时间：2023-08-30 16:47:27
关键词：社会抚养费；征收；管理；对策
社会抚养费是国家向不符合《中华人民共和国人口与计划生育法》规定的公民征收的行政性收费。它是国家推行计划生育的一项必要的经济限制措施，对不符合该法律法规规定生育子女的公民依法缴纳社会抚养费，是社会相应增加的公共投入的补偿，是从经济上承担的法律责任，同时，也是对实行计划生育公民的一种保护。《人口与计划生育法》第六章第四十一条规定“不符合本法第十八条规定生育子女的公民应当依法缴纳社会抚养费”。《社会抚养费征收管理办法》、《人口与计划生育法》2002年9月1日同时实施，这就使社会抚养费的征收有了法律依据。计划生育由基本国策上升为法律，这就要求广大计生工作者要以法律法规为武器和准绳，切实做到计划生育依法行政。而在实践中重视社会抚养费的征收工作，对深入贯彻落实计划生育法规政策，稳定低生育水平具有十分重要的意义。
一、当前社会抚养费征收工作中存在的问题及原因
社会抚养费的征收一直是人口计生部门工作的难点。根据2006年的统计，浙江省社会抚养费征收数额的兑现率为66%，全部征收数额（含往年）的兑现率仅为48%；从征收例数来看，当年有超过30%社会抚养费未征收，其中衢州地区的兑现率不到四成，全部兑现率不到三成，温州地区也是如此。社会抚养费的征收工作不仅是直接反映社会抚养费的征收情况，还反映了计划生育法律法规、计划生育政策的落实情况。
造成社会抚养费征收难的原因很多，概括起来主要有以下五个方面：一是计划生育法律法规宣传不够。虽然计生部门和有关部门开展了一系列的法律法规宣传教育活动，但这种宣传教育的效果还不够理想，还有一些群众对“社会抚养费”知之甚少；有些地方对计生法规的宣传教育则流于形式，特别是交通不便、地处偏远的山村还存在死角。二是执法不严，没有严格依法行政。在基层，有些地方没有按法律法规规定的标准征收社会抚养费，而是以征收难度大为由，人为降低社会抚养费的征收标准，造成社会抚养费征收难以到位。再加上一些计生执法人员在社会抚养费征收过程中，原则性不强，怕得罪人，出现随意少征收社会抚养费的现象。三是部分群众计生法律意识不强，不履行或对抗缴纳社会抚养费的义务，在偏远农村一些违反计划生育法律法规的家庭，经济往往比较困难，没有能力缴纳或足额缴纳社会抚养费。四是申请强制执行的征收社会抚养费案件面广量大，执行难度增大，而部门之间相互协调、相互配合、综合治理征收社会抚养费的合力还不够。五是外出流动人口多，计生法律法规的宣传、管理和服务方面相对滞后，还没有形成“一盘棋”管理，这也是导致社会抚养费征收难的一个重要因素。
值得引起高度重视的是，社会抚养费征收不到位所造成的后果是严重的，它妨碍了计生工作的顺利开展，其负面影响不可低估。一是严重损害了计划生育法律法规的严肃性，使刚性的法律法规变成了可以伸缩的条款，降低了法律法规的威慑力。二是弱化了落实计划生育政策的推动力。违反计划生育的法律责任在经济上没有得到应有的追究，社会抚养费的限制作用没有发挥出来，不利于利益导向机制的形成，不利于计划生育政策的落实和工作的有效开展。三是社会抚养费征收标准不一，执法不公，违背了法律面前人人平等的准则，损害了党群干群关系。四是造成了政府资金的大量流失，也助长了“逃生”现象的发生，使征收对象转到征收标准低的地方逃生或接受处罚，不利于流动人口管理和计划生育工作的开展。
上述问题和原因的存在，既有计生部门的责任，也有相关部门的配合问题。因此，解决这些问题不仅需要计生部门提高执法人员的素质，正视问题，采取措施加以解决，同时也需要全社会共同关心、支持计生工作，特别是党政主要领导和相关部门要真正承担起计生工作的应有责任。
二、深化社会抚养费征收工作的对策
要做好社会抚养费征收工作，深入开展计划生育法律法规的宣传教育，不断增强群众的法律意识，是计生工作的重点。加强深化计生部门自身队伍建设，提高依法行政、依法管理工作的能力是做好计生工作的必要前提。改进工作方法，完善规章制度，提高工作效能，建立科学、系统的工作机制是做好工作的有效途径。加强部门之间的协调，实行综合治理是做好工作的根本保证。所以，要深入做好社会抚养费征收工作，就必须采取以下措施：
（一）深入开展宣传教育，增强群众法律意识
要广泛深入地开展计划生育法律法规宣传教育活动，采取多形式、多载体、多途径的宣传方式，让计生法律法规知识家喻户晓，深入人心。宣传教育要深入基层、面向群众，着眼于群众认识的提高和观念的转变。要充分利用乡镇人口学校，搞好普法教育。结合洞头海岛县实际，对县、乡人口学校要加大投入力度，改善设施条件，针对渔农村群众生产、生活实际合理安排培训内容和时间；根据不同知识层面，调整普法内容。要结合当前宣传、司法等部门开展的“五进村”活动，做好“送法进渔村”、“送法上渔船”、“送法进学校”等具体宣传教育工作。通过计生法律法规宣传教育，使广大群众了解计生法律法规的基本内容，明确自己的权利义务，自觉遵守和规范自己的生育行为。社会抚养费能否征收到位，与征收对象对计划生育法律法规了解掌握的程度有直接关系。通过法律法规的宣传教育和思想政治工作，使负有缴纳社会抚养费义务的公民思想得到转化，认识得到提高，明白违法行为的危害性和缴纳社会抚养费的强制性，主动履行依法缴纳社会抚养费的义务。
（二）加强计生队伍建设，提高依法行政能力
计生干部是人口和计生工作中依法行政的最基本的主体，是计划生育行政活动中的最终实施者。只有不断提高计生执法人员的素质和执法水平，才能做好社会抚养费的征收工作，因此，要全面加强计生队伍建设，提高这支队伍成员的政治素质和法律素质，进一步强化依法行政的观念，努力造就一支思想好、作风硬、懂业务、会管理的高素质队伍，使广大计生干部成为守法、执法的模范。
社会抚养费的征收工作是计划生育依法行政水平的综合体现，因为在计划生育依法行政过程中，任何一个环节未按法律规定的要求办事，都可能导致违法行为的发生，从而影响社会抚养费的征收。这就要求计划生育行政管理机关和执法人员，在人口与计划生育各项工作当中全面依法行政，依法规范自己的行政行为，依法管理计划生育各项事务，做到既保障国家权力的实现，又维护群众的合法权益。严格依法行政是用法律手段保证社会抚养费征收到位的基础，如果计生部门和执法人员在征收社会抚养费工作中，本身没有严格依法行政，就很难保证社会抚养费的征收到位。做到严格依法行政，首先要正确执法，文明执法，要按照法律法规的标准、程序、期限办事，执法主体合法，征收对象准确，违法事实清楚，调查证据充分，引用法律和适用程序无误。
（三）完善规章制度，提高执法工作效能
要重视不断改进工作方式，完善规章制度，提高工作效能。坚持“规范、到位”的原则，突出抓好“严、准、实、细、公”五个要素。
完善规章制度。一是完善征收管理使用办法，按照《社会抚养费征收管理办法》的要求和已出台《浙江省人口与计划生育条例》做到收支规范，并注重解决计划生育工作的必要经费。二是规范完善机关制度，建立和落实计划生育行政执法责任制及过错责任追究制，明确工作职责。
坚持“规范、到位”的原则是在社会抚养费的征收实践中，计划生育执法人员要自觉规范执法行为，执法程序，规范法律文书、卷宗；把面对面的思想工作做到位，把社会抚养费的数额征收到位，使违反法律法规规定而生育的当事人切实履行缴纳社会抚养费的义务。具体地说，要从以下五个方面入手：
“严”，就是严格依法行政，严格按照“七个不准”的规定，实行一步到位工作方式，严明纪律，亮证执法，严格依法管理，依法办事。
“准”，就是准确掌握第一手资料，准确运用法律法规条文，不擅自增设与计划生育有关的收费项目，不擅自提高或降低社会抚养费的征收标准，自觉维护群众的合法权益。
“实”，就是结合实际，实事求是。征收对象家庭的情况千差万别，应当具体情况具体分析，进行分类确定，如果当事人一次性缴纳社会抚养费确有困难的，可根据“特别困难、比较困难、确有困难”的情况分期缴纳。
“细”，就是作风扎实细致，从调查取证做出书面的征收决定、送达等相关程序到按照“一案一卷一制作”的要求，规范法律文书和做好当事人的思想教育工作等，执法人员都要作风扎实，工作深入细致。
“公”，就是坚持“公开、公平、公正”的原则，把依法行政的整个过程置于广大群众的监督之下，坚决杜绝“人情案”和随意减少社会抚养费征收额的违法行为，将征收情况在当事人所在村委、单位的政务公开栏中公布。
（四）加强部门协调配合，实行综合治理
做好社会抚养费征收工作，不仅需要计划生育部门的密切配合，尤其是公、检、法、司等部门的协调一致、综合治理才能实现。
首先，计划生育部门严格执法。只有计划生育部门的执法行为合法，在征收社会抚养费过程遇到阻力，司法部门才能积极配合，发挥职能，解决困难。
其次，相关部门发挥作用，积极配合，综合治理。仅靠计划生育部门的执法活动并不能完全解决社会抚养费征收难、到位率低的问题，还需要公、检、法、司法等相关部门的支持，特别是人民法院的配合。人民法院对计划生育部门申请强制执行的社会抚养费案件，要积极审理，依法执行。公安部门要为计划生育部门征收社会抚养费提供良好的执法环境，对破坏阻碍执法的要依法严厉打击。检察部门要对影响社会抚养费征收造成严重后果的计划生育违法案件，积极依法，使违法者及时受到法律制裁。
最后，建立有利于社会抚养费征收到位的工作机制。用工作制度、责任目标等管理措施在相关部门之间建立相互密切配合、协调一致的工作机制，增强职能部门的工作责任心，调动职能部门的积极性。如人大在对人民法院的责任目标管理中，对申请强制执行的社会抚养费案件立案率、结案率、执行到位率有一个明确规定，以增强人民法院强制执行的力度。党委政府在对计划生育行政执法部门的责任目标管理中，规定社会抚养费征收到位要达到一定的比率等等。
总而言之，社会抚养费征收工作不仅关系到计划生育法律法规的执行问题，而且直接影响到我国社会经济与人口的协调发展，关系到可持续发展的问题，关系到我们民族素质的提高，因此，必须把其放在重中之重的位置，认真抓实、抓好。
参考文献：
1、曹林淇,闫用喜,李合明.提高社会抚养费征收到位率的实践与思考[J].人口与计划生育,2003(10).
2、陈宰金.加快计划生育依法行政进程提高社会抚养费征收到位率[J].当代人口,2004(6).
3、胡承裕.流动人口计划生育管理的现状与思考[J].当代人口,2004(3).
一、现代税法体系下信赖保护原则缺陷
信赖保护由私法领域类推入公法领域，其涵义通常是指，公民基于对行政机关所作行政行为的信赖，应得到行政机关的保护[①]。它始于20世纪50年代，尤以大陆法系国家德国为代表，其立法《行政程序法》中有明确条文加以规定。在英美法系国家也有类似的合法预期保护的规定。我国于2003年颁布实施的《行政许可法》，明确规定了行政机关对自己的行为或者承诺应守信用，不得随意变更，出尔反尔，使信赖保护成为了行政法的一项特别原则。
作为公法的组成部分之一，税收法律体系中的一些条款虽然有税收征纳信赖保护的间接意思表示，但理论冲突和实务缺位表现得较为突出。
㈠理论冲突
针对税收法律关系，一直有“税收权力关系说”和“税收债务关系说”两种理论。前者以德国法学家奥特•麦雅为代表，把税收法律关系解释为国民对国家课税权的服从关系，特别强调国家凭借政治权力参与分配，强调税收的强制性和无偿性，强调国家与纳税人的权利义务的不对等。而后者代表人物是德国法学家阿尔巴特•亨塞尔，认为税收法律关系是一种“公法”上的债务关系，国家作为债权人所具有的优越地位，是税收所具有的公平性与公益性的要求，故国家的税收权力必须限定在法律规定的范围内[②]。
虽然我国的税收法律体系吸引了一部分私法概念，但理论基础仍然建立于“税收权力关系说”之上，把税收的概念定义为“国家为了实现其职能并满足社会公共需要，凭借政治权力，运用法律手段，按照预定标准，向社会成员强制、无偿征收，而取得财政收入的一种形式”[③]。在“国家行政主体”强势主体结构下，税收征纳关系主体的法律地位是不平等的，纳税人处于相对弱势地位。
而信赖保护原则作为一个由私法外部类推入公法的概念，在税收法律关系中提倡遵守“社会契约精神”，强调的是“国家行政主体”和“行政相对人主体”的平等主体结构，即税收征纳关系基于社会契约而存在，税收征纳主体的法律地位是相对平等的。
㈡实务缺位
实务缺位是理论冲突在税收法律体系中的具体表现。如《税收征收管理法》在第一章《总则》之后的各个章节中，主要强调了税务机关的管理地位、管理方式方法，而基于信赖保护原则对税收征纳法律关系中的主体保护、客体保护、对象保护未作相应规定。特别是在第五章《法律责任》中，较为突出地反映出一个问题，即：税务机关及其职责人员违法行政行为、错误行政行为、过失行政行为、即或是正确的行政行为，在造成对纳税人（扣缴义务人）财产资金被非法占有，正常生产生活受到外来影响的既成事实后，只是采取撤消行政行为、恢复原状、消除影响和处理责任人员的单方做法，而没有结合到信赖保护原则，在纳税人（扣缴义务人）信赖利益大于恢复合法性公共利益的前提下，维持原有行政行为，维护“善意”纳税人（扣缴义务人）权益，或者是在行政行为无效、行政行为撤销、行政行为废止的情况下，给予“善意”纳税人（扣缴义务人）合理补偿、依法赔偿。
上述因素直接产生后果是，不利于从法律层面规范税务机关的征税意识，保护纳税人因为合理信赖而产生的相应权益，进而不利于构建和谐的税收征纳关系；如果税收征纳激烈冲突，还会对和谐社会全面构建产生一定的消极影响。
二、完善信赖保护原则思考
在税收法律体系中完善信赖保护原则，首先必须在理论基础上解决两个根本问题：一个是税收征纳的法律关系，另一个是税法的原则冲突。
㈠理论基础完善
1.明确税收征纳的法律关系。如前所述，“税收权力关系说”和“税收债务关系说”对税收征纳法律关系有着根本区别的定位，这个定位区别也影响着小到优化纳税服务的方向、大到宏观税制改革的全局，需要权衡利弊，慎重对待。因而，在构建和谐税收征纳关系时，无论是税务机关，还是纳税人，都应更多地关注税收立法，积极参与税收立法活动，尤其是在目前拟制的《税收基本法》中明确税收征纳法律关系，平衡税收征纳双方权益，使整个税收立法过程建立在一个和谐的环境当中。
2.理清税法的原则冲突。本文所指是税收法定原则（或者称为税收法律主义原则）和信赖保护原则有一定冲突。税收法定主义，指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；税收征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收[④]。
税收法定原则是税收法律体系的基本原则之一，具有根本地位。它与信赖保护原则冲突主要在两个方面：
一是税收法定原则强调税收行政行为必须满足法律要件才能产生法律效力，而适用信赖保护原则必然有导致税收行政行为偏离税收法定原则的情形。如《财政部国家税务总局关于广播电视事业单位广告收入和有线收视费收入有关企业所得税问题的通知》，对广播电视事业单位广告收入和有线电视费收入有关企业所得税进行了免征规定；而根据《税收征收管理法》第三条“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定”规定。以税收法定原则而言，这个部门规章显然不具备产生法律效力的法律要件构成；但是纳税人（扣缴义务人）基于对国家机关公信力信赖而执行此项税收政策，则应该适用信赖保护原则，并且产生相应税收法律效力。
二是税收法定原则要求依法行政、有错必纠，而适用信赖保护原则就要区分具体情况，不是绝对意义的有错必纠。如纳税人（扣缴义务人）接受了税务机关的错误指导，产生了少缴税款行为，按照税收法定原则处理，根据《税收征收管理法》第五十二条“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定，税务机关就要纠正自己的错误，及时征收漏征的税款。而根据信赖保护原则处理，纳税人（扣缴义务人）已经对税务机关的税收指导行为产生了信赖，并且基于这种信赖对税收活动作出了与税收指导行为相适当的安排，如果税务机关重新作出处理决定，会打破纳税人（扣缴义务人）的信赖局面，蒙受一定的经济损失，所以信赖保护原则要求维持税务机关原有的意思表示，保护纳税人的信赖价值。除非有证据证明，税务机关税收指导结果来源于纳税人（扣缴义务人）提供的错误税收信息，或者受到纳税人（扣缴义务人）的欺骗、贿赂等不正当手段而作出。
问题明显，但是对税收法律体系进行大规模修订、完善、充实目前而言不是太现实。因此对信赖保护原则的适用，笔者认为，税收法定原则和信赖保护原则虽然冲突，但并非不可协调，可以权宜地以税收法定原则为指导，局部、个案协调规范税收行政行为。其理由有三：
一是信赖保护原则要遵从税收法定原则。税收法定原则是税收法律体系中的基本原则，地位的重要性相当于税收法律体系中的“帝王条款”，起到了指导、监督税收法律体系立法、执法的作用，信赖保护原则应当遵从税收保护原则，在其适用上不能损害税收法定原则的根本地位。
二是信赖保护原则是税收法定原则的正义延伸。税收法定原则的根本目的是维护法律的正义性，由于我们税收法律体系还不是很完善，法律救济手段不是很健全，正义保护难免缺位，因此信赖保护原则就表现出明显的以人为本的特点，正义地积极维护纳税人（扣缴义务人）的正当利益，以保证税收法定原则在具体适用时不会产生非妥当性。
三是两者处理税收法律关系的角度不同。税收法定原则作为基本原则，指导整个税收法律体系，规范所有的税收法律关系，追求整体的法律形式性；而信赖保护原则作为特别原则，主要适用于处理局部、个案的税收法律关系，追求局部、个案的正义妥当性。
㈡完善法律执行
信赖保护原则于税收法律体系产生的法律效力，一般可以导致五种法律后果：税收行政行为无效、税收行政行为撤销、税收行政行为废止、合理补偿和国家赔偿。
1.税收行政行为无效。信赖保护原则是行政法的一项特别原则，在其确立以后，税收行政行为如果与此相违背，应当视为无效行政行为，因此不产生法律效力。纳税人（扣缴义务人）可以请求有权国家机关宣布该行为无效。但是，如果宣布该行为无效导致纳税人（扣缴义务人）损失远大于恢复以前状态得到的利益，并且这种恢复并非确实必须，也可以维持该“善意”行为的连续性直至完成。
2.税收行政行为撤销。税收行政行为在主体、内容、程序三个方面有不合法，应当依法给予撤销；信赖保护原则确立之前已经发生，并且当时符合主体合法、内容合法、程序合法的条件，但是现在不适合信赖保护原则的规定，也应当给予撤销，“不适当也是撤销行政行为的条件之一”。但是，如果该行为撤销导致纳税人（扣缴义务人）损失远大于撤销以后得到的公共利益，并且这种撤销并非确实必须，也可以维持该“善意”行为的连续性直至完成。
3.税收行政行为废止。在信赖保护原则确立之前已经发生的税收行政行为，如其依据的法律、法规、规章等同信赖保护原则的相关规定产生根本冲突，该行为应当废止。
4.无效、撤销、废止税收行政行为的合理补偿。税收行政行为无效、撤销和废止，即使没有给纳税人（扣缴义务人）财产、正常生产生活等造成直接的损失，只要对纳税人（扣缴义务人）的财产资金进行过占有、对其正常的生产生活产生了影响，也应当给予纳税人（扣缴义务人）合理适度的补偿。
5.无效、撤销、废止税收行政行为的国家赔偿。税收行政行为无效、撤销和废止，如果已经给纳税人（扣缴义务人）财产、正常生产生活等造成了直接的损失，应当给予纳税人（扣缴义务人）赔偿。其中，有人认为因为税收行政行为废止，对纳税人（扣缴义务人）造成的损失不承担赔偿责任。但笔者认为，只要纳税人（扣缴义务人）是“善意”的，除非有证据证明维持其废止税收行政行为会给公共利益造成重大损失，不然可以维持其废止税收行政行为直至终止；即使不能维持，也应当给予其损失赔偿。
总而言之，信赖保护原则具有鲜明的时代特征，既充分体现了法治人性化的特色，又在构建和谐社会的大背景下，对构建和谐税收征纳关系有相当重要的实践意义，理应引起我们税收工作者的高度重视。（作者：黄河舟杨凌云单位：重庆市万州区国税局兴安县地方税务局）
[①]应松年《我国行政程序法律制度之现状》，载于2002年9月2日《法制日报》第3版。
[②]资料引自翟继光《税收法律关系研究》，《安徽大学法律评论》（2002年）第2卷第2期。
一、税法通则立法架构的国际比较与借鉴
（一）有关国家税法通则的立法架构
《德国税法通则》共九章415条：[2](陈敏译《德国租税通则》，台湾“财政部”财税人员训练所1985年版。)第一章总则，包括适用范围、专门术语、税务机关的管辖、税收秘密、公职人员的责任限制等五节；第二章税收债法，包括纳税人、税收债务关系、税收优惠的目的、责任等四节；第三章一般程序规定，包括程序的原则、行政行为等二节；第四章征税的实施，包括纳税人的核查、协力义务、核定与确认程序、税务调查等四节；第五章征收程序，包括税收债务关系请求权的实现与清偿、利息与滞纳金、提供担保等三节；第六章强制执行，包括通则、金钱债权的强制执行、金钱债权外的其他给付的强制执行、费用等四节；第七章行政复议程序，包括复议救济的许可、一般程序规定、特别程序规定等三节；第八章刑罚规定及罚款规定与刑罚程序及罚款程序，包括刑罚规定、罚款规定、刑罚程序、罚款程序等四节；第九章附则。
《日本国税通则法》共十章127条：[3](张光博主编《外国经济法》（日本国卷一），吉林人民出版社、中国经济法制音像出版社1991年版，第943～977页。)第一章总则，包括通则、缴纳国税义务的承继、期间与期限、送达等四节；第二章国税缴纳义务的确定，包括通则、关于申报纳税方式的国税税额等的确定手续、关于依配赋课税方式的国税税额等的确定手续等三节；第三章国税的缴纳与征收，包括国税的缴纳、国税的征收、杂则等三节；第四章纳税的延期与担保，包括纳税的延期、担保等二节；第五章国税的退还与退还加算税；第六章附带税，包括延滞税与利息税、加算税等二节；第七章国税的更正、决定、征收、退还等的期间限制，包括国税的更正和决定等的期间限制、国税征收权的消灭时效、退还金等的消灭时效等三节；第八章不服审查与诉讼，包括不服审查、诉讼等二节；第九章杂则；第十章附则。
《韩国国税通则法》共十章86条：[4](张光博主编《外国经济法》（韩国卷），吉林人民出版社、中国经济法制音像出版社1991年版，第267～279页。)第一章总则，包括通则、期间和期限、文书送达、人格等四节；第二章国税征缴和税法适用，包括国税征缴的原则、税法适用的原则等二节；第三章纳税义务，包括纳税义务的成立和确定、纳税义务的承继、连带纳税义务、纳税义务之消灭、纳税担保等五节；第四章国税同一般债权的关系，包括国税的优先、第二次纳税义务、物品的纳税义务等三节；第五章课税，包括管辖机关、修正申报、加算税的课征和减免等三节；第六章国税还给金和国税还给加算金；第七章审查和审判，包括通则、审查、审判等三节；第八章补充规则；第九章附则。
（二）外国税法通则立法架构的借鉴
1．以征税行为为核心概念构建立法架构。在确定立法结构的逻辑主线时，不少国家以征税行为为核心概念构筑立法框架，税法通则是关于征税权运行的法律。例如，《德国税法通则》除了“第一章总则”是关于税法共同问题的规定，“第二章税收债法”是关于实体税收债务的规定外，“第三章一般程序规定”的结构为征税主体—税收程序的一般规定（总则）—征税具体行政行为的一般规定，以下各章则按照专门税收程序（核查与确定程序、检查程序、征收程序、执行程序）—救济程序（行政救济程序、司法救济程序）来安排。可以看出，《德国税法通则》采用了征税权自我规范的立法思路，其法典呈线性结构。首先规定征税权行使主体，接着是关于税收程序的一般规定，然后是程序运行结果的征税行为自身的效力，并重点对各专门税收程序（特别税收程序）进行了规定，最后是税收救济程序，遵循了按照税法主体—征税行为—对征税行为的救济的大陆法系税法立法结构的一般模式。
2.注意处理好实体与程序之间的逻辑关系。各国税法通则中的程序性规定一直是立法的重点，这不仅表现在以程序性规定为基本内容的国家（如日本），就是在实体内容占有较大比重的国家也是如此。对程序性内容的规定，其立法架构有两种形式：一种是上述德国的一般程序规定与专门程序规定即总则与分则相结合的类型，即在总则中，不分征税行为的种类和程序的阶段，对各种类型税收程序的共同事项作统一、集中的规定，即关于税收程序的一般规定，如当事人、回避、证据、期限、期日、送达等；在分则中，对专门程序做出特别规定，如核定与确定程序、检查程序、征收程序、强制执行程序等。另一种是不区分总则与分则，而是根据征税行为的种类，规定相应的程序。如《日本国税通则法》即是这种类型，它除了在第一章总则中规定了期间与期限、送达等很少的一般程序规定外，基本上是按照征税行为的类型和税收程序的种类来架构法律内容的，其立法线索为：纳税义务的确定—国税的缴纳与征收—纳税的延期与担保—国税的退还与退还加算金—附带税—国税的更正、决定、征收、退还的期间限制—不服审查
与诉讼。这种方式的优点是立法者可以选择需要规范的征税行为种类，针对每一行为的特点，规定与之相应的程序，较为灵活，但是缺乏对共同问题的规定，指导性、体系性不强，也容易出现遗漏。
3．采纳税收债务关系理论，重视税收债法问题的规定。1919年的《德国税法通则》首次规定了税收债务的概念，自此税收债务关系理论得到了进一步发展，并为各国学者普遍接受。税收债务关系理论为协调税法与私法秩序提供了理论基础，使税法可以借用私法的一般法律原理来改造和完善其制度。《德国税法通则》第二章、《韩国国税通则法》第三章等都对税收债法作了专门规定，并且在相关章节中规定了纳税担保、税收优先权、税收保全等税收之债实现中的问题，构建了较为完整的税收债法制度体系。
4．重视税收责任和税收救济的规定。各国都设专章对税收行政处罚、刑事处罚等税收法律责任做了规定，为制裁税收违法行为提供法律依据。基于税收争讼的特殊性，各国都根据本国司法体制，规定了各具特色的税收救济和处罚程序制度，以公正、有效地解决税收争讼，维护税法秩序。
此外，绝大多数国家税法通则的立法规模都比较发达，内容涵盖税收领域的基本法律问题，条文数量一般在200条左右，并且每条的立法信息十分丰富。
二、我国现行《税收基本法（草案）》立法架构的评述
经过反复讨论修改，至1997年国家税务总局组织起草的《税收基本法（草案）》完成了第六稿，共九章114条。其基本框架是：第一章总则，包括适用范围与基本原则、专门术语等二节；第二章税收立法，包括税收立法的原则、税收立法权的划分等二节；第三章税法解释；第四章税收行政执法，包括纳税义务的产生以及变更和消灭、征税规则、税务行政复议等三节；第五章行政协助；第六章权利与义务，包括税务机关的权利、税务机关的义务、纳税人和其他当事人的权利、纳税人和其他当事人的义务等四节；第七章法律责任；第八章附则。
应当说，在10年前的社会经济和民主法治发展条件下，起草出这样一部法律草案是很不容易的，也为新一轮起草工作奠定了良好基础。但从借鉴的角度考虑，分析评述这部法律草案，以下问题值得关注：
（一）定位不当
当时起草税收基本法时的立法指导思想很明确，就是要制定一部在税收领域具有“母法”地位的基本法，对其他税收单行法律起统领作用。因此，将税法基本原则、税收立法、税法解释等内容作为主要章节加以规定，使税收基本法的制定演变为税收立宪行为，不仅淡化了健全和完善我国税收法律体系的主要目标，也背离了“通则法”的国际通行做法。
（二）税收征纳制度的篇幅过小
草案只用第四章规定税收征纳问题，难以为征纳活动提供全面的法律规则。作为一部通则性法律，税法通则应当主要规定税收征纳活动中的基本实体和程序制度。另外，行政协助可以放在征税主体制度中规定，将其单列一章，也有强化部门权力之嫌。
（三）专章规定权利义务难以操作和实施
草案单列一章用28条的巨大篇幅规定权利义务，虽然使征纳主体的权利义务更加集中和突出，但这些权利义务如果不能体现在相关具体制度中，则只能停留在纸面上，至多起到宣示作用。值得注意的是，国外税法通则一般并不设立专章规定权利义务，而是通过具体制度来加以体现和落实，从而使税法通则更具操作性和实效性。
（四）法律责任的规定不够
草案虽然设法律责任专章，但只有三个条文，没有将税收活动中的基本法律责任制度集中加以规定，难以体现税法的强行法属性和满足税收执法实践的需要。
（五）税收争讼制度的规定缺失
草案只将税务行政复议制度规定在税收行政执法一章中，既没有专章规定税收争讼制度，也没有将税收行政诉讼、税收国家赔偿、税收刑事诉讼中区别于普通诉讼制度的特殊问题加以规定。只规定税务行政复议，不利于为纳税人提供充分的法律救济，这种做法实际是将税法通则的调整对象局限于税务部门的职责范围，使草案带有部门和封闭色彩。
三、中国税法通则立法架构的基本构想和法理阐释
（一）确定税法通则立法架构的基本原则
笔者认为，我国税法通则在架构立法内容时，应当遵循以下原则：1.税法通则应当对税收活动中的基本问题、共同问题进行全面的规范，可以考虑借鉴德国税法通则的立法结构，按照“总则—纳税义务—税收征纳的一般规则—税收确定—税收征收—税收执行—税收争讼—法律责任—附则”为立法主线。2.在程序性内容的规定上，应采用总则与分则相结合的方式，将基本的、共同的税收程序制度集中规定在“税收征纳一般规则”一章中，可使法典精简密实；再根据税收征纳活动的阶段和过程，对特定征纳行为规定专门程序（包括税收征收、税收确定、税收执行等三章），使一般性与特殊性得以很好地结合。3.应当考虑与《行政程序法》、《税收征管法》等法律的关系，避免不必要的重复，但更要结合税收征纳的特点和税法体系化的需要，而不必拘泥于现行规定。即要将反映税收活动规律的科学、必要、基本和有效的原则和制度吸收到法律中，使税法通则在税法体系中具有通则法、综合法的地位，并成为具有较强操作性的法律。
（二）税法通则立法架构的基本构想
笔者构想的中国税法通则的立法架构是200条～300条、3万～4万字。第一章总则，包括立法目的和适用范围及基本原则、专门术语、税收管理体制、纳税人权利、税法解释、其他等六节；第二章纳税义务，包括纳税义务的成立、纳税义务的变动、税收优惠等三节；第三章税收征纳一般规则，包括征纳主体、税收征纳程序的一般规定、征纳行为等三节；第四章税收确定，包括协助义务、纳税申报、税收核定、税收检查、确定时效等五节；第五章税收征收，包括税款缴纳和征收、附带给付、税收担保和保全、税收退还、征收时效等五节；第六章税收执行，包括执行一般规定、执行措施和程序、税收优先权等三节；第七章税收争讼，包括税收行政复议、税收行政诉讼、税收国家赔偿、税收刑事诉讼等四节；第八章法律责任，包括归责原则和责任适用、行政责任、刑事责任、其他责任、追究程序等五节；第九章附则。
（三）税法通则立法架构的法理阐释
解读上述税法通则的立法架构，有这样一些理念、创新和亮点值得关注：
1.遵循了法律结构、法律方法和法学思维的基本逻辑和客观规律，即总则—分则—附则；一般—个别；原则—具体；主体—行为；权利—救济；行为—责任；事前—事中—事后等。
2.揭示和规定了税法的科学体系，共包括五大组成部分：税法总论(第一章)，税收债法(第二章)，税收程序法(第三章、第四章、第五章、第六章)，税收争讼法(第七章)，税收责任法(第八章)，从而使税收立法、税收法治实践和税法理论研究很好地协调起来。
3.体现了税法作为综合法律部门的法律属性，[5](刘剑文《中国大陆财税法学研究视野之拓展》，《月旦财经法杂志》2005年第1期。)税法通则既包括大量的行政法规范，也包括经济法规范、诉讼法规范、民法规范，甚至涉及宪法规范、刑法规范、国际法规范等。
4.坚持了实体与程序并重的立法原则，其中第一章总则、第二章纳税义务、第三章税收征纳一般规则（征纳主体和征纳行为二节）、第八章法律责任等集中规定实体内容，第三章税收征纳一般规则（税收征纳程序的一般规定一节）、第四章税收确定、第五章税收征收、第六章税收执行、第七章税收争讼等五章集中规定程序内容。
5.吸纳了税收法律关系性质的研究成果，以税收债务关系理论为基础，将税收之债的构成、成立、确定、变更、消灭、税收优惠等实体税法的总论内容规定在第二章中，构建了较为完整的税收债法制度，是对我国近几年税法学理论创新成果的积极吸收，对解决征纳实践中的具体问题，实现税法的精细化、法律化具有重要意义。
6.重视纳税人权利保护，将其放在总则中专门作为一节集中规定，体现了现代税法的“权利之法”属性
7.重点解决税收实践中亟待规定的税收管理体制问题，将税收征管权的内容、划分、税收征管模式等税收管理体制问题放在总则中作为一节专门规定既解决了征纳实践中的征管体制问题，又不过多涉及税收立法体制和税收司法体制等难点问题。 参考文献
（1）陈敏译《德国租税通则》，台湾“财政部”财税人员训练所1985年版。
一、法律性是税收的本质属性
（一）法律性是税收的内在固有特性
在税收研究领域，学者对税收的产生、作用和性质一直在进行着不懈地研究和探讨。霍布斯认为，征税自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能抵御敌人的入侵。（注：霍布斯：《利维坦》，商务印书馆1985年版，第128页。）亚当·斯密认为，税收是维持政府所必须的费用，一国国民都必须在可能范围内，按照各自在国家保护下享得的收入的比例缴纳国赋，维持政府（注：亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究（下卷）》，商务印书馆1972年12月第1版，第384页。）。二者的论述说明税收是为了维持政府的需要而征收的，而政府收税的目的又是在维护纳税人的利益，税收表现为收入性特征。孟德斯鸠在论述赋税、国库收入的多寡与自由的关系时指出：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”（注：孟德斯鸠：《论法的精神（上册）》，商务印书馆1961年11月第1版，第213页。）。这里包含了四方面含义：一是国家的收入来源于公民所付出的自己的一部分财产；二是公民付出财产的目的是为了保护其剩余财产的安全；三是公民可以快乐、自由地享用这些剩余的财产；四是公民付出的财产与其所得到的保护相当。前两层含义说明了税收的收入特性；后两层含义则说明税收要取之有度、取之有序，只要起到对公民财产的保护与快乐享用即可。显然，后两层含义还明确了税收应当依法确定、按规定计征的法律要义，税收不单纯为支出而收取，更重要的是税收应当明确、规范；税收因法律确认而存在，税收具有法律性特质。
在税收研究领域，多数都是从税收收入和国家财政支出的角度研究税收，认为税收是一种分配手段，是政府为社会提供公共品的价值补偿，具有强制性、无偿性、规范性特点（注：胡怡建、朱为群：《税收学教程》，三联书店上海分店1994年10月第1版，第9-11页。）。这仍然是对税收的收入目的与原因的分析，而恰恰忽视了税收的形成、税收潜在的历史作用及其作为一种客观存在的社会价值。从税收的形成来讲，从形式上讲是对国民收入的二次分配，但这种分配得以进行的根源在于国家权力的介入，是国家凭借其政治权力而强制划分的。一般情况下，这种划分是按照政府的需求进行的，并不完全遵循“等价有偿”原则。从税收发展的历史来看，税收主要是维护政府公共品需要而进行的征收，公共品的消耗是为了给予公民一个使其正当权益能够得到保护和实现的环境。即使坚持这样一条原则，政府的公共品支出也难以与公民的权益划等号。政府要转移支付、政府要参与国际交往或者对外捐赠，甚至政府的个别公务员腐败也需要政府付出一定的代价，特别是在市场经济的今天，政府要引导消费、要优化资源配置、要不断进行资本积累、要不断增强对宏观经济的驾驭能力和对世界经济的适应与应对能力、要立足于长远发展经济等等，这其中许多支出并不是即时用于纳税人自身，有的可能使他人或者将来的纳税人受益，有些情况下还可能要向纳税人征收相对较多的税款，就一定阶段或者某一纳税人来讲，这些税款超出了纳税人应当的支出，是纳税人所不愿支付的，但国家认为是“必须”的，所以国家要通过一定的强制手段保障其征收。即使税收与纳税人所获取的“保护”和利益相当，由于纳税人追求自身利益的最大化，同时也看不到政府的直接回报，因此他们并不情愿“无偿”地向政府提供支付。在这种情况下，如果没有国家的强制力作保障，税收也是难以实现的。另一方面，税收又是在明确设定了税种、税目，税率条件下按照规定程序征收的。我国法律也明确规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”（注：《中华人民共和国税收征收管理法》第三条第一款。）税收依法设立、凭借政治权力征收、通过法律强制执行，税收自始自终都体现为国家的意志，税收法律性是税收固有的本质特性。
（二）法律性是税收运行规律的客观反映
在市场经济中，各行为主体受利益的驱使，总有人企图逃避缴纳税款，一旦部分人少缴税款，那么其在市场上实际获得的份额就会相对较大；而另一部分按规定如数缴纳税款的，其获得经济利益就相对较少，这样就直接影响了市场主体的公平竞争，这是对市场经济的直接破坏，也是任何法治国家所不允许的，必须要通过立法加以严厉打击。税收的存在、税收对市场的调节以及对偷逃税行为的打击，就是一种法律对利益平衡的调节机制。法律对利益平衡的调节机制及其功能主要表现在对各种利益的重要性、公平性、合法性作出评估，并为协调利益冲突提供标准和方法，使各种利益得以重整。这一点在税收运行过程中体现得非常清楚，通过一定法律形式对各方利益进行有机调节已成为税收的重要功能之一，税收在运行过程中调节利益的法律属性也愈发突出。
（三）法律性是税收管理的必然要求
税收调节利益关系的法律性决定了因税收而产生的各种社会关系的法律性。因此，在处理各种税收关系中，尤其是税务管理和执法实践中，必须严格按照法律所设定的模式、程序进行。
由于因税收而产生的社会关系具有复杂性和综合性，税法所调整的关系不能用一句简单的话语概括出来，所运用的调整手段也具有综合性。但是，其中占主要成分、总体上统领税法的主要是行政法学原理及行政法原则，尤其是程序方面的规范，比如税务机关的税务行政管理行为要按照行政首长负责制的法律程序进行，解决征纳双方税务行政争议的程序是行政复议、行政诉讼，规范纳税人与税务机关之间的关系基本上是行政法规范。这一规范的法律性主要体现在以下几个方面：
1.税务机关与纳税主体之间的关系。这一关系的实质是国家与集体、企业或个人以及中央与地方的财产分配关系。为理顺、规范、保障各方权益，国家依法授予税务机关一系列税收行政管理职权，也赋予纳税主体保护自己权益的许多权利，并同时要求双方及时、准确地依法履行义务。按照两方面主体在启动这一关系时所起作用的不同，可以将这一关系分为两个层面来探讨：一是税务机关依职权启动征纳双方法律关系。税收法律事实一旦存在，税务机关就必须依法行使税收征收管理职权，作为行政管理相对人的纳税主体只能首先服从或履行义务。我们把这一层法律关系模式表述为“权力——义务”关系。在这一关系模式中，征纳双方的权力义务是不对等的，实际地位也是不平等的，税务机关处于主导地位，其职权行为只要按照规定的程序和要求，一经做出就自然具有确定力、拘束力和执行力。纳税主体不得自行抗拒或否定，如有异议，也得首先履行再行救济措施。同时，税务机关也不能不经法定程序就否定自己的职权行为。因为职权是“权力和义务”的合成体，不得随意处置。这是法律根据税收征收管理的法律性需要而设置的，是依法行政题中之义，也是法律对权力进行控制、限制的具体体现。因此，把税务机关定位为执法机关应是顺理成章的，税务机关把坚持依法治税、严格执法作为自己的基本职责也是理所必然。二是纳税主体依权启动征纳双方法律关系。法律法规赋予纳税主体许多权利，诸如延期申报权、延期缴纳税款权、减免税申请权、索取完税凭证权、退税申请权、申请复议权、申请赔偿权、检举权、要求听证权，等等。纳税主体根据这些权利，依法申请或要求税务机关履行某种行为，以保护和获得某种权益，从而启动征纳双方法律关系。税务机关依纳税主体的申请或要求作出的法律行为，表面上是应对纳税主体“权利”的“义务”，实质上仍是法律法规授予税务机关的“执法权力”。纳税主体的申请或要求并不必然产生它所希望的法律结果，还要受到税务机关依法审查的制约（这一点也说明税务机关的执法特性）。因此，这一层法律关系实质上是“公民权利——行政权力”的关系。在这一层关系中，尽管纳税主体权利实现要受到税务机关行政权力的制约，但是纳税主体仍处于主动地位，并与税务机关保持平等的法律地位，而且也制约和监督着税务机关行政权力的行使，基本实现公民权对行政权的制约、制衡，用公民权来防止行政权的膨胀和滥用。
2.税务机关与其他机关或部门之间的关系。因税收征收管理活动的需要，税务机关至少要与政府、法院、公安、海关、工商、金融等部门发生协作、配合关系。这些关系的顺洽如何，在相当程度上影响着税收征收管理质量和效率的高低。这些部门之间的关系所涉及的主要是部门之间的“事权关系”，是“行政权”与“行政权”之间的关系，中间还夹杂着部门利益。事权划分，权力与权力的协调、对接，都需要法律予以规范，并依法进行。
3.税务机关与协税护税人之间的关系。这一类关系因协税护税人依法行使检举、举报等协税护税权利以及承担相关的法律义务而产生。目前，新征管法及其实施细则在这方面作了一些规范，但还不是很明细，在具体的实践中还缺乏可操作性，基本上仍然处于制度性调整状态。所以不能保证这一关系的稳定有效，未能充分保障协税护税人的权益，也未能明确他们的相关法律责任，故也就不能充分、有效地调动社会各界、各阶层协税护税的积极性，不适应社会主义市场经济发展和依法治国的要求。建议将调整这方面关系的法律规范完整、明确地纳入税收征管法律体系，通过立法鼓励、支持、规范协税护税行为，明确协税护税是全社会的义务，理顺协税护税人与税务机关的关系，确保协税护税人的权益、责任和义务，对于维护社会主义市场经济秩序和税收法律秩序将大有裨益。
二、税收的法律性本质对税收管理的要求
（一）矫正治税观念，税收工作要从“收入导向型”转变为“税收法治导向型”
多年来，人们受计划经济等思维模式的影响，习惯于按照传统的税收经济学和财政学的思想来总结、概括税收的特性，形成了一味地片面强调组织收入的税收观。不习惯按照税收的法律性要求，从法学的角度思考税收的属性。虽然新时期国家治税思想中明确提出了“法治、公平”的要求，但在实际工作中“法治、公平”的“软性”要求，难以抵挡收入任务的硬性指标的挤压，“以组织收入为中心”与“依法治税”在实践中发生冲突在所难免。税务机关在这种两难境地中，往往把“依法治税”作为税收工作名义上的“灵魂”，而把“组织收入至上”作为实践中的“核心”。这也是依法治税进程缓慢、税收法治程度低的一个重要原因。以组织收入为中心，务必使各级税务机关都把完成税收任务当作“第一要务”，确保完成或者超额完成税收任务，税收任务的完成情况是考核各级税务机关业绩的一个主要指标。而编制税收计划任务的主要方法是“基数加增长系数”，虽然上一年度征收税款的基数具有一定的客观性，但经济目标及税收增长系数却具有相当的主观臆断性。由于经济发展受地域特征、地方发展战略、人文及自然灾害等的影响，具有一定的波动性，不可能是一条“直线”上升，各地区之间的经济发展也是不平衡的，传统计划经济下的“基数加增长系数”的方法是不符合市场经济发展的内在规律的，也不符合“以事实为根据、以法律为准绳”的法律原则。按照现行税收计划编制方法，各级税务机关完成任务将会出现三种结果：一是计划任务与本地实际实现的税款基本相当；二是当年实现税款不足而征收了一部分下一年度的税款（即“过头税”）；三是当年实现税款有余，富余部分延迟下一年度征收。后两种结果都违背了税收的法律性要求和国家法律规定，因此，“收入任务”观与“依法治税”观是很难统一的。依法治税是要求一切税收活动都严格依法进行，依法办事，遵守法律程序，做到有法可依、有法必依、违法必究，有多少税就收多少税，任何税收行为都不得扭曲税法这条“直线”。坚持依法治税的最终目的是确保征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收的法治状态，实现税收的应收尽收，切实使税收工作从“收入导向型”转变为“税收法治导向型”。
（二）强化税收法律观念，税务机关要依法行使法定职权，严格履行法定职责和义务
树立税收法律观念是税收法律性对人们的治税思想的必然要求，它集中表现为一种法治精神。法治精神主要包括三方面含义：一是按照国家制度、确立法律规范的观念力量；二是为保持法的崇高地位而要求人们持有的尚法理念；三是反映法律运行的内在规律，对法律的变革具有指导、支配和评价的作用，在遇有外力涉法行为时，能引导公众意识并最终指导人们认同法律的权威。法律精神的实质是关于法在与国家和各种权力交互作用时，人们对这一关系所选择的价值标准和持有的稳定心态。（注：徐显明：《论“法治”构成要件——兼及法治的某些原则及观念》，载于《法学研究》1996年第3期。）
树立科学、严谨的税收法律观念就是要崇尚法理，坚持法律至上，规范行使法定职权，严格履行法定职责和义务，严格遵循法定程序，以法律理念统领一切税收活动。尤其是要把法律对税务机关行政执法权力的控制、约束及限制落到实处。
（三）构建科学的税收法律体系，提升税收的法律层次
近年来，随着依法治税的不断深入，税收法律及其法律体系的研究也逐步开展起来，有的甚至提出了税收基本法的框架。这些研究有的是从经济税收观的角度来看待税法，认为应当建立一种税收保障体系，确保税收的足额征收；有的单纯从法律的角度研究税收，认为税收是特别行政法的一种，属于行政法的亚部门法（注：金子宏：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第19页。）；也有的认为税收是一种经济活动，调整这种经济活动的税法应是经济法的一个分支（注：全国会计专业技术资格考试领导小组办公室编：《经济法基础》，中国财政经济出版社2001年10月第1版，第200页。），只要做到依法征收税款，就可以保障税收收入。
我们认为，上述观点都在一定程度上偏离了税收的法律性本质，没有从根本上、完整地认识税法。我国《立法法》明确规定，税收的基本制度只能由法律制定，而且与犯罪和刑罚、民事基本制度、诉讼和仲裁等同为应制定法律的事项。这是由税收的法律性本质所决定的，因为税收是国家财政收入的主要来源，同时也是调节市场经济的重要杠杆，不通过国家权力机关直接立法制定基本的法律制度，税收的职能作用不仅得不到应有的发挥，同时也将因为难以广泛代表纳税人的意志而影响税收质量，严重时还可能影响社会稳定。世界上因税收问题引起社会动荡的事例也是屡见不鲜的。
从法理上讲，税法是国家制定的调整税务关系的一系列法律规范。税法所调整的对象是复杂的税务关系，是分配关系、管理关系、事权关系等多方面关系的综合体。这种关系既不是单纯的行政关系也不是纯粹的经济关系。因此，笼统地将其归为行政法部门或者经济法部门都是不科学的。客观上，税法所调整对象的独特性，奠定了税法作为一门独立法律部门存在的基础。同时，基本税收法律制度又具有法律层次高，税收法律规定涉及面广等特点。因此，税收法律部门应当是与行政法、经济法等同属于宪法统领下的二级法律部门。作为税法自身来讲，也有一个构成税法全部内容的各种规范的有机体，即税法体系。具体构成为：税收基本法（由全国人民代表大会制定），主要规范税收管理权限、征纳双方的权力、权利及责任、义务等内容。其下一个层次为税收程序法和税收实体系，税收程序法主要包括税收征收管理的程序、方式和措施，该法的下一个层次为税务机关组织、发票管理等法规规定。税收实体法主要包括各税种、税目、税率的设定，该法的下一个层次为各税种、税目的具体规定或解释等。
（四）坚持公正、公开、效率的税收法律原则，提高税务管理效能，实现税收效益最大化
一般认为，税务公开应当是税务活动的全面公开，包括税收立法活动、行政处罚、执法程序和措施以及税收救济等的公开。税务公正就是在税收立法、税收执法、税款征收、自由裁量、税务处罚、税收救济等方面公平、公正对待每一个纳税人，不受民族、性别、宗教、国别、政治、经济状况等的影响，只要在国内实现了应纳税款，在税款征收上无任何歧视，一律平等对待。税收效益就是税收收入总量与税收总成本（既包括纳税成本和征税成本，又包括显性的经济成本和隐性的社会成本）的比值。在依法治税的前提下，实现税收效益最大化是税收管理的一个基本准则和目标。提高税收效益，就要在收税上和税收征管上，给纳税人提供多元化申报方式，给予其便捷的纳税服务，坚持公正执法、规范执法，尽量减少税收上的争讼；在管理上，积极推行科学化、现代管理方式，以信息技术为载体，构建税收管理网络，降低征税和纳税成本，提高征收质量和效率，节约税收成本；在税制设定上，坚持科学设定、简便征收、规范征收，树立税收经济观，大局观，充分发挥税收的职能作用，确保税收效益最大化。
（五）依法确立规范、和谐的税收法律关系，建立良好的税收征纳关系，实现税收摩擦成本的最小化
税收法律关系是由税法确认和调整的，在国家税收活动中各方当事人之间形在的，具有权利义务内容的社会关系（注：刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载于《法学研究》，1990年第四期。）。可见，税收法律规范是税收法律关系产生的前提，即“税收的课赋和征收必须基于法律的规定，国民仅根据法律的规定承担纳税义务。”（注：金子宏：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第18页。）没有法律依据的，税务机关不得征收；有法律规定的，纳税人必须依法履行纳税义务，税务机关也必须依法向纳税人足额征收，否则，国家税法就会遭受破坏。
一、 体现了税收法律关系的平等性[1]
正如日本著名税法学家金子宏教授所言，税法学可称为以对税收法律关系进行系统的理论研究为目的的法学学科。[2]“法律关系”是大陆法系民法学的基本范畴，后逐渐移用到其他法律部门。与民事法律关系相比，税收法律关系相对显得要复杂一些。所谓税收法律关系，是指由税法确认和调整的，在国家税收活动中各方当事人之间形成的，具有权利义务内容的社会关系。税收法律关系的复杂性在于，它不是一个单一的法律关系，而是一个以三方主体间的四重法律关系组成的两层结构：三方主体是指纳税主体、国家和征税机关；四重法律关系是指税收宪法性法律关系、国际税收分配法律关系、税收征纳法律关系和税收行政法律关系；其中后两种法律关系构成第一层，就是人们通常所说的税收法律关系；前两种法律关系构成第二层，是潜在的、深层次的，也是往往被人们所忽视的税收法律关系，最深刻地反映了税收法律关系的本质。[3]在此我们主要从税收宪法性法律关系和税收征纳法律关系的角度来论证税收法律关系的平等性问题。
在传统的法律体系中，人们常常把税法作为行政法的组成部分，故从“命令服从”的角度来认识税收法律关系，想当然地认为税收法律关系是一种不平等的法律关系。随着市场经济的发展，人们对税收本质认识的不断深入[4]和法治理论的发展，上述观点诚有修正的必要。我们认为，平等性是税收法律关系的本质属性，贯彻并体现在税收法律关系的各个层面。[5]在此，我们欲从税收的经济本质和法治理论两方面为税收法律关系的平等性寻求依据。
税收的经济本质是什么呢？要回答这一问题，首先必须考察同税收有密切关系的财政。税收是现代国家财政收入的主要组成部分，因此，现代国家也通常被称为“税收国家”。[6]财政或曰公共财政的存在依据在于弥补市场失效。市场失效决定了政府（国家）[7]和公共财政在市场经济条件下存在的必要性。[8]由于市场失效的存在，对于私人生活必须而市场机制无法提供的公共产品，就必须由政府（国家）来提供，政府（国家）提供公共产品的经济来源便是公共财政，而税收是公共财政的重要组成部分。
在明确了税收和财政的密切关系后，我们再探讨税收的经济本质。在税收理论的发展过程中，关于税收本质的学说有公需说、利益说、保险费说、义务说、新利益说等。[9]目前，适应现代市场经济的发展，对税收本质作出比较合理解释的是新利益说。这一学说也可称为“税收价格论”，它将税收视为是人们享受政府（国家）提供的公共产品而支付的价格费用。作为政府（国家）提供公共服务的公共产品，它由社会成员私人消费和享受，政府（国家）由此而付出的费用也就必须由社会成员通过纳税来补偿。私人为了自身消费而支付费用的现象，正是典型的市场等价交换行为在公共财政活动中的反映，从而税收也就具有了公共产品“价格”的性质。[10]法律经济学也指出，“税收主要是用以支付的公用事业费。一种有效的税收应该是要求公用事业使用人支付其使用的机会成本的税收。”[11]这一经济分析的观点也证明了税收本质上的“价格”属性。“税收价格论”在揭示了税收的价格属性后，更加深刻地揭示了税收价格仍然遵循“等价交换这一市场本性”，这一重大发现的必然逻辑结论是“税收征纳双方之间存在着根本的平等关系”[12].这一对税收经济本质的认识反映到税法领域，就是税收法律关系的平等性。即首先表现为税收宪法性法律关系的平等性-政府（国家）与人民（纳税人）之间的平等；其次具体体现为税收征纳法律关系的平等性-征税机关和纳税人之间的平等。
以上我们从税收的经济本质的角度证明了税收法律关系的平等性，下面再从法治理论的角度来进一步说明税收法律关系的平等性。平等作为法的价值目标，与自由、人权、理性等准则一样是法必不可少的价值追求。平等意味着法对权利、义务的公正分配。法沿着人类平等观念正常发展的历史轨迹把平等推进到一个新的高度。[13]在对税收法律关系进行分析的时候也应该注意到这一价值准则的重大意义。
在传统大陆法系国家中，仅强调公民个人之间的平等，而忽视了政府与公民之间的平等关系。其实，在英美法系国家则不同。在英国人看来，个人与政府应当受制于同样的法律，个人与政府的关系在法律上是平等的。[14]英国法学家沃克认为，现代法治的精义是：它不是强调政府要维护和执行法律及秩序，而是说政府本身要服从法律制度而不能不顾法律或重新制定适合本身利益的法律。[15]由此可知，在英美法系的传统中，政府与公民之间的关系在法律上是平等的，在税法中更是如此。
著名的分析法学家凯尔森对“私权利”和“公权利”的分析有助于我们理解税收法律关系的平等性问题。他认为，“从全部法律创造活动的功能角度看，私权利和政治权利之间并无实质上的差别。”“如果从一个动态的观点来看，权利的性质是参与法律创造的能力，那么所谓‘私权利’和所谓‘政治权利’之间的区分，就不象通常所推定的那样重要。”[16]在税收法律关系中正是如此，纳税人通过自己的代表决定税收的征收，政府并无决定税收征收的权力，政府只能在征得人民的同意后才能征税。正如孟德斯鸠所言，“如果行政者有决定国家税收的权力，而不是限于表示同意而已的话，自由就不存在了。因为这样行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了。”[17]政府只能在征得人民的同意后才能征税表明了税收宪法性法律关系的平等性。而在具体的税收征纳关系中，征税机关是政府的代表，纳税人是人民的一分子，税收宪法性法律关系的平等性延伸到税收征纳法律关系中，就是征税机关和纳税人关系的平等性。
以上从税收的经济本质和法治的角度证明了税收法律关系的平等性。其实，通过简单考察税法的发展历史，就可以清楚地看到，整个税法的发展史就是税收法律关系由不平等到平等发展的过程。[18]税法原来是作为行政法的组成部分进行制度设计和学术研究的。德国最著名的行政法学家奥托﹒梅耶（Otto Mayer）就将税法置于警察法之后讨论，随着1919年德国《租税通则法》的颁布，才将税法从其行政法教科书中剥离。[19]警察法律关系显然是不平等的，税收法律关系与其相并列，当然谈不上平等性。把税法作为行政法分支的观点现已为各国所摈弃。现代税法是以税收法律关系的平等性为核心所构造的独立法律领域。税法在公法中构成一个独立的法律体系。[20]
认识到税收法律关系的`平等性以后，最为重要的是如何进行制度设计保证这种“平等性”的实现。现代各国税法是从两个层面进行制度设计的，在宏观层面，通过在宪法或税收基本法中规定税收法定主义，将税收法律关系全部统一的通过法律加以规范，严格的受税收法定主义的支配，一方面否定行政机关（税务机关）的自由裁量；另一方面也否定纳税人的任意处分权。[21]在微观层面，通过对纳税人和税务机关权利（力）、义务的设计最大限度实现税收法律关系的平等性。[22]
在论证了现代税收法律关系的平等性后，我们再分析我国税法的状况。我国现处于从计划经济向市场经济转轨过程中，体现现代法治精神的平等价值没有得到应有的重视。即使在私法领域，由于企业制度改革的不到位，以及受其他因素的制约，平等的价值也没有得到很好的认识和贯彻。在税收法律关系中，作为征税机关，主要是将自己看作行政权力的行使者，将征税和其他行政行为混在一起，没有认识到税收的本质属性；作为纳税人，也没有树立现代市场经济条件下的纳税人的观念，还是从传统的角度看待税收，将税收看作与自己利益无关的一种负担。在征税机关和纳税人的这种意识主导下，税收法律关系显然谈不上平等性。导致的实践后果是，税务机关的征管手段不断强化，严厉打击偷漏税等违法行为，使税收征纳关系在总体上处于失衡状态：一边是纳税人消极义务观念下冷漠的面孔，一边是税务机关片面强化权力下疲惫的身影。[23]这种状况的存在影响了税收职能的发挥，破坏了纳税人和征税机关之间应有的法律关系，不利于法治观念的形成。
随着我国社会主义市场经济体制的逐步确立，法治理论的进一步发展，人们对税收的经济本质，对纳税人和征税机关的关系的认识也在发生变化，这最终表现为对税收法律关系平等性的认识。可喜的是，立法者已经意识到了这一点。在新修订的《税收征管法》中，我们可以强烈的感受到，立法者正是以税收法律关系的平等性作为指导思想来重新构建纳税人和征税机关之间的征纳关系的。新修订的《税收征管法》中的许多具体制度都体现了税收法律关系的平等性。认识到税收法律关系的平等性并将其贯彻到税收立法、执法中，具有重大的意义。首先，只有在平等的税收法律关系中，纳税人才会认识到税收的经济本质，认识到税收是自己享受国家提供的公共产品的相应价格费用，有了这种认识自然就会主动纳税。[24]征税机关在认识到国家在提供公共产品中的角色后，也会注意到自己角色的转换，增强对纳税人的服务意识。这样就可以在纳税人和征税机关之间形成良性的互动。我们为之所关注的保障税收收入的问题自然会得到解决。其次，不可否认的事实是，税法是与公民关系最为密切的法律部门之一，它与公民财产权直接相关联。因此，在税收法律关系中的地位如何，直接影响到公民对权利的认识。从某种意义上说，公民的权利意识是整个社会实现法治的基石。如果公民的权利在与其日常生活极其密切的税收法律关系中得不到尊重，那就很难想象公民会有正确的权利观念。[25]因此，认识到税收法律关系的平等性有助于公民形成正确的权利意识，从而影响到我国的法治进程。[26]
新修订的《税收征管法》体现了税收法律关系的平等性，具体而言，主要体现在以下几个方面：
1.对税收征管法立法宗旨的完善。新修订的《税收征管法》第1条明确规定“规范税收征收和缴纳行为”是该法的宗旨之一。以往的税收征管立法总是强调纳税人的义务比较多，把规范的重点放在纳税人的缴纳行为上，而对征税机关的征收行为的规范力度不够，造成征税机关权力的滥用，损害纳税人的合法权利。新修订的《税收征管法》从税收法律关系的平等性出发，全面地规范税收征收和缴纳行为，合理地调整纳税人和征税机关之间的法律关系。不仅要求纳税人要依法纳税，也要求征税机关要依法征税，两者并重。
2.对纳税人权利义务的重新设计。如何实现税收法律关系事实上的平等，最为关键的一条就是赋予纳税人税法上的权利。[27]新修订《税收征管法》在第一章总则的第8条明确具体地规定了纳税人的权利，这在我国税收立法中是第一次，将有助于实现税收法律关系的平等。所谓纳税人权利，就是指纳税人在依法履行纳税义务时，法律对其依法可以作出或不作出一定行为，以及要求他人作出或不作出一定行为的许可与保障，包括纳税人的合法权益受到侵犯时应当获得的救助与补偿。[28]新修订的《税收征管法》规定的纳税人权利主要有如下几项：（1）知情权。纳税人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。（2）请求保密权。纳税人有权要求税务机关为其商业秘密或个人隐私保密。（3）申请减免税和退税权。纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。（4）陈述、申辩权。纳税人对税务机关实施的行政处罚，享有进行说明和为自己辩解的权利。（5）申请行政复议权。纳税人不服税务机关作出的具体行政行为，有权依法申请行政复议，受理机关必须作出裁决。（6）提起行政诉讼权。纳税人认为税务机关的具体行政行为侵犯了自己的合法权益的，有权依法向人民法院提起行政诉讼。（7）请求赔偿权。税务机关及其工作人员违法行使职权，侵犯了纳税人的合法权益并造成损害的，受害人有权提出赔偿请求。（8）控告检举权。纳税人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。在《税收征管法》的其他章节也规定了纳税人的其他权利，如要求回避权、延期申报权、延期纳税权、取得完税凭证权、拒绝违法检查权，等等。
3.对税务机关权力义务责任的重新配置。税务机关作为税收法律关系的一方重要的主体，因其拥有行政权力而具特殊性，也是实现税收法律关系平等性所面临的重大障碍。就实际状况而言，税务机关拥有行政权力，和普通纳税人相比，明显处于优势地位。在这种情况下，如何实现税收法律关系的平等呢？一般是通过强化税务机关的义务和责任，以防止其滥用行政权力，在最大限度实现税收法律关系的平等。新的《税收征管法》对税务机关的权力、义务和责任进行了新的配置，有助于实现税收法律关系的平等。具体而言，主要是增加了税务机关在税收征管中的义务和责任：[29]（1）新修订的《税收征管法》第7条规定了税务机关在税收征管中的三项义务，即广泛宣传税收法律、行政法规；普及纳税知识；无偿提供纳税咨询服务。这些义务尽管是倡导性的规定，没有相应的法律责任制度予以保障。但对树立税务机关的服务意识，增强纳税人的权利意识还是很有意义的。（2）保密义务。新修订的《税收征管法》第8条规定，税务机关应当依法为纳税人的情况保密。这一义务和纳税人的请求保密权相对应。（3）回避义务。新修订的《税收征管法》第12条规定，税务人员征收税款和查处税收违法案件，与纳税人或者与违法案件有利害关系的，应当回避。（4）依法征税的义务。针对实践中出现的违法征税的情形，新修订的《税收征管法》在第28条补充规定了三种违法征税行为，即提前征收、延缓征收和摊派税款。同时规定，农业税应纳税额按照法律、行政法规的规定核定。这对维护农业纳税人的合法权益很有意义。（5）采取税收保全措施和强制执行措施时的义务。新修订的《税收征管法》在扩大税务机关采取税收保全措施和强制执行措施的范围的同时，也对其规定了更为严格的义务。该法第42条规定，税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必须的住房和用品。（6）赔偿责任。新修订的《税收征管法》增加规定了税务机关承担赔偿责任的情形。即除了旧法规定的纳税人在限期内已缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施，使纳税人的合法利益遭受损失的，税务机关应当承担赔偿责任外，在该法第43条补充规定，税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施，或者采取税收保全措施、强制执行措施不当，使纳税人的合法权益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任。（7）税务检查时的义务。新修订的《税收征管法》第59条规定，税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书，并有责任为被检查人保守秘密。
二、确认了税收权力的债权属性
国家（征税机关）享有的税收权力是一种什么性质的权力呢？和一般的行政权力完全相同吗？联系我们在上面所提到的税收的经济本质，税收是纳税人为了享受国家提供的公共产品而支付的价格费用，这样国家就享有了对税收的请求权。这种请求权和民法上的债权非常类似。因此，我们认为，从税收的经济本质可以推出税收权力的债权属性。其实，关于税收权力的债权属性在国外税法上几乎是公理，不用更多的证明。[30]而长期以来，我们都是从行政权力的角度来认识税收权力的。通过前面的论证，我们可以看出税收权力和一般的行政权力是有区别的。现以罚款和税收作比较来加以说明。前已述及，税收是公民享受公共产品的价格费用，从而税收权力就具有了债权的属性。而罚款是行政机关针对从事违法行为的行政相对方而进行的行政处罚，是对行政相对方财产权的剥夺。在本质上，显然和税收不同。由此看来，征税的税收权力与作出罚款等行政行为的一般行政权力是不同的。[31]
我国原有的税法并没有确认税收权力的债权属性[32]，导致了制度设计上的缺陷，在实践中产生了许多问题。但从另一个角度也反证出税收权力确实具有债权属性。新修订的《税收征管法》通过具体的制度设计确认了税收权力的债权属性。这一确认在我国税法上具有重要意义。一方面可以借用民法债的制度完善税法制度，充实税收权力的内容；另一方面，让民法债的理念渗透到税法中，有助于税务机关和纳税人观念的转变，进而实现税收法律关系的平等性。
新修订的《税收征管法》体现税收权力债权属性的具体制度有如下一些：（1）税收的一般优先权制度。承认税收优先于普通私法债权就等于承认了税收权力和普通私法债权在性质上的同一性。也就是说，税收权力是债权的一种，税收权力具有债权属性。新修订的《税收征管法》第45条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。[33]（2）税收代位权和撤销权制度。代位权和撤销权制度是民法上的债的保全制度。这些制度能够作为税收的保全制度规定在税法中，也就表明了税收权力和民法上的债权具有类似性，说明了税收权力具有债权属性。新修订的《税收征管法》第50条规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照《合同法》第73、74条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。[34]（3）纳税人合并、分立时的税款缴纳制度。我国《公司法》规定了公司在发生合并、分立时对普通私法债权的保障制度。但我国法律对税收债权在纳税人发生合并、分立时应如何缴纳并没有相应的规定。导致的结果是，一些纳税人利用法律的漏洞，通过形式多样的重组、改制活动逃避税收的缴纳。其实，税收债权和普通私法债权一样，也应该得到相应制度的保障。新修订的《税收征管法》第48条规定了纳税人在合并、分立时税款的缴纳方法。一方面有助于保障国家税收的实现，另一方面则进一步确认了税收权力的债权属性。具体内容是：纳税人有合并分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。
三、反映了税法的经济性
经济性是税法的重要特征之一。[35]我们认为对税法经济性的理解，可以和对税收经济本质的认识相结合。现代对税法的认识和对税收的认识是紧密相关的。税法和行政法相分离的重要原因之一就是现代市场经济条件下税收内涵的重大变化。如前所述，税收的存在是有经济依据的，即税收是公民为获取国家提供的公共产品而支付的价格费用。税收构成国家提供公共产品的经济来源。随着现代市场经济运行的复杂化，税收除了满足财政收入，即提供公共产品的职能外，还承担起了调节宏观经济的职能。从税收的存在依据和职能两方面都可以看出税收的经济属性，而税法和税收关系密切。因此，税收的经济属性就决定了税法的经济性。税法的经济性具体表现在通过健全的税收法律制度保障税收经济职能的实现。
具体而言，税收实体法在很多方面体现了税法的经济性，如通过规定税目、税率、减免税、退税等制度调节经济运行。现代各国普遍采取的分税制也体现了税法的经济性。[36]分税制是以中央政府提供中央公共产品，地方政府提供地方公共产品的理论进行设计的。分税制对于迎合地方偏好、鼓励地方政府间竞争等方面具有明显的优势。[37]同时，健全的分税制也有利于各级政府对经济运行进行调控。而健全的分税制需要税法的保障。
我国于1994年进行了分税制改革，但旧的《税收征管法》是在1994年以前制定的，没有规定分税制的内容，使得我国的分税制由于没有相应的制度保障在实践中存在许多问题。在我国的税收征管实践中，国税机关和地税机关一样，均按行政区域设置，不可避免地要受地方政府的影响。现实中地方政府对税务机关施加压力，为保证本地利益而侵蚀中央税款的事件屡有发生。如一些地方在地方利益和部门利益的驱动下，通过各种方式把本该入中央金库的税款划入地方金库，侵蚀中央税收；还有的地方所设立的国税机关、地税机关各自为政，互不协调。[38]这些问题的存在，影响了中央的财政收入，进而限制了中央政府对经济的宏观调控能力。税法的经济性并没有表现出来。
面对实践中存在的问题，联系税法的经济性，新修订的《税收征管法》对国家税务局和地方税务局的税款入库问题作了明确的规定。该法第53条规定，国家税务局和地方税务局应当按照国家规定的税收征收管理范围和税款入库预算级次将征收的税款缴入国库。同时进一步规定，对审计机关、财政机关依法查出的税收违法行为，税务机关应当根据有关机关的决定、意见书，依法将应收的税款、滞纳金按照税款入库预算级次缴入国库，并将结果及时回复有关机关。新修订的《税收征管法》的上述规定完善了我国的分税制法律制度，将会保障中央财政收入的提高，增强中央政府的宏观调控能力，进而体现出税法的经济性。
四、表现了税法的技术性
本文通过对西方依法治税理论起源和我国依法治税内涵的探讨，强调我国依法治税必须明确税收法律体系，确定税收法定主义。所谓依法治税 ，是指在依法治国的前提和条件下，通过税收法制建设，使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。这一概念可以从以下几方面理解：表明了依法治国与依法治税二者间的关系，前者是后者的前提和条件，后者是前者的有机组成部分和结果之一。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税、纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了当前依法治税的重点在于前者，即依法治权、依法治官，杜绝“人治”的权力异化。
关键词：依法治税、法律关系、税收法定主义
一、西方依法治税理论的起源和发展与我国依法治税内涵
（一） 西方依法治税理论起源和发展
1、西方早期对依法治税思想的认识。西方早期的税收学说“公共需要论”，是从公共国家的基点出发，认为国家为了实现其职能，满足公共需求，需要动用一定的财物，这就要向人民征税。该学说的假设前提是政府是柏拉图式的保护者。但从20世纪30年代晚期开始，马斯格雷夫提出了公共经济自愿交换论，它最核心的观点是强调个人主义，个人才是自身利益最大化的决策者。当这一理论被广泛接受并加以推广时，现代公共选择学派提出：自我利益是通过一系列自愿交换得以满足的。当通过交换已无法取得最大利益时，人与人之间就取得了一致性和稳定性。这时候，人们就会遵守群体规则（社会契约），因为遵守规则会使得到的收益大于成本。可见，自我利益分析法的思想理论基础是社会契约理论。社会契约论认为，国家起源于原初状态下的人们相互缔结的契约。当国家作为一个政治实体产生以后，人民与国家缔结了一个规定彼此基本权利义务的契约，这就是宪法，其中有关税收的条款，可以认为是人民与国家之间的“税收契约”。随后，与之相适应的税收交换说在理论界占据了主导地位。税收交换说，也叫税收价格论，认为税收是人们获得国家保护所应付出的代价；国家征税和人们纳税是一种权利和义务相互交换，通过这种“自愿”进行的交换，不仅社会资源得到充分，有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。不难看出，税收价格论是以确认征纳双方权利和义务对等为前提的。
2、契约精神和税收价格论。西方的税收学说是从“个人本位”的角度看待税收，自始至终都是肯定征纳双方的平等地位。笔者认为，建立在社会契约论基础之上的税收交换说在解释某些税收现象时有其合理性，在一定程度上符合我国人民当家作主和人民国家的实质。下面笔者对相关阐述进行介绍。
首先，人们为什么不依法纳税，反而进行大量的偷逃税活动？众所周知，市场在提供公共产品上是失灵的，政府作为社会管理者，理应承担提供公共产品的任务。政府提供公共产品需要大量的支出，并由作为公共产品消费者的社会成员来补偿这些费用。政府取得这些费用的基本手段就是与人们签订税收契约——“税法”，对纳税人进行征税。因此，人们纳税，就是在为自己消费公共产品支付相应的“价格”。但我们必须注意一点，人们与政府制定的税收契约的有效性是建立在当人们认为政府能够正确运用权力，自愿地放弃自的前提之上的。即有一个“理想人”假说，政府失灵是不存在的，行政人员执法行为规范，所作所为只有一个目标，那就是一切为了全体人民。所以，如果该“假说”成立，人们必然会自愿遵守“税收契约”，依法纳税。但当“理想人”不存在，政府行为出现偏差，变得富于强制性，从而对个人自由构成威胁或者认为政府的福利支出支付给了行骗者，感到政府的许多社会政策没有实现他们的目标，那他们必然会违背国家意志（社会契约）。这时候，人们就会尽量偷逃税，不依法纳税。
其次，政府征税为什么表现出强制性？西方的威克赛尔——林达尔模型从规范性的角度试图找出民主国家选定公共产品产出的合理水平和决定人们之间税负合理分布所需的原则和决策章程。在确定“税收价格”问题上该模型分析了两个消费者共同纳税分担一件公共产品的成本问题，即每个人在总税额中应纳税额与他从该公共产品消费中所享有的边际社会效用价值相等。这从价值论上解决了公共产品的供应与其费用来源的关系问题。但采用这一价值论，就要求课税必须遵守受益原则，税率的确定也应在此基础上进行设计。它明显地不符合税收强制性的现实。倘若税收是自愿的，建立在个人的边际评价上，这就给个人低估实际收益提供了回旋余地。换句话说，受益原则对免费搭车者的策略行为无能为力。再者，受益原则完全忽略了政府的职能之一，即收入的再分配目标，而将注意力完全集中在公共和私人部门活动对资源的有效配置上。因此西方学者用科斯的产权理论进一步指出，由于个人产权不明晰，在公有资源中，未经调节的市场无法产生帕累托效率，也就是市场交换无法形成一套自愿协定 （社会契约）。所以只好求助于政府来提供一种解决办法，对未经协调的结果进行帕累托改善。政府的解决办法就是强制征收，政府只有依靠法律权威强制征收，才能确保税收正常及时足额的获得，才能确保必不可少的政府费用的支付和公共产品的供给。
最后，政府为什么要依法征税？尽管理论上税收可看作是人民与国家之间自愿达成的合意契约，但在实际工作中，税收征纳的主动权掌握在政府手中。政府作为一个独立主体，有着自己相对独立的利益、意志和活动能力，如果不受外力有效约束和限制，结果将是政府权益欲和权力欲的恶性膨胀。税收作为政府收入的重要组成部分，如果不受制衡，其结果必然是税收的失控和泛滥，对市场经济形成致命的危害。这样一来，光是纳税人自愿依法是远远不够的，还需要有政府征税活动的正常化。如何规范政府征税活动，使政府征税适度，西方国家在市场经济的形成和发展过程中是通过法律手段来解决的。具体地说，就是将税收纳入法治化的轨道，使得政府除了依据税法之外无权取得任何收入，使得政府在税法约束和规范下无法违背市场根本意愿，这实质上形成了类似市场的等价交换关系，从而避免了政府对市场的侵犯或服务不足的问题。可见，税法的确立，就是税收价格的确立，就是社会公众愿意支付公共产品价格的契约的签署，是对政府征税权的认可和授予，从而使税收的缴纳从根本上看是一种自愿行为。所以，政府征税必须依法。
（二）我国依法治税的内涵
关于依法治税的内涵，有学者认为依法治税的核心和关键就是处于矛盾主导地位的税务机关的依法行政，因此侧重从这一层意义上去探讨依法治税的内涵，即职权法定、职权与职责统一、法律优先。也有学者认为应从两个角度来理解，一是把依法治税看作是治税的思想体系，另一则是把依法治税看作是治税的方式、原则和制度。具体包括五层涵义：法律至上、职权法定、义务法定、程序法定和作为法定。还有学者将依法治税的内涵概括为：主体是广大人民群众和税务机关的工作人员；客体是纳税人的纳税行为和税务机关人员的行政行为；手段是法律、法规；实质是实现税收的制度化和法律化；核心是法治。尽管学者们的表述不同，但都蕴涵着“税收法治”这一核心思想。
综合学者们的看法，所谓依法治税 ，是指在依法治国的前提和条件下，通过税收法制建设，使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。这一概念可以从以下几方面理解：
1、表明了依法治国与依法治税二者间的关系，前者是后者的前提和条件，后者是前者的有机组成部分和结果之一。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。
2、突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。
3、指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税、纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。
4、将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了当前依法治税的重点在于前者，即依法治权、依法治官，杜绝“人治”的权力异化。
5、表明了依法治税和税收法治二者间的关系，前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。
二、依法治税必须明确税收法律关系
所谓税收法律关系，是指由税法确认和调整的，在国家税收活动中，各方当事人之间形成的，具有权利义务内容的社会关系。
（一）税收法律关系的性质
对税收法律加以定性分析，主要集中在两个焦点问题上：一是税收法律关系究竟是“权力关系”还是“债务关系”；二是分析的方法论问题，是“一元论”还是“二元论”。
“权力说”与“债务说”这两种学说的对立，正式形成于1926年3月在明斯特召开的德国法学家协会上。这场争论对税法理论的发展产生了深远的影响。在德国，“权力关系说”的代表人物是行政法学家奥特•麦雅（Mager Otto）。该传统行政学派认为，税收法律关系是依托财政权力而产生，并在作为权力优位体的国家或地方公共团体与人民之间形成的关系。具体来说，是将税收法律关系划分为税收实体法关系和税收程序法关系，国家或地方公共团体在税收程序法关系或税收实体法关系中，以全权人地位兼有自力执行特权，因此国家或地方公共团体在税收法律关系中具有绝对的优越性地位。另外，应当将依据程序法上的自力执行特权所产生的优越性理论纳入实体法关系中，即把整个税收法律关系视作是一种权力关系。“债务关系说”的代表人物是德国法学家阿尔巴特•亨塞尔（Albert Hensel），该学说是以1919年德国租税通则法的制定为契机所形成的，认为税收法律关系是国家请求纳税人履行税收债务的一种公法上的债务关系，纳税义务只需满足税法规定的课税要素即可成立，而并非以行政机关的课税处分来创设。债务关系说者并不否认在税收程序法即行政法领域中存在着国家或地方公共团体具有优越性地位的构造或者说是权力关系的构造，但他们更注重分析税收法律关系中存在的实体法即构成要件法，故将税收法律关系的最基本关系确定为税收实体法关系，把税收程序法关系置身于税收实体法关系的从属地位。并结论性地认为，税收法律关系中最基本关系的税收实体法关系是一种与权力毫不相干的全权债务关系（公法上的债务关系）。综上所述，债务关系说旨在强调国家或地方公共团体与纳税者之间在税收法律关系上具有对等性。
在分析的方法论问题上，也存在两种不同观点。“二元论”者认为如果以法认识论为基础来分析税收法律关系的性质，则可以用税收债务关系说和税收权力关系说分别给税收实体法律关系和税收程序法律关系的性质恰如其分的解释。但“一元论”者认为若以法实践论为基础，则会如阿尔巴特•亨塞尔所言，应以税收债务关系说来解释整个税收法律关系的性质，力图将税收法律关系中课税厅（征税机关）与纳税者之间对等性的表现上升为法理化。也就是说，它是以税收实体法律关系为中心，程序法则是实体法规定，将有关纳税人的实体规范具体化的程序。
我国对税收法律关系性质的研究情况则是，学者们以前都是以“权力关系”单一地理解和分析税收法律关系，即对征税主体来说，享有单方面的征税权利，对纳税主体来说，负有单方面的纳税义务。后来学者们逐渐意识到税收法律关系中双方应互享权利和义务，只是二者享有的权利的性质不同。现在有学者认为税收实体法律关系性质的重心是债务关系，税收程序法律关系主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质。这实质上是一种“二元论”观点。笔者认为，法律制定的依据应以实践为基础，才能更好地规范主体行为。现在税收活动强调契约精神的平等意识，故应当将税收法律关系界定为一种公法上的债务关系。
（二）税收法律关系的解析
本文所深讨的主要是国内税法，不包括国际税法中的相关内容，故将税收法律关系概括为三方主体之间形成的三种法律关系组成的两层结构。
首先，税收法律关系的主体。在主体方面，一般分为征税主体和纳税主体。对征税主体的组成争议较大，有学者认为包括国家各级权力机关和行政机关及具体履行税收征管职能的财政机关、税务机关和海关等；有的认为仅指国家行政机关；有的认为国家是严格意义上的征税主体，而税务机关是惟一的征税主体；还有的认为国家是实质意义上的征税主体，征税机关及其工作人员是形成意义上的征税主体。笔者同意最后一种观点。税收法律关系应当是一个具有三方主体（纳税主体、国家、征税机关及其工作人员）的多边法律关系。
其次，税收法律关系的范围。税收法律关系所涉及的范围是围绕着税收法律关系的客体“税收利益”的流动形成的，共包含税收征纳法律关系、税收行政法律关系和税收宪法性法律关系。在税收征纳过程中，对纳税主体而言，税收利益表现为部分财产的单方面转移；对征税机关而言，税收利益表现为税收收入的“无偿”取得。随后，围绕着国家税收收入形成过程产生了税收行政法律关系。基于前两种税收法律关系，纳税主体因而获得了要求并享有国家提供“公共服务”的权利，国家同时也负有为人民提供“公共服务”的义务，这便形成了在税收法定主义基础上的税收宪法性法律关系。它是指人民（纳税人的代名词）与国家之间就税收的宪法性条款而产生的法律关系。宪法性税收条款可以认为是人民与国家就征纳税以及提供公共服务等事项达成合意的“契约”表现形式。
最后，税收法律关系的结构。从税收利益的流动过程可知，税收征纳法律关系和税收行政法律关系构成第一层，是人们通常所认识的税收法律关系；税收宪法性法律关系构成了第二层，在这一层，国家和纳税主体之间没有直接的关系，而是通过作为中间主体的征税机关相互联系，是一种间接性的税收法律关系，是潜在的、深层次的，也是往往被人们所忽视的税收法律关系，但是最深刻地反映了税收法律关系的本质。
（三）税收法律关系的本质
税收法律关系的本质是公平价值与平等原则，它们体现了契约精神，贯穿在税收法律关系的各个层面上。笔者认为，要认清税收法律关系的本质，实质上就是要正确认识税收法律关系中纳税人与征税机关和国家之间法律地位的平等性问题。下面，笔者就上述三种税收法律关系逐一分析其中的公平价值和平等原则。
首先，税收征纳法律关系。前文已经提到将税收征纳法律关系的基本性质界定为一种公法上的债权债务法律关系。既然是一种（来源于民法上的）债权债务关系，尽管其具有公法性质，但也不可避免地内涵有“平等”的因素。因为“法律关系”这一来源于19世纪大陆法系民法学的基本范畴，自产生之初就带有“平等”的烙印，这就给税收法律关系的平等性提供了理论上的渊源。
其次，税收行政法律关系。税收行政法律关系是税法与行下法的交叉领域。在日常的税收活动中，如果不考虑税法的宏观调控职能的话，税法的行政法属性更为明显。而在行政法领域，契约精神一样可以体现在行政法律关系中。西方现代行政法学的观点认为，政府与公众之间明显的不平等的“命令与服从”的关系，早就被以平等为特征的“服务与合作”的关系所取代。如美国在1994年和1996年两次公布了“纳税人权利法案”，法案明确规定纳税人享有专业礼貌服务的权利。当纳税人没有得到专业的服务和礼遇、甚至受到粗暴对待时，纳税人有权上告，直到获得满意答复为止。西方现代行政关系更多地表现为政府为纳税人服务的基本思想，更多地体现了征纳双方在行政法律关系上的平等地位。在我国，有学者也对“行政法律关系主体法律地位不平等性”提出了质疑主张应当“确立行政法中公民与政府的平等关系”，甚至已有学者直接就纳税人与税务机关法律地位的平等性问题作出了理论尝试。笔者以为，在行政法领域引入“契约精神”是十分必要的，在税收活动中更多地融入“服务与合作”观念是国家行政管理体制历史的必然选择。
最后，税收宪法性关系。前文已指出宪法性税收条款可以认为是人民与国家就征纳税以及提供公共服务等事项达成合意的“契约”表现形式。要认识这层税收法律关系所蕴涵的契约精神，就涉及对国家起源问题的探讨。西方学者中以霍布斯、洛克、孟德斯鸠和卢梭为代表的古典自然法学家均提出了国家起源于契约的观念。在他们看来，国家起源于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家让渡自身财产权利的一部分，是为了能够更好地享有其他的自然权利以及其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也是为了能够有效地满足人们对国家的要求。所以，纳税与征税在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后才有国家征税 。通过考察“税 收利益”从“取之于民”到“用之于民”这个流转的过程，能看出权利和义务在其间的双向流动，税收宪法性法律关系中的平等原则也得到了真正体现。
综上所述，税收法律关系的债权债务关系性质以及税法的公平价值的根本内容就在于：经由宪法的形式，国家和纳税人根据税收法定主义，通过“税收法律”（以及作为中间主体的征税机关）建立其相互之间以征税和纳税为外在表现形态、而以满足和要求“公共需要”为内在本质内容的权利义务关系。这一关系所内涵的“契约精神”要求在调整纳税人分别与征税机关和国家之间的关系时必须贯彻和体现“公平价值”以及“平等原则”。
三、依法治税必须确立税收法定主义
（一）税收法定主义概述
税收法定主义，又称租税法律主义，税捐法定主义，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素必须且只能由法律予以明确规定，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税，任何人不得被要求纳税。税收法定主义的具体内容中概括为三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则、程序合法原则。前两个原则侧重于实体部分，后一个原则侧重于程序部分，它们都是税收法定主义的组成部分。在此，应特别指出的，依据民主原则和法治原则，国家征税所依据的法律，仅是指人民行使权力机关的议会制定的法律或议会授权制定的法规，但最重要、最大量的应是议会制定的法律。
为何税收法定主义要求之法律中最重要、最大量的应是议会制定的法律，而不是法的其他形式，笔者认为，这是契约精神中的公平价值观念对税收的要求。首先，虽然从表面上看，税收被认为是国家或是公法人团体对符合法定课税要素的主体无偿课征资财以获取财政收入的活动，是将私人经济主体的部分财富转为国有的手段。但实质上表现为人民因纳税而获得要求国家和政府提供公共服务的权利，所以征税活动是以人民的同意——代议机关制定法律——为前提。其次，政府是实际上税收利益的保管员，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的执行者，如果仅依据其自身所立的行政法规来规范自身行为，可能会导致征税权力的不合理扩大和提供公共服务义务的不合理缩小的结果，从而以造成人民的义务大于权利的假象，掩盖了政府与人民之间平等的实质。因此，为了使人民的财产权利免遭非法侵害，明确征纳双方的权利和义务，就要求税收活动必须有法律依据，从而形成了税法上至关重要的原则——税收法定主义。
（二）税收法定主义在当代的发展
税收法定主义原则在当代的发展主要表现为税收的立法、执法和司法领域。
首先，在税收的立法领域，当代的税收法律主义论者提出，税收法律主义并不是仅明确国家的课税权应属于人民，更重要的是在于强调国家的税收支出权也应属于人民。因为过去宪法以及税法中使用的税收概念是借用财政学、经济学等学科所使用的非法律概念，它不是各国现代宪法所强调的包含人民、和平生存为内容的人权保障意识。为了使现代税收概念从法律上获得成立，并落实到税收的立法实践，日本学者提出，税收的征收和支出都必须符合宪法规定的保障人民基本权利的目的，作为纳税者的人民享有对符合宪法目的的税收支出与征收而承担纳税义务的权利。
其次，在税收的执法领域，当代的税收法律主义论者认为，按照现代宪法保障人权的要求，传统体现在执法领域的税收法律主义观已落后于时展的要求。现代税法不应单纯是税务机关行使征税权的根据，即“征税之法”，更重要的是，税法是保障纳税者基本权利的，旨在对抗征税权滥用的“权利之法”。
最后，在税收的司法领域，当代的税收法律主义论者认为，过去的诉讼只能从消极、事后救济的角度，而不能从积极的立场对纳税者的权利实现全面保护。纳税者应当不仅有对不法的征税行为提出诉讼的权利，而且有对国家或地方政府违宪、违法的税收支出行为提出诉讼并要求给予司法救济的权利。目前西方国家已采用不同的方式允许纳税者可以对违法的税金支出行为向法院提出诉讼，这种诉讼被称为“纳税者诉讼”，像美国、日本均有相关规定。
（三）各国对税收法定主义重要地位的确立
世界各国纷纷将税收法定主义作为宪法原则加以确认，尤其是倡导法治的国家，都注重在宪法中就有关财税制度的部分，对税收法定主义予以明确规定。如美国宪法第一条就规定征税的法律必须由众议院提出，就是说，只有众议院提出并通过法律后，政府才能向人民征税。日本宪法第84条规定征收新税或改变现行税收，必须以法律定之。法国宪法第34条规定，征税必须以法律规定。科威特宪法规定，非有法律规定，一般不得征收新税、修改或废除旧税；非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款；在法律的范围以外，不得要求任何人支付其他税款、费用或承受其他负担。又如埃及宪法规定，只有通过法律规定才能设置、修改或取消公共捐税；除法律规定的情况以外，任何人不得免缴税捐；只有在法律规定的范围内，才可以责成人们缴纳其他形式的赋税。
综上所述，各国在确立税收法定主义时，大都是从征税主体的征税权和纳税主体的纳税义务这两方面加以规定，尤其强调征税权的行使必须限定在法律规定的范围内，确定征纳双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，从而使税收法定主义具有了宪法原则的位阶。
（四）我国必须确立税收法定主义的重要地位
我国宪法中关于税收法定主义的规定并不明确，宪法第56条规定“中华人民共和国的公民有依照法律规定纳税的义务”，没有体现税收法定主义的要求。国家立法机关为了弥补不足，在《税收征收管理法》中作了有关规定，使税收法定主义在一个税收法律中得到了确立。在2001年4月28日公布的修订后的《税收征收管理法》中规定更加明确，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他与税收法律、行政法规相抵触的决定。但笔者以为，为使宪法乃至整个法制更趋完善，在宪法上确立税收法定主义仍十分必要。因为宪法是国家的根本大法，在宪法中确立税收法定主义，有助于税法与其他相关法律的协调配合，有助于税收法制的完善，进而推动经济与社会的良性运行和协调发展。
参考文献
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［关键词］ 农村；农民；集体土地；征收；性质
一、“征收”和“征用”集体土地的含义
我国对农村集体土地的征收从形式上看经历了两个阶段，即从单一的“征用”阶段到“征收”与“征用”并用阶段。在以往的法律法规中，一般均将“征地”统称为“征用”。2004年3月14日第十届全国人民代表大会第二次会议通过的《中华人民共和国宪法修正案》，将《中华人民共和国宪法》（以下简称《宪法》）第十条第三款“国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对土地实行征用”修改为“国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对土地实行征收或者征用并给予补偿。”此后修改的《中华人民共和国土地管理法》（以下简称《土地法》）和新颁布的《中华人民共和国物权法》（以下简称《物权法》）均同时使用了“征收”和“征用”两个概念。
“征收”是指为了公共利益的需要，国家将集体土地强制性征归国有；“征用”是指为了公共利益需要而强制性地使用集体的土地。征收主要是所有权的改变，征收后的土地即为国家所有；征用只是使用权的改变，是在特殊或紧急情况下，国家对集体土地的一种强制性的临时使用，并不改变土地所有权性质。对于我国目前的土地征用是属于“征收”还是属于“征用”，在理论和实务中的看法并不一致。有人认为“征收”和“征用”是不同的，且我国目前的法律法规均是针对土地征收而提出的，尚未就“土地征用”立法，此问题在我国法律上仍是空白点［1］；但也有人认为目前在我国“征收”和“征用”实质上是相同的，因为国家是土地的所有者，无论土地征收还是土地征用都是针对土地的使用权而进行的，所以目前不论是土地征收还是征用都是指因为国家需要而使土地使用权发生变更的情况，即属于土地征收的概念［2］。笔者认为，在现行的法律体制下，鉴于农村集体土地的性质，“征收”和“征用”从本质上其实是一致的，只是在补偿的标准上有所不同。
二、我国农村集体土地的性质
土地的所有制性质决定着土地征收的性质。
我国的土地所有制分为国家所有制和农村集体所有制两种形式，其中，农村土地被定义为“农民集体”所有，但“集体”的含义模糊不清，集体所有的范围也存在较大的争议［3］。长期以来，理论界对集体土地的性质一直存在着不同的认识，对集体土地性质的研究也一直没有停止过。我国资深经济学家周诚教授对我国农村集体土地性质的认识就经历了“共同共有制”（在此观点下，失地农民只能获得安置补助费）、“按份共有制”（在此观点下， 每个农民平等地拥有一份承包地并平等地获得补偿）、“等额享有制”［4］（ 在此观点下，失地农民所获得的整个土地补偿费的份额，便自然而然地占绝大部分，而集体经济所获得的，便只能是极少部分）这样一个过程；还有人认为农村集体土地是“政府想什么时候拿地就什么时候拿地的‘二公有’ 制度” ，农村集体土地的处置和收益权力，有关土地的发展权实际掌握在政府手中［5］。对农村集体土地性质的认识不同，农民对集体土地的权利也就不同，对征地补偿的分配范围、分配方法和农民个人获得的补偿额也就有很大的不同。
其实，对农村集体土地性质争论的焦点可归结为“集体”（或者是村民个人）对“土地”是否拥有最终的权利。土地征收之所以发生，应当是由于存在不同的独立物权所致，物权独立是物权平等保护的基础。只有独立存在的主体或权利之间，才能确定和实现彼此之间的平等保护。一切依附关系，因依附一方要受制于被依附方的需要和意志，不可能也不需要平等。土地的征收应以物权即土地所有权的独立为前提。但从我国的现行法律法规看，国家并没有赋予“集体”对土地的独立物权，而是将其作为特殊物权来处理的，如《物权法》就将农村土地承包经营权规定为“用益物权”，即在赋予农民长期又有保障的土地使用权的同时，又将其视为一种特殊的物权［6］，这事实上是对“集体”土地权利的一种限制和约束，农村集体并不能对土地行使完全的土地处分权［3］。因此，笔者认为“农民集体”对土地的所有权是受限制、受约束的，也是不充分也是不完整的，在现行的法律框架下，集体土地是一种特殊的公有制形式。国家对集体土地权利的行使，既非完整意义上的“公权”也非“私权”，是以“准公权”或“集体公权”的性质来对待的，笔者本文对集体土地征收的研究也以这种性质为前提。但这并不等于笔者就赞成将集体土地作为“集体公权”来看待。事实上，集体土地征收中的诸多问题恰恰是这种原因造成的，这一性质也决定了土地补偿与其他许多物权的补偿性质的根本不同。
三、对农村集体土地征收的性质
对农村集体土地征收的性质决定着征收补偿的性质与分配方式。在现代法治国家，土地征收属于一种附有严格法定条件的行为。如美国宪法第5条修正案规定，准许联邦政府占有私人财产，但必须具备三个条件：即为公共利益而征收、予以公正的补偿和经过正当法律手续［7］。这事实上是确定了对土地征收的性质。但在我国对土地征收性质的定位，目前学术界并无一致的见解［8］，在现实中造成了很大的混乱，是产生诸多补偿问题的根源。基于目前的法制体系，笔者认为对农村集体土地的征收主要具有以下性质：
（一）主体缺位
在对农村土地的征收中，主要涉及国家、集体和个人三方利益，在这三者之中，集体土地的主体是谁？谁对土地拥有最终的处置权？理论上，宪法和有关法律似乎已经做了明确的规定，农村土地所有权属于集体，农村土地的主体是“集体”，但实际上理论和实际是脱节的。现实中不仅存在着土地所有权主体不到位、权利义务不明晰的问题［9］，而且问题很复杂［10］。目前从总体上讲，对农村集体土地的主体资格主要有三种不同的认识：国家主体说［11］，村集体主体说［9］，村民个人主体说［12］。
国家主体说是从其现实性和实质性上而言的。根据“实质高于形式”的原则，农村集体土地名义上虽然属农村集体所有，但农民并没有处置权，实质上仍是国家在决定农村集体土地的命运。国家对“农民集体” 超越法律强制行使土地所有权，使本来在法律上已虚拟化了的“农民集体”只能是有限的土地所有权人，农民的集体土地所有权事实上被悬挂，或者说被虚化，国家才是农村土地的终极所有者。国家是否拥有集体土地的所有权，目前争议最大，也越来越受到质疑［13］。
集体主体说是从现行法律意义上而言的。《宪法》第十条规定“城市的土地属于国家所有。农村和城市郊区的土地，除由法律规定属于国家所有的以外，属于集体所有；宅基地和自留地、自留山，也属于集体所有。国家为了公共利益的需要，依照法律规定对土地实行征收或者征用并给予补偿。任何组织或者个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让土地。土地的使用权可以依照法律的规定转让”
［14］。《土地法》第十条规定：“农民集体所有的土地依法属于村农民集体所有的，由村集体经济组织或者村民委员会经营、管理；已经分别属于村内两个以上农村集体经济组织的农民集体所有的，由村内各该农村集体经济组织或者村民小组经营、管理；已经属于乡（镇）农民集体所有的，由乡（镇）农村集体经济组织经营、管理。”但该观点的关键问题是“集体的范围”没有得到很好的解决，争议较大。如《北京市高级人民法院关于审理土地行政案件有关问题的意见》第三条规定：“关于诉讼当事人问题。依法享有集体土地所有权的农村集体经济组织、村民委员会或者村民小组，认为行政机关和行政机关工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益的，可以向人民法院提起行政诉讼”［15］，就是对“集体”范围的一种含糊提法。基于不同的认识，“集体主体说”又有很多不同的观点。按集体的范围不同，“农民集体”有“乡（镇）集体 + 村集体”［9］、“村集体”［16］和“村民小组”［10］等不同的观点，其中“村集体说”占主流；按集体的性质“农民集体”有“村民集体”和“集体经济组织集体”等不同的观点。
村民个人主体说是从改革的方向上而言，该观点认为中国现行的农村用地制度只能算是一种临时性安排，因为它和真正的市场经济原则仍有极不相容之处，应该使农村集体土地所有权明确为农民个人所有，有序地推动农村用地私有化，将农村用地私有化和城市化有机结合起来。
对于上述各种观点，笔者认为，将国家作为征地主体不是法律赋予的，而是法律在实际执行中的变形，既不合法又不合理。将农民集体作为征地主体，虽然是现行法律规定的，但集体的概念过于宽泛和空洞，既没有明确规定“农民集体”作为土地所有权主体的构成要素和运行原则，也没有明确产权代表和执行主体的界限和地位，同时也没有解决“农民集体”与农民个人的利益关系。在实践中，农村集体土地所有权事实上已被土地使用权所代替，这种权能替换在很大程度上改变了土地所有权的法律地位，使土地所有权高度复杂化，其结果是主体不明，谁都有权，谁也都无权。把村民个人作为目前征地的主体看似可行，但缺乏法律依据，突破了我国现行的土地制度，涉及我国宪法及相关法律中有关规定的方向性调整。尽管近年“两会”期间屡有代表或委员提出把集体土地的所有权固定给农民的建议或提案，但短期内实现的可能性不大。综合上述原因，事实上农村集体土地的主体是缺位和虚化的。
（二）国家主导性
土地资源的稀缺性、有限性及对社会生活的重大意义决定了国家对其征收的必要性和主导性。在现行的法律和制度框架下，政府是农村土地转变为城市土地的唯一仲裁者，它拥有从农村获得土地并将其转换给城市使用者的排他性权力，所有土地进入市场都必须首先由政府进行强制征收，然后通过一定的方式再将其配置给土地的使用者。尽管直接需要土地的不一定都是国家，还可能是国家机关、事业单位和社会团体甚至是私人企业，但如果要使用集体土地，都必须也只能根据自己的用地的实际需要，依照法律规定的程序向国家（代表国家的各级国土管理部门和人民政府）提出用地申请，由国家征收后转供，而不能由用地单位直接向集体土地的所有者“购进”。 在土地转换用途的过程中，不需要在原有的农村土地拥有者和最终获得土地的城市新使用者之间进行直接交易。除国家以外，任何单位和个人都无权对土地进行征收，无论是土地被作为公共目的、准公共用途还是明确作为私人使用，都是如此。因此，国家自始至终主导着这一市场。
（三）强制性
对农村集体土地的征收是否具有强制性，取决于对农村土地征收行为的理解。总的来看，目前对农村集体土地征收行为有两种不同的理解：一为行政行为说［17］，二是民事行为说［8］。行政行为理论认为在土地征收关系中，征地方以国家名义，行使公权力强制性取得土地所有权，被征地方既没有与之自由协商的权利，亦无对之提起诉讼的权利，由此形成的法律关系并非是在平等基础产生的，应该具有强制性。而民事行为理论认为，从土地征收行为目的公益性、土地征收法律关系主体的特定性、土地征收权利的专有性、土地征收的补偿性和土地征收后果的物权性的意义上说，土地征收应为民事行为，不具有强制性。
笔者认为，土地征收的国家主导性决定了土地征收的强制性。国家建设征用土地并非民事行为，而是国家授权的并依照法律规定的依据和程序所实施的行政行为。在土地征收法律关系中，国家与被征收土地的集体组织（农村集体经济组织或者村民委员会）之间的地位是不平等的，土地征收行为并非基于双方的自愿和一致，而是基于国家单方面的意思表示。国家作为征地者在征地时，不以被征地者是否同意为必要，被征地者必须服从，不得阻挠。虽然在征收土地时集体有权按一定的程序争取合法权益，但争取合法权益并不能对抗国家对集体土地征用的强制性，除非土地所有权真正归集体或归村民个人所有。
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（四）公益性
土地征收是不需要经名义上的土地所有权人（即村集体）同意而强制性取得其土地的行为，这显然与法律平等保护“公有财产”与“私有财产”的立法原则相冲突，进而引发人们对征收权合宪性的怀疑。“公共利益”的正当性不仅成功地消除了这种矛盾和冲突，使得征收权合宪性得以成立，而且它还成为评判一项具体土地征收行为是否实质性合法的根本标准及防止征收权滥用的重要措施。虽然国家对集体土地的征收具有强制性，但国家也不能以此为借口滥用“公权”，必须以“公益性”为前提条件，土地征收权只有符合公共目的或公共利益才能为法律和社会所接受。正因为如此，世界各国对土地征收权的行使都有详细的限定，都在其宪法中规定了“公共利益”是征收土地的前提条件［18］，并严格以土地用途是否为公共用途或者具有公共利益为标准作为判定土地征用是否合法的依据。
我国《宪法》第十条第三款规定：“国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对土地实行征收或者征用并给予补偿”。2004年8月28日修订的《土地管理法》第一条第四款规定：“国家为了公共利益的需要，可以依法对土地实行征收或者征用并给予补偿”，可见是否符合公共利益是土地征收权行使的依据。虽然征地用于“公共利益”还存在争议，其范围还有待明确和界定［19］，确定原则和方法也不明确，《土地法》、《物权法》及相关法律也没有对“公共利益”作出明确和严格的界定，但这些并不影响“为了公共利益”这一征地限制条件和立法原则。对集体土地用于非公益性和科学界定公益性用地的性质目前在法律上还有很多问题，需进一步研究。
（五）程序性
土地征收程序是一种行政程序，是国家征地机关在行使土地征收权过程中必须遵守的步骤、顺序以及时限的总和。对集体土地征收的程序性一是指基于集体土地的特殊性，在征收集体土地时必须遵从一定的程序；二是现行法律法规中也对征收集体土地进行了严格要求。但我国立法及实践中，一直存在重内容、轻程序的错误倾向，表现在征地中，政府及土地行政主管部门违反程序的情况屡有发生，其表现形式也多种多样：化整为零、下放审批权、分级限额审、特事特办、一事一议、边报边批、未批先征，未批先用、越权审批等情况较为普遍［18］，不按程序办事的案例更是随处可见［20］。
由于土地征收具有强制性的特点，因此土地在征收过程中就容易产生“强权性”和“非公平性”。强制性如果不以严格的程序为前提，就很容易演变成以强权对农民财产的“剥夺”，成为“剥夺”一部分人的合法权益去满足另一部分人合法权益的工具。因此，科学合理的土地征收程序可以预先设定政府及土地行政主管部门的权限，规范政府及土地行政主管部门的行为，增加土地征收的透明度，避免暗箱操作和少数人的肆意妄为等现象的出现，以保证征地权力的公正合理行使。集体土地作为一种特殊的物权，国家、村集体和村民个人任何一方均无权单方面对土地进行处置，必须按法律规定履行必要的程序，否则就是非法的。法制体系比较健全的国家大多对国家征地有一套程序来限制国家的权力和保障土地持有者的利益免受非法征地的侵害。对农村集体土地的“征收”毕竟是对农民所拥有土地的“剥夺”，会给其生产和生活产生深远的影响，因此土地征收不能仅仅是政府的单方面的强制行为，而是有征地方和被征地方共同参与的过程；不是村集体干部等少数人的行为，而是全体村民参与的行为。这样既可以保证农民在征地过程中可以积极参与进来，及时了解征地过程中来自各方的信息，也能更好地保护自身权益不被侵害。
我国虽未出台关于土地征收程序方面的单行法律法规，但其相关规定却分别体现在《土地管理法》（2004年）、《土地管理实施条例》（1998年）、《建设用地审查报批管理办法》（1999年）、《关于违反土地管理规定行为行政处分暂行办法》（2000年）、《征用土地公告办法》（2002年）和《国土资源听证办法》（2004年）等以及各地方制订的法律、法规和规章中。根据上述法律法规，完整的征地流程包括：建设项目许可——告知征地——征地调查——征地听证——征地安置和补偿——用地。其中《征用土地公告办法》和《国土资源听证办法》还对公告程序和听证程序作了专门规定。此外，《土地法》第四十五条规定：“征收农用地的，应当依照本法第四十四条的规定先行办理农用地转用审批。其中，经国务院批准农用地转用的，同时办理征地审批手续，不再另行办理征地审批；经省、自治区、直辖市人民政府在征地批准权限内批准农用地转用的，同时办理征地审批手续，不再另行办理征地审批，超过征地批准权限的，应当依照本条第一款的规定另行办理征地审批”。第四十六条规定：“国家征收土地的，依照法定程序批准后，由县级以上地方人民政府予以公告并组织实施”。第四十八条规定：“征地补偿安置方案确定后，有关地方人民政府应当公告，并听取被征地的农村集体经济组织和农民的意见”。此外，《土地管理法实施条例》和国土资源部2006年6月《关于加快推进征地补偿争议协调裁决制度的通知》对征地补偿争议协调裁决制度和程序也做了更加具体的规定。
（六）有偿性
有偿性也可称之为补偿性。土地征收必须以土地补偿为必备条件。国家建设征收土地既不同于没收土地，也不同于征购土地，它不是无偿地强制征收，而是有偿地强制征收，被征收土地的集体经济组织和个人应当依法取得经济上的补偿。但是，这种补偿不是建立在独立物权前提下的“等价交换”，而是建立在土地作为“集体公权”基础上的特殊买卖。《宪法》第十条规定：“国家为了公共利益的需要，依照法律规定对土地实行征收或者征用并给予补偿。”《土地法》、《物权法》和国土资源部2004年11月发布的《关于完善征地补偿安置制度的指导意见》以及各地方政府均对土地征收补偿作了相应的规定。至于补偿的标准，争议较大，一般人认为是“适当补偿”，它以对征地性质的认识不同而有较大的差异。虽然对“适当补偿”还没有形成一致的意见，但应以被征用土地的农民生活水平不降低为原则。
总之，在现行法律体制下，农村集体土地是一种特殊的权利，国家对集体土地的征收性质有别于一般物权的转让，这些特殊的性质进而影响到集体土地征收补偿的性质。
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内容提要: 目前学者对土地征收的性质存在分歧，大多数学者认为土地征收是行政行为，另有少数学者认为土地征收是民事行为。这两种观点都没有 科学 地解释土地征收的性质。其实，土地征收是一种综合性的行为，除了包括行政行为和民事行为之外，还包括宪法行为和经济法行为。宪法行为和经济法行为受到忽视的原因在于这四种行为的显现程度不同，行政行为最高，民事行为次之，宪法行为又次之，经济法行为最低。
目前学者对土地征收的性质存在争议，大多数学者认为土地征收是一种行政行为①，另有少数学者认为土地征收是一种民事行为②。本文认为，土地征收是一种综合性的行为，除了包括行政行为和民事行为之外，还包括宪法行为和经济法行为。
一、 法律 体系视野下的土地征收主体的性质
不管是认为土地征收是一种行政行为（以下简称行政行为说），还是认为土地征收是一种民事行为（以下简称民事行为说），都存在着以下两个方面的缺陷：首先，在方法论上采用得都是单一部门法思维方式，而不是法律体系思维方式。行政行为说是只从行政法的视角来分析土地征收的性质，按照该说，好像规范土地征收行为的法律规范都属于行政法，其他法律部门都不规范土地征收行为；同样，民事行为说是只从民法的视角来分析土地征收的性质，按照该说，好像规范土地征收行为的法律规范都属于民法，其他法律部门都不规范土地征收行为。事实并非如此。从法律体系的角度来看，规范土地征收行为的法律部门除了包括行政法和民法之外，还包括宪法和经济法。其次，在内容上都没有揭示出国家、申请人和审批机关在土地征收中的性质。对于土地征收的主体是谁，学者之间存在分歧。有的学者认为土地征收的主体是国家③，有的学者认为土地征收的主体是审批机关④，有的学者认为土地征收的主体是国家和申请人⑤，有的学者认为土地征收的主体是国家和政府机关⑥。虽然学者在表述中使用的术语不同，但根据学者的表述，我们可以得知，对于土地征收的主体，学者提到了国家、申请人和审批机关。行政行为说和民事行为说不可能分析清楚国家、申请人和审批机关在土地征收中的性质。原因在于，如果从行政法的角度看，看到的是申请人和审批机关，正确地看到了审批机关的行政主体性质，但只看到了申请人的行政主体性质，而忽视了申请人的民事主体性质，具有片面性；如果从民法的角度看，只看到了申请人的民事主体性质，而忽视了申请人的行政主体性质，同样具有片面性。另外，从这两个法律部门的角度看时，国家是隐形的，无法得知国家的性质是什么。
因此，为了清晰地分析土地征收主体的性质，我们需要从法律体系的视角来考察土地征收主体的性质。
（一）宪法上的土地征收主体的性质
宪法是调整国家和被征收人之间的关系的基本法。宪法的这个地位决定了宪法不可能具体地规定国家和被征收人之间的权利、义务关系的内容，而只能抽象地规定国家和被征收人之间的权利、义务关系的内容。
各国成文宪法都对国家和被征收人之间的财产征收关系内容进行了抽象地规定。有些国家的宪法明确地规定国家有权征收财产。例如，意大利宪法第42条规定：“在法律规定的情况下、并给予适当的补偿时，国家可基于公共利益的需要对私有财产予以征收。”另外有些国家的宪法虽然没有明确地规定财产征收的主体是国家，但我们可以从宪法的地位推导出，这些国家宪法上的财产征收主体是国家。例如，德国基本法第14条规定：“财产之征收，必须为公共福利始得为之。其执行，必须根据法律始得为之，此项法律应规定赔偿之性质与范围。”美国宪法修正案第5条规定：“非有正当补偿，不得将私有财产充作公用。”
土地是属于被征收人所拥有的财产的重要组成部分。因此，土地征收的主体是国家。在宪法上，国家与被征收人之间形成的土地征收关系属于宪法关系⑦，国家属于宪法关系的主体一方。
（二）经济法上的土地征收主体的性质
根据上述，在西方国家的宪法中，国家和被征收人之间的土地征收关系的内容，也就是国家征收土地的条件，有三点：第一，征收目的必须是为了满足公共利益的需要；第二，必须给予公正补偿；第三，必须依据法律的规定进行。这三个条件在土地征收实践中的地位并不相同。“必须依据法律的规定进行”是一个形式条件，“征收目的必须是为了满足公共利益的需要”和“必须给予公正补偿”是两个内容条件，形式条件一旦被满足，两个内容条件也会同时被满足。原因在于，如果国家遵守宪法规定的条件征收土地，就必须首先制定土地征收法，该法就需要具体规定公共利益的范围和进行公正补偿的办法。
根据法理，当规范调整的是国家和被征收人之间的关系时，该规范属于经济法范畴⑧。根据该法理进行分析，本文认为“关于公共利益范围规定的规范”和“关于公正补偿办法的规范”属于经济法范畴，原因在于，“关于公共利益范围规定的规范”是宪法中“征收目的必须是为了满足公共利益的需要”条件的具体化，“关于公正补偿办法的规范”是宪法中“必须给予公正补偿”条件的具体化，调整的是国家和被征收人之间在土地征收中的具体的权利义务关系。所以，从经济法角度看，土地征收主体是作为经济法律关系主体的国家。
（三）行政法上的土地征收主体的性质
虽然土地征收法中的“关于公共利益范围规定的规范”具体地规定了属于公共利益范围的事项，从而划定了国家可以强制性地获得被征收人土地的范围，但是，由于国家是一个没有行为能力的法人，它不能亲自实施土地征收行为，为了实现公共利益，土地征收法必须授权具体的主体代表国家来实施土地征收行为。正因为如此，土地征收法除了要规定“公共利益的范围和进行公正补偿的办法”这两个内容之外，还要规定谁有权提出土地征收申请和谁有权审批土地征收申请。在西方国家中，土地征收法将土地征收权分成了土地征收申请权和土地征收审批权，代表国家实现公共利益的事业承办者被授予了土地征收申请权⑨，代表国家审查申请人所从事的事业是否是为了实现公共利益的机关被授予了土地征收审批权⑩。在
（一）行政主体在土地征收活动中居于主导地位
虽然从宪法和 经济 法的角度看，土地征收的主体只能是国家，但由于国家本身不能亲自实施行为，所以，在实际的土地征收过程中，必须由其它组织和个人代表国家来提出和审批土地征收申请，根据各国 法律 规定，在大多数情形下，代表国家提出土地征收申请的申请人，和代表国家审批土地征收申请的审批机关只能是行政机关，与被征收人直接发生关系的是拥有征收权的申请人和审批机关，从而导致土地征收的行政行为性质体现得最明显。
（二）土地征收补偿的市场化
在正常的情况下，土地作为一种基本的生产资料，其配置可以通过市场交易方式来完成，但是，在有些情况下，市场交易不能保证土地的配置符合社会公共利益。这里主要有三种情形：第一，土地的所有者拒绝交易；第二，土地的所有者漫天要价；第三，涉及到众多的土地所有者，通过协商方式进行交易时需要支付非常高的交易成本。由于土地具有位置固定性和稀缺性的特点，当国家为了满足社会公共利益的需要而必须获得特定地点的部分土地时，如果土地的所有者拒绝交易，社会公共利益的需要就无法获得满足；如果土地的所有者漫天要价或者交易成本过高，社会公共利益的需要虽然能够获得满足，但经济效益不高，就可能阻碍国家经济和社会的 发展 。为了实现社会公共利益，土地征收法就授权申请人代表国家提出征收申请，经审批机关批准后，就可以强制性得获得被征收人的土地了。不过，不管补偿数额是由双方当事人协商确定，还是由审批机关决定，都是以承认被征收人的财产权为逻辑前提，必须按照被征收的土地及其附属权利的市场价值给予公正补偿，从这一点来看，和一般市场交易的结果相同。正因为如此，英国土地征收法称土地征收为强制购买。土地征收与一般市场交易的结果相同体现了土地征收的民事行为性质，这一点在土地征收过程中体现得也比较明显。
（三）宪法诉讼案件的发生率不高
虽然各国宪法都明确规定了财产征收规范，用来规范国家征收包括土地在内的财产的宪法行为，但国家征收土地的宪法行为本身无法征收到土地，必须先将国家征收土地的宪法行为具体化为国家征收土地的经济法行为，然后再由申请人的申请行为和审批机关的审批行为来落实，即通过申请人和审批机关的行政行为才能征收到土地。当被征收人认为国家征收土地的经济法行为违反了宪法，提起宪法诉讼，要求有管辖权的法院对国家征收土地的经济法行为进行违宪审查，而不是对申请人和审批机关的行为是否合法进行审查时，土地征收的宪法行为性质就会凸显出来。但是，在实践中，这样的案例不会经常发生，所以，土地征收的宪法行为的显现度还没有民事行为的显现度高。
（四）经济法行为在行政诉讼和民事诉讼中容易被忽视
本来在土地征收的实施过程中，申请人的申请行为和审批机关的审批行为应当只是经济法行为的落实，当被征收人认为申请人的申请行为和审批机关的审批行为偏离了经济法行为所设定的轨道，提出行政诉讼时，应当会凸显出经济法行为。但是，在实际的诉讼中，由于被征收人往往是将矛头对准申请人的申请行为和审批机关的审批行为，凸显出来的是行政行为，而容易忽视作为判断行政行为是否合法的经济法行为本身。例如，我国目前不允许为了修建高尔夫球场而征地，这是一个经济法行为。当有申请人为了修建高尔夫球场而提出征收申请并被审批机关批准时，被征收人关注的重点是行政行为是否合法的问题，而不是经济法行为是否存在的问题，将经济法行为的存在看作一个不需要考虑的问题了。
同样，本来在土地征收的实施过程中，补偿数额的确定及补偿款的支付行为应当只是经济法行为的落实，当双方当事人对补偿数额的确定及补偿款的支付发生争议，提出民事诉讼时，应当会凸显出经济法行为。但是，在实际的诉讼中，由于双方当事人将注意力集中在补偿数额应当是多少的事实问题及补偿款应当如何支付的问题上，凸显出来的是民事行为，而容易忽视作为判断民事行为是否合法的经济法行为的存在。
综上，土地征收是综合性的行为。认清土地征收的该性质，具有理论意义和实践意义。在理论上，既可以化解行政行为说和民事行为说之间的争议，也可以为经济法的存在提供理论上的支持。在实践上，可以使人们认识到保护被征收人的权利不仅仅是行政法和民法的任务，还是宪法和经济法的任务，而且与行政法和民法相比较，宪法和经济法更重要，宪法是保护被征收人权利的源泉，经济法是保护被征收人权利的核心，从而推动土地征收法的完善，有利于保护被征收人的权利。
《国有土地上房屋征收与补偿条例》（以下简称《征收条例》）2011年1月起施行，取代了原《城市房屋拆迁管理条例》（以下简称《拆迁条例》），对有效规范城市房屋征收活动，切实保障公共利益的实现，维护被征收人的合法权益，具有重要的现实意义。《征收条例》许多制度规定，如征收决定、征收补偿决定、征收补偿协议、取消行政强拆等成为各界关注的焦点。履行征收补偿协议发生纠纷时，《征收条例》赋予了一方当事人提起诉讼的权力。但同时《征收条例》规定了先补偿后搬迁的基本原则，政府征收部门在履行征收补偿协议时应承担先履行义务。实践中政府征收部门在先履行补偿义务后要求被征收人搬迁时，难以避免发生被征收人反悔拒绝履行搬迁义务。法律适用上的困境使政府征收部门很难采取有效法律措施以解决征收补偿协议纠纷。
一、征收补偿协议性质：民事合同或行政合同
所谓征收补偿协议，就是房屋征收部门为了公共利益的需要，与公民、法人和其他组织，经过协商一致后订立的解决房屋征收、补偿、安置等问题的协议。《征收条例》第25条规定：“房屋征收部门与被征收人依照本条例的规定，就补偿方式、补偿金额和支付期限、用于产权调换房屋的地点和面积、搬迁费、临时安置费或者周转用房、停产停业损失、搬迁期限、过渡方式和过渡期限等事项，订立补偿协议。补偿协议订立后，一方当事人不履行补偿协议约定的义务的，另一方当事人可以依法提起诉讼。”从该条规定并不能看出征收人与被征收人所签订的征收补偿协议到底属于何种性质？是民事合同还是行政合同？而征收补偿协议的法律性质是解决征收补偿协议争议的前提。
根据我国《合同法》，民事合同是平等主体的自然人、法人、其他组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。对于行政合同，目前尚无国家立法层面的界定，一般指行政机关为达到维护与增进公共利益，实现行政管理目标之目的，与相对人之间经过协商一致达成的协议。民事合同当事人之间属于民事法律关系，行政合同当事人之间属于行政法律关系。两类合同对应的实体法律关系是不一致的。民事合同与行政合同主要区别如下：
1.合同主体。民事合同的主体是具有民事权利能力和行为能力的自然人、法人和其他组织，民事合同主体间的地位平等，平等地享有法律规定的权利与义务。行政合同的主体中一方恒定是行政主体，表现为不平等状态。行政主体作为合同一方当事人，并没有因合同行为而变成民事主体，其仍保持着行政主体的身份，从而保留了其作为行政主体的行政管理权，从而使其与行政合同的另一方当事人在法律地位上不平等。
2.合同依据。民事合同主体在不违背法律的禁止性规定的前提下，遵循意思自治原则，也就是说民事主体在签订民事合同时，可以自由决定合同的内容，包括缔结合同的自由、选择相对人的自由、决定合同内容的自由、变更解除合同的自由、决定合同方式的自由，不需要有特别的法律依据，其遵循的是“法不禁止即自由”的原则。但在行政合同的签订中，作为合同一方的行政主体都有自己的权限，其行为的方式遵循着“法无授权即禁止”的原则。因此，行政合同的依据不能仅仅是双方的合意。如果合同是依据某一行政法律规范签订，并且该行政法律规范对行政机关缔结合同的权限或程序都做了明确的规定，那么行政机关在合同当中行使的权力就是一种公权力，也就是行政合同。
3.合同目的。民事合同的主体基于自身私益的最大化签订合同，合同的目的呈现单一的私益性。行政合同则因行政主体的参与，使得行政合同的目的区别于单纯的私益性而具有了公益性。同时，在行政合同的行政性与合意性之间，行政性应是其基本的属性，合意性是对传统行政性的修正，使行政行为的行使方式更加柔性化。
4.合同内容。从合同的内容角度来对合同的性质进行判定，常见于德国的行政合同理论，其判断某一合同是行政合同还是民事合同，是看该合同在形成、变更或消灭行政法律关系还是在形成、变更或消灭民事法律关系。合同的性质应根据合同的内容确定，特别是合同约定的给付义务和履行义务是否具有公法性质为根据。
5.行政优益权。民事合同在签订、履行、变更和解除的过程中，双方平等地享有法律上的权利义务，无法律上的特权，除非合同约定，赋予一方法律不禁止的特权。但是在行政合同中，行政主体对行政合同的履行享有民事合同主体不享有的行政优益权。具体体现为对合同履行的监督权、指挥权、单方变更权和解除权。当然，行政主体只有在合同订立后出现由于公共利益的需要或法律政策的重大调整，必须变更或解除时，才能行使单方变更权、解除权。由此造成相对人合法权益损害的，要予以补偿。
根据《征收条例》，市、县级人民政府是国有土地上房屋征收补偿的唯一主体，市、县级人民政府确定的房屋征收部门组织实施本行政区域的房屋征收与补偿工作。房屋征收部门可以委托房屋征收实施单位承担房屋征收与补偿的具体工作，也可以自行实施房屋征收与补偿的具体工作。因此，房屋征收部门是法规授权的代表市、县级人民政府实施房屋征收与补偿工作的行政机关，具有管理辖区内国有土地上房屋征收与补偿事务的权限。因此，从立法条文的基本精神实质来看，房屋征收部门与被征收人应属于管理者与被管理者的关系，属于行政法律关系，在法律关系地位上不是平等的。房屋征收部门为了公共利益的需要行使其行政职能，为了实现国有土地上房屋征收的行政管理目标，与公民、法人和其他组织，经过协商，相互意思表示一致后订立房屋征收补偿协议。
可见，征收补偿协议不是民法意义上平等主体之间订立的协议，其法律性质不是民事合同，符合行政合同的各项构成要件，属于行政合同的范畴。房屋征收部门签订征收补偿协议，是一种具体行政行为。
二、征收补偿协议诉讼方式：民事诉讼或行政诉讼
《征收条例》第25条规定，“征收补偿协议订立后，一方当事人不履行补偿协议约定的义务的，另一方当事人可以依法提起诉讼”。根据这一规定，可以明确的是，征收部门不履行协议时，被征收人可以提起诉讼；被征收人不履行协议时，征收部门也可以提起诉讼。但是该条未明确征收补偿协议发生争议时，当事人所采取诉讼方式的性质。
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我们已经判断，征收补偿协议属于行政合同性质，其法律关系是行政法律关系，所以征收补偿协议发生纠纷时，应当适用我国《行政诉讼法》。根据我国《行政诉讼法》第2条规定，“公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起诉讼。” 所以，当征收部门不履行征收补偿协议约定义务时，被征收人可以利用《行政诉讼法》来保护和救济自己的合法利益。但是，被征收人不履行征收补偿协议约定时，房屋征收部门却无法同样根据《行政诉讼法》第2条规定提起行政诉讼。因为按照我国《行政诉讼法》相关规定，行政诉讼被告只能是行政主体。由此导致征收补偿协议纠纷发生时法律适用陷入困境的问题。我们不禁猜想，《征收条例》制定之时，立法者是否假定，政府部门可能会出现违约行为，而被征收人不会出现违约行为？显然这一假定是没有充分理由的。
《征收条例》第27条规定，“实施房屋征收应当先补偿、后搬迁。作出房屋征收决定的市、县级人民政府对被征收人给予补偿后，被征收人应当在补偿协议约定或者补偿决定确定的搬迁期限内完成搬迁”。这是保护被征收人合法利益的重要规定。先补偿后搬迁的制度对房屋征收部门规定了先履行义务。实践中，房屋征收部门履行补偿义务后，被征收人反悔拒绝搬迁的情形也时有发生。那么此时，房屋征收部门根据什么法律来保护国家利益，要求被征收人履行义务呢？现实中的法律逻辑是矛盾的。
按照行政诉讼方式处理，征收补偿协议双方当事人享有不同的救济途径。在行政合同的履行过程中，如果行政主体不履行合同义务，行政相对方可以依据《行政诉讼法》对行政主体提起行政诉讼。如果行政相对人（被征收人）不履行协议，行政主体并不享有诉讼权利。从这个角度来看，《征收条例》第25条第2款的规定与现行诉讼制度不符，这或属立法弊漏，或属立法者假定征收部门不需要诉讼权利。
那么征收补偿协议发生争议时，可否按照民事诉讼方式处理呢？首先，征收补偿协议属于行政法律关系，不属于民事诉讼受案范围。我国《民事诉讼法》第3条规定，“人民法院受理公民之间、法人之间、其他组织之间以及他们相互之间因财产关系和人身关系提起的民事诉讼，适用本法的规定”。 其次，按照民事诉讼方式处理，则不利于保护被征收人的合法利益。因为在民事诉讼中，举证责任一般由谁主张谁举证，也就是被征收人提起诉讼的话，要承担举证责任。而在行政诉讼过程中，被征收人因征收补偿协议提起行政诉讼，举证责任在于被告即房屋征收部门。在征收补偿协议签订过程中，被征收人收集相关证据的难度较大。最后，我们也无法假设，同一征收补偿协议发生争议时，被征收人提起诉讼为行政诉讼，适用《行政诉讼法》；而房屋征收部门提起诉讼为民事诉讼，适用《民事诉讼法》。毫无疑问，这种处理方式是自相矛盾的。
这样看来，征收补偿协议发生争议时，不宜用民事诉讼方式进行立案处理。因此，《征收条例》第25条则由于存在极大漏洞而无法适用，不利于国家公共利益的实现，不利于规范城市房屋征收行为。
三、征收补偿协议法律适用的司法救济
征收补偿协议所遭遇的尴尬并非独有，一直饱受争议的国有土地使用权出让合同和农村土地承包经营合同也面临同样问题，根源还得从行政合同法律制度体系建立入手。在现代行政管理实践中，行政主体运用行政合同的方式实现行政管理目标已成为一种趋势。有合同就有争议，有争议就需要解决。解决行政合同所引起的纠纷需要建立行之有效的救济制度。
众所周知，现行《行政诉讼法》是在人们尚未充分认识行政合同性质的情形下出台的，因此该法难免存在不适合对行政合同进行审查之处，具体表现在救济制度的构建上仅是对相对人的单向救济。例如《行政诉讼法》规定，只有受行政机关具体行政行为侵害的相对人才能提起行政诉讼，被告不得反诉；在诉讼中被告行政机关负主要举证责任。这种单向性救济制度实际上剥夺了行政机关寻求救济的权利。事实上，行政合同争议是在双方达成合意的条款基础上产生的，要求解决争议的一方不一定就是相对方，也可能是行政机关，故现行行政诉讼制度的单向性规定不能满足行政合同救济的需要。
关键词：税收法定主义，严格规则主义
一， 税收法定主义原则的产生及发展
税收法定主义起源于欧洲中世纪时期的英国。按照当时封建社会“国王自理生计”的财政原则，王室及其政府支出的费用由国王负担。而在当时的英国，国王的收入主要有王室地产的收入、王室的法庭收入、贡金等。但是由于战争、王室奢侈等因素的影响，这些收入难以维持其整个财政支出。为了缓解财政上的紧张局面，国王开始在上述收入之外采取诸如借款、出卖官职、征税等手段来增加自己的收入。在其采取这些新的增加财政手段的过程中，基于“国王未征求意见和得到同意，则不得行动”这一传统的观念，议会与国王之间逐渐就该问题产生了矛盾。这种矛盾主要体现为封建贵族和新兴资产阶级与国王争夺课税权的斗争。
1215年，在双方的斗争中处于弱势的国王一方被迫签署了《大宪章》。该《大宪章》对国王征税问题作出了明确的限制。“其历史意义在于宣告国王必须服从法律”（1）。1225年，《大宪章》又获得了重新颁布。在重新颁布的《大宪章》中补充了御前大会议有权批准赋税的条款，明确了批税权的归属。在这以后，双方在此方面的斗争从未间断，国王和议会在斗争的过程中又分别制定了《无承诺不课税法》和《权利请愿书》，它们都进一步限制了国王的征税权。1668年“光荣革命”爆发，国王按照国会的要求制定了《权利法案》，再次强调了未经国会同意的课税应当被禁止。
至此，税收法定主义在英国得到了最终的确立。这一原则“在其历史的沿革过程中起到了将国民从行政权的承揽者——国王的恣意性的课税中解放出来的作用”（2）。后来，随着资本主义在全球的发展和兴起，该税收法定主义越来越多的体现为对公民财产权益的保护，于是很多国家都将其作为一项宪法原则而加以采纳。①“即便是没有明文规定税收法定主义的国家，释宪者们也往往通过对宪法解释，从人民主权、宪法基本权利，权力分立等规定中推演出相关的内涵，以显示其与世界税法发展步伐的一致性。”（3）
二， 税收法定主义原则的内涵
所谓税收法定主义原则，是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则，即如果没有相应法律作前提，国家则不能征税，公民也没有纳税的义务。“这一意义上的税法律主义正是现代法治主义在课税、征税上的体现”。（4）它要求税法的规定应当确定和明确。该原则的作用在于：一方面使经济生活具有法的稳定性，另一方面使经济生活具有法的可预见性，以充分保障公民的财产权益。基于此，笔者认为税收法定主义应当包括以下几个方面的内容：
1，征税要素法定原则。征税要素“是指税收之债有效成立所具备的基本要素，它包括税收债务人、征税对象、税基、税率和税收特别措施”。（5）征税要素的法定应当是指征税要素的各个具体的内容都要由法律②来加以规定，其中一项有违法定主义，则税收之债便不能有效成立。我们知道，现代国家为了维护其正常的运行必须通过征税来满足自身各部门的开支，而税收体现的是国家政府征税权与公民财产权之间的冲突。在这个冲突当中，国家凭借其自身的强大力量无疑是处于优势地位。如果不对国家的此权力予以必要的限制，势必会造成对公民财产权的侵害。于是当代各民主国家都通过国家或相关国家权力机构制定相应法律来对国家的征税行为予以规制。具体来说它要求：（1）国家对其开征的任何税种都必须由法律对其各个内容专门加以确定才能实施；（2）国家对任何税种征税要素的变动都应当按相关法律的规定进行。
2，征税要素明确原则。征税的各个要素不仅应当由法律作出专门的规定，这种规定还应当尽量明确。如果规定的不明确则定会产生漏洞或者歧义，那么权力的行使不当甚至权力的滥用就会有机可乘。基于此，在税收的立法过程中，我们在对税收的各要素加以规定之后还应当采用恰当准确的用语，使之明确化，而尽量避免使用模糊性的文字。
3，程序保障原则。以上两项内容是税收法定主义原则的基础性要求。我们知道，一项法律制度能否得到良好的实行不仅取决于其实体内容方面的完善设计程序方面的保障也是必不可少，因此税收法定主义还要求要有良好的程序设计。该原则主要有两个方面的内容：一是要求立法者在立法的过程中要对各个税种征收的法定程序加以明确完善的规定。这样既可以使纳税得以程序化，提高工作效率，节约社会成本，又尊重并保护了税收债务人的程序性权利，促使其提高纳税的意识；二是要求征税机关及其工作人员在征税的过程中，必须依税收程序法，并按照税收实体法律的规定来行使自己的职权，履行自己的职责，充分尊重当事人的各项权利。
三，税收法定主义与严格规则主义
在以上分析了税收法定主义的历史发展及内涵以后，我们还应当分析一个与税收法定主义密切相关的概念——严格规则主义。
所谓严格规则主义，是指由立法者严格而详细的规定一切应当由法律解决的问题，而排除司法中自由裁量的观念。因此，它要求立法者应当将由法律调整的社会生活中的所有问题最细化，使每一个问题都有相应的法律规范来调整，在司法过程中，执法人员要严格按照细化的法律来司法，采用三段论的方式来解决遇到的所有问题，而不允许自由裁量。其目的在于通过立法者统一而细致的立法和执法者的统一司法，使整个国家的法律体系处于一个统一的状态，进而防止司法人员的自由擅断，从而实现其所追求的整个社会的公平和正义。
在将其与税收法定主义比较之后，我们可以发现税收法定主义实质上是严格规则主义在税法中的具体体现，它在相当多的层面上反映了严格规则主义的要求。首先，征税要素法定要求立法者对征税的各个要素要详细、准确、全面、明确的作出规定，这一规定是对严格规则主义要求立法者细化法律关系的反映。其次，程序保障原则要求的程序完善、执法者依法执法是对严格规则主义要求执法者严格按法律规定执法的具体反映。
然而，严格规则主义毕竟是一种观念上的追求，它有着其内在的弊端。在司法实践的过程中我们可以深刻的体会到任何法律的制定都不可能是完美的，都会存在这样或那样的不足，甚至法律漏洞也不课避免。再者，社会生活的多样性、复杂性和社会的发展性也决定了不可能会有一个细致入微，非常固定的法律来解决任何时候的任何问题。因此，尽管严格规则主义与税收法定主义在本质上是相同的，但是我们在税收立法和执法实践中并不可能做到完全的严格规则主义。我们所要求的税收法定主义实际上是对严格规则主义的变通性规定。这种变通表现为：（1）它并没有要求将所有税收法律关系最细化，也未禁止使用原则性、模糊性的规定。它要求的是税收全部问题都应当由法律明确的规定，这种规定既包括具体性的规定，又包括原则性的规定，只要明确规定即可。（2）它并没有排除执法者对自由裁量的使用，只要执法者依法定程序，按法律规定执法即可。
在分析清楚这个问题之后我们可以发现，在我们的税法当中有些诸如“在必要时”、“可以”等原则性、模糊性的词语或规定其实是必要且必不可少的。这些原则性、模糊性的规定一方面使税法本身具有了灵活性的特点，使法律在不可避免的出现漏洞的时候能够继续发挥其作用，增加其适用的可能性，使尽可能多的权利得到法律的维护。另一方面，使税收执法人员在征税过程中有更大的主动性，使他们能够根据不同的实际情况，针对具体的问题在经过全面的分析之后作出恰当的解决办法，进而实现整个社会实质意义上的公平和正义。
三， 小结
当前我国正处于建设社会主义法制国家的关键时期，各项立法工作都在紧锣密鼓的进行当中。而作为保障国家财政收入，保护纳税人财产利益，指导税务机关征税工作的税收立法与修订工作也在有条不紊的展开。为了能够更好的作好该项工作，笔者认为，我们应当从以下两个方面着手：
1，使税收法定主义原则入宪。目前我国在学术上都普遍认可了税收法定主义为税法的基本原则，并用其来指导税收立法和实践工作。从其历史的发展以及当今世界各国对其的研究和适用过程中我们可以看出，该原则所体现的是通过对行政权力的限制而对公民财产权益的保护的现代国家法治精神。而税收作为一个国家正常运行所必不可少的工作，也必须依靠宪法的规定来加以保障。但是，该原则并没有被写入我国的宪法。基于税收法定主义所体现的上述价值以及使之更好的发挥其价值，我们应当将税收法定主义原则写入宪法。
2，立法工作者要从观念上深刻理解税收法定主义和严格规则主义的内涵。在税收立法和修订的过程中要尽量完善而明确的规定征税的各项要素以及相应的程序保障手段。但对于一些特殊情形也不能排除原则性、模糊性条文的使用。我们要根据法律的本质特征采取明文限制与原则规定相结合，并以明文限制为主，原则规定为辅的思路来指导我们的该项工作。
“税收法律主义的在现代商业社会中的机能正是在于它给国民的经济生活带来了法的安定性和法的预测可能性这两点上”。（6）因此我们在兼顾公平主义、效率等其他税法基本原则的同时，在税收立法当中必须深刻理解税收法定主义的内涵，从其不同角度出发作好各项工作。惟其如此，公民的财产权益才能得到保护，国家的财政收入才能得到保障，早日完成建设法治国家这一目标才会尽快实现！
注释：
① 例如：新加坡《宪法》第82条规定：“除经法律或根据法律批准者外，不得由新加坡或为新加坡之用，征收任何国家税和地方税”；日本《宪法》84条规定：“新课租税或变更现行租税必须有法律或法律规定的条件为依据”。
② 这里所说的法律是指狭义的法律，即由国家权力机关制定的法律，不包括法规、规章和其他规范性文件。
参考文献：
（1） 郑勇：《税收法定主义与中国的实践》，载“财税法论丛”第1卷，法律出版社，67页。
（2） [日]，金子宏著：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社，59页。
（3） 刘剑文、熊伟著：《税法基础理论》，北京大学出版社，103页。
（4） [日]，金子宏著：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社，57页。
（5） 刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社，394页。
关键词:税收法定主义,严格规则主义
一, 税收法定主义原则的产生及发展
税收法定主义起源于欧洲中世纪时期的英国。按照当时封建社会“国王自理生计”的财政原则,王室及其政府支出的费用由国王负担。而在当时的英国,国王的收入主要有王室地产的收入、王室的法庭收入、贡金等。但是由于战争、王室奢侈等因素的影响,这些收入难以维持其整个财政支出。为了缓解财政上的紧张局面,国王开始在上述收入之外采取诸如借款、出卖官职、征税等手段来增加自己的收入。在其采取这些新的增加财政手段的过程中,基于“国王未征求意见和得到同意,则不得行动”这一传统的观念,议会与国王之间逐渐就该问题产生了矛盾。这种矛盾主要体现为封建贵族和新兴资产阶级与国王争夺课税权的斗争。
1215年,在双方的斗争中处于弱势的国王一方被迫签署了《大宪章》。该《大宪章》对国王征税问题作出了明确的限制。“其历史意义在于宣告国王必须服从法律”(1)。1225年,《大宪章》又获得了重新颁布。在重新颁布的《大宪章》中补充了御前大会议有权批准赋税的条款,明确了批税权的归属。在这以后,双方在此方面的斗争从未间断,国王和议会在斗争的过程中又分别制定了《无承诺不课税法》和《权利请愿书》,它们都进一步限制了国王的征税权。1668年“光荣革命”爆发,国王按照国会的要求制定了《权利法案》,再次强调了未经国会同意的课税应当被禁止。
至此,税收法定主义在英国得到了最终的确立。这一原则“在其历史的沿革过程中起到了将国民从行政权的承揽者——国王的恣意性的课税中解放出来的作用”(2)。后来,随着资本主义在全球的发展和兴起,该税收法定主义越来越多的体现为对公民财产权益的保护,于是很多国家都将其作为一项宪法原则而加以采纳。①“即便是没有明文规定税收法定主义的国家,释宪者们也往往通过对宪法解释,从人民主权、宪法基本权利,权力分立等规定中推演出相关的内涵,以显示其与世界税法发展步伐的一致性。”(3)
二, 税收法定主义原则的内涵
所谓税收法定主义原则,是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则,即如果没有相应法律作前提,国家则不能征税,公民也没有纳税的义务。“这一意义上的税法律主义正是现代法治主义在课税、征税上的体现”。(4)它要求税法的规定应当确定和明确。该原则的作用在于:一方面使经济生活具有法的稳定性,另一方面使经济生活具有法的可预见性,以充分保障公民的财产权益。基于此,笔者认为税收法定主义应当包括以下几个方面的内容:
1,征税要素法定原则。征税要素“是指税收之债有效成立所具备的基本要素,它包括税收债务人、征税对象、税基、税率和税收特别措施”。(5)征税要素的法定应当是指征税要素的各个具体的内容都要由法律②来加以规定,其中一项有违法定主义,则税收之债便不能有效成立。我们知道,现代国家为了维护其正常的运行必须通过征税来满足自身各部门的开支,而税收体现的是国家政府征税权与公民财产权之间的冲突。在这个冲突当中,国家凭借其自身的强大力量无疑是处于优势地位。如果不对国家的此权力予以必要的限制,势必会造成对公民财产权的侵害。于是当代各民主国家都通过国家或相关国家权力机构制定相应法律来对国家的征税行为予以规制。具体来说它要求:(1)国家对其开征的任何税种都必须由法律对其各个内容专门加以确定才能实施;(2)国家对任何税种征税要素的变动都应当按相关法律的规定进行。
2,征税要素明确原则。征税的各个要素不仅应当由法律作出专门的规定,这种规定还应当尽量明确。如果规定的不明确则定会产生漏洞或者歧义,那么权力的行使不当甚至权力的滥用就会有机可乘。基于此,在税收的立法过程中,我们在对税收的各要素加以规定之后还应当采用恰当准确的用语,使之明确化,而尽量避免使用模糊性的文字。
3,程序保障原则。以上两项内容是税收法定主义原则的基础性要求。我们知道,一项法律制度能否得到良好的实行不仅取决于其实体内容方面的完善设计程序方面的保障也是必不可少,因此税收法定主义还要求要有良好的程序设计。该原则主要有两个方面的内容:一是要求立法者在立法的过程中要对各个税种征收的法定程序加以明确完善的规定。这样既可以使纳税得以程序化,提高工作效率,节约社会成本,又尊重并保护了税收债务人的程序性权利,促使其提高纳税的意识;二是要求征税机关及其工作人员在征税的过程中,必须依税收程序法,并按照税收实体法律的规定来行使自己的职权,履行自己的职责,充分尊重当事人的各项权利。
三,税收法定主义与严格规则主义
在以上分析了税收法定主义的历史发展及内涵以后,我们还应当分析一个与税收法定主义密切相关的概念——严格规则主义。
所谓严格规则主义,是指由立法者严格而详细的规定一切应当由法律解决的问题,而排除司法中自由裁量的观念。因此,它要求立法者应当将由法律调整的社会生活中的所有问题最细化,使每一个问题都有相应的法律规范来调整,在司法过程中,执法人员要严格按照细化的法律来司法,采用三段论的方式来解决遇到的所有问题,而不允许自由裁量。其目的在于通过立法者统一而细致的立法和执法者的统一司法,使整个国家的法律体系处于一个统一的状态,进而防止司法人员的自由擅断,从而实现其所追求的整个社会的公平和正义。
在将其与税收法定主义比较之后,我们可以发现税收法定主义实质上是严格规则主义在税法中的具体体现,它在相当多的层面上反映了严格规则主义的要求。首先,征税要素法定要求立法者对征税的各个要素要详细、准确、全面、明确的作出规定,这一规定是对严格规则主义要求立法者细化法律关系的反映。其次,程序保障原则要求的程序完善、执法者依法执法是对严格规则主义要求执法者严格按法律规定执法的具体反映。
然而,严格规则主义毕竟是一种观念上的追求,它有着其内在的弊端。在司法实践的过程中我们可以深刻的体会到任何法律的制定都不可能是完美的,都会存在这样或那样的不足,甚至法律漏洞也不课避免。再者,社会生活的多样性、复杂性和社会的发展性也决定了不可能会有一个细致入微,非常固定的法律来解决任何时候的任何问题。因此,尽管严格规则主义与税收法定主义在本质上是相同的,但是我们在税收立法和执法实践中并不可能做到完全的严格规则主义。我们所要求的税收法定主义实际上是对严格规则主义的变通性规定。这种变通表现为:(1)它并没有要求将所有税收法律关系最细化,也未禁止使用原则性、模糊性的规定。它要求的是税收全部问题都应当由法律明确的规定,这种规定既包括具体性的规定,又包括原则性的规定,只要明确规定即可。(2)它并没有排除执法者对自由裁量的使用,只要执法者依法定程序,按法律规定执法即可。
在分析清楚这个问题之后我们可以发现,在我们的税法当中有些诸如“在必要时”、“可以”等原则性、模糊性的词语或规定其实是必要且必不可少的。这些原则性、模糊性的规定一方面使税法本身具有了灵活性的特点,使法律在不可避免的出现漏洞的时候能够继续发挥其作用,增加其适用的可能性,使尽可能多的权利得到法律的维护。另一方面,使税收执法人员在征税过程中有更大的主动性,使他们能够根据不同的实际情况,针对具体的问题在经过全面的分析之后作出恰当的解决办法,进而实现整个社会实质意义上的公平和正义。
三, 小结
当前我国正处于建设社会主义法制国家的关键时期,各项立法工作都在紧锣密鼓的进行当中。而作为保障国家财政收入,保护纳税人财产利益,指导税务机关征税工作的税收立法与修订工作也在有条不紊的展开。为了能够更好的作好该项工作,笔者认为,我们应当从以下两个方面着手:
1,使税收法定主义原则入宪。目前我国在学术上都普遍认可了税收法定主义为税法的基本原则,并用其来指导税收立法和实践工作。从其历史的发展以及当今世界各国对其的研究和适用过程中我们可以看出,该原则所体现的是通过对行政权力的限制而对公民财产权益的保护的现代国家法治精神。而税收作为一个国家正常运行所必不可少的工作,也必须依靠宪法的规定来加以保障。但是,该原则并没有被写入我国的宪法。基于税收法定主义所体现的上述价值以及使之更好的发挥其价值,我们应当将税收法定主义原则写入宪法。
2,立法工作者要从观念上深刻理解税收法定主义和严格规则主义的内涵。在税收立法和修订的过程中要尽量完善而明确的规定征税的各项要素以及相应的程序保障手段。但对于一些特殊情形也不能排除原则性、模糊性条文的使用。我们要根据法律的本质特征采取明文限制与原则规定相结合,并以明文限制为主,原则规定为辅的思路来指导我们的该项工作。
“税收法律主义的在现代商业社会中的机能正是在于它给国民的经济生活带来了法的安定性和法的预测可能性这两点上”。(6)因此我们在兼顾公平主义、效率等其他税法基本原则的同时,在税收立法当中必须深刻理解税收法定主义的内涵,从其不同角度出发作好各项工作。惟其如此,公民的财产权益才能得到保护,国家的财政收入才能得到保障,早日完成建设法治国家这一目标才会尽快实现!
注释:
① 例如:新加坡《宪法》第82条规定:“除经法律或根据法律批准者外,不得由新加坡或为新加坡之用,征收任何国家税和地方税”;日本《宪法》84条规定:“新课租税或变更现行租税必须有法律或法律规定的条件为依据”。
② 这里所说的法律是指狭义的法律,即由国家权力机关制定的法律,不包括法规、规章和其他规范性文件。
参考文献:
[关键词]税收征收管理法；法治；纳税人权利
2001年修订通过的《税收征收管理法》（以下简称《征管法》）是我国税收征收方面的行政程序基本法，其把规范税务机关的征税行为、保护纳税人合法权益和为纳税人服务提高到重要的地位，对促进依法治税、规范征纳双方行为方面发挥了积极的作用。自该法修订以来，社会各界对其好评颇多。但是，“一种制度如果不受到批判，就无法得到改进”,[1]因此，从法治的角度来考量《征管法》，以期发现其存在的缺陷并寻求完善的途径对实现税收法治显得极为必要。而众所周知，法治的前提和基础在于法制的完善，即必须同时符合实质合理性与形式合理性双重要求的良法的存在。具体而言，即在实质上，法律必须符合现代立法理念与潮流，定位于保障私利、限制公权；在形式上，法律必须内容完整、统
一、不存在硬伤、便于操作，符合形式合理性的要求。以此观照，《征管法》中尚存在着一些亟待完善的缺陷。
一、立法定位及立法理念方面尚存偏差
1、长期以来，我国税收法律体系处于不健全的状态，税收法律体系中税收基本法、纳税人权益保护法、税收法等长期缺位，《征管法》作为税收征收方面的程序基本法，承载了远远超出税收行政程序法的实体部分、体制部分等内容。例如第7条规定：“税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。”第9条规定：“税务机关应当加强队伍建设，提高税务人员的政治业务素质。”“税务机关、税务人员必须秉公执法，忠于职守，清正廉洁，礼貌待人，文明服务，尊重和保护纳税人、扣缴义务人的权利，依法接受监督。”
2、《征管法》总体上定位于税务机关征税的法律，而不是控权的法律。首先，从名称看，“管理法”表达的是居高临下的、主客体式的一种关系，当前在世界各国及各地区，法律冠之以某某“管理法”的名称的做法已不多见，命名为“管理法”在一定程度上可以透视出立法者主客体思维的心态；其次，该法第1条以“保障国家财政收入”为前提，并将其置于“保护纳税人的合法权益”之前，明确强调的是“国家利益”、“国库利益”。事实上，在“国家本位”立法理念支配下，导致该法所设定的权利与义务的失衡，主要表现在：（1）《征管法》规定纳税人多缴税款在3年内发现的可以向税务部门要求退还，而纳税人未缴或少缴税款，税务机关在3年内可以追征，有特殊情况的，追征期可以延长到10年。国务院颁布的该法《实施细则》规定所谓“特殊情况”是指纳税人因计算错误等失误而少缴纳税款在10万元以上，至于纳税人偷骗税而少缴税款，税务机关可以无期限追征。该规定的缺陷主要有二：一则在于纳税人与征税机关之间的权利义务不对等；二则在于对于纳税人偷骗税而少缴税款，税务机关可以无期限追征的规定，事实上难以实现。因为查处偷骗税行为需要确凿的证据，而时间久远势必造成证据的灭失，按照《实施细则》第29条第二款的规定，账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当保存10年，10年后当事人有权予以销毁。因此，无期限征缴税款实践中势必难以落实；（2）《税收征管法》中虽然规定了不少纳税人的权利条款，但其中只有第8条是从正面予以规定的，其余的大部分都是融合在税务机关行使权力的条款中，总体上还是为了方便税收征管而制定的；（3）在现代民主国家中，申报纳税制度是税法中体现国民的基础，行使申报权意味着纳税人在行使国民。[2]但在我国《征管法》中，申报纳税制度是作为纳税人的义务而规定的，不符合现代民主国家的立法惯例。
二、对纳税人权利保护存在不足
在现代社会，财产权作为基本人权受到国际人权公约及各国宪法的保障。税收从本质上来讲是国家或公共团体对公民财产权的一种侵犯，因此，在现代社会对公民征税必须接受合法性追问。事实上，税收体现了公民与国家之间的财产关系，公民之所以纳税，其前提为社会契约的存在，即公民以纳税换取政府提供相应的服务。因此，纳税人权利保护为税收法律关系中的核心内容，“无代议士，不纳税”、“税收法定”等在现代社会已成为基本常识。当前，由于我国尚未制定《税收基本法》、《纳税人权利法》，纳税人税收立法权、用税监督权等重要的基本性权利尚处于缺位的状态，我国对纳税人权利的保障尚处于通过《征管法》所规定的较低层次的税收征管过程中的程序性权利方面，而且即使在程序性权利方面，亦尚存在着一定的缺陷。
首先，某些重要的纳税人程序性权利没有规定。例如，缺乏诚实推定权，实践中征税机关往往将纳税人视为潜在的逃税者，“有罪推定”的思维挥之不去，容易导致侵犯纳税人人格尊严及其他合法权利情况的发生；又如，由于缺乏纳税人拒绝不合理的检查权，实践中纳税人若“得罪”了征税机关，容易遭到征税机关出于报复纳税人的目的，而在一定期间内反复稽查。
其次，某些纳税人权利规定得不够细化。例如，纳税人延期缴纳税款条款中没有明确是否要加收滞纳金，实践中一些地方擅自加收滞纳金，使纳税人多付出一笔成本；又如，规定纳税人有延期申报权，但对纳税人延期申报的条件、时间、税务机关不予核准或不予答复的法律后果等均缺乏相应的规定，致使实践中难以操作。
第三，个别条款的规定容易导致实践中征税机关侵犯纳税人权利情况的发生。例如，第23条规定，“国家根据税收征收管理的需要，积极推广使用税控装置。纳税人应当按照规定安装、使用税控装置，不得损毁或者擅自改动税控装置。”第60条规定：对“未按照规定安装、使用税控装置，或者损毁或者擅自改动税控装置的”，“由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款”。实践中，一些税务部门强制纳税人以高价购买指定的报税机器及软件，纳税人怨言虽大，但由于不敢得罪税务部门，权利受侵犯也只能忍气吞声。
第四，最突出的问题在于对纳税人权利救济方面存在诸多缺陷。1、未明确当税务机关或不当行使扣押权或保全，使纳税人利益遭受损失时，不仅应赔偿其直接损失，而且应当赔偿间接损失。也未明确税务机关侵害公民自由权时，应当赔偿精神损失；2、第88条纳税人与征税机关争议处理采取的是复议前置主义，而且规定复议的前提为必须“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”，限制甚至剥夺了纳税人获得法律救济的权利。这种“清债后再说理”的做法显然不符合行政文明、民主和法治的要求。[3]3、税务行政诉讼方面。《实施细则》第100条规定：税收征管法第88条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。事实上，以上列举并未穷尽所有的具体税收行政行为，规定的范围尚不如《行政诉讼法》规定的受案范围；此外，第88条的规定，对原告的资格限制过严格，原告资格仅限于纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等直接行政相对人，间接行政相对人不具有的资格。
三、对征税机关自由裁量权限制有待加强
所谓自由裁量权，指酌情做出决定的权力，并且这种决定在当时情况下应是正义、公正、正确、公平和合理的。[4]行政自由裁量权是行政权力的重要组成部分，它是行政主体提高行政效率之必需的权限，它能使行政执法者审时度势、灵活机动、大胆地处理问题。一般而言，法律条款中会或多或少出现一些不确定法律概念，而这些不确定法律概念则赋予执法者自由裁量的空间。学者认为，考虑到法在执行之时的具体情况，为实现公平税负，使用不确定的概念在一定程度上是不可避免的，有时甚至是很必要的。[5]立法者必须采用不确定法律概念来制定法律，似已成为目前无法避免之难题，亦是实证法上之不足。《征管法》中对税收征收机关在对纳税人违法事件的情节轻重认定、行政处罚的幅度、征税机关是否有必要行使处罚权等方面有大量条款涉及自由裁量的情况，有个别条款容易导致实践中税务机关自由裁量权过大而侵犯纳税人权利，主要表现在：
1、税收征收机关决定罚款数额自由裁量的幅度过大。例如，《征管法》第63条规定的“并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”；第64条中规定的“并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”等等。
2、《征管法》中有大量例如“规模小”、“确无建帐能力”、“明显偏低”和“正当理由”、“账目混乱”等不确定的法律概念，这些概念内涵模糊，缺乏明确的认定标准，由于缺少类型化列举方式，实践中极易造成征税机关权力的滥用。
四、立法技术方面缺陷颇多
（一）体现税法、税收征收特质方面的立法技术方面的缺陷
1、对偷税行为的界定不明。《征管法》第63条规定了偷税的概念同时对构成偷税的行为规定了严厉的罚则。但是，由于企业对日常经济业务与事项做帐的依据是会计准则，而会计准则与税法的规定是有差异的，两者不同之处在于4种情形，即“会计准则确认为收入，税法不然；会计准则确认为费用，税法不然；税法确认为当期收入，会计准则不然；税法确认为费用，会计准则不然”。但是税务机关判断纳税人是否偷税，必须根据税法而非会计准则来判断其是否多列支出、少列收入，然而企业平时没有完全按照税法做帐，这样容易导致多列支出、少列收入，从而具备偷税的构成要件。[6]在这种情况下，一些非主观故意的少交税款的行为在实践中也被视为偷税来处理，造成偷税打击面过宽。因此，笔者认为应当将“主观故意”作为偷税构成要件。
2、作为税收征收程序基本法的《征管法》未对当前两套税收征收体制并存的情况进行很好的协调，容易造成实践中的混乱与低效率。
目前，在国税与地税机构分设情况下，实践中两家税务机关对同一纳税人检查时往往各自为政，对检查发现的问题相互不进行通报，对不属于自己所管辖范围的税收违法行为不管不问、听之任之，这不仅仅浪费了宝贵的税务稽查资源，同时还造成了我国税收稽征成本长期以来居高不下。
（二）一般的立法技术问题
1、一些条款中缺乏相应的法律责任内容，致使法律所设定的权利、权力、义务的规定在实践中落空。（1）虽然规定了大量的纳税人权利，但对一些侵犯纳税人权利的行为并未设计相应的罚则，容易导致纳税人权利的虚置。例如，在总则部分的第8条中规定了纳税人知情权、保密权等权利，但在第五章“法律责任”部分里对于征税机关对侵犯纳税人知情权、保密权等权利均缺乏相应的责任条款；（2）虽然规定了税务机关权力运行的一些标准，但并未针对税务机关违法行使权力设定相应的责任，从而导致有关对税收征收机关权力限制的内容难以落实。例如第36条规定的保密义务，但并未规定违反保密义务的罚则；（3）涉及到相关部门义务的条款，由于缺乏相关部门不履行规定的义务而应承担的罚则内容，从而导致相关部门不履行相应义务，税收机关对之却无可奈何的尴尬境地。例如第15条第2款规定“工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报。”第17条第2款规定“银行和其他金融机构应当在从事生产、经营的纳税人的帐户中登录税务登记证件号码，并在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的帐户帐号。”此外，在税收保全和强制执行的有关条款中明确规定税务部门在列举的几种情况下可以书面通知纳税人所在银行暂停支付相当于应纳税款的存款，从其存款中扣缴税款。但是，以上规定中均缺乏相关部门不履行相应义务的罚则条款；（4）规定了纳税人的义务，但并未同时规定纳税人违反相关义务的罚则，导致部分条款刚性不足，实践中易导致税收征管部门相关权力的虚化。例如，第57条规定：“税务机关依法进行税务检查时，有关单位有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料。”但并未对纳税人不配合税务部门的检查作出必要的处理规定，没有法律责任的约束，是有关单位特别是实践中一些行政主管单位不配合税务机关进行检查现象普遍存在的重要原因；又如，第48条、49条规定了纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，以及欠缴税款数额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前，应当向税务机关报告，但没有规定纳税人不履行报告义务的相关法律制裁措施。
2、部分条款内容不周延、不够细化，实践中难以操作。（1）第73条虽然规定了纳税人、扣缴义务人的开户银行或者其他金融机构在三种情况下对征税机关的配合义务，但在税务机关并不知道纳税人、扣缴义务人是否在某银行或者其他金融机构开户，在这种情况下银行或者其他金融机构不配合查询，缺乏相应的规定，导致实践中银行或者其他金融机构往往出于部门利益考虑而不予配合情况的发生；（2）第5条第4款规定“税务机关依法执行职务，任何单位和个人不得阻挠”，但“法律责任”一章中只列举了纳税人、扣缴义务人阻挠税务机关执行职务应当承担的法律责任，《实施细则》中也只对纳税人、扣缴义务人、银行、税务人等提出了明确的法律责任，而对于阻挠税务机关执法的行政干预、社会势力等，却没有明确其责任；（3）第45条规定了税收优先权，但由于我国采取的是国税与地税分税的财政体制，对于国税与地税之间如果基于相同的事实主张优先权，缺乏相应的规定；（4）规定不细化而无法操作主要表现在：首先，税务稽查中滞纳金的计算时限不具体。税务稽查从选案到稽查、审理、执行，整个过程需要一段时间，这段时间是纳税人无法控制的。因此，这段时间不应计入滞纳金计算的范围，但征管法中并未予以明确的规定，容易导致实践中的混乱；其次，对抵税货物的拍卖、变卖期限没有明确，从而导致实践中有个别税务机关扣押、查封后迟迟不交付卖、变卖，造成扣押的财产市场价格变化，有的最终值不足抵缴税款，甚至有的税务人员长期占用扣押资产，容易滋生腐败，等等。[7]
3、个别条款规定脱离实际，实践中难以操作。例如，第31条第2款规定：“纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。”将延期缴纳税款的批准权一律收归省级主管税务机关，本意在于防止恶意缓交以达到欠税目的，但是该条款实际上矫枉过正，由于省级税务部门远离基层，对基层的纳税人难以搜集到充分的信息，对于规模较小的纳税人而言，这种一刀切的做法既无必要，也给执行带来很大的困难。笔者认为，该条款本质上是出于一种“统治者性善”，特别是“权力越大、地位越高者性越善”的传统人治的立法思维模式，容易导致实践中的文牍主义和；又如，《征管法》第60条规定对未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款。情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款。但是，未按照规定的期限申报办理税务登记、变更，特别是注销登记的情况在实践中大量存在，该条款对此设定的罚则颇有法不责众的缺陷，而对于纳税人未办理注销登记设定罚则在实践中更是难以操作；再如，第69条规定扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款亦难以实现。众所周知，代扣代缴制度之所以必要，正是考虑到对一些纳税人而言，税务机关难以直接征收，而与税务机关直接征收相比，代扣代缴义务人更易于控制纳税人的应税财产。如果因扣缴义务人扣缴不力，就把追缴税款的义务转嫁给税务机关，税务机关在很多情况下无法追缴，或是追缴成本较高，容易形成大量欠税。因此，笔者建议将该条款恢复修改前的《征管法》中由扣缴义务人代缴的规定。
结语
在我国，由于统一的《行政程序法》尚未出台，众多类型的行政行为缺乏统一的程序规范。由于缺乏统一的《行政程序法》作为“兜底”，因此，作为税收征管程序基本法的《征管法》应充分地保护纳税人纳税过程中程序性权利，该法的内容、相关的条款应尽量做到细致、便于实践中操作。但是，由于我国立法中普遍存在的行政主导的立法模式，不可避免地使立法带有部门本位色彩，而人大代表审议通过法律的方式，由于人大代表人数众多，非专业化，议事能力、议事方式等均决定无法充分、有效地行使立法审议权，从而使得这部税收征管程序基本法存在着诸多问题甚至立法技术上的硬伤，影响了该法实施的效果。
笔者认为，《征管法》的完善可以主要围绕以下几个方面进行：1、立法理念方面。去除“国家主义”、“国库主义”的影响，明确征税机关与纳税人平等的法律地位；2、完善纳税人程序性权利的规定。首先，增设“纳税人有权被认为是诚信的，除非有足够的、相反的证据”的诚实推定权以及拒绝不合理的反复检查权等重要的程序性权利；其次，必须从纳税人权利的角度来重新定位纳税申报制度，这样有利于推进税收制度的民主化，有利于调动纳税人履行纳税义务的积极性；第三，对纳税人权利而言，特别重要的是必须完善纳税人权利救济。因为众所周知，对权利而言，“无救济，则无权利”，“法律和救济，或者权利和救济这样的普通词组构成了对语。”[8]“凡权利受到侵害时应有法律救济之方法，此为权利本质。”[9]“很难设想有一种没有救济办法的权利，因为缺少权利和缺少救济办法是互为因果的。”[10]事实上，《征管法》虽然规定了二十余项纳税人程序性权利，但由于缺乏有效的机制来保障，从而导致在实践中，这些权利在一定程度上只是停留在口号式的书面中；3、完善对征税机关自由裁量权的限制。立法中自由裁量权虽然不可或缺，但是要实现行政法治，又必须对行政自由裁量权加以一定的控制，正如弗兰克•福特认为的那样，“自由裁量权，如果不设定行使这种权力的标准，即是对专制的认可”。[11]加强对行政机关自由裁量权的限制，途径在于使法律条文的规定符合法律明确性的要求，正如我国台湾地区“大法官会议解释”释字第432号解释指出的那样，“构成要件，法律虽以抽象概念表示，不论其为不确定概念或概括条款，均须无违明确性之要求”；4、完善立法技术，避免出现立法硬伤，其中尤为重要的是法律规范的内容必须完整，避免出现有头无尾、缺乏法律责任规定的条款。因为，无论是采法理学中“假定、处理、制裁”三要素说，还是采“行为模式和法律后果”两要素说，完整的法律规范必须包括法律责任的内容。法律责任是“法律的牙齿”，是法律实施的强制性保障，缺乏强制力的法律，最终只能如同“一堆没有点燃的火，一盏没有光亮的灯”。因此，完善相关法律条款中的法律责任内容势在必行。
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