时间：2023-08-18 17:15:55
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇腐败的经济学分析，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：寻租性腐败科斯定理交易成本产权
腐败是权力的孪生兄弟，从权力产生时起，腐败就如影随形。腐败与反腐败也成为一个纠缠不清的永恒话题，引起人们无休止的探索和论争。特别是20世纪90年代以来，腐败问题持续升温，成为全世界关注的焦点。关于腐败的研究也广泛的涉及政治学、社会学、心理学、经济学等诸多领域。本文拟从产权角度，应用现代产权理论的核心——科斯定理对腐败特别是寻租性腐败作出新的解读
一、腐败与寻租性腐败
很难给腐败下一个通用的定义。“腐败”的内涵和外延都具有不确定性。几乎任何对腐败的研究都会给出自己的定义。在此我们列举一些被广泛援引的“腐败”定义。
苏珊·阿克曼：第三方(相对于委托人和人而言)试图以额外支付来影响人决策,而且这笔支付人及第三方均未上报委托人。【1】
亨廷顿：公职人员为实现其私利而违反公认规范的行为。【2】
纳伊：由于私人相关（个人、近亲、派系关系）的金钱或地位获益而偏离某个公共角色的正当职责的行为。【3】
不论任何定义都要解决一个问题，即判定一项交易是否为腐败的标准是什么？我们所能引以为标准的无外乎三个方面：公共利益、公共意见及法律规范。但此三点当中的任何一方要想予以清晰界定都几乎是不可能的。这也正是腐败难于定义的根源所在。但是从腐败防控的角度出发，我们就没有必要过于细致的探究腐败的边界所在，因为腐败难于界定的部分必然是腐败这一矛盾统一体中的次要矛盾或矛盾的次要方面。
一般而言，在经济学领域，腐败被定义为一种寻租活动。经济学意义上的寻租是指维护既得的经济利益或是对既得利益进行再分配的非生产性活动。因此它是一个中性的概念。但是当寻租活动与政府权力相联系时，就成了通常意义上的具有否定意味的“寻租”了。从图洛克对寻租的经典定义我们就能看出来。他认为寻租是“利用资源通过政治过程获得特权从而构成对他人利益的损害大于租金获得者收益的行为。”【4】图洛克定义的寻租已经很明显的与腐败相联系了。因此寻租不能等同于腐败，寻租不必然与政治权力相关，而腐败也不只产生于寻租。但是二者确实有交集在，即是寻租性腐败。寻租性腐败的概念于我国目前的腐败问题研究有着尤为重要的意义。我国目前处于经济政治的转型时期，腐败的起因、表现形式、防控机制等都有别于一般意义上的腐败。而转型时期腐败的主要表现，即是寻租性腐败。
二、科斯定理
科斯定理是现代产权理论的核心。“科斯定理”这一概念并非由科斯本人提出，而是由施蒂格勒发明。科斯定理有三种不同的版本。根据张五常的总结，第一种是标准意义上的科斯定理，是科斯于1959年在“关于联邦通讯委员会”的论文中提出的，表述为：产权的界定是市场交易的必要前提。第二种版本也称为无相关性定理。是从科斯的《社会成本》中引申出来的。它表述为：如果产权被明晰地界定，且所有的交易成本为零，那么资源的利用效率与谁拥有产权无关。这是最流行的有关科斯定理的一种说法。第三种版本表述为：如果权利能被清晰地界定且交易成本为零，那么，帕累托条件将能够实现。【5】
大多数的研究者都以第二种版本为科斯定理的原型。它包括两个核心概念。一为交易成本。交易成本是指除了价格之外影响交易的成本的总称。它是分散的所有权、私人财产和交易的产物。【6】交易成本不只存在于经济领域，而是存在于现实世界的方方面面。所有人与人之间的活动都可以界定为交易活动，而任何交往活动都是要耗费成本的。科斯定理的另一个核心概念是产权。产权可以界定为“在一系列可选择的排他中作出选择的权利”。对于产权究竟包含哪些内容，说法不一。我们以新制度主义学派代表性著作的解释为准，将产权概括为三个方面：第一是使用一项财产的权利，即规定某个人对资产的潜在使用是合法的。第二是从资产中获得收入以及与其他人订立契约的权利。第三是转让有关资产所有权的权利。【7】
从科斯的无相关性定理中可以看到，在零交易成本的条件下，无论产权属于博弈的哪一方，结果都将是有效率的。但是正如张五常所言：“明晰界定产权和零交易成本的双重规定是多余的。如果交易成本确实为零，权利的界定可被忽略。”【8】在现实社会中，交易成本是不可能为零的，因此科斯对零交易成本的限定也成了许多学者批评的口实。但是，科斯本人不可能认识不到交易成本是不可能为零的。他所想要强调的，恰恰是我们需要对交易成本给予足够的重视：“我倾向于把科斯定理当做对交易成本大于零的经济进行分析的道路上的垫脚石”【9】。科斯正是试图通过引入交易成本这一分析工具，对古典经济学进行矫正，使其能够解释交易成本不为零的世界。
在交易成本为正的现实世界，如何才能使得资源的配置达到帕累托改进呢，科斯已经给出了答案，“如果我们从交易成本为零的世界转向交易成本大于零的世界，那么，立刻变得清楚的是，在这个新天地里，法律制度至关重要。”【10】由此可见，科斯定理的真正目的或者引申的科斯定理应该是：法定权利的最初分配对资源配置效率将产生重要影响，只要交易成本大于零。【11】这样，我们就可以对科斯定理作出更宏观的解读：“如果在政治与经济领域的交易成本都为零，那么一国的经济发展并不受政府类型的影响，但是如果存在正的交易成本，那么一国的政治权力的分配和制定规则的制度结构就成为决定经济发展的关键因素。”【12】这种对科斯定理的宏观解读，也正是本文将科斯定理与腐败分析相结合的纽带。
三、寻租性腐败的解读
从以上对科斯定理的解读我们可以理出一个清晰的逻辑过程。社会资源的优化配置以交易成本的有效控制为前提，交易成本的水平又决定于产权归属的清晰程度，而产权的清晰度在最终意义上受制于权力结构和制度规则。下面即以此逻辑来分析寻租性腐败。
1.寻租性腐败的成本层面
寻租中的“租”亦称“经济租”，它是一种生产要素的所有者获得的收入中，超过这种要素的机会成本的剩余。市场经济中某些领域存在着高于其它领域的经济租是一种常态，市场机制的自发调节作用会使得各个部门的经济租水平逐渐振荡至平均状态，在此间的经济主体对经济租的追寻是一种生产。而对由于政府对经济的管制而产生的经济租则不可能由自发的市场调节来完成，于是各种经济主体就会以非生产性的方式，通过合法的或非法的途径来“寻租”。
在寻租过程中，政府官员一方并不是一种被动的接受状态，而是往往会主动的设租，谋求各种利益。因此寻租性腐败实际上是政府官员和政府外的经济主体利用制度的漏洞双向寻租的过程。这一过程首先造成了经济资源配置的扭曲，阻止了更有效的生产方式的实施；其次，它们本身白白耗费了社会的经济资源，使本来可以用于生产性活动的资源浪费在这些于社会无益的活动上；第三，这些活动还会导致其他层次的寻租活动或“避租”活动。【13】布坎南将寻租活动分为三个层次。首先是社会经济主体对相关官员的行贿寻租。由于主管官员从第一层次的寻租中获益，接下来便会吸引人力物力为争夺主管官员的肥缺而发生第二层次的寻租竞争，最后由于第一层次寻租收入往往不是由一个人独占，因此又会引起相关利益群体对这些收入的进一步寻租。【14】另一方面，对于没能及时寻租或者是在寻租中失败的其他经济主体而言，他们也不会停止寻租，而且会继续加大对寻租的投入。这是一个无休止的过程，交易成本也在这一过程中趋于最大化。正是由此，寻租行为被称为人类的“负和游戏”。
2.寻租性腐败的产权层面
本森把寻租看作是个人或团体对既有产权的一种重新分配方式。人们可以通过正常的市场交换来处理产权，也可通过政府来重新定义或分配产权。【15】当政府以公正超然的社会管理者的角色通过制度或法律途径来重新分配产权时，就是一种积极的作为，不存在寻租，但是当政府官员通过人为操作来重新分配产权时，就产生了寻租的空间，造成了交易成本的增加。
科斯定理对产权的强调，最初是为了解决经济活动中的外部性问题。任何经济活动都会存在正的或负的外部性。从产权的角度来理解，即是产权本身是不可能完全清晰界定的。例如一块由农民私有的土地，他拥有对这块土地的处置权，收益权以及让渡权。但是这并不是土地产权含义的全部。一方面这块土地上不能用来种植大麻等违禁作物，另一方面，旁人有欣赏这里风景的权力，航空公司有从土地上空飞过的权利有拍照的权利。因此拥有一件物品的产权，远远不意味着拥有所有与这件物品有关的行为的选择权。【16】因此科斯定理中的产权不应狭隘的理解为财产权，而是包含了法律规定的所有权利。这种产权的有限性正是造成经济外部性的重要原因。
对于寻租活动，正如本森所言，是对产权的一种重新分配方式。这种产权的重新分配并没有在公开竞争的环境下进行，某个经济主体通过行贿寻租获得了此项产权，但是同时其它人参与公平竞争此项产权的权利便被剥夺了。而且行贿者得到此项产权后势必会在竞争中处于优势地位，这种非法得来的优势地位必然会进一步危及市场上的公平竞争。
3.寻租性腐败的制度层面
萨德霍尔茨和科特泽尔通过对五十多个国家腐败程度的实证研究得出了制度与腐败程度的两点相关性。其一，个体经济的自由度和腐败程度成反比，国家对经济的控制程度和腐败程度成正比；其二，民主制度和价值的强度和腐败程度成反比。【17】除了印度、新加坡等少数例外，大多数国家的腐败现状都支持此结论。其中原因何在呢？从产权理论的角度看，正如我们前面分析的，产权是一种限制性的权利，可以说产权在价值层面上是和自由相关的。二者都是在一系列的可能行为中作出选择的权利。【18】因此产权的清晰势必要求个体经济的自由。个体经济的自由又以市场对资源的配置为前提。寻租性腐败的实质是权力对资源的强行配置，权力挤占了本应由市场机制发挥作用的空间。正如我们所熟知的“诺斯悖论”指出的“国家的存在是经济增长的关键，但是，国家也是人为经济衰退的根源。”【19】民主制度和价值存在的意义就是对政府权力这种“必要的恶”进行制衡，限制其对经济管制的空间，保护市场配置资源的优先地位。
四、启示
在将科斯定理与寻租性腐败进行结合分析之后，我们可以得出结论。对于腐败特别是寻租性腐败，固然应从机制层面对其防控进行设置，但更根本的应是设定以产权的明晰和保护为核心的制度安排。但是就现实操作而言，既有制度是我们不能重新选择的。因此我们不妨将科斯定理作进一步的引申：在交易成本不为零的情况下，制度设计对资源配置效率的影响不仅体现在法定权利的最初分配上，而且体现在以产权保护为核心的法定权利的二次分配上。
应该看到，作为权力的伴生物，只要公共权力存在，腐败就不可能断绝。产权由于其复杂性也不是单纯的制度设计所能完全限定的。因此我们的制度改进不仅不能达到帕累托最优，而且也很难一直是帕累托改进，而更应以卡尔多改进作为一种常态。
【1】苏珊·阿克曼：《腐败与政府》，第3页，新华出版社，2000
【2】塞缪尔·亨廷顿：《变革社会中的政治秩序》，第58页，华夏出版社，1988
【3】张军：《特权与优惠的经济学分析》，第92页，立信会计出版社，1992
【4】戈登·图洛克：《寻租——对寻租活动的经济学分析》，第27页，西南财经大学出版社，1999
【5】约翰·伊特韦尔，默里·米尔盖特等编：《新帕尔格雷夫经济学大辞典：第一卷》，第499页，经济科学出版社，1992
【6】杨春荣主编：《当代西方经济学新词典》，第162页，吉林人民出版社，2001
【7】思拉恩·埃格特森：《经济行为与制度》，第36页，商务印书馆，2004
【8】同【5】
【9】科斯：《生产的制度结构》，转引自赵守国：《科斯定理的实质及其学术纷争》，《经济学家》，2004.4
【10】科斯《企业、市场与法律》，第217页，上海三联书店出版社，1990
【11】赵守国：《科斯定理的实质及其学术纷争》，《经济学家》，2004.4
【12】同【7】，217-218页
【13】陆丁：《寻租理论》，汤敏、茅于轼主编：《现代经济学前沿问题》（第二集），143-144页，商务印书馆，1993
【14】布坎南：《关于寻租社会的理论》，《经济社会体制比较》，1988年第6期
【15】同【13】
【16】薛兆丰：《浅说产权》，/st_03.htm，ThuOct922:49:381997
【17】韦尼·萨德霍尔茨，Win·科特泽尔：《解释腐败：经济结构、民主制度和贸易》，胡鞍钢编著：《中国：挑战腐败》，255-257页，浙江人民出版社，2001
关键词：北宋；王安石；“青苗法”；经济学分析；抑制兼并；冗官积弊
中图分类号：F092 文献标识码：A 文章编号：1007-2101（2013）03-0095-03
一、青苗法的经济学特征
北宋熙宁二年（1069年），王安石开始推行对北宋后期社会经济发展产生了深刻影响的变法运动。王安石变法的内容包括多个方面，农田水利法、均输法、青苗法、免役法（又称募役法）、市易法、方田均税法，保甲法和将兵法，而其中的青苗法以其涉及面广，影响深远而成为王安石变法的核心内容。青苗法于熙宁二年（1069年）实行，其具体内容是：规定凡州县各等民户，在每年夏秋两收前，可到当地官府借贷现钱或粮谷，以补助耕作。借户贫富搭配，10人为保，互相检查。贷款数额依各户资产分五等，一等户每次可借15贯，末等户1贯。当年借款随春秋两税归还，每期取息2分。
（一）从资源稀缺性的解决看青苗法
经济学理论认为稀缺性是资源的根本属性，相对于人类的无限欲望，资源总是处于稀缺的状态，而解决资源稀缺性的根本途径就是不断地通过技术进步与制度改进来促使稀缺资源的功能得到充分发挥，不断提升稀缺资源的使用效率。
封建社会属于农耕文明，自给自足的农业生产是封建社会的主要经济组织形式，因此，农民和土地是封建社会经济结构中最重要的两种生产要素。这两种生产要素的功能是否得到充分发挥，使用效率是否得到有效提升是决定封建社会经济社会发展状态的关键性因素。
农业生产有其自身的特点：周期长，自然条件约束性强。这两个特点决定了农业生产稳定性差，风险度高，丰收或歉收难以事前预料。一旦风险发生，农业歉收，封建社会经济结构中最重要的两种生产要素――农民、土地，都会遭受直接影响。在农业歉收的情况之下，农民的基本生活就会受到干扰，劳动力的自我维系难以实现，农民的生产效率就会降低。同时，农业歉收也会影响到下一周期的农业生产，致使土地的功能也难以充分发挥。因此，在封建社会中，由于农业生产的高风险性，农业歉收成为经常性的事件，两种主要生产要素――农民、土地，其生产功能的发挥始终处于一种抑制状态。而农业歉收的负面影响在青黄不接之时表现的最为急迫。在通常年份，农民生活与农业生产在青黄不接之时面临较大影响，而在歉收年份，农民生活与农业生产将承受更大压力，农业的周期性生产活动在极端情况下可能就此终止。
青苗法规定在夏秋未熟之前，农户可向当地官府借贷现钱或粮谷，所得钱谷随春秋两税归还官府。夏秋未熟之前，正是青黄不接之时，当农民生活难以为继，官府及时贷出钱谷，维系农民的生产能力，保障土地的正常耕种活动，从而使农民与土地两种最重要的生产要素能够发挥其应有功能。因此，青苗法从制度设计上，可以解决两种生产要素在青黄不接之时面临的功能难以有效发挥的问题，从而提升稀缺资源的使用效率。
（二）从银行业借贷雏形看青苗法
青苗法分二期散青苗钱，在正月放夏料，五月放秋料，所放钱谷随春秋两税归还，每期取息2分。青苗法与现代银行经营方式相比存在显著差别。青苗法下，只安排钱谷贷出而不涉及钱谷存入，并且，不同于银行单纯地贷出钱财，青苗法所贷虽包括钱财但仍以谷物为主。但是，青苗法已具备了银行借贷的雏形，这是这一制度难能可贵的地方。正是青苗法的这一特点，使得青苗法相比较纯粹的开仓放量、无偿赈灾，有着巨大的成长潜力。在青苗法的制度安排之下，对贫困农民的帮扶，对农耕生产的促进，更有可能发展为一种可以形成规模，发挥广泛影响的长效机制。
（三）从国家财政看青苗法
国家财政是国家或公共团体以维持其生存发达之目的，而获得收入、支出经费之经济行为。青苗法通过散放青苗钱而收取利息，可以使朝廷获取稳定的钱谷收入，从而使得青苗法具有了财政功能。从制度设计的角度来看，青苗法无疑是一个有着多重功效的优良法规。青苗法涉及主体包括四个：农民、土地、兼并大户、朝廷。如果青苗法能够得以顺利实施，就可以建立起一套帮贫济困、辅助农耕的长效机制，同时，国家亦可以得到一种稳定的财政收入。青苗法从制度功能上讲，是能够承担起接济农民、提升土地效率、抑制兼并大户、增加朝廷财政收入的作用的。
二、与常平仓、惠民仓的比较分析
北宋朝廷在青苗法实施之前，用以辅助农事的手段是常平仓和惠民仓。青苗法实施是以常平仓与惠民仓为基础，将常平仓与惠民仓之钱谷挪作青苗钱，贷与农户。直白地讲，青苗法是以常平仓和惠民仓的替代者这一角色出现在历史舞台的。
常平仓在丰收与歉收的买卖行为，其目的在于平抑粮价，平稳的粮价可以使得农民在丰产时可以高价格卖粮，获得好的收益，在歉收时可以低价格获取粮食，有助于经济社会的稳定。但是应该看到，封建社会的农耕经济以自给自足为主要特征，用于粮食交易的市场是存在的，但农耕文明的自给自足经济背景的市场与由工业文明催生的市场经济中的市场不可同日而语，无论是在功能上还是在规模上，农耕背景下的市场都要弱得多。这就决定了常平仓平抑粮价、维持社会经济稳定功能的实际影响是十分有限的。
惠民仓也是在丰收时征粮积储，但与常平仓不同的是在农业荒年时不是低价卖出而是无偿赈灾。无偿赈灾对于荒年中的灾民而言无疑如雨露般可贵，对于维系社会的稳定也有着不可替代的作用。惠民仓的优势与特点在于赈灾的无偿性，惠民仓的弊端也正是无偿性。无偿性制约了惠民仓的规模与可持续性。由于是无偿供给灾民，如果惠民仓规模过大则使得政府承担巨大的负担，如果惠民仓过小则其救济灾民的力度会十分有限。
青苗法的实施可以讲既兼具常平仓和惠民仓的优点，同时又可以避免两者的不足。与常平仓相比，青苗法不是将制度目标定位为平抑粮价，使贫民能够在歉收时可以低价格购进粮食，而是将制度目标定位为辅助农耕，抑制兼并，使农民在青黄不接之时，可以向官府申请钱谷贷款。这一特点使得青苗法对农耕活动的辅助更加直接，有立竿见影之效。与惠民仓相比较，青苗法有息放贷，避免了惠民仓官府负担过重、难以为继的弊端，使其更有条件发展成为一种可以发挥广泛影响的长效机制。因此从制度设计上讲，青苗法是一种比常平仓与惠民仓更优良、更有效的辅助农耕的法规。
三、青苗法的制度目标
（一）富国
北宋熙宁时期，三冗（冗官、冗兵、冗费）问题已经是愈演愈烈，其最直接、最显著的影响就是给北宋王朝带来了巨大的财政负担。王安石深刻认识到财政匮乏的弊病，主张理财乃政事之要。他曾向宋神宗进言：“今所以未举事者，凡以财不足故。臣以理财为方今急务，未暇理财而先举事，则事难济。”②王安石推行新法的目的之一是要设法增加朝廷收入，缓解财政困难。他在上仁宗皇帝言事书中曾提出“因天下之力以生天下之财；取天下之财以供天下之费”的思想，认为“自古治世，未尝以财不足为公患也，患在治财无其道尔。”
开源与节流是财政增收的两条根本途径。三冗问题是财政危机的结症所在，解决财政危机必先解决三冗之患。王安石没有选择直接应对三冗问题，通过裁消三冗来节制开支，而是选择了通过实施青苗法和免役法这类开源方式来增加财政收入。为使青苗法和免役法开源来之入能够弥补巨大的三冗之出，势必迫使青苗法和免役法不断提升开源力度，这为后来在青苗法实施过程中出现的息钱水平失控局面埋下了伏笔。
（二）抑制兼并
北宋时期，兼并之家蜂起，兼并行为日炽。兼并行为造成两个恶果：一是社会危机。土地兼并使得土地不断集中于豪强地主之手，其财富与势力不断增加，而大多数贫民拥有的土地不断减少，生活日益窘迫，致使阶级矛盾日益激化，社会结构的稳定受到严重挑战。二是财政危机。豪强地主在吞并土地的同时，有意将土地数量隐瞒，以逃避应缴税收。因此。在土地总量不变的情况之下，随着兼并程度加深，朝廷可以获取的土地税收却呈现出不断减少的趋势。王安石以为政府如不理财，控制社会经济活动，不但百姓深受其害，国家经济利益亦难免流失。青苗法作为法先王之道，在制度设计上希望抑兼并与振贫弱可兼而得之。因为，青苗法在青黄不接之时，散放钱谷接济民众，可以防止兼并之家在青黄不接之时放债取利，盘剥贫民，并吞土地。但是，以青苗法来抑制兼并却未必是一种有效措施。仅仅通过散青苗钱阻止兼并之家放贷，从而实现抑制兼并目的的实现，着实有隔靴搔痒之嫌。
（三）辅助农耕
王安石推行青苗法的另一个主要目的是辅助农耕。政府将青苗钱贷给贫民，使之免遭兼并之家的高利贷盘剥，解决其生活与生产问题。王安石讲：“昔之贫者举息于豪民，今之贫者举息于官，官薄其息，而民救其乏”③。魏泰也认为王安石青苗法：“以谓百姓当五谷青黄未接之时，势多窘迫。贷钱于兼并之家，必有倍蓰之息。官于是结甲请钱，每千有二分之息，是亦济贫民而抑兼并之道。”④虽然，朝廷夏秋两季贷放钱谷依然收取2分利息，但比之兼并之家的高利贷要低些，在发挥抑制兼并的同时，也可以减轻贫民的负担。从经济学角度来看，青苗法有利于封建社会经济结构中农民和土地两种生产要素功能的充分发挥，从而有助于农业生产。
四、青苗法失败探因
（一）钱谷利息水平失控
青苗法在颁布之时，明文规定在每年夏秋两收前，可到当地官府借贷现钱或粮谷，以补助耕作，当年借款随春秋两税归还，每期取息2分。但是在青苗法实施的过程中，利息水平失去控制。青苗法的实际利息负担远远超过2分之息。司马光就这一问题谈到：“窃惟朝廷从初散青苗钱之意，本以兼并之家放债取利，侵渔细民，故设此法，抑其豪夺，官借贷，薄收其利。今以一斗陈米散与饥民，却令纳小麦一斗八升七合五勺，或纳粟三斗，所取利约近一倍。向去物价转贵，则取利转多，虽兼并之家，乘此饥馑取民利息，亦不至如此之重。”⑤本意以二分低息放贷，防止兼并之家放债取利盘剥贫民的青苗法，在实际的实施过程中，利息水平完全失去控制，贫民贷得一斗陈米，归还时却要纳小麦一斗八升七合五勺，取利近一倍。青苗息钱之重成为不争的事实，所谓名则二分之息，而实有八分之息。农民从政府那里借得二分息的青苗钱，虽能应一时之急，但其产出根本无法偿还高额本息。高额的利息水平完全脱离了农业生产的规律，散放青苗钱的结果不但不能解决贫民的生活和生产问题，反而使贫民因债务困境而面临更加恶劣的生活和生产问题。韩维曾对神宗言：“近日畿内诸县近督青苗甚急，往往鞭挞取足，民至伐桑为薪以易钱贷。旱灾之际，重罹此苦。”由于青苗法严重超标的高利息，贫民自然难以承受，无法按时归还钱谷本息，而诸县督促甚急，往往使用鞭挞手段，强行收取。韩琦说：“今放青苗钱，凡春贷十千，半年之内使令纳利二千，秋再放十千，至年终又令纳利二千，则是贷万钱不问远近之地，岁令出息四千也。……臣谓王莽时官贷本万钱，岁终赢得万钱，只令纳一千。若所赢钱更少，则纳息更薄。比今于青苗取利，尤为宽少。而王莽之后，上自两汉，下及有唐，更不闻有贷钱取利之法。”⑥钱谷利息水平失控，严重超出农耕生产的承受能力，致使有着扶助农耕、抑制兼并、增加财政多种功效的青苗法，丧失了扶助农耕和抑制兼并的功能，甚至完全走向了反面，成为破坏农耕生产，助长兼并，置贫民于水生火热的恶性苛政。这是青苗法失败的直接原因。
（二）青苗法制度目标之间的矛盾
钱谷利息水平失控这一导致青苗法失败的直接原因，而导致钱谷利息水平失控的原因又可以归结为个两方面：一是制度设计问题，即青苗法制度目标之间的矛盾。二是制度实施执行问题，即青苗法官吏体系的行政能力缺乏与管理混乱。
制度目标之间的矛盾是青苗法失败的制度设计原因。北宋朝廷实施青苗法希望达到的目标是多重的：富国、抑制兼并、扶助农耕。从每个单项目标来看，都是符合社会发展需要的合理选择，有其积极意义。然而，若将三个目标放置在一起而忽视三个目标正确重要性先后排序，则必然带来目标之间的矛盾与冲突。富国、抑制兼并、扶助农耕三个目标是有重要性差异的，有着主次之分的。在属于农耕文明的封建社会，农业正常的生产活动是封建社会发展、延续的基础，有着压倒一切的重要性，“农，天下之本，务莫大焉”（《史记・孝文本纪》）。因此，辅助农耕应是青苗法最重要的制度目标。农耕活动得到有效辅助，农民得到及时救助，生活得到保障，就不必向豪强举债，则兼并之风自然就能得到抑制，国家财政收入自然也会实现增长。可是，北宋朝廷作为变法的制定者、实施者，同时又是青苗法财政功能的直接受益者，有着将青苗法的富国目标置于首位的自然倾向，并且，北宋的三冗问题如此严重，使得北宋朝廷承受着巨大的财政压力，因此，北宋朝廷又有着将青苗法的富国目标置于首位的迫切需要。然而，青苗法三目标的重要性排序的颠倒与混乱，给变法带来灾难性的结果。事实上，在实际的变法实施过程中，北宋朝廷越来越注重富国目标的追逐，而不惜以牺牲扶助农耕目标为代价。
（三）官吏体系的行政能力缺乏与管理混乱
官吏体系的行政能力缺乏与管理混乱是青苗法失败的制度执行方面的原因。在封建社会森严的等级制度下，各级官吏所需负责的是上级，乃至皇帝。在冗官的积弊之下，官吏体系的腐败、混乱、低能、低效已经达到极端程度。王安石当年在给仁宗皇帝的《万言书》中，曾这样评价当时的官僚队伍：“不才苟简贪鄙之人，至不可胜数”和“其能讲先王之意以合当时之变者，盖阖郡之间，往往而绝也”。这两句话，虽不无夸张，但确实抓住了当时官僚队伍腐败无能的基本面貌。也可以说，这正是北宋封建专制体制统治一百多年以后，官僚队伍日益腐败的历史证件。在《上时政书》中，他十分迫切地对赵祯说：“有为之时，莫急于今日。过今日，则臣恐亦有无所及之悔矣。”这里除了王安石深刻地感受到封建国家内外交困的形势已经十分紧迫之外，更包含着对国家官僚统治机器的腐败已到了即将完全失去控制的恐惧。强辩自用、排斥异己、徒说空言、脱离实际的腐败的官僚队伍，完全无法胜任严谨执行青苗法的重任。在散放和收纳青苗钱时，官吏肆意妄为，从中作弊勒索贫下之户。散敛之际，“除头子钱，减克升合，量收出剩”，⑦“以陈粟腐麦代见钱支”，⑧“仓官受入，又增斗面，百端侵扰，难以悉数”。⑦凡经手之官吏都要大捞油水，谋取私利，使得变法在实施的过程中实际的息税水平远远高出制度规定，青苗法的实施效果大打折扣。
注释：
①梁启超：《论中国积弱由于防弊》。
②《王安石传》，《宋史》卷327。
③《上五事札子》，《王临川文集》卷41。
④《上五事札子》，《王临川文集》卷41。
⑤《奏为乞不将米折青苗钱状》，《司马光奏议》卷29。
⑥韩琦：《又论罢青苗疏》，《全宋文》卷847。
【关键词】政府采购；第三方监督；集体代表诉讼；第三方代位诉讼
政府作为政府采购的买方市场，拥有巨大的权利，容易形成腐败。有些供应商为了争取采购合同，对政府官员进行贿赂，破坏了市场竞争的公平性，损害了第三方①的利益。虽然在我国现有的监督模式下，能对政府采购实施监督的部门很多，既有人大、法院、检察院，也有审计、纪检监察及财政、媒体和社会各界等，但由于第三方与采购活动有着某种利益关系，对政府采购监督可能更直接。可是，现实中第三方的监督动力并没有那么大。第三方是理性的，在选择是否监督时，要考虑一些因素。本文先从制约第三方监督的因素谈起，并结合我国第三方监督现状，试着探索第三方监督新途径。
一、第三方的“经济人”分析
政府采购第三方是理性的效用最大化者，其监督行为需要经过成本—收益核算，只有当监督的收益超过成本时，第三方才会监督。第三方的监督成本主要有直接成本和间接成本。其中，直接成本指监督的质疑费用、诉讼费用、律师费用、取证费用等；间接成本主要指机会成本和风险成本。机会成本是指将稀缺的时间和金钱等用于监督时所放弃的其他可供选择的用途价值。风险成本是指第三方进行监督（如诉讼）时可能面临着败诉的风险以及诉讼后“得罪”政府采购相关部门，从而影响其以后的评标资格及印象。第三方的监督收益也包括直接收益和间接收益。其中，直接收益是指第三方监督后，比如胜诉后得到的赔偿费用；间接收益主要指社会收益，包括其他为参与监督的供应商获得的重新参与投标的机会等。政府采购的产品主要用于公共消费以及公共投资，政府采购具有公共性。政府采购中的监督也是一种公共品。第三方监督具有正外部性（社会效益），即如果有一个或几个供应商采取诉讼措施进行监督，若胜诉，原来的合同作废，新的投标开始，其他的供应商或潜在供应商在没花诉讼成本的情况下，也可以重新参与投标。同时，国家也可以得到追回的腐败资金，使公共资金能够用于其他方面，更好地为社会服务。但社会收益并不是进行监督的第三方能直接得到的收益。
政府采购第三方内部各方都追求自身利益最大化，满足“经济人”的假设。由于利益的不一致，内部各方必然产生冲突。在政府采购监督中各方的利益冲突主要表现为“搭便车”②。政府采购监督中的“搭便车”是指一方对政府采购中的腐败进行了监督，如提讼等，承担了所有的监督成本，而胜诉后的商业机会、资源的重新分配等却和其他的供应商和潜在供应商共同分享。可见，政府采购监督是一种公共品，这是部分第三方“搭便车”的首要原因。当一方耗费成本获得收益（如商业机会）时，其他方也自动地获得相应收益，所以第三方本身也缺乏激励去监督。虽然我国法律规定受理质疑和投诉的机构有采购人、采购机构、政府采购的监督管理部门（主要是财政部门），但是采购机构与采购人作为采购活动的主体，利益是一致的。第三方力量小，监督的却是力量强大的利益共同体，所以，第三方监督面临的风险大、取证难度大、预期收益小。
受市场无形之手影响的第三方，必须权衡监督的成本与收益，只有监督的边际成本与边际收益相等时，才会监督。作为“有形之手”的政府部门必须对第三方监督进行调控，尽量减少第三方的后顾之忧。政府可以采取措施降低第三方监督的直接成本，如降低诉讼成本，也可以提高第三方的监督收益，如增加监督奖励所得等。
二、我国政府采购第三方监督现状
我国政府采购的相关法律中规定，任何人均有权举报、监督政府采购活动的违规行为，这实质上赋予了政府采购第三方监督的权利，但是这些法规对第三方的保护救济、激励措施不够。
（一）第三方监督的主体受限制
政府采购的相关法律规定，当采购过程中或者成交结果使供应商的合法权益受到损害时，供应商可以向采购人提出质疑。这就给投诉质疑机制设置了门槛：一是缩小了投诉范围，因为其仅规定供应商若对成交结果等不满意可以投诉，可是现实中还存在很多暗箱操作现象，有时不仅发生在结果中，甚至在采购之前也有可能出现不平等。二是关于投诉主体必须是合法权益受到损害的供应商中的“合法权益”的定义模糊、不明确。应该在法规中明确供应商合法权益的范围。这样的质疑投诉体制限制了第三方维护社会利益的机会，同时导致监督成本由单个供应商承担，而监督成功后其他的供应商乃至整个社会都可以受益。
（二）第三方监督的风险成本大
我国供应商虽然有质疑和询问的权利，但是实际中其维护自己利益的效果不甚理想，因为采购机构、政府采购的监督管理部门（主要是财政部门），同时也是受理质疑程序的机关，他们不会主动承担责任去矫正自己所犯错误的。而在供应商监督程序中，第一步就是质疑，这就给那些监督部门的舞弊赢取了时间，也就增加了供应商的监督成本。因此供应商的监督权利就很难落实，监督风险成本增大，成功概率小。现实中，供应商虽然利益受到了侵害，但一般不会进行投诉，因为投诉有可能影响自己的预期利益，并且，供应商监督体系中没有确保供应商商业机会的规定，加大了监督风险。
（三）第三方监督管理部门效率低下
我国《政府采购法》第七章“监督责任”中规定财政部门是政府采购的管理机构，审计机关、监察机关也有监督责任。该规定的多头监察，是政府机构内部权力制衡的表现，但也有可能形成谁都不管的局面。立法机构只能制定法律，最后救济也能通过司法途径；行政机构只能制裁违法单位，但无法补偿受害人；社会机构既不能制裁违法单位也不能补偿受害人；法院既可以补偿受害人，也可以制裁违法单位，因此法院的作用很大，而我国法院对第三方的保护不够。第三方发现腐败时，往往因为程序复杂耗时长而放弃诉讼，放弃监督。因此，第三方监督管理效率低下。
三、第三方监督的新途径探索
我国现行政府采购第三方监督体制不完善，为了更好地发挥政府体制的调控作用，可从以下方面激励第三方对政府采购进行监督。
（一）集体代表诉讼制度，增强激励措施，注重第三方“经济人”地位
集体代表诉讼制度是指集体代表代表集体成员向法院的制度，渐渐演变成一种律师诉讼制度。律师主动寻找潜在的诉讼机会、确认集体代表人选，再提起集体诉讼。在胜诉时律师与集体成员分享赔偿金，在败诉时律师也不用集体成员负担律师费用。通过集体诉讼，众多集体成员能凝聚力量与被告对抗，遏制腐败利益共同体的违法行为。当政府部门由于种种原因，比如权利不充分，工作量太大或者其他任何理由而懈怠行使职权时，集体诉讼提供了一种让人满意的救济方式。集体诉讼制度解决了费用壁垒问题，一方面，通过集体诉讼避免每个人单独所重复支出的费用；另一方面，集体诉讼旨在解决请求金额与费用不相称的问题。集体诉讼保障小额索赔人的法律权利，使他们在法律上得到救济途径。
第三方在监督时，往往考虑成本—收益问题。由于大多数集体成员可能因为损失的金额太小，根本没意识到或忽略了自己所受的损害，一般由集体代表提讼，但被代表的其他集体成员不知道诉讼。集体代表自己的诉讼请求很小，与需要支出的律师费相比，集体代表会发觉不值得诉讼，而且一旦败诉，集体代表需要承担双方的律师费，还有其他的风险。第三方集体诉讼制度可以很好地解决费用壁垒问题。律师主动寻找潜在的诉讼机会，寻找第三方集体代表，在胜诉时律师与集体成员分享赔偿金，在败诉时不需要集体代表支付律师费。在这种制度中，供应商等参与由律师或其他集体代表发起的诉讼中，无需承担败诉风险和“得罪”政府部门的风险，只需作为证明人，而且这种形式的诉讼，不仅使社会收益分配更加公平、合理，还可以减少第三方内部“搭便车”的机会。同时，第三方可以得到胜诉的收益。
（二）代位诉讼制度，增加第三方监督收益
这是美国《联邦防制不实请求法》用于防治承办政府采购或委办计划的厂商以不实手法获取不当利益的独特机制。主要是指第三方发现政府采购中的暗箱操作行为或其他不公平现象时，代位政府提讼，事后政府给予一定的补偿的机制。第三方代位诉讼制度在政府采购中的应用，可以起到对政府采购行为的监督和制约效用。从国外的实践来看，第三方代位诉讼制度对于政府采购领域中腐败抑制和公共利益的维护起到了很大的作用。我国政府采购第三方发现腐败时可以代位政府提讼，在胜诉后取得政府一定比例的赔偿金，增加了收益。
（三）第三方监督信息公布机制，树立第三方监督的信誉
中央可以构建奖励监督腐败体系：建立和完善监督商业贿赂犯罪档案查询系统，把那些是否积极监督政府采购腐败的第三方作为政府采购市场供应商准入和退出的重要依据。可以把那些成功监督行贿的供应商在网上公布，并以此作为奖励，优先考虑给予他们竞争政府采购机会的因素。这样就可以鼓励第三方积极监督。
解决政府采购领域监督缺位的当务之急就是尽快颁布实施条例，这是弥补法律空缺的一个根本举措。在实施条例中制定切实可行的有效监督机制。政府采购领域里的腐败问题，不仅关系到公共资源合理高效的配置，更是国家反腐倡廉建设的重要内容。加快健全政府采购监督体制、完善政府采购，不仅是构建公共财政的当务之急，也是落实科学发展观的基本保证。相关政府部门要出于对民族国家长远利益负责的态度，推进政府采购的改革和完善，提高公共支出效率，加速增长方式转型和促进社会和谐发展。
【参考文献】
［1］罗建军.论确立第三人政府采购法主体地位的必要性［J］.经济与法，2010（3）.
［2］郑利平.腐败的经济学分析［M］.中央党校出版社，2000.
［3］于晓利.浅析供应商对政府采购的监督——从供应商权利救济角度谈起［J］.商业营销，2010（1）.
基金项目：国家社会科学基金项目“基于内部收益率区域差距的企业投资诱导系统――推进西部大开发战略新举措研究”（09BJL052）；辽宁省教育厅项目“农村劳动力转移中的公共财政机理及政策研究”（2008T50）
作者简介：贺蕊莉（1963-），女，内蒙古化德人，教授，经济学博士，主要从事财政理论和福利经济理论等方面的研究。E-mail:
摘要：国内外对贫富差距的研究大多集中在收入分配上。我国近年来的贫富差距除了收入分配不公平外，还有流量财富分配不公和存量财富直接转移等方面原因。在财富由低收入者向高收入者转移的路径中，财政做出了重要贡献，扩大了贫富差距。财政制度是一国社会的“元制度”，对其他制度发挥着规范与制约作用。由于我国保留了诸如租金型和利润型等古老的财政收入制度，使得财政在贫富差距扩大中发挥着基础性的作用。因此，本文认为应改变我国古老的财政收入制度、阻止存量财富的直接转移并深化财税体制改革。
关键词：贫富差距；收入分配；财政社会学
中图分类号：F810.7文献标识码：A文章编号：1000-176X（2011）06-0013-07
贫富差距是一个古老而常新的话题。虽然学者们一直致力于研究如何缩小差距，但人们之间的收入差距却越来越大，甚至出现了收入极化现象，即一方面是两极的人数越来越多，而中间阶层的人数越来越少；另一方面是两极之间的“距离”越来越远。虽然图海纳以社会竞争是“一场没有终点的马拉松”［1］对此进行了解释，但这丝毫没有降低经济学家们的关注程度。
本文从财政社会学的视角来研究中国的贫富差距问题，试图对我国近年来贫富差距扩大的原因提供财政解释。财政社会学是财政学与社会学的交叉，主要有二类研究：一是从财政学出发研究社会问题；二是从社会学出发研究财政问题。本课题属于第一类。
一、国内外相关研究述评
目前，对贫富差距的研究大多集中在收入分配上，成因不同治理对策也不同。由于收入分配差距问题是近百年来困扰人类社会的重要课题，相关的研究也已经形成了一个经典性的框架，目前国内外的相关研究大多是在这个框架中进行。
经典研究认为，收入差距的成因有个人原因和社会原因之分。个人原因有先天禀赋、家庭影响、个人选择和偶然性因素；社会原因则有经济增长、金融效率和能力贫困等。Ambra和Jacques基于1985―2003年意大利的劳资收入变化研究了收入的极化和流动问题，认为个人特质在收入极化中的作用不可忽视［2］。Galor和Zeira论证了教育、家庭初始财富和人力资本投资对收入分配的影响［3］。国内的相关研究以教育影响收入方面居多［4］，李煜还分析了管理阶层的资源优势正逐步转变化为其下一代的教育机会从而进一步影响代际不平等的传递问题［5］。Lucas认为仅仅消费偏好的随机扰动就足以产生巨大的不平等［6］；Satya和Conchita在Wolfson收入极化指数的基础上建立了收入极化定序函数，结论是极化指数由绝对收入变化和相对收入变化共同决定［7-8］。Kuznets［9］的收入分配不平等状况会随经济增长而恶化、拐点之后会逐渐改善的“倒U”假说很有影响，不过其反对者也众多。Benddicte利用Wolfson极化指数和Rodriguez公式，证明了收入极化问题的严重性［10］。Greenwood和Jovanovic认为金融效率低下导致富人的财富积累永远不可能使穷人摆脱贫困［11］；Sen认为能力贫困是收入贫困的主因，而能力剥夺、权利剥夺和社会排斥都会导致能力贫困［12］。奥尔森指出政府会出于自利目标而进行社会排斥［13］。杨灿明和毛晖认为城乡二元结构下农村贫困问题实质是科层问题，也是在强调社会排斥对城乡贫富差距的深刻影响［14］。王天夫和崔晓雄对中国行业工资收入差距的研究，也涉及社会排斥的收入后果问题［15］。龚刚和杨光将工资收入不能随经济发展而增长的解释为“劳动力无限供给”［16］。龚刚和林毅夫还以宏观动态模型从功能性收入分配的视角研究了中国二元经济结构下劳动力市场的无限供给使工资无法对劳动力市场的供求关系做出反应的问题，但没有更深入挖掘［17］。
总体上看，西方的研究认为教育、专业技术能力、性别、年龄等这些个人特征因素对收入回报的影响显著，对垄断、社会排斥等社会因素的研究较少，很少关注引起收入分配差距的财政原因。Brennan曾经讨论过政府追逐财政收入最大化的冲动［18］，但没有与收入分配问题联系起来。缩小收入差距的对策主要是针对社会原因的，有财政分配和公共政策两类。财政分配主要是通过抵消市场分配结果和改变市场分配条件两个方面进行的，包括歧视性征税、转移支付手段、教育及有益于改善穷人生活状况的公共设施投资等措施。促进收入流动缓解收入不平等的公共政策主要有实现机会平等、消除社会排斥等。相应地，提高融资效率，推动经济增长也被认为是治理贫困的重要办法。
目前国内外理论和政策研究都存在一定的局限性：
首先，对那些西方目前极少而中国却大量存在的问题研究不够。如存量财富直接转移引起的财产性收入差距。认为收入分配不公是我国贫困问题的唯一甚至主要原因。其实，中国的贫富差距除了由收入分配差距引起之外，还有一种重要的形式是存量财富的直接转移，如国企改制产生的一夜暴富，“圈地运动”等引起的财富在居民间的直接转移问题，而存量财富的转移也与政府财政收入制度有着千丝万缕的联系。
其次，对导致贫富差距扩大的财政收入制度原因关注不够，没能从财政社会学的角度分析非税收型收入制度对贫富差距的推动作用，没能从财政的角度解释中国的贫富差距的成因。Brennan等对政府追逐财政收入最大化问题进行过讨论，但没有对政府追逐财政收入最大化而引起的财富分布不均问题进行研究。本文的研究试图对此有所突破。
二、中国财富归集路径的财政社会学分析
财政社会学将财政收入制度分为贡纳型、租金型、利润型、税收型、关税型和公债型。财政制度是一国的“元制度”，是从“钱”上对其他制度发挥着基础性的规范作用。每种形式的制度对经济社会的影响不同，其产权基础也有差异。同一时期一个国家会有多种财政收入制度并存，但现代国家大多是税收型为主再辅以公债型的制度。而我国却仍然保留了诸多的“古老”制度，这些制度对推动贫富差距扩大不容忽视，须引起社会的足够重视。
财富有流量财富和存量财富之分。流量财富如工资、利润、利息和地租等，收入分配一直是社会和学界关注的重点，但是，存量财富如资本、房产等的直接转移对贫富差距的影响更加剧烈而深刻。在中国贫富差距扩大的因素中，既有收入分配不公的问题，也有资产转移的问题，可以说是流量财富分配不公与存量财富逆向转移共同作用的结果，而这些路径中，都有财政收入制度的基础性因素，见图1所示。
（一）市场分配中的财政
市场经济是现代国家的主要经济方式，在市场的初次分配中，人们凭借劳动力、资本、财产等的所有权获得工资、利润、利息、租金等收入。由于个人的劳动能力、技术水平、受教育程度、拥有财产等资源不同，综合收入水平差异很大。但是，在经过累进所得税、转移支付等财政调节后，居民的收入分配差距将会缩小，缩小的程度取决于财政调节的力度。由此，包括个人所得税和公司所得税在内的所得税，应是市场经济国家的主要财政来源。
1.非完全竞争市场分配的财政贡献
在我国，财政参与市场分配的形式还有利润型收入，如专营收入、专卖收入、国有企业利润分成收入等，其比重和构成在不同的时期有所不同。虽然国有企业利润收入由计划经济时期的一半以上下降到现在的微不足道，但2008年仍达690亿元，2009年、2010年分别为873.6亿元和440亿元，占一般预算收入的2%左右。而专营专卖收入，在房地产尚未发达的90年代曾经占有重要的一席之地，在每年全国排名前10位的利税大户中，烟草业和酒业的企业就达6―7户，这与该类企业的专营专卖制度密切相关。
2.非完全竞争市场分配对收入差距的影响
上述财政收入的代价也是巨大的，主要表现在行业收入差距、公共资源浪费等方面。
财政部日前数据显示，全国国有企业2010年实现利润19 870.6亿元，上缴红利440亿元，上缴比率为2.2%，这与上市公司股东分红比例为税后可分配利润30%―40%之间的国际惯例严重不符，如英国盈利较好的企业上缴盈利相当于其税后利润的70%―80%。2007年恢复“红利”征缴以来，我国央企中上缴比例最高的资源性行业及垄断行业，也仅仅上缴税后利润的10%，其余的利润被国企占为己有形成“内部分红”。此外，在利润分配的利益博弈过程中，企业会利用信息不对称进行“内部人控制”，通过种种途径将利润从末端向前端转移，以规避红利上缴。比如，加大税前支出、提高管理层薪酬、增加职务消费、滥发奖金、超标准福利，等等。统计资料显示，2008年，我国城镇单位就业人员平均劳动报酬，金融业为农林牧副渔业的4.3倍；如果再考虑地区差别，则最高的北京金融业是最低的辽宁农林牧副渔业的18倍。依据国家统计局2009年年度数据计算而得。
垄断有自然垄断和行政垄断，在西方国家竭力扼制自然垄断的同时，我国却保留了大量的行政性垄断国企。新古典经济学认为，在完全竞争下，企业是利润的追求者，也是生产者剩余最大化的运营者，同时也是消费者剩余最大化的提供者，以及社会福利最大化的创造者。然而，由于国有企业的垄断及其在扩张时所采取的垄断市场地位，导致了对生产者剩余的挤压，对消费者剩余的侵占，以及对民营经济机会的剥夺，这种以损害其他利益为代价的市场活动和市场扩张，是不能实现社会福利最大化的，反而是社会资源的浪费。同时，行政垄断的维护成本又是极其昂贵的，需要一系列的人力、物力和财力来防范和打击民间资本的“非法经营”活动以维护国企的垄断地位，如打击“私烟”、“私彩”、“私盐”等，都需要耗费大量的人力物力和财力。
（二）财政对调节收入分配差距的作用
财政是现代西方国家缩小收入分配差距的重要工具，但在我国，财政不但没能发挥调节分配的作用，反而扩大了分配差距。
1.间接税为主体税种的税制结构下，低收入者的税负更重
我国的间接税收入占税收收入中的1/2以上，如2008年为55.3%，其中增值税占税收收入的比重为33.2%，是最大的税种。增值税是附着在商品上的税收，并随着商品的销售和消费而转移到消费者身上。由于低收入者的边际消费倾向较高，消费支出又以购买商品为主，其实际的增值税税负反而更重。刘怡和聂海峰也认为尽管这种影响不是很显著，但间接税还是恶化了收入分配［19］。与此同时，所得税却在财政收入中比重很小。2010年，企业所得税和个人所得税之和占财政收入的比重为21%，远低于西方国家。在美国，公司所得税和个人所得税在联邦政府收入中通常会各占1/3。由于我国的企业所得税是实行比例税率，小企业相对更重；在许多地方，为了保障财政收入，税务机关对账面没有盈利的小企业实行核定征收办法，即以企业的经营收入作为征收企业所得税的依据，核定5%、8%甚至是10%以上的所得税税率，这更加恶化了收入分配。而最能调节收入分配差距的累进个人所得税，只占财政总收入的5.8%，无法满足调节收入的客观需要。
2.现行的个人所得税并没有起到累进性的作用
首先，目前以货币收入为计税基数的做法，没有将福利和职务消费等构成个人实质性收入的部分纳入征税范围，形成有福利者和没福利者之间、高福利者和低福利者之间、有职务者和没职务者之间的税收不平等，导致无福利、无职务者的收入最低税负却最重的不公平状况。其次，现行的九级超额累进工资薪金所得税率结构并未很好地起到累进作用。岳树民等的实证研究显示现行的税率结构并没能改善税后基尼系数［20］。再次则是我国而高收入者又拥有一系列的逃避纳税的渠道与手段，如隐性就业等，尤其是拥有企业实体的真正“富人”，拥有将个人生活开支列入企业成本诸多逃避纳税的渠道，反而不承担税负。我国实行年收入12万元以上者都需要申报纳税政策后，申报者几乎全部是工薪阶层，就很能说明问题。
3.以购买性支出为主的财政支出结构使竞争能力强的高收入者更受益
政府用于购买商品和劳务的购买性支出，其购买活动要遵循等价交换原则，只有竞争能力强的单位和个人，才能将产品或劳务销售给政府，才能从这种支出中获得好处。2010年，全国用于一般公共服务、公共安全、科学技术、教育、医疗等购买性支出占总支出的68%，远高于西方国家40%左右的比例。同时，就教育、医疗资源的享用者来看，研究也显示高收入者从中获益更多。
4.转移支付比重过低，制度不完善
在2010年的财政支出中，有益于低收入家庭的社会保障和就业支出、住房保障，只占总支出的13%，这与西方发达国家50%以上的比重相差甚远，保障能力严重不足。转移支付不足导致两个结果：一是大量的低收入者难以获得政府资助，难以维持体面的有尊严的生活；二是经济不发达地区获得的转移支付资金不足，因无法改善环境而导致投资不足陷入恶性循环，进一步拉大了与发达地区之间收入差距。王绍光的研究也显示，在我国决定转移支付的因素中，经济因素权重低于政治因素权重，致使许多不发达地区获得的转移支付资金反而远低于经济发达地区［21］。
（三）国企改制中的财政
1.国企改制的财政缘由
国企的民营化是全球性的趋势，但中国的国企民营化却有更多的财政原因。实行市场经济以来，国有企业经营机制中的固有问题越来越突出，国有企业的科层制结构导致其无法适应激烈的市场竞争，众多的国企由赢利变成亏损，财政补贴负担沉重。为了减少亏损、减少财政对亏损的补贴，国企改制被提上日程，促成了20世纪90年代后期的大规模改制行为。财政补贴由1985年的507亿元下降到了2005年的193亿元，不能不说是得益于转制。国企转制的另一好处是国有企业的民营化有助于改善企业的绩效和效率。韩朝华和戴慕珍以145户经历过产权重组的工业企业为对象，考察了产权重组前后这批企业纳税水平的变化，发现民营化重组显著提高了改制企业的纳税水平，为中国民营化过程的财政收入动因说提供了基于企业数据的直接证明［22］。
2.国企改制的代价
国企改制有两个显著的代价：一是国有资产流失，另一个是职工下岗。这两个方面又最终促成了巨大的贫富差距。国有资产流失问题自国有企业放弃国有国营模式起就开始显露端倪，而国企改制使流失的速度加快。在MBO方式下，半买半送、名买实送、边买边送，国有资产流失速度加快，并引起了一场被称为“咸平风暴”的争论。受国有资产流失影响最大的是国企生产经营活动的直接参与者――管理者和劳动者，前者由管理者变成了所有者，其利益因改制而得到法律的肯定与保护；后者的损失则是失去了工作岗位，失去了赖以生存的收入来源。在科技进步、劳动力供给增加等多因素影响下，他们之中的大多数人难以重回主流社会，成为贫困者。
（四）农地征用中的财政
1.土地财政收益
政府强制征地一直是我国农地转用的唯一合法途径。征地补偿标准通常由地方政府给出，出于财政土地收益最大化的冲动，土地补偿普遍较低，在地方政府商业化转让土地和对农民低补偿之间形成巨额的土地收益，纳入地方财政。这种以土地出让金收益和相关税费收入为财政重要收入来源的情形被冠以“土地财政”之称。这种“征地―卖地―收税收费―抵押―再征地”的模式下，地方政府、开发商、银行是最大的受益者。尤其值得关注的是近年来各地纷纷提出城市化甚至全域城市化的口号，其原因，既有地区间竞争压力问题，也有地方的财政利益问题。
2.低价征用农地的后果
低价征用农地的第一个后果是扩大了贫富差距，形成了农民利益向政府财政和开发商、政府官员的直接转移。在征用农地之初，被征地农民可以通过下一轮农地承包再次获得土地，农民对政府补偿的依赖性较低，但随着城市化、土地市场化和农村组织的消失，被征地农民重新获得土地的机会越来越少，对土地补偿金的依赖愈益严重。与此同时，政府征用农地的行为却越来越频繁，失地的农民越来越多，生活陷入窘困，杨云彦等称其为“介入型贫困”［23］。土地对于农民来说，既是生产资料又是社会保障，因此，农民失地失去的不仅仅是生产资料，而且还是其最终保障。不充分的征地补偿，使失地农民无法分享到城市化、现代化所带来的利益而成为存量财富的转出者，这些被转出财富又变成企业的利润和地方财政收入，最终转化成高收入人群的收入或财富。即财富通过征用农地的形式实现了由低收入农户向高收入群体的转移，恶化了收入分配。
低价征地的第二个后果是大量土地被开发商囤积起来，坐地生钱，可用耕地越来越少。相关的事例很多，这里不再赘述。
土地财政属于中典型的租金型财政制度，它对一个国家的经济、政治和社会的影响深刻而持久，对市场经济的破坏和阻碍作用巨大。典型的事例是中世纪，向固定资产（如土地）要收入的法国与向人民收入要收入的英国，这两个起点相同的国家最后走出了两条截然不同道路，充分说明了土地财政这种收入制度对经济与社会的重要影响。在欧洲的传统中，当平民拥有贵族的财产时，必须缴纳一种特殊的捐税，即所谓的封地获取税。英国自17世纪以来，就废除了世袭领地与平民占有土地之间的差异，从而空前加速了这两个阶级的凝聚，为英国经济的“可持续发展”、为英国的强大、为其成为日不落帝国奠定了基础。而法国，14世纪获取领地所纳的封建税很轻，并且相隔很久才征收；但到18世纪，这项捐税每20年便催征一次，数额达平民的全年收入。父亲死了，儿子接着缴纳。这项捐税妨碍平民购买贵族土地，所以连贵族自己也想废除；但是国库的种种需求使它维持下来，并且有增无减，最后拖累法国经济发展，使社会矛盾恶化，促成了旧制度的瓦解。
（五）城市房屋拆迁中的财政
1.城市房屋拆迁中的财政收益：拆迁税
兴起于20世纪90年代的“圈地运动”，在农村主要表现为征地，在城市则表现为拆迁，拆迁后的土地或者用于商业项目或者用于公益。在拆迁的博弈系统中，由于被拆迁人是一个无话语权的“哑元”，一直处于弱势地位，获得的补偿较低。在低补偿和高转让之间，财富以三种形式流向了高收入者：一是以商业利润的形式被项目所有者获取；二是以土地出让收益的形式充盈了地方国库；三是以政府财政支出的形式最终转化成财政受益人的利益。对于被拆迁人来说，这种损失是一种沉重的似税负担，是一种“拆迁税负”。据测算，2002―2006年期间，大连市的拆迁收益由44亿元升至376亿元；被拆迁居民的拆迁损失在2002年户均7.2万元，为同期城市户均可支配年收入的2.9倍，到2006年每户引致移民的损失平均达到29.2万元，为同期城市户均可支配年收入的7.3倍。
在后土地财政时代，拆迁还可以推高房价，增加政府的土地出让金收入和相关税费收入，成为一些财源比较紧张的地方政府借城市改造改善民生之名而维系土地财政的一种手段。
2.城市房屋拆迁对贫富差距的影响
与征用农地相同，拆迁税亦属于典型的租金型财政收入制度。拆迁税，对于开发商和政府来说是拆迁收益，对于引致移民来说则是拆迁损失。在如下因素影响下，低收入者承担了更多的拆迁税负：一是被拆迁房屋以低收入者所居为多；二是低收入的引致移民获得的补偿也低于高收入引致移民；三是拆迁恶化了低收入者的就业状况；四是拆迁影响低收入引致移民后代教育，并形成恶性循环［24］。
（六）腐败与财政
腐败收入无法创造财政贡献，这是由其非法非正常性决定的，但在国企改制、圈地运动等这些可以创造财政贡献的路径中都有腐败的影子。社会观察和相关研究显示，人情为表象、腐败为实质的非法非正常收入是造成贫富差距扩大的主因［25］。腐败这种兼有流量财富归集和存量财富转移的复合型路径，对转出、转入者均具有实质性的影响。而且重要的一点是，腐败这种财富转移是由地位低向地位高的人转移、低收入向高收入者转移、政治资源贫乏者向政治资源充分者转移，所以，腐败的过程是拥有公权力者将政治资源转化为经济资源的过程，也是贫富差距扩大的过程，腐败的程度决定着贫富差距扩大的程度。
三、结论与建议
（一）改变古老的财政收入制度
上述分析说明非税收型收入的财政贡献是以扩大贫富差距和损害市场经济秩序为代价的。而且，从社会福利评价的一般标准来看，这些制度对扩大贫富差距的推动作用远大于其财政贡献，维持这些落后的收入制度实在是得不偿失，急需改变。当然，这种转变会很艰难，涉及深层次的问题，但却是中国要缓解贫富差距扩大速度所不得不面对的问题。概括来说，则是实现由利润型制度和租金型制度向税收型制度转变。
（二）阻止存量财富的直接转移
存量财富转移对贫富差距的影响直接而巨大，会增加被财富被转出者的社会失范感、相对剥夺感和角色紧张感，是“社会冲突与混乱的根源”，急需遏制。尤其是农地征用和城市房屋拆迁，在目前的土地财政和城市化的浪潮的推动下，极易导致引致移民财产损失和绝对收入下降问题。阻止存量财富的直接转移的最有效方法是提高引致移民的资源保有能力，防止地方官员滥用征地权力，将保有财产能力作为其公民基本能力的组成部分而受到法律的保护。
（三）深化财税体制改革
深化财税体制改革，提高财政调节收入分配的能力。建立以所得税为主体的现代税收体系，建立地方税体系，科学规范中央与地方的事权财权划分等，建立适应社会主义市场经济要求的财政收入制度。
参考文献：
［1］［法］图海纳.我们能否共同生存？――既彼此平等又互有差异［M］.狄玉明，李平沤译，北京：商务印书馆，2003.
［2］Ambra，P.，Jacques，S.On Polarization and Mobility：A Look at Polarization in the Wage-Career Profile in Italy［J］.Review of Income and Wealth，2010，（1）：123-140.
［3］Galor，O.，Zeira，J.Income Distribution and Macroeconomics［J］.Review of Economic Studies，1993，（1）：35-52.
［4］王海港.中国居民的收入分配和收入流动性研究［M］.广州：中山大学出版社，2007.
［5］李煜.制度变迁与教育不平等的产生机制――中国城市子女的教育获得（1966―2003）［J］.中国社会科学，2006，（4）.
［6］Lucas，R.E.On Efficiency and Distribution［J］.The Economic Journal，1992，（3）：233-247.
［7］Satya，R.C.，Conchita，D.Polarizatoin Orderings of Income Distributions［J］.Review of Income and Wealth，2010，（1）：47-64.
［8］Wolfson，M.C.When Inequalities Diverge［J］.American Economic Review，1994，（84）：353-358.
［9］Kuznets,S.S.Economic Growth and Income Inequality［J］.American Review,1955,(3):18.
［10］Benddicte，A.On Measuring and Explaining Socioeconomic Polarization in Health with an Application to French Data［J］.Review of Income and Wealth，2010，（1）：141-171.
［11］Greenwood，J.，Jovanovic，B.Financial Development，Growth，and the Distribution of Income［J］.Journal of Political Economy，1990，（10）：1076-1107.
［12］Amartya，S.On the Weights and Measures：Informational Constraints in Social Welfare Analysis［J］.Econometrica，1977，（7）：1539-1572.
［13］［美］曼瑟尔・奥尔森.集体行动的逻辑［M］.陈郁，郭宇峰，李崇新译，上海：上海三联书店，1995.
［14］杨灿明，毛晖.市场组织还是科层组织――分析城乡差距的一个新框架［J］.财贸经济，2008，（10）.
［15］王天夫，崔晓雄.行业是如何影响收入的――基于多层线性模型的分析［J］.中国社会科学，2010，（5）.
［16］龚刚，杨光.从功能性收入看中国收入分配的不平等［J］.中国社会科学，2010，（2）.
［17］龚刚，林毅夫.过度反应：中国经济“缩长”之解释［J］.经济研究，2007，（4）.
［18］［澳］ 布伦南，［美］布坎南.经济学［M］.冯克利，等译，北京：中国社会科学出版社，2004.
［19］刘怡，聂海峰.增值税和营业税对收入分配的不同影响研究［J］.财贸经济，2009，（6）.
［20］岳树民，卢艺，岳肴明.免征额变动对个人所得税累进性的影响［J］.财贸经济，2011，（2）.
［21］王绍光.中国财政转移支付的政治逻辑［J］.战略与管理，2002，（3）.
［22］韩朝华，戴慕珍.中国民营化的财政动因［J］.经济研究，2008，（2）.
［23］杨云彦，黄瑞芹，胡静，石智雷.社会变迁、介入型贫困与能力再造［M］.北京：中国社会科学出版社，2008.
【关键词】公共权力；异化；委托；
公共权力的异化是指公共权力的运行及结果与其本应有的性质相背离。公共权力的产生反映着公众希望借助公共权力的公共性和服务性为公共利益服务的良好愿望，但当公共权力运行脱离法定轨道，出现公共权力的非公共运用时，公共权力就损害了公共利益，这种公共权力就变成了异质的公共权力。主要表现为：公共权力的者获得公共权力的使用权却没有有效地使用公共权力，造成公共权力资源的流失以及权力腐败行为。[1]所以从某种意义上讲，公共权力的异化就是腐败。当今学界为了克服腐败对社会政治经济运行产生的消极影响，做了很多卓有成效的研究，但似乎尚未对腐败和成因形成一个可推广的和无可辩驳的结论。笔者认为，西方新制度经济学中的委托——理论是一个较为理想的理论依据和分析视角，于是试图用以委托人——人模式为基础的分析框架和研究方法对腐败的成因作探索性的剖析。
委托——理论兴起于20世纪60年代末70年代初。经过三十多年的发展，基本的模型已经发展得很成熟，委托——分析框架已经应用到经济学的很多方面，如税收、就业、货币政策等，国内更是把这一理论用在现今的国企改革上。但将委托——理论付诸政治学和行政学的现实解读，可供借鉴的资料还是很有限的。笔者认为，对公共权力异化现象的分析，只有从民众、国家与政府这三位一体的关系中去把握，才能真正揭示出民众将自己天然拥有的公共权力委托给国家、政府实施，而国家、政府有没有按照公共权力委托人的意愿办事，采取了不当甚至不法的行为，从而导致了公共权力委托运行失灵下的腐败问题产生。
一、公共权力的异化：委托—机制运行的失灵
委托——理论的核心就是委托——关系。这是由一方（委托人）委托另一方（人）根据委托人利益从事某些活动，并相应授予人某些决策权的契约关系。而委托——理论就是研究这种关系及其制度构建的理论。
现代国家的民主制度大多为代议民主制，在这种制度下，委托——机制经由两道程序完成，即由公民将权力委托给国家，再由国家委托给各级政府。社会中的的每个人总会将各自享有的私有权力一部分置于公共领域中，所有这部分置于公共领域中的私人权利，需要委托给一个机构或个人来实施并保证获利，这个机构或个人就因而获得了所有广大民众委托的公共权力，一般而言，这个机构就是政府。[2]在现代的政府理论中，政府公职人员是作为被委托的人角色存在的。“委托人”的说法表明了政府相对于社会公众的从属性，它旨在说明：政府仅仅是公众为达成自身利益的选择性设计，而不是凌驾于人民之上的施恩者，其行事与作为能力不是天然的，政府不能与民争权、与民争事、与民争利，更不能假公济私、贪赃枉法。“人”这一概念的提出，反映着政府理念的深刻变革，同时，也体现着政府公职人员的行为路向。
虽然政府和公众之间存在人和委托人关系，但委托——关系的理想设计与实际结果之间总是存在着某种差距，事实上也不排除两者之间存在着不断搏弈的过程。根据委托——理论，由于委托人与人之间存在如下情况：委托人和人之间的目标与利益一致或不一致，双方信息不对称、契约的不完全性、双方责任不对等，那么，人的活动将可能影响到委托人的利益，并且人的活动最后引起的责任（或损失）将有可能由委托人来承担。在现实中，公众的确承担了过多的由政府造成的不良后果甚至是灾难性后果。这是由于：首先，委托人与人目标和利益不一致。行使公共权力的有关部门及其具体官员并不像传统政治学中认为的那样是公共利益的天然维护者，而是受自身利益驱动的人，有自己的欲望和需要。当官员的目标和公众的目标发生冲突时，人往往很可能选择损害公共利益、国家或政府利益而维护个人利益。在国家治理中，又没有任何“看不见的手来自动地促使个人行为服从公共的利益”。[3]因此，要求人一心一意致力于公益，反而显得有点“强人所难”；其次，契约的不完全性。人践约是一个动态过程，其中存在着突出的不确定性和模糊性因素，从而导致委托双方签订的合同契约带有先天或后天的缺陷。契约的不完全性为人拥有大量自由裁量权提供了合理性，为其采取机会主义做法提供了便利的空间；再次，是信息的不对称。政治人是信息的优势者，他们拥有一些为政治委托人所不知的信息，委托人对人的行动细节并不了解或保持着“理性的无知”，人极易产生侥幸心理，一旦有可能就试图破坏规则、钻空子和投机取巧，政府很可能变成为私人利益的场所。正是由于种种不良因素的存在，以及作为分散个体的委托人的监督上的弱势处境，使得委托——机制运转失灵，政府提供的行政产品即公共服务无论在数量上还是在质量上，都难以达到预期的效果，偏离社会福利最大化的目标。尤其是人的报酬不与其行为后果挂钩时，人就会以追求最少的劳动和要素投入来获取相对高的报酬。人一方面可以无限地扩大自己的权力范围，另一方面人可以用职权干自己愿意的一切事情，包括偷懒、办事拖拉、推诿责任、追求享受和等等的普遍渎职行为，公共权力因此而逐渐异化了。
二、对公共权力异化行为改进的路径选择
（一）制度建设：架设刚性的行为规范
制度是要求人们共同遵守的办事规程或行动准则，人既是制度运作的主体，又是制度运作的客体，因此，对政治人的科学分析是架设有效制度的前提。在这一方面，中西方存在着对人性假设泾渭分明的区别。中国古代虽有“性恶论”，但最终还是“性善论”占据了主流地位。所谓“人之初，性本善”，政府都是“操心父母”，而父母对子民是毫无私心的。直到现在，政府官员还是被认为是“人民公仆”。而从基督教教义演化而来的西方人的制度逻辑思路则是“原罪说”，人间没有天使，政府是一种“必要的邪恶”。休谟指出，在设计任何政府制度和确定几种宪法的制约和控制时，应把每个人都视为无赖，并以积极的防御观作为基本依归。[4]洛克认为，所有的人必定是追求个人幸福或快乐的，欲望的驱使使得人们专一而恒常地追求自己的幸福，此乃人的本性。在资源稀缺的情况下，人性中的“仁爱”是永远不能胜过或克服自私本性的。[5]委托——理论也内在的包含着“经济人”的假设，认为委托人和人的都是追求自身利益最大化的经济人，这也是民众与官员之间的公共权力委托运作失灵的前提条件；再者，委托——理论是用经济合约的形式来规范委托人与人之间关系的，由于在市场经济条件下，市场经济天然所具有的自主性、竞争性、重利性和等价交换性，容易诱发人的本位主义、拜金主义和极端个人主义，容易冲击人的理想信念和职业操守。因此，新制度经济学主张依赖制度来约束人的机会主义行为倾向。[6]
制度规范作为一种外部约束，贵在保持和彰显一种客观合理性——便于委托人对人实施有效约束是其要义。制度可以对各个层次的行政官员分别规范，使规范既有确定性，又有针对性。要防止公共权力的异化行为，可作如下制度安排和设计：
第一，加强法律监督，以防止人的违法行为。委托——理论认为，监督是重要的。它认为监督必须持之以恒，因为长期的关系可以发展出有用的价值存量，这种价值存量对于合同的实施来说是非常重要的，它也使得有限的监督更为有效。而法律监督就是将持续不断的监督体系制度化的作用机制。由于行政委托人只是作为分散的个体存在，基数很大但未经组织起来的力量是很薄弱的，难与以国家为后盾的强大的公共权力相抗衡，加上委托人并不能享受对人追求超额费用或渎职监督行为的成果，即使勇敢地选择了监督，个体委托人付出的代价是很大的，这对一个同样具有经济人本性的民众来说结果会是得不偿失。所以委托人普遍缺乏对人频繁监督的积极性，更多的人会选择“搭便车”坐享其成。那么加强法制监督就更是刻不容缓。要在最高的宪法层次上以法权制约行政权力，法权高于一切政治强权，拥有至高无上、神圣不可侵犯的地位。通过法制规定政府有关行政过程中的权力边界和责任，使得政府的行政行为有章可循、有法可依，以便对政府权力实施有效的法则和限制措施，防止政府权力无限膨胀和缩减官员的随意性权力。
第二，激励约束机制设计。委托——理论要解决的就是如何建立一种激励机制，使人的行为有利于委托人的利益。然而，政府具有强制性，没有退出机制供选择，因此，政府和民众之间的合约是被“锁定”了的，这就降低了政府规避错误、提高效率的激励，但也正是因为这样，建立强有力的激励机制就显得格外重要。有效的激励约束机制能够确保委托人和人的利益相一致，其运行程序能够引导博弈各方的行为相互促进和制衡，以达到双方共赢的目的。例如可以实施裁员加薪与高薪养廉的政策。裁减极度膨胀的官僚队伍，并相应增加官员的正常报酬的高薪养廉政策，其目的有三：其一是激励公共权力者更好地为委托人服务，按委托人意愿行使公共权力；其二是因为官员的报酬是来自于委托人，所以这又可以增加委托人监督的积极性；其三，扩大官员报酬就是相对减少非官僚职业的报酬，这对不认真行使公共权力者具有相对惩罚作用，一旦失去人资格，也就会损失一大笔收益。[2]然而高薪不应是固定的，要随人的业绩而变动。在企业管理实践中，行之有效的做法是给人以部分剩余索取权，使其主观上追求自身利益最大化，客观上促进了股东总体利益，也可以相对地减少人为了自利而不惜损害公利的扭曲行为，这应该为政治委托过程所借鉴。
第三，建立一个发达的竞争性的人市场。实践表明，竞争和他律分别是效率和自律的基本保证。我国传统的官员选拔机制的主要缺陷是缺乏竞争优选机制，长期以来，中国采取以身份标签为特征的人才进入壁垒，既影响了优秀人才参与国家行政管理，又阻隔了外部竞争对行政人员的压力，造成了行政职务终身制。以市场化的装置为杠杆的人市场的存在，可以实现对不称职的人的替代。尤其是提供了一种公开、公平、公正的竞争机制和人声誉评价机制，是人存在有可能被淘汰出局的危机感，从而注重提升自身能力和自觉培养起防腐拒变的能力。遗憾的是，政治生活不可能像经济活动那样随时随地根据市场机制来决定人员的更迭，因此人民应该加强对政府官员的控制权，如选举权、检举控诉权和罢免权等，让政府人随时都面临着被降职、弹劾、罢免的危险，才能加强这种竞争和淘汰机制。
第四，加大政务透明度。人们往往会有这样一种印象或体验：如果不是有与政府打交道的经历，普通老百姓穷尽一生都不知道那深墙大院里是如何操作的。由于委托——关系中存在着信息不对称弊端，公众与政府之间的信息交流就显得尤为重要。政府既然是公共产品，就应当尽可能地向公众开放，尽量避免暗箱运作。应完善信息控管系统，改善公共信息体系，削减政府专门部门对信息的隐匿权限，实行信息公开制度。高度透明的信息是人民参政议政的条件，这就需要疏通政府与外界的制度化联系渠道，提高政策的透明度，并构建有效有序的信息反馈机制。同时，还要增强公民意识，提高人们参与和关心公共事务的热情。作为委托人应该了解，其参与积极性是与切身利益相关的。
（二）诚信政府：打造软性的行为规范
美国产权经济学家阿尔钦和德姆塞茨指出：团队中的个人对自我利益的追求与群体效率存在着某种张力，而团队生产的外部性和环境不确定性恰好可以“遮掩”雇员的卸责行为，并且似乎任何激励机制都给企业中的人留有“卸责”余地。即没有任何制度能够完全克服信息不对称带来的负面影响，从而避免制度失灵，[7]政府中的又何尝不是如此。建设远未完善是世界各国的普遍现象，督导权力的民意表达程序也极为有限，而且难免因层层过滤而失真失效，法制手段总是滞后的，往往只是作为应急机制或事后收拾的无奈选择。所以要解决“人问题”，诚信建设不容忽视。政府的本质是一种信托关系，那么，信用就是其内在的伦理品格和存续的基础。如果人不讲信用，政治委托——契约只是一纸空文；如果人讲求信用，以委托人的利益期待为使命，忠实且成功履行委托—契约，获得委托人的持续信任，那么委托——关系就能良性地运营。因此，如果政府无法回应公众的期待和信任甚至贪赃枉法，就会出现不同程度的信任危机。基于“经济人”的基本假设，西方政治从来不奢谈对人的信任，而是依靠制度的锁链来约束官员的作为。但他们对官员的道德操守似乎从来就没有含糊过。早期的法国政治家罗伯斯庇尔指出“美德是政府的最高管束者”，后来华盛顿倡导“品行或道德是民主政府之源”，[4]到了现代，还是西方的学术派别首先高扬起了公共行政伦理的鲜明旗帜。事实上，与法律制度相比，信誉机制是一种成本更低的维持交易秩序的机制，特别是在许多情况下，法律制度是无能为力的，只有诚信才能起作用。在委托——关系中，无论激励约束机制多么健全（事实上也难能做到），如果人不守诚信，那么就难以预防和制止其机会主义行为。而委托问题之所以存在，其基本原因就是人存在道德风险和逆向选择行为。因此，打造一个有公信力的政府，是制度建设的应有之义。它既是制度有效运转的基础或平台，也是制度建设孜孜追求的一个顶级目标。从这个意义上讲，有效约束人的行为，控制委托成本，需要加强制度建设，而加强制度建设，又需要保证政府诚信。通过制度激励和诚实守信，约束、惩罚背信弃义的行为，努力提高政府公职人员的道德水准，造就诚信的制度环境，无疑是解决“人问题”的一条长效措施。
参考文献
[1]柯雄，肖红.公共权力异化的利益诱因与道德制约[J].前沿，2004，（11）.
[2]仲伟周.公共权力委托运行的扭曲与管制[J].当代经济科学，1999，（2）.
[3]程漱兰.转变政府职能，重构激励机制，以推进政治改革深化经济体制改革[J].管理世界，1998，（1）.
[4]罗自刚.公共行政伦理及其补救—来自政治委托理论的启示[J].南京工业大学学报（社会科学版），2004，（3）.
[5]梁洪学.经济人假定理论的演进与发展[J].江汉论坛，2003，（7）.
作者： 伍继延
出版社： 中国社会出版社
出版时间： 2014年1月
在商，当然要言商。但如何言商？显然，以伍继延和“92派”企业家的商业履历来看，商人所言的范围，不可能只止步于商。
阅读 文|李军奇 图|本刊资料库“在商言商”的论争，无疑是2013年中国商界最重要的言论事件。这团“烈火”因“企业教父”柳传志小范围的一席话引爆，因王功权事件持续发酵，因王瑛的猛烈批判而“火势”蔓延。而2014年年初面世的《在商言商？》一书作者，与论战中的最要人物多有交集，自然又烧旺了这一年度话题。
在商言商，是一种言说策略？
《在商言商？》的作者伍继延，刚刚15岁就以高一学生的身份跳级参加高考，高分考上大学。1988年，感召于时代风气，伍继延从清华大学分配至海南体改办并被委派筹建海南改革发展研究所。“当时冯仑任常务副所长，易小迪曾经在那里实习，潘石屹则是当时挂靠在那个单位下的一家公司的常务副总。” 这些日后在中国地产界甚至整个中国商界声名显赫的人物，亦以海南改革发展研究所为基地，四处出击，试水商海。
“当时海南体改办，是省委的智囊机构，也是省政府改革的执行班子。绝非坐而论道，既能当参谋，又能实践。这符合湖湘文化的知行合一的特性。”忆及当年之所以离开高校，心动海南，伍继延这个曾求学于继承了岳麓书院正脉的湖南大学的湖湘子弟，依然动情：“当时我深切感受到，知识分子面临巨大的社会变革，如果不抓住机会，全力参与，总会有无力感，也会被时代所淘汰。”
“我们那时身上有很多梦想，也抱着更多的想要改良这个体制的想法。”结果发现，“世界改变不了，那只好改变我们自己”。伍继延说，那时他们那拨南渡的年轻人，喜欢一首叫《一样的月光》的歌。改变自己，首先就要争取财务自由。如何不被钱欺负，成为这群书生的最大的想法。1992年，那时冯仑已经下海，伍继延自筹20万（包括万通团队给的10万元），“运气好，倒腾几个月赚了一大笔。年底回长沙，在当时最好的宾馆开流水席，请的全部都是被钱欺负的朋友。我们把酒店所有的葡萄酒都喝光了。”
海南之于伍继延，是商海的起点。中国现代商业史有名的“92派”中诸多干将―冯仑等万通“六君子”、毛振华等，均由海南发迹。
伍继延之后的商海履历，也经历了重庆直辖。在那里，他开始筹建湖南第一家商会。但目力所及，商会的权力色彩和商帮旧习，让他叹气，他喜欢更规范更文明的游戏规则，他开始以湘商、湖湘文化为基点，鼓吹湖湘文化和商会的现代转型与价值。
这拨商人，在市场经济草创年代，各展身手，野蛮生长。他们对市场与政府的关系，感怀最深，也最有发言权。而所谓“在商言商”，正是他们当时被嘲讽被攻击时最稳健的言说策略。但真的只能“在商言商”吗？
商会转型：绑定和搭桥
在《在商言商？》一书里，伍继延回顾和反思三十年的商海经历，尤其对十多年商会活动进行了深度梳理和总结。在伍继延看来，传统意义上的商帮，是在通讯不发达、交通不方便、法制不健全的历史条件下，依靠地域、血缘自然形成的。那时，全国性市场没有形成，地域性商帮应该兴起。“当代社会环境发生巨大变化，全国是一个大市场，中国加入WTO后又融入一个更大的市场，这两个大市场是趋向于统一的。因此，传统商帮失去生存的土壤而日渐衰亡。”
商帮当死，商会当立。但伍继延反对那种把商会当权力组织，以营利与弄权为特色的商会。渴望找到组织的伍继延干脆更进一步，他认为商会应是一个非营利性的NGO，“不是家庭，不搞任人唯亲或家长制；不是企业，不以盈利为目的，更不能谁出钱多谁就说了算；不是政府机构，会长的权力来自会员的认可与拥护，而不是上级的任命，要真正做到全心全意为会员服务。”
作为一个商人，对商会提出了很多批评意见，刚开始，伍继延承受着同行的批评与讥讽。“大家很奇怪，你自己发财了，就要大家这样不搞那样不搞，是你虚伪，或者是另有所图？”伍继延说，有的事情多解释无用，“我要求大家的，自己能做到，是最好的解释。”
“自由的市场经济天然向往平等，商人应该是平等的最大受益者。所以，我们的商会，不应该成为变相的官僚机构，充斥着权钱交易，发散着腐败的气息。”在《在商言商？》中，伍继延开始以湘商、湖湘文化为分析原型，着力描述一个现代商会该有的品质。
文化自有其延续性，创建一种新的文化，并非是不问传统，而是要做现代性的扬弃。在今年初天则经济研究所举办的一场读书会上，伍继延开始借用德国科隆大学经济学博士、古汉语硕士何梦笔的“绑定和搭桥”理论，重新讲述商会转型的故事―商会文化的现代化，既要接续传统，又能走出去。这必须破除地域文化的藩篱，扬长避短，融合共生。
伍继延认为，现代商会，不只是市场经济的组织者，还是和谐社会的建设者，更是社会治理能力的训练场。“从这个意义上来讲，所谓的‘在商言商’，就不能只管自己赚钱，不问社会责任。”
在一个“在商言商”的微信群里，关于此话题的争论还在高涨。伍继延常常潜水，最多只是适时发出个人观点，“卑鄙者是卑鄙者的通行证，高尚是高尚者的墓志铭。北岛四十年前就想通了，人各有志，何必纠结。”他真的不纠结？2014年的元月，他携书四处巡讲，阔论商会转型和现代使命。碰到若干较真的听众，“你不再在商言商吗？”他偶然会自嘲下，进而会说，今天的商人只有首先摆脱“一手抓市场，一手抓市长”的苟且状态，同时通过商会建设培育自律的意识和自治的能力，才有可能引领时代。面向未来，而有作为于未来，构成了他的精神基本面。
新书推荐
《想见 看见 听见》
作者：阮义忠
出版社：上海译文出版社
[关键词]税收流失；实证分析；博弈模型；纳什均衡；政策启示
一、征税与纳税行为分析的经济学基础
我国税收流失的形式和手段主要包括纳税人采用偷税、骗税、抗税、避税、欠税等手段造成的税收流失以及因税收寻租、国有资产流失、越权税式支出、行政干预、地方保护主义、费挤税等形式造成的税收流失。在这些税收流失形式中，偷税是最主要最严重的形式。
(一)纳税人偷税行为因素分析
纳税人偷税行为动因可以从内在因素与外在环境因素两方面进行分析。其一，内在因素。首先，受利益最大化心理驱使。经济学领域中最基础的是“理性经济人”假设，理性经济人在一定约束条件下总是希望实现自身利益最大化，而税收是国家无偿占有纳税人的财富，会导致纳税人经济利益的减少，这与理性经济人的内在目标相违背，所以他们千方百计企图通过偷税来实现其税后利润最大化。其次，受不平衡心理驱使。一方面税收法律灵活性过大和行政执法不公造成纳税人竞争环境的不平等，由此形成偷税得到更大的收益，诚实纳税反而利益受损的心理状态；另一方面，富人收入高但纳税额并不比中低阶层多，纳税使贫富差距越来越大，这也使一些纳税人心理不平衡，诱发其偷税。再次，受盲目侥幸心理驱使。税务机关受人力、物力、财力及其他各类社会因素的影响，执法力度相对偏软，导致纳税人认为国家对偷税行为的打击不会恰巧落到自己头上，而且即使偷税被抓，罚款数也远小于偷税金额，有时甚至还可采取非正常手段免于处罚，偷税成本远远小于偷税收益。其二，外在环境因素。首先，税收执法力度偏软，震慑力不足。税务执法队伍素质良莠不齐、执法不公、税收立法层次低、各级相关政府部门与税务部门相互配合不够，地方保护主义和行政干预随处可见，致使对偷税的打击力度不够，偷税罪刑罚过轻。其次，权力腐败和政府公共产品存在缺陷。权力的腐败导致纳税人心理畸形，他们认为纳税只能是助长特权和腐败的催化剂，纳税人纳税享受不着更多的公共产品和公共服务，导致其依法纳税的意识降低。
(二)税收管制市场的静态均衡模型
根据经济学中的理性经济人假设，任何一个理性纳税人都是一个“理性”的计算者，在实施偷税行为之前，他们会将偷税的预期成本与预期收益进行比较，从而决定是否从事偷税行为。而在现实生活中，情况并非如此。通常认为，偷税行为屡禁不止完全是因为赋税过高、惩罚不严、执法不力导致的。但会不会还有其他的因素导致纳税人偷税?下面，笔者通过建立税收法律市场中的静态均衡模型，来寻找税收管理环境中影响偷税行为的因素。
我们可以把纳税人对税收征管法律的态度当作对其他商品的偏好来看待。这样，根据纳税人对税收征管法律的选择和偏好，每个纳税人都会有一个以此来定义的效用函数。当偷税的预期效用大于纳税的预期效用时，纳税人就会选择偷税。在此，我们把纳税人的收入划分为不偷税收入和偷税收入，相应的，存在着不偷税价格和偷税价格(假定纳税者有着自己的主观估价)。在给定社会税法管制环境下，纳税主体在面临价格与收入的双重约束下，选择购买适当规模的x和y，以使自身效用最大。
假定纳税人的偏好用柯布一道格拉斯(cobb－douglas)效用函数的对数形式表示：u(x，y)=alnx+blny(a≥0，b≥1，a+b=1)
在固定收入约束条件下，纳税主体的预算约束方程为：x p+yp=m+m=m
由以上两个式子可以得出，纳税主体在偷税行为与不偷税行为之间的边际替代率为：mrs=－ay／bx=-p,／py
显然，偷税和不偷税的边际替代率呈递减趋势，在此情形下，该纳税主体消费哪种商品，就取决于两种商品的相对价格。如果相对于不偷税，偷税的价格高，纳税主体将趋于减少对偷税的需求而更多地选择不偷税；反之亦然。
一定时期内，纳税人的素质较为稳定，纳税人对税收法律的需求不会发生剧烈变动，其需求弹性较小，相比之下，税收法律的供给则更易波动，供给弹性也较大。因此，在社会治安综合管理的过程中，应当将重点放在提供高的偷税价格上。
通过以上对纳税人行为因素及征税机关静态均衡的分析可以得知，造成税收流失现状的因素来自于多方面，主要有税收法律市场中的执法和司法变量、纳税人偷税价格等方面。纳税主体想要偷税，征税机关要惩罚偷税行为，于是就出现了纳税人与征税机关之间针锋相对的局面。这种情形下，将纳税人与征税机关作为一个博弈模型的双方进行分析，可以帮助我们以一个新的方式去认识关于税收征管环境中的法律知识，寻求到造成偷税行为的关键性因素，从而找出防止税收流失的途径。
二、纳税人与征税机关之间利益博弈的实证分析
(一)模型的假设
1 局中人－－博弈过程中独立决策、独立承担后果的个人和组织。根据利益的一致性，可将局中人设为两方：一方是按照法律规定，应当按时交纳税收的纳税人；另一方是代表政府执法部门的征税机关。为了使得表述更为简洁，在模型的求解过程中，用g代表征税机关，用t代表纳税人。
2 信息－－博弈者所掌握的对选择策略有帮助的情报资料。即纳税人知晓征税机关何时稽查及惩罚力度，征税机关知晓纳税人是否偷税及偷税金额等等。
3 策略－－博弈方可选择的全部行为或策略的集合。纳税人为了获得最大利益，会根据“成本一收益”的比较，选择以下两种策略：依法按时交纳规定数额的税款(简称不偷税)和不缴纳税款(简称偷税)。征税机关为了追求税收收入的最大化，其选择的策略也有两种：对纳税人进行稽查(简称稽查)和不对纳税人进行稽查(简称不稽查)。策略假设的前提是：纳税人和征税机关对其策略组合的选择都必须避免规律性，否则一旦对方发现，则会根据这种规律性预先猜到对方先前采取的策略并采取针对性的策略而始终获益。所以，本模型中的两个局中人应随机化自己的可选策略，即采取混合策略而非纯策略。
4 次序－－博弈参加者做出策略选择的先后顺序。在此假定纳税人优先选择其策略组合，即是否偷税，随后征税机关选择其策略组合，即是否稽查。
5 支付－－博弈双方的收益。即各博弈方做出决策选择后的所得与所失。纳税人和征税机关对双方要付出的成本及其收益都非常清楚。纳税人选择偷税，会给他带来预期收益；当然，若偷税被征税机关查出，则纳税人将面临一定的惩罚；并且，每个纳税人均通晓税收法规，知道自己的应纳税额、何时纳税、逃税会受到什么惩罚。而征税机关对纳税人进行稽查，需要花费大量的人力和财力，通过稽查，偷税可能被查出，但受征税机关稽查人员素质、纳税人精心设计假账等主客观因素的制约；偷税也可能查不出来，此时，征税机关将遭受一定的损失。
根据以上分析，在建立模型之前提出一些假设：偷税给纳税人带来的收益为r，但偷税若被征税机关查出，则纳税人受到的处罚为f；征税机关稽查成本为c，纳税人偷税且被查出能给征税机关带来的收益为w，纳税人偷税但未被查出给征税机关带来的损失为l为了使得模型更加贴近现实，设r、f、c、w、l均为正实数。同时，假设征税机关稽查的概率为p，则不稽查的概率为1－p；纳税人偷税的概率为q，则不偷税的概率为1－q因此，征税机关的混合策略为(p，1－p)，纳税人的混合策略为(q，1－q)。现实生活中，征税机关进行稽查是有风险的，即可能通过稽查而并没有查出偷税现象，因此，还需要假设征税机关稽查的风险为r，则顺利查出偷税的概率就是1－r。
征税机关与纳税人之间博弈过程如下：第一回合：征税机关根据税收法规，要求纳税人按照规定纳税，纳税人处于选择点。如果纳税人选择不偷税，对于纳税人来说，纳税是他应尽的义务，其损益状况为0。这时，若征税机关选择稽查，它将损失稽查成本，其损益状况为－c；若征税机关选择不稽查，它将节约稽查成本，其损益状况为0。第二回合：若上一回合中，纳税人选择偷税，此时，征税机关处于选择点。它可以接受纳税人的偷税而选择不稽查，在这种情况下，纳税人由于偷税而获得额外收益r，而征税机关由于未将偷税行为查出来，损失了－l。但是，如果征税机关选择稽查，则双方博弈进入下一回合。第三回合：征税机关不认可偷税而选择稽查并对偷税行为进行处罚，则纳税人不仅要按章纳税，还要承担由于偷税而带来的处罚。由于征税机关稽查的风险为r，根据数学期望的概念，可以计算出征税机关支付的期望值为r(－c－l)+(1－r)(－c+w)和纳税人支付的期望值为rr+(1－r)(r－f)。征税机关的这个决定对双方都具有最后约束力，博弈到此结束。
可以用直观的博弈树来描述上述的征税机关和纳税人之间完美信息动态博弈的过程(如图1)。综合以上分析，我们可以得出本博弈模型的支付矩阵(如图2所示)。
用二维向量s＝(sg，sl)表述征税部门和纳税人的一种对局，称为一个策略组合。为了使本模型更加合理、更加贴近实际，有必要先理顺有关变量之间的大小关系，在此，采用逆向递推法寻找各变量之间的合理数学关系：(1)若第三回合中，征税机关采取稽查将获得损益r(－c－l)+(1－r)(－c+w)，如果r(－c－l)+(1－r)(－c+w)≤－l，即(1－r)w－r l－c≤－l，也就是说，征税机关选择稽查行为所获得的收益小于选择不稽查行为所获得的收益，那么，征税机关将回到第二回合的策略，选择不稽查以获得更高的收益。纳税人也知道这种情况的存在，偷税就是其最佳选择，于是本博弈最完美的方案就是：征税机关不稽查，纳税人偷税，即s=(sg，sl)=(不稽查，偷税)=(0，1)，博弈在第二回合结束。但是，这种情形在现实生活中比较罕见，为了使模型的分析结果具有现实意义，应当假设(1－r)w－rl－c>－lo(2)若第－回合中，纳税人选择偷税将获得损益rr+(1－r)(r－f)，如果rr+(1－r)(r－f)≤0，即r≤(1－r)f，也就是说，在知道征税机关在一定的概率水平下会稽查的前提下，纳税人偷税所获得的收益不能超过其将要面临的处罚时，纳税人是没有偷税的动力的，他在第一回合中就会选择不偷税，于是本博弈最完美的方案就是：纳税人不偷税，征税机关不稽查，即s=(sg，sl)=(不稽查，不偷税)：(0，0)。但现实生活中纳税人偷税的现象仍然普遍存在，为了使模型更加能说明问题，应当假设r>(1一r)f。(3)根据国家规定的财政收支两条线原则，可以假设w与f无直接关系，即纳税人偷税所受到的处罚，同征税机关稽查成功获利并没有直接的相关关系。
(二)模型的建立
在以上的博弈分析过程中，预先设定纳税人和征税机关对博弈的过程都非常了解。但这样的完美信息组合在现实生活中是不存在的，因为偷税具有隐蔽性和欺骗性，征税机关在一般情形下很难知道纳税人是否完全纳税、是否存在偷税。既然征税机关不可能完全知晓纳税人的先前选择，征税机关和纳税人之间的博弈在现实中就不可能是完美信息动态博弈，而只能是静态博弈。
尽管本博弈的两个局中人在现实社会中并不清楚各种对局情况下对方甚至自己的得益，但为了进行理论上的探讨，暂且假定他们是相互熟知的，即本博弈模型为完全信息静态博弈。由于本博弈模型的两个局中人都是在给定信息的情况下，以某种概率分布随机地选择自己不同的策略，因此，不存在同时实现双方利益最大化的最佳策略组合，本博弈不存在纯策略的纳什均衡解，而只可能是混合策略的纳什均衡解，征税机关及纳税人都不会始终采用同一种策略，只有这样，二者才有可能实现利益最大化。
传统上，经济学的所有研究都是基于“理性经济人”假设的。然而，现实生活中人们的行为模式很难符合“理性经济人”假设；也就是说，“理性经济人”很难看成是对现实社会的合理近似。因此，在任何一个博弈模型中，每个局中人都有一定的犯错误的可能性。这种局中人在理性条件下不该选择却选择了的情况，便偏离了均衡策略，在博弈论中称为“颤抖手精炼均衡”。本文直接引用了泽尔腾(reinhard selten)的证明结果及证明过程，作为颤抖手均衡的正式定义。
泽尔腾将这种局中人发生错误选择的情况形象地称为“颤抖”，当某个局中人使得理性条件下不该发生的事件发生时，这个不该选择的选择行为视为此局中人的非蓄意失误。由于局中人的“手”(策略选择)可能“颤抖”(偏离纳什均衡的要求)，致使其策略集中的每一个纯策略都有被选中的可能，即每个纯策略被选中的概率都严格为正。原博弈的均衡，可理解为被“颤抖”扰动后的博弈均衡的极限。
本博弈中，纳税人和征税机关都可能发生在理性条件下本不应发生的非蓄意失误。例如，纳税人本不应该偷税却选择了偷税，征税机关本应该稽查却因人力、财力的限制而做出不稽查的决策。所以，严格意义上来说，本博弈模型应当属于一个“颤抖手精炼均衡”。化简后的支付矩阵如图3所示。
可以预见，左上方的策略组合(稽查，偷税)=(sg，sl)，其中，sg=(p，l－p)：(1，0)，st：(q，l－q)：(1，0)，即[(1－r)w－r l－c，r－(1－r)f]是本模型的混合策略的纳什均衡解，且为颤抖手精炼均衡解。因为从理论与现实的角度出发，如果纳税人不偷税，那么征税机关就失去了存在的意义，因此，右下方的策略组合(不稽查，不偷税)绝对不会是该博弈模型的混合策略的纳什均衡解。
(三)模型的求解
根据经济学中偏导数的意义，可以求出本博弈模型的混合策略纳什均衡解。
1 对纳税人预期收益的分析。由以上分析可知，纳税人的预期期望收益函数为：
elit=pq[r－(1－r)f]+(1－p)qr+0+0=q[r－(1－r)pf]
对上式取一阶导数，则纳税人的最优化条件为：a(eu)／aq=r－(1－r)pf=0
因此，征税机关稽查的均衡概率为：p0=r／(1－r)f
由预期期望收益可知，当r－(1－r)pf>0，即p
从人员配备上看，中国税务系统税务稽查人员比率不到10％，税务检查概率低是显而易见的。由于各方面的原因，在我们的实际操作过程中，对于有偷税行为的纳税人，有相当大一部分并未完全按照《税收征管法》的规定予以处罚，仅仅追回了税款。此时，f=0，p0=1，而现实生活中，税务机关的检查率不可能达到100％，这种情况所产生的后果就是：纳税人将百分之百地选择偷税。
因此，纳税人选择偷税或不偷税取决于税务机关进行检查的概率和对偷税行为的处罚力度，即税务机关检查的概率越高，对偷税行为的处罚力度越大，纳税人偷税的可能性就越小；反之则越大。
2 对征税机关预期收益的分析。由以上分析可知，征税机关的预期期望收益函数为：
eug=pq[(1－r)w－rl－c]+p(1－q)(－c)+(1－p)q(－l)+0=p[(1－r)q(w+l)－c]－ql
对上式取一阶导数，则征税机关的最优化条件为：a(eu)／ap=(1－r)q(w+l)－c=0
因此，纳税人偷税的均衡概率为：q0=c，(1－r)(w+l)
由预期期望收益可知，当(1－r)q(w+l)－c>0，即q>q。时，为了使得预期收益尽可能大，征税机关应当选择p=1，即始终选择稽查作为其最优策略；当(1－r)q(w+l)－c<0，即q
从对征税机关预期收益的分析可知，q0与c成正比例关系，即税务机关稽查成本越高，纳税人偷税的概率就越大，也正是因为税收成本的制约，大部分征税机关一直存在着“重大户，轻小户”的错误观念，使得个体私营经济的税收流失更加严重。
3 征税机关和纳税人博弈模型的混合策略纳什均衡解。通过以上数学计算，本文得到了本博弈模型的纳什均衡解(p0，q0)=[(r／(1－r)f，c／(1－r)(w+l)]。也就是说，当纳税人以概率q0选择偷税且征税机关以概率p0进行稽查时，本博弈模型刚好达到纳什均衡，并且是一个颤抖手精练的纳什均衡。
三、博弈模型的政策启示
根据以上博弈模型的纳什均衡解(p0，q0)，我们可以采取相应措施来防范纳税人的偷税行为。要遏制纳税人的偷税行为，就必须尽可能降低q0；而征税机关所付出的成本要受到国家财政预算约束，同时，作为国家行政机关，若始终采用稽查策略，就意味着对纳税人的不信任，不利于社会的稳定和发展，因此，应尽量降低p0。
由于po=r／(1－r)f，q0=c／(1－r)(w+l)，要降低po、q0的数值，必须找出能控制的自变量，通过实施适当的控制，从而达到降低p0、q。的目的。通过观察并结合现实情况，可以发现，真正可以控制的变量有f和w，在一定程度上可以控制的变量有c和r，而对于r和l是很难以控制的。因此，只有合理控制f和w，尽量控制c和r，才能更好地减小p0、q0。具体包括：
1 增大f，增加偷税行为的价格，即增大对偷税行为的惩罚力度。从p0=r／(1－r)f可以看出，要减小p0的值，在假定r和r不变的前提条件下，只有增大f，即通过加大对偷税行为的惩罚力度，提高罚金数量，才可以有效地降低稽查概率并减少偷税行为。从总体上看，我国法律对偷税行为的处罚力度较低，现有的法律规定很难起到对偷税行为强有力的威慑作用和制裁作用。因而，我国有必要加大对偷税行为的惩罚力度，根据经济发展状况，提高罚款数额。
同时，我国“有关规定的灵活性太大，在执行过程中还大打折扣”。根据《税收征收管理法》六十三条的规定，我国对偷税行为的处罚力度在50％到50倍之间，其间跨越幅度较大，而且没有明确规定在什么情况下必须采用较高的处罚力度，也没有明确规定在何种情形下可以对偷税者采用较低的处罚标准，这无形中赋予税务稽查机关很大的自由裁量权，使得稽查人员在某种程度上可以依据自己的偏好对不同的偷税人采用不同的处罚标准。虽然自由裁量权是行使职权所必须的，但过分的自由裁量权则容易导致权利寻租①，间接地降低偷税行为的风险。因而，要有效地防止偷税行为，除了应加大对偷税行为的惩罚力度、还必须限制征税机关的自由裁量权，使处罚力度、等级更为明确，消除纳税人的侥幸心理，增加罚金对偷税者产生的心里震撼力。
此外，建议对我国现行的《刑法》和《税收征收管理法》予以修订，提高偷税罪的量刑标准，以提高对欲偷税者的警示作用和对偷税者的打击力度；对每一次偷税行为的处罚都给偷税人造成极大震慑，使得纳税人不敢偷税。
2 提高w，降低c，即适当增加征税机关的预算，在降低征税部门的稽查成本的同时，提高对征税机关有效稽查的激励。由q。=c／(1－r)(w+l)，可以看出，在假定r、l不变的前提条件下，要减小q0的值，只有按一定比例增大w的值，降低c的值。由于w是纳税人偷税且被查出能给征税机关带来的收益，所以，可以采取给稽查有功人员增发奖金等表彰奖励措施，来激发监管部门稽查的主观能动性。同时，应通过征税部门加强自身管理、进一步完善税收征收稽查制度、普及纳税知识以提高全民的纳税意识等途径，切实降低稽查成本。
要有效减少偷税行为，稽查概率也就必须维持在一定的水平之上。现阶段，征税机关的稽查成本有限，而且税务稽查人员所占的比重不足。面对纳税人偷税成本低且法律惩罚力度不高的环境，国家为了减少税收流失，在一定程度上还需要加大对稽查成本的投入，发展稽查队伍，提高稽查概率。但应当注意的是，稽查成本过高，将会得不偿失，甚至会刺激偷税行为。因而，我国应当根据不同情形，科学计算所应当投入的稽查成本。
3 降低r，即降低征税机关的稽查风险。从p0=r／(1-r)f和q0=c／(1－r)(w+l)可以看出，通过降低r的值，可以很好地实现同时降低q0及p0的目标。降低征税机关的稽查风险，就是提高征税机关稽查的准确率，通过稽查，使得纳税人偷税行为充分暴露。现实生活中，可以通过提高稽查人员的业务水平，进一步降低税收制度中存在的某些不确定性等措施，来降低稽查风险。当然，要完全消除。是不现实的，因为现实中，在努力降低稽查风险的同时，往往会伴随着稽查成本的升高。所以，我们必须努力在降低稽查风险和降低稽查成本之间做出权衡。
此外，强化纳税人的纳税意识、优化法律制度和管理机制、严厉打击政府工作人员违法犯罪行为、国家不断为纳税人提供便利条件、建立税收信用制度等均能在一定的程度上减少偷税行为的发生。
作者简介：
经济学博士，管理学博士后，现为南京大学商学院教授、博士生导师。研究方向：管理会计，财务与资产运作。
在全球经济一体化，盈利模式微利化、市场竞争激烈化的环境下，通过综合考虑企业的各种具体情况，从利益、制度、文化等多个层面实现管理会计理论的“整合”研究，提高管理会计技术与方法的现实针对性和决策有用性，是当前管理会计研究的一个重要课题。文化管理（Culture Management）已成为战略管理会计中的一项重要工具。文化管理在战略管理会计中的推广应用，为管理会计的创新与发展提供了一种新的思路。
一、文化及企业文化的特征
文化管理的前提是要认识文化的内涵以及企业文化的特征。文化的本质是价值观体系，无论是行为规范还是器物工具，都是某种价值观体系的利用与实现，是其物化形式或现实载体。
1．文化的不同视角
文化具有极为广泛的内涵与外延，从经济学与管理学的角度考察和认识文化，大致可以概括为如下几种观点。
一是将文化归入“非正式制度”范畴，认为文化是影响交易成本的一个变量。诺斯是按照这一思路进行研究的代表，尽管他较为成功地解释了制度变迁，但是他的“意识形态理论”并没有真正确立。这一思路的困难在于文化并不是制度，交易成本范式并不适合分析文化变迁。
二是采取博弈论的分析方法，认为文化变迁是人们多次博弈的结果。例如，埃维纳•格雷夫通过对马格里布人与热那亚人组织发展差异的深入分析，强调了影响行为的价值观的重要性。但博弈理论的自身缺陷制约了研究的深入，因为多次博弈的结果是多个均衡点的存在，而且博弈论的结果基本上是无法进行实证检验的。
三是从认知科学的角度来分析文化变迁。倡导这一潮流的仍然是诺斯，他认为，“将认知科学――制度方法运用于历史，给出了赋予经济史和现今各经济体间迥异绩效以意义的希望。”无疑，探索人类认知与学习的规律对于理解文化现象是有益的，但仅依靠心理学或脑神经科学的研究似乎已经偏离了经济学分析的范畴。
四是将文化归属或等同于知识，试图利用知识理论来解释文化。随着基于人力资本的“新增长理论”的发展，学者们越来越倾向于利用知识来解释经济增长。但对于知识因素的分析面临着重大的困难，迄今尚未给出准确的定义。
在上述研究中，最具有启发性的贡献是道格拉斯•C•诺斯作出的。他通过对意识形态的深入分析，一定程度上解释了文化现象 。诺斯认识到，“一种实证的意识形态理论对于进一步发展交易费用分析是必不可少的。约束性的最大化模型因限于规章及其实施的制约，留下了一个只能通过调节伦理道德准则的力量来缩小的很大的后遗症，伦理道德准则决定着个人作为搭便车者从事活动所需要的费用。”他认为，意识形态是一种节约认识世界的费用的工具，是减少提供其他制度安排服务费用的最重要的制度安排，所以为了使意识形态有效率，它必须相当好地合乎个人对世界的认识。
2．企业文化及其特征
一般企业文化的创立过程分为六个阶段，即：调查分析阶段、总体规划阶段、论证实验阶段、传播执行阶段、评估调整阶段、巩固发展阶段。建立企业的特定文化就要发挥其在战略管理中的作用，而企业文化在其发挥作用时，需要一定的物质基础。如，要把文化深入到每一个员工的心里，增强员工的归属感。对此，必须加强文化管理，将企业的价值意识借助于各种手段灌输给员工或潜移默化地对员工进行培训。企业成功的关键因素是企业文化能在公司每个角落贯彻和执行，将员工的思想行为方式纳入到企业文化理念和行为规范中来。这不同于人力资源培训，人力资源培训只是对员工知识、能力的培训，只是提高了员工的工作素质；而文化管理除培训之外，还包括企业的精神、观念及行为活动。通过文化管理使员工感受到企业在尽心尽力为他们创造发展机会，这是体现企业文化的重要形式。企业文化产生作用的主要特点是陶冶和熏染，这也区别于物质性工作、制度性工作中带有强制性和约束性的特点。在各个企业的日常运行中，企业文化管理是要在经营性、制度性和管理性渠道之外，建立更多有效的企业内部沟通及其载体，使企业员工达成精神层面的充分交流。为此，一方面要对企业内外部环境进行调整、创新，树立企业精神，从制度上、员工精神上使企业精神焕然一新；另一方面，创造良好的外部环境（包括民族文化环境、政治经济环境、市场环境），通过塑造企业良好的形象并且对外表达，不断增强企业文化的资本含量。
文化管理是对企业意识形态进行的管理。Joynt和Warner认为：“文化能对管理和组织行为产生重大影响。从事管理学研究的学者们面临的挑战就是如何确定行之有效的做法以及怎样适应不同的文化环境（如果存在的话）。”在中国特殊的企业环境下，企业文化特征具体可以表现为如下几点：
（1）中国人倾向于远离权力中心，从而导致中国企业的成败往往取决于企业最高领导。他们在组织职能并不完善的情况下，通过对下级的直接干预来管理企业，而下级更多的是服从领导的安排。显然，如果通过这种方式来管理其他发达国家的企业是行不通的。因为在这些国家的企业中，企业中层往往扮演着非常重要的角色。
（2）中国人对风险的接受程度较高，企业往往不太强调控制而是鼓励人们接受模糊不清的东西，并较少注意方针政策、各种实务和旨在限制个人的主动性的各种规章制度的制定、实施和监督上，从而在很多情况下导致“人治”大于“法治”。
（3）中国企业表现出很强的集体主义，个人倾向于从道德的角度来解释他们与组织的关系，并且可能对组织产生一种心理承诺和忠诚度，这一点在国有企业尤为明显。
二、文化管理对战略管理会计的影响
美国哈佛大学教授安德罗斯认为，企业战略是企业的“目标、意图或目的以及为达到目的而制定的主要方针和计划的一种模式。”显然，企业战略只是解决了企业发展的目标和计划问题，要全面实现企业战略，还必须将战略目标、战略计划与员工行为联系起来。文化作为一种非正式制度，它对于调动员工积极性，传播企业思想，扩大知识共享等具有积极的作用。
1．文化管理推动着企业内部控制制度的完善
文化价值源于诚信。阿罗曾经指出：：“信任及类似的价值观，忠诚、讲真话等等，都是商品，它们具有真正实际的经济价值，他们提高制度的运行效率，从而使人们能够生产更多的产品或任何人所重视的东西。”诺斯也深刻地看到文化起着一种类似“资本存货”的作用，是人们为了更节约更快速地行事而储备的。这表明，为了提高企业效益，减少成本耗费，以诚信为本的文化管理在日益激烈的市场竞争中显得尤为重要。对此，在文化管理的推动下，企业以成本控制为重点的内部控制制度得到了进一步的建立与健全。当前和今后很长一个时期，文化管理的重点是要建立全方位的内部控制体系，通过战略管理的手段将管理会计的控制系统深入到企业乃至与企业相关的社会各个领域。这是由内控发展的形势决定的，现阶段以腐败为代表的极端文化，已成为一种投资回报式的思维理念悄然植入人们的心中，并形成会计活动中的一种失控态势。譬如，企业经营者在权力的运用过程中，不是积极地服务于管理职能，而是处处牟取个人或小集团的利益，并有向利益最大化发展的倾向。文化管理一方面要在提高企业诚信度上下功夫，另一方面要促进企业内部控制制度的进一步扩展与完善。诚信度低在会计中的表现是：（1）应收款比率居高不下。在发达的市场经济条件中，企业间的逾期应收账款发生额约占贸易总额的0.25～0.5%，而在我国，这一比率高达5%以上，且呈现逐年增长的势头。（2）商业欺诈超常增加。商业欺诈年增长比率已超过30%，据中国消费者协会统计，全国每年有68.4%的消费者受到商业欺诈行为的侵害。（3）逃废银行债务成为一种时尚。据报载，河北某县205家改制企业中，竟有167家以各种名目和手段逃废银行债务，涉及本息3.2亿多元。据2005年中国人民银行广州分行公开曝光的粤、桂、琼三省首批认定的逃废银行债务企业就达105家，涉及贷款本息近60亿。为提高企业的诚信度，文化建设是关键。文化管理有助于人们从价值观体系、思想意识形态上着眼于防范未来，通过构建有效的战略管理会计控制体系提升企业的竞争能力。
2．文化管理的优劣影响企业资本经营决策的成败
按经济学的基本假设，人是自私的且会在一定约束条件下追求自身的利益最大化。我们认为，人类接受某种文化或价值观体系是因为这种文化本身具有给予其拥有者或享用者使用价值的特性。从满足人类需要来说，文化为人们提供了一个认知世界的价值观体系，这个体系将一切事物和行为的价值进行排序，为我们作出选择提供了极大的便捷，减少了人们判断决策的代价 。在全球经济一体化的情况下，战略管理会计在实施资本经营战略过程中，如果不注重文化管理的优化与完善，将有可能导致整个企业战略决策的失败。上世纪80年代日本是世界制造业中心，日本人也开始高调收购美国的资产，其中包括Firestone轮胎公司和好莱坞的哥伦比亚影业公司。但是几乎没有一桩收购案能给日本买方带来预想的收益，大部分日本公司在美国的收购都以惨败告终，Firestone公司和哥伦比亚的收购最后分别损失了10亿美元和32亿美元。并购后的公司没有认真执行优势整合的战略，也缺乏严格治理监督和财务控制，这是收购失败的一些原因。但是，最为重要的原因还是在于合并双方不能克服国民和企业层面的文化差异。通过文化管理，在企业战略决策中充分考虑合并双方的文化差异，是企业战略决策会计的一种重要选择。比如，企业在进行资本经营过程中先收购文化距离较近的公司，随后在具备了一定的兼并收购能力的基础后，再扩大到文化差异大的地区或国家等。
3．战略管理会计要强调“中庸之道”
作为强调和谐理念的“中庸之道”，在战略管理会计实践中的主要表现是，无论是在资源的企业个体生产过程中还是在资源的集团内部分配过程中，企业至少在公开场合中，都力求与同一层次中的其他成员在占有资源的数量和质量上中庸式地趋于一致，既不求过多地领先于其他企业，也尽量不过多地落后于其他企业。从产品生产的角度讲，财产物资等工具性资源的生产与口碑声望等象征性资源的生产，两者并没有严格的界限，而都可以统归为一种实现自我或自我表现的过程。在企业预算战略规划过程中，企业道德（过于保守、不愿意积极进取的预算战略规划选择）或能力（预算规划宏大，而现实表现过低）等方面反映出来的一些企业个体存在的不足，无疑会为众人看不起，很容易被边缘化；但过于出众的企业则更加危险，更可能遭到排挤打击，“枪打出头鸟”、“人怕出名猪怕壮”等正是这种文化心理的集中体现。“中庸之道” 的企业战略管理会计（如预算、目标成本管理等），就是要在实践既“克已”，又“克公”，凡事与其他部门保持相当的一致性（协调、沟通），通过适度地压缩自我、隐藏自我来维系自身与众人关系的相对和谐，使企业在集团中获得好的声誉。中华文化强调的“人缘”就是要有“中庸之道”的精髓。对资源的“不争”、“忍让”、“以和为贵”即是一种基于战略的以长远利益为目标的“争”的方式，长期压缩自我、隐藏自我的处世待人方式本质上也是一种保护自我、赢得资源的策略。从工具性资源的角度而言，这点似乎是不言自喻的，长期的隐忍可能在一些关键性的时刻取得极大的工具性收益，而从象征性资源角度来看，当我们评价某人“不为名不为利”的时候，其实他已经获得了最好的“名”，甚至可能是名利双收。战略管理会计的“中庸之道”是企业可持续发展的精神保证。
三、知识文化、知识管理与战略管理会计的扩展
哈耶克认为：“文化既不是自然的也不是人为的，既不是通过遗传承继下来的，也不是经由理性设计出来的。文化乃是一种习得的行为规则构成的传统。”这说明，文化本身也是演进的，文化的多样性是必然的。强调文化的多样性是世界文化发展的基础。在经济全球化条件下，战略管理会计更要重视文化的多样性与差异性。保护文化多样性的前提是认识与尊重文化的多样性、差异性。文化的多样性有助于促进企业的可持续发展。一个优秀的企业文化往往取决于它是否有机会吸取邻近企业及社会集团的经验。
在知识文化与管理方面，经济学家们偏好于对经济增长问题作出解释，会计学家则偏重于知识文化与知识管理。鉴于我国企业文化的特征，企业在选择文化管理的方式或手段时，可以从知识文化入手，通过知识管理与创新，在企业内部形成一种有助于企业上下沟通、消除企业作风的文化管理意识；同时，在风险防范的基础上加大技术开发与创新力度，树立良好的道德风范，积极履行企业社会责任。战略管理会计强调的知识文化，是基于知识创造、知识转化与知识管理的分析视角。
1．企业知识文化的特点
企业获取的知识，可以分为有形知识（explicit knowledge）和无形知识(tacit knowledge)。“有形知识是能够用文字或数字表达，用严密的数据、方程式，显性化程序、方法，普遍的原则等形态，方便地传播、共享的知识”；“无形知识是指它仅为极少数的人所拥有，难以形式化，难以向他人传播并共享的知识”。人们基于主观的洞察、直接感觉、衡量，将这种知识形式融入自身的观念之中，尤其是无形知识往往是通过个人的行动、经验，理想、价值观、情感等而融入人们的知识范畴之中的。这种无形与有形的知识在企业这种组织形式中是相互作用的，这种相互作用被称为知识转换。知识转换从文化管理的视角来考察，具有如下四个特征：
（1）共同化。随着经验的积累、作业组织模式的形成以及技能等无形资产扩展，以及新型的师徒制度、办公自动化等有力地促进了知识的共享。
（2）外在化。将无形知识以明确的方式揭示出来，或者通过创新的知识传授及相互交流而产生的知识外溢等促进企业知识文化的外在化，这一点在企业集群区域的文化管理中最为明确。学习与交流对文化管理是有效的，它有助于促进我国企业组织形式的变革，减少企业最高领导者决策失误带来的损失，这尤其适合于我国国有企业文化改革的现实。
（3）融合化。将各环节有机融合构成一个知识体系，包括融合不同的有形知识及促进新的有形知识的形成等；从微观角度分析企业管理、经营、生产等环节，融合体现了文化管理对企业环节经营的重要性，即知识管理可以通过文化形式的具体化（操作化）来实现知识的传播，同时知识还有助于促进信息技术的整合。
（4）内在化。主要表现为有形知识与无形知识的一体化；学习型组织对于知识文化的内在化具有重要作用。
以上四种知识转换方式，使无形知识与有形知识不断地交织而相互循环，并借助于这些方式由组织创造出更高、更新的知识。这种组织的知识创造形式被定义为知识模式。对此，人们可以从组织的知识创造视角来认识知识文化创造的内涵。组织的知识创造路径一旦被确立，为实施这种路径的管理就十分必要，这就是知识文化管理。其关键是借助于创造性丰富的个人，围绕知识创造提供更良好的条件。知识文化管理可以理解为是对组织的知识创造的目标环境进行整合的产物。因此，即便具备了组织创造知识的目标环境，若没有组织成员的积极行动，组织的知识创造也是不能进行的。这一点就是强调战略管理会计中文化管理的必要性所在，因为管理会计的文化管理十分重视“人本管理”。
完善的组织是通过企业领先战略对组织结构的再造而形成的。通常的组织结构往往是在计划体制与市场体制两极之间摇摆不定的产物，这尤其以我国的国有企业为典型。从知识创造的视角观察，两者并非是相互排他的体制。他们之间是可以互补的，认识这一点很重要。这是因为计划体制能发挥融合化和内在化的效果，市场体制适应共同化和外在化的特性。换句话讲，前者适应于知识的利用与蓄积，后者在知识的共享和创造上效果明显。基于这种思考，完善的组织是计划体制与市场体制相互补充的组织结构。相当于计划体制的是企业内部的经营系统机制，相当于市场体制的是各种项目组织机制，经营系统机制与项目组织机制有机融合构成了基于知识标准（基准）的机制。其形成机理是，知识标准机制是依据上述两个机制创造出来的知识再分类、再构造的产物。但是，知识标准机制作为现实的组织实体并不存在，它内含于企业经营系统、组织文化，或者技术之中。就这点而言，经营系统机制与项目组织机制是有差异的。
2．基于知识管理的战略管理会计控制机制扩展
为了实现组织的知识创造，在整合的组织环境下，将知识体系与组织成员结合起来是必要的。即对组织成员的知识体系的控制引伸出来的概念是必要的，这种概念的作用能达到战略管理会计控制体系提升的目的与效果。这是因为，战略管理会计控制体系的功能在于依据组织目标的理念将组织成员的行动连贯起来，实现企业价值的最大化。下面，依据知识创造理念来探讨如何恰当地设计和应用战略管理会计的控制体系。
诚如前述，组织的知识创造需要重视组织成员的内在作用，即尊重成员的主观能动性。为此，确认组织成员的自我评价，实现组织成员自我功能的发挥是十分必要的。对此，控制与自主性之间就需要加以协调。因此，扩展控制概念的内涵，就可以减少协调的成本。这种扩展的控制概念有经营权控制机制（Diagnostic Control Systems）、剩余权控制机制（Boundary Systems）和信任机制（Beliefs Systems）、交互式控制机制（Interactive Control Systems）等。经营权控制机制是狭义的控制概念，即针对计划进度，说明目标实现的程度；剩余权控制机制是新时期探索激励约束制度建设的控制概念，组织的上层管理者明确地设计一种能让组织成员接受与理解的价值观和方向。剩余权控制机制决定规则的制定，是规范行为的控制系统，剩余权控制机制中的“剩余”概念有助于创新；同时，还可以防止组织成员行为的过激，起到了制约组织行为的功能作用。信任机制是组织的上层管理者向下层管理者传递决策信息时，以战略的不确定性为焦点，依据个人的领导魅力，增强企业凝聚力，通过学习与沟通来把握竞争的威胁与机会。交互式控制机制是指借助于共享与竞争相关的信息，试图通过理解上层管理者的组织目标来最终达到期望的行动。这样，被扩展的控制系统促进了概念的融合化，并被再造与运用。战略管理会计的控制体系必须重视组织成员的权限与责任会计体系的构建。知识管理是适应完善的组织所必需的，战略管理会计控制体系必须强化文化管理的设计。
在完善的组织中，识别出组织成员究竟属于经营系统机制，还是项目组织机制，在知识创造中尤为关键。由于经营系统机制与项目组织机制在业务内容上有所差异，使得所获取的知识也就不同，知识创造的方法也表现出不尽相同。因此，建立在经营系统机制基础上的控制系统与建立在项目组织机制基础上的控制系统进行分类设计应该说是可行的。同时，将两者综合，从全社会管理控制系统中去加以考虑，我们认为也是恰当的。这是因为组织的知识创造路径是围绕知识这三个机制来回运转的，控制系统若不是从全社会整体的视角加以整合，企业发展的生命周期就会受到影响。因此，首先要探讨各机制适合于哪种控制系统。由于经营系统控制具有基本的计划体制的特性，所以经营权控制机制被认为是适当的。项目组织机制因为具有市场体制的特性，剩余权控制机制可能是适合的。知识基准机制不具有具体的组织结构实体，是包含在企业经营及企业文化之中的，因此知识基准机制相对地适合于信任机制和交互式控制机制。这方面的关系图1所示：
当经营权与剩余权整合为组织目标时，组织成员的活动能够遵循目标并加以实现。因此，战略管理会计的控制系统具有综合性，即各种各样的控制系统的目标以及剩余权，通过整合加以设定是可能的。因为组织目标是基于企业文化或理念，以及有关竞争的共同认识而决定的。因此，应将经营权控制机制中的经营权和剩余权控制机制中的剩余权基于企业文化或理念之上，并在有关竞争的共同认识方面加以设定，以保持各种各样的经营权及剩余权之间的整合性。这种思维状态下的控制系统如图2所示。
3．知识创造与战略管理会计的功能扩展
在知识创造中，战略管理会计体系的贡献可以通过以下几个方面表现出来：
第一，通过战略管理会计控制系统贡献于知识创造――间接作用。战略管理会计的许多方法是作为控制系统的规则来体现的。因此，战略管理会计对组织的知识创造的贡献，可以认为是通过综合的控制系统来实现的，这些贡献可以说是面向知识创造的间接贡献。传统管理会计中的各种方法，譬如预算管理、标准成本计算制度等，一旦灵活地投入运用，就能够在目标的实现及业绩的考评等方面产生明显的效果。同时，借助于作业成本管理、资源消耗会计，以及平衡计分卡、经济增加值等现代的管理会计方法，能够进一步提升战略管理会计的控制系统，在企业的业绩考评上可以使企业的绩效与薪酬更加紧密地联结，实现员工激励的目的。
剩余权控制是与经营权控制相反的控制系统，就目前的情况看，战略管理会计体系与剩余权控制机制的互补性不高。即战略管理会计体系尚没开发出能适应剩余权控制机制的方法。因此，当剩余权控制需要量化，特别是采用货币来表示的时候，迫切需要战略管理会计体系的支持。即构建服务于剩余权控制机制的战略管理会计体系是十分必要的。如图2所示，这两种控制系统，在信任机制以及交互式控制机制的结合下，形成了一套融合的战略管理会计控制系统。此时，信任机制以及交互式控制机制成为经营权设定或剩余权设定的出发点，在这一框架体系中，尤其是当经营权或剩余权用货币值设定的情况下，战略管理会计体系是不可或缺的。因此，综合的控制系统采用货币值反映经营权或剩余权时，战略管理会计体系是不可或缺的。
为发挥战略管理会计控制系统更积极、更重要的作用，必须在控制系统中融入企业文化、价值与理念这些抽象的概念，以实现战略管理会计目标的创新或转换。在这个过程中，企业文化、价值、知识等这些抽象的概念和具体的经营权或剩余权的整合是必要的。企业内部有关各种经营权或剩余权统一的寸度仅限于企业范围，在此范围中将企业文化、价值这些抽象的概念用更具体的控制权或剩余权加以融合并展开（具有一定的操作性），在这一点上，笔者认为战略管理会计体系是重要的。进一步而言，组织的知识创造对于企业来讲，最终必须形成并产生出经济价值。也就是说，如果组织的知识创造不能产生经济价值，组织的知识创造对于竞争力的贡献就不存在。因此，当组织成员与组织的知识创造结合的时候，必须拥有经济价值观念，经济价值促进了企业的计量与揭示，借助于经济价值观念也能够看出战略管理会计的重要性。
第二，通过战略管理会计手段贡献于知识创造――直接作用。战略管理会计体系通过综合的管理控制系统对知识创造的贡献是间接的，而作为知识创造的手段，战略管理会计具有直接的贡献。譬如，成本企画在产品的设计阶段，围绕降低目标展开的成本管理，因其在产品设计阶段导入了成本概念，诱发了组织的柔性，提高了管理效率。对此，成本企画的管理会计手段对管理控制所产生的作用，不仅仅是间接的贡献，由于它将设计与成本管理融合，使其转化为知识创造的手段直接对知识创造作出了贡献。此外，采用ABC法的企业，有关作业活动与成本的关系问题的展开与深入，促进了组织成员对成本管理的了解。因此，ABC法本身就具有在组织成员间促进知识的共享与创造的功能（Birkett，1995）。进一步讲，会计信息在交流传播的同时，使参与交流的人们之间，不单纯是获取会计信息，通过围绕这些会计信息的解释或一体化能够增进各自的知识。这种形式的会计信息交流与传播被称为会计沟通（Accounting Talk），它有助于促进组织成员间的知识创造与共享（Ahrens,1997）。
成本企画，ABC以及会计沟通（Accounting Talk）等的例子，说明综合的控制系统不只是借助于会计管理方法，而是对组织的知识创造的直接贡献。着眼于这样的直接贡献，战略管理会计方法自然成为了知识创造的手段。
第三，直接与间接的融合――提升知识管理。如上所述，战略管理会计对知识创造的贡献可分为两类，一类是基于组织成员结合观点上的贡献（通过管理控制的间接贡献），另一类是作为知识创造手段的贡献（直接贡献）。战略管理会计作为一种技术与方法体系，对知识创造具有很高的有用性，它能将这两类贡献以相互补充的形式加以综合。成本企画在诱发组织知识创造的同时，能够面向组织的知识创造将组织成员结合起来。战略管理会计在综合的控制系统中所起的作用是通过设定的控制权或剩余权来达到的。因此，战略管理会计控制系统能够从被设定的经营权或剩余权中诱导出基于成本企画的目标成本。换言之，将组织成员的行动以灵活的形式加以利用的控制权和剩余权，也是一种作为组织柔性被使用的东西。进一步讲，依据成本企画诱发组织知识创造的同时，能够面向组织的文化管理将组织成员结合起来。
此外，用会计沟通（Accounting Talk）获取的会计信息，在战略管理会计控制系统中可以借助于经营权或剩余权的形式加以说明。此时，不仅局限于经营权或剩余权，还促进了在这些背景下的企业文化、理念、有关竞争的信息共享。由于企业文化、理念、有关竞争的信息共享与信任机制、交互式控制机制具有同样的效果，所以会计沟通（Accounting Talk）这种知识创造手段作为战略管理会计控制系统的功能起到了积极的作用。换言之，依据会计沟通（Accounting Talk）诱发组织知识创造的同时，能够将组织成员融合于组织的知识创造之中。在这种情况下，知识创造手段的经营方法和综合的控制系统进行了有机的结合，即战略管理会计控制系统实现了知识创造手段和控制方法或手段的一体化。这种一体化，通过控制系统的间接贡献和作为知识创造手段的直接贡献，在互补的方式下融合起来。因此，借助于控制权或剩余权若能将知识创造的手段和管理控制的方法或手段融合的话，战略管理会计系统作为组织的知识创造，可以说具有很高的有用性。
四、结束语
