时间：2023-08-25 17:12:11
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇审计公司审计，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
(一)受托经济责任与独立审计的产生
众所周知，受托经济责任的存在是独立审计产生的前提。一方面受托经济责任建立在互相信任和忠实性基础上，即财产所有者愿意把拥有的资源交托给受托人经营，并相信其将以最大的善意履行受托责任和完成委托人的利益目标；另一方面受托经济责任关系的双方常常存在潜在的利益冲突，即资源所有者担心由于受托人过失或故意的行为，使自己的资源和利益目标受到损害。正是这种潜在利益冲突，使资源所有者为了维护其利益，需要对受托经济责任的履行情况进行审查评价；而受托人基于这种潜在利益冲突的存在，会对自己承担的受托责任的完成情况进行自我认定、自我计量，并定期编制各种受托责任报告，为委托人审核受托责任的完成过程和结果提供信息。为了证明自己的经营成果，向资源委托人索取报酬，解除资源委托人对他的潜在怀疑，受托人也需要对自己的报告进行审查和评价。正是由于这种委托人与受托人双层的需要，才有独立于他们两者之间的第三方，即注册会计师提供鉴证的服务，所以就有了独立审计的产生与发展。
(二)金融市场、受托关系与审计需求者范围的发展变化
随着经济发展，特别是股份有限公司的兴起和资本市场的建立，受托经济责任发展迅速。独立审计服务对象也随之发生变化。生产的社会化与个别资本的有限性导致股份公司的产生。股份公司的出现又推动了金融市场的发展。随着企业融资形式的日益多样化，受托经济责任关系也趋向复杂。经营者受托范围由最初的所有者发展为现实投资者、潜在投资者和债权人。由于投资者数量的增加和分散，无法集中委托审计师进行审计。而债权人如银行对企业影响力度开始加大。企业需要为之提供经营状况良好。偿债能力强的信息。因此，不少企业开始自愿接受审计。此时审计关系由投资人委托审计转变为企业经营者自愿审计。由于审计关系的变化，审计产品的需求者范围从单纯投资者扩展到由直接需求者和间接需求者两个层次。企业自愿审计的产生让被动接受审计的经营者又多了一重身份——审计产品直接需求者。而企业融资形式的多元化、分散化使投资人、债权人身份成为审计产品的间接需求者和免费受益人。
上个世纪20、30年代的经济危机让人们认识到经济活动不能单纯依赖市场机制。于是政府加强了宏观调控，市场规则开始走向健全与完善。其中以美国1933年颁布的《证券法》和1934年颁布的《证券交易法》最具代表意义。与此同时，金融市场上直接融资的发展使得投资者成为最重要委托人。保护投资者利益的法规日益完善。自20世纪30年代到现在，审计进入法定审计时代。随着政府及社会各界对经济活动干预的程度加深，企业管理者受托经济责任的范围又一次扩大。此时，审计委托人即审计产品的需求者包括了企业经营者、投资者、银行、政府部门、税务机关、内部职工、外部供应商和消费者等诸多利益关系者。
二、独立审计需求特征与审计产品质量
(一)审计需求与审计质量的背离
社会审计产品也是一种市场产品，同样应该受市场供求规律的制约。供求规律下，需求变化将直接影响产品供给。一般情况下，随着需求者范围的扩大，产品需求会日益丰富，因而要求产品供给多样化。因此，当审计需求者范围扩大后，应会要求审计市场提供能够满足各种利益相关者需要的产品。为了充分满足各个利益相关者(包括信息不对称的间接需求者)需求，审计的独立性就应该提高。因为审计独立性越高，审计产品越不会受到某个或某些利益集团的操控，产品供给才能适应需求的多元化的特点。最终结果是审计产品质量得到提高。
但事实上结果并非如此。美国20世纪60年代以后，公众对审计师的诉讼大量增加。特别是2001年发生的安然事件，导致公众对审计产品的信任危机。我国近年来也频繁爆发上市公司与会计师事务所联手舞弊事件。这样的结果说明随着需求者范围的扩大，审计产品的质量并未提高。
进一步分析这个结果时，很自然地会思考随着需求者范围的扩大，审计产品需求是否真正拉动供给，审计需求是否有效。显然，当前审计需求是一种无效状态。那么审计产品有效需求不足的根源又在哪里?面对这种情况，如何解决?由此，结合我国实际，以下将从我国特殊制度背景入手具体分析当前我国独立审计需求特点，以及对审计质量产生影响。
(二)我国独立审计的特殊制度环境
我国上市公司主要由原来的国有企业改制而来，股本结构中非流通国有股占绝对优势。我国绝大多数上市公司是由国有企业改制而成的，其尚未上市流通的国家股比重高达40%，有些上市公司的国家股甚至高达80%。但与此同时国有股股份所有者缺位的问题尚未解决。这种局面造成了政府对国有企业的高度关注，对上市公司经营活动的过度介入。同时由于国有股所有者缺位，随之产生了“内部人控制”。内部人控制是指在出资人缺位的情况下，企业管理层在未经作为所有者的正式授权而实际掌握了企业部分或全部的剩余权力。在这一模式下，经理人员利用其所掌握的信息优势来谋求自身收益最大化，而所有者又缺乏有效的措施来防止这一趋势。这主要是由于信息不对称问题引起的。由于内部人控制现象在我国相当严重，管理层和董事会往往合二为一，或占据了董事会的多数地位。一方面，董事会中形成了由代表国家股或政府控制的法人股的“关键人”控制的局面?鸦另一方面，在相当一部分上市公司中，董事会成员大多同时兼任公司管理层要职，董事会中“内部人”的比例过高。中国证监会的调查结果显示，目前在我国上市公司董事会中，接近50%的董事由公司的“内部人”担任，来自大股东的董事比例高达80%，大多数公司未设立独立董
事，部分公司即使设立了独立董事，但在董事会中的比例亦过低，难以形成对执行董事和大股东代表的有效制衡。上述问题导致董事会难以承担受托责任(金永红、奚玉芹，2003)。(三)我国独立审计需求特征与审计质量分析
我国上市公司特殊的制度环境，使得两层次审计需求者范围及其需求有着鲜明的特征。首先，作为审计委托人和审计产品直接需求者，内部经理人自愿审计需求不强烈。对审计产品需求不足。由于当前缺乏完善的经理人市场，经理人员没有动力去建立和保持自身信誉。因而经理人自愿审计需求不强烈，更多地是在外界压力下产生强制审计需求。又由于所有者缺位，实质上的情况是，经理人员雇佣注册会计师审计自己。那么审计质量是可想而知。
其次，对资本市场上的中小投资者而言，他们对审计服务同样存在着需求不足。由于制度缺陷导致中国资本市场的高度投机性，使得中小投资者缺乏行使手中权利的合理渠道。加之投资者个人的不成熟，中小投资者也没有真正形成审计需求。尽管现在这一现状有所改变，中小投资者开始对年报、中报给予密切关注。但从对审计服务的需求来看，这种关注并没有对审计提出更高的需求。
第三，政府对审计产品的需求不足。体制改革后，政府虽然不再直接管理企业，但目前国有股一股独大的股权结构，使得政府依然以控股大股东的身份对企业的活动进行干预。同时管理者又由政府任命。政府大股东和管理者之间的信息不对称较弱。政府实质上并不真正需要审计产品。
最后，银行等债权人对高质量审计产品需求不足。一方面出于自身利益，要求通过审计服务检查与偿债能力有关的会计信息。＂但另一方面，现有体制下政府对经济生活的干预会使得银行不得以借贷保护企业，因而其审计需求并不强烈。
总之，一股独大股权结构下政府的过度介入的制度环境难以造就对高质量审计服务的需求市场。审计产品有效需求的不足，必然导致高质量审计产品供给的疲软。注册会计师缺乏提供高质量审计服务的外在压力和动力。相反，会计师事务所提供高质量的审计意见，甚至会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益。因而独立审计市场份额反而向质量不高的事务所倾斜。
三、改善公司治理结构，拉动审计有效需求，提高审计产品质量
如何刺激审计产品的有效需求，继而提高审计产品质量?从上文的分析得出，不合理的股权结构和制度安排是导致审计产品有效需求不足的根本原因。因此，解决审计产品需求问题最终要“通过制度建设和机构重组，使有可能在决策中受到影响的人，在组织作出任何有可能严重影响其利益的决策时，都能成为一个参与者去发挥自己的作用。”(詹姆斯·E·米德)。从直接需求者角度，鉴于一些企业受托经营者在外部监管强制性信息披露的压力下，产生了购买审计意见的动机。那么制度创新就是要解决现代受托经济责任问题即委托人与受托人之间的矛盾问题。从间接需求者角度，鉴于这些审计产品的实际需求者难以找到人反映自身需求，那么制度创新也就是为他们寻找合适的人表达意愿。在现代企业以公司制为最普遍的企业组织形式的背景下，上述一系列制度建设实质就是公司治理的范畴。由此可见，完善公司治理结构是改善审计产品需求，提高审计产品的供给质量的根本所在。针对我国公司治理问题，笔者认为重点可从以下两个方面入手，采取相应的措施，拉动审计有效需求，提高独立审计质量。
(一)加速股份全流通，改善外部公司治理结构
我国的股票市场发展迅速，但仍然不完善，政策市、投机市的特点依然比较鲜明。国有股一股独大的局面没有从根本上改变。因而加速国有股股权的自由流通和转让，保证各种股份拥有相同的权利，是完善公司治理外部结构的当务之急。这种改变，将对审计产品需求产生重要影响。随着企业控制权的分散，“一方面将提高股东对独立审计的监督需求；另一方面有助于促使股东对企业市场价值的关注，增加股东对高质量审计师的信号需求。”(张奇峰，2006)
(二)改革注册会计师选聘制度，创新审计委员会职责，转变内部公司治理结构
建议：公司应当在每一会计年度终了时制作财务会计报告，并依法经注册会计师审计。
说明：确定法定审计的范围（即哪些公司须进行年度账目的审计）是法定审计制度的核心。法定审计范围取决于以下三个因素：
（1）公司股权结构的公众性；
（2）公司所承担的税务、债务负担的规模及性质；
（3）审计的成本。
各国关于法定审计范围的规定大体有两种模式：第一种是以英国、澳大利亚、新加坡等为代表的全面审计型，它们对公司法下的各种公司都实行强制审计。第二种是以德、法等大陆法系国家和美国为代表的部分审计型，即只使部分公司负有法定审计的义务。对负有法定审计义务公司的范围确定大体有公司的组织形式、公司营业的性质和公司的规模三个标准。从组织形式来看，股份有限公司、特别是其中的上市公司，在各国都被纳入法定审计的范围之内。这类公司通常规模也比较大，对、生活的也比较大。在有限责任公司中，被列入法定审计范围的通常是规模较大的以及从事类业务的企业。此外，考虑到中小有限责任公司股东之间也可能存在的；中突，一些国家规定，当有限责任公司中一定股权比例的股东提出要求时，公司也必须聘请注册会计师来审计。
关于注册会计师的独立性
通过对一些国家和地区法律中有关公司财务报表审计的规定进行比较，从中提炼出公司法定审计制度中通行的规则，并在此基础上，根据我国国情，提出中国《公司法》法定审计制度的基本框架，为我国《公司法》修订中法定审计制度的构建提供立法参考。
建议：受托进行审计的会计师事务所及其注册会计师，应当依照独立审计准则和职业道德准则的要求，在形式上和实质上与被审计公司保持独立。
说明：各国公司法为保证法定审计的独立性，一般都规定了会计师不得与被审计公司存在人事上的或利益上的关联性，主要包括以下几类的情形：
（1）会计师事务所或注册会计师持有被审计公司股份或对被审计公司或其关联公司负有一定数额以上债务的；
（2）注册会计师担任被审计公司的董事、监事、经理或其他高级管理人员，或是上述人员的合伙人、雇主或聘用的人，或是上述人员所聘用的人的合伙人或雇员；
（3）注册会计师担任被审计公司持有一定比例股份的公司或持有被审计公司一定比例股份的公司的法定代表人、董事、监事、经理或其他高级管理人员；
（4）会计师事务所或注册会计师是被审计公司的合伙人或其合伙人的雇员；
（5）注册会计师是上述（2）项所列人员的近亲属；
（6）会计师事务所或注册会计师在审计活动之外参与被审计公司的簿记或编制年度决算等业务；
（7）会计师事务所或注册会计师从被审计公司获得审计业务收入以外的工资或其他报酬；
（8）会计师事务所或注册会计师在一定时间内每次都从被审计公司或其持有一定比例以上股份的公司的审计和咨询业务中取得占其全部收入一定比例以上收入的。
上述（1）项是对审计员和被审计公司股份关联的禁止，澳大利亚、德国、法国等国法律中均有明确规定，澳大利亚还规定了审计员对被审计公司（或其关联公司）负有债务的情形；（2）、（3）、（4）、（5）项是对审计员和被审计公司人员关联的禁止，绝大部分国家都有规定，如英国、澳大利亚、德国、法国、比利时、日本等，但各国规定的范围略有不同，德国规定的范围最大；（6）、（7）项是对承担法定审计业务的会计师事务所业务范围的限制，美国、澳大利亚、德国、法国等国有此规定，其中以美国《萨班斯法案》规定最为严格，要求会计业务和审计业务的绝对分离；（8）项是对于审计业务收入比例的限制，只有德国有该类规定。
上述各项禁止性规定，能够从形式上保证注册会计师对被审计公司之间的独立性，但独立性的最终实现还有赖于会计师对职业道德准则的遵循。
关于会计师事务所的提名、选任、任期及报酬
建议：依法设立审计委员会、独立董事或监事会的公司，由审计委员会、独立董事或监事会提名承担审计业务的会计师事务所。公司年度股东大会或股东会应当表决确定承担本公司年度审计业务的会计师事务所，并决定其报酬。
说明：对承担审计业务的会计师事务所的提名、选任做出规定，是为了维护会计师事务所的独立性，强化法定审计的严肃性，确保会计师事务所发挥其应有的鉴证、监督作用，保护股东和公众投资者的利益。针对股份有限公司中承担审计业务的会计师事务所的提名选任做出特别规定，还有利于打破大股东控制公司、损害小股东利益的惯例。
1.对审计师的提名仅在日本《关于股份公司监察的商法特例法》第3条（2）中有类似的规定：董事向股东大会提出选任审计员的议案时，须征得监事会的同意。
2.对会计师事务所的选任，各国或地区都有不同的规定，大致可以分为三种：
（1）绝大多数国家实施的由股东大会任命审计人员的模式；
（2）以美国为代表的由审计委员会任命审计人员的模式；
（3）模式，规定审计人员的选任与经理人的选任相同，区分不同的公司类型，由股东大会或董事会选任。
3.对于会计师事务所的任期在国外主要可以归入两种模式：
（1）以英国为代表的英联邦国家的任期一般为一年；
（2）以法国为代表的欧盟国家的任期为3到6年。
4.轮换制度是为了避免长期任职的会计师事务所因与管理层过多接触，影响其独立性。自美国萨班斯法案后，各国开始研究轮换制度。会计师事务所的轮换还处于研究阶段，多数国家还持～种观望的态度，未加规定。审计合伙人的轮换也还不是～个成熟的制度，做出这种规定的国家还比较少。
5.会计师事务所的报酬作为任免制度的一部分，各国对审计人员的报酬做出了规定，这些规定都遵循谁选任谁决定的原则。为了保证审计的独立性，会计师事务所的报酬不应由公司管理层过多干预，应由股东大会或股东会决定会计师事务所的报酬水平。
关于会计师事务所的解聘和辞职
关于事务所的解聘，建议公司解聘或不再续聘承担审计业务的会计师事务所，应当由股东大会或股东会作出决定。在表决解聘或不再续聘会计师事务所之前，公司应至少提前l5天向后者发出通知。会计师事务所收到通知后，可以向公司作出书面陈述，同时有权出席对其解聘或不再续聘进行表决的股东大会或股东会，并陈述意见。
关于事务所的辞职，建议会计师事务所在任期届满前辞职的，须向公司提交书面说明。该书面说明中应披露与其辞职有关的、需提请公司股东或债权人注意的非常事项。如果不存在这样的非常事项，该承担审计业务的会计师事务所也要予以说明。公司应将辞职的会计师事务所的书面说明送达公司股东或予以公告。
说明：解聘和辞职是公司法定审计关系中的重要组成部分。为了在保障公司享有对会计师事务所的选任权的同时，避免注册会计师因为监督公司管理层而给自己带来不利的影响，各国都针对公司解聘会计师事务所做出规定。对于会计师事务所的辞职，有些国家没有做出规定。
1.解聘或不再续聘。各国有关解聘规定，大致可以分为几类：
（1）英联邦模式。规定由股东大会行使解聘权。
（2）法国模式。规定在特定情形下，应董事会、经理室、委员会、股东大会或代表1／10以上公司资本的股东的请求，由法院判决解除其职务。
（3）意大利模式。规定股东大会只有在理由充分且征得公司管理委员会同意后方可解聘承担审计业务的师事务所。
（4）日本模式。大型公司股东大会可随时解任承担审计业务的会计师事务所。同时公司的监事会在满足特定的条件时也有权解聘会计师事务所。
为了限制公司解聘权，各国立法都做出各自的规定，大致可分为：
（1）程序限制模式。主要是英联邦国家，通过规定严格的解聘程序，赋予被解聘的审计师陈述权和出席股东大会的权利，确保在被解聘前能够获得辩护的机会。
（2）实体限制模式。主要是法国，规定只有在特定的情况下（过失或不能分身），才能申请法院解聘承担审计业务的会计师事务所。
（3）混和模式。主要是日本对监事会行使解聘权的规定。一方面规定只有满足特定的几种情形时，监事会才能解聘会计师事务所，同时，规定被监事会解聘的会计师事务所有权出席股东大会并陈述意见。
2.有关辞职的规定，可分为几种模式：
（1）英国模式，规定受托审计的注册会计师或事务所可以经书面通知而辞职，但必须按照特定的程序，履行特定的说明义务。
（2）澳大利亚模式。区分不同的情况，规定对一般公司进行审计的注册会计师或会计师事务所可在任何情况下辞职，审计上市公司的注册会计师或会计师事务所只有经过ASIC批准后，才能生效。
（3）德国模式。规定只有在有重大事由时，注册会计师或会计师事务所才能辞职。
关于公司提供真实、完整的会计资料及相关信息的义务
建议；公司应当向聘任的会计师事务所提供真实、完整的会计凭证、会计账簿、财务会计报告、其他会计资料以及与审计相关的其他资料，不得拒绝、隐匿、谎报。
说明：在公司法中规定公司为受托审计的会计师事务所提供真实的、完整的资料和信息，是为了确保公司的审计师能够获得与审计有关的充分信息。国外关于公司为审计提供资料的规定大致有以下三种模式：第一种是从注册会计师的知情权的角度，赋予注册会计师查阅公司财务信息和相关文件，从公司获得有关的信息和解释的权利。如香港、新加坡、比利时、意大利、瑞士、欧盟、日本。第二种是从公司的角度，规定公司有向注册会计师提供必要的条件、资料和协助，如瑞典公司法的规定。第三种是从注册会计师的知情权与公司提供信息的义务两个角度进行双重规定，如英国、澳大利亚、德国和韩国的规定。在英国1985年公司法下，受托审计的注册会计师可以随时审查公司的账簿、账户和凭单。如果公司管理人员故意或过失向注册会计师提供一份引起误解的、错误的或欺骗的说明，就构成违法行为，将受到监禁或罚款或双重惩罚。根据德国商法典的规定，资合公司的法定代表人负有不迟延地向决算审查人提示年度决算和局状报告的义务。
关于公司妨碍审计的责任
建议：公司拒绝向审计师提供真实、完整的会计凭证、会计账簿、财务会计报告、其他会计资料以及与审计相关的其他资料，或隐匿、谎报上述资料，或以其他方式妨碍审计师履行正当职责的，对公司可处以一万元以上十万元以下的罚款对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可处以三千元以上五万元以下的罚款，构成犯罪的，依法追究刑事责任。
说明为了保证审计师能够正常地进行审计活动，法律有必要采取措施保障审计师顺利地从公司获得必要的账册、凭证等财务信息资料。前面的条款中规定了公司负有为注册会计师的审计活动提供真实、完整的信息的义务。为确保公司切实履行此项义务，必须配置相应的法律责任。在这一上，国外有两种公司法与证券法两种模式。前者如《1989年英国公司法》第389条，它规定公司及相关人员违反信息提供的义务，将被处以监禁或罚款。后者如《香港证券法》第95、96条，规定如果公司拒绝提供这些资料，或者隐匿、销毁、修改这些资料，阻止或妨碍审计的，要受到法律制裁。美国《萨班斯法案》中对公司管理层妨碍审计规定的法律责任也属于此类。
关于设立验资
建议公司股东缴纳出资后，须经会计师事务所对注册资本实收情况进行审验，出具验资报告。验资报告仅用于工商登记和向股东发放出资证明时使用。说明：《公司法》上确立设立验资，是保障公司法定注册资本金的基本要求。国外对此有三种立法模式。第一种是验资与评估分离的模式，以日本为代表，规定公司设立时须经验资的，并且验资主体为注册会计师（含外国注册会计师），而非其他资产评估主体。这种模式与我国的立法传统是一致的。第二种是验资与评估合一的模式，以德国、法国和欧盟为代表，对公司设立时规定验资程序，但是验资与资产评估程序合一，验资主体由资产评估师担任。大陆法系一般把资产评估主体视为设立验资主体，其做出的资产评估（尤其是针对实物出资方面）即具有验资报告的同样作用，可以证明出资的真实性。第三种是对公司设立不要求专门验资程序的模式，以英国和美国为代表，公司设立时由公司股东会或董事会确认出资数额即可。英美法系立法显得较为宽松，对公司设立时未加以严格的资本审核要求，对资本缴付金额采取申报制。
关于变更验资
建议：公司变更注册资本，须由股东大会或股东会批准，并经会计师事务所验资并出具验资报告。
说明：公司注册资本的变更（尤其是减资时）对公司债权人及其他利害关系人将产生重要，各国的规定较为一致，基本上对公司资本变动（主要就是增资和减资两种情况）规定了强制验资要求。根据侧重点的不同，主要可以分为两种模式。第一种是对公司增资和减资规定了相同的验资要求，以欧盟公司法指令为代表。第二种是对减资时的验资要求较增资时严格，以英国、法国为代表，规定验资主体须向股东大会发表其对减少资本的理由和条件所持的意见，以进一步确保公司资本的稳定性。
关于会计师事务所介入清算
【关键词】 非审计服务； 独立性； 实证研究； 综述
一、引言
有关非审计服务对审计独立性影响的实证研究主要经历了两个阶段，20世纪60年代至90年代主要采用行为研究范式，研究的问题集中在非审计服务是否对形式上的独立性产生影响；20世纪90年代以来，研究者开始借助于替代变量，建立数学模型和数据统计分析来检验非审计服务对独立性的实质性影响，研究问题集中在非审计服务对注册会计师客户关系的影响上。本文拟对国内外有关的实证研究成果进行综述和点评，在此基础之上提出未来的研究方向。
二、国内外实证研究文献综述
（一）国外有关实证研究成果
1.以第三者对注册会计师独立性的评价作为被解释变量。最初有关独立性的研究大多采用调查问卷的方式，以第三者对注册会计师独立性的评价作为其独立性的变量。Schults（1965）以问卷调查了包括证券公司的财务分析师、商业银行的贷款管理者、保险公司的投资管理者、互助基金的投资管理者，结果在第三方看来，联合生产并不影响审计独立性。与Schults研究结论相反，Briloff（1966）选择了72名非会计执业人士（金融从业人员）和64名会计执业人士（包括“8大”会计师事务所的从业人员、其他事务所的从业人员和大学会计教授）作为被调查者，发现大部分的外部报表使用者认为非审计服务有损审计独立性。Pany和Reekers（1983）研究了公司董事对非审计服务是否以及如何影响审计独立性的看法，同样表明非审计服务是影响审计独立性的重要因素。Gul（1989）在研究影响审计独立性的因素中，假设审计师同时为客户提供管理咨询不影响审计独立性，结果该假设被拒绝。
2.以注册会计师签发审计意见类型作为被解释变量。一般认为，注册会计师是否签发保留意见是注册会计师独立性的体现，如果事务所对客户收费的依赖性影响到注册会计师的独立性判断，注册会计师就不会轻易签发保留意见的审计报告。Barkess和Simnett（1994）通过对1986―1990年澳大利亚前500强上市公司收到的2 094份审计报告及其支付的非审计服务费用进行单变量T检验，发现审计意见类型与非审计服务规模之间不存在显著相关性。Craswell（1999）认为提供非审计服务可能不是威胁审计独立性的主要因素。Firth（2002）研究审计师提供咨询服务与审计费用及审计意见的关系，证实了审计费用与非审计服务费用是正相关关系，审计师提供非审计服务将损害审计独立性。
3.以被审计公司盈余操控的程度作为被解释变量。有学者以被审计公司盈余操控的程度作为注册会计师独立性的变量，他们认为如果注册会计师在审计过程中能够保持独立性，注册会计师就会发现被审计公司存在的重大盈余操控行为并督促被审计公司纠正。注册会计师独立性程度越高，他们发现公司进行盈余管理的可能性就越高，因而经过审计的财务报告所存在的操控性应计项目就会越少。Frankel等（2002）以公司操纵性应计利润为盈余管理的标志，对3 074家公司就非审计服务费用与盈余管理之间的关系进行了检验，结果发现非审计服务收费金额和公司操纵性应计利润之间存在显著正相关关系，证实了非审计服务与注册会计师独立性存在密切关系。与此相反，Ashbaugh等（2003）的研究表明事务所的收费总额与被审计公司的操控性应计项目之间不存在相关关系。同样，Chung和Kallapur（2003）在非审计收费占事务所全部收费的比率和用修正的琼斯模型计算的操控性应计项目之间也没有发现存在显著相关关系。
由上可见，国外有关非审计服务与独立性关系的实证研究较早，研究文献颇丰，成果也较为显著，虽然研究结论仍难以取得一致，但其研究方法和视角日趋成熟完善。
（二）国内有关实证研究进展
1.以被审计公司盈余操控的程度作为被解释变量。如刘星等（2006）以2001―2004年按照中国证监会的规定披露同时支付给会计师事务所审计与非审计费用的A股上市公司为研究对象，从盈余管理的角度以操控性应计利润作为审计独立性的替代变量，研究显示非审计费用及其与总费用的相对比重大小对操控性应计利润没有明显影响。与此相反，陈国辉和王军法（2008）以盈余管理程度作为被解释变量，对2006年深市A股上市公司进行实证检验，发现非审计服务的提供对注册会计师的审计独立性具有不利影响。董普等（2007）以2003―2005年期间A股上市公司为样本，以操控性应计利润作为审计质量的替代变量，以非审计服务收入占客户总收入的比重为自变量，运用多元回归分析等方法对非审计服务与审计质量之间的关系进行了实证检验，研究发现非审计服务还提高了审计质量，可能受知识溢出效应的影响。
2.以注册会计师签发审计意见类型作为被解释变量。张晴（2006）以2003年我国上市公司年报数据为样本，以发表审计意见的类型为因变量，实证研究没有发现非审计费用与审计意见存在显著关系，证明非审计服务没有损害审计独立性。陈丽蓉等（2007）以审计意见类型作为因变量，分别以非审计费用绝对金额的对数和非审计费用的比重作为自变量，经实证检验没有发现非审计服务负向影响注册会计师审计意见的形成。
3.其他研究视角，如胡波（2009）认为非审计服务是否有损审计独立性的重要判断标准是审计师是否降低了审计服务定价，以此从非审计服务中获取补贴，并以2005年我国A股市场数据为例，实证研究发现提供非审计服务的上市公司审计定价可能偏低，原因可能是非审计服务有损独立性，从而使得非审计服务与审计服务存在交叉补贴。
对比西方国家，国内对此问题的研究大多侧重于规范研究，实证研究在近几年才开始逐渐兴起，研究成果有限，研究方法和研究角度还处于模仿阶段。这可能源于我国会计师事务所市场结构单一以及新兴资本市场的特殊国情，一方面，开展非审计服务的事务所不多，非审计服务收入占事务所总收入的比重不大，没有受到研究者的关注；另一方面，有关非审计服务方面的数据难以完整的取得，限制了实证研究的发展。
三、启示及未来研究方向
综上所述，国内外关于注册会计师从事非审计服务是否会影响其独立性的实证研究结论仍存在分歧，主要原因可能是审计独立性过于抽象，难以直接观察和具体计量，同时研究者立足于不同的理论视角以及各国不同的社会制度环境都会对研究结论产生系统的影响。笔者认为在未来的研究工作中可以做进一步的改进。
1.非审计服务名目繁多，检验非审计服务对独立性的影响，需要考虑具体非审计业务的性质。非审计业务的性质决定了对审计的独立性影响有所不同，如新兴的鉴证业务中的认证服务，其目的在于提高信息质量，对审计独立性没有影响；传统的非审计服务如税务服务、辅助资金运筹等一般认为对独立性的影响较小；管理咨询服务则会由于自我评价产生对独立性的不利影响，所以，在实证研究过程中有必要剔除那些对注册会计师独立性没有影响或者影响较小的项目，确保研究结论的准确性和科学性。
2.关于独立性替代计量指标的选择问题。对注册会计师独立性进行准确定量计量是一个复杂的问题，单一的替代计量指标可能不是很确切，实践证明，不同研究者利用同一替代计量指标往往得出相反的结论。因此，今后研究的工作应是找到能够尽量准确代表审计独立性并且易于量化的综合性变量。
3.非审计服务对独立性的影响实证研究中，国内多数实证研究在借鉴和模仿西方学术研究理论和研究方法，这将导致研究结论的非适应性。注册会计师的独立性受到多方面因素的影响，特别是各国社会经济制度环境、审计市场的发展程度、资本市场的成熟度等，抛开环境因素的影响，仅考察非审计服务对独立性的影响可能导致研究结论大打折扣。因此，在实证研究过程中还应综合考虑其他方面的条件。
【参考文献】
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【关键词】房地产企业；结算；审计；审核
中途分类号：F830.46 文献标识码：A文章编号：
1 引言
大部分房产项目竣工验收后，施工单位会将其编制的竣工结算书（含竣工资料）交予房产公司审计部门进行审核。目前大部分房产公司不仅要自己内部审核，而且还要请专业审计公司进行审核。通过对施工单位送审结算书进行全面、系统的检查和复核，及时纠正所存在的错误和问题，使之更加合理地确定工程造价，达到有效地控制工程造价的目的，保证项目目标管理的实现。
2 聘请专业审计公司进行审计
由于建设工程结算的编制是一项很烦琐而又必须很细致地去对待的技术与经济相结合的核算工作，不仅要求编审人员要具有一定的专业技术知识，包括建筑设计、施工技术等一系列系统的建筑工程知识，而且还要有较高的预算业务素质和合同管理水平。但是在实际工作中，不论水平好坏，总是难免会出现这样或那样的差错。如定额换算不合理，由于新技术、新结构和新材料的不断涌现，导致定额缺项或需要补充的项目与内容也不断增多。然而因缺少调查和可靠的第一手数据资料，致使结算定额或补充定额含有较多的不合理性；其次高估冒算现象在结算时较普遍，一些施工单位为了获得较多收入，采用多计工程量、高套定额单价、巧立名目等手段人为的提高工程造价。另外由于工程造价构成项目多，且变动频繁，使计算程序复杂，计算基础不一等等均容易造成错误。
为了纠正上述错误，很有必要请专业审计公司进行审计，工程审计虽属事后控制，虽然是“亡羊补牢”，但也很有效。和几千万甚至上亿的工程造价相比，审计费甚至少的可忽略不计，但产生的经济效益却很好，因此，目前大部分房产公司都会请审计公司为他们把好最后一道关，花一点点的审计费获得工程造价的大大节约。
3 通过招投标择优选择审计单位
目前，社会上各种工程造价咨询公司很多，良莠不齐，因此，我们要通过招投标择优选择好的审计公司。一般我们邀请五家工程造价咨询公司竟标，通过发放招标文件，比较他们的投标报价文件，主要对其资质等级、营业执照、合同履行情况、业绩证明、人员设备配备、审计方案及进度计划安排、报价等各方面进行综合比较，采用综合打分法评选最佳单位。其中审计方案尤为重要，我们要求审计单位具体审核人员必须逐条逐项地计算工程量，一条一条地检查定额子目，一项一项地检查材料单价，不能采用其他方法，如抽查审核法。因为目前大部分施工单位是民营企业，他们审计对帐都是一条一条逐项对帐，如果审计单位只是抽查审核，凡是审计算得高的地方，施工单位没意见，但业主不满，但凡是算得低的地方，施工单位都会一一提出，如果审计事前没计算好，不仅审计速度慢，而且质量也不高，业主、施工方均不满意。因此，我们强调审计单位要逐条逐项一一把关。
4 提交审计的资料要齐备
由于审计公司对现场情况不熟悉、不了解，他们完全根据业主提供的竣工结算资料进行审计，这就要求我们对提交审计的资料负责。一般提交审计的资料有：
(1)工程竣工图；(2)总承包合同；(3)各种专业指定分包合同；(4)现场签证、技术核定单、设计变更；(5)甲方批价材料设备资料；(6)有关会议纪要、联系单、地质勘察报告等。一般竣工图为施工单位绘制，他们为了在结算时多算帐，往往没有施工的也划上去了。根据竣工图结合隐蔽签证、现场签证和设计变更进行审核计算，审查是否按图纸及合同规定全部完成工作，是否有丢、拉项工程。认真核实每一项工程变更是否真正实施，该增的增，该减的减，实事求是。因此作为业主审计代表，要严格控制竣工图的质量，竣工图不但要监理审图、签字、盖章，而且业主项目经理也要严审竣工图，并签字盖章。在工程竣工结算中设计变更漏洞很多，有的是有设计变更但没有施工；有的是施工进行了核减，却没有相应的设计变更；还有的是设计变更工程量远远大于实际施工工程量；诸如此类举不胜举。因此结算时，要求我们的人员要有耐心、细至的工作方法，认真核算工程量，不要怕麻烦，多下现场核对。
5 工程造价审核的内容
在审计过程中，我们业主要和审计单位多沟通、多协调，以合同为依据，在竣工图的基础上结合招投标书、协议、会议纪要以及地质勘察资料、工程变更签证、材料设备价格签证、隐蔽工程验收记录等竣工资料，按照有关的文件规定实事求是地做好项目的审计，主要是审核其工程量是否正确、单价的套用是否合理、费用的计取是否准确、设计变更、签证是否合理。
5.1 工程量的审核
工程量的误差分为正误差和负误差。正误差常表现在土方实际开挖高度小于设计室外高度，计算时仍按图计。楼地面孔洞、地沟所占面积未扣；墙体中的圈梁、过梁所占体积未扣；钢筋计算常常不扣保护层；梁、板、柱交接处受力筋或箍筋重复计算等等；负误差表现在完全按理论尺寸计算工程量。因此对施工图工程量的审核最重要的是熟悉工程量的计算规则。一是分清计算范围，如砖石工程中基础与墙身的划分、混凝土工程中柱高的划分、梁与柱的划分、主梁与次梁的划分等。二是分清限制范围，如建筑屋层高大于3.6m时，顶棚需要装饰方可计取满堂脚手架费用，现浇钢筋混凝土构件方可计取支模超高增加费。三是应仔细核对计算尺寸与图示尺寸是否相符，防止计算错误产生。四是仔细划分专业分包与总包的界面，不能重复计算。对签证凭据工程量的审核主要是现场签证及设计修改通知书应根据实际情况核实，做到实事求是，合理计量。审核时应作好调查研究，审核其合理性和有效性，不能见有签证即给予计量，杜绝和防范不实际的开支。
5.2 套用单价的审核
工程造价定额具有科学性、权威性、法令性，它的形式和内容，计算单位和数量标准任何人使用都必须严格执行，不能随意提高和降低。在审核套用预算单价时要注意如下几个问题：
(1) 对直接套用定额单价的审核---首先要注意采用的项目名称和内容与设计图纸标准是否要求相一致，如构件名称、断面形式、强度等级等。其次工程项目是否重复套用。如块料面层下找平层；沥青卷材防水层，沥青隔气层下的冷底子油；预制构件的铁件；属于建筑工程范畴的给排水设施。在采用综合定额预算的项目中，这种现象尤其普遍，特别是项目工程与总包及分包都有联系时，往往容易产生工程量的重复。另外定额主材价格套用是否合理，对特殊材料进行市场询价，掌握价格动态，提高工程计价的准确性，如对碳纤维加固工程、钢筋植筋的综合单价，我们通过市场询价，审计单价比施工方报价低30%。
(2) 对换算的定额单价的审核---除按上述要求外，还要弄清允许换算的内容是定额中的人工、材料或机械中的全部还是部分?同时换算的方法是否准确?采用的系数是否正确?这些都将直接影响单价的准确性。
(3) 对补充定额的审核---主要是检查编制的依据和方法是否正确，材料预算价格、人工工日及机械台班单价是否合理。
5.3 费用的审核
取费应根据当地工程造价管理部门颁发的文件及规定，结合相关文件如合同、招投标书等来确定费率。审核时应注意取费文件的时效性；执行的取费表是否与工程性质相符；费率计算是否正确；价差调整的材料是否符合文件规定。如计算时的取费基础是否正确，是以人工费为基础还是以直接费为基础。对于费率下浮或总价下浮的工程，在结算时特别要注意变更或新增项目是否同比下浮等。
一、审计意见分析
市场上公司资质和管理层的道德水平参差不齐，很难保证某一市场上所有的公司都能获得标准无保留意见。在2009年审计意见的总体样本中，沪市主板的非标意见占全部意见类型的6.8％，深市主板的非标意见占全部意见类型的11.1％，深市中小企业板的非标意见占全部意见类型的1.4％，而创业板58家上市公司都拿到了标准无保留意见。
由于创业板的社会关注度较高，监管机构预计到投资者对于创业板的期待及大量的资金注入，审核较为严格。比如截止至2010年5月27日，从创业板过会率来看，27家被否企业占全部133家上会企业中的20.3％。而能够通过审核的上市公司本身的成长性、科技含量等方面资质较好，很多企业都是细分行业里的隐形冠军。对于承接审计业务的会计师事务所而言，也很愿意出具干净意见以帮助资质较好的公司上市，从而为维持客户关系，获得今后更高额的回报打下基础。当然，目前上市公司的样本数量较少，还未出现分化情况，经过一段时期，更多公司上市之后，可能会出现意见分化。二，审计时间分析
影响审计时间长短的因素，包括被审计公司的规模大小、业务复杂程度、审计人员对被审计单位的了解程度、审计人员的专业水平等。从沪市主板、深市主板、深市中小企业板三个市场2009年的年报披露情况来看，审计报告数量集中在3月和4月且较为接近，可以推断审计完成的日期也大多集中在3、4月。而创业板上市公司审计报告公布日大部分集中在3月份，既没有大量集中于4月份，也没有迅速地在l、2月就披露，体现出创业板审计的特色。
2009年各市场层次上市公司的审计报告披露日期分布，如表l所示。
创业板上市企业大部分的规模都不大，相对规模大、跨行业的企业而言，业务较为简单；审计收费金额的限制也使得审计工作的时间计划上需要兼顾成本的控制。而另一方面庙于承接审计业务的时间都不长，还需要一定时间了解企业，并且由于被审计公司是处于成长期的高科技企业，在行业、产品和盈利模式上都有很多创新点，可比上市公司较少，甚至没有可比上市公司，审计机构在审计创业板公司时会遇到很多新问题，如在无形资产的评估、盈利能力的真实性分析上可能没有经验数据可供参考，这需要时间谨慎对待。创业板上市公司审计报告公布日大部分集中在3月份也就不难理解了。
三、审计收费分析
审计收费通常由被审计公司的规模、被审计公司的业务复杂程度、接受审计业务的会计师素质、会计师事务所品牌等因素决定。从2009年的情况来看，主板市场的审计收费差异很大，最少的为10万元(如香梨股份)，最多的达到2亿元以上(如中国银行)。深市创业板的上市公司审计收费，基本在100万元以下，两家超过100万元的公司收费中，也包括了IPO审计收费，因此金额普遍较低。
2009年创业板上市公司的审计收费情况，如表2所示。
尽管有些研究表明，审计收费与审计风险有一定的相关性，但从2009年的审计收费上来看，似乎并没有充分反映出创业板审计的高风险。创业板上市公司审计收费较低，可能原因包括：第一，创业板上市公司由于自身的业务简单、规模小等特点，使得审计工作耗费的人力物力较少，审计成本相对于主板市场上一些规模巨大、关联方多、业务复杂的企业要低很多；第二，创业板上市公司处于成长阶段，规模有限资金较少，对于审计收费的高低较为敏感，无法负担高昂的审计费用。第三，从长期来看，创业板的推出可以为事务所带来大量的审阅和审计业务，国内事务所为了争夺客户，会采取费用的优惠，以避免丧失长期合作的机会。第四，国内事务所的品牌和专业素质，相比“四大”而言还有一定的差距，不具备品牌溢价的能力。
但必须意识到，审计收费低廉本身也会影响到事务所进行审计工作的细致程度，事务所可能会因为出于控制审计成本的考虑，而采取更为宽泛的审计方式或者压缩审计范围，从而增加审计风险。
四、审计市场分析
58家创业板上市企业聘用的会计师事务所均为本土所，综合实力的排名基本都在百强之内，具备一定的规模和业务能力，但没有出现“四大”所的身影。
承接创业板上市公司审计的事务所分布及其2009～2010年的排名，如表3所示。
从聘请的事务所的排名上可以看出，创业板上市公司所聘请的事务所几乎全部都在百强排行榜之内，大多数都集中在排名前50，表明这些事务所具备较强的专业能力，其中一些事务所通过合并等途径在综合实力和专业素质方面也有一定的进步，因此提供的审计服务有一定保障。至于“四大”所没有现身创业板，可能原因包括：第一，创业板上市公司考虑到自身规模小、业务简单等特点，对于国际品牌并不十分看重；第二，由于“四大”的品牌效应，使得聘请“四大”所需要支付较为昂贵的审计费用；第三，尽管证监会明确了发审委委员的回避制度，企业依然愿意寻求有发审委委员的事务所以增加获取信息的机会，“四大”代表在创业板的发审委候选人名单中所占比例不高，一方面说明“四大”对与创业板的参与积极性不是很高同时也说明在发审委委员这一资源方面，“四大”所并没有优势可言；第四，在近期资本市场上有很多大型国有企业寻求服务，这些才是“四大”更感兴趣的项目。
五、审计机会与风险
一、应计与真实盈余管理的实施特点比较
盈余管理分为应计盈余管理和真实盈余管理。应计盈余管理指管理者通过操控会计应计项目以改变盈余，通常它会影响应计利润，但并不直接影响经营现金流流量。Roychowdhury（2006）认为真实盈余管理是对正常生产经营活动进行的过度的有偏操控，旨在影响财务报告结果以及利益相关者对经济业绩的判断，能够直接影响经营现金流量。应计盈余管理主要采用变更会计政策，调节操控性利润等方式进行盈余管理；而真实盈余管理的常用手段主要有：降低可操控费用，销售长期资产，通过超额生产、销售折扣活动提高生产成本，降低当期经营现金流量，通过股票回购、股票期权、融资工具实施盈余管理。就其发生时间而言，应计盈余管理通常发生在期末，通常属于“事后行动”；而真实盈余管理可能贯穿于整个会计期间，有未雨绸缪之势，相对于应计盈余管理行为，真实盈余管理行为更隐蔽。
二、两种盈余管理方式治理手段的比较分析
（一）提高会计准则的质量
提高会计准则的质量是治理应计盈余管理行为的基础，但是对于治理真实盈余管理行为的作用尚不清楚。会计准则制定及监管能够限制公司通过应计项目管理盈余的能力。Ewert和Wagenhofer（2005）研究显示更严格的会计准则限制了企业采用应计盈余管理的能力，导致企业采用更多的真实盈余管理活动。2007年新会计准则的实施限制了一部分滥用应计盈余管理行为，如《资产减值准则》规定不允许转回以前期间已确认的资产减值损失，大大收缩了以往利用资产减值转回制造虚假利润的弹性空间。但不可否认，新会计准则引入公允价值也滋生了一些新的真实盈余管理行为，如利用关联方交易、债务重组、非货币性资产交换操控非经常性损益进行真实盈余管理。会计准则的制定者应关注准则制度对于规范应计盈余管理活动和真实盈余管理活动的影响，建立一套高质量的会计准则，既要收缩应计盈余管理活动的实施空间，又要防范真实盈余管理活动的滋生。
（二）提高外部审计质量
提高外部审计质量是治理应计盈余管理行为的有效手段，但无法有效抑制真实盈余管理行为。蔡春、黄益建和赵莎（2005）研究表明，非双重审计公司的操纵性应计利润总额显著高于双重审计公司；由“非十大”会计师事务所审计公司的操纵性应计利润总额显著高于由“十大”会计师事务所审计公司。吴水澎和李奇凤（2006）的研究发现外部审计质量与企业财报中操纵性应计利润显著负相关。温国山（2010）的研究结论也表明，企业聘用的外部审计师的审计质量越高，其由于财务报表错弊而被要求重述报表的概率越低。以上研究均表明，外部审计师的审计质量与被审计企业的应计盈余管理程度成显著负相关关系，高质量的外部审计可以明显抑制企业的应计盈余管理。何苦、吴澄澄、李逸（2012）研究发现，国际“四大”会计师事务所审计的企业，其真实盈余管理强度显著大于“非四大”事务所审计的企业，说明我国上市企业管理者采用真实盈余管理逃避高质量外部审计的动机强烈。从一定程度上来说，外部审计质量的提高反而促使企业管理当局由应计盈余管理转而实施更多的真实盈余管理活动。
（三）完善会计信息的披露规则
完善会计信息的披露规则是治理应计盈余管理行为的补充手段，而对于治理真实盈余管理行为的效果较弱，更多体现了识别真实盈余管理的作用。如企业关于投资性房地产的信息披露越充分，报表使用者越能够判断其公允价值的确定是否公允，报表信息是否可靠，是否存在真实盈余管理行为。完善会计信息的披露规则，要求公司在改变会计方法和原则时尽可能详细地披露其改变对利润的影响，包括增加财务报表附表，详细列示所有调整项目同时还应详细披露部分信息如：人力资源信息、财务预测信息、物价变动影响信息和管理部门对会计信息的分析等。
（四）构造规范的公司治理结构
构造规范的公司治理结构能够同时治理真实和应计盈余管理行为。余怒涛（2012）基于产权视角考察了公司治理与真实盈余管理活动的关系，发现产权性质显著影响了公司治理对真实盈余管理活动的治理效果。傅金平、齐灶娥（2012）实证检验发现当审计委员会既具备独立性同时也有专业胜任能力后，对真实盈余管理具有显著的治理作用。林芳、许慧（2012）研究发现基于公司治理角度，股权制衡能在一定程度上有效地降低管理层在产品成本方面和可操纵性费用方面的真实交易盈余管理和整体调节利润的操纵程度。同时，公司产权制度以及管理层权力也会对管理层进行应计盈余管理产生影响，林芳、冯丽丽（2012）研究发现在非国有上市公司中，管理层权力与应计盈余管理存在显著的相关性。因此，要规范盈余管理行为，必须完善公司治理结构，如改变股权结构失衡，推动股权结构多元化完善独立董事制度，增强审计委员会的独立性与专业胜任能力，明确股东大会、董事会、监事会和经理层的职责，使其相互制约、各司其责、协调运转，真正实现对信息披露的有力监督。
（五）改进资本市场监管的相关制度安排
改进资本市场监管的相关制度安排，能够从动机环节遏制应计盈余管理行为，但是否能够治理真实盈余管理行为还有待进一步研究。国外的研究中，Cohen eta1.（2008）研究表明萨班斯奥克斯利法案实施之后公司管理者管理盈余的手段发生了变化，由应计盈余管理转换为更为隐蔽，更不易计量的真实盈余管理。Graham eta1.（2005）和Chi et a1.（2011）认为，应计盈余管理容易受到监管，从而公司的管理层更加倾向于采用真实盈余管理的方式来对利润进行管理。张子余、张天西（2011）认为，随着资本市场基本制度变迁（中观制度层面）与会计规范变化（微观制度层面）的变化。应计与真实盈余管理的变化方向可能呈现反向替代关系同时会计弹性变化也能对盈余管理变化产生影响。对资本市场监管制度安排进一步改善同时要加强资本市场的监管力度，对违规企业进行严惩，将那些重组过程中预提费用，进行亏损清洗的公司以及微盈企业，列入重点核查范围。此外，证券监管机构还应加强正确引导，使企业当局建立起公允、合法、一贯地进行盈余报告的理念。
（六）提高内部控制质量
健全内部控制管理体系，提高企业内部控制质量有利于治理应计和真实盈余管理活动。方红星、金玉娜（2011）研究发现高质量内部控制能够有效抑制会计选择盈余管理（应计盈余管理）和真实盈余管理；披露内部控制鉴证报告的公司，尤其是获得合理保证的内部控制鉴证报告的公司，两种盈余管理程度更低。杨德明、胡婷（2010）研究显示随着上市公司内部控制质量的提高，审计师对盈余管理发表非标准审计意见的概率显著下降。张龙平等（2010）研究表明执行内控鉴证公司的会计盈余质量要好于未执行内控鉴证的公司。以上研究均说明内部控制质量是影响应计和真实盈余管理的重要因素，管理者应高度关注企业内部控制体系的建立健全，严格审核内部控制的自我评价报告，完善内部控制监督机制，以高质量的内部控制体系防范过度盈余管理行为。
（七）建立道德评价标准
两种盈余管理行为与企业管理当局的道德水平及道德评价标准存在着密切的关系，建立适当的道德评价标准，对企业管理人员的职业道德进行评价有助于从意识源头遏制应计和真实盈余管理行为。自律是治理盈余管理的最高境界，无论是应计盈余管理还是过度真实盈余管理，其性质也都只是粉饰报表而已。建立道德评价标准，塑造良好的职业道德，加强对会计人员的教育，使其充分认识到过度盈余管理对企业长远发展的危害，从思想上减少盈余管理的内在驱动。
三、小结
由上可以看出，治理应计盈余管理的手段既包括外部制度因素，也包括企业内部因素，而治理真实盈余管理活动主要依赖内部因素的改善，如构造规范的公司治理结构，提高内部控制质量，建立道德评价标准，塑造良好的职业道德。
综上对比分析两种盈余管理行为的治理手段不难发现：
1.由于真实盈余管理更隐蔽，酝酿时间更久等特点，约束两种盈余管理行为的手段只存在适用程度的深浅而非绝对互斥的特点；
2.治理真实盈余管理行为需要各种措施综合使用，相对于应计盈余管理活动而言，治理难度更大；
【关键词】会计师事务所规模；审计质量；研究评述
一、国外相关文献
（一）国外一些学者，以及一些规模较小的会计师事务所认为审计质量与会计师事务所规模之间并不存在相关关系。
Attett和Danos(1979)指出会计师事务所规模本身并不是影响审计质量的重要因素，由于会计师事务所都需要坚持相关执业准则以及具备注册会计师的任职资格，因此只要注册会计师具备相应的专业胜任能力以及所遵循的执业标准是相同的，那么他们提供的审计服务质量也是相似的。如果一定要在“”会计师事务所和其他会计师事务所之间作强制性的区分，则对小型会计师事务所是不公平的。
Chow和Rice(1982)与MeConnell(1983)在对变更会计师事务所现象的研究中，发现大规模会计师事务所并没有明显更高的动机出具“保留意见”，大规模会计师事务所的审计质量并不高于小规模会计师事务所。
（二）国外大部分学者都持相反的观点，认为会计师事务所规模越大，其所提供的审计质量越高。
DeAngelo(1981)开创性得提出了会计师事务所规模是审计质量的替代变量。在她的文章中，会计师事务所的规模以其所拥有的客户数目和审计公费收入两个指标来衡量，因为大规模会计师事务所拥有的客户数量较多，单个客户的准租在其所有客户准租之中所占的比例就越低(准租是指一定期间客户的收入超过可避免成本的部分)，没有任何单个客户对于事务所来说是重要的，所以大规模会计师事务所更独立，不会因为个别客户而降低自己的审计质量。
Watts和Zimmerman(1986)也证明了会计师事务所规模是审计质量的较理想替代指标，认为审计服务就是一种信用保证服务，只有规模最具备传递审计服务信誉和质量的信号效应，即对于规模大的会计师事务所，其信誉和审计质量都要好于规模小的会计师事务所。
Dye(1993)从事务所面临的法律诉讼的角度研究发现，在涉及法律诉讼时，由于大规模的事务所具有更深的“口袋”，因此它们所面临的诉讼风险更高。如果诉讼使事务所的财产损失较多，它们就有更多的动力去发表准确的审计报告。因此大规模的事务所为了避免诉讼风险以及由此带来的高额的诉讼赔偿，通常有更大的动力来保证审计质量，并发表准确的审计意见。因此Dye也认为事务所规模与审计质量之间存在正相关关系。
Teoh和Wong(1993)指出若以盈余反映系数代表审计质量，“六大”客户的盈余反映系数要高于“非六大”，“六大”的审计质量要高于“非六大”。
DeFond and Jiambalvo(2993)发现因公司进行盈余管理而发生的审计师与管理者意见冲突更多地发生在由“四大”审计的公司。DeFond and Jiambalvo(1991)证明由“四大”审计的客户比由非“四大”审计的客户更少发生报表错弊和违规现象。
近年来，国外学者们开始将法制环境纳入研究视野来研究会计师事务所规模与审计质量的关系。Khrana和Raman(2004)从会计信息的可信性来考察审计质量，他们以美国、英国、加拿大和澳大利亚四国为研究对象，以权益资本成本作为审计质量的替代变量，研究发现在美国，“四大”客户的权益资本成本低于非“四大”，但在法制相对弱于美国的英国、加拿大和澳大利亚，二者则没有显著差异。Francis and Wang(2008)系统地研究了法制环境与“四大”的审计质量之间的关系，他们发现，随着法制环境的强化，“四大”的审计质量变得更高，体现在“四大”客户的会计信息的质量高于非“四大”。
可以看出，在国外的早期研究中，理论界对于会计师事务所规模与审计质量的关系并未取得一致的意见。在稍后几年的研究中，国外大部分的实证研究结果都支持大规模事务所能提供更高质量的审计服务。而近年来，当一些学者将法制环境纳入研究后，又得出了不同的结论。
二、国内相关文献
近年来，国内许多学者也对我国会计师事务所规模与审计质量的关系进行了大量研究，但得出了两种完全不同的结论。
（一）一些学者认为，在我国，会计师事务所规模越大，审计质量越高的结论仍然成立。
李树华(2000)对我国1993年至1996年证券审计市场的运行情况进行了研究，认为大规模会计师事务所比小规模会计师事务所能提供更高质量的审计服务。
章永奎、刘峰(2002)以1998年被出具非标准意见的上市公司为研究样本，并选择了控制配对样本，利用修正JoneS模型来估计公司盈余管理，实证研究得出:大型会计师事务所出具较严厉审计意见的能力显著强于小型会计师事务所。
漆江娜、陈慧霖、张阳(2004)的研究结果表明经“一四大”审计的公司每单位资产操控性应计利润额略低于本土事务所审计的公司，说明“四大”在中国审计市场保持了较好的审计质量。
武晓玲等(2005)用分析性研究方法研究了会计师事务所规模与审计质量之间的关系，通过引入成本变量，研究发现会计师事务所规模的扩大可以促进审计质量的提高，但前提是完善的内部控制制度和健康的审计市场。
蔡春、黄益建、赵莎(2005)的研究结果发现“非前十大”会计师事务所被审计公司的操控性应计利润显著高于“前十大”会计师事务所被审计公司的操控性应计利润，进而说明规模较大的会计师事务所审计质量较高。
（二）但是有些学者的研究却得出了截然相反的结论。
卢文彬(2003)以1999-2001年的数据检验了“五大”与“非五大”审计的上市公司样本，没有发现“五大”审计的财务报表与非五大审计的财务报表的稳健性存在差异。
李常青、王澎(2003)选取沪、深制造业118家上市公司为样本，收集其2001年审计公费和相关财务数据，研究结果表明相对于本土小所，本土大所未能提供更高质量的审计服务。
原红旗、李海建(2003)研究了会计师事务所的组织形式和规模与审计意见之间的关系，研究发现，目前影响我国上市公司审计报告意见类型的主要是公司本身的财务特征，会计师事务所的组织形式和规模没有对审计意见产生明显影响。
刘峰、周福源(2007)从非标准无保留审计意见出具的概率、可控应计的数量和会计盈余的持续性三个角度来研究事务所规模与审.计质量的关系，发现国际四大与非国际四大的审计质量并不存在着显著的差异。
周海平、吕长江(2007)以会计盈余价值相关性来衡量审计质量，研究会计师事务所规模与审计质量之间的关系，发现规模大的会计师事务所在我国未能提供高于规模小的会计师事务所的审计质量。
李海燕、谢宁(2010)通过被审计公司的股权成本来度量审计质量，检验“大所”与“非大所”客户的股权成本是否存在显著差异，研究结果表明，“大所”客户的股权成本并不比“非大所”的低，证明“大所”并没有提供更高质量的审计服务，即会计师事务所规模与审计质量相背离。
三、国内外相关研究文献评述
在将法制环境纳入审计学研究之前，虽然大部分国外的相关研究都表明会计师事务所规模与审计质量之间存在着正向相关关系，该结论也在审计理论界和实务界都得到较多支持，而且往往成为审计研究中审计质量的替代变量，但是并不能因此认为我国事务所的规模化发展也必然意味着可以提高审计质量。国外的事务所发展时间较长，审计市场也有比较完善的法律制度，其市场环境已经相对稳定。成长于西方的市场环境和经济、法律制度条件下的“国际四大”，面对中国不同的制度背景和市场环境，能否继续保持高质量的服务水平?大规模的本土会计师事务所是否也能提供较高质量的审计服务?我国大量学者对此方面的问题进行了研究，但关于大规模事务所的审计质量是否高于小规模事务所的审计质量还存在着较多争议。争议可能是由于样本选择的年度不同、样本量不同和采用的研究方法不同等原因造成的；也可能是由于我国审计市场结构尚不稳定所造成的。也正是因为如此需要我们对这个问题进行更加深入而广泛的研究。
参考文献
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[2]原红旗,李海建.会计师事务所组织形式、规模与审计意见质量[J].审计研究,2003(l).
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1合同管理的阶段及主要工作
目前国内的国有或国有控股水力发电企业的管理大多实行分级管控。合同管理的流程大致及主要工作如下。(1)立项阶段。从合同订立的“公开招标、邀请招标、竞争性谈判、单一来源采购、询价”五种方式角度出发，合同立项可分为招标项目合同立项和非招标项目合同立项。从分级管控的角度出发，合同立项可分为集团公司立项(公司)、分公司或区域公司立项(分公司)、项目公司立项(子公司)，三个层面的合同立项按照管控权限逐级上报审批。立项流程形成的过程文件及资料主要有招标及合同签订计划报表(项目公司)、单项合同立项请示(项目公司)、招标及合同签订计划批复(集团公司、分公司)、单项合同立项批复(集团公司、分公司)、合同立项报审单(项目公司)及其反应本合同基本情况的资料等。(2)合同文件设计阶段。合同文件的设计。采用公开招标、邀请招标、竞争性谈判、询价方式的合同文件主要包括:招标公告(投标邀请书、竞争性谈判邀请书、复询邀请书)、投标须知(竞争性谈判须知、复询须知)、评标办法、合同条款及格式(通用合同条款、专用合同条款、合同协议书、履约担保格式、预付款担保格式)、工程量清单、图纸、技术要求及标准(技术条款)、投标文件格式等。采用单一来源方式的合同文件主要包括:合同条款、履约担保方式及格式、工程量清单计价表及其附表、资料。合同文件的设计应依据或参照标准合同文件、示范合同文本，结合本合同的具体情况、本公司的管控制度，合法合规、公平合理、科学的设计。对于可预见的事项不应留有活口，对于不可预见的事项应有原则的设计活口。合同文件的设计应遵循便于履行、易操作的原则。合同实施阶段。合同实施阶段是合同管理过程中历时最长的阶段。主要的工作为履行合同约定的义务、行使合同赋予的权力、监督对方(承包人、服务人、供应商、受托人等)按合同约定及时、全面的履行合同义务，处理合同变更，处理对方提出的索赔，向对方提出反索赔，办理工程进度结算及付款。合同实施阶段的管控首当其冲的是要及时、全面的做好合同实施过程记录，养成书面沟通问题的良好习惯，对合同实施过程中发现的偏差、发生的变更等事项应及时的发出书面文件，一旦发现对方违约，应立即向对方发出书面通知，要求对方按照合同约定履行合同，收集反索赔的资料、收集解决争议事项的资料，要有打官司的意识和证据准备，但应尽可能的协商解决争议问题，避免采用法律手段解决争议;其次是及时、适时的处理对方提出的合同变更、索赔等事项;再次是及时的做好工程进度结算及支付，切实有效的管控好计量、计价及支付工作。(5)合同收尾阶段。合同收尾是指合同实施阶段基本结束，合同履行进入了办理竣工验收、竣工结算阶段。主要工作为整编竣工验收资料、办理竣工验收，清理汇总工程计量及计价资料、处理遗留商务问题、办理竣工结算、委托中介机构实施造价审核，编制竣工决算报告、迎接竣工审计，支付合同尾款，退还履约担保文件或担保金，编写合同管理工作总结报告。
2合同设计管理
水力发电企业常发生的合同可归类为:承揽合同(加工、定作、修理、设备更新改造、测试、检验等)、采购合同(买卖合同)、技术咨询及服务合同、后勤服务合同、小型基建工程合同。合同文件的设计应遵照《合同法》等相关法律法规，参照国家工商行政管理局及行业主管部门、地方工商行政管理局及行业主管部门的示范合同文本、标准合同文件，结合标的及企业的具体情况设计合同文件。本节以承揽合同为例，探讨一下主要合同条款的设计。承揽合同是承揽人按照定作人的要求完成工作，交付工作成果，定作人给付报酬的合同。主要包括加工、定作、修理、设备更新改造、测试、检验等。合同条款设计参照的合同示范文本主要包括国家工商行政管理局的加工合同示范文本(GF－2000－0301)、定作合同示范文本(GF－2000－0302)、修缮修理合同文本(GF－2000－0307)、承揽合同示范文本(GF－2000－0303)等。承揽合同的条款设计应包括以下主要内容。(1)定做人和承揽人的名称或姓名及住所。承揽合同的当事人为定作人和承揽人。在合同文本设计时，定作人和承揽人的名称首先要在合同正文前分段书写，然后还要在合同正文(或附件名称)后分栏与其单位信息(名称、法定代表人、委托人、住所、邮政编码、联系人、电话、传真、电子邮件、开户银行、开户名称、银行账号、签订日期等)合并书写。承揽人的《营业执照》及《资质证书》等法定证件的复印件应附在合同后面备查。(2)承揽项目。承揽项目即承揽合同的标的。标的就是“经济法律关系的客体”，即“经济法律关系主体的权利义务所共同指向的目标”。标的可以是“物”，也可以是“行为”。合同标的是指合同当事人之间存在的权利义务关系，它是合同成立的必要条件，是一切合同的必备条款。合同标的是多种多样的，一般分为四类:一是有形财产，指具有价值和使用价值并且法律允许流通的有形物，如生产资料与生活资料、货币和有价证券等;二是无形财产，指具有价值和使用价值并且法律允许流通的不以实物形态存在的智力成果;三是劳务，指不以有形财产体现其成果的劳动与服务，如运输合同中的运输行为，委托中的、行纪、居间行为等;四是工作成果，指在合同履行过程中产生的体现履约行为的有形物或无形物。承揽合同的标的是完成一定的工作成果(加工物、定作物、修理物、更新改造的设备、测试物、检验物等)。是承揽合同双方当事人的权利义务所共同指向的对象，是承揽合同法律关系的客体。它是承揽合同权利义务的基础，反映了当事人的订约目的和要求，是承揽合同成立的基本条件。没有标的，承揽合同关系不可能建立。承揽合同的标的在合同条款中一般以承揽项目名称(加工物名称、修理物名称、更新改造物名称、测试物名称、检验物名称)表示，如“××水电站1#机组A级检修工程”、“××水电站1#机组制动器改造工程”等。项目名称的确定，应遵循准确表示的原则、保持与档案记录名称一致的原则。(3)承揽项目范围。承揽项目范围即承揽合同标的的数量，即合同范围，是标的量化的约定，是标的计量。
3合同的公证与审计
合同的公证，尊重自愿的原则，双方当事人均可提出公证的申请。公证形成的法律文书为公证书，公证书不仅在国内具有法律效力，而且还具有域外法律效力，公证书是证明法律行为、有法律意义的事实和文书的真实性、合法性的可靠的司法证明文书，被广泛地运用在国际交往中。在国际上，公证书得到了广泛的承认，在域外也具有法律证明力，是进行国际间民事、经济交往不可缺少的法律文书，这是公证证据效力在空间上的延伸。但是，合同的公证，在合同管理中往往被忽视，应给予重视。合同的审计。从审计的范围层面，包括合法性方面的审计，合同价格的合规性及合理性方面的审核及审计，合同管理过程中的合规性审计。审计机构的层面，包括外部审计(国家审计机构的审计或国家委托的审计公司的审计)和内部审计(企业审计部门的审计或企业委托的审计公司的审计)。为此，对于按规定必须要审计的合同，在合同条款的设计时，应增加约定审计事项的条款，以免引起付款方面的争议，如增加“竣工结算价款的支付，须通过造价咨询公司的造价审核、审计公司的竣工决算审计后方可支付”等条款。
4结语
水力发电企业的合同管理是任何一个企业都不可避免的一项综合性管理。合同管理不仅涉及到合同管理专业，同时也要涉及到工程技术管理、生产管理、工程造价管理、财务管理、法律法规管理等专业管理。应设置合同专业管理部门或合同管理专职人员，建立健全合同管理的制度体系，制定本企业的示范合同文本，制定合同管理的过程文件及资料体系文件。做为企业的管理层，应重视合同管理，设置主管或监管领导，协调合同管理中的事务性工作。做为合同管理的专职人员，应严格遵守合同管理的法律法规、企业合同管理制度，实施合同管理工作，协调各专业部门及人员做好合同管理的具体业务工作，应不断地学习合同管理的理论及相关专业技术知识，尤其是工程造价专业管理知识，在合同管理的实践中不断地总结，扬长避短，去粗取精，永无止境的提高合同管理的技能和水平，为企业争取最大的利益，避免合同管理中的过错给企业带来的损失。最后需要说明的是:上述合同管理的思路，仅是笔者从事合同管理经验的一点总结，只是合同管理的沧海一栗、片面见解，参阅者应去糟存真、去伪存善，吸取适用的、摒弃无用的，以免带来不必要的损失和麻烦。
作者：薛玉林 单位：毛尔盖水电有限公司
关键词：公司舞弊审计奉献防范
0引言
从2001年利润神话造就银广夏的特大造假骗局，美国安然公司破产，被誉为经济警察的注册会计师开始如履薄冰，到2005年偷梁换柱之科龙电器，顾雏军被刑事拘留。到2008年波及全球的“金融飓风”逐步使全球经济活动遭受空前的考验。至2008年底，美国第五大投资银行贝尔斯登、第三大投资银行美林证券被美国银行收购、第四大投资银行雷曼兄弟破产，华尔街排名前五名的投资银行垮掉了三家。同时，中国东南沿海出口型生产制造型企业在严峻的经济形势下倒闭潮。各产业链结构面临重构并整合。中国
这使得基于真实、完整性的公司经营环境面临巨大冲击。对舞弊的审计已经引起国际及中国审计理论界和实务界的极大关注，因此，在此严峻的形势下，我们需要对舞弊及审计风险防范进行更加有效的控制和防范。
1舞弊的概念及分类
1.1舞弊的概念在定义舞弊时，舞弊是一种以欺骗性手段，故意违反法律法规，从而获取某种利益的行为舞弊的行为。主体具有获得自身某种利益的特定目的。采取篡改、伪装、粉饰、仿造等特定手段，属于一种不法行为，且表现比较隐蔽，可能使公司或其股东、债权人遭受较大损失。凡涉及公司内部有关人员的故意欺骗行为，如提供欺诈性的财务报告以及职员欺诈等，称之为舞弊。
1.2舞弊的分类
1.2.1对公司不利的内部人员舞弊：包括现金转移、非法占用和偷窃、前端舞弊、增加支票票面价值和伪造签字或背书、操纵处理应收款（如截留挪用和伪造信用证操纵处理应付款）；
1.2.2有利于公司的舞弊：包括通过使销售收入、利润和资产价值上涨、少报支出损失和负债、不记或推迟记录退货情况、早记销售收入和使期末库存价值上涨等手段使利润趋于平衡、虚假做账、提现、挪用、价格垄断、通过一些计谋（如缺斤短两、以次品充当好品和用、虚假广告来欺骗顾客）、违反政府法规（如环境保护法或税法、违反行业准则、腐蚀客户人员、政治腐败、虚报政府合同的成本）
2我国公司舞弊性财务报告的现状和舞弊手法
我国公司舞弊性财务报告的典型例证和特点
我国上市公司存在舞弊性财务报告的现象非常严重，具有以下一些特点：①舞弊金额巨大我国上市公司财务报告对利润的人为操纵动辄几百万甚至多达几个亿；②舞弊方向多为虚增利润、高报业绩关于我国上市公司舞弊性财务报告的方向除了少数公司虚减利润外，一般均为虚增利润；③采用直接虚构交易等多种手段舞弊；④舞弊性财务报告经常涉及子公司或其关联方。
我国上市公司财务报告舞弊通常有其子公司或其关联方协同作弊，包括如下舞弊项目内容：①虚假或提前确认销售收入；②非经常损益；③虚列存货；④费用的任意递延和资本化；⑤漏列负债；⑥会计政策、会计估计的歪曲和滥用。
因此，舞弊带来的防范和检查非常关键，审计人员应该在2008年带来的金融风险浪潮下，采取更加警惕、敏感的态度，应该认清：①任何一个组织的管理当局都可能有动机错报或不披露；②公司治理结构的缺失和管理当局的不诚实品质可能滋生舞弊；③对于舞弊性财务报告风险的测试可能发现舞弊的征兆。
并采取应有的职业判断和应有的审计程序、思维方式：
审计职业判断是指审计师从多种可能的工作方案中，运用审计及相关学科的知识与经验作出取舍的决策。
在保持应有的职业谨慎和职业怀疑的基础上，积极主动地运用职业判断，这样才是真正的勤勉尽职，才能合理保证发现影响财务报告的重大舞弊。
考虑舞弊性财务报告的风险是否存在，评价舞弊性财务报告的风险，确定重要性水平。判断管理当局声明是否可信，针对分析性复核的结果设计细节测试选择抽样样本及评价抽样结果。判断审计证据的真假和证明力。发现舞弊信号后应追加哪些程序等等。
问号思维：对舞弊性财务报告的审计理念中有一种非常重要的思维方式即问号思维，善于打破常规从会计资料中敏锐地捕捉到不同寻常之处比舞弊者更聪明要想能识别舞弊性财务报告就意味着要学习舞弊者的思维方法像舞弊者一样想问题公司存在财务危机吗是否有必要提供虚假财务信息。
3舞弊性财务报告的重要审计技术
3.1分析性复核分析性复核的重要性分析性复核是指分析被审计公司重要的比率或趋势包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异，在进行分析性复核之后，舞弊性财务报告疑点就很可能被发现一种新的分析工具利润操纵预警指标体系，如果一个会计期间的资产增值率比前一会计期间高则可能暗含管理当局对利润的操纵。
3.2函证函证是指为印证被审计会计记录所载事项，防止被审计单位弄虚作假而向第三者发函询证的方法，这是对付舞弊性财务报告的锐利武器。
3.3存货监盘存货监盘应格外小心。所谓存货监盘是指现场监督被审计公司存货的盘点并进行适当的抽查。
3.4询问很可能发现线索在很多审计失败的案例中为什么没有人揭发舞弊因为没有人问
3.4.1询问的对象和时机由于大多数舞弊性财务报告的舞弊者是被审计公司的单位负责人和财务负责人因此当注册会计师对财务报告进行审计时至少应询问三个人公司总经理或CEO理财务经理或CFO和总经理助理，还应询问公司的法律顾问，以查找有无未列示的负债，询问负责应付账款的会计人员，了解是否将未支付的发票隐藏起来。至下一会计期初，询问工程师、仓库保管人员装运人员等，了解有关固定资产、存货的情况，询问刚离职的职员，了解公司以前有无舞弊等等。
由于舞弊性财务报告是个敏感的话题，因此应把握好询问的时机，应和有关人员建立了一定程度的熟悉和友善关系之后，开始运用询问程序，一开始问轻松的问题，然后逐渐询问敏感问题，并将询问过程和结果记录于审计工作底稿。
3.4.2提问的设计应在询问前事先准备好关于舞弊性财务报告的问题，提问由一般到具体、由容易到艰难、由轻松到敏感。
对舞弊性财务报告的提问设计是值得学习的专门技术。比如对财务经理，可询问如下问题：
你知道如今的独立审计准则要求注册会计师在每个公司的财务报告审计中都要评价由于舞弊所致的财务报告重大错报风险我们需要向你了解这方面的问题你能理解吗应得到肯定的反应？
我们知道通常在大多数公司都有不同程度舞弊，即便金额很小，你认为同其他公司相比，你们公司的情况如何？
公司以前发生过舞弊吗？个公司是否有正直的企业文化，这个问题将从一定程度上了解公司账簿记录中，哪个账户最容易受到舞弊？为什么？
在我们的审计中应检查什么具体项目来确定你们公司没有舞弊问题。大多数舞弊性财务报告由公司总经理策划而由财务经理执行，有没有任何可能让别人说你们公司高层管理当局有歪曲账簿记录的动机？
你们公司的总经理或其他人曾要求你做不合法或不符合职业道德的事情吗？
有人要求你向注册会计师隐瞒资料更改某些文件或在账簿中作虚假会计分录吗？
在一些情况下，公司总经理进行舞弊性财务报告缘于其个人的财务困境你是否意识到有什么情况可能促使你们总经理舞弊吗？
我需要问的最后一个问题是，你是否有对公司的舞弊行为，该问题直截了当，放在最后但有必要问该问题。
再比如，对于虚增存货的诡计，可向存货保管人员询问：首先设法打消被询问人的心理障碍，然后提问：公司里有人要求你不如实填写发出或收到货物的数量吗？你是否意识到公司里有人要求你涂改入库单、出库单的日期？公司里有人要求其他员工做你认为不合法、不符合职业道德的事情吗？
3.4.3运用审计心理学获得更多有用信息对于未经确实的回答，应当心。不要完全相信。当感到迷惑时，应大胆地说出并作进一步了解。在进行勤勉的询问时，应充分应用审计心理学。从被询问人的口头语言和身体语言进行合理的推断。①语言反应、②非语言反应。
3.4.5有效利用专家的工作在审计过程中，审计人员可以根据需要，利用专家协助工作。在决定是否需要利用专家协助工作时，应当考虑相关项目的重要性；相关事项的性质、复杂程度及其风险；可以获取的证据数量和质量。应当获取充分、适当的证据，以确信专家的工作能够实现特定的目标。
可以在以下方面利用专家的工作，如特定资产的估价、特定资产数量和物质状况的测定、需用特殊技术或方法的金额测算、未完成合同中已完成和未完成工作的计量、涉及合约、诉讼和法律纠纷等的法律意见，以及其他需要利用专家工作的方面等。
4评估管理层逾越内部控制的程序：
4.1检查特殊分录和其他调整分录，以收集舞弊可能导致财务报告重大错报的证据。不少的管理舞弊往往是通过不当会计分录或调整分录的方式来操纵的，审计人员不但应该注意复核非正常或非标准的分录，还需要了解财务报表的手工或自动编制过程及有关信息的披露过程，特别关注重大错报可能会怎样发生。应根据专业判断评估舞弊风险，不是先考虑内部控制在有关财务报告的哪个或哪些方面能够得到有效实施，而是依据财务报告及账户的性质和复杂性，验证各种证据；
4.2对会计估计进行复核以检查其倾向性，包括对重要的管理层判断和假设进行追溯复核，以发现导致重大错报的舞弊偏差。审计人员不但应该关注管理层蓄意用于不当盈余的会计估计偏差，还需要对以前年度的重大会计估计实施再复核程序，以发现任何潜在的可能单个出现时却属适当盈余管理行为的舞弊情况；
4.3对大笔非正常交易业务的合理性进行评估。复杂的经营结构及交易安排，特别是涉及特定目的个体或关联方的恶意交易安排，是管理舞弊的惯用伎俩，审计人员应该具备评价这些重大交易的相关知识。另外，SASNO.99强调要求清楚了解重大非正常交易的实质，评价其内在合理性，并将其作为审计重点。如果审计人员认为错报是由于舞弊造成的，审计人员应该进行评估，尤其要考虑谁参与了舞弊。如果高层管理人员涉嫌舞弊，它可能说明另外一些问题，如管理层的品质、忠诚。在这种情况下，应该重新评估管理舞弊的风险以及它的影响。
5风险评估结果作出回应
审计人员应该考虑舞弊风险的评估结果是否表明需要全面回应或针对特定账户余额或交易类型予以特定回应，或两者同时回应。
一般来讲审计人员要保持专业怀疑态度，根据评估结果修正原来的审计程序。但有时，尽管存在舞弊风险因子，审计人员仍然认为原来的审计程序已经能够回应舞弊风险。或者审计人员也可能认为原来的审计程序无法有效的加以修正，在这种情况下，审计人员应该退出审计合约，并与适当的管理层交流。
6总结与分析
国内违规成本低，是频频出事的重要原因。在美国一旦出现会计审计问题，有关监管机构按法规进行严惩，股民也
利用法律武器讨回损失。但自次级债危机爆发时刻起，国际商业信贷银行倒闭案及现阶段投资银行倒闭并购案，使包括美国在内的各国均蒙受了巨大的损失。在中国，由于相关法律的不很健全，我国有关部门对违法行为所进行的裁决和处理，偏重于行政处罚。此外，投资者的法律索赔成本十分高昂。
诚信制度建设面前“人人平等”，应废除“超国民待遇”的相关文件，完善平等竞争的平台。同时，有针对性地强化惩戒措施。健全国家法律等措施。同时，运用好审计方法及审计技巧，将审计职业人员风险规避到最低。
参考文献：
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[3]新华网.雷曼兄弟新闻综述.2008年09月15日.
银行内部审计所发挥的作用
纵观美国和英国等发达国家商业银行的内部审计，我国和这些国家相同的是，我们国家商业银行的内部审计的概念同样是要在商业银行内部创建一个单独的，非主观的监管，评论和询问职能的机构，采用报表的方法，全面考察领导级别管理工作人员的成绩效益完成情况等系统，规范的方式，可以达到提升企业工作效率，而且能够帮助银行上层领导和有关监管人员全面的履行责任的作用。银行的内部审计是银行调控体制里面最主要的组成之一，它和银行运营风险预防和大体内部调控结构有着密不可分的关系。
银行内部审计应具备服务意识
进行银行内部审计的工作人员要跟得上现如今时展的步伐，第一就是要把角色转变好，原来的角色是找寻弊端方面的经济警察，而现在的职责是为当领导的提供意见和帮助领导做决策，同时也是被审计单位的答疑人员和合作伙伴，要进一步适应这种角色的转变，让银行的上层领导和被审计公司能真正的感觉好内部审计人员是凭借对内部调控机制的审查，评价，给予意见，答疑和提出该整方式，协助他们实现经营管理的目的。当转化成这种服务类角色之后，以前到达被审核单位后，审核单位不配合和方案的状况，就能全方面的减少或者是根本消失，用服务的方式能加强双方的理解和配合，让内部审计工作人员和被山河公司都在平常的心态和工作环境里面。这样就可以让被审计单位不再对审计工作进行避让，而是非被动的去找审计机构，让审计机构对他们所关心的某个组织或者某种工作进行审计。这样看来，经济警察就不存在了，成为了一个解决问题的部门。内部审计工作人员对服务的转化，要求了审计工作人员提高服务意识，从根本上改变让监督成为最重要的事情，所有工作都要从服务的角度来看，从而展开审计工作。
加强我国商业银行内部审计工作服务职能需要注意哪些问题
在我国商业银行内部审计工作中应该全面考虑下面两个方面，才能讲其服务职能充分的发挥出来：
（一）内部审计机构要以单独性为工作主要目的
和全球共同发展，借鉴外国走在世界最前沿的商业银行内审观念和准则。现在我国已经基本完成了商业银行股份制改革，那么就应该效仿英国和美国，在每个商业银行都具备原来系统检审制度之后，创建国家单独第三方商业银行内部审查制度和机构。这样才能让内审工作能为内部调控管理进行服务，还能监督经济利益的提升。
（二）提升内部审计人员的整体服务意识
这就要求提升内部审计人员的素质。要全面转变我国商业银行内部审计机构是后勤机构的一你想，要招聘优秀人才到商业内审机构进行任职，这样才能保证银行有和银行规模和工作相对应的审计能力。创建专门的商业银行内部审计人员考核准则和体制，检查审计人员的专业证书。同时，要保证内部审计工作人员的比例，比如中国人员银行要求比例在百分之二，国际大多数国家标准是百分之五。与此同时，要保证百分之二十的审计人员的固定工作，这样才能保证商业银行内部审计工作日常需求。（本文作者：鲍东来单位：海南师范大学）
【关键词】审计独立性；报酬支付；审计质量
一、审计人员的公务员化定义
审计独立性与审计质量息息相关，如何提高审计独立性的讨论从未断绝，如果审计工作人员失去了独立性，与被审计单位变成了利益共同体，那么审计机构和审计人员在执行任务时便不会保持客观的态度，一旦带上了感彩，那么审计人员做出的决定便不是那么的公正，如果连公正都不能保证，那么审计工作的质量又何来保证。众所周知，无数审计失败的案例往往都是和审计独立性缺失有关。失去了审计的独立性便失去了审计的灵魂。所以，审计独立性在审计中一直占据着重要地位。
审计独立性的重要地位致使关于审计独立性话题的探讨从未断绝，但是现在的审计工作的报酬都是由被审计公司支付，这使会计师事务所在一定程度上依赖于被审计单位，独立性受到损害，使审计工作人员的审计报告的质量也受到一定程度的怀疑。
于是审计工作的报酬支付一直是一个焦点问题，美国纽约大学的罗恩教授率先提出了财务报表保险制度，即由上市公司向保险公司投保，保险公司聘请会计师事务所对上市公司进行审计，割断会计师事务所对上市公司管理层的依赖，以提高审计的独立性。还有的学者则认为由证券交易所介入的第四方来监督审计报酬的支付也能提高会计师事务所的独立性，提高审计工作的质量。
我认为审计人员的公务员化也是提高审计独立性的一个可行的途径。在此提出，希望能起到抛砖引玉的作用。
审计人员的公务员化，就是如同注册会计师般，由相关机构（审计署或财政部）在国家审计署的基础上改组成立一个审计公务员部门，通过专业的审计考试和相关评估后，将要从事审计工作的人员录为公务员，然后对注册的审计工作人员进行管理和任命等，审计工作人员的审计报酬由国家以工资的方式发放，这样就割断会计师事务所和被审计单位的依附关系，以此来提高审计独立性。
二、审计人员公务员化的必要性
在现阶段，只有中国审计署才吸纳审计公务员，这些审计工作者只从事国家审计，对于社会的审计甚少插足，只是起一个监督的作用，对全国的审计工作起一个管理的作用。从事公司审计的仍然是社会上的会计事务所的审计人员们，他们并不是公务员，审计费用仍是由委托人所出，即被审计的公司所出，也就是说被审计的单位其实是会计事务所的衣食父母，这当然降低了审计工作人员的独立性，甚至出现了会计事务所之间为在激烈的竞争中胜出而迎合被审计单位的现象，预审也成为了社会审计工作中一个必不可少的工作程序，即在正式审计之前还要先告诉被审计单位哪些地方要先改进的，这理所当然地减低了正式审计报告中真实性，阻碍了公司审计的发展。
而如果审计人员公务员化，即审计人员的工资不是由被审计单位支付，而是由财政部统一发放，就割断了会计师事务所和被审计单位的依附关系。极大地增强了会计师事务所和审计人员的独立性，审计报告的可信性就大大地提高了。所以审计人员公务员化是很有必要的。
三、审计人员公务员化的可行性
这一制度虽然说是闻所未闻的，也是个人想法，但我认为也并不是空想，还是有其可行性的。
（1）首先从审计工作人员的工作能力来看，审计工作人员是有足够的资格成为公务员的。大家都知道公务员是国家工作人员，既然够得上国家级别，当然必须有出众的品格和技能。而能够从事审计工作的人员从品格上必然是正直高尚的，各种知识储备和工作经验更是要十分充才能够有资格去从事审计工作的。
所以如果将立志从事审计工作的人员经过一定的考评后收纳为公务员从能力胜任方面考虑还是十分可行的。
（2）从制度上看，由于已经有了中国审计署这一专门管理国家审计的部门，所以也不需要专门成立一个新的部门，完全从头开始进行制度设计。只需要在中国审计署的指导下进行制度改革就可以了。
当然，国家审计署是国务院28个组成部门之一，是国务院总理领导的，主管全国的审计工作。审计长作为审计署的行政首长，是国务院组成人员。所以也不能够让国家审计署直接去管理从事社会审计的工作人员，否则国家对经济的干涉力度不知不觉中就加大了，也不利于市场经济的发展，所以我认为可以让国家审计署作为一个监督部门，从事社会审计的这部分人员的管理还是要交给财政部去具体实行。当然，财政部虽然也属于政府部门，但是政治性并没有国务院强。
至于具体的制度设计必须包括审计公务员的录用，审计公务员平时的管理都必须考虑周全。所以从制度的实行这一方面来看，审计工作人员公务员化也是有可行性的。
（3）接下来的就是经费问题了，经济基础决定上层建筑，所以经费问题的处理是最关键的。要增加这么多的公务员，经费的增加肯定是不可避免的。其实，这笔额外的养活审计公务员的费用是不必由国家来出的，我的设想是，被审计的单位应该每年向管理审计公务员的部门上交一笔钱作为审计支出，当然审计费用的标准应该由相关部门根据每个公司的规模等具体情况来作出规定。费用可以在每年的年末收取，以防止公司破产清算要返还费用。
管理审计公务员的部门收到费用后再作为工资发给审计公务员们，这样，养活审计公务员的经费问题就解决了。在解决掉审计公务员们的支出问题外，也不会增加国家的额外负担，费用仍然由被审计单位出，但是由于国家这只手的隔离，审计公务员的工资的发放还是由国家来分配支付的。
由于被审计单位是必须要支付审计费用的，所以他们也不会拒绝向国家支付这笔经费的，何况国家的指令是强制性的。所以，从经费问题这一角度看，审计工作人员公务员化也是具有可行性的。
四、审计人员公务员化的益处
从上面的可行性分析上，我们可以看出审计工作人员公务员化就让审计人员的报酬由国家以工资的形式发放，虽然实际来源并未改变，但被审计单位已经不是审计工作人员报酬的直接支付者，不再是审计师们的衣食父母。如此一来，会计师事务所对上市公司管理层的根本没有依赖了，而是以一个真正的审计者的角度去从事审计工作，这大大地提高审计的独立性。能更好地起到保护投资者的利益、维护证券市场秩序的作用。
五、审计人员公务员化局限性
当然，不得不说，这一制度还是有其自身局限性的。众所周知，审计工作人员要保持独立性，思想上和行为上都必须保持独立，当审计报酬是由被审计单位支付时，他们会倾向于被审计单位。可是，如果审计工作人员变为国家公务员后，他们从思想上其实也不是完全独立的，作为公务员，他们的思想和行为上会倾向于国家，可能会为了政绩等相关因素而失去公正的立场，从而影响审计报告的质量。
此外，国家通过全面地接触社会审计就不自觉地加大了经济的干预力度。毕竟以前的审计署只是进行国家审计，对社会审计只是起管理监督的作用，不会去具体接触。而此制度会让公司的经济活动都由公务员审计，国家自然会对公司的经营状况更加了解，干预的范围就加大了，这可能会进一步影响到宏观调控政策的制定，产生多米诺骨牌效应。
还有一点必须提到，国家对公司的经营状况进行全面的了解，这肯定是被审计公司不乐意接受的，但是，作为国家治理管辖下的团体，他们又必须接受审计公务员们的审计，作为上市公司，他们也需要一份好的标准审计报告，那么在不得不被审的情况下，公司内外两套账可能会更加盛行了，这对于信息的完全披露也是一个威胁。
虽然审计人员公务员化这一制度有其局限性，但是每一个制度都是有其局限性的，关键要看它的局限性和优势之间的博弈，况且我认为这一制度的局限性其实主要集中在国家对经济的干预范围和力度的控制上，如果处理好了这一点，这一制度还是十分可取的，有一定的实践意义。
当然，由于本人经验阅历的缺乏，文章必然存在很多不足之处，希望读者能进行批评指正。
参考文献：
一、内部控制审计相关概念的界定
财政部等五部委于2010年a的《企业内部控制审计指引》明确提出内部控制审计的官方定义，指引指出内学术参考网提供论文写作和写作服务lunwen. 1KEJI AN. COM,欢迎您的光临部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运用的有效性进行审计。对于此定义，可从以下两个角度理解。
（一）内部控制审计的执行者角度
企业内部控制审计的执行者是作为独立第三方的会计师事务所，它在目标企业的委托下，通过实施审计工作获取充分适当的审计证据，对内部控制的有效性发表负责任的审计意见。对于内部控制审计，企业可以选择对财务报表进行审计的同一家会计师事务所，也可以选择非同一家会计师事务所。
（二）特定基准日的角度
对于特定基准日，是指能够反映内部控制设计和运行情况的相当长的一段时间。它强调注册会计师需要对截止至某基准日内部控制的有效性发表意见，而不是对企业整个会计期间的内部控制有效性发表意见。
二、《内部控制审计指引》实施后对内部控制审计的相关情况分析——以2011年和2012年上市公司执行企业内控规范体系情况分析报告为例
财政部会计司与证监会会计部近两年持续关注我国上市公司执行内控规范体系的情况，并联合了我国上市公司2011年和2012年执行企业内控规范体系情况分析报告（以下简称2011年报告、2012年报告），报告总体揭示了企业内部控制规范体系运行平稳、实施范围不断扩大。对于内部控制审计情况的披露显示，总体而言，内控审计的实施现状有所改善但不容乐观。
实施内部控制审计的上市公司数量大幅增加，内控披露现状更加真实。2011年境内外同时上市公司披露的内控审计报告中仅新华制药（000756）一家被出具非标意见，尽管在此报告期内存在内部控制缺陷的公司占比达73.1%，却没有一家受聘的会计师事务所在内控审计报告中增加强调事项段提醒利益相关者关注被审计公司的一项或多项重大事项可能带来的风险。
三、内部控制审计的实施现状所引发的理论思考
（一）企业内部控制自我评价和注册会计师内控审计之间的关系
受聘注册会计师对企业内控进行审计的对象是以企业内控报告为主体的有关内控有效性的认定，注册会计师学术参考网提供论文写作和写作服务lunwen. 1KEJI AN. COM,欢迎您的光临应在保持独立性和应有职业谨慎并具备一定的专业胜任能力的前提下对公司内控有效性发表意见，因此二者是鉴证与被鉴证的关系；同时，注册会计师在实施内控审计的过程中，可以适当考虑是否利用企业内部审计人员、内控评价人员和其他相关人员的工作以及利用的程度，但前提是应当对企业内控自我评价工作进行合理评估，特别是对相关人员的专业胜任能力和客观性进行充分的评价，因此二者又存在利用与被利用的关系。
（二）内部控制重大缺陷的评价与认定
注册会计师对内部控制重大缺陷的认定直接影响对内控是否有效的审计意见的出具。《内部控制鉴证指引》中明确定将内部控制缺陷按其影响程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，但对内部控制缺陷程度的判断仍缺乏统一且可观察的标准。笔者认为，在这种现实状况下，注册会计师应采用明显迹象与确切定义相结合的方式去认定内部控制重大缺陷。
如今，随着内部控制审计在企业管理中所发挥的作用越来越显得重要，企业对内部管理也在不断地提高重视程度。2012年1月1日开始，企业内部控制已经进入强制性披露阶段，注册会计师作为内部控制审计的执行者，应能够按照《企业内部控制审计指引》及相关执业准则的要求，认真制订审计计划，合理确定审计范围与重点审计领域，严格实施控制有效性测试，有效识别、评价内控缺陷，形成恰当审计意见，使内部控制审计工作向更为完善和健全的程序方面发展。
参考文献
[1]石汉.会计内部控制的完善与规范[J].审计理论与实践，2009，（1）.
[2]张彦巧.对企业内部控制审计若干问题的探讨[J].内部控制，2012，（2）下.
