时间：2023-08-25 17:08:51
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇cpa审计中需要的会计知识，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
会计师事务所提供越来越多的非审计服务，其中的新兴鉴证和非鉴证是CPA非审计服务拓展的主要领域。
（一）新兴鉴证 新兴的鉴证服务是CPA非审计服务拓展的一个重要方向。主要包括：（1）网站认证。是指CPA对网站的安全性、信息的管理保护等为审查对象，以评价这些内容是否符合有关准则与规范为目标进行的鉴证服务。（2）系统认证。是指CPA对信息系统是否能够保护资产的安全、维护数据的完整、使被审计单位的目标得以有效地实现、使组织的资源得到高效地使用等作出评价并发表意见。（3）养老服务认证。是指由CPA以专业、独立和客观的方式向第三方提供以下认证：老年人所受到的照料护理符合预定的标准，老年人的需求已经得到满足。（4）企业业绩评价认证。是对企业经营管理活动效率和效果的真实性、公允性等由CPA进行验证并发表意见。（5）风险评估鉴证。是指CPA对企业风险评估进行鉴证。（6）针对财务契约遵循的鉴证。CPA对财务契约遵循情况出具鉴证报告。（7）司法会计鉴定，是指CPA在诉讼活动中作为鉴定人运用司法会计专门知识对诉讼涉及的财务会计问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动。（8）财产损失鉴证。是指CPA接受委托对企业财产损失所得税税前扣除的信息实施必要的审核程序，并出具鉴证报告。
（二）非鉴证 非鉴证包括：（1）税务服务。编制纳税申报表，计算当期所得税或递延所得税负债(或资产)、税务筹划或其他税务咨询服务、帮助解决税务纠纷等。（2）会计服务。主要包括记账、编制会计报表及会计报表附注、会计信息系统设计、财务会计制度设计、会计咨询、会计决策辅助等。（3）管理咨询服务。包括对内部控制设计与评价、管理人员选择与CEO的聘用、制定政策、市场可行性研究、管理层薪酬计划、兼并收购服务、投资顾问、精算服务、独立董事聘用、招聘服务等。（4）内部控制方面的服务。包括设计企业的内部控制框架，制定内部控制制度，以及如何有效执行内部控制制度等。（5）资金运筹方面的咨询。CPA可以在选择筹资渠道、确定筹资量、设计投资方案、确定资产组合等方面提供必要的咨询服务。（6）评估服务。评估包括对未来发展趋势提出相关假设，运用适当的方法和技术，以确定资产、负债或企业整体的价值或价值区间。（7）诉讼支持服务。会计师事务所向审计客户提供诉讼支持服务。（8）法律服务。通常是指为客户提供商业性的法律服务。
二、CPA非审计服务拓展对审计独立性的影响分析
CPA只有在一项拓展的非审计服务没有影响审计独立性时才能开展此项服务，如果某项新的拓展服务影响了审计实质上或形式上的独立性，那么该项服务就不能开展。
（一）新兴鉴证对审计独立性的影响 新兴鉴证对审计独立性没有负面影响。CPA在提供鉴证时，是通过CPA对某一对象的评价，增强相关信息的可信性，增加信息使用者的信心。这些服务与审计一样，都需要CPA在执业过程中保持独立、客观、公正的立场，新兴鉴证不仅可以满足社会公众的需要，还可以拓展会计师事务所的业务范围，同时促进CPA行业的发展。值得注意的是在提供新兴鉴证时，要保证避免代表鉴证客户的利益进行决策或代替管理层向相关的方面进行报告。否则，会损害审计独立性。
（二）非鉴证对审计独立性的影响 不同的服务项目其对审计独立性的影响也各不相同。
（1）不同税务服务对审计独立性的影响不同。如在提供编制纳税申报表时，由于纳税申报表须经税务机关审查或批准，管理层要对纳税申报表承担责任，CPA提供此类服务通常不对独立性产生不利影响；而在CPA为审计客户计算当期所得税或递延所得税负债(或资产)或者在提供影响财务报表所反映的事项的税务建议，可能因自我评价对独立性产生不利影响。
（2）会计服务对审计独立性影响有争议。CPA在提供会计服务和提供审计服务中的角色不同，也就决定了他们的立场不同，在提供会计服务时，服务的对象是公司管理当局；在提供审计服务时，服务对象是广大的财务报表使用人。在审查完全或部分地由自己做成的账簿时即使CPA遵守了公认审计准则执业，仍然会涉及到自我评价的问题，因此，认为审计独立性还是受到了损害。所以，CPA不能为同一家客户既提供会计服务，又提供审计服务。
（3）管理咨询业务对审计独立性影响较大。大部分的管理咨询服务的提供对审计独立性的影响较大。首先，由于经济利益的存在而不可避免地对审计独立性产生影响，由于管理咨询费占事务所收入的比重较高，有些甚至超过了审计收费，高额收入可能诱使事务所对客户形成财务上的依赖性，进而促使CPA执行审计工作，在与客户发生意见分歧时放弃注册会计师应有的原则，因而可能会屈从企业管理当局的压力而丧失其独立性；其次，CPA提供审计服务时，充当的是中介角色，立足于对社会公众负责，而在提供非管理咨询服务时，充当的是顾问角色，立足于对被审计单位的管理层负责，当CPA向同一客户同时提供审计服务与非审计服务时，CPA会发生角色上的冲突，这样就难以客观地评价与判断企业的业务活动和交易性质。
（4）其他非鉴证对审计独立性的影响。对于内部控制方面的服务，被认为对审计独立性是有影响的，对信息技术系统服务，如果会计师事务所人员不承担管理层职责，则提供信息技术系统服务不被视为对独立性产生不利影响，如设计或操作信息技术系统，其生成的信息不构成会计记录或财务报表的重要组成部分; 对于诉讼支持服务，会计师事务所向审计客户提供诉讼支持服务，可能因自我评价或过度推介产生不利影响。
三、CPA非审计服务拓展与审计独立性关系的处理
CPA非审计服务的提供削弱了注册会计师审计的独立性，同时非审计服务的发展对会计师事务所发展又有益处，因此，应正确处理二者之间的关系。
（一）建立新兴鉴证职业标准框架，对相关服务进行规范和指导 美国注册会计师协会和加拿大注册会计师协会联合制定了有关鉴证准则和咨询服务准则，成立了鉴证特别委员会。中注协应该为新兴的鉴证服务制定标准，对鉴证提出技术性要求，这是鉴证必须和应予遵循的技术标准；同时也是判断鉴证服务质量的权威标准。我国的鉴证服务职业标准尚处空白，关于鉴证服务的进一步细化标准更是没有。因此，相关鉴证服务标准的缺失对于新兴鉴证服务建立和发展必将成为一个羁绊。
（二）提高注册会计师从事非审计服务的专业知识与经验 从事非审计服务，CPA除了要具有较好的会计、财务和审计专业知识外，还需要加强自身的专业技能与知识创新，要对所提供的非审计服务有相关知识的储备。要求具有较丰富的企业运营及管理知识和经验，同时要具有一定深度的计算机信息系统方面的理论和实践经验，能够针对性提供更有价值的非审计服务。如提供养老工作认证服务的注册会计师不仅要掌握大量的有关养老和老年人照料护理的知识和术语，还必须掌握相关的养老法律法规、政策和改革趋势。其次，由于我国事务所非审计服务的开展比较有限，经验比较缺乏，需要有成熟的技术条件和经验开展非审计服务。
（三）严格区分事务所内部的作业人员，禁止向同一个客户既提供审计服务又提供管理咨询服务 首先，对同一家事务所，职业内部业务分开，严格区分事务所内部的作业人员：一类具有审计方面专长的可专门从事审计工作，另一类使其发展成为管理咨询等非审计业务专家，两类作业人员分别从事不相容的服务项目，可以避免CPA实施与委托人利益一致的非审计服务时，损害其独立性。其次，要禁止同一家会计师事务所向同一个客户既提供审计服务又提供管理咨询服务，避免因经济利益的存在、担任不同的角色而影响到审计的独立性，保证非审计服务的健康发展。
（四）依据非鉴证的性质，区分对待非鉴证 非鉴证服务的性质决定了对审计的独立性影响有所不同。从事不同的非鉴证业务，会因业务本身的性质对独立性产生不同的影响。即使从事相同的非鉴证业务，也会因所处的状况不同对独立性产生不同的影响。在不损害审计独立性的前提下，CPA可以进入非鉴证服务领域，从事部分非鉴证服务。如果某一非鉴证服务可能影响形式上或实质上的审计独立性，就应主动放弃。如在提供税务筹划或其他税务咨询服务时，如果税务建议的结果或执行后果将对被审计财务报表产生重大影响则CPA不得为审计客户提供此类税务建议；如果此类服务得到税务机关的明确认可且具有法律依据，通常不对独立性产生不利影响，可以提供此类税务建议。
［本文系西安财经学院科研基金项目（07xck14）阶段性研究成果］
参考文献：
关键词：CPA 中小会计师事务所 非上市、非国有企业审计
据调查，截止到2005年3月，我国境内上市公司仅有1379家，从数量上看，仅占到企业法人总数约0.045%，占产业活动单位总数约0.02%。也就是说，如果按每家企业平均每年只进行一次年报审计或工商年检审计等保守计算，我国绝大多数的CPA审计，主要是针对非上市、非国有企业的审计。因此，对非上市、非国有企业的审计，是我国目前CPA职业中最重要的组成部分，它才能真实地反映出我国CPA审计的现状和水平，是最终影响甚至是决定我国CPA职业何去何从的关键。但是，目前在我国非上市、非国有企业的CPA审计中所暴露出来的诸多问题，已严重破坏了CPA审计的“三性”，正在蚕食着CPA职业的根基，是最终导致我国CPA审计失信的根源。
引起CPA审计失信的环境因素
市场中存在的对虚假信息的潜在需求
我国的市场经济刚刚起步，公民的法制意识、道德水平还有待提高。“诚信”问题不仅仅是会计的问题，更是整个社会存在的普遍问题。编造虚假的会计信息已成为某些地方政府夸大政绩、某些企业偷逃税款或者骗取银行贷款、某些企业管理者粉饰经营业绩等的重要手段。这种市场对虚假信息的巨大需求，是CPA审计失信的重要诱因。
政府审计监管中的严重失衡
多少年来，我国对上市公司和国有企业的审计一直是政府和注协监管的重点。由于受种种因素的影响，至2004年上半年，我国对非上市、非国有企业审计的监管，一直没有得到充分、有效的实施。而我国非上市、非国有的集体企业、私营企业、股份制企业、外资企业等企业数量却占到全部企业总数的87.8%。也就是说，从数量上看，我国绝大多数的CPA审计，主要是针对非上市、非国有企业的审计。然而，政府和注协对非上市、非国有企业审计监管的严重失衡，更加重了这一领域劣质审计报告的泛滥。
企业及会计信息使用者对CPA审计不信任
我国的会计师事物所经过脱钩改制，按照市场化运作以来，事物所之间的竞争日趋激烈，违规审计案例屡见不鲜，尤其是对非上市、非国有企业的审计中，所表现出来的非常令人失望的专业水平和职业态度（见后面论述），已严重影响了我国注册会计师行业的形象。特别是近些年证券市场所暴露出来的一系列上市公司审计舞弊案，最终导致企业及会计信息的使用者对CPA审计的普遍不信任。由此造成的更深层次的影响是：一方面，企业会计人员对CPA审计产生一种强烈的抵触心理，直接表现为审计过程中的不配合，甚至是有意制造困难，阻碍审计工作的正常进行；另一方面，会计信息的使用者对审计结果的怀疑，进而对审计报告质量的漠不关心。这些都无疑会加重劣质审计报告的泛滥，造成更为恶劣的影响。
会计制度的频繁变化
自1993年会计“风暴”以来，短短11年时间，我国颁布实施了分行业会计制度、股份制企业会计制度、企业会计制度以及16个具体会计准则等，新制度的不断出台、会计制度的不健全和过于频繁的修订和变化，增加了企业会计人员的实际操作难度，同时也给会计造假、审计舞弊等行为提供了机会和可能。
企业会计人员的整体素质偏低
我国现有会计从业人员达1200万人，其中国有及县级以上集体单位会计人员中，大学本科学历占2.32%，大专学历占15.89%，中专以上学历占47.07%，即有超过一半的会计人员未接受过会计知识的专门培训。因此，我国会计人员的整体素质较低，尤其是非上市、非国有企业会计人员的素质就更低。一方面，新的会计制度对企业会计人员的素质要求越来越高；而另一方面，许多企业特别是非上市、非国有企业会计人员的业务素质和会计职业道德水平却很低，企业会计基础工作仍然相当薄弱，会计人员的知识更新困难重重，会计工作质量因此很难得到有效保障，相反给审计舞弊行为的孳生提供了温床。
会计师事务所方面的问题
会计师事务所数量大，规模小，竞争异常激烈
自1980年我国注册会计师制度恢复重建以来，注册会计师事业得到不断的发展和壮大，至2004年底，会计师事务所多达4900多家。但是，全国有50名以上CPA的会计师事务所却不足百家，仅占全部事务所总数约2%，而仅有10名以下（含10名）CPA的事务所占到总数的60%，有20名以下（含20名）CPA的事务所占到总数的84%。甚至有些事务所仅凭着“三五个人，两杆枪”在勉强支撑。
由于大事务所的主要业务对象是上市公司和国有大中型企业，一般来讲，相对还比较规范。而从事非上市、非国有企业审计业务的，基本是数量占84%的小事务所。并且随着最近新的合伙事务所审批的增加，这个比例还有进一步扩大的趋势。因此，对非上市、非国有企业审计的市场竞争变得异常激烈。各事务所之间通过压价等手段进行不正当竞争的现象比较普遍，严重扰乱了审计市场的正常秩序。如有些事务所为了争取客户，主动降价，其实际收费只有规定标准的50%，甚至广西省注协发现，有的事务所收费仅为规定标准的10%。实际上，在对非上市、非国有企业的审计市场中，已经形成了一种严重的无序竞争的局面。
审计业务过于集中
我国会计师事务所的审计业务大多集中在每年的1―4月份。特别是那些没有证券业务资格的中小会计师事务所的季节性就更强。俗话说，“罗卜快了不洗泥”。在审计旺季，许多事务所为了抢占市场，赚取更多的利润，根本不严格按照规定的审计程序进行审计，如在外勤审计中，大单位用3―5天，小单位1―2天走过场的现象比较普遍，甚至有的事务所仅仅根据被审计单位提供的会计资料，一天时间就出具审计报告。审计质量可想而知。
CPA整体素质不高
至2004年底，我国拥有执业注册会计师6.3万，其中通过考试取得CPA资格的只占一半。同时，我国CPA考试的资格要求也明显偏低。1994年实施的《中华人民共和国注册会计师法》规定，具有高等专科以上学校毕业学历的中国公民，可以申请参加注册会计师考试。然而，纵观世界上其他国家的做法，大多要求考生必须是大学会计专业毕业，美国甚至从2000年起要求考生达到硕士研究生水平。相比之下，我国的要求较低。特别是允许一些非会计专业的人员参加考试，更使得我国CPA队伍的素质鱼龙混杂，参差不齐。这些考生中有些虽然通过考试取得了CPA资格，但由于缺乏必要的会计基础知识，而无法胜任审计工作。
门槛太低，使我国CPA队伍整体素质不高，也是影响我国CPA审计质量、造成CPA审计失信的重要因素之一。
后续教育严重不足
我国于1997年开始实施的《中国注册会计师职业后续教育基本准则》中，对CPA的后续教育进行了强制规定。但是，由于受种种因素的影响，后续教育工作实际开展得并不理想。特别是在一些规模较小的会计师事务所，由于受资金、师资等各方面的限制，关键是多数事务所本身只注重经济效益，不重视对员工的业务素质的培养，后续教育因此严重不足。而与之形成强烈反差的是，近些年，我国的会计制度、审计制度、税法等变化较快，由于CPA后续教育常年不到位，致使许多注册会计师的知识陈旧，审计报告的质量因此很难得到保障。
扭转CPA审计失信局面的有效途径
理顺政府监管职能，严惩政府腐败行为
2004年3月4日，中注协《会计师事务所执业质量检查制度（试行）》，制订了《会计师事务所执业质量检查手册》，并于同年7月至10月，第一次在全国范围内组织开展行业执业质量检查工作。这次检查的重点就是中小会计师事务所。其中，10名（含10名）CPA以下的被查事务所占检查总数的61%，20名（含20名）CPA以下的被查事务所占检查总数的86%。可以看出，作为行业自律组织的中国注册会计师协会，已经十分清楚地认识到非上市、非国有企业审计中存在的严重问题及其危害，决心加以整治，
在中注协加强行业自律的同时，政府部门也应当充分发挥其应有的职能和作用，理顺并特别加强对非上市、非国有企业审计的政府监管，营造一个和谐的法制环境。彻底扭转CPA审计失信的局面。
明确具体的监管部门。进一步理顺财政、审计、税务等政府部门的职能，明确对CPA审计监管的具体分工。贯彻权力与责任、管理与检查相统一的原则，杜绝多头检查但又无人管理的不合理现象的发生。
加大对政府官员利用虚假会计信息粉饰政绩的腐败行为的处罚。据武汉大学叶陈刚的一份调查报告中分析，有22.67%的CPA认为出具有虚假水分的审计报告是“要听当地政府的话”。由此可见，CPA的失信行为中，地方政府官员的施压是重要原因之一。但是，目前我国对地方政府官员的这种特殊腐败行为的处罚措施，在法律上还不够具体明确。急需健全法制并加大处罚力度，为CPA审计营造一个纯净的环境。
合理划分执业范围，维护审计市场有序竞争
我国除了在对上市公司的审计中，规定事务所必须具备证券业务资格外，对其他性质的企业并没有规定事务所的执业范围，使得对非上市企业审计业务的竞争，特别是中小事务所之间的竞争异常激烈，形成了一种严重的无序竞争的局面。
笔者认为，应当充分利用好这次贯彻实施《会计师事务所执业质量检查制度》的契机，由中注协根据检查的结果，把所有的会计师事务所划分为若干个质量信誉等级，按照事务所的规模和执业质量考核等级，划分不同的业务范围。规模越大、执业质量考核等级越高，能够从事的审计范围也越大，反之，也越小。从而有效地避免会计师事务所之间的恶性竞争，维护审计市场的正常秩序。同时，会激励各事务所通过不断提高审计质量，扩大事务所规模，提高事务所信誉等正当手段，获取更多的经济利益，以促进我国CPA事业的健康发展。
调增审计报告次数，提高审计业务质量
会计师事务所、特别是中小会计师事务所审计业务季节性特点，使得“罗卜快了不洗泥”的现象司空见惯，进而引发审计报告质量的严重问题。笔者认为，一个有效的治疗办法是，增加审计报告的次数，把年报变为半年报。这样，一方面提高了会计信息的及时性，能够及时满足各方面的实际需要；另一方面，由于增加了审计次数，使年内审计业务的工作量得到均衡，从而有效地避免因审计业务过分集中而引发的一系列质量问题。
采取有效措施，快速提高CPA整体素质
随着我国市场经济体制改革的深入，对CPA的专业水平、分析能力和判断能力等提出了更高的要求，同时，也为了克服不良审计环境的负面影响，保障CPA审计的健康发展。应当及时采取积极有效措施，快速提高我国CPA的整体素质。
参考文献：
1.陈毓圭.2004年会计师事务所执业质量检查工作总结[J].中国注册会计师,2005
关键词:审计模式;风险导向审计;审计风险
一、审计模式的发展
由于企业所有权和经营权分离所导致的受托经济责任，注册会计师制度应运而生。注册会计师进行审计的目标可以简单概括为公允有效的说明企业管理当局的受托经济责任，降低会计报表使用人进行决策所面临的信息失真风险。为了实现这一目标，伴随着审计环境的变化，审计方法经历了从账项基础审计、制度基础审计到风险导向审计发展过程。
在经济发展早期，企业规模较小、组织结构相对简单、业务范围也比较单一，注册会计师的工作重心集中于发现和防止错误与舞弊，会计凭证和账簿的详细检查成为其工作的主要内容。
随着经济的发展，企业规模日趋扩大，组织结构日益复杂，单纯的详细审计工作量剧增，不仅令被审计单位无法负担高昂的审计费用，也无法满足当时经济环境下信息使用者的要求，各方面因素都要求审计方法作出发展。适应审计环境变化和审计工作需求的，内部控制结合抽样审计的新审计方法逐渐得到职业界认同，20世纪50年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用，从方法论的角度，该种方法被称作制度基础审计。由于审计风险受到企业固有风险因素的影响，又受到内部控制风险因素的影响，即账户余额或各类交易存在错报，内部控制未能防止、发现或纠正的风险。此外，还受到注册会计师实施审计程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响，注册会计师仅以内部控制测试为基础实施抽样审计就很难将审计风险降至可接受的水平，抽取样本量的大小也很难说服政府监管部门和社会公众。为了从理论和实践上解决制度基础审计存在的缺陷，注册会计师职业界很快开发出了审计风险模型，即审计风险=f（固有风险，控制风险，检查风险）。审计风险是由会计师事务所风险管理策略确定的，固有风险和控制风险与企业有关，注册会计师可以通过了解企业及其环境以及评价内部控制对两者作出评价，在此基础上确定检查风险，并设计和实施实质性程序，以将审计风险控制在会计师事务所确定的水平，便从理论上解决了注册会计师制度基础审计抽样的随意性，又解决了审计资源的分配问题，将审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域。
二、现代风险导向审计方法应用以及对cpa审计理念的影响。
现代风险导向审计的精髓是在研究企业是否存在经营失败的风险。目前，企业发生的大多数欺诈舞弊的案件多为管理机构的舞弊，内部控制失效，这给cpa的综合素质提出更高的要求，cpa需要了解企业各个方面的情况。在现阶段，cpa应首先接受现代风险导向审计的理念，主要体现在以下方面：一是 cpa 审计的主线始终是对重大错报风险的识别、评估与应对；二是 cpa 必须对会计报表重大错报风险进行评估，新的审计风险模型要求审计起点是风险评估程序，其次才是针对重大错报风险实施进一步审计程序（包括控制测试和实质性测试）；三是cpa实施的审计程序必须做到有的放矢，将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩；四是cpa必须针对重大的各类交易、账户余额、列报与披露实施实质性测试，强调获取列报与披露认定的审计证据的重要性；五是cpa保持职业怀疑态度计划和实施审计工作，切实提高发现重大错报的概率；六是cpa将识别、评估与应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任；七是cpa应当组织项目组成员进行讨论，共享审计经验和资源；八是cpa应当就内部控制的重大缺陷及时与治理层或管理层进行沟通，优化审计环境。
三、现代风险导向审计在应用存在的问题。
从理论上讲，现代风险导向审计能够弥补传统风险基础审计的不足，缩小审计期望差距。但是，无论是在国际上还是在国内，还没有一套严密的风险导向审计体系。从目前看，运用现代风险基础审计可能存在以下问题：
1.信息库的建设。cpa 执行风险评估程序，充分了解被审单位整体经营环境，然后针对风险不同的客户，客户不同的风险领域，设计个性化的审计程序。为此，会计师事务所必须建立功能强大的信息库，按照行业发展特点、客户经营环境、客户所处市场环境以及客户高层管理者的品行，由专业高层人员组织实施评价，定期把客户风险评价的结果向相关业务承接和实施部门通报，以便cpa在风险评估时了解企业的战略、流程、风险管理、业绩衡量。目前，国内很多事务所对行业风险和企业经营风险缺乏了解，数据积累不足，信息库的建设达不到现代风险导向审计的要求。很多事务所平时就没有注重收集相关行业的财务指标，导致分析程序与同行业比较无法进行。审计市场竞争激烈也使客户变更事务所现象客观存在，造成事务所面临不少新客户，来不及收集到充分的客户信息。为此，要采用现代风险导向审计，我国会计师事务所必须注意收集每个客户的相关信息，了解国家宏观经济形势、行业状况。而且，考虑到即使在同一行业的公司之间自然差异仍然很大，cpa在收集行业信息时，应从地理分布情况、所有权或财务结构、产品多样化程度、价格和经营成本水平等方面选择与审计客户具有可比性的同行数据，而不能用笼统的行业平均数。对于经营活动特别复杂的客户，可考虑利用外部管理专家工作；行业指标可关注一些金融界网站上的行业板块部分。
2.cpa的综合素质存在较大差距。在风险评估程序中，cpa花大量的时间和精力去了解客户及其环境，评估经营风险，这就要求cpa具有判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划的能力。cpa不仅要熟练掌握会计、审计知识，也要掌握管理知识、行业知识和法律知识等，还要熟练运用各种分析工具对各种财务指标和非财务指标进行分析。目前，我国事务所九成以上的业务是审计业务和会计业务，没有经济方面、法律方面等多元的背景。cpa不
了解企业的经营状况，相关行业，不懂得管理、行业等方面的知识，不具备运用数理统计方法的能力，这些都不利于现代风险导向审计的实施。为此，主管部门需要做大量的培训工作。事务所也可以一方面引进高层次人才，同时根据自己的客户情况，事务所的定位，有针对性地进行员工培训。
四、现代风险导向审计应用的实践
现代风险导向审计的实行是一种执业理念的改变，尽管它有很多优越之处，但目前我国 cpa 行业总体水平不高，且大多数从业人员对现代风险导向审计的实质和技术特点尚未把握的情况下还不宜全面推行。但我们可将制度基础审计与现代风险导向审计有机结合，根据被审单位的性质、规模等具体情况，采用不同的审计模式。在我国现阶段，可考虑选择以下两种混合审计模式。
1.以现代风险导向审计为主，结合制度基础审计的混合审计模式。在我国，上市公司普遍存在公司治理结构不健全或者失效的现象；国有控股公司存在“所有者缺位”，“内部人控制”等情况，导致公司相互制约系统的弱化，缺乏对高层人员和经营管理层的有效监督，加大了审计风险。而国内部分会计师事务所具有一定实力和技术力量的，应当鼓励他们针对那些因决策失误或治理结构存在重大缺陷或经营环境严重恶化且有迹象表明可能存在重大舞弊行为使经营风险转化为财务报表风险的单位，大胆探索运用现代风险导向审计和制度基础审计相结合的混合审计模式。
2.以账项基础审计为主，结合现代风险导向审计的混合审计模式。中小企业，特别是小型企业，由于通常其存在管理机构简单、内部控制薄弱、会计制度不健全、业务量不多、财务人员素质不高等不足，对这类被审单位，可以考虑选择采用以账项基础审计为主的审计模式，以审查会计报表的合法性，详细审计其账目和报表。
综上所述，无论采取何种审计模式，都应引入现代风险导向审计的新理念，将这种理念贯穿于整个审计过程，不仅单纯依赖账目报表或者内部控制系统，并且自始自终保持专业怀疑，做出更多专业判断。通过把风险导向审计中主动控制风险的理念和方法融入到其他审计模式中，弥补其他审计模式中忽略审计风险的缺陷，通过不断探索，不断实践，总结经验，逐步提高应用能力，最终提升整个行业水准。
参考文献：
[1]陈毓圭:2004,对风险导向审计方法的由来及其发展的认识，会计研究.
[2]许莉:2005，透视现代风险导向审计，审计研究，1.
1 CPA审计诚信现状
由于市场经济发展不完善,上市公司黑幕频频曝光,证券界的“假账风波”闹得沸沸扬扬,CPA审计诚信问题已严重影响了社会公众的信心。2001年的“安然”事件成为审计诚信问题的引芯,引起业界对“五大”等违规事件的关注。
“银广夏”造假案中,对银广夏1999-2001年翻了近二十倍的业绩,许多业界行家当时都表示极大怀疑,而负责年度报表审计的会计师事务所至少对该公司年报进行过三次全面审计,却都出示无保留意见审计报告。若排除业务水平原因,则只能认为事务所和CPA缺乏诚信观念。2002年的蓝田股份案,其虚拟的业绩增长似“放卫星”,直至2000年后才出现回落。为其出具标准无保留意见审计报告的华伦会计师事务所是采用何种方法核实水塘里有多少鱼、又有多少固定资产?相信蓝田股份财务报告的签字CPA缺少的不是财会知识,而是诚信和公正。2006年的科龙事件,让外界看到的不仅是CPA不够谨慎或有意识地被蒙蔽,而是主动参与造假甚至操纵审计报告,完全置诚信于不顾。
上市公司财务造假案可谓件件触目,财务会计造假已成为一个世界性的问题,CPA审计诚信危机也又一次引起人们关注。如何摆脱诚信危机并重塑CPA独立、客观、公正的职业形象,已成为摆在人们面前亟待解决的大问题。
2 CPA审计诚信危机的原因分析
CPA是市场经济的重要参与者,其行为必然受到其他参与者的影响。我国诚信收益的市场条件还不完善,CPA行业诚实守信的作用条件尚不具备,必然导致CPA审计诚信危机。
2.1 诚信收益的市场条件不完善
在有效资本市场中,有诚信的会计师事务所和合伙人能得到更多的市场份额、能收取更高的审计公费收入、能节约更多的谈判成本等,这就是审计的诚信收益。资本市场对高质量审计的需求是产生审计诚信收益的根本动力。
在我国审计实践中,独立审计质量不是寻求上市公司或已上市公司的成本效益函数中的一个变量。相反,一些独立性较高的会计师事务所提供的高质量审计意见,甚至会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益,那些能提供符合客户要求审计意见的会计师事务所反而最受欢迎。诚信并未给会计师事务所带来什么好处,上市公司新股发行价格并不因为会计师事务所公信度高而提高,我国现实的市场并不真正需要会计师事务所和合伙人诚实守信。此时,会计师事务所及其合伙人当然不会“逆势而为”关注审计质量的提高,而是与企业的人和大股东“合谋”,为客户获取银行贷款、争取上市资格、配股资格或者逃避“ST”、“PT”或“退市”处罚提供方便,从客户“购买审计意见”中获得不当利益。这样的市场情况,怎能培育、提高会计师事务所和合伙人的诚信呢?
2.2 委托关系失衡
财产所有权和经营权相分离的委托关系是审计产生的前提。审计关系由审计委托方、审计主体和审计客体三方组成,他们之间的关系应该是股东委托CPA对公司管理层进行审计。由于公司治理结构不合理,现实中的委托关系扭曲简化成管理当局与CPA二者间的关系,即由上市公司的经营管理层委托聘任会计师事务所对自己进行审计,并且决定相关的审计费用等事项。管理层既是审计对象,又成了审计委托人,决定着会计师事务所的聘用、续聘、费用支付等事项,事实上已经成了CPA的“衣食父母”。尤其在我国会计师事务所规模小,收入严重依赖于某一客户的情况下,事务所完全处于被动地位。公司管理当局就有可能通过提出变更会计师事务所的威胁来影响CPA决策,造成注册会计师审计无诚信。
2.3 会计师事务所组织形式不合理
《注册会计师法》规定我国会计师事务所可以采取合伙制和有限责任制两种组织形式。我国会计师事务所大多采取的是有限责任制,且多数会计师事务所的注册资本仅30万元。也就是说,在有限责任制下,CPA和会计师事务所无论给第三方造成多大损失,其经济赔偿责任只限定在规定的范围之内。这显然不能满足投资者特别是资本市场中公众投资者的赔偿诉求,反而使专业人士逃避社会责任,不利于保护社会公众利益。相比之下,为降低成本而减少甚至省略必要的审计程序,弱化甚至放弃应有的职业谨慎态度,或者与审计客户共谋而得到的好处远大于30万元。既定成本与或有收益不配比显然不利于约束CPA的行为,甚至使CPA抵御不了利益的巨大诱惑而置诚信于不顾。
3 构筑CPA审计诚信防线的对策
要使市场经济下的诚信“实质重于形式”,使诚信行为得到补偿和鼓励,使不诚信行为受到惩罚和唾弃,使无力履行诚信义务者没有机会“承担”诚信义务,就必须采取综合治理措施调动社会各方力量来共同支持。本人认为应从以下几方面作出努力:
3.1 营造良好的信用环境
政府应加快CPA行业法规政策和信用制度的建立和完善进行,加大对虚假会计信息的综合整治力度,促进企业对高质量审计报告需求的增长,同时加重企业责任人保证财务信息真实性和完整性的责任,从根本上治理审计市场虚假财务信息需求问题,从法规制度上体现坚决支持守信、严惩失信,给CPA行业一个充分竞争的平台。
3.2 改进委托关系
针对我国目前上市公司的现状,应优化上市公司的股权结构。如降低大股东控股比例,减少大股东对中小股东利益的侵犯以及内部人控制问题。为保护中小股东利益,在选举独立董事投票时应建立控股股东及其委派董事的回避制度,同时采取一人一票制,使中小股东与大股东在独立董事选举上有同等的表决权。
在董事会下设由独立董事组成的审计委员会,以保证CPA审计独立性的发挥。审计委员会的职责是对公司的会计记录和会计报表进行监督和控制,并履行选择、聘用、解聘CPA以及支付审计费用。而实际上聘请或更换CPA的最终决定权仍居于董事会,被审计对象和委托人合二为一。因此,建议在CPA与上市公司的业务约定书及审计报告中应写明委托人是公司审计委员会,明确表示CPA不受管理当局操控,并要求上市公司在管理层声明中声明其没有操纵审计委员会对会计师事务所的选择。
3.3 鼓励有限责任合伙制
[关键词]注册会计师;审计;风险;法律责任审计
随着会计师事务所体制改革的深入,注册会计师(CPA)将成为审计风险的承受对象。审计风险的控制是任何一家会计师事务所管理的核心问题,也是审计理论界研究和讨论的热点问题之一。笔者从审计风险的涵义出发,分析其形成的原因及其特点,有针对性地提出了控制审计风险的措施。
一、对审计风险的理解
关于审计风险的涵义,国外学者有不同的理解[1]。在《Auditing—AnIntegratedApproach》一书中认为,审计风险是在财务报表事实上有重大错误时,审计人员认为财务报表公允表达,并因此提出无保留意见的风险;《国际会计准则》认为,审计风险是指审计人员对事实上错误的财务资料可能提供不适当意见的那种风险;美国注册会计师协会(AICPA)认为,审计风险是指审计人员对于存在重大错误的财务报表未能适当发表他的意见的风险;加拿大特许会计师协会(CICA)认为,审计风险是审计程序未能察觉出重大错误的风险。
上述观点都认为,审计风险是指财务报表没有公允表达而审计人员却认为公允表达的风险。而我国有些学者认为审计风险分为三个层次:一是最狭义的审计风险——未能察觉出重大错误的风险;二是狭义的审计风险——发表了不适当意见的审计风险;三是广义的审计风险——审计职业风险,即审计主体损失的可能性[2]。
笔者对审计风险的广义和狭义之分有更深入的理解。狭义的审计风险是指在审计活动中由于各方面因素的影响,而使审计工作中存在错误从而造成损失的可能性,或审计人员作出错误审计结论而造成损失的概率。包括误拒风险和误受风险。误拒风险是指将正确或无重大错误的被审事项指为错误而形成的风险。一般情况下这类风险很少发生,在实务中一般不予考虑。误受风险是指将有重大错误的事项指为正确而形成的风险。相对于误拒风险,该类风险发生的可能性要大得多。因此,在审计实务中,审计人员特别注重对误受风险的控制。广义的审计风险不仅包括狭义的审计风险,而且还包括经营风险。它是由于第三者的控告而承担的风险。近20年来,经营风险有日益增长的趋势。由于审计只限于抽样,在审计未能发现重大错报并提出错误的审计意见时,因审计人员过失而受损失的人,可望从会计师事务所处得到补偿。当某一公司破产或无力偿还债务时,报表使用者通常会指责审计失误。遭受损失的人们由于对其经济利益的关注而对审计人员提出过高要求,一旦受损就希望得到补偿,而不管错在何方。这就是通常所说的“深口袋”概念。
二、审计风险的成因分析
无论是广义的还是狭义的审计风险,都反映了引发审计风险的三个相关方面:或者与审计客体有关,或者与审计主体有关,或者与第三者有关。这说明审计风险有不同的成因。
1.注册会计师审计环境的影响
审计环境的影响主要来自三个方面:法律环境、社会环境和审计职业界自身。
按照权利与义务对等的原则,法律在赋于审计职业专门鉴证权利的同时也让其承担相应的法律责任。注册会计师在执业过程中以社会公众为服务对象,合理保证企业的财务报表公平对待有关各方,不牺牲任何一方的利益。如果其在执行业务中由于疏忽大意或故意行为而导致对委托人或第三者的损害,那么其中任何一方都可以依照法律追究CPA的法律责任。在国外,审计人员由于表示了错误的审计意见而引讼的案件日益增多,而且随着法庭的判决,审计的服务对象以及审计责任有扩大的趋势,审计人员的风险意识也不断加强。从习惯法到成文法,从“克雷格对安荣事件”,到“巴罗·韦德和格斯理的赔偿案”和“厄特马斯公司对杜罗斯公司案”,再到近年来的“巴·克里斯事件”和“韦斯特克事件”,无一不昭示了这一趋势[3]。在我国,《刑法》、《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》等相关法律法规都规定了CPA所应承担的行政及刑事的法律责任。近年来的“原野”、“中水”、“忠诚”、“石油大明”、“琼民源”和“东锅”等事件都是这些法律产生效果的产物。
社会环境对审计风险的影响在我国主要表现为审计客户的不成熟。由于我国正处于经济转型时期,尽管颁布了一些相关法律法规,但是仍不完善,企业的经营活动缺乏规范,投机心理和短期行为较为普遍,许多企业存在粉饰财务状况和经营成果的意图与行为,一些企业的经营管理者缺乏起码的诚实与信誉,甚至贿赂审计人员,使其失去独立性,以达到欺骗投资者、债权人以及相关的利害关系人的目的,最终使CPA及其事务所承担法律责任。我国曾经发生的多起相关案件即证明了这一点。
审计职业界自身对审计风险的影响,主要表现为会计师事务所的管理体制和不正当竞争对我国审计职业界的负面作用。目前,CPA职业界普遍存在低价竞争、高额回扣的现象,加之一些行政管理部门的越权介入,使CPA与会计师事务所处于不平等竞争的不良环境之中,在此种恶劣的审计环境中,审计风险的管理与控制难以实现,或者是要付出高昂代价方能实现。
2.审计技术的局限性
现代审计的突出特点是在对被审计单位内部控制制度评审的基础上进行的抽样审计。审计人员在实施抽样时,不论是对被审单位内部控制制度的检查,还是对其帐户金额真实性的检查,都会遇到抽样风险问题,即样本特征不能代表总体特征而出现的失误。再者,在审计中审计人员对审计成本与效益的选择贯穿于整个审计过程。在风险未暴露之前,往往会注重成本的低廉,注重随之而来的效益,这也迫使审计人员采取更节省人力与时间的方法,因此产生审计风险的可能性大大增强。
3.审计内容的复杂性
现代审计主要是以会计信息为媒介的间接审计,由于其不是通过对经济活动的直接参与对其进行评价,而是事后通过检查会计信息对经济活动作一评价。因此,其审计质量建立在会计反映的资料上。经济业务的种类和性质是多样化和复杂化的,会计核算如所得税会计、期货会计、衍生金融工具会计、合并会计、外币会计以及网络会计等远远超出了传统财务会计的内容。对这些业务的处理,显然要比传统的财务会计更具挑战性,更容易发生争议。需要审计人员根据实践经验进行职业判断,一旦判断失误,则可能要承担法律责任。
4.会计师事务所及其CPA本身的原因
一般情况下,每一个会计师事务所都必须根据职业协会颁布的质量控制准则,建立和执行本所的“质量控制制度”。但是有些事务所根本没有建立或执行自身的质量控制制度,以致审计人员在执行审计时没能遵守职业准则的要求,从而带来审计风险。从CPA个人的素质来看,应具有良好的业务素质和道德素质,但目前我国CPA队伍的质量状况尚不尽如人意。一方面,相当一部分CPA知识结构、业务能力和经验未能达到应有的水平,加上后继教育的力度不够,使审计风险的管理与控制缺乏内在的保障;另一方面,一些CPA缺乏起码的职业道德,在审计过程中任意简化程序,放宽尺度,甚至为客户偷逃国家税收出谋划策,使审计风险在客观上被人为地放大。
审计风险产生的原因以及审计历史上的许多事件告诉我们,审计风险具有普遍性、不可避免性和潜在性,但也具有可控性。尽管审计风险在客观上是普遍存在的,但审计组织和审计人员可以通过主观努力对其进行适当的管理,将其控制在一定的范围之内。所以,建立有效的风险防范措施机制,进行风险防范和控制是至关重要的。
三、审计风险的防范措施
1.强化审计的质量控制
1)提高人员素质社会的竞争,关键是人才的竞争,只有造就一批同CPA审计工作相适应,具有一定思想素质、业务素质和文化素质的审计人员,才能有效地防范风险。具体措施是:1提高政策水平和职业道德修养。事务所应定期举行政策法规特别是新税制、新财会制度以及新近出台的经济法规的学习讨论,制定事务所人员遵循的道德标准和考核、奖惩的办法,以规范和约束CPA的行为。2提高现有人员的专业技能和理论水平。定期进行专业技能和专业理论的再教育,并定期进行考核和研讨。对审计工作底稿、审计报告等规范进行岗位培训。
2)建立健全内控制度和风险责任制度1实行质量否决权,即CPA项目查证签名负责制和主任审计师把关否决制。提高审计工作质量意识,从影响质量和风险的各因素入手,采取多种方法,对审计工作质量层层控制定期进行考核和奖惩。2实行专业分组化。审计风险的出现,很多原因是由于审计人员不了解委托单位和行业的生产经营情况而产生的,因此有必要实行专业分组化。同时有一些大项目如资产评估等综合项目实行审计队伍专业综合化,即兼顾经济、技术、法律等专业人员综合使用,这样有利遏制风险的产生。3建立报告和审计工作底稿的复核制度。
3)审计作业的质量控制重点抓好以下环节的控制点:1事前正确处理好审计风险与重要性概念及证据收集的关系,根据其三者存在的特定关系和重要性原则,正确运用审计风险模型[4],分析影响因素,准确有效地估计审计风险、固有风险和控制风险,从而估计检查风险,考虑成本效益原则,确定审计方法以及证据收集成本的高低,编制实施计划。2事中阶段控制主要是审查计划安排是否与委托单位要求相符,包括审计的内容、范围、完成的时间以及人员分工,并且根据实际情况,适时修订计划,以增强审计工作的时效性和效果性。检查审计方法是否得当,审计依据是否正确,审计证据是否充分,审计判断是否恰当;检查资料整理的完整性与逻辑性。同时编制高质量的审计工作底稿,且审计报告必须与被审单位交换意见,充分听取委托单位及当事人的意见;报告应有专人负责审定。
2.保持对审计环境的敏感性
了解客户及与审计事项有关的各方面情况是发现风险避免法律诉讼的重要工作。在实施实际审计前,应了解下列环境事项并保持敏感性:1对整个特别是本地区的财政经济状况及其变化发展的趋势深入了解;2现有的政策、法规对客户的经营管理所产生的影响及其程度;3客户的法定代表人及其主要经营管理人员内部变动及外部流动;4客户内控制度健全情况,采取何种核算体系;5已制定的审计专业标准及其适用状况如何;6已掌握的审计知识及相关技术的发展趋势。
3.防范违约风险违约
一,实习目的
专业实习是我们完成专业基础课和专业课程的学习之后,综合运用知识的重要的实践性教学环节,是本专业必修的实践课程,在实践教学体系中占有重要地位.通过专业实习使自己在实践中验证,巩固和深化已学的专业理论知识,通过知识的运用加深对相关课程理论与方法的理解与掌握.加强对企业及其管理业务的了解,认识的基础上,将学到的知识与
实际相结合,使学生运用已学的专业理论知识,对实习单位的各项业务进行初步分析,善于观察和分析对比,找到其合理和不足之处,灵活运用所学专业知识,在实践中发现并提炼问题,提出解决问题的思路和方法,提高分析问题及解决问题的能力.
二,实习任务
本次实习我到的实习单位是河南省xxx县审计局,实习的主要任务如下:
1.调查xxx县审计局目前的审计事务的操作流程.
2.研究现行信息化系统对业务进程所起的作用.
3.分析xxx审计局信息化的经验及出现的问题.
三,实习内容
1.实习背我国现存的审计软件概括起来,主要有以下几类:
①审计法规管理系统.
②审计抽样软件.
③表格法审计软件,该类软件能完成审计表格及有关参数的增,删,改维护,能输入审计表格中要抄录的数据,能计算并填入审计表格中由计算得到的数据,能按预定的格式打印输出审计表格.
④基建工程预决算审计软件.
⑤工具箱式通用审计软件,如由北京通审软件公司开发的xx通审软件.
⑥工具箱式通用审计软件,该类程序是为了完成某些特定的审计任务.例如,公路费审计程序,工会经费审计程序,材料成本差异审计程序等.
从以上种类的覆盖度可以看出,我国的审计软件已经有了一定的基础,审计署也已经高度重视计算机审计和审计信息化,制定出了相应的计划.并正在积极的推行现有审计软件的应用推广.但是我国现有的审计软件大都处于满足穿过计算机审计的阶段.还没有适用于网络审计的审计软件.即使是这样,象xxx审计局这样的基层单位仍没有实力购买使用单机版的,这样只是单机的电子化应用不可能将信息化的好处完全带到审计中.现状急待改进.
3.审计人员
审计署提出信息化建设总体目标和构想中指出全国审计系统已有3万多人具备计算机初级水平,占审计人员的25;在审计业务,公文管理,办公自动化方面运用计算机的水平都有较大提高.计划加强计算机审计队伍建设.全国培训800名审计信息化骨干,提高他们在审计工作中解决实际问题的能力,推动计算机审计的广泛运用;重点培养200名审计信息化专家,进行it审计师专家水平培训.
但是在注册会计师的行业,由于我国cpa的市场化建设及推行较晚,现行的cpa的素质较低.同时在cpa的考试中也没有计算机方面的要求,因此绝大多数的cpa运用计算机的水平很低.cpa的审计工作仍然是传统的手工审计.计算机仅仅用作文字处理或者基本不用.河南省xxx县审计局共有4名注册审计师,并且年纪相对交大,都已经习惯了手工审计的步骤,很难使他们接受新的计算机的审计流程.其他审计人员有的计算机基础较好,能够熟练操作计算机,但是很难把审计业务和计算机信息化结合起来进行.
因此,我国政府审计的计算机审计的水平高于cpa的计算机审计的水平.政府审计虽然已经在一定程度进入了穿过计算机审计的阶段,但是仍然处于其初级阶段.而cpa的计算机水平仅仅处于绕过计算机审计的阶段,仅仅运用计算机进行文字处理,穿过计算机审计的阶段还没有开始,最多有极少数的cpa进入了穿过计算机审计的阶段
.
四,实习体会
引用国务院信息化工作办公室副主任杨学山说过的一句话,十五个字:起步晚,基础弱,资金少,应用难,见效快.
首先是起步晚.国家审计署计算机应用是从八十年代后期开始的,到xx年南京计算机审计展示会上才只有18个参展单位,象xxx县这种经济欠发达县审计信息化的应用范围就更小了.第二是基础弱.因为搞信息化,计算机应用要有好的审计工作者,包括审计专业人员和it人员,这方面xxx县审计局基础比较薄弱;有的工组人员甚至连熟练使用计算机进行基本操作也达不到由于起步晚,投入少,网络,计算机设备在起步的时候基础也比较弱.网络环境较差.三是资金少.今年上半年,局里的负责信息工组的人员想购买一套新的审计软件,需要5000块资金,但最终因为没有批准而流产,这正说明了基层单位资金缺乏的程度.四是应用难.审计相对其他部门工作来说,其计算机应用难度比较大.被审计对象都是开放的,无论是金融机构还是财政部门或者大中型国有企业或小型企业都有各自的制度,要在这样的基础上进行审计的难度比较大.另外被审计对象的系统与审计单位系统主体之间存在一定的矛盾,增加了技术上的难度.而且从技术上看,审计单位要在人家的基础上进行工作的技术难度大大增加.特别是在被审单位本身的信息化称度较低的情况下,应用就更加困难了.第五是见效快.虽然审计信息化起步晚,但是我在实习单位见到仅有的2个审计和网络财务软件的使用还是给工作带来了很大的效率的提高,受到大大多数员工的肯定,效果显着.总之,xxx县审计局的审计信息化任重而道远.
21世纪是信息技术的时代.随着生产的自动化,贸易中的电子商务的普及,网络财务软件的广泛使用,以及支付手段的多样化,审计信息化将是21世纪必然趋势.但是我国现今的基层审计单位的信息化现状是什么样的呢我国基层审计信息化的现状,审计人员;软件条件以及硬件条件如何在信息化的过程中有什么样的经验和教训呢带着这个问题,我联系了河南省xxx县省审计局,并在那进行了我的专业实习.
本文所探讨的审计信息化是指,被审计对象进行财务工作和经营时,审计人员为了实现其审计目的,收集必要的审计证据,采取必要的审计程序,对企业的运营的合规性以及利用计算机以及网络生成的财务信息进行审计的工作.
2实习单位介绍
xxx县审计局是隶属于国家审计署的县一级的审计单位,编制大约30人.xxx县属于xxxx省的经济不太发达的农业县,所以审计机构不像大城市那样有很多的审计事务所,审计单位只有审计局一家,并且被审单位也大部分是国有企业和国家机关.平时业务工作量并不太多,同一时间基本上只进行一家被审单位的审计.
3.实习单位信息化现状介绍一个网络审计系统由三个重要的方面构成:硬件基础,软件基础,管理及操作系统的人员.要实现审计信息化,则必须三方面均达到网络审计的要求.因此我结合网上调查的我国的现状,针对我的实习单位,从这三个方面来分析网络审计的现状.
1.硬件条件
财政部1994年5月4日了《关于大力发展我国会计电算化事业的意见》.其中关于推动我国会计电算化事业的发展总的目标是:到xx年,力争达到有40～60的大中型企业事业单位和县级以上国家机关在帐务处理,应收应付款核算,固定资产核算,材料核算,销售核算,工资核算,成本核算,会计报表生成与汇总等基本会计核算业务方面实现会计电算化;其他单位的会计电算化开展面应达到10～30.到xx年,力争80在我国管理较好的大型企业,在会计电算化方面应该具备了较好的硬件条件,但是从总体上而言,电算化的硬件条件仍不太高,要实现所有企业电算化以及非企业财务部门电算化则有更大的差距,更别说网络化了.另外要实现真正意义上的网络审计,必须达到全社会的信息化,网络化,实现支护方式,财务数据生成等的电子化,则还有更长的路要走.
针对xxx县审计局这样的基层单位,其现状基本上于我国的大的局势类似,具备一定数量的微机,也基本建立了网络环境,但是硬件较落后,网络也只是简单的局域网联入互联网,防火墙和其他的配套设施并没有建立起来.
2.软件条件
(1)网络财务软件及应用
早在xx年我国主要的财务软及生产商:如北京用友,安易,山东浪潮通用,成都金算盘,深圳金蝶等公司的财务软件来看,大多数具有一定的远程数据处理与传输的功能,都推出了自己的网络财务软件.最近五年由于互联网技术应用的普及,中国财务及企业管理软件企业纷纷触网,从产品,服务,运营等方面全面向互联网和电子商务应用转型.中国财务及企业管理软件进入新的发展阶段.但是这些新的网络财务软件的推出时间大都在xx-xx年之间,所以在社会中使用的面还不太大,同时这些网络财务软件覆盖的核算领域还不太广.总体上而言我国的会计电化软件还是比较理想的,与国际先进水平差距也不太大.但是要达到审计信息化所要求的网络财务软件的水平,由于我国网络发展相对于国际先进水平的落后,仍然有很大的差距.
也还有一些小的财务软件开发公司开发的小规模的实用的财务软件也的相当的多.我的实习单位采用的正是这样的软件.但即使是这样小规模的低成本的软件的使用依然不很成熟.
政府部门作为一个独特的经济单元，在当前的社会中扮演着日益重要的角色。据统计，我国行政人员占总人口的比重由1980年的0.496上升到1996年的0.878，年均上升4.5%。行政支出占财政支出的比重由1980年的5.43%上升到1996年的13.11%。其中，尤为突出的是地方政府。在从1980年到1997年的18年中，中央政府财政支出所占的平均比重不足45%，而地方政府财政支出的比重均达55%以上。因此，如何监督政府特别是地方政府的行政效率与效果，是摆在我们面前的一个重要。美国政府会计与审计职业化之路，为我们提供了一些可咨的经验。有鉴于此，本文将主要介绍美国政府会计从一般原则到公认原则的转变过程、美国政府审计基本框架的形成过程和美国政府会计与审计执业认证制度。
一、美国政府会计的发展
在美国，政府会计分为州与地方政府会计、联邦政府会计。相应地，各自的会计准则也分别由不同的团体来制订。
最初负责制订州与地方政府会计原则的是政府财务官员协会(GFOA，1985年由市政府财务官员协会改名)及其下属的政府会计委员会。该组织于1951年和1968年分别制定了《市政府会计与审计》(MAA)和《政府会计、审计与财务报告》(GAAFR)，这两份文件初步形成了政府会计原则的基本框架。1979年政府财务官员协会为了改进和明确政府会计与财务报告原则以及在其文件中体现美国注册会计师协会(AICPA)审计指南的精神，于是成立了一个新委员会—全美政府会计委员会(NCGA)，专门负责重新表述以前颁布的GAAFR。作为该计划的一部分，全美政府会计委员会NCGA第1号《政府会计与财务报告原则》，并随后颁布新的GAAFR。虽然，全美政府会计委员会为建立政府会计原则作出了大量的努力，并且其颁布的原则也被美国注册会计师协会视为一般公认会计原则(GAAP)家庭的成员。但是，其公认性还是受到了多方面的挑战。批评全美会计委员会的人士指出，GAAP的制定机构应与执行准则的人员保持独立。实际上就是说，需要一个与政府财务官员协会相独立的机构来制定政府会计准则。此外，他们还认为其他执行政府会计与报告准则的组织也应参与到准则的制定中来。鉴于州与地方政府组织与盈利组织的差异较大，有关人士建议在财务会计基金会(FAF)下成立一个与财务会计准则委员会(FASB)相平行的组织来负责这方面的工作。
经过一段时间的磋商，财务会计基金会于1984年成立了政府会计准则委员会(GASB)，专门为州与地方政府组织建立会计与报告准则。其运作结构与FASB相类似，也配备一个顾问委员会(GASAC)及技术工作组(TSTF)。(GASB)成立后，首先于1984年颁布GASB第1号公告《NCGA公告及AICPA行业指南的权威地位》，承认全美会计委员会(NCGA)与美国注册会计师协会(AICPA)的文件为公认会计原则的一部分。然后，于1985年将整理好的以前相关组织的装订成册，作为《政府会计与财务报告汇编》出版，并承诺每两年修订一次。
与此同时，AICPA也认可了GASB的相关文件，并于1991年在其审计准则公告第69号《关于在提供审计报告时遵守公认会计原则和公允表述的含义》中为政府会计的GAAP划分了五个层次：第一层，GASB公告与解释；第二层，GASB技术公告；第三层，GASB紧急问题组的一致意见与AICPA实务公告；第四层，GASB的问题与解答及被州与地方政府广泛认可的相关的会计实务；第五层，其他相关会计文献。
至此，GASB在建立州与地方政府会计准则方面确立了自己的权威地位，其制定的准则也得到了普遍的认可。
关于联邦政府会计准则主要是由联邦顾问委员会（FASAB）制定。起初，进展并不是很顺利。但是，随着1996年《联邦管理改进法案》（S1130）的签署，局面由所改观。1996年《法案》要求联邦机构按FASAB制定的联邦统一会计准则执行和维护财务管理制度。这实际上意味着FASAB的准则得到了上的支持。
二、美国政府审计发展历程
（一）《1984年单一审计法》的颁布
1984年，在美国政府审计发展历程中发生了一件可作为里程碑的事件，那就是《单一审计法》的颁布。在该法案颁布之前，局面较为混乱，表现为：每个联邦机构制定各自的审计指南与报告格式，并自行决定审计方式。随着联邦机构的增多，一些接受拨款的单位将有两个或三个机构同时进行审计。而另外一些单位由于拨款机构没有足够的财力，因而无需审计。针对这种情况，1984年国会颁布《单一审计法》，其目的是：
（1）改进州与地方对联邦财务拨款项目的财务管理；
（2）为审计联邦财务拨款制定统一要求；
（3）提高审计资源的使用效率与效果；
（4）从最实用的角度，确保联邦部门与机构依靠并运用审计。
为了达到以上目的，该法案要求接受联邦拨款的州与地方政府组织必须接受对其援助资金进行审计，并报告拨款条款的遵守情况以及联邦财务拨款的内部会计与管理控制状况。援助资金通常由执行通用财务报表审计的人员来完成。但是，最终由具有审查权的联邦审计机构实施监督，具体监督审计过程及审计质量的监督机构可由预算管理局（OMB）指定，也可以将向被审计单位拨款最多的联邦机构作为监督机构。
随着单一审计法的颁布与实施，重复与缺少审计的现象消失了，这为以后政府审计的进一步规范奠定了基础。
（二）审计总局（GAO）与AICPA的合作
1、AICPA改进政府审计质量的努力 1986年美国审计总局随机抽取了120份由注册会计师（CPA）执业的联邦财务拨款审计，并进行了复核。结果发现，没有遵守公认政府会计准则（GAGAS）的占34%，其中有超过半数的严重违反准则。审计总局认为，这些审计没有就联邦资金的使用是否遵守法规而提供足够的保证。于是，审计总局于同年3月，了一份题为《CPA审计质量：许多政府审计不遵守职业准则》的研究报告。在报告中，审计总局建议会计职业界改进政府会计与审计状况，以及提高CPA执行政府审计的质量。
作为对审计总局的反应，AICPA于1987年5月了《关于政府部门审计质量的紧急任务报告》。TFR提出了5大类共25个建议，通称5“E”。即：
（1）教育——对从事政府审计的人员进行法定训练，应遵循的审计准则；
（2）业务约定——改进约定程序，以保证有资格的审计人员进行政府审计，将所有单一审计要求进行合并；
（3）评价——对从事政府审计的人员进行肯定性复核；
（4）执行——改进执行程序，由政府有关人士参照AICPA与州会计师委员会已宣布的准则执行审计；
（5）信息交流——职业界应与政府内部审计讨论会以及其他相关团体进行交流。
AICPA与审计总局的合作改进了政府会计、审计的工作质量，并且使CPA更清醒地意识到他们在这一特殊领域的职业责任。
2、审计总局修订黄皮书 受《单一审计法》、AICPA的公认审计准则与紧急任务报告的，审计总局于1988年7月就1984年颁布的《政府审计准则》（GAS，又称黄皮书）作了重新修订。与以前相比，这次主要有三方面的变化。第一，对从事联邦财务审计的人员规定了新的要求：
（1）进行专门的后续教育；
（2）对他们的审计工作提交外部复核。这与AICPA的紧急任务报告第1号与第19号建议是一致的。第二，对公认政府审计准则（GAGAS）作了明确的界定。第三，黄皮书同时也给政府部门签订审计服务提供了指南。
（三）审计总局与探索委员会（COSO）的合作
1、COSO的贡献 COSO于1992年发行了《内部控制——整体性框架》，即所谓的三类控制：经营控制、财务控制、遵循控制；五个要素：监控、信息与沟通、控制活动、风险评估、控制环境。这份报告一直被多方人士奉为内部控制方面的权威文献。然而，审计总局认为这份报告在两个方面存在缺陷：
（1）没有要求提供有关内部控制的管理报告；
（2）在控制类型中缺少确保资产安全方面的控制。因此，这份报告不适用于公共部门。双方经过一段时间的磋商，最终达成共识，并于1994年7月将新的内部控制类型——“防止未经授权获得、使用或处置资产的内部控制”作为一个附录加在COSO的报告中。
2、黄皮书的再次修订本 在COSO启发下，审计总局于同年修订了黄皮书《政府审计准则》，这次修订主要集中在外勤与报告准则两个方面。
外勤准则在考虑AICPA的审计公告第55号《财务报表审计中应予考虑的内部控制结构》外，还在以下三个方面作了补充：
（1）跟踪已知的重大发现以及从前任审计处得知的重要情况。
（2）设计审大不遵循合同或授权协定的审计程序。
（3）在工作底稿中提供足够的信息以便有经验的审计人员能够发现支持重要结论和判断的证据。
在报告准则方面除了体现AICPA有关文件的外，还强调审计人员应与审计委员会及其他负责人士的沟通。
（三）其他贡献
1、AICPA发行技术公报 1986年AICPA发行了修订后的《州与地方政府单位审计》，为从事政府部门审计的CPA提供了现行与审计指南。鉴于政府单位间援助对一个单位财务报表的重要，该委员会又于1989年了审计准则公告第63号《遵循审计》，这实际上是“紧急报告”TFR第6号建议的直接成果。该准则主要于对各级政府财务援助进行审计的项目，也可以用于按《1984年单一审计法》进行联邦财务援助审计的项目。同时，该委员会还解释了公认审计准则与以审计总局《政府审计准则》为基础的公认政府审计准则之间的差异。此外，AICPA还建立了一个技术信息部，专门负责解决与政府会计、审计有关的问题。
2、《1996年单一审计法》与预算总局（OMB）的联合行动 《1996年单一审计法》的一个主要特点是，通过关注风险最大的项目来改进对联邦拨款的监督。为了执行该法，预算总局也于1997年重新修订了A—133号文件《州与地方政府及非盈利组织审计》。这样一来，减轻了小单位的审计负担，同时也为政府审计从制度基础审计向风险导向审计迈出了可贵的一步。
（四）预算总局（OMB）与审计总局联手——联邦政府审计的新起点
在美国，尽管州与地方政府审计进行得轰轰烈烈，介联邦政府审计却开展较为迟缓。然而，1997年出现了转机。该年财政部、预算总局按《1994年政府管理改革法》编制年度联邦合并财务报表。审计总局进行了审计，并于1998年月月将审计报告提交国会。根据审计结果，审计总局认为联邦政府的财务管理制度存在着重大的缺陷：基本的帐面记录与凭证不完整、内部控制薄弱。因此，无法对财务报表的可靠性发表意见。虽然，在审中发现了许多问题，但是，这在美国上毕竟是一个创举，联邦政府首次也象私营和州、地方政府一样依法提供财务报表并接受审计。这样，从另一个角度来看，也可以视为美国联邦政府审计步入规范的一个起点。
美国审计总局对其黄皮书几经易稿，实际上，本身就是一部美国政府审计史。虽然，随着新问题的不断出现，黄皮书肯定要求修改。但是，值得一提的是，美国政府审计的基本框架已经形成，即以单一审计法为准绳、以审计总局的政府审计准则为基本依据、以AICPA等相关组织为补充和促动力的三维框架。
三、执业认证制度的探索
鉴于政府会计与审计的复杂性与特殊性，一些组织一直在考虑为从事政府会计与审计的人员实行认证计划。政府会计与审计认让计划主要是通过证书的形式，承认拥有并愿意展示其专门知识与经验的人士。
（一）AICPA的努力
1、AICPA与认可的个人财务专家（APFS） 于1987年AICPA开始实行个人财务专家（APFS）认证计划。由于AICPA长期以来奉行的政策是反对建立专门认证制度，因此设立从而建立了一个统一的全国性计划。APFA专门为CPA设立。获得该证书的CPA必须满足六项要求：
（1）通过认证；
（2）近3年内从事个人财务计划至少达250小时；
（3）有六份客户及其他专业人士的推荐材料；
（4）达到年度后续要求；
（5）完成一份职业惯例问卷；
（6）必须是执业的CPA及AICPA的会员。
2、政府审计专家认证制度（AGAS） 随着APFS认证经验的积累，AICPA又决定在政府审计方面设立政府审计认证制度，并且打算将卡罗拉多州的AGAS计划兼并，从而成立全国性的AGAS认证制度。AICPA的AGAS考试与卡罗拉多州的相似，各部分的比重如下：
（1）政府部门的公认会计原则（即GASB的公告与解释）35%；
（2）公认政府审计准则（GAGAS）、审计总局的政府审计准则（黄皮书）25%；
（3）财务报告与披露要求15%；
（4）审计报告10%；
（5）1996年单一审计法与预算总局的要求10%；
（6）法令、规章的遵守性测试5%。
3、政府会计和审计教育认证（GAACEA） 这是由AICPA的又一个计划。GAACEA专门为在政府部门至少有两年审计经验的CPA设置，取得CAACEA表明完成了四门政府审计与会计课程，这些课程相当于64小时的后续职业教育。
（二）政府会计师协会的努力
AICPA的AGAS与GAACEA无疑对审计政府部门的CPA是有益的。但是，这些计划不适用于联邦、州与地方政府工作的非CPA。因此，就需要一个为没有持CPA证书但在政府工作的会计与审计人员设立注册计划。实际上，为政府会计师认证及注册与全美会计师协会的注册管理会计师（CMA）以及内部审计师协会的注册内部审计师（CIA）计划模式是一样的，只不过是注册政府会计师（CGA）是满足政府会计与审计师的需要而已。
早在1962年政府会计师协会就开始讨论设立注册政府会计师（CGA）。但是，由于没有得到广泛的支持，政府会计与审计方面建立注册计划流产。1981年政府会计师协会又一度发起，但由于只有部分成员感兴趣，因而作罢。1989年政府会计师协会与内部审计师协会开始讨论创建CGA计划。并初步达到共识，CGA的人士应先通过CIA考试，然后再完成其他有关政府方面的特殊要求。但是他们遇到的麻烦是：（1）怎么来安排考试。诚如上文如言，联邦政府会计准则与州及地方政府会计准则存在着差异，那么，在会计部分势必要实行双轨制。一部分为联邦政府会计，另一部分为州与地方政府会计，这就为考试与考生增加了不便。（2）更为糟糕的是缺乏权威支持。除非国会或各州立法部门下令，要求为政府财务报表及单一审计报告发表审计意见的人员，必须通过CGA认证。否则，CGA的市场就不会象CPA一样广阔。
四、启示
通过对美国政府会计与审计近20年发展历程的综述，我们发现有三点值得我国借鉴：首先，亟待建立和完善我国政府会计、审计规范体系。我国在政府会计方面虽然颁布了一个试行的《事业单位会计准则》和几个相关会计制度，在审计方面颁布了《国家审计基本准则》。但是，一个规范的政府会计、审计体系还没有建立起来，政府会计、审计的监督作用还没有充分发挥出来。为此，应加快《预算会计基本准则》及相关具体准则的制定步伐，加快国家审计具体准则的出台。
关键词：注册会计师；执业环境；行业法律法规
一、我国注册会计师执业环境的现状分析
注册会计师的执业环境就目前的形势来说在我国并不乐观，主要表现的方面如下
（一）行业法律、法规等并不健全
我国的市场经济制度目前仍然有很多的缺陷。政府对日常经济生活依然起着重要作用，占据重要地位。法律法规体系对于注册会计师这一行业来说并非十分健全，对违法、违规行为的执行力度也不够，随意性较大。证监会作为一个监管机构，对注册会计师所做的违规行为需要加强监管力度。民事赔偿机制并不完善对其审计独立性也会产生很大影响。以上这些问题都是执业环境需要一一解决的。
（二）注册会计师行业相关部门监管效率得不到保证
政府的监管，行业的自律是中国注册会计师的主要监管模式。然而在我国目前的监管过程来看，监管效率极低。由于监管部门内之间的分工不是很明确，政府部门内监管制度不尽如人意，监管、惩罚力度的不到位，并不能起到震慑相关人员的效果。另一方面，注册会计师需要在根本上摆脱行政干预，提高加强专业人员处理业务的水平以及协调能力，才可以使得其行业管理与监督作用得到充分发挥，所以注会想要拥有其所对应的审计独立性并获得相应保证没有想象中那么容易。
（三）审计市场缺乏真实需求
就我国目前的审计形势来看，应对上级主管部门的要求和检查逐渐成为了小型企业进行审计最大原因，而不再是为了传统意义上的企业内部管理和外部投资者的需要。独立审计变成了政府的一种行政程序，失去了原有的意义。政府部门不再特别关注会计报表审计质量到底如何，对于投资或者控制风险来说会计报表也不再显得十分重要。
（四）会计师事务所组织形式并不完善
近年来，有限责任制逐渐成为了我国绝大多数的会计师事务所的组成形式。这种制度不以自身财产为限，自身责任压力小，对CPA的责任意识、风险意识不能造成根本上的影响。CPA在大多的审计中一般只对全局进行整体的把握、系统指导与监督，并不会事事亲力亲为，很多相对基础的事情并不是CPA自己做的，对于审计中的错误很可能无法发现及时的去给予纠正，因此审计质量自然而然就会受到相应影响。
二、分析影响注册会计师执业环境的因素
（一）公司内部治理结构的不完善导致的审计委托关系扭曲
我国大部分相关的审计业务委托关系，是通过委托审计机构来审计股东鉴证上市公司管理当局的相关业绩。这也就是说股东就是相关的委托人，会计师事务所则为审计机构，那么上市公司则是相应的被审计单位。这种模式下，上市公司与CPA二者之间不会产生利益相关的地方。过去传统的国有企业逐渐演变成了现在的中国上市公司，即使现在的上市公司所有权与经营权一定程度上是分离状态的，但国家股与法人股占据股东总体比例的大多数，政府官员作为国有资产投资的主体人并不会受相关的产权约束，业绩与仕途则是他们更为主要关注的，上市公司的管理当局监督动力与审计质量的高度关注对他们来说不是特别关心，有所缺乏，导致了对所有权人的不公平待遇。在当前的大环境下被审计人与审计委托人关系相互调换， 管理权、决策权和监督权集为一体，经营者与注册会计师之间的关系悄然取代了原本存在于公司所有权者、被审计人和CPA的关系，形成管理经营者委托注会审计自己公司业务的场面，从根本上模糊本来是主体的审计者所处的位置，原本传统的有制度的委托和之间的关系也被扭曲了。而又因为注会的聘用等相关的事项全部由上市公司自己全权决定，在审计的相关事务中掌握绝对主动权，因此注册会计师在这场博弈中几乎没有优势可言。应对政府和监督部门的强制要求是上市公司聘请注册会计师审计所采取的一种相关措施，有些上市公司甚至能够购买其所趋向的审计意见，如果相关结果没有达到自己的预期标准甚至可以聘请其他的事务所，换取相应满意的报告结果。如此扭曲的状况下，注册会计师所在环境往往没有独立性可言，没有任何干扰的环境中工作更变得难上加难。所以在这种形势下，为上市公司出具不真实的报告，对他们来说已经没有更好选择。
（二）政府对审计独立市场干预过度或不足
会计师事务所在有所整顿之后，政府相关部门与其之间的联系减少，事务所逐渐规范了管理体制和运行机制等方面，提高了CPA风险与责任意识和审计执业质量。政府逐渐变成了市场的参与主体，不再是原来的管理者。作为政府业绩的绝大部分，其旗下管理公司的业绩，对政府显得异常重要，并且需要上市公司在市场中获得资金已解决当地的经济方面的问题。出于对利益最大化的考虑，干预控制上市公司业绩成了各级政府相当重视的一部分，从而以谋求政府和当地的利益来得到更为杰出的政绩。其中对注会的干预尤为明显。其主要为政府对审计市场的干预过度或者不足。如为了本区利益或者在位期间政绩，为全力争得上市资格，指示事务所出具虚假报告以求达到目的。这些行为扰乱了审计服务正常市场秩序。与此同时，相关部门不严格执行注册会计师等级资格相关制度，使得CPA团队之中出现部分不具备相应资质的人，造成人员专业技能有高有低，有的甚至不能完成一些最基本的工作影响整个审计业务的进度和质量等等，这些都不利于审计行业积极健康发展。
（三）国内证券市场对审计高质量需求不足
首先，政府管制弱化了审计市场对审计高质量的需求。对于我国而言，上市公司资格取得大部分不是市场所决定的，而是政府。对独立审计服务的需求不是由市场来决定，而是通过政府的权威来创造的。企业聘请注册会计师出具审计报告完全是为了取得政府监管部门的认可，通过了政府和相关部门的相关法律制度和检查，就可以达到增资的目的，或者取得上市资格成为上市公司从而为企业获得更多的利益。换而言之，注会服务的最大需求者是政府而非企业自己。
其次，我国证券市场的机制并不完善。在相对成熟的证券市场里，股票的价格主要取决于预期和市场利率，通俗来讲就是投资者对股票内在价值的判断。由于股价的不确定性使得投资公司的相关业绩对于投资者来说异常重要，涉及到投资者的切身利益。因此会计师事务所所出具的审计报告，和审计意见类型对投资者来说显得格外重要。而在我国，因为证券市场不够成熟完善，股票的价格须是有监管部门把关，而不是完全由市场决定，新股定价完全低于其内在价值，造成新股申购上低风险、高收益，需求远大于供给，从而吸取大量可流动资金。加之我国证券市场中缺乏成熟的投资者，所以投资者往往首要关心的是自身的利益问题，能不能通过买到新股转让获得利益，并不特别关心审计报告的质量，投资者投资倾向较为严重，会计信息不能对资源配置起引导作用，审计服务需求对于证券市场而言不是特别足够，从而审计结果并不受到应有的重视。证券市场不完善是上市公司缺少追求审计高质量的内在动力。
（四）会计师事务所有限责任制弱化了注会的职责
有限责任制是我国目前大多数会计师事务所的组成方式。有限责任制最为突出的一个特点就是出资人仅以出资额为限，承担有限责任。其因重大过失、欺诈所带来的损失微乎其微，对于注册会计师所得的收益来说甚至完全可以忽视不计。如此看来很难保证有些CPA不会因此而冒险。为了自家会计师事务所业绩，有些事务所通过给回扣等手段承揽业务的一些行为也跟会计师事务所组成形式很大关联，这些都会阻碍会计市场规范健康发展。
（五）同行业间恶性竞争对审计产生的影响
想要维护审计独立性提高审计质量，公平有序竞争是极为必要的。恶性竞争只能造成市场秩序紊乱。为赢得客户，有些注册会计师甚至出具迎合委托人意愿的报告，使得报告的独立性和它的质量完全得不到保障。有些事务所甚至通过降低收费标准来招揽客源，使得预算减少，所以为了在客户限定的时间内出具审计报告，只能人为减少时间的输出，取消一些必要的程序，这些也会导致审计出的报告质量无法得到保障。
三、改善执业环境，提高审计独立性的措施
（一）改善注册会计师行业法律环境
近年来，我国相关法律对会计师事务所和注册会计师的法律责任有着明确规定。其中民事责任则略有涉及，占绝大多数部分还是刑事与行政责任。近年来，我国注册会计师涉案时有发生，财务造假案件也随之而来不断增多，对注会违规行为处罚较轻使得一些事务所或者是会计师本人为了追求所谓的“更好的利益”、更好的生活质量去触犯相关法律法规扰乱正常市场秩序。所以，为求大幅度降低相关人员违法的行为，只有通过法律、经济手段双管齐下，让违规人员付出惨痛的不可支付的代价。在监管部门完善责任追究机制，建立相应的民事赔偿机制的基础上，应将责任落实到个人身上，通过将违规成本远高出违规收益来提高事务所所出具审计报告的质量。
（二）发挥注册会计师协会自律作用
注册会计师协会应该加强提高注册会计师的独立性和职业能力，向相关投资者提供他们有关于独立性和执业能力的信息，也可以相应的维护他们的职业信誉。注册会计师协会必须要对申请入会的执业人员进行资格鉴定，并进行相关的职业培训，同时还要成立职业道德技术委员会进行监督并实行轮岗制度。同时该协会也会努力解决各个会计师们在提供审计服务过程中所遇到的问题。关于他们的监督及管理问题，当会计师在审计过程中出现恶意降低收费等现象，应该及时的发现并给予坚决打击，为行业环境树立起良好的风气，共同为审计行业创造更加健康积极向上的环境。
四、结论
执业环境是注册会计师发挥行业作用的核心基础，审计质量想要得到提高，一个健康向上的执业环境是非常必要的。必须改善其执业环境，注册会计师的审计质量才会得到相应的提高。我国资本市场目前所处的形势仍是初级阶段，会计改革仍然一刻不停地在进行着。后续教育的不断加强，专业人员素质的不断提高，日常生活中，专业知识不停的更新，CPA自我学习能力与判断能力的不断加强进步，对保证会计市场秩序稳定是非常重要的。当CPA在审计过程中出现恶意降低审计收费等违反相关法律法规现象时，应当及时发现给予坚决打击。这既是对投资者需求者负责，也是对注册会计师自己负责。为了给经济市场创造更优良健康的环境，力求维护注册会计师审计的独立性是极为必要的。
参考文献：
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[2]赵雷.浅析我国注册会计师执业环境[J].黑龙江科技信息，2014（03）.
一、文献综述
世界范围内的财务舞弊与审计合谋案的发生使得CPA职业道德治理问题在21世纪面临严峻挑战。研究CPA职业道德问题在学术界取得丰硕成果。韩传模研究会计人员职业道德与自律机制，并将我国会计人员职业道德体系与其他国家的体系比较，提出构建职业道德框架。叶陈刚也做了类似的研究。他们都深刻剖析了道德、职业道德及其历史文化渊源并做了中外比较。劳秦汉对会计职业道德做了理性的思考，剖析会计职业道德的经济基础。陈汉文、韩洪灵基于公共合约观描述和分析了CPA职业道德准则变迁，他们认为CPA职道德准则的性质是CPA与社会公众所“签署”的一份关于服务质量的隐形的公共合约，其内容是对职业会计师与相关利益者当事人交互行为方面的约定，明确界定CPA行为空间，并按此合约构建了一个融利益相关度、期望差距、政府管制参与度、合约的技术特征及时间在内的五维分析框架。徐彦夫、刘骏都从文化角度探讨了CPA职业道德标准性质，认为职业道德是自生自发的内在约束会计职业人员机会主义的隐形制度，要求职业会计师自觉执行规范。同时，也认为CPA的职业道德应该是自律与他律相结合，两方共同作用才能发挥最大效用。另外，也有一些学者从研究上市公司审计失败的案例出发对CPA职业道德规范和法律责任的作用机制、实际约束以及相互关系进行了分析，认为CPA职业道德与法律责任不是简单的相互包含关系。
综上所述，这一时期的研究成果大都是按提出问题、分析问题、解决问题的范式开展的。我们可以归纳为两大类：1、分析职业道德性质和构建CPA职业道德体系；2、比较各国关于CPA职业道德准则，这种比较仅是作为文中的一部分或是仅是将各国的CPA职业道德准则罗列在一起，没有进行细致的分析，也没有指出他们之间产生不同的原因。因此，本文在借鉴前人研究成果的基础上，从CPA职业道德规范体系和内容上比较我国和国际会计师联合会的CPA职业道德标准的异同，以此分析原因并为我国CPA职业道德标准提供借鉴。
二、我国与国际会计师联合会职业道德标准体系比较
（一）我国CPA职业道德规范体系。我国CPA职业道德规范由上文提到的《职业道德准则》和《指导意见》组成，CPA在执业过程中应遵守上述准则。《职业道德准则》作为基本准则，对CPA职业道德做了原则性的规定：包括总则、一般原则、专业胜任能力和技术规范、对客户的责任、对同行的责任、其他责任以及附则。《指导意见》是CPA协会针对基本准则制定的具体准则：包括基本原则和具体要求两个层次。其中，基本原则包括：CPA履行社会责任，恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范。具体要求包括独立性、专业胜任能力、保密、收费与佣金、与执行鉴证业务不相容的工作、接任前任CPA的审计业务，以及广告、业务招揽和宣传等。
（二）国际会计师联合会职业道德规范体系。国际会计师联合会（IFAC）的职业道德委员制定《职业会计师道德守则》的体系内容有定义、导言、公众利益、目标、基本原则和具体规范。（1）定义是对规范涉及的术语给出解释。（2）导言是对规范适用范围、会员国的责任及规范框架做出的说明。（3）公众利益是指职业会计师的责任并不是专门满足某个客户或雇主的需要，会计职业准则很大程度上取决于公众利益。（4）目标是指规范要达到的最高执业标准，包括：可靠性、专业化、服务质量、信任。（5）基本原则，包括：公正性，职业会计师在提供专业服务时应当坦率、诚实；客观性，职业会计师应当力求公平，不得因偏见、利益冲突和他人影响而损害客观性；专业胜任能力和谨慎原则，职业会计师应使自己的专业知识和技能一直保持在一定水平之上，以确保客户能享受到合格的专业服务；保密；职业行为，职业会计师行为应符合本职业的良好声誉，不得有任何损害职业形象的行为；技术准则原则，职业会计师应遵照相关的技术和专业准则提供专业服务。（6）具体规范，包括三部分：第一部分适用于所有职业会计师，第二部分适用公共执业会员，第三部分适用受雇佣的职业会计师。
（三）二者体系上的异同。由上述分析得出，我国CPA职业道德规范体系与国际会计师联合会职业道德规范体系大体一致，都贯彻了由基本准则到具体准则，由抽象到具体的路线图，即基本原则⇒具体规则⇒规则解释。其中，基本原则指出了CPA所追求的理想行为标准，能够在较大范围和较长过程中对CPA提供方向性的指导。但基本原则的表述比较抽象，不具有可操作性。具体规则是基本原则的具体化，具体规则从中推导而出。
但我国CPA职业道德规范标准在具体规定上没有国际会计师联合会职业道德规范体系层次明晰。我国CPA职业道德规范基本准则没有明确职业道德规范的目标和定义。我们认为，在CPA的职业道德的规范标准中首先明确一些定义是必要的，优于仅给出一些解释，这样更权威、更具有执行力度。比如，明确CPA的宣传、广告、招揽业务、职业会计师、执业会计师的定义。明确定义也就确定了范围。在基本准则的制定中，我国没有将公众利益单独提出，这是与国际会计师联合会职业道德标准的一个最大不同。
三、我国与国际会计师联合会职业道德规范内容比较
（一）我国与国际会计师联合会职业道德基本准则内容比较。我国CPA《职业道德准则》中规定的基本准则有：公正性、客观性、独立性、专业胜任和谨慎、保密、技术准则原则和对客户及其其他责任。与我国相比，国际会计师联合会在基本准则中没有单独规定独立性、对客户同行及其他责任。
可见基本原则基本相同，我国职业道德准则在总则和一般原则中明确了独立、客观和公正的原则，而后者仅在基本准则中明确了公正和客观。我国单独在基本准则中规定了对客户、同行的责任。而后者在职业行为原则中做出相应的规定，没有单独规范。后者的职业行为原则更为宽泛。我们认为，基本原则应该规范的简洁有利，因为CPA职业道德基本原则应当是整个道德规范体系的较高层次，是指导CPA职业行为的基本信条，既要体现一定的概括性，也要体现全面性和系统性。我国应当借鉴那些国际公认的CPA职业道德原则，如客观、公正等。同时，从中国传统道德文化中汲取有益成分，以继承和发扬我国的传统道德，才能使我国的职业道德原则既能与国际惯例接轨，又具有本国特色。
感想
中华会计网校不管从老师还是整个课程体系、答疑系统、论坛交流等的设置都是近乎完美的。徐经长、叶青、游文丽、郭建华等老师无一不是名师，更难能可贵的是这些名师都很尽职，尤其是去年8、9月份的许多考前交流对我考试的帮助都非常大, 徐经长老师把金融工具那章的课件还重新录了一遍，还有很多类似的事情都让学员们很感动。网校的课件系统也是很完善的，课件可以加速听、尤其是宽屏的课件让人非常舒服。正是因为有了网校，才让我的学习事半功倍，再次谢谢中华会计网校的老师及各位工作人员。
我不是会计专业，虽然学过ACCA，但是注册会计师无疑还是一个不小的挑战。2006年5月份，我报了注册会计师考试。这一年报了五门，由于刚开始工作加上其他种种原因，也没怎么看书，考试前在中华会计网校的论坛找了一些网校的笔记粗略看了一下就上考场了，结果可想而知。很快又到了07年注会的报名时间，这次我又毫不犹豫地报了五门，不同的是这次没有像上次一样没有准备就上考场。6月中旬考完ACCA之后我开始了注会的学习，7月中旬～8月下旬由于做一个大项目中断了学习，8月底到考试那段时间进行了复习冲刺。整个CPA复习了两个多月，所以时间还是比较紧的，如何合理利用有限的时间通过CPA考试对我来说是非常重要的。两个多月是不可能把注册会计师的知识体系完全掌握的，抓住重点对于时间不够充裕的考生来说还是非常重要的，以下是我各科备考的一些学习心得，希望对各位朋友有所帮助。
1．会计
毫无疑问，会计肯定是五门中最重要的一门。虽然会计不是最难的一门，但会计左右着审计的通过，会计跟税法、财管都有关联。而且实务中会计无疑是五门当中最有用的一门，不管从通过考试这个角度，还是提高平时工作的专业水平，会计无疑是你应该花大力气学习的一门。
由于新会计准则刚刚不久，所以会计考试肯定应该是以书为主。看书也是有技巧的，毫无目的地看会花费很多时间与精力，而且也不可能短时间内记住那么多的知识。所以要有侧重点地看书。
长期股权投资、收入、合并财务报表这三章是绝对的重点，我的建议是要把这三章书上的例题掌握得很牢固，题目要做得很熟。可以先听徐老师的课，然后再看书，这样书上的例题也容易看懂。书看完后再把徐老师的课听一遍，这三章的课件听两遍以上是绝对有必要的，书也至少要看两遍，然后狂做题目，这三章的题目要做到很熟，速度跟准确率也要兼顾。
金融资产、固定资产、投资性房地产、非货币易、资产减值、或有事项、债务重组、借款费用、所得税、租赁、会计政策估计的变更及差错，这几章虽然没有上面三章重要，但却是上面三章的基础。金融工具、所得税、会计政策估计的变更及差错是这些章节里面的难点，要把这几章的课件和书结合起来学习，同时做题也是不可或缺的，当然书上的例题永远是最重要的。这三章以外的其他几章可以只看笔记，要是没时间的话课件也不要听了，看到不懂的地方再听课件，弄懂笔记中的题目就足够了。
剩下的一些非重点章节，可以只看看网校的笔记。
2．审计
审计应该是五门中最难的一门，去年审计第一道综合题中的调整分录，个人甚至觉得里面运用到的会计知识比会计考试还要难，第二道综合题考得又非常灵活。去年的客观题倒是很多都是书上的理论，可见审计还是课本最重要。审计书很枯燥，想要看下去也非易事，建议大家可以听听徐永涛老师的习题班，讲得不是很难，学得也轻松。还有徐老师的最后冲刺班讲义做得非常好，我去年审计来不及看了，干脆在最后冲刺的时候只看徐老师的笔记，一共大概100页，第一遍半天就可以看完了，第二遍、第三遍三个小时都能看完，我大概看了5遍左右。当然这是因为我去年时间来不及才这样做的，要是有时间的话最好还是认真把书研习一下。在此基础上再看徐老师习题班与普通班的笔记，这样把握更大点。审计是很有逻辑的一门，即使做题遇到没见过的，用审计原理、逻辑去推理也能得到答案。有的老师推荐背诵，我觉得很多知识懂了就行，除了像几种审计报告之外，其他也没太大的必要去背。那么多知识点，靠一字不差背诵的话，绝对是件非常痛苦的事情，而且现在考试主观题目越来越多，远不是背诵能够解决的。
3．税法
税法书不需要看，只要看叶青老师基础班的笔记足矣，三大流转税、三大所得税（2008年变成2个了）听叶老师的课件两遍以上，小税种看看叶青老师的笔记就足够了，甚至课件没时间的话都不需要听。叶老师的笔记绝对是真正的无师自通型的。最后网校还有叶老师的综合题讲解也是非常有价值的。题目可以做做“梦想成真”，或者网校课件里的练习题也足够了。
4．经济法
经济法的话，个人觉得通过题目记忆比直接记要好，更加形象。第一遍听课件，加深理解，因为经济法理解起来也比较简单，就是不大容易记住，所以，课件听一遍足矣，而且可以加速听。习题班的课件建议有时间的话也去听听，毕竟综合题占了半壁江山啊。最后游老师的冲刺班、考前交流也要听听，这是最容易出成果的，不需要多少时间可以记住很多东西。基于基础班的笔记复习也足矣了，一味求全，最后反而因为东西太多记不住。
5．财管
财管是审计之外的一个难点，陈华亭老师的课件还是很好的，原理讲得很清晰。不过大家不要一味地钻到原理里面，应用最重要，题目要多做，大题要做得很熟。网校最后几套题的大题可以做，很有用。
一、会计师事务所规模衡量国内外差异
(一)衡量指标选取不同根据拥有客户的数目进行衡量,如章永奎和刘峰(2002)、原红旗、李海建(2003);按所审客户总资产排名进行划分,如DeFond,Wong和Li(2000)、吴水澎,李奇凤(2006);按事务所客户销售额来衡量,如刘斌、叶建中和寥莹毅(2001);综合考虑事务所收入、注册会计师人数等多个指标衡量事务所规模,如中国注册会计师协会(2008);房巧玲(2006)则运用聚类分析方法对客户总资产、客户销售总额、客户家数、客户股东权益、事务所CPA人数以及审计费用等六个指标进行分析,以确定规模最大的事务所。
(二)N取数不同西方发达审计市场的研究文献普遍采用了“二分法”,即将事务所规模划分为“”与非“”(随着“”之间的合并重组,“”后来演变成“六大”、“五大”和“四大”。)而我国在确定N大与非N大时对N的具体数量的确定出现了很多种方法。划分为“十大”与非“十大”:如DeFond,Wong和Li(2000)、原红旗和李海建(2003);划分为“九大”与非“九大”:如房巧玲(2006);划分为“”与非“”:如张奇峰、张鸣和王俊秋(2007),划分为“四大”和“非四大”:如漆江娜、陈慧霖和张阳(2004),刘运国、麦剑青(2006),刘峰、周福源(2007);划分为国际四大、国内十大与国内非十大:如吴水澎、李奇凤(2006)。
以上衡量思路均有其合理性,但至于哪种标准最符合我国实际情况,理论界和实务界尚未达成一致意见。本文与上述研究的不同之处在于,从智力资本研究视角出发,探讨我国证券审计市场会计师事务所的规模特征。因为越来越多的研究支持智力资本对企业的成长和竞争优势存在积极的促进作用。
二、智力资本理论分析
(一)智力资本的内涵Senior(1836)最早提出智力资本的概念,并把它作为人力资本的同义词使用,认为智力资本是个体在知识和技能上的总和。Galbraith(1969)发展了其理论,指出智力资本不仅是一种纯知识形态的静态过程,还是组织有效利用知识的动态过程,并与组织目标密切相关。由此,智力资本从人力资本的等同性中分离出来,将智力资本从一种静态资本扩展到动态资本,从个体层面延伸到组织层面。Thomas Stewarl(1991)的经典著作――《智力资本:如何成为美国最有价值的资产》真正将智力资本研究与实践推向。Stewart第一次明确指出智力资本是使一个企业、组织或国家变得富有的最有价值的资产,它与一个企业或国家的可持续性竞争力密切相关。
然而关于智力资本的内涵,国内外学者未能达成一致。主要有以下三种观点:从智力资本增加公司价值的角度来看,将智力资本理解为有价值的信息(stewart,1994;余绪缨,2004);从智力资本创造并保持公司的竞争优势来看,认为智力资本是一种对知识、实际经验、组织技术、顾客关系和专业技能的掌握,能为企业带来竞争优势(Stewart,1997;Edvinsson,1997);从智力资本超出账面价值的无形资产的角度来看,认为智力资本是能够为企业创造价值的无形资产,有助于组织目标的实现(Brooking,1996;李平,2006)。
(二)基于智力资本的会计师事务所规模衡量对比各种观点,本文采纳斯图尔特(Stewast,1994)的观点,他提出了智力资本的“H-S-C”结构,并指出企业智力资本就是体现在企业人力资本(Human Capital)、结构资本(Structure Capital)和顾客资本(customerCapital)之中的整体价值。其中,人力资本是指以潜在方式体现在企业员工身上的各种知识、技能和经验、组织社群与组织内部互动性等,是企业智力资本的重要基础。结构性资本是指企业的组织结构、制度规范、企业文化等。顾客资本(或用户资本)指市场营销渠道、用户忠诚度、企业信誉等经营性资产。这三种资本相辅相成、相互作用,共同推动企业智力资本的增值。
会计师事务所作为人力资本密集型企业,其核心竞争力为事务所的行业专业知识。智力资本在事务所中起着至关重要的作用,事务所规模实质上是其在审计市场中的控制力和影响力。对事务所规模进行划分,可以引用智力资本的内涵,从人力资本、结构资本和顾客资本三个方面进行衡量。本文筛选CPA人数、从业人员人数、合伙人人数、学历构成、年龄构成这些指标来衡量人力资本;用分所数量来衡量结构资本;用客户数目、客户营业收入、客户总资产、客户净资产来衡量顾客资本。
三、研究设计
(一)样本选取由于上市公司审计市场是我国审计市场的核心,参与上市公司审计的事务所规模相对较大,而且上市公司的有关数据透明度较高,容易获得。因此,本文选取2008年我国从事上市公司审计的58家会计师事务所作为研究对象,以沪深两市的相关数据,运用聚类分析方法对事务所规模进行衡量。
(二)数据来源、研究方法鉴于聚类分析方法的客观性强,可以将样本数据按照其性质上的亲疏程度在没有先验知识的情况下自动进行分类,并能够对分类结果进行显著性检验。因此本文运用聚类分析方法,并综合考虑影响事务所规模的多个指标,以期能够客观反映会计师事务所规模。为了消除聚类分析数据量纲不统一的问题,本文采纳房巧玲(2006)的处理方法,即将反映事务所规模的各个指标都换算成了比例。以CPA人数比例为例的换算方法是:用某事务所的CPA人数除以该年度参与上市公司年报审计的所有事务所的CPA人数总和。其他比例的计算与之相同。
反映事务所人力资本的指标CPA人数、从业人员人数、合伙人人数、学历构成、年龄构成和反映事务所结构资本的指标(分所数量)均来自于2009年CICPA公布的“全国会计师事务所前百家信息”;反映事务所顾客资本的指标(客户数目、客户总资产、客户营业收入、客户净资产)均来自于色诺芬数据库,并经过适当的整理,将涉及合并的事务所的相关数据进行了整合。
四、聚类分析结果及检验
(一)聚类分析结果聚类分析结果(见表1)显示,我国会计师
事务所规模可以分为三类。第一类为四大在我国的成员所;其余为本土事务所。其中,第二类为本土大所(2家),第三类为本土中小所(其余52家)。
(二)聚类分析结果的显著性检验本文将事务所规模划分为三类,将58家事务所分属于不同的类别,为了进一步考察类与类之间的差距是否明显,本文对上述聚类分析结果进行了显著性检验(见表2)。从F统计量的相伴概率值可以看出,在显著性水平为0.05时,都能够拒绝单因素方差分析的零假设。这表明各类事务所在智力资本的三个方面的指标(人力资本、结构资本和顾客资本)上都呈现出显著差异,聚类效果比较理想。
五、结论及启示
(一)研究结论本文从智力资本的视角出发,运用聚类分析方法,将我国会计师事务所规模分为三类。研究发现,四大在我国仍然占据重要地位,但本土事务所也形成了具有一定市场份额的大所。由表1可以看出,在不同的指标方面,类与类之间呈现出各自的优势,表明它们之间存在显著的特征差异。
第一,国际“四大”与本土所之间的差异。(1)从人力资本角度看,国际四大年龄60的仅占0.16%,本土大所和本土小所分别为15.89%和83.96%。可以认为四大很重视吸纳学历高、年轻化的队伍,这样有利于工作效率的提高,并能提高事务所的专业胜任能力。同时也说明本土所人力资源水平参差不齐,有经验丰富的注册会计师,但年龄相对较大,存在人员老化的弱势,不利于知识更新。而且还存在学历上的巨大差异,高层次会计人才缺乏,势必影响执业能力和从业水平。(2)从结构资本角度看,并未发现四大的分所数量(8.04%)显著高于本土大所(8.68%)。相反,本土大所(中瑞岳华、立信)的分所数量更多。这可能是因为中瑞岳华和立信会计师事务所都通过合并来扩大规模,故分所数量较多。(3)从顾客资本角度看,国际四大在我国的成员所,其客户主营业务收入、客户总资产、客户净资产远远高于本土大所(国际四大分别为53.76%、51.43%和53.05%;相应的本土大所为11.37%、12.26%和11.57%)。将这些指标与平均客户数目比例联系在一起进一步考察(四大的客户数目仅占5.90%,本土两家大所占13.84%),可以发现国际四大的客户平均规模显著高于本土大所。这说明本土大所拥有客户资源的质量总体上落后于国际四大。
第二,本土大所与本土中小所之间的差异。在本土所中,中瑞岳华会计师事务所和立信会计师事务所智力资本的各项指标均远远超出本土其他会计师事务所。故可以将这两家事务所区别于其他事务所,单独划分为一类。而中瑞岳华会计师事务所和立信会计师事务所在近几年都通过合并不断发展壮大。因此,本土小所也可以通过合并提高其竞争力。
(二)启示通过对比三类事务所的特征,笔者认为事务所应将智力资本视为核心资源,本土事务所在扩大规模的同时应当考虑以下几点:
(1)人力资本方面,本土事务所应注重吸纳学历高、年轻化的队伍,注重员工能力的培养,提高员工专业胜任能力。我国本土会计师事务所要加快规模化发展步伐,加大相关投入,在人才使用、人才培养、人才吸引、人才激励等方面的机制建设上要有新举措,积极营造与高知识、高智慧职业性质相匹配的人才机制,重视并加快行业领军人才培养。
(2)在结构资本方面,本土会计师事务所通过合并扩大分所数量,以此来谋求发展,不失为提高竞争力的好途径。但规模化扩张的同时必将引起会计师事务所内部结构的重新整合,这需要建立有效的内部治理机制,否则将提高组织成本,影响规模化经营效益。
(3)在顾客资本方面,事务所应当注重声誉的培养,努力提高专业胜任能力,以质量求生存,以声誉求发展,以获取规模更大的客户群体。
由于会计师事务所合并众多,因此应当进行后续追踪,获取更长时间的实证证据。此外,会计师事务所的业务来源广泛,上市公司审计只是其业务的一部分,只选取上市公司作为研究对象,也对研究结论存在一定影响。
参考文献:
[1]余绪缨:《智力资产与智力资本会计的几个理论问题》,《经济学家》2004年第4期。
[2]李铁群:《中国本土会计师事务所规模化发展:进程与关键举措》,《财政研究》2009年第7期。
[3jstewartT.Your company’s most valuable asset:intellectualcapital,Fomune,1994,(11)
一、管理会计咨询概述
（一）管理会计咨询是对客户财务、会计、税务等的咨询服务管理会计咨询的业务范围有“中式”、“西式”两说。“中式”基于我国对管理会计学科的流行理解，即预测决策会计、规划控制会计、评价责任会计的战略、预测、决策、预算、控制、考核、评价等；“西式”基于CIMA和AICPA对CGMA咨询业务做出的界定，即成本改造与管理、外部报告、财务战略、内部控制、投资评估、管理与预算控制、定价折扣与产品决策、项目管理、守法与合规、资源管理、风险管理、战略性税收管理、司库与现金管理、内部审计。“西式”与“中式”相比较，外部报告、资源管理、风险管理、内部审计几项在“中式”中不明确，其他多数内容相同，另有一部分虽然在文字表述上有差异，但实质性的差异不多。值得一提的，中西二者的诠释皆缺少对账务税务、顾问，和企业的注册、变更、注销及破产清算等会计咨询服务的明确表述，与中国实际不符。为了更好彰显管理会计咨询的元素，本文整合提出管理会计咨询的业务，主要有：预算管理，绩效管理，成本管理，投资融资，并购重组，财会尽职调查，内控体系的设计及评价，账务税务及顾问，企业的注册、变更、注销及破产清算等。在我国，承做会计管理咨询业务的机构比较多，主要有会计师事务所内设的咨询、审计等相关部门，以及与会计师事务所有关联关系的财务顾问咨询公司，这两类称为会计师事务所系列内的会计管理咨询机构。除此之外，还包括一部分与会计师事务所没有关联关系的会计服务公司、财务顾问咨询公司。20世纪七、八十年代，我国国内会计师事务所的非审计收入（主要是咨询业务）占总收入的比重长期徘徊在10%左右；2014年，据初步统计，这一指标或超25%。部分事务所非审计收入可超40%。管理会计咨询对于帮助客户改善财会及经营的管理，支撑本单位的业务发展起到了重要作用。特别是近年来，在我国验资、税审、涉外企业审计、以及资本市场行政审批减少，影响了会计师事务所的存量业务和市场的情况下，会计管理咨询在会计师事务所中的重要地位更加突显。
（二）行业主管部门大力推进管理会计咨询的发展1.财政部推进管理会计体系建设，为管理会计咨询的推进奠定了基础财政部先后出台《企业内部控制规范----基本规范》、《企业内部控制配套指引》、《行政事业单位内部控制规范（试行）》等，大大推动了企业、机关事业单位的内控建设。自2014年以来，管理会计咨询进入新时期：2014年3月，财政部面向社会公开招聘管理会计专家，择优聘任了68名管理会计咨询专家；11月，了《关于全进推进管理会计体系建设的指导意见》，提出了“4+1”体系，规定了新时期管理会计体系的总目标。2015年3月，由财政部会计司、财政部会计资格评价中心、中国注册会计师协会等单位组织了大规模的管理会计征文活动。2.中注协作为推动管理会计咨询的职业组织，奋力开拓行业服务一是调整CPC考试教材和后续培训。管理会计咨询顾问的素质包括管理会计专业基础知识和专业技能方法两个部分。通过对CPA考试教材的不断调整，第一部分基本上已含在CPA考试的教材中了。至于第二部分，也陆续在CPC考试教材的修改和后续教育中有了一定的体现。二是贯彻落实国务院办公厅2009年转发《财政部关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》的精神，跟踪把握经济社会发展新变化和对注册会计师行业服务新需求，中注协做了大量的研究分析，分别在2010年、2012年、2014年编制的《注册会计师业务指导目录》列示了已经开展的咨询业务，也包括需要进一步拓展和开发的咨询业务。在2014年的指导目录中，列示的咨询服务业务项目有149项、会计服务示范基地创业业务有17项，相关的法律依据、报告使用者、委托人、专业胜任能力要求等也一并加以说明。这些为会计师事务所理解行业功能、拓展会计师事务所和客户的视野，发挥了积极作用。三是于2015年启动了“管理会计咨询方向”的注册会计师行业领军人（后备）才的选拔和培训，通过境内境外的集中培训、跟踪培养和实践锻炼等方式培养人才。
（三）管理会计咨询与经营管理咨询、IT管理咨询既有分工又有协同除管理会计咨询外，管理咨询还包括经营管理咨询、IT管理咨询。三大咨询模块的业务流程（客户接洽确定项目、调查诊断分析、提出并宣导改善方案、指导实施）基本相同，项目目标（改善客户管理提高效益）完全一致。因其自身专业性和复杂性，三大咨询模块有如下特点：1.既有分工又有交互从分工看，经营管理咨询是对客户产、供、销、人、物五要素的管理咨询及相关的服务，主要业务有企业战略、人力资源的管理咨询、供应链、价值链、营销咨询、生产的质量管理及精益管理等；IT管理咨询是对客户互联网技术的管理咨询及相关的服务，主要业务有IT信息化、信息技术合规、信息安全管理体系建设及风险管理、IT服务管理和运维、建立和运用微咨询网、信息系统的评价审计等；而管理会计咨询是对客户财务、会计、税务等的咨询服务。三者的交互存在于少数咨询机构。譬如：AMT咨询提供战略梳理、机制优化、管理体系构建和IT支撑到业务突破等服务，属于“经营管理咨询+IT管理咨询”；用友、金蝶公司咨询部提供管理软件和企业云服务提供商，行业信息化解决方案供应商及软件和商业分析、内审、小微企业管理软件提供商服务，属于“IT管理咨询+软件生产商”；部分会计师事务所提供财税顾问、投资融资、并购重组、内控设计及风险管理、精算及流程再造、客户关系等服务，属于“管理会计咨询+经营管理咨询”。2.既有各自的业务切入点又相互支撑、相互适应三大模块各自的业务切入点分别为：经营管理咨询主要是围绕资源的优化配置进行管理流程、秩序的建立和再造；IT管理咨询主要是围绕信息化的设计配置、管理制度、机制的固化，及其维护和评价；管理会计咨询主要是围绕管理的合规、经济、风险控制。三者相互支撑相互适应表现为：经营管理类咨询业务的实施要考虑到客户财会规程的制约，要考虑到适应和利用IT系统商流、物流、信息流和资金流“四流”的联接；管理会计咨询业务的实施要考虑到客户资源的置配优化的制约，要考虑到适应和利用IT系统“四流”的高效、安全地联接；IT管理类咨询业务的实施要考虑到适应客户财会、资源的实际，这就要求咨询提交的项目成果考虑排除其中的冲突和矛盾。
二、会计师事务承做管理会计咨询的优势分析
（一）会计师事务承做管理会计咨询的优势1.适应的范围比较广管理会计咨询，几乎是所有会计师事务所开展的一项业务。据了解，排名靠前的大中所，基于市场和实力，有不少不满足常规的管理会计咨询，还努力承做一些经营管理咨询甚至IT管理咨询。而其他经营管理、IT管理咨询公司，能够承做两个及以上模块业务的复合式咨询公司比较少。从业务专业层次看，三大咨询模块都承做高中层次的业务。与大量经营管理咨询或IT管理咨询公司不同，有不少会计管理咨询机构还承做了包括账务税务、企业的注册变更注销等专业层次不高但能应对客户需求的服务事项，这在业务外包、微小企业大发展的当下，对事务所争取较多客户群及市场需求的有利因素。2.部分项目有“依托”、“皇粮”其一，在市场营销上，会计师事务所的非咨询部门在执业中利用审计（报表审计、内控审计）等方式，对客户的财务、业务流程以及其中的问题或缺陷较为熟悉，事务所结合自身长处与客户需要，可以挖掘出咨询项目需求，主动向客户营销。而其他机构、IT管理咨询公司没有类似的“依托”，他们更多地是被动应对客户需求，利用自身优势竞争承揽项目。其二，在会计管理咨询机构，有部分业务是依据财政部、证监会等五部委及国务院国资委的要求（如上市公司的内控建设、金融公司的信息系统审计评价）劝说客户外聘用专业服务机构帮助实施，这一类业务的承揽带有“皇粮”味道，而其他类型的咨询公司少有此种承揽优势。3.一般性项目人员供应相对充足通常，会计师事务所咨询部门与非咨询部门的用工，是互为“蓄水池”。咨询部门（非咨询部门）项目的团队配置，可以从非咨询部门（咨询部门）的闲置人员调剂，满足一般性项目人员需求的呑吐。而其他类型的咨询公司，不具备会计师事务所的“蓄水池”条件，从而在项目淡季人手富裕，在项目旺季人手紧张，容易造成用工的浪费和劳动大超负荷，引起人员的流动。各咨询模块的咨询公司，在上述3方面的优势比较见表1。
（二）何以优势明显却业绩平平随着改革开放的推进，我国企业（也包括政府的机关事业单位，下同）管理会计咨询的市场空间广阔，管理会计咨询也有自身优势，因此，管理会计咨询的快速发展应是意中之事，但实际上，管理会计咨询的发展与我们的预期相差还比较大。由于历史的原因，国内所管理会计咨询收入占其总收入的比重，与国际四大所相比差距较大：国际四大的非审计收入占总收入的比重由1993年的30%，上升到2012年的55%，而我国CPA行业同一指标长期徘徊在30%以下。所以，在全球范围内的管理咨询机构的排位，我们只可以看到国际四大所而看不到国内所的身影。在国内管理咨询机构（包括三大模块）的排位，较少有国内会计管理咨询机构。究其原因，有以下几条：1.优势是相对的，不宜过度解读关于项目承揽的“依托”。第一，会计师事务所在执业中，能够相对方便地了解企业，挖掘需求而承揽项目，但对于较大项目而言，通常要走招投标的程序。由于评标的复杂性，可能虽有机会投标但不一定能中标，客户只是给一个投标机会罢了。第二，事务所在执业中所接触的主要是财审部门，而诸如绩效管理、并购重组、内控设计、市场尽职调查等咨询项目的需求，可能不是（或者不是来完全是）来自财审部门，而是来自相关业务部门或综合部门，甚至经理层、董事会。第三，国家规定做咨询（审计）的单位不能同时做审计（咨询），也对咨询依托事务所其他部门承揽产生一定限制。关于项目承揽的“皇粮”。首先这些“皇粮”既不是平均分配，也不是按需分配，而是按竞争分配。针对每一个会计管理咨询机构，能否吃上“皇粮”，还要看其竞争实力如何。其次，这些“皇粮”的供应是有限的。拿内控设计来说，很多单位因自身基础较好或简单借用其他行业的内控成果敷衍等原因，并没有聘用专业服务机构帮助建立内控体系。事实上，近年来提出内控建设咨询需求的，主要是内控管理相对复杂、难以借用其他行业成果的房地产、IT、通信、电力等行业，而且客户对专业服务机构的要求逐年提高、价格逐年降低。关于项目人员供应相对充足的优势。通常，管理会计咨询机构承做项目而自身没有相应员工储备时，会从相关部门单位内部拆借人手，但在实际运用中，因利益分配的协调、骨干和一般人手的余缺不对等问题，实际效果不好。更何况主要是解决一般项目人员，而不是调配项目骨干人员。然而，承做咨询项目的关键是经理、骨干。2.管理不力，优势难以转化为生产力具体说有以下几方面：（1）组织建设没有跟上一个优秀的咨询顾问，首先要求有扎实的理论基础知识，其次要求有熟练的咨询技能，从而才能具有眼光敏锐、沟通及知识传递能力良好、解决问题的智慧和方法自如的专业执业能力，这就对咨询队伍建设提出了的独特的要求。但是，我们一些事务所在招聘环节，忽视应聘人员的知识面、实践经历以及对对咨询素质的测试，而过度重视考试CPA的成绩等审计人员需要的条件，使管理会计咨询首先输在了起跑线。员工入职后，会计师事务所普遍存在的问题是对入职员工缺少有计划的培训提升，个人内功得不到应有的历炼。或者说在任用上缺少能够留人、用人的政策其结果是不仅招不了好的员工，也培养不出或留不住好的员工。这时，我们看到的是队伍建设、市场占有、项目报价、咨询发展的不良循环；看到的是咨询顾问频频流动，管理会计咨询形同“鸡肋”，食之无味弃之可惜。一来二去，形成无明确的咨询部门、无专门的咨询队伍、无像样的咨询业务的“三无所”，也就不足为怪了。（2）市场营销不力从理论上讲，事务所的咨询部门与非咨询部门互为对方挖掘或介绍项目（线索）形成一种联动机制，是一个制胜的招数，但在实际上，囿于制度操作（项目推荐人的认定、奖励政策力度小或不明确等）的变形，真正运作起来产生上佳效果的并不多，“联动”的效果没有较好体现出来。
三、发展和提升管理会计咨询的建议
（一）会计管理咨询机构要加强和改善内部管理会计师事务所的审计、咨询，互相依托互相促进，在项目开发、人员安排、项目实施联系紧密，但是，审计和咨询各有各的规律性，在管理上不能一律等同。1.用心招人是否有人或者说是否拥有有胜任能力的咨询顾问，是决定性因素。可以讲，有人才就有项目，就有收入；没有人才就没有项目，就没有收入。这就要求我们将咨询队伍的培养作为5年大计、10年大计。在招聘中，要转变观念、规范程序、把握超标准、耐心细致地将潜质员工招进来。2.精心育人对于有前途的管理咨询顾问，要舍得投入一定的时间、成本，注意培养其学习创新能力、逻辑思维能力、团队协作能力、表现表达技巧及执业形象。培养的内容，除了熟练掌握管理会计专业知识，还要熟练掌握思维方法、分析工具、分析模型等咨询技能。3.合理任用，做好审计、咨询的有效联动对于管理会计咨询负责人，不能唯CPA资质，能安排确有管理会计咨询能力的CPA最好。如没有管理会计咨询能力的CPA，却有管理会计咨询能力的非CPA，也可以承担管理咨询负责人。要通过制度来保障项目人员的调剂，将合适人员尽可能安排到合适的项目上。要正确把握会计师事务所中审计、咨询在项目实施中的规律性，合理分配项目人员。要制定并实施切实有效的联动管理制度，对项目推荐人的认定等做出有操作性的规定，明确奖励政策并及时兑现。