时间：2023-08-18 17:16:16
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇审计的本质功能，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【关键词】 内部审计本质； 鉴证； 审核机制； 监督机制； 监视机制
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）03-0127-05
一、引言
内部审计本质就是内部审计所固有的根本属性，主要关注内部审计是什么，它是各种内部审计理念的基础。对内部审计本质的认识不同，会有不同的内部审计理念，进而会有不同的内部审计行为和制度建构。现实生活中，一些人将内部审计视为“包打天下”的神器，无端扩大内部审计的边界，这种机会主义行为也许一时会带来内部审计的“繁荣”，但是，最终会将内部审计引入歧途，甚至导致内部审计职业消亡[ 1 ]；另外有些人对内部审计无端反感和抵制，从而极大地影响内部审计的发展[ 2 ]。现实生活中的这些现象，都是对内部审计本质的错误理解，进而产生了错误的行为。所以，正确认识内部审计是内部审计制度建构的前提。
关于内部审计本质有不少研究文献，一些权威机构也了自己的观点。本文在梳理现有观点的基础上，基于审计一般本质及组织目标，提出一个内部审计本质的理论框架，并用这个理论框架来分析IIA的内部审计概念。
随后内容安排如下：首先是简要的文献综述，梳理相关文献；在此基础上，基于审计一般本质和组织目标，提出内部审计本质的理论框架；然后用这个理论框架来分析IIA内部审计概念体现的内部审计本质，以一定程度上验证这个理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
关于内部审计本质有两类文献，一是研究性文献，二是职业组织的文献。
从研究性文献来看，关于内部审计本质主要有查账论、O督论、评价论、经济控制论、问责信息论、管理职能论[ 3-4 ]。查账论认为，内部审计就是查账，是会计检查。监督论认为，内部审计是一种经济监督活动，这具有中国特色的内部审计本质，其代表人物是边恭甫教授，他认为，内部审计是一种内部具有独立性的经济监督[ 5 ]。评价论认为，内部审计是一种独立的评价活动，其代表人物是劳伦斯・B.索耶，他认为，内部审计是组织内部对组织各类营运和控制进行系统客观评价，如财务报告及营运信息是否准确和可靠，风险是否确认和抑制，外部法规及内部规章是否遵守，相关标准是否符合，资源是否有效使用，组织目标是否有效达成[ 6 ]。经济控制论是基于戴维・弗林特（David Flint）的观点，他认为，“作为一种近乎普遍的真理，凡存在审计的地方，一定存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件。审计是一种确保受托责任有效履行的社会控制机制”。以此为基础，一些文献认为，内部审计的本质是一种保证组织内部受托责任有效履行的经济控制机制[ 7-9 ]。问责信息论认为，内部审计是组织内部问责机制的重要构成要素，其基本功能是问责信息保障[ 10 ]。管理职能论认为，内部审计是一种管理职能，是管理当局保证企业目标得以实现的重要手段，是为了弥补或强化某些管理职能[ 11-14 ]。此外，还有文献认为内部审计是组织内部的免疫系统[ 15 ]。
内部审计职业组织的与内部审计本质相关的权威公告主要是IIA的职责说明书和准则，先后有两种观点，从1947年第1号《内部审计职责说明书》（SRIANo.1）到1990年第6号《内部审计职责说明书》（SRIANo.6），认为内部审计是组织内部的独立评价职能；2001年《内部审计专业实务标准》（Standards for the Professional Practice of Internal Auditing，SPPIA）开始，认为内部审计是独立、客观的确认和咨询活动。
上述关于内部审计本质的观点特别是IIA的相关文献，为我们认知内部审计奠定了良好的基础。从某种意义上来说，这些观点都是正确的。然而，认知内部审计本质应该有两个条件：一是不能离开审计一般的本质，无论如何，内部审计还是审计，所以，不能离开审计一般的本质；二是内部审计不能离开组织目标，无论如何，内部审计是组织内部职能，任何组织内部职能都应该有助于组织目标的达成，否则，这个职能没有存在基础。本文根据这两个条件，在现有认知的基础上，提出内部审计本质的理论框架。
三、理论框架
审计本质是一个体系，不同的审计既有共性本质，也有个性本质。内部审计作为审计体系的一个组成部分，其本质也有一个亚层级的体系，体现为内部审计共性本质和个性本质。本文的理论框架分析阐述内部审计这两个层级的本质。
（一）内部审计共性本质
内部审计共性本质是各种内部审计都具有的本质共性，这个本质显然离不开审计一般本质，是在审计一般本质的基础上增加内部审计的特有内涵。那么，审计一般本质是什么呢？虽然有多种观点，但是，绝大多数文献认为，审计离不开委托关系。基于此，一般认为，审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排[ 16 ]。
内部审计本质当然离不开审计一般的上述本质，并且还要增加内部审计的内涵，同时，还要有广泛的时空适应性。因此，本文提出内部审计本质的如下表述：内部审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任履行中影响组织目标的消极因素及相关治理机制并将结果传达给组织内部利益相关者的制度安排。
这个内部审计本质的含义如下：第一，内部审计离不开委托关系，服务于经管责任之履行。第二，内部审计服务于经管责任之履行的路径是鉴证影响组织目标的消极因素及相关治理机制，将结果传达给组织内部利益相关者。这个路径表现，内部审计是围绕组织目标来开展工作的。围绕组织目标开展鉴证，一是鉴证消极因素，二是鉴证应对消极因素的治理机制。上述两方面的鉴证结果都要传达给组织内部利益相关者。第三，内部审计鉴证的消极因素及相关治理机制可以区分为行为主题和信息主题，而这些审计主题本身还可以再细分，例如，行为主题可以细分为具体行为和制度，而信息主题可以细分为财务信息和非财务信息。第四，内部审计对消极因素及相关治理机制的鉴证是以系统方法进行的，不是随心所欲，也不是毫无章法，而是有一整套适宜的方法体系，有自己的核心技术。第五，内部审计的鉴证具有独立性，内部审计与所鉴证的事项无利益关联，也不受鉴证客体的领导或影响。第六，内部审计通常是组织内部的利益相关者使用（当然，不排除以组织名义对外内部审计结果），不是服务于组织外部的利益相关者。
（二）不同类型内部审计的共性特征和个性特征
内部审计个性是不同的内部审计所具有的个别属性。一般来说，影响组织目标的消极因素包括两类，一是由人性自利和有限理性导致的问题和次优问题，二是由组织环境导致的风险因素。为了应对这些消极因素，组织会建立由三道防线组成的治理机制，内部审计有三种可能的选择：在第一道防线中，作为制衡机制的组成部分，行使审核功能；在第二道防线中，作为监督机制的组成部分，行使监督功能；在第三道防线中，作为监视机制，行使监视功能。如此一来，内部审计就有三种类型：作为审核机制的内部审计、作为监督机制的内部审计和作为监视机制的内部审计，不同的内部审计具有各自的属性特征。
作为审核机制的内部审计，审核只是对其他人履行过的职能进行检查，本身不履行新职能，只是一种纠错机制。一般来说，审核是业务流程的一个组成环节，内部流程中设置这个环节的目的是对前置各环节的业务履行进行检查，主要有两类检查：一是检查相关的经济行为是否符合与该行为相关的法律法规及组织内部规章；二是检查经济信息的生产是否符合与该信息生产相关的法律法规及组织内部规章。上述两类检查，实质是判断相关的经济行为与经济信息是否符合既定的标准，这本质就是鉴证。但是，作为审核机制的内部审计并没有到此为止，还有进一步的功能，这就是对偏差事项的纠错。如果审核机制发现了不符合既定俗嫉木济行为或不符合既定标准的经济信息，通常会要求偏差所产生的环节进行纠正，通过这个纠错功能，确保经过审核之后的经济行为与经济信息符合既定标准。一般来说，审核发现偏差时，通常不会追究偏差发生环节的责任，因为这种偏差可能还没有给本组织带来损失。综上所述，作为审核机制的内部审计有两项核心内容，一是鉴证，二是纠错①。
作为监督机制的内部审计，主要是通过对第一道防线已经完成工作的再次检查，以发现第一道防线的漏网之鱼。这种检查一般是业务流程全部完成之后进行的，不是业务流程的组成部分，所以不会影响业务流程的运行，但是，如果发现有偏差，一般也难以通过业务流程本身来纠错，因为业务流程已经全部履行完毕。一般来说，作为监督机制的内部审计，对于已经完成工作的再次检查，主要有两类检查：一是检查已经完成的经济行为是否符合与该行为相关的法律法规及组织内部规章；二是检查已经生产出来的经济信息是否符合与该信息生产相关的法律法规及组织内部规章。这两类检查，都是将已经完成的经济行为或已经生产出来的经济信息与既定标准相比较，判断这些经济行为或经济信息是否符合限定标准，这实质上就是鉴证。只是这种鉴证是在全部业务流程履行完毕之后的鉴证，不是业务流程中对前置环节的鉴证。当然，作为监督机制的内部审计不只是鉴证，对于发现的偏差，一般要追究责任，进行处理处罚。其原因是，既然业务流程已经全部履行完毕，就意味着业务流程相关的各岗位、各部门认为其业务流程处理遵守了相关的既定标准，而监督环节在事后发现偏差，表明业务流程中的相关部门或岗位并没有履行好自己的职责，甚至有可能是有意而为之，这就需要进行处理处罚。另外，作为监督机制的内部审计还要通过威胁路径来发挥抑制消极因素的作用，而威胁路径发挥作用的前提是处理处罚，没有处理处罚，即使发现某些部门或岗位存在偏差，对这些部门或岗位没有负面影响，当然也就无从谈威胁作用。综上所述，作为监督机制的内部审计，有两项核心内容，一是鉴证，二是处理处罚。
当然，现实世界是复杂的，作为审核机制的内部审计，如果发现偏差，并没有处理处罚；而作为监督机制的内部审计，如果发现偏差，就会进行处理处罚。同样是偏差，发现的时间不同，后果也不同，这似乎有失公平。正是在这种思维的主导下，一些组织的内部审计，对于监督环节发现的偏差也不处理处罚，只是做善后式的纠正，这种情形下的内部审计，其核心内容就只是鉴证。
关键词：
2011年1月1日开始实施的《中华人民共和国国家审计准则》（以下简称“《国家审计准则》”）相比于旧准则发生了很大的变化，其中非常重要的部分就是对国家审计的目标进行了重新的定位。对国家审计目标的本质、构成及其实现机制进行研究，对于深入开展理论研究和更好指导实务工作具有重要的理论和现实意义。
一、国家审计目标的含义及定位
根据委托理论，委托人将一定的经济资源或者权利委托给受托人进行管理和使用，他们二者之间便形成了委托关系。从政府审计的角度来看，委托人就是社会公众，而受托人就是各级政府。社会公众将公共资金、公共资源等委托给政府进行管理和运用，政府拥有对这些公共资金和公共资源的占有、使用和分配等权利，并且需要向社会公众报告其运用情况。但是，由于委托关系中存在的信息不对称、契约关系不完美等，往往致使其委托关系不能有效运行，从而存在资源和效率损失。在社会公众和政府这一特殊的委托关系中，问题更为严重。政府相对于社会公众来讲，占有了更多的资源，其拥有非常强大的信息优势，而社会公众相对较为分散，其监督成本较高、监督动机不足，处于信息劣势的地位，往往不能够对政府形成有效的约束。然而，政府也具有其私利性，也会追求自身利益的最大化，政府在促使其能够正常运行的情况下，往往会利用自己的权力而谋求自身的利益，这就会带来权力的滥用，也就是经常提及的公共权力的异化和腐败问题。因此，我们就需要有个部门来代表社会公众对政府进行监督，使其能够有效地行使权力，确保其公共受托责任的有效履行。
国家审计机关是代表社会公众对政府进行有效监督的公共组织，它通过合理运用国家法律赋予的权力，而促使各级政府有效履行其公共受托责任。因此，从本质上讲，国家审计就应该是一种特殊的经济控制，其目的是为了确保公共受托责任的有效履行。
二、国家审计目标的构成体系
本文认为，国家审计目标应该包括三个层次，即国家审计的本质目标、国家审计的总体目标以及国家审计的具体目标。这三个层次的目标是一个有机的整体，国家审计的本质目标指出了国家审计的本质涵义；国家审计的总体目标表明了国家审计的政治属性，是各国政治和经济发展到一定阶段对国家审计的总体要求；国家审计的具体目标是对国家审计机关具体审计行为所要达到一定阶段的具体要求。
国家审计的本质目标。国家审计的本质目标就是为了确保各级政府公共受托责任的有效履行。它通过各种机制的有效实施，而最终实现这一目标，它是以审计的本质为起点，对国家审计目标做出的一种本质性阐述。
国家审计的总体目标。国家审计的总体目标表明了国家审计的政治属性，是各国政治和经济发展到一定阶段对国家审计的总体要求。我国的审计法（2006修订）以及2011年开始实施的《国家审计准则》指出：“审计要维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展”。这一规定也就是现阶段我国国家审计的总体目标，这一目标的是根据我国的政治体制、现阶段的国情和经济发展状况而提出来的。
国家审计的具体目标。国家审计的具体目标就是国家审计机关实施审计项目预期要完成的任务和结果。一般要满足真实、公允、合法、效益等目标。
三、国家审计目标的实现机制
1.强化国家审计机关的权力
通过对国家审计目标的定位和梳理以及刘家义审计长提出的国家审计的“免疫系统观”可以看出，国家审计发挥着越来越重要的功能，因此，要进一步提高国家审计机关的权限。未来可行的方案就是实行垂直型的国家审计模式，地方审计机关予以撤销，合并到审计署的特派机构，实行垂直领导，并且进一步提高审计机关的直接处罚权。
2.进一步健全相关法律法规
审计必须依法进行，因此，为了实现国家审计目标，必须对一些陈旧的、不符合现实要求的法律法规进行修订和补充，使之发挥更大的功能。比如，要使现行的法规更加细化，使之更加具有操作性；要修订完善审计机关的职业标准、审计的质量控制体系；要探索建立跟踪审计机制和绩效审计评价和方法体系等。
3.建立完善的审计人员选拔培训机制
国家目标的重新定位和审计权限的进一步强化必然对审计人员提出了更高的要求，因此，为了更好的履行国家审计的职责和有效促进审计维护国家经济安全等职能的发挥，必须要建立科学合理的审计人员选拔和培训机制。本文认为，可以通过建立严格的考试制度、建立外部专家人才库、实行导师制以及通过定期的培训和人才交流制度等实现。在人才选拔方式上，要根据经济形势和政府职能使命的变化，注重调整各专业人才的比例。在培训手段上，要注重利用网络培训、案例教学等弥补现有培训手段和方式的不足。
参考文献：
【关键词】免疫系统论；审计文化建设；审计事业；价值取向
【作者简介】张艳玲，渤海大学副教授，硕士；王娟，渤海大学讲师，硕士，辽宁锦州121000
【中图分类号】F239.0 【文献标识码】A 【文章编号】1004-4434（2013）02-0155-05
免疫系统论是对审计理论的创新和审计本质、职能的重新界定，石化企业作为我国国民经济的重要组成部分，其在维护国家经济安全、促进国有资产保值增值中发挥中重要作用。在国际金融危机影响尚未完全消除、国内外经济发展环境多变、市场竞争日益激烈和企业风险趋于多元的后金融危机时代。石化企业必须以免疫系统论作为新的价值取向深度推进审计文化建设，促进审计事业的创新和发展，保证企业可持续发展的实现。
一、审计文化的内涵、特点及功能
（一）审计文化的内涵
审计文化与文化之间具有密不可分的联系，审计文化是文化的重要组成部分，要了解审计文化的内涵，必须先分析文化的具体内容。关于文化的内涵，在学术界有不同观点。按照《现代俄语标准辞典》的解析：文化是指人类社会在生产中、社会生活和精神生活中所取得的成就的总和，包括物质文化和精神文化两个层面。泰勒（1992）认为，文化是一个复合整体，包括知识、信仰、艺术、道德、法律、习俗以及作为一个社会成员的人所习得的其他一切努力和习惯。还有学者认为，文化是代表一定民族特点的反映其理论思维水平的精神面貌、心理状态、思维方式和价值取向等精神成果的总和。可见，文化是一个多视角、多维度和多层面的概念。包括了物质、精神、理性和感性等多方面的涵义。也正是由于文化的复杂性，审计文化也成为了仁者见仁、智者见智的问题。但整体而言，审计文化具有自然属性和社会属性两种属性已成为普遍共识。审计文化的自然属性是审计工作中具有的属性，是共性，如审计法律法规、审计准则、审计手段和方法以及审计行为等。审计文化的自然属性决定了不同社会、不同国家的审计文化的共性。是不同国家相互交流的基础。审计文化的社会属性是审计工作中所形成的属性，是个性，其决定了不同社会、不同国家审计文化的差异性。虽然审计文化还没有形成统一、具体的概念，但学者普遍认为，审计文化是审计机关及其审计人员在履行职责、发展审计事业过程中培育形成的，被共同认可、遵循的价值观念、道德规范、行为准则、群体意识的总和。不难看出，学者对于审计文化的理解和认同，主要是集中在审计价值观、审计精神、审计心理和审计道德等在内的精神方面。
（二）审计文化的特点
经过近30年的发展，审计文化已经逐步形成了区别于其他文化的特点。（1）时代性。审计文化是时展的产物，无法脱离特定时代、特定政治、经济和社会环境的制约，随着社会经济关系的发展而变化，以适应社会经济发展对审计工作的要求，与审计工作实际现状保持协调一致。（2）系统性。审计文化包括了审计物质文化、审计制度文化和审计精神文化三个层面，三者相互关联、缺一不可。审计文化建设，不仅要注重制度、技术等有形因素，更要重视信念、价值观、道德评价等无形因素。（3）创新性。在社会经济不断发展的背景下，审计手段、审计方法、审计理论以及审计的价值观等必定要不断创新。（4）开放性。审计文化与其他文化虽有本质区别，但又相互兼容，既需要吸收先进文化的基本元素，又可以为其他文化提供借鉴和吸收。（5）科学性。审计文化具有自身的发展规律，其发展以社会经济发展水平和社会环境为基础，不能超越于经济发展水平的需要而独立存在，审计文化应与经济发展和审计工作的实际需要保持协调一致。
（三）审计文化的功能
实践证明，审计文化具有四个方面的功能。其一，凝聚功能。先进的审计文化，可以增进审计及机关人员的相互了解。团结各岗位、各领域的人员，形成共同的认知和价值观，增强企业凝聚力和忠诚度，形成促进企业发展的巨大合力。其二，激励功能。价值观和精神文化是审计文化的重要内容，其具有良好的精神感召力，有利于形成强有力的激励环境和激励机制，调动审计人员的主动性，全身心投身于审计工作，推动审计事业发展。实践证明，在某种程度上，文化的激励作用往往胜过行政命令的执行约束。其三，约束功能。审计文化的约束功能在价值观的指导下，借助道德、信念和风气发挥作用，通过心理的诱导和规范，引导人的思想和行为趋于和谐、一致。其四，教育功能。良好的审计文化有利于企业职工陶冶思想素质和道德情操，遵循正确的思想准则和行为规范。此外，审计文化还可以促使外部人员增加对审计工作的理解和配合，促使社会各界更加关注和支持审计事业。
二、免疫系统论与审计文化建设的内在机理
审计免疫系统是国家审计署审计长刘家义于2007年提出的观点，并在2008年中国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛对全面深刻地阐述了免疫系统理论。免疫系统论是对审计理论的创新、审计本质和审计职能的新发展。刘家义审计长指出，审计应具有和发挥预防、揭示、抵御功能，现代国家审计就是经济社会运行的一个免疫系统。很显然，免疫系统论下的审计已经超越了传统审计中的会查账就是审计的定位，并对传统审计的监督、评价和鉴证职能进行修正及突破。免疫系统论下的审计，要做到资金管理使用的合规性、合法性、效益与效果性兼顾；既要查处问题，又要完善制度政策；在审计经济问题的同时，加强对社会、生态、环境和民生等问题的关注。对于企业而言，审计部门作为公司“免疫系统”的重要组成部分，要从审计的本质出发，发挥预警、揭示和修补抵御等“免疫”功能，同时当好经济卫士和保健医生，查错纠弊、规范管理、完善制度、堵塞漏洞，促进公司依法经营、规范管理，并不断增强抗风险能力和市场竞争力，保障公司经营管理活动安全运行和健康发展。通过分析免疫系统论和审计文化的功能与目的，两者是趋于一致的。是可以融合的。互为促进的。
（二）创新审计制度，强化审计文化建设的制度保障
制度是由人制定的规则。它抑制着人际交往中可能出现的任意行为和机会主义行为，在协调个人行动上发挥着重要作用。事实上，审计文化的培育和发展过程就是审计人员、审计组织和审计制度作用发挥和创新的过程。促使审计观念、审计态度和审计价值观转变与新的审计文化相适应是推进审计文化建设的重要方面，这些都必须通过审计制度的创新来推动和保障。原因在于，审计人员或群体的正确信念、态度和价值观的培养及形成，必须依赖制度化、规范化和法制化来实现，即将审计文化外化为审计制度，依靠审计制度来倡导、要求和规范。我们应当看到，审计文化是具有认知刚性、路径依赖性、内部一致性和延续机制的，以免疫系统论为核心理念的审计不同于传统审计，要推进以免疫系统论为核心理念的新的审计文化建设，最关键的是要把新的审计文化转化为新的审计制度安排，运用审计制度的动力机制和惩罚机制促使其尽快占据主导地位。特别是要把“免疫系统论”作为新的审计制度的核心价值指向，推动审计制度创新转化为新的审计制度安排，为审计工作或审计行为提供新的制度框架。与此同时，审计文化建设涉及多个层面、多个部门和领域，并非审计人员、审计部门的力量所能主导和实现，吸纳各个部门、各个领域人的参与。寻求多方面力量的相互配合与支持，形成多种力量的聚集化、扩大化也是必不可少的条件。基于以上所述。审计文化建设至少要形成方面的制度创新来推动和保障。其一，要促进审计文化与企业文化建设的高度融合。要把审计文化纳入企业文化建设的重要内容，全面规划，系统安排，配套实施。通过增强审计人员终身学习意识、加强学习型机关建设、完善审计机关系统培训机制、营造审计文化建设良好环境和氛围、丰富审计文化建设活动等措施。来引导审计人员或群体形成符合以免疫系统论为核心理念的新的审计文化要求的正确信念、态度和价值观，将审计文化建设内化为审计人员或群体的内在行为。其二，构建审计文化建设的奖惩机制。人“私利”的本性和传统审计文化延续性因素的影响是新的审计文化建设不可忽视的制约因素，要完全依靠审计人员或群体的自觉性来推动新的审计文化建设只是一种“理想化”的状态，还必须发挥制度的规范性、强制性和引导性作用来推动。因此，在制定完善有利于免疫系统论功能发挥的审计原则、准则、评价体系的基础上，要进一步细化对审计人员工作绩效的考核机制，建立健全奖惩机制，约束审计人员的“非理”，引导和激励其向新审计文化要求转变，促使新的审计工作尽快取代传统审计。其三。建立健全审计文化建设的协调机制。审计范围、领域的广泛性和复杂性决定了审计文化建设绝非审计部门一己职责，而被审计部门的“利已”思想和“利益最大化”追求又必然促使其对审计工作存在“不欢迎”、“不配合”甚至是“排斥”之行为，在自身“局部利益”最大化的权衡下，要其主动完全配合审计工作和支持审计文化建设显然不现实，应在上述完善奖惩制度的制约基础上，构建相互协同、互促互进的协调机制。就石化销售企业而言，审计文化建设的协调机构至少要由包括财务、审计、纪检、基建、零售、非油品、物流等部门负责人在内的人员组成。考虑到企业为维护“局部”利益而在具体工作不作为或不完全作为的可能习惯，协调机构的负责人可由上级主管单位相关人员负责，其拥有对审计工作协调的具体控制权，并且每条专业线也要成立对应的协调机构。而且，在审计过程中，既要指定专人与审计人员对接，及时提供审计所需要的资料，接受审计工作的调查，又要加强对审计业务、法律法规、制度政策的学习。
关键词：审计理论 审计理论结构 逻辑起点
一、引言
自20世纪80年代初审计制度建立以来，我国审计理论研究是围绕审计实践中出现的急需解决的问题展开的，研究所取得的成果，对指导当时实践中出现的问题，具有较强的针对性、实用性和及时性，但还没有把审计理论作为一个整体进行系统的研究，还没有构建起一个科学的审计理论结构，并以此为依托进行审计理论研究，因而缺乏足够的整体性和系统性。由于我国审计理论建设还处于初级阶段，审计理论研究滞后于实际，而且有的论点随着环境的变化还需要结合实际进一步探讨，重新再认识。所谓审计理论就是用于解释和指导审计实践的系统化的理性认识，即―套用以解释、指导或预测审计行为活动即审计实践的系统化和理性化的命题体系。审计理论应是一套完整的命题，它是对人们从审计实践中提升出来的理性认识的规范表述，能对正在进行的审计实践予以指导并能科学地预示审计的未来及其发展方向。审计理论作为一个系统，应理论结构，按照系统论的观点，审计理论作为一个系统化与理性化的命题系统，其组成要素必然是相互关联的，形成一定的有规律的排列组合，理应建立起自己的内在结构――审计理论结构，以便更有效地指导审计实践，推动审计科学的发展。所谓审计理论结构是指审计理论系统内部各要素(组成部分)之间的排列与组合形式，其存在具有客观性。因此，要构建审计理论结构，首先需要确定审计理论内部各要素(组成部分)；其次研究它们之间的内在秩序或作用方式即内在逻辑联系；最后按照这种联系将它们排列组合起来。研究审计理论结构是运用系统科学方法研究问题的启示与自然要求，通过对审计理论内部各要素(组成部分)进行科学地界定和定位，并将其他审计问题的研究纳入其框架中来进行，才能创造出整体化、科学化、规范化与系统化的审计理论，从而更好地发挥审计理论功能，有利于审计准则的制定和完善。这不仅是审计学科走向成熟的表现，而且是确定审计科学社会地位，支撑审计职业的需要，更重要的是有利于根本改变我国审计理论研究的现状，提高我国审计理论研究的水平。因此，审计理论结构的研究既是审计基础理论研究中至关重要的内容，也是发展、丰富与完善审计理论必要的且有效的手段，对指导审计实践具有重要的理论意义和实际价值。
二、审计理论结构研究成果综述
(一)国外学者的研究框架 西方国家对审计理论结构的研究起步于20世纪50年代，至今已走过50多年的历程。美国人罗伯特・莫兹和埃及人侯赛因・夏拉夫首先开启了审计理论及审计理论结构研究的大门，其后，美国的尚德尔、加拿大的安德森、英国的汤姆・李和戴维・弗林特等，现将他们关于审计理论结构的基本观点概述如下：(1)莫茨和夏拉夫。目前被公认为第一次从哲学的高度，系统地、科学地研究审计理论结构的里程碑式的著作是由罗伯特・莫茨教授和侯赛因・夏拉夫教授合著的，出版于1961年的《审计理论结构》。书中第一次真正意义上设想的基本框架(莫氏框架)是以抽象科学为核心，由哲学基础、假设、概念、应用标准和实际应用五个要素组成的模式。虽然这种要素分解和层次论的思想为以后的研究奠定了坚实的基础，但是框架也有一些缺陷：首先，核心过于宽泛，其次，作为基础要素的哲学基础与其他要素的关系不够明确，最后，太重视应用标准和实际应用，而对审计本质和职能等理论性问题缺乏讨论。若撇开哲学基础，其框架的真正起点应是两位教授创设的审计假设体系。(2)尚德尔。1978年，尚德尔教授在发表《审计理论――评价、调查和判断》发展了莫茨和夏拉夫的理论，认为审计理论以审计假设为核心，由审计目的、审计标准、审计判断和审计证据四个基本要素组成。他提出的理论结构(尚氏框架)是以审计假设为研究起点，虽然改变了莫氏框架核心宽泛的缺陷，但是由于审计假设固有的特质，以其为研究起点还是不很合适。(3)蒙哥马利。《蒙哥马利审计学》第10版在总结前人成就的基础上，提出了全新的理论框架(蒙氏框架)以审计目标为核心，由审计准则、审计假设、审计概念和审计技术构成。虽然蒙氏框架开创了目标导向的研究方法让提出的基本要素与审计理论研究更贴近了，但以审计目标为起点不仅太强调审计实务，而且对基本要素间的关系也缺乏深入的探讨。(4)安德森。1977年，加拿大审计学家安德森在其著作《外部审计学》中用一系列的审计概念及其相互关系表述审计理论，强调审计目标、公认审计准则、审计概念、审计假设、审计技术和审计程序之间的关系。安氏框架没有只描述基本要素，而是注重分析要素间的关系，并将目标的要求与作用延伸到实务，仅将审计假设作为决定实际技术和审计过程的因素。虽然安氏框架引入了系统论的观点，却存在着颠倒审计假设、审计概念和审计准则关系的缺陷，而且系统内各要素的相互关系也并非单向的。(5)汤姆・李和戴维・弗林特。20世纪80年代，汤姆・李在《公司审计学》中提出审计本质与目标、审计概念和审计标准的审计理论结构，而戴维・弗林特在《审计哲学与原理》中提出了审计本质与目标、审计假设、审计概念和审计准则的审计理论结构。两种框架虽然都以审计本质为起点，但是均将审计本质与目标放在一起，仍没完全摆脱目标导向审计理论结构的框架体系。
(二)国内学者的研究框架 我国审计方面的专家学者在参考西方众多名家的基础上，对于审计理论结构也提出了各种不同的组合模式，如“审计本质――审计假设――审计目的――审计规范”模式；“审计目的――审计假设――审计概念――审计准则――审计方法一审计报告”模式；“审计基本概念――审计职能一审计目的――审计任务――审计假设――审计方法――审计对象――审计报告”模式；“审计假设一审计概念――审计准则――审计实务”等模式。其中，1991年蔡春在其博士论文《审计理论结构研究》中提出了审计本质――审计假设―审计目标――审计信息――审计规范――审计控制的模式，并认为审计环境与审计理论结构发生相互关系；1996年，阎金锷教授在其《审计理论研究的新起点――审计理论结构探讨》中也认为审计本质是审计理论结构的逻辑起点，应由审计目标、审计假设、审计原则和审计准则构成。
综观各家学说，虽然尚未形成较为公认的审计理论结构模式，研究还缺乏组织严密性和系统科学性，但以上研究成果是对审计理论的重要发展，表明研究审计理论结构应有一个充分广泛的参照系统，以保证研究结论更具有科学性与普遍适用性。应科学地构建审计理论结构的逻辑起点及其构成要素，而且各要素之间的关系必须是合乎逻辑的有序排列与组合。审计理论结构模式应具有多样性。由于逻辑起点及要素选择的不同，审计理论结构具有多样性，这样能够充实、丰富和发展审计理论研究。笔者相信，这种百花齐放的局面将会长期存在下去，并对拓展研究思路大有裨益，因为人们不希望审计理论研究束缚于一种模式。
三、审计理论结构逻辑起点观点评价
(一)逻辑起点的一般特征 所谓逻辑起点，是指展开某种逻辑体系的渠道和门径，是构建某一学科理论结构的出发点，是该学科理论结构中最基本、最抽象、最简单的一个理论范畴，对该学科其他理论要素的建立和发展，以及整个理论结构的构建起着基础性、决定性的作用。审计理论结构本身就是―个逻辑系统，选择不同的逻辑起点往往形成不同的理论结构。因此，研究审计理论结构必须科学地选择逻辑起点。审计理论结构正确与否及其对审计实践指导作用的大小，在很大程度上取决于逻辑起点选择的正确性和科学性。但是，中外审计学界对于审计理论结构的逻辑起点问题，至今尚未取得统一认识，究其原因，笔者认为是对理论结构逻辑起点的一般性特征没有准确的把握，从而导致了审计理论结构逻辑起点选择与确定的不当。下面从分析理论结构的一般性特征人手，揭示审计理论结构的逻辑起点。从哲学的角度讲，逻辑起点指从抽象上升到具体全过程出发点的概念、范畴或判断，也称为上升的起点。逻辑起点具有如下特征：它的实质内容表现为该体系中最抽象、最一般、最简单的思维规定；它是自己所处体系中的直接存在物，即它必须是不以该体系中任何其他范畴为中介和前提的范畴，而任何其他范畴却必须以它为基础和依据；它应该揭示“细胞”形态的内在矛盾以及对象整体的一切矛盾萌芽。即是说，起点范畴本身所包含的矛盾是整个范畴体系运动、发展的内在动力和源泉，整个体系也不过是这些矛盾在各种条件下合乎逻辑的“生长”和运动；它与形式逻辑系统中的公理不同，它既不是任意的和暂时承认的东西，也不是随便出现和姑且假定的东西，而是为后来的事物运动过程所证明把它作为逻辑开端是正确的；从最一般的意义上讲，逻辑起点范畴作为它所在系统中的一个基本要素，同整个体系发生着多方面的联系。这种联系的方式如何，不仅规定着整体的本质，而且也规定着起点范畴在该体系中所处的地位和所起的作用(苏越，1990)。
(二)中外审计理论结构逻辑起点各种观点 归纳起来，中外审计理论结构逻辑起点主要有以下几种观点：
(1)审计本质论。持此观点的人认为：理论是对客观事物的本质的规律性的正确反映，只有把握了事物的本质，也就把握了事物的内在结构。所以，只有准确地揭示并把握了审计本质，才能把握住审计理论的发展方向。但把审计本质作为审计理结构的逻辑起点存在很大的局限性。首先，从逻辑学角度，审计本质不具备作为逻辑起点的一般特征。由于审计本质揭示的是审计更深层次的规律性，因此它不能直接成为逻辑起点。其次，从审计理论与审计审计实践的关系看，审计本质属于纯理性的范畴，以此作为逻辑起点构建审计理论结构容易使审计理论脱离实践，使审计理论失去与外部经济环境的密切相关性，因为社会经济环境的变化必然会对审计产生影响。最后，科学和完整的审计理论结构应该是结构严密，各组成要素相互连贯，浑然―体的。在这个结构中，要求具备―个具有一定内聚力、向心力的逻辑起点，通过它能把审计理论结构各组成要素有机地联系起来，形成―个有序的、严谨的整体。如果失去了这个逻辑起点，其他要素便无“源”存在，而以审计本质为逻辑起点却不具备这种功能。因此，把审计本质作为逻辑起点也容易造成审计理论内部结构的离散与脱节。所以说，只有在审计本质的认识上有所创新与突破，才能带动审计理论结构的研究有质的飞跃。以新的审计本质认识论――经济控制论为起点构建审计理论结构的思路：审计本质――审计假设――审计目标――审计信息――审计规范――审计控制手段与方式。审计本质处于该理论结构的最高层次，起着统驭整个审计理论结构的导向作用，审计假设作为前提条件，支撑起审计理论结构大厦，具有基石作用，同时又指导审计目标的确立。审计目标直接决定和制约着审计信息、审计规范、审计控制手段与方式，这三者不仅要保证审计目标的有效实现，还要反映审计本质和审计假设的要求。
(2)审计目标论。持此观点的人认为：目标是一切工作的出发点，任何实践活动过程都离不开目标。开始时设定目标，运行中保证不偏离目标，结束时检验目标执行状况，以便于反馈信息，更好地制定新的目标，依次循环，周而复始。审计作为人类社会实践活动之一，遵循着同样的规律。审计目标是整个审计理论结构中最基本、最重要的要素，是审计理论的最初出发点。从静态上看，审计目标指导着审计准则和其它规范的制定，决定着应采用的审计方法和程序，评价着审计工作的质量，是引导和制约审计行为的决定性因素，尤其在缺乏明确的可供遵循的审计准则时，审计目标也是审计行为的判别标准。从动态上看，审计目标的变化必然要求审计准则进行相应的修改，也必然引起审计方法和程序的变化。同时，作为审计理论结构中内外交流最好的连接点，审计目标是审计环境的需要和审计系统内在本质的统一，而且审计目标是审计实践活动的出发点和归结点。审计实践必须从审计目标出发，按照审计目标进行调整和校正，对审计目标的实现情况进行检验。以审计目标作为逻辑起点构建审计理论结构，能使审计理论具有更强的实践性。因此，审计目标合理与否，不仅能及时受到实践的检验，而且能增强审计理论对审计实践的解释功能和指导功能，使审计理论日趋完善。所以说，以此为起点构建的审计理论结构将是一个动态的、开放的、稳定的和有序的系统。但把审计目标作为审计理结构的逻辑起点存在一定的不足。由于审计目标能起到引导审计系统运行的作用，才被误以为就是审计理论结构的逻辑起点，而审计目标决定于审计的功能和会计信息使用者的需要，这说明由审计目标还不能推出审计理论结构的全部要素，因此作为逻辑起点也不合适。另外，审计目标是指导审计实务的出发点，直接反映着社会经济环境的变化，对外部环境具有高度的敏感性，而审计受外部环境变化的影响很大，审计目标的提出，既要反映审计本质，服从于审计职能的制约，又要反映社会经济环境的变化，并随之进行目标期望的调整和重新选择。所以说，以此为逻辑起点构建审计理论结构，可能会造成审计理论结构的不够完整和有失偏颇。以审计目标为起点构建审计理论结构的基本思路：审计目标―审计假设―审计基本概念――审计准则――审计实务。审计目标处于该理论结构的最高层次，起着驾驭整个审计理论结构的导向作用。它直接与社会经济环境相联系，决定和影响审计系统的其他要素。整个审计活动是从审计目标出发，围绕审计目标进行的，审计目标不仅制约着审计假设，也决定与影响审计基本概念和审计准则。在审计目标的指导下，审计理论需要推理的基础――审计假设。审计假设是指面对多变的审计环境的影响，从实现审计目标出发，对审计实施的一些前提所作出的合理设定。审计假设使审计目标与审计基本概念、审计准则的联系更符合逻辑，成为审计目标与审计基本概念、审计准则的中介。在审计假设的基础上，根据对审计实务的总结和提炼，提出审计基本概念。审计基本概念既承上依据审计假设，又启下指导审计准则的制定和审计实务的操作。审计准则是指为了实现审计目标，在审计假设的前提下，根据审计假设推演出来的审计基本概念所制定的指导审计工作的规范。审计准则是联系审计理论与实务的桥梁，它直接指导审计实务。
(3)审计假设论。持此观点的人认为：审计假设是审计人员对那些未确切认识或无法正面论证的现象，根据客观的正常情况或趋势做出的合乎事理的推断。审计假设是演绎的先决条件，是审计科学研究的先导，审计工作的成功与否，在一定程度上取决于审计假设的正确确定。许多审计理论的建立，首先要提出假设，然后在实践中去验证，证实假设与客观的相符性，如果大量的事实说明假设存在并成立，就形成了科学的审计理论。而且它还是一种审计研究方法，有了明确的审计假设才可能形成审计理论体系研究的规范和合理的方向。但以审计假设作为审计理论结构逻辑起点有些牵强。首先，作为审计理论结构的逻辑起点，审计假设具有“虚拟性”。从莫茨和夏拉夫20世纪60年代开始审计假设研究以来，后人仅仅是在其奠定的基础上进行修修补补的改造，现有的审计假设无法直接解释审计中存在的许多现象，也为历史证明不是合适的选择。其次，审计假设一旦确定，就具有了相对的稳定性，而审计环境是处于变化之中的，审计假设无法反映变化着的审计环境。最后，南于审计假设是在审计实践基础上归纳总结出来的，但又不是审计实务的一般归纳和描述，而是由概念、判断和推理构成的逻辑关系的高度抽象。其本身是为实现审计目标而设立的前提，其实质是对审计主体、审计客体的一种时空限定。至少在目前已有的技术手段下，审计的“可论证性”是不强的。因为，审计假设只是审计人员对不能确知或无法证明的现象，根据客观规律或正常情况所作出的合乎事理的推断，因此，审计假设只是建立审计理论结构的理论基础，将其作为审计理论结构的逻辑起点，有夸大审计假设作用之嫌。所以说，审计假设只能是构建审计理论结构的基石，在审计理论结构中起着联系审计目标和诸多审计理论要素的作用。以审计假设为逻辑起点构建审计理论结构的思路：审计假设――审计基本概念――审计准则――审计实务。在审计假设的前提下，根据审计假设推演出来的审计基本概念，进而制定出指导审计工作的规范――审计准则，它直接指导审计实务。
(4)审计环境论。持此观点的人认为：开展高质量的审计工作，离不开高效有序的审计环境。审计内环境决定着审计本质，从而决定审计职能，审计外环境决定审计目标。审计本质、职能与审计目标最终统一在特定时空条件下的审计环境中。审计环境的影响是客观存在，不管人们对它的认识程度如何，它都要发挥作用，也都在发挥作用。但以审计环绕作为审计理论结构逻辑起点具有一定的局限性。审计系统是社会经济系统中的一个子系统，它的运行在很大程度上要受社会经济环境的影响。由于审计理论来源于审计实践，审计实践是在一定社会经济、政治环境下，为满足一定的社会需要而发展完善起来的，然而把审计放在社会政治、经济、法律环境中来研究，并不意味着审计环境就是审计理论研究的逻辑起点。因为，环境是指存在于系统之外的，对研究系统有影响作用的一切系统的总和，而审计环境中诸要素的不确定性、变化性以及诸要素间存在的相互制约性，直接影响着审计目标、审计准则和审计实务。虽然，研究审计离不开审计环境，审计环境作为客观存在，它是审计产生、存在和发展的土壤，是审计活动的基本空间。但是审计环境并不是审计本身，它不构成审计理论结构的基本要素。以审计环境为逻辑起点构建审计理论结构的思路：审计环境――审计目标――审计假设一审计基本概念――审计准则――审计实务。审计环境直接影响审计目标，进而对审计假设、审计基本概念、审计准则、审计实务发挥作用。
(5)审计理论结构的其他观点――以审计目标和审计假设共同作为审计研究的逻辑起点。持此观点的人认为：目标是行动的指南，指引着审计理论的研究方向，假设是科学研究的前提和制约条件，制约、限定了审计理论研究的空间轨道，方向不能脱离轨道，轨道也不能没有方向。以审计目标与审计假设为起点构建审计理论结构的基本思路大体上可分为两个基本层次：一是审计基本理论，主要是指审计基本概念、基本原则、基本原理等基本性的审计理论问题，如审计环境、审计假设、审计目标、审计本质、审计对象等；二是审计应用理论，是指由基本理论演绎出来的派生概念、具体准则、审计程序和方法，如独立性的认定、重要性的判断、审计准则与审计计划的制定、内部控制调试、证据的收集与评价、审计报告与工作底稿的组制等。两者的划分是相对的，没有截然的界限。
四、审计理论结构构建的设想
会计电算化在IT环境下的审计是对计算机数据处理系统中出现的错误进行审计并予以纠正。随着计算机审计工作的出现，给传统的统计工作带来了挑战。由于计算机舞弊案件的出现，审计人员认识到，对审计单位出具客观公正的评价，需要借助更先进的技术，即电子数据处理系统对审计工作进行更加权威的判断。
二、电算化会计IT环境对审计的影响
（一）审计工作发生了质的改变
电算化会计IT环境的审计活动不断增加，对审计产生的本质影响，是质变还是量变？当计算机审计还没有出现时，传统的审计方法，即手工审计工作表现出显著特征时，计算机审计逐步深入到整个审计工作的各个环节，使审计工作逐步产生的本质的变化，其审计特征也发生了本质变化，这样手工审计工作逐步消失，最终被计算机审计所替代，使审计工作发生了质的变化。
计算机审计工作做为传统审计工作的新生事物，其审计过程复杂多变。由于初期人们对于计算机审计工作的认识不充分，所以其理解角度多种多样，呈现的概念繁多，人们的理解千差成别。经过多年的争论与研究，现代审计必须工作在IT环境下，它是电子计算机技术与数据处理发展的产物。
（二）电算化会计IT对审计的影响
电算化会计由打印机输出会计资料，形成会计财簿，全部数据存在磁性介质上，这样对于会计数据的审计环境发生了改变，它要求审计人员充分利用计算机的各种功能，控制测试和审核风险。存储在计算机中的数据，使人们对其安全性有疑虑，当审计数据的相关性高时，审计证据要求的数量相对较少，其可靠性必须有足够的审计证据予以支持，增强会计信息可靠性，从长远来看，纸质数据被电磁介质替代，会带来会计风险。如：企业进行帐、表、证进行审计时，由于现有存储介质的改变，使信息失真的风险随时发生。
三、电算化会计IT环境对审计影响的应对对策
（一）核验审计数据
电算化会计信息失真风险随时发生，需要在基础测试过程，利用实际的数据测试被审计单位，将测试结果与应出现的结果进行核对，是否存在误差，检验被审计单位电算化会计的可靠性。尽可能利用审计软件实现审计数据的电算化转换，由审计人员复核工作，着重对相关数据进行组合，不断完善审计计划，识别虚假、失真会计信息，保证被审计单位会计数据真实性，控制误导而引起的风险。
（二）加强内部控制防范风险
对电算化会计IT环境下的审计工作，需要制定符合性测试，对内部控制制度进行审核与评价，结合各种文档资料，对本单位的电算化系统的可行性报告进行研究，仔细调查后方可实施。根据系统流程图、使用手册对会计数据输入、初始化、安全与维护设置控制点。采用恰当的机构模式，进行不相容岗位分工控制，遵循内部牵制原则，进行合理职责分工，建立、健全设备使用控制制度，规范操作流程，保证会计信息的准确性，确定审计工作重点，减少电算化系统审计风险。
（三）制定完善的审计制度
我国审计工作制度许多规范文件，针对不同的对象采取的技术手段变化较大，一些新增的审计项目已经不在适用原有的准则，因此，制定具体的计算机系统内部控制，规范审计人员的资格、审计证据收集流程、审计过程及相关技术质量控制等内容，是当下计算机环境下审计工作的重点。
（四）进一步研究审计技术
当前计算机处理与传统审计处理有着许多不同点，同时，也产生了许多不同的审计技术，计算机审计更加注重业务的处理与证据的收集，加大对计算机审计技术的研究力度，实现利用计算机审计工作的全面实施。
邮件合并的本质是将数据源数据与Word文档进行关联并在Word文档中显示。运用在审计中，我们用审计报表作数据源，撰写Word格式的审计报告，建立好审计报表数据与审计报告的关联关系，将建好关联关系的报表和报告称为模板，下发至各个审计组。各审计组根据实际情况将数据填入审计报表，相应数据便可自动插入报告模板生成审计报告。
二、邮件合并功能的优势
一是操作简单、应用广泛。邮件合并只需在Word中按部就班执行相应操作即可，不涉及复杂的计算机编程，在任何技术力量的审计组都可推广使用。二是节省时间、提高效率。只要在审计报告模板中执行一次邮件合并操作，便可实现所有审计组共享使用将审计报表中几十甚至几百个数据自动插入审计报告的功能，从而避免成百上千的审计组重复一个工作量巨大的繁琐操作。三是动态灵活、实时性好。当审计报表中数据发生变化时，审计报告中相应数据可随之自动变化，适应于报表数据经常需要修正调整的审计过程。四是使用方便、易于推广。具体应用中只需将进行过邮件合并的模板分发至各审计组进行简单设置后便可直接使用。
三、邮件合并功能运用示例
（一）审计报表模板和审计报告模板部分截图：（二）审计报表和生成的审计报告部分截图：
四、邮件合并功能操作方法
（一）准备数据源
Excel工作表、Access数据库、SQLServer数据库都可以成为数据源。在历年的大项目审计中，审计报告的数据来自于Excel格式的审计报表，所以在本实例中，采用Excel表格作为数据源。
（二）在Word中进行邮件合并
邮件合并是在Word格式的审计报告模版中进行的。2003、2007和2010是Word目前通用的版本，三个版本在邮件合并功能操作方法上大同小异。下面以2010为例，对邮件合并的步骤进行介绍。【第1步】打开审计报告模版，在菜单栏中选择“邮件”菜单项，并在工具栏中点击“开始邮件合并”工具按钮，在下拉框中选择“普通Word文档（N）”命令。【第2步】在工具栏中点击“选择收件人”工具按钮，并在下拉框中选择“使用现在列表（E）”命令，在弹出的“选取数据源”窗口中的“文件名（N）”处，浏览选择设置好的审计报表，点击“打开（O）”按钮，接着在弹出的“选择表格”窗口选择存放数据的工作薄，默认“数据首行包含列标题（R）”，点出“确定”按钮。【第3步】在工具栏中点击“编辑收件人列表”工具按钮，在弹出的“邮件合并收件人”窗口中列名和相应记录前的复选框中打勾选中。【第4步】邮件合并的工作量集中在第4步，将光标定位在审计报告模板中第一处需要填列审计报表数据的位置，在工具栏中点击“插入合并域”工具按钮，在弹出的窗口中选择“数据库域”，在“域（F）”下选择审计报表对应在审计报告模板处数据的列名，执行此操作后，可以看到列名已经插入到审计报告模板中。将光标逐一在审计报告模板中定位，点击“插入合并域”，选择审计报表的对应的列名，直至完成审计报告模板所有与审计报表数据的对应。【第5步】在工具栏中点击“完成并合并”工具按钮，并在下拉框中选择“编辑单个文档（E）”命令，在弹出的“合并到新文档”窗口的“合并记录下”选择“全部（A）”或“当前记录（E）”，点击“确定”，生成一个新的Word文档，可作为审计报告，至此完成将审计报表数据插入到审计报告模板的所有操作。在工具栏中点击“突出显示合并域”工具按钮，可以实现审计报告模板中列名切换反灰显示。在工具栏中点击“预览结果”工具按钮，可以实现在审计报告模板中列名与数值的切换显示。
（三）各审计组接收并使用模板
一、学习实践活动主要收获
（一）对科学发展观的精神实质有了更加深刻和全面的认识
过去对科学发展观的认识较为肤浅，较为片面，把科学发展观仅仅理解为关于发展的观点，没有把它上升为指导思想的层面。通过这次学习，我对科学发展观的科学内涵和精神实质有了更深刻的理解，对于学习实践科学发展观的必要性和重要性的有了更高层次的认识。
（二）自己的思想和观念受到了一次新的洗礼
一定意义上讲，学习实践科学发展观活动是一次大规模、广泛性、深层次的党内思想解放运动，是一次党的肌体自我修复、自我完善的。经过学习、反思，我进一步武装了头脑，更新了观念，振奋了精神。对于工作中出现的全局利益与局部利益、集体利益与个人利益、长远利益与短期利益的矛盾的处理，我更具了全局意识、创新意识和发展意识。
（三）以科学发展观统领各项工作的信心得到了新的提升
通过中心组集中学习和自学，特别是参加学习实践活动指导组工作，亲身感受到了全区各级领导机关和广大党员干部以科学发展观指导工作的意识越来越强，把对科学发展观的认识成果转化为促进发展的实际能力明显提升，把科学发展观贯穿想问题、作决策、干工作全过程的氛围逐步形成，并且取得了丰富的实践成果。这些都大大地增强和提升了我本人以科学发展观统领各项工作的信心和决心。
二、存在的问题及根源分析
（一）领导班子方面
1．对新形式下审计本质的认识，特别是审计是经济社会运行的“免疫系统”理论的研究还不够深刻，对审计工作与科学发展观的密切联系和内在规律的把握还不够全面和准确，运用“免疫系统”科学理念指导审计实践的自觉性还不够高。
2．对推进审计转型认识较为深刻，但有一定的畏难情绪，缺少针对性和实践性的推进措施和办法或者说推进的力度还不够大效果不够明显。
3．审计人员观念与科学发展观的要求还有差距，表现在创新意识不够，缺乏宏观理念和绩效理念，就事论事多，习惯于从财务资料找问题，从体制、机制和制度层面分析研究不够。
4．重视审计产品的产出，但对审计产品的成果利用及使用效率的重视程度和实践探索的力度，与现代审计理念、审计本质的要求还存在较大差距。
（二）个人方面
1．知识结构与现代审计工作的高要求存在较大差距。特别是学习的内容缺乏系统性、全面性，对党的最新理论成果学习地不够透彻、对审计工作的新的理念和专业知识掌握的比较肤浅。在学习上侧重于与眼前工作有关的内容，强调学以致用，满足于完成任务式的学习，缺乏全面系统的知识提升。
2．工作方式与以人为本的理念存在较大差距。本人在××工作二十多年，长期的××工作养成了一定的工作模式和习惯，虽然自己也在努力改变，有时还会在不经意间呈现。比如：对部属或协作单位时间观念不强会表现出令他们惊呀情绪；工作中重交代任务、轻感情沟通和交流；表达自己的意见建议或批评他人会比较直接，有时会造成误解，有时会让别人难堪等。
3．工作作风与科学发展观的要求存在较大差距。主要表现：一是服务水平和质量不够高。比如，分管的政府投资审计工作，注重审计过程和审计质量的控制，满足于审计报告的真实、合法、合规性，满足于审计报告送到，满足于就问题解决问题，而缺少从体制、机制上推进解决根本性问题的办法。二是深入基层调查研究不够。除了××、××*、××*、交通局、××公司几个政府投资比较多的单位去较多外，其他镇、街道去的很少。到地方工作两年多了，××、××、××、××街道还没去过。三是开拓创新的努力不够。特别是如何加快审计转型，如何拓宽审计领域，如何推进绩效审计等现代审计的深层次问题缺少深思、深研和实践探索。
（三）个人问题的根源
1．思想艰苦性有所蜕化。尤其是学习上的艰苦性蜕化的比较明显，其一，对待学习问题，头脑中时不时会有种船到码头车到站的感觉；其二，重事务，轻学习，认为自己身处基层主要是抓好工作落实，不要求有多高的理论水平；其三，有学习上的实用主义，工作上用到什么才学点什么，对前瞻性的新知识和一些新理论学得不多。因此，导致思想水平和认识水平在低层次徘徊。
2．对“免疫系统”功能的认识不到位。审计署党组提出的“国家审计是保障经济社会健康运行的免疫系统”的理论，得到了总理充分肯定，这一理论是在我国现行体制下，贯彻和运用科学发展观来认识和把握审计本质的重大成果，是对中国特色审计理论的丰富和发展，同时也是对国家审计职能的新定位。由于自己认识上没有达到这样的高度，因此，在工作中自觉研究和贯彻的这一理论的主动性便大打拆扣，这是导致开拓创新努力不足或动力不足的根本原因。
3．工作标准还不够高。在分管工作总体安排上，尽管也强调要微观发现问题宏观解决问题，注重推进体制机制建设，注重在服务中推进审计转型，注重探索创新思路和举措，但在具体落实上，由于人员少任务重，往往又放松要求，人为地降低了工作标准。
三、下步的努力方向
（一）深化学习，进一步提升贯彻落实科学发展观的自觉性。牢固树立终生学习的理念，自觉把学习作为一种追求、一种修养、一种境界。坚持不懈地深入学习实践科学发展观，提升学习的系统性、针对性和实效性，增强学习实践科学发展观的自觉性和坚定性，进一步深刻领会和准确把握科学发展观的深刻内涵和精神实质，不断提高运用科学发展观指导自己认知理念和工作水平的能力。着眼学习实践成果的转化和运用，切实解决好理论学习不主动、联系实际不紧密、改造主观世界不自觉等问题。努力使自己的思想观念和思维方式更加符合科学发展观的要求，使科学发展观真正成为自己的思想和行动指南。
（二）更新理念，认真研究和实践审计“免疫系统”理论及功能。
首先，是加强对“免疫系统”理论的学习和研究。“免疫系统”理论从全新的视角审视和把握审计的功能与作用，把维护国家安全作为审计工作永恒的主题，是对审计本质与目标更完整、更全面、更深刻的概括与表述。通过深入学习，牢固确立“免疫系统”理论既审计科学发展观的观念，自觉将“免疫系统”理论内化为本职工作的世界观和方法论。其次，是积极主动探索和实践“免疫系统”功能。“免疫系统”理论不仅要求对问题的查处，同时还强调向两头延伸，强调审计的预警功能与分析完善政策制度功能。因此，我将结合分管工作，积极探索大胆尝试，努力使自己的工作过程成为承担“免疫系统”责任、发挥“免疫系统”功能的实践过程。
一、共同研究的必要性
20世纪80年代以来，信息技术得到了迅速，将地球村变为现实；间竞争进一步加剧，环境复杂多变，企业管理面临新的发展。企业管理经历了一个由混沌管理到职能化管理再到整合管理的变迁。混沌管理意味着无论在领域还是管理领域都不会发生职能的分工，不会存在专业化和专家化的特征。随着的发展，分工的出现，必然带来体现管理分工与专业化特征的各种职能部门。分工的广度越广和深度越深，协同也就越重要，21世纪的管理必然伴随着分工的深化和扩展更具整合管理的特征。人们对管理已从注重个别和局部转向强调系统和整体，日益兴起的管理组织的扁平化体现了这一趋势。注重整合管理就必须把密切相关的财务、会计、审计放在一起来考虑。
协同论认为：无论原子、分子、植物、动物乃至人类社会等各种系统，都具有协同作用。系统之所以形成，之所以从无序状态转变为有序的结构，正是各子系统之间、系统与环境之间相互作用的结果。因此可以说，协同导致有序。系统的促协力支配着系统的行为，当促协力为正值时，能促进系统内部各子系统的相互作用；当促协力为负值时，则破坏各子系统的相互协同作用。财务、会计、审计是价值管理系统中的决策子系统、信息和信息保障子系统，理应发挥三者的协同作用。而发挥三者协同作用的前提是建立一个共同的框架，选择一个共同的逻辑起点。
二、共同研究的可能性
1.财务、会计、审计产生的时间虽不同，但发展的根本原因相同。从产生的时间来看：会计在人类社会最初开展生产活动时便萌芽了；财务的萌芽则来源于人类开始懂得对资源的投入与产出，并以增值为目的而进行的生产活动；而审计的产生在于会计出现专职，业主不能亲自审查账簿记录的时候。虽然三者产生的时间不同，但其产生的原因都是随着社会经济环境的变化，人们为了加强管理而逐步产生的，三者产生的原因具有同一性：加强管理是人类在原始计量、记录行为产生之初的动机，会计的每一次革命性的进步都离不开加强经济管理的需要；财务始终是商品经营管理中的重要组成部分，财务控制则是早期管理控制中最为重要的一种；加强经济管理和控制也始终是审计发展的动力。
2.财务、会计、审计的根本目标相同。人们对财务、会计、审计的目标有不同的认识，有的甚至把它们完全割裂开来。实际上，财务、会计、审计是企业价值管理系统的三个不可或缺的有机组成部分，它们存在的理由在于完成价值管理系统的目标，即实现价值增值。财务通过制定正确的决策，会计通过提供决策有用的信息，审计通过鉴证信息，提高信息的可信度，共同实现企业价值最大化。
财务的目标是实现价值最大化。价值最大化是指通过企业财务上的合理安排，采用最优的财务政策，在充分考虑资金的时间价值和风险因素的前提下，使企业价值达到最大，包括股东财富最大化、债权人财富最大化、其他利益相关者财富最大化，也包括整个社会财富最大化。会计的根本目标源于企业目标，即实现企业价值最大化。会计根本目标是通过会计的基本目标而得以实现的，会计的基本目标是提供决策有用的信息，完成和认定受托责任，实现经济控制。无论是独立审计还是内部审计，其出发点都是为了加强经济管理、满足利益相关者价值增值的要求。因此，它们在实现企业价值最大化与企业的根本目标上也是一致的。
从以上对财务、会计、审计目标的中可以得出这样一个结论：财务、会计、审计的根本目标是一致的，都是源于企业的目标，都是为了利益相关者的价值增值。
三、逻辑起点的选择
任何一门学科的理论都需要有一个概念框架，作为价值管理系统有机组成部分的财务、会计、审计也不例外。研究概念框架的一个十分重要的就是从何处入手，以什么作为逻辑推理的出发点。选择一个好的逻辑起点有利于建立一个逻辑体系严密、完整、前后一贯的理论体系。下面，在简要分析现有逻辑起点的基础上，提出笔者认为的财务、会计、审计的逻辑起点。
（一）对现有逻辑起点的简要评述
在财务、会计、审计学科的研究中，以会计的研究最为深入，其他学科研究大都参照其进行，因此在介绍逻辑起点理论时，主要以会计的逻辑起点为基础。现有会计逻辑起点大致有以下几种：
1.假设起点论。该观点认为任何一门独立学科的形成和发展都是以假设为逻辑的起点，它为本学科的理论或实务提供了出发点或奠定了基础。但实际上，并不是任何学科、任何时候都以假设作为理论研究的起点。价值管理系统是人造系统，它不同于系统，它的建立是以满足人们的需要为基础的，人们加强管理的需求是推动价值管理系统发展的基本动力。忽视了人们的需求单独由假设衍生理论就显得抽象而不具体，逻辑性不强，实用性不足；同时假设并不能对所有其他的抽象范畴进行推理。美国从20世纪70年起开始放弃将会计假设作为会计研究逻辑起点的这一事实，从另一方面雄辩地说明了会计假设起点论的缺陷。
2.目标起点论。该观点认为任何领域研究的起点都是提出研究的界限和确定它的目标。20世纪70年代以来，此观点在西方会计界占主流地位。但应当明确的是，美国以会计目标为逻辑起点建立的财务会计概念框架是用来指导未来会计准则的制订和发展的，而不是用来建立会计理论结构的。目标只能说是指导实务的出发点，如果把它作为引导理论研究的逻辑起点，则可能造成理论结构不够完整和有失偏颇。以目标为逻辑起点，必然混淆开展具体工作的起点和研究理论结构的起点。从逻辑学的角度来看，任何理论的研究起点都应当是其原点；而目标是受环境的，不同的环境会产生不同的目标，显然目标不具有逻辑起点的一致性特征。
3.环境起点论。该观点认为环境决定一切，存在决定一切，有什么样的环境就必然有什么样的，在任何时候都应以客观环境为立足点和出发点，这才有价值，脱离环境来理论就是无源之水、无本之木；同时环境包括外环境和内环境。笔者认为，环境起点论的阐释难以服人。在于，环境是周围的情况和条件，不能把环境分为内环境和外环境。存在决定意识并不等于环境决定意识，更不等于环境决定一切。以环境为逻辑起点并不能探明系统本身所具有的性，不能指导系统的未来。根据系统理论，决定任何事物本质及其存在的是其内部结构而非外部环境，环境只能起作用。再说环境是异常复杂和可改变的，是难以确定的，因此它不可能属于最抽象的理论范畴。
4.本质起点论。该观点认为本质是事物本身所固有的决定性质、面貌和发展的根本属性，是一事物区别于另一事物的本质属性，属于最抽象、最本源的范畴；而且从本质出发，可推演出定义、属性、职能、目标等概念。这种认识也是不全面的。因为本质是纯粹的理论概念，过于抽象，人们对本质的直接认识较难，往往是通过本质的外在表现来揭示其内部矛盾，从而形成了不同的观念。本质的这种复杂的特性使理论难以反映环境的变化，容易脱离实际情况，难以指导实践活动。近年来我国已逐渐放弃以本质作为逻辑起点的提法，说明了会计本质起点论的局限性。
5.职能起点论。职能是指系统在特定环境中发挥的作用或能力。以会计职能为起点进行研究，即可建立实用的会计准则理论框架，用以指导、评价会计准则的制定，进而建立前后一贯、完整实用的会计理论体系。但职能是本质的外在表现，是本质的派生，是本质在具体环境下的衍生物，是不断变化的，不属于理论体系中最基本、最本源的范畴，也不具备作为逻辑起点的资格。
6.对象起点论。该观点认为对象决定，不同时期、不同环境和不同会计实体下的会计对象的内部要素和核算要求的变化，都将导致人们对一系列财务会计理论的再思考；会计对象质的特性和量的规定性决定着所有的会计理论，是构成会计理论体系最本源性的范畴。笔者对这种认识不敢苟同。因为由会计对象划分出的会计要素受制于会计目标，服从于会计信息使用者的需要；同时根据系统论，结构是关键，而整体的功能是通过结构重新组合变换来表现的。可见以对象为逻辑起点，不能揭示内在规律，不能指导系统的发展，并使系统失去了存在的意义。
7.动因起点论。该观点认为动因是会计产生和发展的原因。动因反映环境对会计的要求，是环境需求与会计本质、基本职能的统一与概括，是制约会计本质、职能、目标等一切矛盾的胚芽。以动因为逻辑起点，必然形成前后一贯的会计基础理论体系。由此，该观点认为节约劳动时间是会计产生和发展的基本动因。笔者基本赞同这种观点，但该观点还不够完整和精确。作为价值管理系统的财务、会计、审计三个子系统，其产生和发展是为了加强经济管理、实现价值增值，以价值增值动因代替节约劳动时间动因，似乎更能说明财务、会计、审计的产生和发展，也更易理解。
（二）价值增值动因是财务、会计、审计共同的逻辑起点
1.价值增值规律是人类社会的首要规律，随着人类社会的发展而发展。在人类社会的长河中，人们逐步认识到：只有实现价值增值，才能更好地生存与发展。人们实施财务、会计、审计工作的目的是实现价值增值。价值增值动因能概括财务、会计、审计的产生和发展，具有逻辑起点的简单性、本源性和一致性的特征。
2.价值增值动因反映了社会环境对价值管理系统（包括财务、会计、审计）的客观要求，是环境需求与价值管理本质、基本职能的统一与概括。增值是制约价值管理系统的本质、职能、目标等一切矛盾的因素，以价值增值动因为逻辑起点，必然形成前后一贯的价值管理基础理论体系。不同的社会环境下，价值增值表现为不同的形式。在原始社会，价值增值更多地表现为实物资源数量的增加；随着社会的发展，货币的出现，价值增值表现为比以前更多的商品和货币。而现在人们追求更多的是价值最大化，它体现为更多的货币、商品、劳务、权益的价值。
3.价值增值动因是价值管理系统中最基本、最初始的抽象范畴。以价值增值为逻辑起点，可以建立前后一贯的概念框架，指导价值管理系统的发展。价值管理系统中的财务、会计、审计只有以价值增值为己任，才能使整个系统协调发展。实现价值增值是它们的共同目标。
关键词：大数据；管理控制；内部审计信息化；IT审计
一、引言
时代变迁，社会组织不断变革，内部审计的职能也在不断变化。当今社会IT技术迅猛发展，互联网、大数据给传统职业带来发展机遇，内部审计的真正价值也要通过准确的定位和科学的发展路径才能真正发挥。
二、内部审计的发展历程
内部审计从产生至今经历了漫长的历程，每个国家都有自己各具特色的内部审计发展史，我国的内部审计起源于春秋战国时期的“司会”，负责稽查考核收入支出。由于外部审计即民间审计的独立性优势，使得内部审计逐渐被外部化，以往检查账目的功能被外部审计全盘接手，但是内部审计又能继续存在,据劳伦斯•B•索耶分析是基于内部控制，外部审计不能完全满足管理层和治理层关于内部控制是否有效方面的需求，使得内部审计从财务审计转向管理审计，并在管理审计领域找到了一个更好的发展基点。在IIA的《内部审计实务标准》中，内部审计被认为是一种独立的评价活动。同时，也是在IIA的倡导下，风险导向内部审计正在普及，国际上许多企业的内部审计职责已不太涉及财务审计。从内部审计功能的变迁历史，我们可以看出，正是由于内部审计是基于委托理论产生的，因此其职能必须要满足委托人不断变化的需求，那么内被审计的发展是应该随波逐流还是有所重点呢？事实证明，内部审计可以促进公司治理的有效性，确保财务信息的真实性，但却在实际中没有得到应有的重视，因此《萨班斯——奥克斯利法案》404条款有明确要求，企业应当健全内部控制制度,并且应当健全内部审计制度以强化内部控制。内部审计应当回归财务审计，同时又有所创新。内部审计的这种发展不是简单的还原，而是一种螺旋上升式的发展，在从“鉴证”向“评价”转化的过程中，突出审计的实时性、深入性，使公司的管理层和治理层能够了解到内部控制的有效性，把内部审计提高到战略高度，从具体的审计事项中，挖掘出制度方面的问题，充分发挥内部审计的控制作用。
三、内部审计的变革之路
IT技术的迅猛发展带来了信息大爆炸，这不仅是技术的革新，更重要的是对人类思维模式的改变，使人们在面对大量的数据时，增加了容错能力，改变以往求因果的直线思维，取而代之的是整合庞杂数据的相关性思维。同时，大数据颠覆了人们以往用样本推断总体的思维模式，通过先进的数据采集、分析，对事物全貌进行模拟式还原，更加真实、全面、系统、立体。对于内部审计来说，这个时代是最坏的时代，因为它加剧了工作量的倍增，也可以说这个时代是最好的时代，因为它让内部审计有了一个朝着管理本质发展的时机，不再局限于微观层面的看账、查账，而是真正的挖掘和评价组织内部深层次的问题。
1.转变观念。内部审计长期的微观性、就事论事的工作观念，扮以“找茬者”的尴尬身份，使得它在组织内部的地位不高，事实上，内部审计作为组织内的一个部门，与其他业务部门在本质上应是和谐统一的，内部审计部门需从全局出发，以唇亡齿寒之态看待内部审计的意义，不仅是发现问题，或事后评价问题，而是采取积极防御的态度和增强免疫力的思路开展工作，发现被审计部门存在的问题后，能与问题部门一起分析产生原因、解决对策，收集他们对问题判断的依据，思维逻辑，以便为分析是否存在制度设计的问题，收集数据，最大限度的挖掘相关性。以平等共建的态度，以人为本的意识，充分发挥内部审计的“专业性”、“前瞻性”，成为审计对象值得信赖的、不可或缺的战斗伙伴，这些都需要从观念上革新，不是技术手段能够替代的。这就是大数据时代给内部审计带来的宏观启示。
2.转变方式。信息化时代下，组织都在不同程度的利用信息技术改造业务流程，以提高工作效率，信息的高度数字化，使传统的审计方法已经很难实现管理层和治理层对及时性的需求，为此，内部审计信息化成为必然。当然，内部审计信息化建设要结合实际环境，有序进行。可以采用三步走战略：
2.1业务流程化：收集审计部门的数据，分类汇总，常规性问题固化处理，特殊性问题，灵活处理，以此提高效率。比如小额业务的审计，形成流程，关注异动；大额业务的相关问题，对业务数据库信息进行分析，从数据的输入、处理、输出环节进行测试分析。
2.2数据标准化：业务系统各自为战，导致数据之间差异性较大，提高了信息化程度，却降低了可共享性，因此应建立审计数据库，设立统一标准，提高数据分析效率。审计数据库与业务系统形成共享，既可以用来作为内部审计发现和分析问题的途径，也可以作为业务部门作决策的参考。例如通过对供应商的审查，建立优质供应商数据库，不仅可以预防关联方交易，而且可以在供应商中形成良性竞争，降低采购成本。
2.3审计信息系统与业务系统形成集成，如果能在信息化建设初期，从全局角度出发，为内部审计预留接口，这是最理想的设计。但在实务中，信息化建设都意识不到审计信息系统对于整个系统的防御功能，这种缺乏项层设计的信息化建设，往往都是由于业务部门只顾自已业务的信息化，在信息化基础建设不到位的情况下，盲目利用IT产品，虽然在短期内确实提高了工作效率，但是却留下了兼容性差的隐患，容易形成“信息孤岛”，这种情况是占多数的，所以只能采取退而求其次的办法，即以IT部门和内部审计部门为主导，从全局出发，兼顾局部，建立可对接各个业务部门信息系统的大数据平台，使得业务系统的数据在这个统一的平台上进行交互，审计功能在大数据平台上筑起一道防线，最终实现实时监控的目的。
3.明确重心。内部审计信息化的核心就是要实现对于整个系统有效的管控，从微观的事项审计到信息系统有效性的审计，以风险评估、风险识别为重心，对信息系统从计算机硬件、软件、人员、信息流、运行规程等方面进行评估。即对IT内部控制进行审计。按照COSO框架，针对于IT内控的几个要素，进行风险识别，比如：控制环境中的IT治理架构是否科学合理，安全性问题，IT组织与职责的设置是否完整，有没有高效的IT决策机制，是否在顶层设计中考虑合规性问题。
在控制环节，是否有高效的控制措施，包括技术类的、管理类的，技术类的不仅要考虑防火墙、防病毒，还有很重要的身份管理、权限管理，乃至操作人员的职业道德问题，这种人为的因素往往是容易忽视，但却是事故率高发的环节。内部审计的变革给内部审计人员提出了更高的要求，充分发挥“专家”特长，不断学习新的技术，吸收新理念，尽管COSO有非常详细具体的标准，但是任何标准都存在一个契合度的问题，适合的才是最好的。这就是大数据时代，内部审计的变革，既不是边缘化的包治百病，也不是无关痛痒的摆设式存在，内部审计的发展路径是螺旋上升式的，从管理的本质上发挥内部审计的积极作用。
参考文献：
[1]文硕.1996.世界审计史.[M].北京：企业管理出版社.
[2]赵学良.2011.论企业内部审计的独立性.[J]现代商贸工业（15）：163—164.
[3]冯均科.2013.内部审计发展：边缘化还是回归？[J].审计研究（2）：52-57.
[4]劳伦斯•B•索耶.现代内部审计实务(上)[M].汤云为等译.北京：中国商业出版社.
[5]张玉.2014.大数据驱动内部审计转型[J].审计月刊（11）.
一、内部审计与公司治理的涵义
1、内部审计的涵义。审计就是以经济监督的身份产生和发展起来的,离开了监督,审计也就变异了,国家审计是这样,内部审计是这样,民间审计也是这样。评价也好,鉴证也好,它们都是为监督而工作,其本质是监督。正如内部审计师协会所定义的那样,内部审计是“一个组织内部所建立的独立的评价功能,它检查并评价组织的活动,且以之作为对组织提供的一项劳务”。
2、公司治理的涵义还没有我国自己的研究成果,许多学者将公司治理视为一个知识体系,是一个内涵广泛的概念,它包含四个方面:①公司治理的本质是一种关系合同;②公司治理的功能是配置责、权、利,特别是对剩余控制权和剩余索取权的配置;③公司治理的起因是产权分离,是一种协调投资者和经营者关系的机制;④公司治理的形式多种多样。有了完善了公司治理结构,就相当于企业有了较强的免疫系统,能为企业的健康发展提供保证。
二、内部审计与公司治理的关系
1、公司治理结构是实施内部审计的制度环境,是促使内部审计有效开展,保证内部审计功能发挥的前提和基础;公司治理结构是联系企业内部以及外部各利害关系人的正式的和非正式关系的制度安排,以便使各利害关系人在权利、责任和利益上相互制衡,实现企业效率和公平的合理统一。有效的公司治理能够提高公司的运作效率,从而有助于公司实现其目标,这一点与内部审计职能类似。
2、内部审计是公司治理结构趋于健全完善的保证,公司治理结构的完善及其作用的发挥离不开内部审计。内部审计作为一项监督与评价机制,自然也成为公司治理结构中不可或缺的组成部分。有效的内部审计是公司治理结构中形成权利制衡机制并促使其有效运行的重要手段。实践证明,在成功的公司治理过程中审计功不可没,内部审计的发展与公司治理的完善处于良好的互动循环中。
三、亟需解决的影响我国内部审计作用有效发挥的突出问题
1、内部审计人员的专业技能和公司治理的要求差距很大
目前我国内部审计师专业技能职业素养参差不齐,仅仅对财务资料进行审核,缺乏与职业相适应的敏锐洞察力和判断力,缺乏现代经济管理知识。内审人员大多为大中专学历,本科学历较少,大多数内审人员受专业和审计经验限制,仅能从事财务收支审计,缺乏对企业经营活动全局的审计能力。
2、对内部审计的认识不足,严重造成内部审计机构地位低下和独立性差
在我国目前上市公司中,仍有许多公司未设立审计委员会。这说明设立审计委员会未成为强制规定时,上市公司决策层对内部审计认识不足,缺乏建立审计委员会的环境基础。对内部审计认识不足,必然使内部审计机构和人员的稳定性得不到保障,审计机构的设置基本上平行或低于其他部门,不能有效地对财务部门、财务总监、总经理、董事进行监督,也必然导致审计机构地位不高、独立性较差和内部审计人员涣散。
3、内部审计还处在传统的“查错防弊”的阶段,无法跟上时代的需要
在全面实现内部审计职能的要求下,内部审计的工作重点必须从传统的“查错防弊”转向为公司内部的管理、决策及效益服务,其作业范围也应突破财务领域的局限。我国现实情况是,大多数公司内部审计机构和人员的工作范围仍仅限于传统的经济监督审计,无法涉及公司经济管理活动,内部审计的管理职能未得到充分的发挥;同时内部审计部门无权对本公司财务进行审计,无法对本公司的财务收支活动进行有效地监督。
四、加强内部审计,完善公司治理的几点建议
1、应在公司内部真正建立并有效运行权利制衡机制与激励约束机制,促使者的行为符合委托人的目标与利益。公司治理中的核心问题,是委托人如何激励约束人,使其努力经营以实现股东财富最大化。
2、应在公司内部真正建立并有效运行信息沟通机制,确保信息真实完整,反馈及时顺畅,防止、发现及纠正错弊,提高经营管理效率。有效的内部审计还有利于规范企业行为,防止、及时发现并纠正错误及舞弊行为。
3、应将内部审计与财务核查结合起来,以形成完整的内部审计监督与评价机制。二者的有机结合,有助于整体建立并有效运行公司治理的监控与评价机制,完善各项监控及评价措施并实现系统的有效整合,从而在内部各种机制之间形成既相互独立又有机联系的监控与评价体系。
4、企业内部市场化是管理制度创新的产物,它围绕提高管理效益和效率,将企业行为由总体转向个体、内部交易由计划转向市场、经营管理制度由静态转向动态,适应了不断变化的客观环境需要。内部审计由原先的事后审计转向事前审计和事中审计,以维护企业和股东的合法权益,最大限度地发挥资产经营效益。关口前移,改变事后控制的被动局面。
5、提高内审人员的职业胜任力。内部审计要能在公司治理中发挥作用,具备独立性可以说仅具备了必要条件,还必须具备充分条件——职业胜任能力。我们应努力将高素质、跨专业的人才引入内部审计队伍。
参考文献:
⑴王永海,《试论公司治理结构和内部财务控制》[J],审计研究,2000年第3期
一、论文对民营企业内部审计产生的动因进行了论述
党的十六大报告中指出：必须毫不动摇地鼓励支持和引导非共有制发展。随着经济体制改革的日益深入，我国的民营经济正在飞速发展，为活跃流通、繁荣市场、转换国有企业经营机制、安置下岗职工和富于劳动力、增加国家财政收入起了重要作用。但民营企业在发展过程中也存在着一些，如缺乏长远的战略规划，“小富即安”思想严重；家族管理现象普遍，公司治理较薄弱；扩张中的融资“瓶颈”等。民营企业要想实现更高的目标，必须完善公司治理结构，建立企业制度。要完善公司治理结构，建立现代企业制度，就必须发展内部审计。
在产权特征和公司治理上，民营企业与国有国营企业的最大区别主要体现在两个方面。一是产权明晰程度，前者产权主体明确，产权清晰，而后者国家作为一个产权主体，看似明确，实则模糊；二是委托关系，前者或者所有者直接从事企业经营管理，从而不存在股东与经营者层面上的委托关系，或者所有者不直接从事企业的经营管理，从而存在委托关系，但委托人和人主体明确、委托链简洁、关系简单，后者所有者不可能直接从事企业的经营管理活动，委托关系一定存在，而且委托人和人之间主体不明确、关系模糊、委托层级较多。
民营企业设立内部审计制度是企业自身的一种内在的主动需求。在民营企业，其外部产权明晰，不存在多级。企业是一种团队生产，当存在个人行为的外在性时就会有道德风险和机会主义，在企业的团队生产中，如果没有监督者的监督就会有偷懒、虚报业绩、转移企业财物等现状的发生。当存在委托责任关系就会有受托责任人对委托人是否尽心尽职，有没有如实履行受托责任等问题。作为理性人的民营企业的业主（股东）当然就会想方设法杜绝这些增加企业内部成本到其自身财富增长的因素，但依靠其个人的努力是不够的，尤其是当企业规模大、生产经营复杂、生产经营场所分散时，业主（股东）控制的距离太远，难以实现有效控制。另一方面，即使是业主（股东）能够对企业实施有效控制，使企业团队努力工作，但企业团队内各个职能部门所作出的努力是否能够如愿以偿的给业主（股东）带来效益，增加其财富，有赖于外部人的评价，因为一个人或组织难以对自己的工作好坏和努力的结果作出正确的评价和预测。设立内部审计机构，建立一个专司内部监督控制职能的部门，有利于协助业主（股东）组织和控制企业的生产经营活动，实现其财富最大化的目标。
二、论文从民营企业内部审计目标与职能进行了论述
1、大家一致认为，内部审计目标是内部审计行为的出发点，是内部审计活动所要达到的理想境地或状态。所以内部审计目标必须反映所服务企业的性质，并受制于客观经济环境。民营企业内部审计必然反映的是民营企业的本质特性及其内部审计的本质要求。
民营企业的内部审计目标是单一的，就是在于为组织增加价值和提高组织的运作效率。它通过系统化和规范化的，评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。民营企业内部审计目标就是反映民营企业最本质的内生变量的产权属性和公司治理属性。民营企业的股东的终极目标是实现自身财富的不断增长，而在有效的公司治理构架下，经营者与股东的目标趋于一致。在这个组织目标统辖下，内部审计目标就是在于协助组织成员增加企业价值和提高组织运作效率，帮助组织实现目标。
2、内部审计职能是围绕实现内部审计目标而内生的固有功能，它受到审计目标的影响，所以审计职能也会受到企业特性的影响。
较为一致的看法是企业的内部审计具有监督职能和服务职能，而民营企业更重视的是服务职能。民营企业内部审计是自身发展需要而建立和发展起来的，其建立内部审计机构，从事内部审计活动，目的就是在于充分利用内部审计的服务职能，协助和保证组织实现目标。除了国有企业一般的评价和控制等服务性职能外，因民营企业与国有企业的产权属性和公司治理属性不同，还突出明晰产权和咨询等服务性功能。民营企业的产权属性表现为外部的明晰性和内部的模糊性，公司治理上表现为存在构建合理公司治理的基础，产权属性决定了民营企业拥有国有企业内部审计所不具有的一项特殊服务功能－明晰内部产权，而存在构架合理公司治理基础的属性决定了民营企业内部审计的咨询服务功能。
因此，咨询是民营内部审计服务职能的另外一个重要。在一个存在有效公司治理机制的民营企业，经营者的目标与股东目标一致，领导团队追求价值增值，内审必须帮助组织实现这个目标，企业的生产经营极其复杂多变，内审凭借自己的独有身份和优势，采用参与式的审计方式，以服务为导向，为企业提供保证咨询服务。其所涉及的服务咨询领域包括企业战略和经营决策、项目投资、销售市场景气状况等战略性决策，也包括了物资采购、生产工艺，产品促销效果、人力资源管理、后勤服务系统效率、信息系统设计与运行等技术和运营性决策，内审人员通过与经营者的交流自己的审计结论协助经营者改善经营效益。
三、论文对民营企业内部审计机构和管理体制进行了阐述
“民营企业内部审计机构设置和管理取决于民营企业本身”，这是这次所有论文的一个共同点。在民营企业，无论是存在所有者和经营者相分离的治理结构还是所有者与经营者合一的单边治理结构，经营者都有动力把内部审计机构安排成最具有工作效率和效能的组织结构，内审工作效率和效能的是内审机构的独立性和权威性，为了提高内审的独立性和权威性，民营企业应把内部审计机构直接设置在股东会或董事会的领导下。对于规模较小的民营企业，业主（股东）直接参与企业的经营管理，股东会人数不多，工作机制和决策机制灵活，能够对内部审计机构进行管理，内部审计机构可以直接隶属于股东会的领导，保障审计人员的绝对权威。对于规模大，按公司制运行的民营企业则应将内部审计机构设在董事会的领导之下。
在管理体制上，民营企业内部审计机构只受本单位的领导，对本单位的上级负责。在业务上受内部审计协会的指导，具体表现应为执行遵守《内部审计条例》和中国内部审计协会制定的内部审计基本准则等行业准则和规章。
四、论文探讨了审计内容与重点
主要有以下几个方面：
1、以财务审计为基础，以管理审计为重点。民营企业进行财务审计是一项基础工作，是进行管理审计的基础。民营企业进行财务审计评价内部控制系统，一是保证企业组织合理，生产流程规范运行；二是保证内部控制系统提供的信息真实及时，以便保证实现审计目标，提供决策有用性的信息。在此基础上发挥内审的管理职责，实施管理审计，达到性、效率性、效果性。内审人员通过自己的工作，帮助组织成员，提高组织机构的效率，合理配置经济资源，达到企业经营的既定目标。
企业本质与公司管理
公司不完备契约组合中各个资源要素使用权的转让形成了公司契约组合中的原始契约，而原始契约的核心理论之一就是保本理论，即在各项投入要素增值保值最大化的过程。然而，由于公司初始契约本身存在不可预测性、不完全性等特征，依据阿宏-博尔顿模型，如果无法预期复杂的投资行为而无法明确各权责，那么可以通过适当的调节控制权的配置来达到管理企业的效用最优，即根据企业的不同状况，将公司管控权适当的分配给管理层、投资人，或根据情况制定相机政策。然而，获得了管理公司的权利并不意味着这项权利能够有效落实，这就需要相应的公司治理机制来予以保障。因此，一个优秀的企业应该能够做到优化配置各个资源要素管理公司的权利，不同本质的企业，其资源要素在公司中的地位也有所不同。因此，企业本质就是公司管理的逻辑出发点，是探究如何更好地发展企业的理论基石。
企业中的每一个要素所有者都追求着自身利益最大化，而企业的本质取决于哪种要素所有者占据公司的主导地位，即公司的管理权分配问题。学术界给出的企业演进过程是：首先应当转变传统的股东权利至上的观念，将公司的主导权变单一集中制为多种资源所有者共享制，即让财力资本所有者证券化、虚拟化。随着发展模式的成熟，一直附属于人力资源的组织资本和社会资源必将凸显。资本裂变的过程体现出了企业本质的变迁。古典企业的本质表现出股东权利至上原则，其余资本依附于财务资本。传统的公司契约组合体现出财务资本所有权和非财务资本所有权相分割,并形成了独立的资本要素；伴随着时代的变迁与经济发展的成熟，财务资本从公司管理中分离出来，并呈现出证券化、高虚拟化特点。新的公司经营模式不但让人力资源所有者的功能更凸显，组织资本所有者的作用更显现，社会资源也开始在企业的边际动态中体现出来。
因此，随着时代的发展，对公司本质的认识也将越加的深入，企业也将以动态的管理模式来治理集团公司，治理动态的发展就是新时期对资本观念的深化。从经济学的角度来看，企业作为资本裂变的各项要素的不完备契约组合，利益链当中的相关人更加关注公司的运营状况和收益水平，即确保投入资本在保本的基础上，最大限度的获益，这种现象可以用经济学中的“帕累托斯最优理论”来解释（强以华，2006),如图1所示。
把图1中切点连接起来形成一条曲线0A0B,即由两种资源要素的无差异曲线相切点的轨迹所组成的曲线就叫做交换契约线。在交换契约线上的任意一点，表示交换处于均衡状态。若沿着契约线进行交换，一方效用的增加以另一方效用减少为代价。若离开契约线进行交换，总效用将减少。在交换上符合帕累托最优状态的条件：MRSXY(A)=MRSXY(B)。
企业本质与财务会计理论
美国经济学家科斯（1990)曾经在其学术着作中写过：“财务会计理论的进步是企业发展过程中不可或缺的重要组成部分”。这句话蕴含着需要深入讨论的理论问题：财务会计理论与企业发展的内在联系，及财务会计理论的进步与企业发展的逻辑对应关系。应当从企业本质的角度来看待一些问题。
WilliamR.Scott从给社会带来的效益的角度将公司描述成由财务资本、人力资源、组织资本和社会资源四个不同的资源要素的不完备契约组合。这是对企业本质的宏观性描述。实际上，公司不同发展阶段将会对应着公司不同的特性，也决定着不同的资源在不完备契约组合中所处在怎样的地位，并借助财务会计的信号理论表现出来，这就是为什么资本内涵与财务会计有着本不离质的密切关系，笔者认为企业本质与财务会计理论的发展进程有着相对应的关系。
从深层剖析，财务会计信息衍生于资产所有权，是资金标价分工和专业化的成果。在资本市场上资源要素拥有者通过权益的形式体现于不完备契约组合中。这种约定通过货币计量方式对公司财务以及资本形成了初始合约。这种不完备原始契约的出现也使社会流动资本转化为固定资产并予以标价，同时也出现了专用性资产。显然，最初的各类资源要素是以物质形态出现的，若仍未落实物质形态或货币标价计量的可借助资本市场的拆分。其资源的拥有者将会变成企业的实际出资者，来拥有公司的实际掌控权。很明显，在这种控制理论下，对资产定价及考评的要求衍生了按照资金、资源拥有者的意愿确定和计量属性传达的财务会计消息.，归属于单方面私有契约属性。企业所有.者的核心目标就是所投入的资本和公司资产在保本的基础上，最大程度的获得收益，与此同时，以企业资产拥有者利益为核心的企业中的会计理论体系，就是财务会计理论传统上的‘‘资本基本主义原则”。
但是，现阶段企业理论最重要的成果就是人力资源的特征和功能不断地被发掘，找到了创造公司剩余价值产生的动力源泉。当代的公司契约组合中，财力资源已经表现的越来越虚拟化、被动化。而公司发展的前途终究还需依靠于人力资源的推动。因此，不应该把人力资源结合与企业剩余的关系简简单单用“激励”二字来形容。更应该是让人力资源的所有者取得公司所有权。
因此，随着对企业本质的深入了解,不同的发展阶段公司会体现出不一样的政策安排，而机制的核心就是确认哪种要素的所有者在契约组合中占主导地位。从最初的简单的财务资本所有者为主导的公司掌控权集中制度逐步将要素分裂成财务资本、人力资源、组织资本以及社会资源，并形成了较为复杂的不完备契约组合，单独的核心资本理念在公司中难以分辨，因为不同要素的所有者在企业中逐步建立了所有权共享机制。然而，精确确认与计量企业剩余以及在各个资源所有者配置之间需要一个计量方式或者量化部门，这无疑就应该是财务会计部门的专长。
公司管理与财务会计理论
公司管理与财务会计理论密切相关，因为自愿性披露体现出不同资源所有者相互制约的财务会计职责，也在一定程度上反映了这种模型理论的实现程度，简而言之，企业持久性经营的良性发展依赖于财务会计的披露。从这个角度来看，公司管理可以被看作是为了公司持久性经营而贯彻信息披露的一种政策性安排。合格的财务披露能够客观真实的反映公司管理的目标，换而言之，企业财务披露是管理公司的一个重要的项目。财务会计披露的优劣影响着公司的运营。同时，公司治理的好坏也影响着企业财务披露的要求、内容和质量。两者相互影响、相互促进，相互优化、相互推动。许多实证性分析都予以了证明。
从实证性研究的角度而言，许多国外学者以外国企业为研究对象，通过研究.审计委员会和企业内部审计之间的关系，发现合格的企业财务报告大多是由独立董事组成的审计委员会和内部审计经常沟通交流、监督评价的结果。并通过研究审计委员会的独立性与公司财务报告的关系，发现越是处于困境的企业，其非独立性的董事成员就越多。这两个研究都表明审计委员会的独立性有利于公司财务报表质量的提高。中国社会科学院李群教授等（2009)以亚洲1000家企业为单位研究了公司披露的财务报告信息含量与企业所有权之间的关系，发现了集中的所有权形式和金字塔模型的交叉控股结构导致了控股股东为了自身的利益，破坏了财务报表的高质量性,使得企业财务会计披露的信息量降低，这无疑损害了外界投资者的利益。由此来看,公司管理无论是在理论还是实践中，更加依赖于财务会计理论。因为公司的持续经营依赖于各个要素所有者之间相互制衡，而公司的财务信息披露恰恰能体现出这一点。换而言之，企业的财务会计信息披露是管理公司过程中的一项制度安排。
企业本质、公司管理及财务会计的逻辑契合点：资本保全理念
笔者已用实证性研究分析了企业本质与公司管理、企业本质与财务会计以及公司管理与财务会计间的逻辑契合点，那么，企业本质、公司管理和财务会计三者之间的契合点又如何呢？着名经济学家WilliamR.Scott先生的资本保全观念将这三大板块融为一体，并归纳为以下三点：
资本的价值要借助企业这种不完备契约组合才能实现增值保值。对于当代企业本质的了解也从过去传统的资本观念向现代的观念演进，简单的财务、人力资源二分法在逻辑上有着明显的缺陷，然而财务资本、人力资源、组织资本、社会资源的分权掌控企业的理念则是解决企业现有问题不足的方针。资本演进从过去到现在巳经演变成为现如今的财务资本、人力资源、组织资本、社会资源。它们虽然有各自的内涵和范畴，然而对于不同治理理念的企业来说，它们四者在企业表现的地位也不同，并且相互间存在着依存关系。具体表现在财务资本与人力资源权重的优化配置问题，以及人力资源与组织资本、社会资源的内联性，即人力资源是组织资本和社会资本的基础，而组织资本和社会资源的创造条件的前提是人力资源发展具有成熟性。
公司运营最根本的目标就是令各要素所有者在保值的基础上增值。因此，现代许多企业的最终目的就是使自己在保本的基础上利益最大化，而这其中必定存在着不同资源要素所有者之间的博弈现象。而博弈的最终结果表现为企业管理制度安排和落实。换而言之，公司管理的过程本身就是企业本质的一个具体表现形式，因此寻求利益最大化也就是公司管理的核心目标。基于不同的公司对资源概念看法上的差异性而导致了两种公司管理模式的发生,即“股东至上”理念与“管理掌控共享化”的理念，WilliamR.Scott先生的资本保全理念也恰恰衍生于传统保全思想和现代保全思想之间，而传统保全思想和现代保全思想之间的关系并不是替代关系，而是平衡发展的，这也是企业掌控权分享化发展的必然趋势，不同资源为核心的企业必然有着与之对应的资本保全理念。
