际上的重要性。
既然重要，那么关于同一控制下企业控股合并借方差额会计处理原则方面的应用范例应在有关工具书中见诸笔墨，可包括《企业会计准则讲解》、会计专业中级职称和注册会计师执业资格全国统一考试辅导教材在内的一些权威资料，却没有这方面的应用范例。这些工具书或权威的参考资料对借方差额重视程度与刘司长讲话强调的重要性实在不相称。这种情况实在异常。
新准则关于同一控制下企业控股合并中所产生的股权投资借方差额会计处理的有关规定的确又存在一些局限性问题，这些局限性问题本身又与《公司法》等法律的有关规定可能相抵触。目前，财政部正就《企业会计准则解释⑸（征求意见稿）》向社会广泛征求意见。借此机会，建议财政部一并考虑完善同一控制下企业控股合并产生的股权投资借方差额会计处理的有关规定。以便会计、审计等相关专业广大从业人员正确理解、运用准则有关规定，以减少或避免实务中误解准则规定可能导致的偏差或错误。
参考文献
［1］财政部 . 企业会计准则2001. 北京：经济科学出版社，2001；7
［2］财政部 . 企业会计准则2002. 北京：经济科学出版社，2002；10
［3］财政部 . 企业会计准则应用指南2006. 北京：中国财政经济出版社，2006；11
［4］财政部 . 企业会计准则讲解2006. 北京：人民出版社，2007；4
［5］财政部 . 企业会计准则讲解2008. 北京：人民出版社，2008；12
［6］财政部 . 企业会计准则讲解2010. 北京：人民出版社，2010；12
