时间：2023-08-31 16:07:25
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇企业合并的税务筹划，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
企业合并现象的频繁出现，标志着我国市场经济发展已步入全新阶段。企业合并过程不仅仅是两家企业的简单累加，其中涉及到会计处理、税务筹划等多项过程，因此有必要深入企业合并中的各项工作。
二、企业合并概述
企业合并的本质是两家企业在资产、负债等多个方面的合并操作，发起合并的一方通过设立全新的企业接受被合并方的一切资产负债；企业合并还意味着股东和股权的交换，交换双方是发起合并的企业以及被合并方的股东，通过股权的交换保证企业合并行为彻底生效。当前我国对企业合并行为给出了明确规定，认定企业合并属于企业重组体系的分支行为；例如在59 号文件中明确规定企业重组行为涉及到不同企业在生产经营、法律权属结构、债务等多方面的交易和归并，企业合并也位于其中；在企业合并行为中，被合并的一方需要出让自己的股权、资产、负债等要素，股东则要与对方进行股权的置换操作，最终完成企业合并行为。
三、会计处理方法分析
（一）权益结合法。权益结合法在企业合并体系中呈现出多样化特征；企业合并过程中通常会产生多种交易费用，企业在分析处理各类交易费用时需要结合企业自身的会计业务流程体系以及既定的管理体制，从而实现参与合并的不同企业在利益层面的关系，有效明确每个企业在合并中所获取的权益。合并作价也是权益结合法的特征之一，关键点在于判断企业的剩余价值；基于对方立场剩余价值有助于把握企业合并后的整体发展规划进程，为合并后的企业发展目标指明方向；另一方面也有助于合并后的企业在价格与资产方面更趋协同统一，增强企业股东对企业资产的掌控能力，并承担落实与持股规模相匹配的责任义务。企业中资金股份的分配同样以合并后企业股东的持股规模为依据，在保证股份分配合理度的同时增强企业适应外界环境的能力，同时保证企业的资产负债处于稳定合理的范围内。由此可见权益结合法更多应用在合并后企业权益分配方面，当然在具体使用中还需要考虑到汇率、市场等外界环境因素的变化，并对同时期的政策进行深入分析，发挥财务报表在其中的作用。（二）购买法。购买法在企业合并中的应用同样具有多样性特征，本质上是不同企业之间的一种交易行为，参与合并的两个企业分别扮演买方和卖方的角色。购买法的一大典型表现在于融合购买，扮演买方角色的企业付出一定的资金代价购买扮演卖方角色的企业，在购买过程中还需要妥善处理被卖企业的资产和负债事宜，相当于对被卖企业的全面整合。此外部分企业合并场景中涉及到股权的转换和交易。但是所有购买法下的企业合并行为均无法回避对被卖企业的整体情况的考察和分析，并通过最真实的经营数据确定被卖企业的具体情况，发挥账务信息在其中的应有作用并作为处理企业合并事宜的重要凭证。在购买法企业合并中难免出现账务差额，通常情况下选择损益处理方法对企业合并中的差异进行处理。另外还需要分析企业合并中的收购支付额要素，比对支付金额与资产公允价值两项因素；若支付金额规模偏大则采用商誉分析模式处理，若公允价值规模偏大则将其规定为当期损益。（三）税务处理措施。企业合并中必须要妥善处理税务方面的工作，保证合并后的企业税务体系运转优良。在税务处理环节中需要格外关注增值税发票信息，事实上当前由于企业合并发生的经济案例多数与企业税务处理因素相关，而经济案例的导火索多为增值税发票。参与合并的企业会计人员出于谨慎考虑，在处理税务事宜中过度重视增值税发票因素，进而从根本上避免企业合并可能造成的税务问题，达到防患于未然的效果。由此可见建立规范的增值税发票管理制度是很有必要的，也是衡量企业日常管理水平的重要标准，企业在建立增值税发票管理体系时要结合本企业的发展现状，保证增值税发票管理模式切实可行，另外还需要注意发票管理事宜中的各项细节。通常情况下企业建立增值税发票体系需要及时性、准确性等要素；企业人员首先要保证增值税发票信息的即时性，确定开具增值税发票的时空因素并注意发票管理制度的创新，在实际管理中不断完善增值税发票的管理流程，有效落实增值税发票管理中的各项任务。已知增值税发票中的各项信息是非常重要的，企业合并过程中会计人员要加强对发票的审核力度，对企业合并合同中的内容进行精准验证，必要情况下可以酌情修改合并合同的内容，扫清后续工作中可能遇到的障碍。签订企业合并合同签订还需要验证纳税人资质的可靠性，从而确保增值税发票信息的合理性和可追究性，同时提升发票内容本身以及开具行为的规范化。对发票处理过程中发现的差别或异常现象则需要立即处理，避免成为遗留问题并影响后续工作。
四、税务处理方法分析
（一）合并业务税务处理方法。当前我国针对企业间的合并行为出台了一系列规范完整的规章制度，对企业合并中的业务重组以及各类税种的处理方法有着明确的规定，经常提到的财务所得税机制即是该类规章制度中所强调的内容。该类规章制度的颁布和施行对企业间的合并行为提供了明确的指导，企业间的合并行为要严格遵守国家部委和主管部门颁布的相关法律法规，从根本上保证企业合并行为合理合法的同时妥善处理所得税的相关事宜，为税务处理工作的高质量落实奠定基础。企业合并过程不仅仅是两家企业的简单相加，本质上是企业之间互相接收对方的资产细节，因此在企业合并中需要严格把握税务处理的相关事宜，保证企业的资产细节能够被对方顺利接纳。由此可见在处理企业合并中的税务业务时需要紧扣国家颁布的各类标准，对非股权支付类型的净资产要素，则需要估计该类净资产的本身价值，在确定其大体价值后开展并购行为，在计算税务的过程中则充分应用公允价值信息。（二）股权收购税务处理方法。股权收购是企业合并场景中的重要环节，收购方通过企业合并方式对被收购方的股权进行整体收购，在保证股权收购各项任务顺利进行的同时达到理想化的股权收购结果。通过对企业合并中收购行为的分解不难看出其中包含收购方、被收购方以及法人股东等多个主体，上述主体均涉及到税务因素。在股权收购行为中涉及税务因素的各个主体均必须遵守国家颁布的各种法律法规，保证涉税业务的正常执行。在股权收购过程中需要对被收购方的股东因素进行详细分析，例如对被收购方计税方式的分析则是典型的会计处理方式之一。当股权收购行为完成后意味着企业需要开展全方位的纳税业务，股权收购过程涉及到企业合并过程中的各个主体，具体形式是股份股权在不同主体之间的转让，需要注意转让过程是牵涉到所得税因素的，因此股权转让过程需要按照法律法规缴纳因股权转让产生的所得税；在缴纳所得税的过程中需要注意缴纳所得税的主体，上市企业个人性质的股东不需要缴纳所得税的，其余个体均需要缴纳所得税。
五、税务筹划分析
（一）产权交换支付。针对企业间的合并行为，我国在相关领域已经颁布了非常明确的法律法规体系；企业合并过程通常伴随着价值、资产的支付或转移，根据我国相关法律法规的要求，提供了多种资产支付转移的方式，企业在合并过程中可以选择法律规定范围内的方式完成资产支付转移任务。但是需要注意不同的资产支付转移手段通常对应不同的缴税比例和缴税额度，事实上造成企业合并中的成本因素。因此不同企业在合并中应当注意资产支付转移方式的选择，确保选择的转移方式对应相对较小规模的税费支付，从而降低因企业合并对企业双方造成的不必要的负担，充分体现企业利益最大化的效果。通常情况下企业要控制资本所得税的规模，在法律法规范围内选择合理的措施并实现降低税务额度的效果，进入为合并企业创造更多的效益。企业的所得税通常与企业的经济效益密切相关，企业通过良性经营不断扩大经营规模和效益的同时也容易导致企业所得税规模的提升，进而造成一定规模的企业负担；这种情况下企业可以通过合并行为达到降低亏损、保证企业效益的效果；合并后企业可以充分利用经济效益与利润资源，在提升利润使用效率的同时使其更好地为企业发展服务。企业基于提升税收筹划合理度的目的，可以合理降低企业的利润因素，进而达到更好的税收筹划效果。由此可见维护企业自身利益是企业合并的重要作用之一，企业应当深刻认识到企业合并带来的实际意义，在深入研究并理解国家颁布的法律制度的基础上，通过选择合理的产权交换支付方式达到良好的税务统筹效果，从而使得税收筹划真正服务于企业的发展。（二）免税合并。在企业合并的税务筹划处理机制中还经常涉及到免税合并模式，免税合并顾名思义就是在企业合并中减少或避免缴税现象。通常对企业合并的分析是基于缴税前提下的，缴税合并也是企业合并中最常见的场景，因此需要对免税合并场景做单独分析。事实上在企业合并过程中经常需要深度利用被合并企业的账目，通过对账目信息的深度分析是合并行为更加符合免税合并的条件，具体表现为有利计税成本的提供。缴税合并中通常会产生一定规模的资产计税成本，根本原因在于评估价值、账目价值之间的巨大差异，业内将其定义为评估增值额。评估增值额也是免税合并体系中的关键因素之一，被合并的一方合理利用评估增值额因素能够有效弥补经营中的亏损额。
[关键词]企业合并；控制；企业所得税；应税合并；免税合并；处理差异
我国新颁布的《企业会计准则第20号―企业合并》对企业合并的会计处理方法作出了严格的限定，这些规定充分体现了我国会计准则的国际趋同以及统一会计处理方法、提高会计信息质量的决心。但其与现行税法对企业合并业务的纳税规范存在差异，为合并各方的纳税处理带来了一定的难度，本文拟对此作一比较分析。
一、企业合并的概念
新颁布的《企业会计准则第20号―企业合并》中规定：企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。国家税务总局《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[20001119号)中规定：企业合并包括被合并企业(指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下简称合并企业)，为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并。合并有狭义和广义之分，狭义合并是指两个或两个以上的企业，依据有关法律合并为一个企业，包括吸收合并与新设合并；广义合并则是指两个或两个以上的独立企业，通过购买股权或交换股权等方式，成为一个依法需要编制合并会计报表的企业集团的法律行为，包括吸收合并、新设合并、控股合并等。这一合并概念的界定比较全面，其中的广义合并与国外的并购概念和我国企业会计准则中的合并概念基本一致，而狭义合并则与我国公司法和税法中的规定相吻合。鉴于本文主要是对合并业务的会计和税收处理差异进行比较和分析，下文所指的合并主要为狭义合并。
二、企业合并的会计处理
由于《企业会计准则第20号―企业合并》将企业合并分为同一控制下的合并和非同一控制下的合并，所以在会计处理上也针对两种情况提出了两种不同的处理方法。
(一)同一控制下的企业合并
指在同一方控制下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。一般情况下，同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并采用类似权益结合法的会计处理方法，即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，不形成商誉。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
(二)非同一控制下的企业合并
指在不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。非同一控制下的企业合并采用类似购买法的会计处理方法，即视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照公允价值确认所取得的资产和负债，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。购买方在购买日应当对合并成本进行分配：一是合并成本大于确认的各项可辨认净资产公允价值的差额，确认为商誉。企业应于每个会计期末，对商誉进行减值测试，对商誉确定为减值的部分，计入当期损益；二是合并成本小于确认的各项可辨认净资产公允价值的差额，在对取得的被购买方各项可辨认净资产的公允价值进行复核后仍小的，计入当期损益。
三、企业合并的税收处理
由于我国公司并购活动是从20世纪90年代开始逐步活跃起来的，对企业合并的税法规定始于1997年，相关的税收处理规则散见于国家税务总局的各种相关文件中。其中最为重要的《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发2000119号)为企业合并提供了两种税务处理方法，一种习惯上称为“应税合并”，另一种则称为“免税合并”。
(一)应税合并
按“119号文”的规定：“被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。”具体说来，有关两方的纳税处理办法为：
1、被并企业的税务处理。不论其在会计核算上如何处理，计税时都要求对被并企业计算财产转让所得，即以合并企业为合并而支付的现金及其他代价减去被并企业合并基准日净资产的计税成本，并将该财产转让所得计入当期应纳税所得额。如果被并企业合并前存在尚未弥补的亏损，可以该财产转让所得抵补，余额应缴纳企业所得税，不足弥补的亏损不得结转到合并企业弥补。
2、合并企业的税务处理。合并企业支付的合并价款中如果包含非现金资产，则应对这部分非现金资产视同销售计缴所得税，除此之外，不发生所得税纳税义务。同时，合并企业接受被并企业的有，关资产，计税时可按经评估确认的价值确定成本。
(二)免税合并
免税合并仅适用于满足特定条件下的企业合并，即非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20％的情况下的企业合并，这种合并基本上可以归属为换股合并。有关两方的纳税处理办法为：
1、被合并企业的税务处理。被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某－纳税年度未弥补亏损前的所得额×被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值。
2、合并企业的税务处理。合并企业除需对其少数非货币性质的非股权支付额按照视同销售计缴所得税外，基本上无须纳税。合并企业接受被并企业全部资产的计税成本，须以被并企业原账面净值为基础确定。
由于企业与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异，这种差异并不能归为时间性差异或永久性差异。
由上述分析可知，在企业合并业务中，会计处理方法的选择基本不会影响到合并各方的应纳税所得额以及实际应纳税额，但会计处理方法的不同选择可能会影响到纳税调整的复杂程度进而影响税务处理的难度。这也为企业合并业务的税务筹划提供了主要方向，即以税务处理方法的选择为主，在此基础上尽量兼顾会计处理方法与税务处理方法的一致性。
四、常见的为避税而进行的并购现象
对企业合并业务进行税务筹划是合理和明智的，但是一些企业却以并购为“幌子”达到避税的目的。这些避税行为与我国的税制相抵触，一般是国家所限制或者禁止的。常见的为避税而并购的现象主要有：
(一)利用并购过程中的支付方式避税
对于股权买卖，如果采用股票或者其他有价证券支付方式，由于转让方没有实现实际利得，因此各国都对其进行免税。但是如果采用现金支付方式，在理论上转让方实现了资本利得，因此对这部分所得各国都征收了资本利得税。但是由于我国对实际资本利得不征税，企业通过现金支付方式能够省去这部分税收，这样出现了我国上市公司股权交易中的支付方式多采用现金的现象。
(二)通过跨所有制及地区并购避税
根据原来的企业所得税法的规定，我国对外资企业制定了优惠的税收政策。某些外商投资企业通过收购国内的公司，或通过将国内的子公司或分公司“做亏”，或通过将利润集中在享有优惠的外资企业中，利用我国的税收减免政策降低集团公司的整体税负。这种做法对我国的经济发展和财政收入带来不利影响。在所得税税率方面，由于对部分地区采用优惠的所得税税率，导致一些高税率区企业并购低税率区企业时，通过公司内部转移利润到低税率区的方式实现逃税的目的。
(三)利用并购中“盈亏相抵”避税
并购企业若有较高盈利水平，可选择一家具有大量净经营亏损的企业作为并购目标，通过盈利与亏损的相互抵消，实现企业所得税的减少。同时，如果合并纳税中出现亏损，并购企业还可以通过亏损的递延，推迟纳税。当然利用这种避税方法本身没有违法，但是其行为跟国家的税收政策导向背离，同时对第三方(股民)的利益产生不利的影响，所以应该对这种避税手段加以阻止。
五、对我国今后税制改革的建议
2007年新《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》通过并已于2008年1月1日实施，标志着两法合并的顺利完成，其中某些税制的改革也对上述避税并购现象起到了一定的抑制作用。但是我国并购市场的税制改革仍然任重而道远。这里提出几点笔者的看法和建议。
(一)建立完善的资本利得税体系
新企业所得税法中的收入概念是一个总“收益”的概念，没有对收入和利得进行单独的区分，这主要是考虑到我国现有的税收征管水平较低，为遵循“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，没有把正常的经营性收入和资本利得区分开。因而建立系统完整的资本利得税体系将成为我国今后并购税制建设的重要任务之一。
(二)税收优惠政策的改革
新的优惠税率由过去的“内外有别”实现了“内外统一”，而且新法综合运用优惠税率、免税、减税、加计扣除、加速折旧、减计收入、抵扣抵免等方法，统一建立了“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠政策体系。但是要想遏止避税并购行为还需进一步加大改革力度，逐步取消对外商投资企业的一系列税收优惠政策。税收优惠政策由地区性倾斜转换为行业性倾斜，以体现国家的产业政策为目标，并为企业并购市场的发展创造公平合理的税制环境。此外，在鼓励优势企业并购劣势企业的政策导向的同时，促进企业并购市场化进程，推动并购市场步入健康发展的轨道。
[论文摘要]企业资产重组是当前企业改革的重点，也是构建现代企业制度的重要途径。本文从税务处理规定出发，分析了企业合并、分设、清算的筹划策略。
企业资产重组是当前企业改革的重点，也是构建现代企业制度的重要途径。资产重组的方式很多，有合并、兼并、分立、股权重组、资产转让等形式。国家为适应企业资产重组的需要，推进企业改革，加强对资产重组企业的税收管理，先后出台了相关税收政策，为我们进行企业资产重组的纳税筹划提供了较大的运作空间。
一、企业合并的纳税筹划
（一）企业合并的税务处理规定
通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税；合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可按经评估确认的价值确定成本。合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发行价格之间差额，应作为股票转让所得或损失。合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产，不高于所支付的股权票面价值20％的，当事人各方可选择按以下规定进行所得税税收处理：
被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税；被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如未超过法定弥补期限，可由合并企业与被合并企业资产相关所得弥补；合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。
被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交换合并企业的股权，不视为出售旧股、购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。
（二）企业合并中纳税筹划的策略
从上述规定可看出，在合并中由于产权交换支付方式不同，其转让所得、资产计价、亏损弥补等涉及所得税事项可选择不同的税务处理方法。而对涉及所得税事项的税务处理方法不同，必然对合并或被合并企业的所得税负担产生不同的影响，这就要求进行企业合并税收筹划时必须考虑如下几个方面：
1．资产转让损益确认与否对所得税负的影响。在企业合并中，被合并企业是否确认财产转让收益取决于产权交换支付方式。在合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，非股权支付额不高于20％的，被合并企业可以不确认全部资产的转让所得或损失，只有待股权转让后才计算损益，作为资本利得所得税。如合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额高于20％的，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产转让所得，依法缴纳财产转让所得税。由于上述两种情况，其转让收益的确认时间、计税依据不同，对被合并企业的所得税负影响也不同。例：A企业购买B企业，出价1000万元，B企业账面净资产为850万元。如A企业全部用股票支付，则B企业的股东在合并时不需缴纳所得税。如A企业用股权支付70％、用现金支付30％，则被合并企业在合并时应按资产转让所得1000－850＝150万元，缴纳150×33％＝49．5万元的企业所得税。即使在第一种情况中，B企业的股东将其股权转让时，应缴纳资本利得所得税，但那相当于B企业的股东取得了一笔无息贷款。
2．资产计价税务处理对所得税负的影响。在非股权支付额不高于20％的情况下，合并企业接受被合并企业的全部资产的计税成本，可按被合并企业原账面净值为基础确定；而如果非股权支付额高于20％的，合并企业接受被合并企业的资产，可按经评估确认的价值确定计税成本。由于两种不同情况下，合并企业接受的被合并企业的资产计入成本费用价值基础不同，必然导致税前扣除的金额不同，从而使合并后合并企业的所得税负不同。如在上述例子中，A企业接受B企业的资产中有生产线一条，原账面原值300万元，已提折旧210万元，预计折旧年度10年，已折旧7年（不考虑净残值），该生产线在合并时评估作价150万元。则：在第一种情况下，年折旧额＝(300－210)÷(10－7)＝30万元；第二种情况下，其年折旧额＝150÷(10－7)＝50万元。折旧额越大，应税所得越少，企业就可少纳所得税。
3．亏损弥补的处理对所得税负的影响。在非股权支付额不高于20％的情况下，被合并企业以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限的，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补；而高于20％的，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。如：A企业1999年初合并B企业，B企业当时有200万元亏损未得到弥补，其税前弥补期限尚有1年。被合并的B企业净资产的公允价值为100万元，合并后合并企业全部净资产的公允价值为500万元，合并后合并企业1999年的弥补亏损前应税所得300万元。则两种不同支付方式的应纳所得税额计算结果不同。第一种支付方式，合并企业1999年共应缴纳所得税款33万元，比第二种支付方式应缴所得税99万元少了66万元。
二、企业分立的纳税筹划
（一）企业分立的税务处理规定
通常情况下，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税；分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。如是存续分立，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可由存续企业继续弥补。如是新设分立，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额不得结转到分立企业弥补。分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业股权以外的非股权支付额，不高于20％的，经税务机关审核确认，企业分立当事各方也可选择下列规定进行分立业务的所得税处理：
被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税；分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定；被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继，被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额由接受分离资产的分立企业承继。
（二）企业分立中纳税筹划的策略
在企业分立中由于产权交换所采用的支付方式不同，其资产转让损益、亏损弥补等涉及所得税的事项也可选择不同的税务处理方法。而选择处理方法不同，会对分立或被分立企业的所得税负产生不同影响，这就要求进行企业分立的税收筹划时必须考虑如下几个方面：
1．从是否确认资产转让损益来看，当被分立企业分离给分立企业的资产转让价格高于账面净值时，应选择分立企业支付给被分立企业的非股权支付额不高于20％的支付方式；当被分立企业分离给分立企业的资产转让价格低于账面净值时，则应选择分立企业支付给被分立企业的非股权支付额高于20％的支付方式，从而降低被分立企业的所得税负。
2．从资产计价的税收处理来看，当被分立企业分离给分立企业资产的评估价值低于账面净值时，应选择非股权支付额不高于20％的支付方式，从而降低分立企业的所得税负；当被分立企业分离给分立企业资产的评估价值高于账面净值时，要选择哪一种支付方式，则必须考虑其他方面的因素，因为不管采用哪种支付方式，分立企业都可按其所接受的资产的评估价值确定结转计税成本。
3．从亏损弥补的处理来看，如果被分立企业尚有未超过法定弥补期限的亏损额时，应选择非股权支付额不高于20％的支付方式。因为选择这种支付方式，降低分立企业的所得税负。而是否选择非股权支付额高于20％的支付方式，则还必须看企业采用的是存继分立还是新设分立。
从上述分析可以看出，不管是企业合并或是分立的税收筹划，都必须充分考量资产转让损益、资产计价和亏损弥补的税务处理方法对所得税负的影响。为便于说明问题，我们分别从各个方面剖析其对税负的影响。在现实中，应把三方面对企业税负的影响综合起来进行比较，方能达到税收筹划的最佳目的。
三、企业清算的纳税筹划
（一）企业清算的税务处理规定
企业清算是指企业由于经济或契约等原因，不能或不再继续经营时，按照国家有关法律法规及企业具有法律效力的章程协议等文件精神，依照法定的程序，对企业的资产、债权、债务等进行清理与结算，并对企业剩余财产进行分配，解除企业法人资格的一系列行为。随着市场经济的发展、现代企业制度的建立和我国有关法律法规的不断完善，企业清算的现象将越来越多。 根据我国《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则规定，企业清算时，应以清算期间作为一个纳税年度，清算所得应依法缴纳所得税。企业的清算所得可按下列公式计算：全部清算财产变现损益＝存货变现损益＋非存货财产变现损益＋清算财产盘盈，净资产或剩余财产＝全部清算财产变现损益－应付未付职工工资、劳动保险费等－清算费用－企业拖欠的各项税金－尚未偿付的各项债务－收取债权损失＋偿还负债的收入(因债权人原因确实无法归还的债务)，应缴清算所得税＝清算所得×适用税率。
企业应缴纳的清算所得税，应于企业办理注销登记之前，向主管税务机关申报缴纳。
（二）企业清算中纳税筹划的策略
企业所得税法对清算所得计算规定的差异，为我们进行企业清算的税收筹划提供了可能。
案例：2011年A公司与B公司进行了重组，其主要目的是在B公司注销的同时将其名下的办公用房转移到A公司。A公司和B公司都是C公司控股的子公司，且C公司持股比例相同。而采用何种方式交易成本最小、节税最多、经济效益最大，这就需要进行纳税筹划，选择最佳方案。
2011年12月31日B公司评估日账上净资产为850万元；房产原值（含装修）500万元，净值375万元，评估价格750万元，已使用五年；公司其他债权债务已清理完毕。
下面分别以两种不同的清算方式来分析房产交易成本：
一、A公司直接购买的方式：
B公司需要缴纳的主要税金有：
营业税金及附加：750*5.5%=41万元
土地增值税：750-500*（1+5%*5）-41=84万元
企业所得税：（750-375-41-84）*25%=63万元
税金合计：41+84+63=188万元
A公司需要缴纳的主要税金有：
契税：750*4%=30万元
二、A公司采取吸收合并的方式：
根据《企业会计准则2008》第21章规定，同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的合并。合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产，合并后被合并方被注销法人资格，被合并方原持有的资产、负债在合并后成为合并方的资产、负债。由于A公司和B公司都属于C公司控股的子公司，且控股比例相同，故符合同一控制下的企业吸收合并条件。
主要涉税
在合并过程中，涉及到的主要税收有：
（一）流转税
根据[2002]420号和最新的国税2011年13号公告都规定：“转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。”
根据国税函[2002]165号和最新的国税2011年51号公告规定：“对企业在合并、兼并过程中发生的土地使用权、不动产所有权的转移行为，不征收营业税。”
（二）契税
根据财税[2008]175号《财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》第七条规定：“企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限责任公司之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。”
（三）土地增值税
根据财税[1995]48号《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》第三条规定：“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。”
（四）企业所得税
根据财税[2009]59号《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》的规定：同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理（特殊性税务处理或重组业务处理）。
1、合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；
2、被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；
3、可由合并企业弥补被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；
4、被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
也可以采用一般性税务处理（清算处理）：
1、合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；
2、被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；
3、被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
财务处理
从以上政策可以得出A公司如果采用吸收合并方式的话，除了企业所得税，其他相关税金都可以免征，而企业所得税如果采取不同的税务处理方式也可以达到免税的目的，而选择一般性税务处理或特殊性税务处理，对财务处理又有不同的处理方式：
第一，作为投资收回
（1）如果会计上作为投资收回，税法上作为清算或普通重组业务，那么在税法上子公司将以公允价值进行清算，母公司吸收合并的资产、负债也以公允价值作为计税基础。这样的情况下，会计上也应以公允价值计量，并确认相关的投资收益，保持与税法的一致性。否则母公司若以账面价值计量，会计与税法将产生较大的时间性差异，且该差异是否能获得税务机关认可也存在较大不确定性。
（2）如果会计上作为投资收回，税法上作为重组业务，且符合特殊性税务处理，那么在税法上以账面价值计量确认，会计上也适宜以子公司账面价值计量。由于重组业务特殊性税务处理子公司是不需要计算缴纳企业所得税的，其合并前的相关所得税事项是由母公司承继，故如果会计上作为投资收回，确认了投资收益（或损失），那么母公司投资收益或损失将并入应纳税所得并进行纳税调整。
第二，作为吸收合并
如果会计上作为同一控制下吸收合并，那么税法上作为清算或普通重组业务的可能性就基本不存在了。从目前看，会计上的吸收合并和新设合并，税法上均作为企业合并（包括母子公司直接吸收合并）。所以会计上若纳入同一控制下吸收合并，税法上作为重组业务，且符合特殊性税务处理，那么会计、税法均以账面价值计量确认，双方保持高度一致，会计不确认相关投资收益，而作为资本公积或留存收益处理。
结论
从以上分析可以看出：
1、在拟对合并后资产长期持有的情况下：选择特殊性税务处理，合并各方均无需纳税，选择一般性税务处理，被合并方需要缴纳企业所得税；在一般性税务处理下，如果合并方以非股权性资产支付对价且该项资产有评估增值，则合并方需缴纳企业所得税，资产公允价值较计税基础越高，负担的税款越多。
2、在拟将合并后资产再次对外转让的情况下，就集团整体而言，一般性税务处理与特殊性税务处理需要缴纳的企业所得税税额一致，只是纳税义务发生时间不同，但选择无评估增值的资产进行支付，适用一般性税务处理，能够使整个交易过程的税负降至最低。
考虑到A公司合并的主要目就是为了房产且准备长期持有，而B公司同时也需要注销， 所以选择股权支付方式以在合并时适用特殊性税务处理是最优选择。
基本操作流程是A公司先购买B公司全部股权，使其成为A公司的全资子公司，在完成相关的清算程序后，其所有资产、负债、业务和人员都转入A公司。由于B公司已经两年无经营业务，加上房产每年折旧费用的摊销，账面处于亏损状态，虽然符合同一控制下的合并条件及税务特殊性处理要求，但如果按照账面数直接合并的话， 有一部分亏损可能无法在合并后弥补，其他的债权债务合并以后不仅会增加A公司资产，还会增加A公司的纳税风险，所以B公司先进行清算程序后，账面只留下房产这一项固定资产，其他债权债务都转为清算损益。由于B公司所得税以前年度纳税调整项较多，最后核算下来基本无应纳税所得额，这样就使得A公司合并和产生的无论是投资收益，还是作为资本公积或留存收益都无需再缴纳企业所得税。
房产随后也过户到A公司，并以合并日当时B公司账上的原值和累计折旧作为A公司的账面价值，最后完成B公司的所有注销程序。
从以上分析可以看出，如果A公司直接购买B公司房产的话，双方需要缴纳218万元的税金，而采用吸收合并的方式，双方不需缴纳任何税金。同时A公司也减少了因房产按现值重新计提折旧多增的折旧费用及增加的房产税金，加速了资金的周转。
企业并购包括合并和收购两层含义，是现当代企业进行资本运作和运营的重要方式之一。在具体的并购过程中，会涉及到很多内容，如企业合并、收购、资产重组、股权转让等。并购中企业的权利主体会发生变化，往往涉及到巨额的资金变动，所以必然会涉及到税收问题。为了实现企业的最大利益，在符合国家税收制度的前提下，对企业并购过程中的税务问题进行优化，将并购成本控制在最低，减轻并购活动对企业财务的影响。
一、企业并购活动概述
企业收购合并是企业之间通过多种购买方式，将两个或以上企业合并成一个企业的过程。通过收购合并，多个企业可以形成一个在行业或经济中更具有影响力的大企业，从而达到影响市场、甚至控制市场的目的。按照交易的方式分类，收购合并的方式主要有现金交易方式、股权交易方式、债务交易方式三种主要的形式。在这三种交易方式各有不同的优缺点，不同的收购方式对企业的现金流有不同的要求，也会给企业日后的现金流带来不同的影响。企业在收购合并中应当综合考量多方面的因索，将税收给企业现金流造成的影响降到最低，选择最适合本企业的收购方式。
二、锐收筹划的基本概念
所谓税收筹划，实际上就是企业在实施并购重组的过程中针对税收问题对企业造成的经济影响进行多角度的税收成本分析比较，尽可能的降低重组活动中可能支出的税费，实现重组的最大经济效益。税收筹划是企业并购重组重要的理财手段，这是由于企业并购的活动形式多样，内容繁杂，涉及到的外延极多，并涉及到大量的税收变动，而纳税程度又往往影响到企业的经营成本。当然，在企业的税收筹划过程中必须要充分理解并依照国家最新的税收法律，要始终以税收政策所规定的内容为准则，是一项实用性和技术性很强的理财过程。税收筹划对于企业的并购重组具有很重要的意义，许多企业实施并购重组，目的在于整合企业内部的战略资源，以获取更好的经营利益。而这一过程必然会引起企业的税收方式变更，倘若税收变更带来的税收支出远远超出了企业并购重组带来的经济效益，那么重组并购实际上是不具备有实施意义的。而税收筹划的目的则是让企业在并购重组的过程中认清企业行为带来的税收风险，并通过定性定量的分析，来评判企业并购重组的必要性。
三、企业并购不同交易方式的税收及筹划
（一）现金交易方式的锐收分析。企业通过现金交易的方式取得被收购企业的股权，被收购企业相当于将自己的股权出售，因此要确认股权交易的收入。根据取得的现金或现金等价物与股权账面价值的差额确认为股权转让收入，以此作为计税依据。被收购企业收购后，双方企业成为关联企业。关联企业之间交易产生的收入在税法中确认为收入，而企业双方并未产生实质的生产经营活动。且收购企业由于本身采用现金交易方式取得被投资企业的股权已经承受了较大的现金流的压力，且这部分收购支出的资金是为了支持被收购企业生产经营的，而由此增加的一道税收将会给收购双方的经济方面带来极大的压力。这道税收在收购过程中将是一笔不小的支出，企业在收购之后将进行一系列的整改重组工作，额外的税收负担会给企业的现金流带来负面影响。因此，在企业合并收购过程中，除非是现金流特别充足的企业或者是处于其他考虑一定要采取现金交易之外，迫于现金流和税收的压力，企业极少采用现金交易的方式来并购企业。
（二）股权交易方式的锐收分析。股权交易方式的情况下，合并多方的企业通过股权交易取得对等的股权形成的收入是不需要计算因股权转让取得的收入而缴纳企业所得税。股权交易日后，企业在转让收购合并中取得的该项股权时需要就转让该项股权取得的收入和账面价值之间的差额计算应纳税所得额。在采用股权交易的情况下，企业不需要承担因为股权转让而负担的税收，只有在日后转让时才计算应该缴纳的企业所得税，具有递延纳税的效果，使企业能够充分利用资金使用的时间价值。企业的收购合并采用股权交易的方式，不仅能够避免大量的现金流出对自身企业的生产经营造成不利影响，也能够将合并方企业为股权转让需要交纳的整体税收降到最低。同时，企业股权交易后合并的多方能够互相持有对方的股份，关联企业之间的联系更为紧密。错综复杂的关联关系也对税务当局在税务稽查过程中造成混乱的影响，减少税务当局对关联企业交易之间调整的频度和力度。因此，企业在收购合并中多采用股权交易的方式进行。
（三）债务交易方式的锐收分析。债务交易方式下，收购企业向被收购企业提供的资金以债务的形式体现，对多方的税收利益都有照顾。对收购企业来说，企业提供的债务并不需要在一定的时间完全转让，对其现金流的影响是细水长流，不会对其生产经营造成过大的影响。对于被收购企业来说，企业不用确认因为转让股权而产生的收入，同时，企业因为承受数额较大的股权而产生的利息收入可以在税前扣除，减少企业的应纳税所得额，降低企业的税收负担。
此外，企业在享受因为利息的税前扣除时，还应注意税法对于税前可以扣除利息限额的规定。比如，企业对于负债和所有者权益比例的问题，企业适用最高的利率扣除标准。由于债务交易的收购合并方式的现金流和税收的利益，企业在合并收购中也较多的采用债务交易的方式，或者债务交易与其他交易方式的配合。例如，联想在收购IBM的电脑业务时，其中很大一部分是以债务交易的方式进行的，使联想公司在这一跨国收购大案中结合自身收购的实际需要，将自己的税收利益最大化。
随着企业面临的内外部环境的发展变化，为了增强市场竞争力，企业合并与分立等重组现象比较普遍。企业并购重组是市场运作的结果，这会打破企业原有的边界，同时会使资源进行优化配置，改变企业产权关系与产权结构，这些变动对企业未来的发展及纳税负担均有重大影响。纳税筹划与企业重组的结合使企业重组的运作更具效益，如虎添翼。在并购重组中寻找纳税筹划的节税空间极为重要，这也是优化企业财税管理，实现价值增长的重要方式之一。
企业重组中发生的税负不但涉及流转税还要涉及所得税及其他税种，无论是哪种方式下的企业重组对应的纳税筹划，要想取得预期效果，前提都必须坚持以下几条原则：一是合法性原则，二是总体利益最大化原则，三是事先预测原则。 在企业并购重组过程中，根据企业并购重组流程，将纳税筹划主要划分为四个主要环节：选择并购类型的纳税筹划；选择并购目标的纳税筹划；并购中支付方式的纳税筹划；融资方式选择的纳税筹划。
一、选择并购类型的纳税筹划
根据目标企业所处行业不同可分为横向并购、纵向并购和混合并购。横向并购可以达到消除竞争、扩大市场份额、增加垄断实力、形成规模效应的目标。从纳税角度看，由于并购后企业的经营行业不变，横向并购一般不改变并购企业的纳税税种与纳税环节的多少，但由于纳税的协同效应，小规模纳税人可能会因规模的扩大而转变为一般纳税人，中小企业可能会扩张为大企业，从而产生降低税负的效应。纵向并购是指企业若选择与企业的供应厂商或客户等上下游企业合并，以达到加强各生产环节的配合进行协作化生产的目的。对并购企业来说，由于原来向供应商购货或向客户销货变成企业内部购销行为，其增值税纳税环节减少。另外由于目标企业的产品与并购企业的产品不同，纵向并购还可能会改变其纳税主体属性，改变其纳税税种与纳税环节。并购企业若选择与自己没有任何联系的行业中的企业作为目标企业，则是混合合并。这种并购将视目标企业所在行业的情况，对并购企业的纳税主体属性、纳税税种、纳税环节产生影响。
二、选择并购目标的纳税筹划
1.目标企业经营状况在纳税筹划中的运用
并购企业存在较高的盈利水平时，为改变其整体的纳税负担，可以选择一家有净经营亏损的企业作为并购目标。通过并购后盈利与亏损的相互抵销，可实现免除部分企业所得税。并购亏损企业一般采用吸收合并或控股合并的方式，原因在于为新设合并的结果是被并购企业的亏损经营核销，无法抵减并购企业的利润。
2.目标企业所在行业在纳税筹划中的运用
我国新所得税法实施后，现行所得税优惠主要集中在行业性优惠上。并购企业如果从纳税战略角度考虑，在选择并购的目标企业时，应充分重视行业优惠因素，在最大范围内选择并购这种类型的企业可以充分享受税收优惠。同时由于税收优惠政策在地区之间存在差异，并购企业可选择在享有优惠政策的地区譬如西部地区的企业作为并购对象，从而降低企业的整体纳税负担，使并购后的纳税主体能够享受到这些税收优惠政策带来的税收收益。
三、并购中支付方式的纳税筹划
实践中，企业并购的支付方式主要有现金并购、股权并购、承担债务式并购和综合债券并购。以上各种并购支付方式不同，相应的税务处理各异，也为企业并购的所得税纳税筹划提供了可能的空间。并购企业接受被并购企业的资产计入成本费用的价值基础不同，而使并购后并购企业的所得税负不同。从折旧角度考虑，就并购企业而言，如果并购企业采用股权并购方式，并购中取得的资产其折旧基础是资产原账面价值，如果并购企业采用债券或现金支付方式，并购取得的资产其折旧基础是支付价格，一般情况下支付价格高于原资产账面价值。并购企业的资产价值总额增加，计提折旧也随之增加，从而使并购企业增加折旧额而节税。
四、融资方式选择的纳税筹划
【关键词】 哈大齐工业走廊;会计准则;纳税筹划
哈大齐工业走廊是以哈尔滨为龙头,包括大庆和齐齐哈尔在内的高新技术经济区域。区域内企业应该结合会计准则的新变化、企业的自身特点以及相关税收法律法规的最新要求,进行合理的纳税筹划,以降低税负,提高经济效益。本文从会计准则的重大变化入手,为哈大齐工业走廊区域内企业提供全新的纳税筹划思路。
一、会计计量模式对纳税筹划的影响
会计准则首次规范了会计计量属性。规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性,相对于原有会计准则单一的历史成本计量模式,引入了公允计量模式,公允计量模式的积极意义在于会计要素的计量更多地参考市场因素从而使得会计信息更加相关。公允价值可以用于会计要素的初始计量,也可以用于会计要素的后续计量,无论运用在哪个计量环节,都可以作为纳税筹划的手段。
(一)会计要素初始计量采用公允价值计量模式的纳税筹划影响
依照会计准则,一些资产的初始计量可以采用历史成本计量模式,也可采用公允价值计量模式,这种留给会计当局的选择权,完全可以作为纳税筹划的手段。比如《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定非货币性资产交换取得的资产,如果交易具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量,应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益,反之以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认损益。判断一项非货币性资产交换是否具有商业实质,更多地是依赖会计当局的主观判断,而在目前生产要素价格总体呈现上升趋势的情况下,判定一项非货币性资产交换具有商业实质,就有可能使通过非货币性资产交换方式受让的资产以相对高的价值入账,当这些资产在生产经营过程中被消耗,在消耗期间就相应地产生相对多的损益减项,从而起到税收挡板作用。再比如通过融资租入方式取得的固定资产的入账价值,按照会计准则的要求应该按照租赁开始日租赁资产的公允价值和最低租赁付款额现值两者中较低者确认,无论是公允价值的确定,还是取得年金现值折现率的确定,会计当局都具有选择权,企业会计当局完全可以选取较低的折现率或者较高的公允价值来获取相对高的固定资产入账价值,从而提高了固定资产存续期内的折旧金额,起到减轻税负的作用。对于为了获得未来相对高的折旧而选择相对高的固定资产入账价值造成的未确认融资费用的降低,根据现行税法规定,通过融资租赁方式取得的固定资产,应该按照长期应付款的全部金额及相关税费入账,对于未确认融资费用的摊销额不允许税前单独扣除,即通过入账价值会计计量模式选择的方式在固定资产融资租入业务中进行纳税筹划,可以降低固定资产使用会计期间的税负,而不会增加融资租赁款支付会计期间的税负,具备财务价值。
(二)会计要素后续计量采用公允价值计量模式的纳税筹划影响
伴随部分资产采用公允价值计量模式期末计价,会计期末会产生公允价值变动损益,这些损益变动有可能厚增企业的经营成果,比如《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》定义的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,当会计当局把某项投资列作交易性金融资产,则不仅仅是简单强调这种投资的短期性,更强调其价值的公允性。因此,当企业持有的列作交易行金融资产的投资公允价值发生变化时,企业就需要作出账面价值的调整,相应地就会产生公允价值变动损益,依据现行税法,这种损益变动对当期的实际税负并无影响。这恰恰在一定程度上有利于解决企业纳税筹划,降低了自身的税负却有可能损害企业相关利益人如投资人的利益矛盾。纳税筹划最基本的原理就是减低课税基础,课税基础降低,税负相应降低。但是有些税种如所得税,以应纳税所得额为课税基础,通过纳税筹划如果降低了所得税税负,通常会以降低应纳税所得额为代价,一般情况下会造成企业账面盈余水平的下降,如果是上市公司出现了这种情况,则完全有可能导致股价下降,使股东等相关利益人蒙受损失。公允价值变动损益一方面可以厚增企业的账面盈利水平,抵减其他纳税筹划手段对企业相关利益人的损害;另一方面却并不引起企业实际税负的变化,从而维护了企业内外利益人的利益,有利于纳税筹划的顺利进行。因此企业可以充分利用闲置资金进行积极地对外投资,并合理划分金融资产,通过会计的手段解决纳税筹划带来的企业内部和外部的利益矛盾。此外,依照《企业会计准则第3号――投资性房地产》的规定,投资性房地产的后续计量尽管以成本模式为主,但是在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。《企业会计准则第5号――生物资产》也规定有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的,应当对生物资产采用公允价值进行计量。这些会计准则所允许的计量模式选择空间同样可以作为企业的纳税筹划手段。
二、货币时间价值财务观点对纳税筹划的影响
货币时间价值原本是财务管理学的基本假设,而不是会计学的基本假设,会计准则多处引入的实际利率法就是建立在货币时间价值概念基础上的,凸显出会计学和财务管理学紧密联系的大财务观发展方向。会计要素的计量引入货币时间价值概念,为纳税筹划提供了思路。实际利率,是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。按照实际利率法计算金融资产或金融负债的摊余成本及各期利息收入或利息费用,其本质就是在会计要素的计量过程中考虑货币时间价值因素。《企业会计准则――基本准则》规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性,其中现值计量模式考虑到了货币的时间价值。会计准则中的具体准则规定了一些会计事项如《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定的持有至到期投资溢折价的摊销、债券发行溢折价的摊销、《企业会计准则第21号――租赁》规定的承租人未确认融资费用的摊销和出租人未实现融资收益的摊销以及《企业会计准则第14号――收入》规定的合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应收的合同或协议价款与其公允价值之间存在的差额,均应采用实际利率法摊销。实际利率法下,每期的摊销金额不相等,对当期的税前利润影响也不一样。以金融工具为例,当金融资产折价取得,或者金融负债溢价形成时,采用实际利率法摊销溢折价会造成在金融工具摊销期内前期利润相应增加,后期利润相应减少的结果。反之,当金融资产溢价取得,或者金融负债折价形成时,采用实际利率法摊销溢折价会造成在金融工具的摊销期内前期利润相应减少,后期利润相应增加的结果。由此可见,企业在进行投资或者融资时,可以参照税收减免期限来决定溢价或者折价投资或融资,进行合理的纳税筹划。
三、资本化会计处理对纳税筹划的影响
会计准则扩大了资本化会计处理的范围,《企业会计准则第17号――借款费用》扩大了借款费用资本化的资产范围。规定符合资本化条件的资产包括需要经过相当长时间才可以达到可使用状态或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货,从而将存货纳入符合资本化条件的资产,相关借款费用允许资本化。哈大齐工业走廊内的许多生产型企业,如哈飞股份,东北重型等,其产品如飞机、大型压力机等具有生产周期长,单位价值高的特点,完全符合会计准则资本化的条件。另外,《企业会计准则第17号――借款费用》还扩大了可以资本化的借款范围。可以资本化的借款,不再仅仅局限于专门借款,还可以包括为生产、制造符合资本化条件的资产而发生的一般借款。这就意味着企业一部分利息费用从理论上讲,可以由计入期间费用从当期损益中扣除改为先计入长期资产或者存货资产价值而在以后会计期间扣除。哈大齐工业走廊内的许多企业属于高技术企业,这些企业通常享有减免税的优惠政策,当这些企业处于减免税期间内,一些利息不在税收减免会计期间的损益中扣除,尽管会厚增当期利润,但是却不会增加当期的税负,当资本化利息的价值随着长期资产或者飞机、重型机械等存货在税收减免期以外的会计期间处置或者出售,资本化利息的价值从损益中扣除时,就会造成纳税期间税负的相应降低,因此利息资本化会计政策也可以作为哈大齐工业走廊内企业纳税筹划的手段。此外,《企业会计准则第6号――无形资产》也允许外购无形资产借款费用的资本化。同时规定对于研究开发费用,企业在研究过程中发生的费用应予以费用化处理,开发过程中发生的费用,如果符合相关条件,允许资本化处理。资本化处理带来的资产价值增加具有税收挡板效应,同样可以作为纳税筹划手段。
四、投资及企业合并会计准则对纳税筹划的影响
《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定对于企业合并形成的长期股权投资,分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,分别采用不同的方法确定其投资成本。《企业会计准则第20号――企业合并》则把企业合并定义为两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。与《企业会计准则第2号――长期股权投资》相协调,具体规定了企业应该根据参与合并的企业合并前后是否受同一方或相同多方控制,把企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并应按照被合并方净资产账面价值确认所取得的长期股权投资。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额,应当调整资本公积和留存收益。非同一控制下的企业合并长期股权投资应该按被合并企业净资产的公允价值进行计量,即应该采用购买法进行会计处理。购买法下被合并企业的净资产要求按公允价值计量,一般情况下,被合并企业净资产的公允价值要高于其账面价值。因此,并购企业资产价值通常会因合并而调高,这里面可能包括固定资产等长期资产,也可能包括存货等流动资产。此外,按照会计准则当合并成本超过取得的净资产的公允价值时,其差额确认为商誉,并在规定的期限内摊销。无论是哪一种资产价值增加,当这些资产在持续经营过程中被消耗、处置时,都会相应加大并购企业未来的经营成本,相应减少企业未来利润,从而达到降低未来税负的目的。
总之,会计政策的选择不应该局限在会计学专业范畴之内,会计当局应当具备完备的大财务观念,会计政策的选择应该着眼于企业财务目标的实现,而不仅仅是会计资料的形成。
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关键词：并购重组；积极意义；经济活动
一、企业并购重组的概念
企业的并购重组有三种方式，分别为股权收购，资产收购以及债务重组
1.股权收购。股权收购指的是一个公司收购了其他公司的股权的这种交易行为。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合家企业和乙企业签订协议，甲企业收购乙企业50%的股权，甲企业给乙企业股东的对价为100万元银行存款以及甲企业控股的丙企业20%股权，甲企业收购股权后实现了对乙企业的控制。在该股权收购中甲企业为收购企业，乙企业为被收购企业。
2.资产收购。资产收购在会计学中的含义是一个企业对其他企业的资产进行收购而形成交易的这种经济行为，以甲乙两企业为例。甲企业与乙企业达成协议，甲企业购买乙企业经营性资产（包括固定资产、存货等）该经营性资产的公允价值为500万元，甲企业支付的对价为本公司20%股权、200万元银行存款以及承担乙企业100万元债务。在该资产收购中甲企业为受让企业，乙企业为转让企业。
3.债务重组。所谓债务重组，顾名思义，存在于债务人资金发生问题时所需要进行的重组。此时，债权人和债务人需要签订协议，达成一致协商，使得债权人对债务人所欠的债务进行一字儿退让和折中。以甲乙企业为例，甲企业因向乙企业销售产品而拥有乙企业20万元债权，合同期已届满，乙企业因经营不善无力还款，于是双方达成书面协议，同意甲企业的债权转为对乙企业拥有的股权，即属债务重组。
企业并购的意义
二、企业并购的积极作用
1.有利于企业降低经营风险
企业并购，可以通过增加公司产品的方式来分散风险，实行企业产品的多样化，企业融资渠道的多元化，从而达到降低公司的风险的目的。此外，如果公司单独开发一个新领域，需要花费大量的时间，投入大量的资金，寻找合适的销售渠道。而在这一过程中很多时候会导致企业产品生产销售脱节，风险成本较高。公司通过购并则可以避免这些风险。对于小公司来说，通过购并可以解决资金短缺问题，避免发生财务困难的风险。
2.可以更好地安排企业纳税筹划工作
企业并购重组是一个企业重要的经营方式，企业通过并购重组，丰富其生产经营活动，达到经营多样化的目的。在并购过程的进程中，会发生资产的转移，因此两类税收的问题也产生。企业并购中的纳税筹划，必须依据现行的相关税收法律制度，还要结合其发展趋势，统筹安排企业并购中涉税的活动，并设法谋取企业并购的最大税后收益，以期达到节约纳税额同时降低企业并购风险的目的，
三、企业并购的优势
企业的合并能够扩大企业的生产规模，从而形成一种规模效应，而规模效应带来的优势是能够将同一种资源进行更加合理的分配和利用，从而在一定程度上节约了成本，提高了企业的利润。合理的规模效应对于一个企业的发展是十分有利的，它能够将人力，物力，财力最大化的集中起来进行生产经营活动。一方面，大规模的集约化生产能够提高生产效率，降低管理成本。另一方面，规模经济能够使得企业内部的分工更加明确，对提高劳动生产率有着至关重要的作用。从这两方面看，企业合并的优势是十分明显的。但是如果企业之间的合并没有考虑到实际情况，出现了不合理的状况。此时企业的规模就不符合其发展条件，因此在企业合并之前就应充分考虑到市场因素，在市场条件下就企业进行合理的合并是有利于企业今后未来的发展的。从产出方面看，规模效应能够使得企业的产出增大，从而有机会占领更多的市场份额，当企业占领了一定的市场份额之后，企业的产量，销量，销售额都有大幅度提高，给企业贷了丰厚的利润。形成了投入-产出-再投入-再产出的良性循环。一个企业所拥有的资源指的是这个企业的人员，拥有的物资等等要素的总称。但是由于一般企业的资源并没有那么全面，受到资源的有限性影响，企业的生产也受到了一定的影响。在世界上，资源缺乏成为制约大多数企业发展的一个瓶颈。资源是一个企业赖以生存的必备条件，而企业合并能够更好的促进企业资源的共享。因此，如何充分利用社会上的存量资源，充分利用相关企业拥有的资源，充分利用和提高资源的使用效率和产出效率，实现企业间的资源优化配置、资源共享，进而形成强强联合则成为企业并购的又一主要动因。
四、总结
企业的并购重组能够为企业降低经营风险，提高企业的管理效率。因此，对于企业并购的研究具有着十分重要的现实意义。通过并购重组的三种方式，不同类型的企业能够找到适合本企业发展的并购方式。并通过并购行为达到企业利润的最大化。
参考文献：
[1]中国国际税收研究会.企业跨境重组与税收问题研究[J].中国税务出版社，2010（12）：56-58.
1.1企业重组过程的筹划
企业为了实现其战略目标，有时需要多次进行企业重组。这一过程同企业以单一重组方式重组一样，重组过程中每个环节企业重组方式的不同选择都意味着重组企业要承担不同的税负结果。因此，这样多次的企业重组行为更需要进行细密的纳税筹划，以降低企业重组的风险，并谋取最大的纳税筹划收益。
1.2企业重组方式的选择
一个企业对另一个企业直接进行合并还是对主要的运营资产购买或是通过其他中间环节实施企业重组交易，企业重组方式的选择对重组企业各方的税负有较大的影响。因此，需要对企业重组的方式进行慎重选择，并加以筹划。
1.3目标企业亏损承继结转
公司重组的亏损承继结转是指两个或两个以上公司合并后，存续公司或新设公司可以承继被兼并公司或原各公司的亏损，结转冲抵以后若干年度的所得，直至亏损全部冲抵完，才开始计算缴纳公司所得税。这样，如果一个公司在某一年中严重亏损，或一个公司连续几年亏损，公司拥有相当数量的累积亏损，这个公司往往就会被有大量盈利的公司考虑作为合并对象，以达到降低税负的目的。
1.4企业重组双方交易支付方式的选择
企业重组中，付款是完成股权或资产转移的最后工作。目前，国内企业重组受到客观条件的限制，主要以现金和实物的交割为付款方式
1.5企业重组双方交易支付时间的选择
企业重组双方交易支付时间的选择也很重要。一般来讲，交易支付时间的推迟为延迟纳税创造了条件。重组企业可以根据税法所规定各税种的纳税期限，把交易支付时间选定在纳税期限的期初进行。或者采用分期付款的支付手段，分期纳税，使税负得以递延。
1.6重组企业的税收优惠承继问题
按照国税发[1998]97号《国家企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》中的条例规定，企业可以有条件地承继税收优惠。其一是定期减免优惠；其二是减低税率。
1.7企业重组费用税前扣除问题
企业重组中发生的费用一般是可以当年扣除的。一般来讲，重组费用可分为两部分，一部分是并购方的先期调研费用，另一部分是重组运作过程中的中介费用。中介费用主要是付给投资银行、律师事务所和注册会计师事务所的。
1.8避免债务豁免产生的大量税负问题
“债务豁免”对降低重组企业负债是很好的途径。但是，在豁免债务的同时，往往增加巨额的债务重组所得税负担。因为按企业所得税的税率计算，应交税金往往是债务豁免账面价值的33%，所以欲取得债务豁免的企业，应权衡降低债务与增加税负的利弊。
1.9印花税和契税的税收优惠
按国家有关规定，国家对企业重组行为征收的印花税有优惠政策。如对企业兼并的并入资金经企业主管部门批准的国营、集体企业兼并，对并入单位的资产，凡已按资金总额贴花的，接收单位对并入的资金不再补贴印花。根据财政部、国家税务总局《关于企业改革中有关契税政策的通知》（财税[2001]161号）文件，对企业重组中的企业改制也制定了相关的契税优惠政策。
2与企业重组相关的税收问题
相对于企业重组而言，税收政策的导向目标不够明确。按照一般的税收规则，只要资产所有权转移，并且取得了确定的交换价值，就应确认有关资产的转让所得或损失，按规定征收企业所得税。
税收政策仍保留有旧税制的痕迹，税法尚未完全统一，未能贯彻税收无差别待遇原则。这主要体现在现行税收政策的不统一、不完善影响到企业的公平竞争。所有这些无疑会产生不同地区、不同区域改制企业税收环境的不公平，也很容易导致以避税为动机的非市场化的企业重组行为，阻碍经济资源在区域间的合理配置。税收政策还存在种种不成熟与不规范的规定。现存税法在处理企业重组纳税过程中，有许多有待进一步改善的地方。现行税收政策不当的地方举例如下：
国税发[2000]118号文《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》中规定，在所得税处理上，作为整体资产置换的交易补价的货币性资产占换入总资产公允值不高于25%或整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机关确认，整体资产置换双方或整体资产转让方可不确认资产转让的所得或损失。作为免税重组的必要条件，是否必要将两种情况的比例区分相差5%。
除整体性资产交易无需考虑流转税问题外，其他类型的资产交易，则对非货币交易中换出资产要视同销售计税，其中既要涉及增值税，又要涉及所得税，有些还要涉及营业税。视同销售应征增值税的税法规定，按纳税人当月或近期同类货物的平均销售价格确定，如无上述价格依据，则纳税人按组成计税价格确定，组成成本价格中的成本利润率一般规定为10%。但视同销售应征收营业税的营业额，税法中未明确予以规定基本的或具体的确定方法。
在国税发[2000]118号文《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》中，税法仅对整体性资产置换或整体性资产转让作了明确的定义，除此之非货币易均称之为“以物易物”或“以部分非货币性资产投资”等。这样如果企业一次换出多项资产，其中可能包括动产、不动产或无形资产等，而不同的资产又涉及不同的税种和相应的计税标准，那么就需要将总的作价合理地分配到各项具体资产中，作为视同销售额或营业额。但税法中对此并无具体规定。
3完善企业重组税收政策的建议
调整按所有制性质、经济性质来制定税收优惠政策的思路，以产业政策为取向，强调全国范围内税收政策的统一性，尽可能减少地区性的税收优惠政策。
应该侧重对企业重组的优惠导向，加大对企业投资的鼓励政策，如区分资本利得与其它正常生产经营的利得，实行不同的所得税率等。
调整、优化现行税制的不完善之处，扩大税收覆盖面，尽快弥补税制链条上不利于企业战略性重组的缺位环节，如尽快研究出台社会保障税。
企业以经营活动中的部分非货币性资产对外投资，不涉及企业法律结构和组织结构的改变，不属于企业改组的范围，应当对其征收流转税和所得税。
企业作为一种特殊的商品，凡涉及产权变动，均应视同按公允价值销售净资产进行所得税处理。对于不涉及产权变动的吸收合并，如总公司采取吸收合并的方式，将其全资子公司合并，由于合并不影响投资者的利益，不应对其征收所得税。
企业合并分立，如果涉及投资者股权的变化，在视同按公允价值销售净资产计征所得税时，新设立的企业可按评估后的资产价值作为计税成本。会计成本与计税成本之间的差额按综合调整法在不少于10年的期限内分期调整应纳税所得额。
整体资产置换的交易补价的货币性资产占换入总资产公允值不高于25%或整体资产转让补价的非股权支付额不高于所支付的股权票面价值的20%，经税务机关确认，资产置换双方或资产转让方可不确认资产转让的所得或损失。作为免税重组的必要条件，建议均统一为25%的比例。
总之企业重组的纳税筹划不是简单的单向思维，而是一项关系企业整体、全局利益的复杂思考。即：不但要考虑企业重组中发生的税负还要考虑因企业重组后纳税主体变化所引起的税收待遇差异，不但要考虑单一税种的税负筹划还要实现所有相关税种的整体税负的最小化，不但要考虑某一具体优惠政策的运用，而且应分析由此带来的其他税收成本问题。只有这样，才能使我们对每一企业重组纳税筹划方案的可行性、实践性有一个系统、深入的认识和评价，使企业能在多个方案中选择最佳或最满意的方案，使企业在重组刚开始的时候，就能从整体利益最大化的高度实施纳税筹划。
（一）企业并购的税收筹划规律
企业并购是实现资源流动和有效配置的重要方式，在企业并购过程中不可避免地涉及企业的税收负担及筹划节税问题。企业并购的税收筹划是指在税法规定的范围内，并购双方从税收角度对并购方案进行科学、合理的事先筹划和安排，尽可能减轻企业税负，从而达到降低合并成本，实现企业整体价值最大化的效果。
（二）企业并购的税收筹划技巧
1.选择并购目标的税收筹划
第一，选择并购类型的税收筹划。并购类型的选择是并购决策中最为首要的问题，若选择同行业同类企业作为目标企业，则属于横向并购，可以消除竞争、扩大市场份额、形成规模效应。从税收角度考察，由于横向并购不改变经营主业和所处的行业，所以一般不会对纳税环节和税种有过多影响。从纳税主体属性上看，增值税小规模纳税人可能会因规模的扩大而转变为一般纳税人，中小企业可能会扩张为大企业。
若选择与供应商或客户的并购，则属于纵向并购，纵向并购实现上下游一体化，实现了协作化生产，甚至创造了范围经济。对并购企业来说，与供应商及客户的交易变成了企业内部调拨行为，其流转环节减少，相应的流转税负也会降低甚至消失。由于纵向并购拓宽了生产经营范围，所以很可能增加纳税环节及税种。例如，钢铁企业并购汽车企业，将增加消费税税种，由于税种增加，可以说相应纳税主体属性也有了变化，企业生产经营行为中也增加了消费税的纳税环节。
第二，目标企业的财务状况与税收筹划。并购企业若有较高盈利水平，为改变其整体的税收负担，则可选择一家有大量净经营亏损的企业作为并购目标。通过合并后盈利与亏损的相互抵消，可以实现企业所得税的免除。如果合并纳税中出现亏损，并购企业还可以实现亏损的递延，推迟纳税。因此，目标公司尚未弥补的亏损和尚未享受完的税收优惠应当是决定是否并购的一个重要因素。
需要注意的有两点：首先，根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】59号）规定，适用于一般重组的吸收合并，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补；而适用于特殊重组的吸收合并，合并企业才可以限额弥补被合并企业的亏损。因此，购并时应符合特殊性重组的条件，即：一，具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。二，企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。三，企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。四，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。其次，购并亏损企业一般采用吸收合并或控股兼并的方式，不采用新设合并方式。因为新设合并的结果，被并企业的亏损已经核销，无法抵减合并后的企业利润。但此类购并活动必须警惕亏损企业可能给购并后的整体带来不良影响，特别是利润下降给整体企业市场价值的消极影响，甚至会由于向目标企业过度投资，可能导致不但没有获得税收抵免递延效应，反而将优势企业也拖入亏损的境地。
第三，目标企业行业与税收筹划。我国对一些行业予以企业所得税优惠，例如，对小型微利企业减按20%的税率征收、对国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收、对农林牧渔业项目，国家重点扶持的公共基础设施项目，符合条件的环境保护、节能节水项目可予以免征、减征。并购方在选择并购对象时，可重点关注这些行业或项目，以获得税收优惠及其他国家特殊政策。
2.选择并购出资方式的税收筹划
在税收法律的立法原则中，对企业或其股东的投资行为所得征税，通常以纳税人当期的实际收益为税基；对于没有实际收到现金红利的投资收益，不予征税。这就给购并企业提供了免税并购的可能。
并购按出资方式可分为现金购买资产式并购、现金购买股票式并购、股票换取资产式并购、股票换取股票式并购。后两种并购以股票方式出资，对目标企业股东来说，在并购过程中，不需要立即确认其因交换而获得并购企业股票所形成的资本利得，即使在以后出售这些股票需要就资本利得缴纳所得税，也已起到了延迟纳税的效果。
股票换取资产式并购也称为“股权置换式并购”，这种模式在整个资本运作过程中，没有出现现金流，也没有实现资本收益，因而这一过程是免税的。企业通过股权置换式并购，可以在不纳税的情况下，实现资产的流动与转移，并达到追加投资和资产多样化的理财目的。
【案例分析】：联想收购IBM的税收秘密
2004年12月8日，联想集团以总价12.5亿美元收购了IBM的全球PC业务，正式拉开了联想全球布局的序幕。可是，如果仔细研究，联想集团为什么要采用“6.5亿美元现金+6亿美元联想股票”的支付方式？这种支付方式背后隐含着怎样的策略呢？
也许有人会说，如果全部现金收购，联想一时付出12.5亿美元的现金太多，而如果全部换股，按照6亿美元的联想股票相当于18.5%左右的股份来计算，全部换股后，IBM将持有联想集团38.5%的股份，联想控股所拥有的股份将减少为25%，这样一来，不是联想并购了IBM的PC业务，而是IBM吃掉了联想。
那么，大家可能会问，联想为什么不出“5.5亿美元现金+7亿美元的联想股票”或“4.5亿美元现金+8亿美元的联想股票”呢？
大家可能没有想到，这里面一个很重要的问题就是税收。事实上，在任何一场并购案中，并购企业在选择并购目标及其出资方式前都需要进行税收筹划。一般来说，并购企业若有较高盈利水平，为改变其整体的纳税状况，可选择一家具有大量净经营亏损的企业作为并购目标。通过盈利与亏损的相互抵消，实现企业所得税的减少。这是并购税收筹划的通行规则。比照这一规则，来看联想并购IBM PC时双方企业的盈利能力：
在2004年底并购前的四个月，也就是2004年8月11日，联想集团在香港宣布2004/2005财年第一季度（2004年4月1日至6月30日）业绩，整体营业额为58.78亿港元，较去年同期上升10%，纯利大幅度增加21.1%o同时，联想宣称：从1999年到2003年，其营业额从110亿港元增加231亿港元，利润从4.3亿港元增长到11亿港元，五年内实现了翻番。
2005年1月，IBM向美国证交会提交的文件显示，其上月（2004年12月）卖给联想集团的个人电脑业务持续亏损已达三年半之久，累计亏损额近10亿美元。
一个是年利润超过10亿港元，承担着巨额税负的新锐企业，一个是累计亏损额近10亿美元、亏损可能还在持续上涨但亏损递延及税收优惠仍有待继续的全球顶尖品牌，在这样一个时段，这样一种状况，两者走到一起，恐怕不单纯是一种业务上的整合，很大程度上带有税收筹划的色彩：如果合并纳税中出现亏损，并购企业还可以通过亏损的递延推迟纳税。因此，目标公司尚未弥补的亏损和尚未享受完的税收优惠应当是决定是否并购的一个重要因素。也就是说，如果两个净资产相同的目标公司，假定其他条件都相同，一个公司有允许在以后年度弥补的亏损，而另一个公司没有可以弥补的亏损，那么亏损企业应成为并购的首选目标公司。
IBM提交美国证交会的文件披露后，曾引起联想股民的不满，联想股价曾一度下滑，事实上，这样的并购对联想来说是非常划算的。如果说有什么担心，恐怕也只是警惕并购后可能带来业绩下降的消极影响及资金流不畅造成的‘整体贫血’，并防止并购企业被拖入经营困境。不过，现在看来，联想有能力成为奥运TOP合作伙伴，及其后续的一系列举措，暗示了其现金流并不存在太大问题，反而是IBM的巨亏很大程度上减少了联想的税负，成为了并购案例中进行税收筹划的典范。
还要提醒大家注意的是，在股权收购中，如果是以现金购买股票，也会使被并购企业形成大量的资本利得，进而产生资本利得税或所得税的问题，有时被收购企业还会把这些税负转嫁给收购企业，这种时候，并购企业需要考虑“以股票换取资产”或“以股票换取股票”。
因为后两种以股票出资的方式对目标企业股东来说，在并购过程中，不需要立刻确认其因交换而获得并购企业股票所形成的资本利得，即使在以后出售这些股票需要就资本利得缴纳所得税，也已起到了延迟纳税的效果。
不过，正像前文联想并购案中所提到的，纯粹的“以股票换取资产”或“以股票换取股票”有可能形成目标企业反收购并购企业的情况，所以，企业在出资方式上往往是在满足多方需求的利益平衡状况下，计算出税负成本最低、对企业最有利的一种方式。
最终采纳的方式往往是复合的，就像联想的一部分是现金收购，一部分用股票收购。打个比方说，如果IBM不是美国企业，而是中国企业，IBM PC市值与联想集团相当，那么6亿美元的联想股票相当于18.5%的联想股份时，6.5亿美元的现金，恰好相当于联想市值的20%。按照《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发【2000】119号）的规定：合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（简称非股权支付额）不高于所支付股权票面价值（或支付股本的账面价值）20%的，可以不计算所得税。美国税法中也存在类似的免税重组政策。
3.并购会计处理方法的税收筹划
并购会计处理方法有购买法和权益联合法两种。两种会计处理方法下，对重组资产确认、市价与账面价值的差额等有着不同的规定，影响到重组后企业的整体纳税状况。
在购买法下，购并企业支付目标企业的购买价格不等于目标企业的净资产账面价值。在购买日将构成净资产价值的各个资产项目，按评估的公允市价入账，公允市价超过净资产账面价值以上的差额在会计上作为商誉处理。商誉和固定资产由于增值而提高的折旧费用或摊销费用，减少税前利润，会产生节税效果，其数额为折旧或摊销费用的增加数中相应的所得税费用减少数。
权益联合法仅适用于发行普通股票换取被兼并公司的普通股。参与合并的各公司资产、负债都以原账面价值入账，并购公司支付的并购价格等于目标公司净资产的账面价值，不存在商誉的确定、摊销和资产升值折旧问题，所以没有对并购企业未来收益减少的影响。吸收合并与新设合并以及股票交换式购并采用的就是这种会计处理方法。
购买法与权益联合法相比，资产被确认的价值较高，并且由于增加折旧和摊销商誉引起净利润减少，形成节税效果。但是购买法增加企业的现金流出或负债增加，从而相对地降低了资产回报率，降低了资本利用效果，因此税收筹划要全面衡量得失。
4.选择并购融资方式的税收筹划
企业并购通常需要筹措大量的资金，其融资方式主要有债务融资和股权融资。债务融资利息允许在税前列支，而股权融资股息只能在税后列支。因此，企业并购采用债务融资方式会产生利息抵税效应，这主要体现在节税利益及提高权益资本收益率方面。其中节税利益反映为负债成本计入财务费用以抵减应纳税所得额，从而相应减少应纳所得税额。在息税前收益率不低于负债成本率的前提下，债务融资比率越高，额度越大，其节税效果也就越显著。当然，负债最重要的杠杆作用则在于提高权益资本的收益率水平及普通股的每股收益率方面，这可以从下面公式得以充分的反映：
权益资本收益率（税前）=息税前投资收益率+负债/权益资本×（息税前投资收益率负债成本率）
【案例分析】：若甲公司为实行并购需融资400万元，假设融资后息税前利润有80万元。现有三种融资方案可供选择：
方案一，完全以权益资本融资；方案二，债务资本与权益资本融资的比例为10：90；方案三，债务资本与权益资本融资的比例为50：50。假设债务资金成本率为10%，企业所得税税率为25%。在这种情况下应如何选择方案呢？
当息税前利润额为80万元时，税前投资回报率=80÷400×100%=20%>10%（债务资金成本率），税后投资回报率会随着企业债务融资比例的上升而上升。因此，应当选择方案三，即50%的债务资本融资和50%的权益资本融资，这种方案下的纳税额最小，即：
应纳企业所得税=（80-400×50%×10%）×25%=15（万元）
但并购企业同时也必须考虑因大量债务融资给企业资本结构带来的影响。如果并购企业原来的负债比率较低，通过债务融资适当提高负债比率是可行的；如果并购企业原来的负债比率比较高，继续采取债务融资可能导致加权平均资金成本上升、财务状况急剧恶化、破产风险增大等负面影响。此时，更好的融资方式也许是股权融资，或债务融资与股权融资并用，以保持良好的资本结构。
5.资产交易、产权交易之间的转化
企业并购是一种产权交易行为，它能够改变企业的组织形式及股权关系，与资产交易完全不同。资产交易一般只涉及单项资产或一组资产的转让行为，而产权交易涉及企业部分或全部股权，转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由账面资产价值决定的，还包括商誉等许多账面没有记录的无形资产等。
资产交易与产权交易所适用的税收政策有着较大差异：一般资产交易都需要交纳流转税和所得税，如对存货等流动资产出让应作为货物交易行为缴纳增值税；对货物性质的固定资产转让应缴纳增值税。如果需要在企业之间转移资产，那么以产权转让形式规避税收不失为一种好的筹划模式。企业产权的转让与企业销售不动产、销售货物及转让无形资产的行为完全不同，它既不属于营业税征收范围，也不属于增值税征收范围，因此，转让企业产权既不缴纳营业税，也不应缴纳增值税。股权转让中涉及的无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担风险的行为，不征收营业税，对股权转让行为也不征收营业税。。通过把资产交易转变为产权交易，就可以实现资产、负债的打包出售，而规避资产转让环节的流转税，达到了利用并购重组筹划节税的目的。
【案例分析】：甲公司主要经营电机的生产、销售，下属一子公司主营电机的修理和零配件销售业务。甲公司由于改制和业务发展的需要，搬到了开发区，改制方案已获省政府批准，改制后变为股份有限公司，其中工会持股40%，职工个人入股60%，由于原厂址闲置不用，甲公司拟将原厂房和土地出售给中华房地产公司，房屋和土地账面净值为1000万元，房屋和土地经评估后价值为5000万元，该公司目前盈利（本案例主要考虑营业税和企业所得税的筹划）。
按正常操作，甲公司转让销售不动产需要交纳营业税金及附加：
5000×5.5%=275（万元）
转让房产和土地交纳企业所得税：
（5000-1000-275）×25%=931.25（万元）
合计纳税额=275+931.25=1206.25（万元）
如果进行税收筹划方案设计：采取先投资再合并形式，可以节约大量税金。操作步骤如下：
首先，先投资。由甲公司将闲置的厂房和土地作为对其下属子公司的投资，根据营业税暂行条例规定，企业以不动产对外投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担风险的行为，不征营业税。此外，由该子公司向银行贷款，甲公司担保的形式融资5000万元（最后将债务转嫁给中华房地产开发公司），该子公司在接受投资和负债后资产与负债基本相等。
然后，再合并。由中华房地产开发公司合并甲公司的子公司，依据国税发【2000】119号文规定，如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。
通过上述税收筹划方案，该子公司无需计算资产转让所得，中华房地产开发公司也可根据该子公司的账面价值（在接受投资后已经过评估）计提折旧或进行费用摊销，债权债务也归于消失。该税收筹划方案不用交纳营业税和企业所得税在，只需在投资和变更时发生少量其他税费。
产权交易还可以改变业务模式，形成不同的交易环节，适用不同的税收政策，进而影响企业税负。
【案例分析】：振邦集团是一家生产型的企业集团，由于近期生产经营效益不错，集团预测今后几年的市场需求还有进一步扩大的趋势，于是准备扩展生产能力。离振邦集团不远的M公司生产的产品正好是其生产所需的原料之一，M公司由于经营管理不善正处于严重的资不抵债状态，已经无力经营。经评估确认资产总额为4000万元，负债总额为6000万元，但M公司的一条生产线性能良好，正是振邦集团生产原料所需的生产线，其原值为1400万元（不动产800万元、生产线600万元），评估值为2000万元（不动产作价1200万元，生产线作价800万元）。振邦集团与M公司双方协商，形成了关于资产重组的三种可行方案：
方案一：资产买卖行为：
振邦集团拿现金2000万元直接购买不动产及生产线，应承担相关的税收负担为营业税和增值税，按照有关税收政策规定，M公司销售不动产应缴纳5.5%的营业税及附加，生产线转让按4%的税率减半征收增值税，资产转让所得缴纳25%的企业所得税。
税负总额=1200×5.5%+800÷（1+4%）×4%÷2+[1200+800÷（1+4%）800 6001200×5.5%]×25%=207.19（万元）。该方案对于振邦集团来说，虽然不需购买其他没有利用价值的资产，更不要承担巨额债务，但在较短的时间内要筹措到2000万元的现金，负担较大。
方案二：产权交易行为：承债式整体并购
其相关的税收负担如下：按照税法政策有关规定，企业的产权交易行为不缴纳营业税和增值税。M公司资产总额为4000万元，负债总额为6000万元，已严重资不抵债。根据规定，在被兼并企业的资产小于负债或与负债基本相等的情况下，合并企业以承担被兼并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不缴纳企业所得税。该方案对于合并方振邦集团而言，则需要购买M公司的全部资产，这从经济核算的角度讲，是没有必要的，同时振邦集团还要承担大量的不必要的债务，这对以后的集团运作不利。
方案三：产权交易行为
M公司先将原料生产线重新包装成一个全资子公司，资产为生产线，负债为2000万元，净资产为0，即先分设出一个独立的N公司，然后再实现振邦集团对N公司的并购，即将资产买卖行为转变为企业产权交易行为。同方案二，M公司产权交易行为不缴纳营业税和增值税。对于企业所得税，当从M公司分设出N公司时，被分设企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分设资产的财产转让所得，依法缴纳企业所得税：M公司分设N公司后，M公司应按公允价值2000万元确认生产线的财产转让所得600万元，计税150万元。
N公司被振邦集团合并，根据企业合并有关税收政策，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产转让所得，缴纳企业所得税。由于N公司转让所得为0，所以不缴纳企业所得税。
方案三的效果最好，一是避免了支付大量现金，解决了在短期内筹备大量现金的难题；二是N公司只承担M公司的一部分债务，资产与债务基本相等；三是振邦集团在资产重组活动中所获取的利益最大，既购买了自己需要的生产线，又未购买其他无用资产，增加了产权交易的可行性。
对于振邦集团来说，把资产转让行为转化成为产权交易行为，巧妙地降低了企业税负。值得提醒读者注意的是，该方案有以下两个关键点：（1）债权转让行为的可行性。要避免债权人或其他利益相关者怀疑企业分立行为含有逃废债务的目的而不予配合；（2）企业分立中会涉及税收负担，税收负担最终应有哪方承担，在操作时要考虑税负可以通过价格进行转嫁。
二、企业分立的税收筹划
（一）企业分立中的筹划规律
企业分立与企业并购一样，也是企业产权变革、资产重组的重要形式。企业分立可以实现财产和所得在两个或多个纳税主体之间进行分割，一方面可以发挥专业分工优势，促进企业生产经营能力的提高，另一方面可以有效开展税收筹划，减轻企业税负。
1.分立筹划规律及适用范围。
企业分立包括被分立企业将其部分或全部业务分离转让给两个或两个以上现存或新设企业（以下简称分立企业），为其股东换取分立企业的股权或其他财产。企业分立有利于企业更好地适应环境和利用税收政策获得税收方面的利益。
分立筹划利用分拆手段，可以有效地改变企业组织形式，降低企业整体税负。分立筹划一般应用于以下方面：一是企业分立为多个纳税主体，可以形成有关联关系的企业群，实施集团化管理和系统化筹划；二是企业分立可以将兼营或混合销售中的低税率业务或零税率业务独立出来，单独计税降低税负；三是企业分立使适用累进税率的纳税主体分化成两个或多个适用低税率的纳税主体，税负自然降低.四是企业分立可以增加一道流通环节，有利于流转税抵扣及转让定价策略的运用。
2.利用分立中的税收优惠政策合理筹划。
企业分立是一种产权关系的调整，这种调整不可避免地会影响到税收。在我国企业分立实务中，税法规定了免税分立与应税分立两种模式，对于纳税人来说，在实施企业分立时，应尽量利用免税分立进行筹划，合理降低税负。
企业分立，通常情况下当事各方应按下列规定处理：
a.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。
b.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
c.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。
d.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
e.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%可以选择按以下规定处理：
a.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
b.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
c.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
d.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
【案例分析】：奥维公司拟将一个非货币性资产价值945万元的分公司分离出去，分离方式可以是整体资产转让，可以是整体资产置换，也可以是分立，不论采取哪种分离方式，都涉及确认财产转让所得、计算缴纳所得税的问题。但只要把握好筹划空间，避免财产转让所得的实现，就可以避免缴纳所得税。
如果采取整体资产转让方式，将分公司全部资产转让给永信股份公司（系公开上市公司），根据税法规定，只要永信公司所支付的交换额，其中非股权支付额（如现金、有价证券等）不高于奥维公司所取得的永信股票面值的15%，就可以不确认财产转让所得。
假设永信股票的市场交易价为1比3，支付给奥维公司股权的股票面值设为x、现金设为Y，则：
3X+Y=945
Y=15%X
解得：x=300，Y=45，这表明奥维公司应争取取得永信公司300万元以上股票、45万元以下的现金，就可避免缴纳企业所得税。
分立筹划利用分拆手段，可以有效改变企业组织形式，降低企业整体税负。分立筹划通过企业分立，可以将兼营或混合销售中的低税率业务或免税业务独立出来，合理节税；或者利用分立使适用累进税率的纳税主体分化成两个或多个适用低税率的纳税主体。
【案例分析】：某食品厂为增值税一般纳税人，适用17%的增值税税率。根据市场需求，该食品厂开发种植猕猴桃，并将猕猴桃加工成果脯、饮料等（以下简称“加工品”）对外销售。2009年猕猴桃开始产生经济效益。2010年5月该食品厂共销售猕猴桃加工品100万元（不含增值税价格），产生17万元的销项税额。但经核算，发现与该项业务有关的进项税额数量很少，只有化肥等项目产生了1万元的进项税额。这样，该食品厂需要就该项业务缴纳16万元的增值税。为了降低增值税负担，该企业在购进可抵扣项目时，十分注重取得规范的增值税专用发票，但收效不大。
针对这种情况，食品厂将猕猴桃的种植业务分立为一个独立的企业，并使其具有独立的法人资格，实行独立核算。税法规定：一般纳税人向农业生产者购买的免税农业产品，或者向小规模纳税人购买的农业产品，准予按照购买价格和13%的扣除率计算进项税额，从当期销项税额中扣除。直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的自产农业产品，免征增值税。当然，相应的进项税额也不能再抵扣。结果会使种植企业没有因为分立而多承担任何税收，而食品厂却在原有进项税额、销项税额不变的前提下，因为有了“向农业生产者购买的免税农业产品”，而可以增加大量的进项税额。
在上述方案中，食品厂分立后的税收负担及有关变化，体现在以下几个方面：
a.分立后的食品厂，销项税额不变，仍为17万元。
b.分立后的食品厂增加了进项税额。假设按照市场正常的交易价格，该食品厂2010年5月用于生产猕猴桃加工品的原料价值60万元，则分立后的食品厂就可以按照60万元的买价和13%的扣除率计算进项税额，即7.8万元。
c.种植企业享受增值税免税优惠，但同时，有关的进项增值税1万元也不能够再抵扣。
所以，分立后食品厂的这项业务需要缴纳的增值税计算如下：
应纳增值税=17-7.8=9.2（万元）
与筹划前相比，增值税负担降低了6.8万元。
（二）设立分支机构的税收筹划
一些集团性企业，当发展到一定规模后，基于稳定供货渠道、开辟新的市场或方便客户的考虑，不可避免地需要在异地设立分支机构。对于新设立的分支机构性质的不同，决定着企业所得税的缴纳方式，进一步影响到企业的整体税负水平，因此相关的税收筹划也是非常必要的。
企业分支机构所得税的缴纳有两种方式：一种是分支机构独立申报纳税；另一种是分支机构集中到总公司汇总纳税。采用何种方式纳税关键取决于分支机构的性质——是否为独立纳税人。同时，受分支机构的盈亏状况、所处地区的税率高低及资金控制等因素影响，不同纳税方式会使企业当期及未来各期的整体税负水平产生显著差异。因此，分支机构的是否为独立法人是实现税收筹划节税的关键。
三、企业清算的税收筹划
企业清算是指企业宣告终止以后，除因合并与分立事由外，了结终止企业法律关系，消灭其法人资格的法律行为。企业清算中的税收筹划主要包括两方面：一是通过推迟或提前企业清算开始日期，合理调整清算所得和正常经营所得，降低企业整体税收负担；二是将原有减免税到期的企业消灭后，重新设立新的企业继续享受有关优惠政策。
（一）调整清算所得与正常经营所得
所谓清算所得是指纳税人清算时的全部资产可变现价格或交易价格，减除资产的计税基础，清算费用、相差税费，加上债务清债损益等后的余额。
具体计算公式如下：
（1）纳税人全部清算财产变现损益一存货变现损益+非存货变现损益±清算财产损益
（2）纳税人的净资产或剩余财产一全部资产的可变现价值或交易价格清算费用职工工资、社保、法定补偿金清算所得税、以前年度欠税等税款+税务清偿损益
（3）纳税人的清算所得一全部资产可变现价格或交易价格资产的计税基础清算费用±债务清偿损益
（二）调整企业清算日期，进行税收筹划
通过改变企业清算日期，可以减少企业清算期间的应税所得数额，实现税收筹划的目的。
【案例分析】：甲公司董事会于2010年8月18日向股东会提交了公司解散申请书，股东会8月20日通过决议，决定公司于8月31日宣布解散，并于9月1日开始正常清算。甲公司在成立清算组前进行的内部清算中发现，2010年1至8月份公司预计盈利100万元（公司适用税率为25%）。于是在尚未公告和进行税务申报的前提下，股东会再次通过决议将公司解散日期推迟至9月25日，并于9月26FI开始清算。甲公司在9月1日至9月25日共发生费用160万元。
按照我国税法规定，企业清算期间应单独作为一个纳税年度，即这160万元费用本应属于清算期间费用，但因清算日期的改变，甲公司经营年度由盈利100万元变为亏损60万元。清算日期变更后，假设该公司清算所得为90万元，则其纳税情况如下：
1.清算开始日为9月1日时，
2010年1～8月应纳所得税额=100×25%=25（万元）
清算所得为亏损70万元，不纳税。
2.清算开始日为10月1日时，
2010年1～9月亏损60万元，本期不纳企业所得税。
清算所得为90万元，应先抵减上期60万元亏损后，再纳税。
清算所得税额=（90-60）×25%=7.5（万元）
两个方案比较，通过税收筹划，后者减轻税收负担17.5万元（25万元-7.5万元）。
（三）终止经营的税收筹划
【案例分析】：南方联合创业投资股份有限公司，系中外合资企业，外方与中方的资本比例为55%：45%，其中，中方45%的股份为市国有资产经营管理公司拥有02008年该公司在该市的城郊斥资20亿元建成一个大型综合性体育馆，经营期限为40年，并于2010年1月投入营运，取得较好的投资回报。
由于该市系省会城市，由于当地地理条件等方面的原因，该体育馆正好处于交通枢纽处，当地政府经过再三研究，决定将体育馆拆迁。面对政府的这一突如其来的决定，公司领导层感到束手无策。经过艰苦的谈判，政府决定对公司的投资损失进行补偿，经过国际权威机构的评估机构的评估，该体育馆的公允价值为23亿元（其中土地使用权购进价格为5亿元，设备原价为1.5亿元，评估价值为1亿元），政府决定就以评估价格进行补偿。对此决定，公司勉强同意，但在补偿金支付方式上，外方股东却难以接受。由于政府财政资金紧张，一时拿不出23亿元人民币，政府仅同意一次性支付全部补偿金额的65%左右（15亿元），剩余的8亿元在今后三年内分三期等额支付。在此基础上双方签署了转让意向书，以便对一些具体细节问题进行进一步磋商。但是外方股东对8亿元能否如期收回表示疑虑。
正当公司与政府交涉拆迁补偿问题时，当地的税务机构也掌握了这个信息。主管税务机关认为，依据税法规定，南方联合创业投资公司将体育馆转让给政府取得的23亿元人民币，包括土地使用权和不动产两部分，其价值22亿元，将其转让所取得的价款及其价外费用，应当缴纳5%的营业税，合计11000万元。
外方投资者对此很是为难：这不是“屋漏偏逢连阴雨”吗？如何才能免除这11000万元人民币，同时又规避8亿元的应收账款风险呢？就在公司进退两难之际，税务专家给该公司提供了一个最佳的税收筹划方案：转变出让方式。
具体操作方案如下.外方股东只需将体育馆55%的股权全部转让给市国有资产经营管理公司，以上问题便迎刃而解。《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税【2002】191号）第一款规定，以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。因为股权转让不纳营业税，而且外方股东只占有该公司55%的股权，政府支付的15亿元人民币已足够支付外方股权转让款。面对这样的要求，政府是没有理由不在股权转让协议上签字的。最终以股权转让方式实现了拆迁补偿，外方股东的利益也得到维护。
关键词：企业 纳税 筹划
作者简介：王朝辉（1974-），男，河北省文安县人，会计师，研究方向为财务管理和核算与纳税。
【中图分类号】F275 【文献标识码】A 【文章编号】1004-7069（2009）-04-0091-02
一、引言
企业所得税是我国的主体税种之一，在企业的纳税活动中占有重要的地位，而且它的税源大，税负弹性也大，具有很大的税收筹划空间，是企业开展税收筹划的重点。尤其在2007年企业会计、审计新准则开始执行及2008年新《企业所得税法》开始实施的时代背景下，研究企业实施纳税筹划的相关技术及方法具有重大的现实意义。
二、我国企业纳税筹划存在的问题分析
纳税筹划是纳税人在不违反国家法律、法规的前提下，对企业的组织结构、生产经营、财务管理等经济业务或行为的涉税事项预先进行规划和运筹，在企业价值的最大化的战略框架下实现的企业的税收负担最优化处理。
纳税筹划的目标是降低纳税成本，实现利润最大化。但在实际操作还存在以下几个方面的问题：
（1）偏重个案研究，忽视系统性研究
重战术筹划、轻战略筹划。多数企业缺乏整体的筹划思路和方案，仅就单个项目、税种或单个环节进行筹划，结果往往顾此失彼，缺乏系统性，导致纳税人在筹划实践中简单地从方式、方法上进行模仿，不能从自身涉税行为出发，有的放矢地进行个性化筹划；此外，如果忽视更深层次对纳税筹划的动因、实施原则等理论性问题分析，无论谁，必然导致筹划方案流于形式，缺乏对实践工作的推动意义。
（2）重效益，轻成本和风险
偏重纳税筹划给公司带来的收益，忽视筹划成本，使纳税人眼睛仅仅盯向纳税筹划的获得性，忽略了其成本付出和筹划风险。从理论上讲，纳税筹划可以针对一切税种和所在经济活动，但实际上纳税筹划要进行成本――收益分析、筹划风险分析和分析其经济上的可行性。因此。正确权衡成本和收益之间的关系，才能实现纳税筹划的终极目标。
（3）重表态筹划、轻动态筹划
大多数企业在选定筹划方案后，忽略税收政策、经营环境、经营模式等内、外部因素的变化，致使原本很好的筹划方案，由于没有适时调整而失效，有的只重视方案设计，忽视方案制造，由于执行不当使纳税筹划的方案在实施中流于形式。
（4）重视理论研究、忽视实证研究
在纳税筹划中忽视公司实际经营情况和税收法规之间的协调性和统一性。一味的围绕税收政策走，致使方案理论价值高，操作可行性差，实用性弱的情况发生。因此，要求企业要根据具体实际情况，在制定纳税筹划方案时保持相当的灵活性。
三、实施纳税筹划的条件及技术原则分析
一般来说，纳税筹划应具备相应的前提条件，包括内部条件和外部条件；
纳税筹划要求集团公司的规模较大，只有集团企业下面有很多规模、性质互不相同的子公司、分公司，才能为纳税筹划提供较大的空间。因此规模大的集团公司最适合进行纳税筹划。实施纳税筹划的企业应具备的内部因素和外部因素包括：（1）内部因素。企业规模较大；具有相关理财专业知识的人员队伍；管理决策层的正确认识；企业资产流动性强；行为决策程序简单化；与长期战略目标一致；（2）外部因素。市场经济的存在；健全、规范的税收法律制度；纳税制度的差异性和弹性；税收法律的漏洞；先进的避税手段；税务、咨询业的发展。
内部条件和外部条件对企业制定战略决策具有关键性的影响，离开条件分析而盲目进行的纳税筹划，是没有任何意义的。因此，可以运用SWOT分析法对纳税筹划的条件进行分析。就是在进行纳税筹划前，对其内部条件的优势、弱势和外部条件的机会和威胁进行综合的分析，据此对备选方案做出系统的评价和分析，最终选择适合企业整体发展的纳税筹划最优方案。
纳税筹划一般应以最大限度地降低企业税负，减少税收支出为目标。实施纳税筹划应当综合考虑各方面的因素，灵活运用以下原则：（1）合法性原则；（2）全面筹划原则；（3）成本效益原则；（4）服务财务决策的原则；（5）事前筹划原则；（6）适时调整原则；（7）自我保护原则。
总之，纳税筹划的目的使公司在受纳税约束的条件下，使公司的合法权益得到充分的享受和行使。纳税筹划作为公司财务管理活动的一个重要组成部分，应当服从财务管理的最终目标――公司价值最大化。
四、新《企业所得税法》下企业所得税纳税筹划的方法
由于新《企业所得税法》与原《企业所得税暂行条例》、《外商投资企业所得税法》在纳税人、税率、扣除标准以及税收优惠等方面存在较大的差异，企业在经营、投资、理财等税收筹划环节上也需要随之做出相应调整，以最新关于所得税的相应法规为依据进行纳税筹划，具体来说可以从以下几个方面来实施纳税筹划：
第一，利用新旧税法税率差进行纳税筹划
新《企业所得税法》实施后，基本税率变为25%，所以企业应采取不同的所得税筹划策略：(l)税率增加的企业，可以采取尽早确认收入和延迟费用的方法以减轻其实际税负。(2)税率降低的企业，可以采取收入后移和提前确认成本的方法。比如销售货物采取赊销、分期收款销售等递延手段，将收入确认时间推迟，而在成本列支方面尽可能利用国家政策规定，对固定资产、无形资产等资产采取缩短折旧年限或加速摊销的方法，尽力将应纳税所得额后移，享受新税率的优惠。
第二，融资方式筹划
企业融资的方式主要有两种，一是权益方式融资，二是负债方式融资。从财务效益角度考虑，两者的区别主要在于资本成本的差异，而所得税的存在正是这种差异产生的主要原因之一，虽然新税法的基本税率从33%降低到了25%，但负债融资仍能够获得税收挡板的好处。如果公司盈利能力较强，息税前利润率高于银行贷款利率，且向银行贷款无障碍，此时利用负债融资可以利用财务杠杆效应取得更多的税前利润，而且很可能会获得税收上的好处。
第三，企业设立分支机构形式的所得税筹划
原内资企业所得税税法是以“独立核算”单位为纳税人进行就地纳税，外资企业所得税税法则是实行企业总机构汇总纳税。新税法统一了企业所得税的纳税方式，明确规定“企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人”，也就是以企业法人为纳税人；另外，“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税”。因此，在新《企业所得税法》制度下，企业在设立分支机构时应该进行纳税筹划，就应该考虑几个方面的因素：（1）分公司与子公司的选择；（2）注册地选择；（3）企业法律形式选择。
第四，企业重组时所得税筹划
首先，企业合并的所得税筹划。新《企业所得税法》以法人组织为纳税人，从企业整体利益出发，可以从以下角度进行所得税筹划：(1)从企业战略考虑，兼并亏损企业，使盈亏互抵，既可扩大企业经营规模，又可获得所得税利益。 (2)兼并高新技术企业、公共基础设施企业等，改变自身“经营性质”，获得税收优惠。(3)兼并某些税法规定的特殊地区(如民族自治地方)的企业仍可获得税收优惠。
其次，企业分立的所得税筹划。无论是存续分立还是新设分立，都会涉及到新设的公司适用的所得税税率问题，按照新税法的相关规定，可进行以下所得税纳税筹划：(1)将原企业分立为小型微利企业新税法第二十八条规定“符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税”；(2)将企业下属部门剥离单独设立属于国家税法规定享受税收优惠的企业；(3)在民族自治地方可考虑地区税率差异的不同分立成立新的子公司；(4)选择某些低税率地区设立子公司仍有一定避税效果。
第五，企业会计政策选择上的所得税筹划
会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。企业所得税纳税筹划也要包括会计政策选择筹划，而企业在进行会计政策选择时必须考虑2006年新会计准则的变化及新《企业所得税法》体系的影响。企业主要的会计政策有存货计价方法、固定资产折旧方法、收入确认原则等都有实施纳税筹划的空间。
总之，实施纳税筹划是企业纳税和财务管理的重要方面，它有利于提高企业财务管理水平，提高国家宏观经济政策的运行效果，有利于增强纳税人的法制观念，提高公民纳税意识，有利于保障国家税收收入的源泉，促进国民经济的长远持续发展，研究企业纳税筹划问题也是当前企业关注的重点。
参考文献：
[1]梁红.解析纳税筹划中存在的两个误区[J]. 中国乡镇企业会计. 2009(01) ；
