时间：2023-09-04 16:54:28
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇新企业所得税法及实施条例，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关注一：纳税人的变化
根据新税法及其实施条例的规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。与原内、外资企业所得税法相比，新税法对确定纳税人作了重大改变，即将原内资企业所得税以独立经济核算的三个条件来确定纳税人改为以法人来确定纳税人。原内资企业所得税纳税人是以独立核算的经济单位确定，不是真正意义上的法人单位纳税，以法人作为界定纳税人的标准，可以涵盖现行企业所得税中所有具备法人资格的纳税人，并有利于与个人所得税相互衔接配合，实现企业所得税对全社会经济活动的覆盖和调节，规范国家与企业、居民的分配关系，为各类企业创造平等公平的税收环境，堵塞税制和征收管理的漏洞，防止税收流失。
关注二：企业所得税税率的变化
居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得按25%的比例税率交纳企业所得税；非居民在中国境内未设机构、场所的，或者虽然设有机构、场所但取得的与其机构，场所没有实际联系的，应当按其来源于中国境内的所得按20%比例税率交纳企业所得税。原内外资企业所得税法定税率33%，内资企业年所得税额在3万元、10万元以下的还分别实行18%、27%的优惠税率，对外资企业在国家规定的经济特区、经济开发区等地还实行15%或24%的优惠税率，加之较多的减免税优惠，名义税率和实际税负差距较大。据有关资料统计，内资企业近几年所得税负担率24%左右， 外资企业负担率14%左右。因此，统一税率，并适当降低税率，为各类企业创造公平的税收环境，解决名义税率与企业实际税负差距过大问题，是这次内、外资企业所得税改革的重点。
关注三：部分扣除项目的变化
1.应付工资的变化
根据新企业所得税法及其实施条例,企业发生的合理的工资性支出准预扣除,原内资企业所得税法及其实施条例规定支付给职工的工资按计税工资标准扣除.计税工资的具体标准由省、自治区、直辖市人民政府规定，报财政部备案。
2.工会经费，职工教育经费，职工福利费的税前扣除变化
工会经费，职工福利费、职工教育经费是企业经营中为满足职工的集体生活需要，提高职工职业技能所发生的支出，是职工福利性质支出。原内资企业所得税条例规定，职工福利费、工会经费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的14%、2%、1.5%计算扣除。原外资企业所得税依据的文件和有关材料，经当地税务机关审核同意后，准予列支。新税法实施条例规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
3.业务招待费扣除的变化
新税法实施条例规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入5‰。原内资企业所得税条例规定，企业发生的与其经营业务相关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除；全年销售收入（营业）收入净额在1500万元及以下的，按5‰的比例扣除，销售（营业）收入净额超过1500万元的，超过该部分按3‰的比例扣除；原外资企业所得税法规定，企业发生与生产，经营有关的交际应酬费，分别在下列限度内准预作为费用列支：①全年销货净额在1500万元以下的,不超过销货净额的5‰；全年销货净额超过1500元元的部分，不得超过该部分 的3‰；②全年业务收入总额在500万元以下的，不得超过业务收入总额的10‰；全年业务收入总额超过500万元的部分，不得超过该部分业务收入总额的5‰。原规定限额扣除不尽合理，该种处理会造成一部分企业销售（营业）收入较少时，计算扣除限额小，导致实际发生的业务招待费得不到税前扣除，特别是新办企业，往往处于业务拓展期，需要开支大量的业务招待费，而一部分销售（营业）收入较多的大型企业，计算扣除限额大，基本上能满足实际发生的业务招待费支出，起不到调节控制业务招待费的作用，企业的业务招待难以准确划分商业招待和个人娱乐，所以新税法实施条例采用从列支比例及限额两方面加以控制。
4.广告费扣除变化
新税法实施条例规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除;超过部分准予在以后纳税年度结转扣除.原内资企业广告费税前扣除规定,企业每一纳税年度可以扣除的广告费限制在销售（营业）收入的2%以内；部分行业如日化、家电、电信及制药企业的分别按销售（营业）收入的8%及25%的比例内扣实扣除，超过部分可以无限期向以后纳税年度结转。外资企业广告费支出全额在税前扣除。新税法实施条例将广告费和业务宣传费支出进行合并，对广告费和业务宣传费支出作出调整，同时对于非广告性质的赞助支出，由于与企业取得应税收入不直接相关，不允许在税前扣除；根据国家有关法律法规和行业自律规定的要求，不得进行广告宣传的企业不得在税前扣除广告宣传费。
5.固定资产租赁费用的扣除变化
新税法实施条例规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：（1）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；（2）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
6.企业研究开发费用变化
为贯彻落实国家科技发展规划纲要精神，鼓励企业自主创新，新税法将对企业研发费用实行加计扣除优惠政策作为一项重要内容，并根据现行政策执行情况和存在问题进行适度调整，调整的主要内容是将优惠政策适用对象由工业企业扩大到所有企业，给予各类企业公平的税收待遇；取消研究开发费比上年增长10%才能享受优惠条件的限制，鼓励企业增加科研投入。
7.关于固定资产标准的变化
新企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
原内资企业所得税法及其实施条例规定,纳税人的固定资产，是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输设备以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年的，也应当作为固定资产。
关注四：税收优惠方式的变化
在税收优惠方式的选择上，新税法在主要采用传统的定期减免税和减低税率等直接优惠方式的基础上，为适应税收优惠格局从直接优惠向产业优惠转移的变化，对税收优惠方式进行了适度调整，尽可能地采用间接税收优惠方式，新税法采取了主要的优惠方式主要有：
1.免税收入。新税法首次采用了“免税收入”的概念，将国债利息、股息红利等权益性投资收益和非盈利组织的收入等确定为免税收入。
2.定期减免税。对企业从事农、林、牧、副、渔业项目的所得，从事公共基础设施项目投资经营的所得，从事环境保护，节能节水项目的所得，技术转让所得和征收预提所得税的所得，予以减免税优惠。民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。
3.降低税率。对小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税；对高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。
4.加计扣除。对企业为开发新技术，新产品、新工艺发生的研究开发费用和企业安置残疾人员及其他国家鼓励安置的就业人员所支付的工资，实行加计扣除的优惠政策。
5.加速折旧。企业的固定资产由于技术进步的原因，确需要加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采用加速折旧的方法。
6.减计收入。对企业综合利用资源取得的收入，由现行直接免税；调整为按收入的一定期比例计入应税收入的方式。
7.税额抵免。对创业投资企业从事创业的投资额和企业用于购置环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。
关注五：税收优惠期限的衔接规定
【摘要】含金财税政策及其基础法律法规明晰化研究现仅见于立信会计出版社之陈淑亭《会税评审一点通系列丛书》,因其点而即通且省时节力,实务一线之高端会计人士力呼之,吾则结合自身实务经验借鉴之,源于实践、深刻感悟、系统提炼而成此文,兹与会税同仁分享之。本文结合国税函〔2009〕3号及其基础《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》,探讨工资薪金税前扣除的尺度把握问题,以期尽可能减少纳税磨擦。
【关键词】企业所得税法;企业所得税法实施条例;工资薪金;税前扣除
发票管理日渐严格,折旧等费用列支因而大受限制,一些企业转而将不合法经济行为费用以高薪方式列支,会计风险日益增加。这一预警结论决非危言耸听,通过仔细研读国税函(2009〕3号(国家税务总局《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》),会计人自当领悟也。
一、合理性——判断标准全角化
企业所得税新法体系实施以来,会计人一直非常关注工资薪金税前扣除方面:首年企业所得税汇算是否会过渡性地暂时划一个“准计税工资”金额?更倾向于公平性还是更倾向于方便性?
国税函〔2009〕3号给出了答案:“《实施条例》第三十四条所称的‘合理工资薪金’,是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时,可按以下原则掌握:一是企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;二是企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;三是企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的,工资薪金的调整是有序进行的;四是企业对实际发放的工资薪金,已依法履行了代扣代缴个人所得税义务;五是有关工资薪金的安排,不以减少或逃避税款为目的。”
按企业内部制度规定股东大会or董事会薪酬委员会相关管理机构原则制度规范实发数——非计提数符合——行业水平+地区水平相对固定+有序调整个税——已依法代扣代缴不以减税or避税为目的
显然,公平性占了上风。工资薪金税前扣除没有单一化的过渡金额之说。工资薪金列支是否合理,方方面面均有约束性规定。
会计人必须先得全角度审视自己:
企业有无拿得出手的、像模像样的财务规章制度?如果没有,为避免争议、合法节税起见,确需赶紧结合自己企业的实际情况,至少制订出细化的工资制度,可展示于人、可说服于人。实务里,勿忘履行必要程序:内部权力机构的批准文件。
可税前扣除的工资薪金应为实际发放数,不是计提数;乃愈来愈少的收付实现制特例,依然不是大行其道的权责发生制;资产负债表上“应付职工薪酬”项目乃重点关注对象,不论是正数、负数还是零均会引起注意,因其涵盖内容太多;“应付职工薪酬”账户之“工资薪金”明细账如果是正数余额,将直接被纳税调增,因其明明白白地显示着“提而未付”,列支了费用却未实际发放也;“应付职工薪酬”账户之“工资薪金”明细账如果是负数余额,企业所得税汇算时还得和内部工资制度相对照,超额发放的不能在税前扣除。
仅有内部工资制度并非意味着可税前扣除,关键在于内部工资制度自身合理与否?符合行业特点否?符合地区特点否?企业不合理高薪税前列支行为有损于国家财力;预防官员腐败源头控制措施之一,乃企业高级管理人员和业务承揽人员的高薪税前列支严监管。
内部工资制度是否因税前列支需要随意调整格外引人注目。相对固定、有序调整、调整有理才令人信服。
企业所得税新法体系,与个人所得税新法体系相辅相成。尽管企业为掩盖非法经济行为不惜牺牲个税利益,但严格管理个人所得税毕竟能使国家财力少受损失。如果企业未依法代扣代缴个人所得税,其工资薪金不得在企业所得税税前列支。
纳税人及其会计在工资薪金方面的风险还在于是否能被认定,其工资薪金确实不以减税or避税为目的。有这样一个兜底的“万能条款”式规定,无端地增加纳税风险实属得不偿失之举。
二、严肃性——工资薪金总额基数化
工资薪金总额历来是可税前扣除的“三项经费”的计算基数,近年来又成为可税前扣除的“五险一金”等社会保障的计算基数,国税函〔2009〕3号系统强调了工资薪金总额基数化的严肃性:“《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的‘工资薪金总额’,是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和,不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业,其工资薪金,不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分,不得计入企业工资薪金总额,也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。”其实质含义图示如下:
需要特别提醒的是国有企业不仅应满足工资薪金总额基数的要求,而且应顾及出资人——国家的利益,再不能“经营者大肆掠夺投资者”了。
三、调控性——工资薪金总额杠杆化
实务里,纳税人及其会计应注意将含金财税政策及其基础法律法规相结合。唯其如此,方能悟出税收政策杠杆的调控性。
不妨寻觅一下工资薪金企业所得税税前扣除的含金法律法规,细细体味其税收优惠的大力度大导向:
(一)《企业所得税法》里的工资薪金条款
《企业所得税法》第三十条规定:“企业的下列支出,可以在计算应纳税所得额时加计扣除:1.开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用;2.安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。”
其玄机在于,根据《企业会计准则——应用指南》,工资薪金相关会计分录如下:
借:研发支出——费用化支出
贷:应付职工薪酬等
其悬念在于,除了高额让利于聘用残疾人的纳税人,国家今后还会出台政策让利于谁?聘用下岗职工的纳税人?聘用军嫂或者退伍军人的纳税人?……值得期待。
那么,从2008年1月1日起,可以加计扣除的研究开发费用和残疾人员工资,加计扣除的比例是多少呢?
(二)《企业所得税法实施条例》里的工资薪金条款
1.研究开发费用的加计扣除
《企业所得税法实施条例》第九十五条规定:“企业所得税法第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除,是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。”
透视其政策变化,纳税人管理层及其会计应深知:虽然依旧是50%加计扣除,但不能当年全部税前消化了;形成无形资产的,税前得利还得耗N年。
2.工资的加计扣除
《企业所得税法实施条例》第九十六条规定:“企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置残疾人员所支付工资的加计扣除,是指企业安置残疾人员的,在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上,按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法,由国务院另行规定。”其实质含义见图2:
透视其政策变化,纳税人管理层及其会计应深知:不用再挖空心思争取“福利企业”的虚名了,工资加计扣除面前企业平等,论人数而不论企业,论实发数而不论限额;论实实在在的工资金额而不论聘用人员比例了。
四、启示
一、金融企业借款利息的扣除
《企业所得税实施条例》规定：“非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出准予扣除。”对企业发生的向金融企业的借款利息支出，可按向金融企业实际支付的利息，在发生年度的当期扣除。所称发生年度，应该遵循权责发生制的原则，即使当年应付(由于资金紧张等原因)未付的利息，也应当在当年扣除。
二、个人借款利息的扣除
《企业所得税实施条例》规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。”这里要提醒纳税人注意的是：非金融企业向非金融企业借款的利息支出可以按上述规定扣除。首先需要借款的企业是“非金融企业”，借款对象也是“非金融企业”。条例规定：非金融企业向非金融企业借款才可以，这就意味着企业向个人等借款发生的利息不能扣除。
三、非金融企业借款利息扣除
企业向非金融企业借款，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。首先要判定借款期限是多长，是3个月还是半年(或几年)。然后查找金融企业同期同类贷款利率。还要注意的是：金融企业的利率也不一样，各银行的浮动利率不一。要准确掌握，按本企业开户行的同类、同期贷款利率计算。因为各级税务机关无法掌握各行的利率，只有按本企业开户行的利率掌握较为合理，也符合新税法合理性原则。
[例1]2009年1月1日甲企业向乙企业拆借资金1000万元，合同约定年利率15.3％，借款期限1年，2009年1月1日甲企业当地金融企业一年期贷款实行的利率为12.699％(中国人民银行规定的1年期基准利率为7.47％，浮动利率为5.229％)，2009年末甲企业支付给乙企业的利息153万元(1000×15.3％)，年终甲企业应计算不允许税前列支的利息为26.01万元[1000×(15.3％-12.699％)]，作应纳税调增业务处理。
四、关联企业之间借款利息扣除
《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。财税[2008]121号文件规定：企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5：1；其他企业为2：1。
[例2]A公司、B公司和c公司于2008年1月共投资1000万元设立D公司。A公司权益性投资200万元，占20％股份；B公司权益性投资200万元，占20％股份；c公司权益性投资600万元，占60％的股份。2008年1月，D公司以10％年利率从A公司借款500万元，以9％年利率从B公司借款600万元，以7％年利率向c公司借款600万元。假设A、B、c、D公司均为非金融企业；银行同期贷款利率为8％；D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；B公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；D公司实际税负不高于c公司。根据企业所得税法及其实施条例、121号文件的规定，现计算如下：
(1)对A公司支付的利息。由于D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，D公司实际支付给A公司的利息支出，不超过121号文件规定的债资比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。D公司接受A公司的债权性投资和权益性投资分别为500万元和200万元，其比例为2.5：1，高于规定的2：1，并且其约定利率10％高于金融机构同期贷款利率8％，故A公司借款利息不能全额税前扣除。其可税前扣除的借款额为400万元(200×2)，利息额为32万元(400×8％)。2008年共支付A公司利息50万元(500×10％)，可税前扣除32万元，其余18万元应在2008年作纳税调整，且在以后年度也不可扣除。
(2)对B公司支付的利息。D公司接受B公司的债权性投资可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则，可以不考虑债资比例的规定。但其约定利率9％高于金融机构同期贷款利率8％，故B公司借款利息54万元[600×9％]不能全额在税前扣除，其超过金融机构同期贷款利率的部分6万元[600×(9％－8％)]要作纳税调整。
(3)对c公司支付的利息。D公司实际税负不高于B公司，可以不考虑债资比例的规定，其约定年利率7％低于金融机构同期贷款利率，故c公司借款利息42万元(600×7％)可全额在税前扣除。
(4)A、B、c公司的利息收入。A公司自D公司取得的利息收入50万元、B公司自D公司取得的利息收入54万元、C公司自D公司取得的利息收入42万元，因企业所得税法和实施条例中没有相关税收优惠政策的规定，故均应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。
五、企业投资者投资未到位利息支出
国家税务总局《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)明确，企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
[例3]某公司注册资本500万元，分三次出资，2008年4月1日出资100万元(20％)、2009月3日1日出资200万元、2009年9月1日出资200万元。公司2009年1月1日借款余额500万元，2009年5月1日追加借款100万元，2009年8月1日归还300万元。借款利率年利率6％(假定按月单利计算)。
一、两类股权投资收益的税务处理比较
(一)两类收益的收入性质分析
1 权益性投资收益
《企业所得税法实施条例》第十七条规定，企业所得税法第六条第(四)项所称股息，红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资单位取得的收入，因此，投资者通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息、红利性质的投资收益，属于权益性投资收益。
2 财产转让收入
《企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业所得税往第(三)项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。因此，转让长期股权属于财产转让收入，投资人最终转让或处置股权时所获得的收益，通常在转让长期股权、被投资单位清算、发生重组时产生。
被投资单位清算时，投资方分得被投资方剩余财产时，包含两类性质的收益，即权益性收益和转让所得。《企业所得税法实施条例》第十一条第二款规定，投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。
发生重组时，根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，一般重组要将股权处置进行相应股权转让或清算的所得税处理；而特殊重组中，新取得股权的计税基础要以其原持有股权的计税基础来确定。对交易中的股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
因此，企业重组需进行股权转让或清算处理时，投资方因重组涉及的长期股权投资让渡而取得的支付对价，也包含两类性质的收益，即权益性收益和财产转让所得。
(二)纳税义务发生时间分析
1 权益性投资收益
《企业所得税法实施条例》第十七条规定；股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。
因此，投资人在持股期间作为股东从被投资企业分得的收益，因以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。
2 股权转让所得
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效，且完成股权变更手续时，确认收入的实现。也就是说，股权转让所得纳税义务发生时间的确定，应以股权变更登记为准。即使股权转让合同已经签订，只要股权变更登记没有完成，企业不需确认股权转让所得。
(三)计税依据的分析
权益性投资收益，计税依据系被投资方作出利润分配决定时，投资方享有的股息、红利金额。
股权转让的计税依据为转让收入扣除投资资产成本后的余额，即股权转让所得，国税函[2010]79号文第三条规定，转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
《企业所得税法实施条例》第七十一条第二款及第三款规定，企业转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。投资资产成本为购买价款或该资产的公允价值和支付的相关税费。
(四)纳税待遇分析
1 符合条件的权益性投资收益享受免税待遇
《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。即符合以下两个条件：(1)居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。(2)居民企业连续持有其它居民企业公开发行并上市流通的股票超过12个月取得的投资收益。
2 转让所得需全额一次性缴纳企业所得税
企业所得税法规定，财产转让所得则需要全额计入转让方的应税收入缴纳企业所得税，因此，股权转让所得需全额缴纳企业所得税，不存在享受税收优惠。
原税法规定企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、占当年应纳税所得50％及以上的，可在不超过5年的期间均匀计人各年度的应纳税所得额。但新税法实施，新发生的上述业务原则上应在实际发生年度一次性计人当年应纳税所得额计算缴纳企业所得税。《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(税务总局公告2010年第19号)一文，明确企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计人确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
3 需要区分权益性投资收益和转让所得的情形
(1)被投资单位清算时
被投资单位清算时，投资方分得被投资方剩余财产时，根据《企业所得税法实施条例》第十一条第二款规定，投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。另根据《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)第五条第二款规定，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。
因此，因清算而处置股权，应按实施条例及财税[2009]60号文规定处理，区分转让所得与股息所得，签字全额缴纳企业所得税，后者可享受免税待遇。
(2)企业发生重组时
投资人股权转让涉及企业重组情形时，根据财税[2009]59号文规定，一般重组
要将股权处置进行相应股权转让或清算的所得税处理，需要确认股权转让所得的，按转让收入减除股权投资成本等后余额计税，不区分转让所得与权益性投资收益。需要按清算进行所得税处理的，按财税[2009]60号文规定处理区分转让所得与权益性投资收益。
(五)企业所得税纳税申报表及附表填报比较
1 股息、红利等权益性投资收益的填报
纳税人享有的股息、红利等权益性投资收益在附表五《税收优惠明细表》第3行和附表十一《长期股权投资所得(损失)明细表》中第8、9列填列。
附表五《税收优惠明细表》第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”：填报居民企业直接投资于其他居民企业所取得的投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行井上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
附表十一《长期股权投资所得(损失)明细表》中第8、9列填列：对于符合税收免税规定条件的股息红利，填人第8列“免税收入”，不符合的填人第9列“全额征税收入”。
上述符合条件的股息、红利等权益性投资收益，最终通过系统逻辑关系在企业所得税纳税申报表主表的第17行“免税收入”中反应。
2 股权转让所得的填报
纳税人因收回、转让或清算处置股权投资时，转让收入扣除相关税费后的金额在附表十一《长期股权投资所得(损失)明细表》中第11列填列；
纳税人因收回、转让或清算处置股权投资时按照国家统一会计制度核算核算的投资转让成本的金额在《长期股权投资所得(损失)明细表》中第12列填报，
纳税人因收回、转让或清算处置股权投资时的投资转让的税收成本在《长期股权投资所得(损失)明细表》中第13列填报，
通过填报后，第14列反应了会计上的股权转让所得，第15列反应了税法上的股权转让所得，第16列反应了两者的财税差异金额，通过逻辑关系上述财税差异金额反应在附表三《纳税调整项目明细表》第47行“6，投资转让、处置所得”中。
总之，纳税人2010年进行企业所得税汇算清缴时，对从被投资单位取得的收益，务必认真分析收益的性质及纳税义务发生时间，从而正确进行税务处理和填报，避免纳税风险。
二、两类股权投资收益的若干实务问题
(一)权益项目转增资本的税务问题
案例：某内资企业注册资本1000万，有三位股东：股东甲(境外非居民纳税人)、乙(境自然人)及丙(内资企业股东)，分别占股本15％，20％，65％。2010年10月经股东大会决议，决定将未分配利润1000万对其股东甲、乙及内资企业股东丁实施分红，并将盈余公积500万转增股本。按持股比例分别增加股本75万、100万和325万。2010年12月完成增资相关手续，并支付了分红款。
盈余公积转增股本，对不同性质的股东，税务处理是否相同，当然是不同的。税务处理上将转股视为两个交易事项来处理，第一步是先分红，第二步是用分红去投资。因此，转股首先应确认分红，股东视为取得分红，按权益性投资收益税务处理。再将分红作为投资，增加计税基础。内资企业股东而言是免税收入；对境外非居民企业股东，新《企业所得税法》实施后，对居民企业和非居民企业股东来源于居民企业的股息、红利，采取不同的税收待遇，对于非居民企业股东分得转增注册资本的部分，按照“股启、红利等权益性投资收益”征收企业所得税，由被投资方代扣代缴。对境自然人股东。根据国税函[1998]333号文件明确未分配利润、盈余公积转增资本要视同分红，交纳个人所得税。
(二)固定分红的税务处理
企业为了吸引投资者，树立公司良好的形象，往往约定以固定红利分配给投资者，那么约定固定红利是否可以享受免税优惠呢?笔者认为，以固定红利分配，必然和账面计算红利存在差异，如被投资方超出本企业创造利润总额进行分配，净资产会大大降低；如被投资方低于本企业创造利润总额进行分配，大量盈余会被保留。从企业最终清算角度来看，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得，因此，如被投资方低于本企业创造利润总额进行分配，大量盈余最终体现在剩余资产中，但该部分盈余仍能确认为股息所得，仍享受免税待遇；如被投资方超出本企业创造利润总额进行分配，清算时剩余资产减除股息所得后的余额，超过股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得。由于投资期间股息分配过多，会导致最终余额减少，则投资转让所得可能就更大。前期的免税导致后期可能增加资本利得而被征税，从这个角度说，企业实际井未减轻税负。股东分红对投资企业而言虽然总体上来并没有减轻税负，但如果享受免税待遇，存在滥用免税条款的嫌疑。因此，笔者认为固定分红不能享受权益性投资收益免税待遇。
(三)股权转让所得一次性缴纳企业所得税的衔接问题
税务总局公告2010年第19号明确，企业取得股权转让收入应一次性计人确认收入的年度计算缴纳企业所得税。新法实施前发生的上述所得以及新法实施后发生的上述所得，未一次性确认纳税如何进行衔接或操作呢?
1 新法实施前发生的股权转让所得，仍可继续均匀计人各纳税期间
《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题》(国税函[2009]98号)早有规定：企业按原税法规定已作递延所得确认的项目，其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计人各纳税期间的应纳税所得额，也就是说企业已按原税法规定在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50％及以上的，其余额可在原规定的5年内的剩余期间内继续均匀汁人各纳税期间的应纳税所得额。
关键词：增值税；企业所得税；视同销售；会计处理
中图分类号：D922.222 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）07-0-01
目前，《企业所得税法》与《增值税暂行条例》两税中都有关于“视同销售”的规定，但存在一些区别，需要企业在实际工作中仔细区分运用，现对增值税及所得税法下的视同销售进行异同点解析。
一、增值税视同销售解析。《增值税暂行条例》中，对于增值税视同销售行为，可归纳为：㈠将货物（有形动产）用于在建工程、无形资产开发、职工福利、个人消费等非生产性用途，要考虑货物来源，若货物是外购的，为进项税额不得抵扣的行为，需要将进项税额转出；若货物是自产或者委托加工收回的，则视同销售行为。㈡将货物用于投资、偿债、捐赠、利润分配、非货币性资产交换，包括总公司将货物移送分公司销售等，无论货物的来源如何，均为增值税的视同销售行为。
二、所得税视同销售解析。新《企业所得税法实施条例》第25条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”该条款可归纳为：1.与原内资企业所得税法相比，新《企业所得税法实施条例》缩小了视同销售的范围。这是由于原税法是以独立经济核算的单位作为纳税人，而新税法建立了法人所得税制，对于货物在同一法人实体内部的转移，如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为视同销售行为，不需要计算缴纳企业所得税。2.与增值税的视同销售行为相比，所得税的视同销售行为，只强调货物的用途，与货物的来源无关。三是特别关注“将货物用于职工福利”交易。新《企业所得税法实施条例》中，无论货物的来源如何，只要将货物用于职工福利，均要视同销售计算缴纳企业所得税。但《增值税暂行条例》中，只有将自产、或委托加工收回的货物用于职工福利，才视同销售，计算缴纳增值税；如果将外购的货物用于职工福利，只是进项税额不得抵扣的行为。
现对增值税视销售及所得税视同销售进行会计处理分析。
一、代销业务：
《新增值税暂行条例实施细则》（以下简称实施细则）中将委托代销列入视同销售范围，并规定：委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天；未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。虽然企业所得税法中没有180天之说，但在实际操作时，确认应税所得的时间应与增值税的规定一致。
二、货物在统一核算的内部跨县市分支机构之间相互移送
企业所得税：将资产在总机构及其分支机构之间转移不视同销售。
增值税：在统一核算的跨县市机构间移送货物要视同销售，交增值税，这种情况属于总部统一财务核算，但增值税分开核算的类型。
例：某公司将商品100万元从总部移送到下属跨B县分支机构，该商品对外销售价格110万元，分录如下：
借：内部往来-B机构118.7万元
贷：库存商品-总部100万元
贷：应交税费-应交增值税—总部--销项税额-18.7万元
同时作分录：
借：库存商品-B机构100万元
应交税费-应交增值税—B机构--进项税额-18.7万元
贷：内部往来-B机构118.7万元
三、将货物用于集体福利或个人消费
增值税中用于集体福利与个人消费的货物来源限于自产或委托加工，外购商品用于集体福利与个人消费在增值税条例第十条已明文规定不得抵扣进项，自然也无视同销售之说。
企业所得税中笼统规定，企业资产用于职工福利或奖励时应视同销售，这里的资产，即包括自产与委托加工，也包括外购，其视同销售的范围大于增值税。
例：某食品厂将上月外购的进货价为10万元的面粉用于职工福利，面粉为该厂的生产原料，此批面粉包含的进项1.3万元上月已抵扣，企业账务处理如下：
1.借：应付职工薪酬 11.3万元
贷：主营业务收入 10万元
应交税费-应交增值税-进项转出1.3万元
2.借：主营业务成本10万元
贷：原材料10万元
假设上述面粉为企业自产，成本价为10万元，市场销售价12万元，税率为13%，则分录如下：
借：应付职工薪酬 13.56万元
贷：主营业务收入 12万元
应交税费-应交增值税-销项税额1.56万元
四、将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目
将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目，增值税中要作为视同销售，计征增值税，但国税函[2008]828号中明确规定，改变资产用途或其他不改变资产所有权属的用途的行为属于内部处置资产，不视同销售确认收入。
例：某厂将新研发的成本价为100万元的板材用于厂房基建，市场上暂无同类商品销售价格，账务处理如下：
借：在建工程118.7万元
贷：库存商品100万元
应交税费-应交增值税-销项税额18.7万元（100*1.1*17%）
五、将货物用于投资、赠送、分配
将货物（自产、委托加工或购进）用于投资、赠送、分配等对外改变资产所有权属的用途，两税都将其作为视同销售行为。
例：某企业将外购成本为5万元的材料分配给股东，假设该材料的适用税率为17%。
则：增值税的计税价格为5*（1+10%）=5.5万元，
借：应付股利 6.435
贷：主营业务收入5.5
应交税费-应交增值税-销项税额 0.935
借：主营业务成本 5
摘要:采用资本弱化形式进行避税,已成企业避税的新动向,并被越来越多的企业所利用。本文结合现行的《企业所得税法》,探讨了我国防范资本弱化的税收规定及其对企业所得税的影响。
关键词:资本弱化;企业所得税;反避税
一、资本弱化的税收表现及负面影响
资本弱化,又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取,是指企业投资者为了达到避税或其他目的,在企业融资方式的选择上,降低股本的比重,提高贷款的比重,以贷款方式替代募股方式进行的投资或者融资。资本弱化特点是企业注册资本与负债的比例不合理,注册资本太少,满足不了企业生产经营对资本金的基本要求;借入资金过多,债务风险太大。
企业资本由权益资本和债务资本构成。权益资本是所有者投入的资本,包括投入的资本金和由此形成的盈余公积和资本公积;债务资本就是从资本市场、银行、关联企业的融资。在企业的生产经营所用资金中,债务资本和权益资本比例的大小反映了企业资本结构的优劣。资本弱化在税收上的主要结果是增加利息的所得税前的扣除,同时减少股息的所得税。造成资本弱化的原因,主要是由于债务人支付给债权人的利息可以在税前抵扣,而股东获得的收益即股息却不能在税前扣除,选择借债的融资方式比发行股票的融资方式,从税收的角度来说更具有优势。因此纳税人在为投资经营而筹措资金时,常常刻意设计资金来源结构,千方百计表现为举债投资,加大借入资金比例,扩大债务与产权的比率,人为形成“资本弱化”。
二、我国防范资本弱化的税收规定
(一)对债权性投资与股权性投资比例的限定
根据《企业所得税法》第四十六条、《企业所得税法实施条例》第一百一十九条、财税〔2008〕121号《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》规定,企业实际支付给关联方的利息支出,一般情况下其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:金融企业,为5:1;其他企业,为2:1。不超过上述比例的规定计算的利息支出,准予扣除(指不超过金融机构同期贷款利率的部分),超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。若能提供证明其符合独立交易原则的可据实扣除。
各国在限制本国公司资本弱化的问题上处理办法并不完全一致。据了解,除了英国以外,多数国家都通过规定债务/股本比例的办法来限制本国企业向国外关联公司转移利润,但各国的债务/股本比例标准存在着差异。比如澳大利亚、荷兰、日本的债资比例为3:1,加拿大为2:1,韩国非金融企业3:1,金融企业6:1。而我国采用的金融企业5:1;其他企业2:1的比例是符合我国现阶段国情的,在后面的案例中会对此有所阐述。
(二)对关联方的规定
因为不仅外商在我国投资时会运用资本弱化避税,国内纳税人在投资时也会采用资本弱化避税。为了体现公平的原则,对关联方的定义上,我国税法对居民和非居民投资者采用了同样的标准。根据国税发[2009]2号《特别纳税调整实施办法[试行]》的规定,符合下列条件的企业、组织和个人为关联方:一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上;一方与另一方(独立金融机构除外)之间借贷资金占一方实收资本50%以上,或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方(独立金融机构除外)担保;在经营、购销等方面对企业构成实质控制的其他情形。
(三)对投资者投资未到位而发生的利息支出的相关规定
国税函[2009]312号《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》规定,凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,该企业对外借款所发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,其不属于企业合理的支出,应由企业投资者负担,不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
具体计算不得扣除的利息,应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期,每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算,公式为:企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。
不少公司成立时就存在自有资金“先天不足”,出资不到位,借入资金过多,甚至出现虚假出资现象。在公司设立后不实行资本充实,甚至抽取资金,使资本不能保全完整的现象成为我国多数企业的通病。这种法律上的缺陷给企业提供了以资本弱化方式避税的足够空间。现在有了对投资者出资不到位而发生的借款利息不得在所得税前扣除的规定,对制约投资者将股权转变为债权进行避税起到了一定的作用。
(四)对反避税的一般性规定
《企业所得税法》第四十七条规定,“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整”。这是反避税的一般性条款。纳税人避税行为的一个很重要的特点就是所谓的“非商业目的性”,即纳税人从事的避税活动并非出于经营管理上的需要,其主要目的是要在税收上获得一些好处。对于这一点,《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第一百二十条说得也很清楚,即不具有合理商业目的的安排是“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”的行为。
过去,我国税法只规定纳税人从事关联交易如果“不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整”,但对纳税人从事的“不具有合理商业目的的安排”却没有明确赋予税务机关进行合理调整的权力。现在,有了《企业所得税法》第四十七条,税务机关就可以对企业的上述行为不予认可,并采取适当的调整措施。所以说,《企业所得税法》第四十七条实际上扩大了税务机关反避税的权限,对纳税人滥用转让定价以外的其他避税行为必将形成一定的威慑。
(五)对纳税人的法律责任规定
对避税处罚的立法一直是我国税法的空白,这使得纳税人在我国避税不承担任何风险和任何经济制裁。为提高反避税制度的法律约束力,强化反避税措施,有利于税务机关加强国际税收管理工作,新的企业所得税法借鉴了国际通行的做法,在新税法中增加了特别纳税调整的法律责任。新企业所得税法第四十八条规定:“税务机关依照本章规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并按照国务院规定加收利息”。另外,《企业所得税法实施条例》第一百二十一条和一百二十二条对加收利息的期限和利率的确定进行了明确:一是要对纳税人“自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间,按日加收利息”,二是补税的利息“应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算”。此外,《企业所得税法实施条例》还将加收利息与提供资料联系起来,规定:如果企业按照税法规定提供了关联业务调查的相关资料,则在计算补税利息时可以不加点计算。
三、资本弱化规则下的企业所得税处理
下面通过案例来分析资本弱化对企业所得税的影响。
假设企业的基础资料如下:甲丙两企业投资设立乙企业(均为非金融企业)注册资本为2000万元,其中甲企业占乙企业股权的40%,丙企业占乙企业股权的60%。乙企业预计2008年实现利润3000万元,假定无其他纳税调整。
【例1】假定,乙企业于2008年1月1日向甲丙两企业发行长期公司债券10000万元,每年按银行利率7%支付利息。在资本弱化的情况下,乙企业2008年缴纳所得税=(3000-700)×25%=575万元。乙企业少缴企业所得税175万元(750-575)。可以看出,乙企业通过资本弱化方法实现了避税目的。
【例2】如果限定债务/股本比率为2∶1,乙企业的企业所得税计算如下:
由于债权性投资÷权益性投资=10000÷2000=5,大于2∶1标准,乙企业准予在企业所得税前扣除的利息=2000×2×7%=280万元,纳税调整的利息=700-280=420万元。
乙企业2008年应缴纳的企业所得税=(3000-700+420)×25%=680(万元)
【例3】如果限定债务/股本比率为3∶1,又将如何呢?
由于债权性投资÷权益性投资=10000÷2000=5,大于规定的3∶1标准,甲企业准予扣除的利息=2000×3×7%=420万元,纳税调整的利息=700-420=280万元。
乙企业2008年应缴纳的企业所得税=(3000-700+280)×25%=645(万元)
关键词：所得税税收筹划税法
一、企业税收筹划的原则
1.合法性原则
从税收筹划的概念看出税收筹划以不违反国家现行的法律、法规为前提,不乱摊成本费用,不乱调利润,否则就构成了税收违法行为,这也是税收筹划区别于偷税、漏税根本标准。
2.成本效益原则
成本效益原则是人类社会的首要理性原则,税收筹划要有利于实现企业的财务目标,要保证其因之取得的效益大于其筹划成本,即体现经济效益。
3.时效性原则
税收筹划是在一定法律环境下,在既定经营范围、经营方式下进行的,有着明显的针对性、特定性。随着时间的推移,社会经济环境、税收法律环境等各方面情况不断发生变化,企业必须把握时机,灵活应对,以适应税收的政策导向,不断调整或制定税收筹划方案,以确保企业持久地获得税收筹划带来的收益。
4.整体性原则
在进行企业所得税的税收筹划时,还要考虑与之有关的其他税种的税负效应,进行整体筹划、综合衡量,以求整体税负最轻、税后利润最大,防止顾此失彼、前轻后重等。
二、所得税的纳税筹划
1.企业税前扣除项目的筹划
(1)严格区分业务招待费和会务费(会议费)、差旅费等项目。业务招待费的税前扣除比例为:企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。在核算业务招待费时,应当注意不能将会务费、差旅费等挤入业务招待费,否则对企业不利。因为纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会议费、董事费,只要能够提供证明其真实性的合法凭证,均可获得全额扣除,不受比例的限制。
(2)严格区分广告费和业务宣传费。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条规定,企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。广告费属于时间性差异,而业务宣传费属于永久性差异,如果将广告费混入业务宣传费,对企业十分不利。企业应当在“营业费用”中分别设置明细科目进行核算。
(3)通过设立销售公司分摊费用。业务招待费、广告费和业务宣传费均是以营业收入为依据计算扣除标准的,如果纳税人将企业的销售部门设立成一个独立核算的销售公司,将企业产品销售给公司,再由公司对外销售,这样就增加了一道营业收入,而整个利益集团的利润总额并未改变,费用扣除的“限制”可同时获得“解放”。
(4)区分职工教育经费和职工福利费支出的扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十条规定,企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除;第四十一条规定,企业拨缴的工会经费,不超过工资薪金总额2%的部分,准予扣除;第四十二条,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
2.投资所得的纳税筹划
投资人从被投资企业获得的收益主要有股息(包括股息性所得)和资本利得。根据目前我国企业所得税相关法规的规定,企业股权投资取得的股息与资本利得的税收待遇不同。纳税人可以充分利用政策差异进行筹划。
3.对外捐赠、赞助的纳税筹划
企业在一些必要的时候,对外捐赠可以为社会做出贡献,同时也可以扩大企业的知名度,树立良好的企业形象和声誉,为企业产品的销售和市场的拓展都有很大影响。
&
nbsp;税法第九条规定:企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十一条规定,企业所得税法第九条所称公益性捐赠,是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
第五十三条规定,企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除。年度利润总额,是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
同时,《公益事业捐赠法》第3条规定,公益性捐赠指企业通过县级以上人民政府及其部门,或公益性社会团体(基金会、慈善组织等)用于下列公益事业的捐赠:救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动;教育、科学、文化、卫生、体育事业;环境保护、社会公共设施建设;促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。
因此,企业可以合理的这些税法条款,适当的进行捐赠,从而减少企业的所得税额。
4.针对企业规模的纳税筹划
《中华人民共和国企业所得税法》第二十八条规定,符合条件的小型微利企业,减按20%的税率征收企业所得税。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十二条规定,企业所得税法第二十八条第一款所称符合条件的小型微利企业,是指从事国家非限制和禁止行业,并符合下列条件的企业:(1)工业企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3000万元;(2)其他企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1000万元。
新税法的一个主要的亮点就在于此条——小型微利企业税负的大幅降低。过去,大多数微利企业要按27%或33%的税率交纳企业所得税;从2008年1月1日起小型微利企业减按20%的税率交纳企业所得税,比标准税率低5个百分点。所以,企业应当认清自己所处的地位,通过企业规模的区分,能够使企业自身归到小型微利企业行列中去,从而能够达到合理节税的目的。
三、结语
新企业税法下企业税务筹划方式
新税法借鉴国际经验,按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则,建立了各类企业统一适用的科学、规范的企业税法法律制度,适应了完善社会主义市场经济体制的总体要求,为各类企业创造了公平的竞争环境。新税法的颁布,使得旧税法法律下的很多纳税筹划途径失效,同时又产生了新的纳税筹划方式。
(一)新企业所得税法下收入结算方式的纳税筹划。根据新企业所得税法实施条例第二十三条规定,企业通过销售方式结算的选择,控制收入确认的时间,可以合理归属所得年度,以达到减税或延缓纳税的目的。较为常用的方式有以下两种:①赊销和分期付款结算方式。它可以合同约定的日期作为纳税义务发生时间。因此,企业在产品销售过程中,当应收货款一时无法收回或部分无法收回时,可以选择赊销或分期付款的结算方式,减少当期的应纳税所得额,以达到延缓纳税的目的;②委托代销方式。这种销售方式下,如果企业产品的销售对象是商业企业,对于以先销售后付款为结算方式的销售业务,可采用委托代销结算方式,根据其实际收到的货款分期计算销项税额,从而达到延缓纳税的目的。
(二)新企业所得税法下扣除项目的纳税筹划
1、人员录用的纳税筹划。根据新企业所得税法第三十条第二款规定,企业在进行人员录用时,要结合自身经营特点,进行如下分析:①哪些岗位适合安置国家鼓励就业的人员;②录用上述人员与录用一般人员在工薪成本、培训成本、劳动生产率等方面的差异。并做好相关证件的备案、劳动合同的签署和社会保障的落实工作。
2、人工费用的纳税筹划。根据新企业所得税法实施条例第三十四条的规定,摈弃了计税工资制度,对内资企业非常有利。企业可以将合理的工资薪金支出在所得税前扣除,较之以前是一项非常大的节税措施,避免了对职工工资薪金部分所得的同一所得性质的重复课税,使原来利用特殊身份进行纳税筹划的机会减少,同时又有利于广大企业在这方面的纳税筹划。但是,企业在作税前抵扣工资薪金支出时,一定要注意参考同行业的正常工资水平,以免发生不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额,以致税务机关按照合理方法调整,那么后果将得不偿失。
3、广告业务宣传费的纳税筹划。根据新企业所得税法实施条例第四十四条规定,广告费按统一比例15%进行扣除,外商投资企业和外国企业将不能无限制地任意扣除广告费用。业务宣传费和广告费一样可以将超过扣除的部分结转到以后年度进行扣除,因此,在进行纳税筹划时,不必再考虑多委托广告公司宣传而减少企业自己宣传的途径。企业可以根据自己的需要和可行性,自主选择宣传方式。企业在进行纳税筹划时,一定要取得符合标准的广告费支出凭证,据实在税前列支。
4、业务招待费的纳税筹划。根据新企业所得税法实施条例第四十三条规定,企业在进行所得税纳税筹划时,要严格区分会务费(会议费)、差旅费等项目与业务招待费。业务招待费是指纳税人为业务、经营的合理需要而支付的应酬费用。企业在核算业务招待费时,应当注意不能将会议费、差旅费等计入业务招待费。还需要注意的一点是,随着社会经济的发展,“业务招待费”严重超标。因此,企业在进行业务招待费的纳税筹划时,一是要取得业务招待费的确实记录;二是要准确把握准予作为费用列支的限度。
5、公益、救济性捐赠的纳税筹划。根据新企业所得税法第九条规定以及与就企业所得税的比较,企业应注意到除了扣除比例有所变化外,还应该注意公益性捐赠扣除的基础不同。原所得税法为年度应纳税所得额,新所得税法为年度利润总额。在存在纳税调整项目时,年度利润总额与年度应纳税所得额是不同的。因此,企业在进行考虑利用公益性捐赠进行纳税筹划时,一定要正确计算扣除的基础,进而准确把握可扣除的金额。
6、固定资产折旧的纳税筹划。根据新企业所得税法第三十二条有关固定资产的规定,我们可以从折旧方法上来考虑纳税筹划。折旧方法选择的筹划应立足于使折旧费用的抵税效应得到最充分或最快的发挥。针对企业具体的盈利情况及其所处时期,选择不同的折旧方式,以充分发挥折旧费用抵税的作用。具体可分盈利企业、处于所得税税收优惠期的企业、亏损企业来区别对待。
7、存货计价方法的纳税筹划。根据新企业所得税法实施条例第七十三条规定,企业适用或者销售的存货的成本计算方法,可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用,不得随意变更。由于“销货成本=期初存货+本期存货-期末存货”,期末存货账面价值的大小恰好与销货成本高低成反方向变动。由此可见,存货的计价方法与所得税的税收筹划有很大的关系,它的选择应立足于使成本费用的抵税效应得到最充分或最快的发挥。
(三)新企业所得税下亏损弥补的纳税筹划。根据新企业所得税第十八条规定,由于货币存在时间价值,企业在进行亏损弥补的所得税纳税筹划时,应当尽快将可弥补的亏损额在盈利年度弥补。企业的收入和支出都具有一定的弹性,为了实现税前利润弥补即将过期的以前年度亏损,企业应当采取措施增大当期的应纳税所得额,弥补以前年度的亏损。尽管企业采取的这些措施可能招致企业以后年度产生新的亏损,但在法定弥补期限内弥补即将过期的待弥补亏损,就能避免税前弥补亏损额因过期而不能税前弥补的问题出现。
(四)新企业所得税法下过渡期的纳税筹划。根据新企业所得税法第五十七条规定,在新所得税法公布之日(2007年3月16日)之前批准设立的企业享受低税率优惠的,可以在新税法施行后5年内,逐步过渡到新税率。享受低税率的企业如果有新业务需要设立新公司的,可以考虑暂不新设,用老企业来做税务申报业务,或者通过买壳的方式接受一家名存实亡的低税率企业,通过工商变更作为分公司,以享受5年过渡期的低税率优惠。由于所得税法规定,“企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。”因此,低税率企业在弥补亏损的设计上,尽量利用高税率年份的盈利余额弥补低税率年份的亏损以节税。
对原新设高新技术企业的“两免三减半”优惠,企业应加快新办企业投产进度,加紧实现盈利,充分享受税收优惠。对于在过渡期内未获利而未享受优惠的,优惠期限从2008年度起算。如果2008年度尚未盈利的,则当年将无法享受免税优惠。
二、企业纳税筹划的必要性
纳税筹划是指纳税人在熟知相关税境的税收法规的基础上,在不直接触犯税法的前提下,利用税法等相关法律的差异、疏漏、模糊之处,通过对经营活动、融资活动、投资活动等涉税事项的精心安排,达到规避或减轻税负的行为。积极开展税务筹划,是企业减轻税务负担,实现经济利益最大化的一条合法途径和最佳选择,故企业税务筹划的必要性具体体现在以下几个方面:
1、税务筹划可以减轻企业沉重的税负,节约大量资金,也增强了企业的市场竞争力,促使企业财务管理目标的实现。
2、税务筹划有助于提高企业的经营管理水平。因为详细的税收策划,不仅仅是对企业有关涉税事宜的筹划,更是对企业生产、销售等各个环节的统筹安排,是由纳税筹划方案统一体现的。纳税筹划方案的制定和运作,都是贯穿在整个企业管理过程中的,需要企业各个部门之间顺畅无阻的配合才能实现。
3、税务筹划客观上促进了国家税收制度的健全和完善。税务筹划是对已有税法不完善及其特有缺陷所作的显示说明,它说明了现有税法的不健全特征。因此,它能促进税收法制的完善,有效地推动税收法制化的进程。
4、税务筹划有利于社会资源的优化配置。税收一方面是国家利用法律手段对社会财富的再分配过程,同时也是国家对经济进行宏观调控的重要手段。国家运用不同的税收优惠政策,从投资方向、筹资途径、企业组织形式以及产品结构、投资区域等方面,来实现对社会经济的调节。因此,纳税筹划实际上是顺应了国家对社会资源配置的引导,优化了社会经济资源的配置,实现了国民经济持续、健康、快速的发展。
三、企业进行纳税筹划应注意的问题
税收筹划是企业维护自己权益的一种复杂决策过程,是依据国家法律选择最优纳税方案的过程。它不仅涉及企业内部的投资、经营、理财等各项活动,还与政府、税务机关以及相关组织有很大的关系。因此,一个可行的税收筹划要考虑方方面面,具体的要注意以下事项:
1、税收筹划必须遵守税收法律、法规和政策。只有在这个前提下,才能保证所设计的经济活动、纳税方案为税收主管部门所认可,否则会受到相应的惩罚,并承担法律责任,给企业带来更大的损失。
2、税收筹划应进行成本—效益分析。企业进行税收筹划,最终目标是为了实现合法节税、增收,使整体收益最大化,因此,要考虑投入与产出的效益。如果税收筹划所产生的收益不能大于税收筹划成本,税收筹划就没有必要进行了。
3、税收筹划应从总体上系统地进行考虑。企业税收筹划的目的是取得企业整体利益的最大化。即不能仅仅关注个别税种税负的高低,某一税种少缴了,另一税种可能要多缴,因而必须着眼于企业整体税负的轻重;同时,不仅要使企业整体税负最低,还要避免在税负降低的同时带来的由于销售与利润的下降超过节税收益。
4、税收筹划应在纳税义务发生之前进行。税收筹划必须在应税行为或应税事实发生之前对企业的投资、经营和理财等活动进行筹划和安排。如果纳税事实已经形成,纳税项目、计税依据和税率已成为定局以后,则不存在税收筹划的问题了。
5、税收筹划应注意风险防范。税收筹划之所以有风险,与经济环境、国家政策及企业自身活动的不断变化有关。尤其是那些立足长期的税收筹划,更是蕴涵着较大的风险性。另外,无论什么税种,在纳税范围和应纳税额的界定上,法律都赋予税务机关一定的职业判断。因此,在企业税收筹划中,有关人员除了全面学习税收法规之外,密切保持与税务部门的联系与沟通,至关重要。
参考文献:
[1]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》操作指南.
[2]《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》.
关键词：制药企业；所得税；税收筹划
随着我国医疗制度的改革，对制药企业提出了更高的要求。近期，药品原材料价格上涨，国内不少药品价格属于政府定价或者指导价，加上激烈的市场竞争，使得一般药品价格上涨的空间很小或者没有。企业通过税收筹划的手段达到纳税负担最小化，从而降低成本，增加经济效益，是目前制药企业增强核心竞争力的有效方法之一。
一、制药企业所得税筹划空间
1.充分利用税收优惠政策
(1)高新技术企业的税收筹划。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。企业在申请认定时要注意及时申报自身知识产权，如果企业没有核心的商标权、专利权等有关知识产权，将不能认定为高新技术企业。
(2)研究开发费用加计扣除的税收筹划。企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，按照《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《所得税法》)第三十条及《企业所得税实施条例》(以下简称《实施条例》)第九十五条规定在计算应纳税所得额时加计扣除。
制药企业对于研发费具体税收筹划如下：①把技术开发项目纳入每年的计划预算管理。②对研发费实行专账管理。按照国家税务总局制定的《企业年度研究开发费用明细表》规定项目，准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生额。该明细表将研发费分为两大类项目：一是内部研究开发投入额，分人员人工、直接投入等7个项目，企业应按此7个项目设置明细账，分别进行会计核算。二是委托外部研究开发投入额。对委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。③企业在研发项目期间组织专门的技术人员不定期进行现场审核，发现问题督促其及时解决。
(3)购置专用设备的税收筹划。制药企业面临环保成本的巨大压力，为降低企业成本，企业要充分运用国家的税收支持政策：企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，按照《所得税法》第三十四条及《实施条例》第一百条规定，可以按一定比例实行税额抵免。从而减轻承担社会责任的压力。
2.费用充分但不超限额列支
在税法许可的范围内，企业要将可列支费用、损失及扣除额等充分列支来减少税基，降低税负。但对于广告和业务宣传费等超出国家规定的标准，税法不允许在税前列支。因此对税法有列支限额的费用不要超过限额。
近年来不少制药企业的利润水平在下降。利润下降的其中一方面原因为企业为了扩大产品的市场份额，不惜花费巨额的广告费用。但企业要适当控制广告费支出，使广告费支出达到既能扩大产品在市场中的影响，又能获得税收利益，如在保证销售收入水平的前提下，适当的调整广告费各年支出的金额，充分利用广告费不超过限额准予扣除这一政策，降低企业的税收负担。
3.关注企业所得税法的变化
(1)取消计税工资规定。《实施条例》第三十四条规定：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除，即工资从限额扣除转变为全额扣除。企业在国家核准的工资范围中，尽可能以工资薪金的形式进行列支并且发放，但企业在作税前抵扣工资支出时，一定要注意参考同行业的正常工资水平，以免进行纳税调整。
(2)对公益性捐赠扣除变化。一是提高了内资企业公益性捐赠税前扣除限额，即由原来内资企业(金融保险业除外)不超过年度应纳税所得额的3％，外资企业没有限制，改为内外资企业均不超过年度利润总额的12％；二是改变了公益性捐赠税前扣除的计算基础，即由原来内资企业的年度应纳税所得额改为年度利润总额。
(3)资产扣除变化。原相关税法规定纳税人可扣除的固定资产折旧的计算，采取直线法折旧(国税发[2000]84号)。新所得税法规定企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法，以增加税前扣除，减少所得税支出。
二、制药企业所得税筹划技巧
1.分期收款销售的税收筹划
分期收款销售方式能够给企业带来延缓纳税的利益，但同时也存在被客户较长时间占用资金的损失。因此应事先测算损失的资金成本能否通过延缓纳税得到补偿。
2.工资费用的税收筹划
工资费用的税收筹划应当采取如：企业股东、董事或合伙人兼任管理人员或职工，以使其个人收入计入工资等环节，以使费用增加，减少应纳税所得额。
3.业务招待费的税收筹划
企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，应按照《实施条例》第四十三条规定比例税前扣除，因此企业能在其他费用项目列支的，就不要列入业务招待费，以达到无限额限制，节税的效果。
摘要：2008年1月1日我国实施了新企业所得税法及其实施条例。本文从资产负债率与企业所得税税率的关系入手，研究在新的所得税法规背景下，两者的关系较原税法背景下会发生怎样的变化。用区间分析与回归分析对假设进行检验，以总资产负债率、流动负债率、长期负债率作为负债率变量，分别检验其与企业所得税税负率之间的关系，并与2005年一次相似研究的研究结论进行对比分析。旨在对新税法背景下企业是否改变了所得税筹划中对负债的处理方式。
关键词：税务筹划；新企业所得税法；资产负债率；税负率
一.背景
2007年11月28日国务院第197次会议通过了《企业所得税法实施条例》。新所得税法和实施条例从2008年1月1日起生效。新企业所得税法对多项纳税行为做出了调整与修改，相关筹划、计算、缴纳行为都迈入了新的征程，尤其是企业所得税筹划工作，新税法背景下，所得税筹划的理念、方法以及实际操作手段都必须跟进税法改革、紧随时代步伐。本文主要研究在新税法背景下税务筹划在筹资活动中的应用，研究资本结构、资产负债率与税负率之间的关系；同时与旧税法下资本结构、资产负债率与税负率的关系做出比较。
一.税法改革相关内容
与改革前的所得税法即《中华人民共和国企业所得税暂行条例》相比，《中华人民共和国企业所得税法》发生了许多的变化，下面就与资本结构密切相关的一些进行详细阐述。
1.内外资企业的统一
新的企业所得税法分别从税率与计算应纳税所得额的计算方式上做出了调整，使得内外资企业在企业所得税税负上能够公平竞争。原企业所得税法规定的法定税率为33%，改革后规定的税率为25%。同时明确对非居民企业取得的应税所得适用20%的税率。除此之外，改革后的企业所得税法还规定对小型微利企业按20%的税率征收企业所得税。内外资工资薪金税前全额扣除，这样就消除了内资企业在这方面承担的不公平的税额负担。同时新法统一了内外资企业广告费与业务宣传费的扣除方式和范围以及统一了内外资公益性捐赠支出税前扣除的范围和条件。
2.税收优惠政策的调整
新税法对税收优惠政策的制定将有利于国家扶持相关产业的发展，达到巩固国策的效果。所得税税率的优惠。新税法规定居民企业所得税税率统一为25%，非居民企业的所得税税率为20%。此外，新企业所得税法还规定，符合条件的小型微利企业，按20%的税率征收所得税；国家需重点扶持的高新技术企业，按15%的税率征收所得税，并一同具体规定了小型微利企业和高新技术企业的认定标准。除税率外，新税法还对收入、支出方面有相应的优惠政策。
3.其他修改的内容
新企业所得税法具体规定了职工福利费、工会经费、职工教育经费的税前扣除标准。调整了业务招待费的税前扣除方式。并针对上市公司面临的特殊情况对税收条款进行了相应修改。
二.筹资活动及其对应的税务筹划问题
权益性融资里，发行股票一般可保证公司的最低资本需要、增强公司信誉。但发行新股时需考虑是否会影响公司的控股权和股票价格以免给企业造成不利的社会影响。总的来说，发行股票的筹资风险也是比较低的，从税负的角度来看，普通股股利从税后利润中支付，不具备抵税作用。留存收益的最大优点是不会发生取得成本，但其资本成本率较高。留存收益的筹资风险也较低。从节税角度分析，留存收益是从税后利润中提取的，故其承受税后较高。
债务性筹资里，银行借款和发行债券都可帮助公司利用财务杠杆效应以及利息的减税效应，帮助公司调账资本结构且不分散股东的控制权。但银行借款与发行债券都有很多的限制条件且筹资总额有限。从税负角度分析，这两种方式的借款利息可以在税前扣除，因此可以起到避税的作用，但这种作用只体现在对所得税负这个绝对值上面，是否对税负率，即，应纳所得税额/利润产生影响，还要通过后文的实证分析来研究。融资租赁产生的利息也可在税前扣除，但其资本成本率较高。
一般来说，采用债权性筹资方式产生的筹资风险都比较大，远高于权益性筹资方式。
1977年，Modigliani和Miller在资本模型的基础上加入了个人所得税这项因素。依据企业借款可以产生节税利益与个人拥有债权获取利息收入后要交个人所得随的矛盾，建立了米勒模型。
Vg=Vu+[1–（1–（1–Tc）×（1–Te）/（1–Td）]×D……①
其中：Vg：有负债公司的市值；Tc：公司所得税率；Td：债权收益率；Vu：无负债公司的市值；Te：股权收益税率；D：负债的市价
由上式可以看出当时，企业负债融资可以增加价值。具体分析为：当债权收益税率为1–（1–（1–Tc）×（1–Te）/（1–Td）>0或股权收益率大于等于债权收益率时，该不等式成立——企业负债筹资，可以增加价值。当股权收益税率低于债权收益税率并且债权收益税率为累进税率时，如果要满足此时不等式仍然成立，那么要使投资者愿意购买债权，企业只有提高债权的利率，使投资者购债权获得的课税后的收益大于或等于购买股权并进行风险因素调整后获得的课税后收益。当企业负债融资越多，投资者的利息收人越高，课税等级也越高，税赋越来越重，最后Td的升高使1–（1–（1–Tc）×（1–Te）/（1–Td）>0不再成立时，企业负债筹资产生的节税收益已不能抵补负债的利息开支，此时企业就会放弃负债筹资，否则企业的总价值就会下降。这样负债与股权的均衡状态就形成了，这个均衡状态是由企业所得税率、债权收益税率以及投资者的课税等级所决定的。
三.假设的提出及检验
存在企业所得税和个人所得税的的MM理论认为，在企业所得税率、债券收益的所得税率和企业的课税等级的影响下，企业的债权与股权资本将最终趋于平衡。但这个结论并未能说明税务法则的变化将如何影响债权资本与股权资本之间的平衡问题。文将按照王素荣老师与张新民老师的研究方法对我国上市公司税负率与资产负债率之间的关系进行进一步的研究，选取数据为2008年-2010年深圳证券交易所主板上市的公司，在得出新的研究结论的基础上与王素荣老师、张新民老师的研究结论做对比分析，查看税改后公司的资本结构与税负的关系是否发生了变化，这对企业在新的税务背景下合理高效进行安排筹资活动中的税务筹划具有重要意义。
本节研究采用2011年公布年报的深圳主板上市的公司的资产总额、流动负债总额、长期负债总额、利润总额、所得税、所得税返还的数据。剔除异常数据，最终得到196个可用样本。样本选好后分别计算了样本公司的总负债比率、流动负债比率、长期负债比率和所得税税负比率，以备进行统计检验。
通过区间分析与回归分析本文验证了假设，得出了如下结论：
（1）2008年《中华人民共和国企业所得税法》颁布以后，我国上市公司的整体税负较2000年-2004年有了明显的下降。（2）2008年-2011年在深圳证券交易所主板上市的公司资产负债率与企业所得税税负之间不存在负相关的关系，研究结果不相关。（3）2008年-2011年在深证证券交易所主板上市的公司的长期资产负债率、流动负债率与企业所得税税负率之间不存在负相关的关系，研究结果不相关。
四、建议
1.通过比较2008年-2011年和2000年-2004年的研究结论可以得出税务法规对主板上市的企业税负的影响是巨大的。我国所得税税法改变之后，企业所得税税负率与多项负债率指标之间的关系发生了变化，负债率与税负之间不存在负相关关系，它们之间的关系不显著。所以在新的税法背景下，企业不可盲目迷信负债的税盾作用，少用或不用负债税盾来进行筹资活动的所得税筹划。
2.实际上，在2000年-2004年王素荣老师的研究中，企业所得税负率与负债率之间存在的是正相关的关系而非负相关，即，税负率随着负债率的增高而增高而非降低。所以，负债的利息虽然可以在税前扣除，起到避税的作用，但是这只是税负绝对值的减少，对税负率的影响并非如此，所以企业在进行所得税筹划中对负债的税盾作用要有正确的认识。（作者单位：赛莱默水处理系统（沈阳）有限公司）
参考文献：
[1]王素荣，张新民.资本结构和所得税税负关系实证研究，中国工业企业，2006，2.
[2]王雪霞.基于新所得税税法的企业税收筹划研究，硕士学位论文，河北经贸大学，2009.
【关键词】 纳税申报； 补亏； 捐赠； 加扣； 抵免
企业在汇算清缴时，当“弥补亏损”、“公益、救济性捐赠”、“技术开发费加扣”、“投资抵免”等各项税收政策在同一企业同一年度适用时，如果计算的先后顺序不一样，最后计算的结果就会大相径庭，正确的计算顺序应该如何？下面笔者列举实例结合新会计准则和新税法相关问题作一介绍。
一、补亏、捐赠的计算应遵循的顺序
新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》【中华人民共和国国务院令第512号】第五十三条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润”。根据该规定，结合现行企业所得税纳税申报表《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号），计算捐赠扣除时，一般应作为纳税调整的最后一个项目（排列在纳税申报表的20行），而弥补亏损只是纳税调减的一个正常项目（排列在纳税申报表的17行），所以，补亏与捐赠的计算顺序应当是“先补亏，后捐赠”。
二、补亏、捐赠、加扣的计算应遵循的顺序
国家鼓励企业技术创新并在税收上给予优惠，规定纳税人发生的技术开发费，在按规定实行100％扣除的基础上，允许再按技术开发费实际发生额的50%抵扣当年度的应纳税所得额（财政部 国家税务总局《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》财税[2006]88号）。企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过五年。由此可见，“加扣”政策的上述限制（需要先计算应纳税所得额）决定了其计算的顺序必须在“捐赠”之后。因此，由前述一项和本项可知，正确的计算顺序应当是“先补亏、后捐赠、再加扣”。
三、技术改造国产设备抵免的顺序
为鼓励企业加大投资力度，支持企业技术改造，促进产品结构调整和经济稳定发展，对在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40%可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。企业每一年度投资抵免的企业所得税税额，不得超过该企业当年比设备购置前一年新增的企业所得税税额。如果当年新增的企业所得税税额不足抵免时，未予抵免的投资额，可用以后年度企业比设备购置前一年新增的企业所得税税额延续抵免，但抵免的期限最长不得超过5年。
实行国产设备投资抵免企业所得税的纳税人，实现享受减免税的所得时，应以减免税所得后实现的应缴所得税，确定抵免基数和计算新增企业所得税。（山东省地方税务局《关于明确企业所得税若干政策政策问题的通知》鲁地税函[2005]41号）。因此，技术改造国产设备投资抵免是对应纳税额的直接抵免，实际上属于一项减免税优惠，应当是计算应纳税额的最后一道环节。
实务举例：
某地ABC公司执行新企业会计准则体系（财会[2006]3号），2008年度财务会计报告及相关账簿、凭证，有关资料如下：
1.2008年度会计利润总额3 000万元，账面已按会计利润与税率的25%提取所得税750万元，2008年已预缴所得税700万元，“应交税费――应交所得税”，贷方余额50万元。
2.该企业本年底进行技术创新，研究阶段支出60万元，开发阶段支出40万元。（注：根据《企业会计准则第6号――无形资产》财会[2006]3号第七条规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。根据第八条：“企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益”，因此研究阶段支出60万元计入了管理费用。根据第九条：“企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足条件的，才能确认为无形资产”，该开发阶段支出40万元符合条件计入了“无形资产”，并且该科研项目符合技术开发费税前扣除优惠条件，并得到税务机关的确认）。
3.“营业外支出”账户列支了本年度发生的两笔公益、救济性捐赠。一是通过民政部门向南方某遭受自然灾害地区的捐赠150万元；二是通过民政部门向农村某九年制义务教育的小学捐赠40万元。
4.公司于2007年4月份，投资兴建“年产1 000吨子午线轮胎用钢丝帘线技术改造项目”，该项目已经税务机关审批确认符合国产设备投资抵免所得税优惠条件。投资期两年，2007年购置国产设备1000万元，2008年购置国产设备800万元，均取得设备发票。
5.公司开业以来各年度经税务机关确认的应纳税所得额如下：2005年为-52万元；2006年为48万元；2007年为-100万元。
6.公司执行新《中华人民共和国企业所得税法》，企业所得税适用税率25%。
要求：（1）根据上述资料，计算ABC公司2008年度应纳所得税额；（2）进行相关账务处理，并说明如何办理补退税事宜。
由上例当“弥补亏损”、“公益、救济性捐赠”、“技术开发费加扣”、“投资抵免”四项税收政策在同一企业同一年度适用时，应注意计算的先后顺序。正确的计算顺序应当是“先补亏、后捐赠、再加扣、最后抵免”。
ABC公司应纳税额计算过程如下：
（1）补亏：2005年的亏损52万元由2006年的盈利48万元弥补后，剩余4万元可以2008年度所得弥补，2007年度的亏损100万元，也可以用2008年度所得弥补。弥补以前年度亏损
=-52（2005年）+48（2006年）-100（2007年）=-104。
（2）捐赠扣除：根据新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十三条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除”。捐赠纳税调整计算如下：
允许扣除的捐赠额=年度利润总额×12%=3000×12%
=360（万元）
实际捐赠额合计（40+150）＜360，可在限额内据实扣除。
（3）技术开发费扣除：根据新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条规定：“企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成的无形资产，按照无形资产成本的150%摊销”。因此，加计扣除额=60×50%+40×150%=90（万元）。
（4）设备投资抵免：首先计算应纳所得额=纳税调整前所得-弥补以前年度亏损-允许扣除的公益救济性捐赠额-加计扣除额=3000+190-104-190-90=2886（万元），应纳所得税额=2886×25%=721.5（万元）。【注：2886万元如表1中22行】
分年度购置的国产设备按照先购入先抵免的顺序进行。2007年度由于应纳税所得额小于0，故2007年度购置的国产设备只能在2008年～2011年抵免。
2007年购置国产设备的抵免额：新增税额=721.5-0（2006年应纳所得税额）=721.5（万元），大于400万元（1 000×40%），可以抵免400万元。
2008年购置国产设备的抵免额：新增税额=721.5-0（2007年应纳所得税额）=721.5（万元），大于320万元（800×40%），可以抵免320万元。
抵免后，2008年实际应纳所得税额=721.5-400-320=1.5（万元）。
（5）账务处理：ABC公司多提取所得税额=750-1.5=748.5（万元），应予冲回，会计分录为：
借：应交税费――应交所得税 748.5
贷：以前年度损益调整748.5
借：以前年度损益调整748.5
贷：利润分配――未分配利润 748.5
调账后，“应交税费――应交所得税”账户借方余额为：748.5-50=698.5（万元），表示企业多预缴的所得税，根据税收相关规定，可以在下一年度内抵缴；如果下一年度抵缴后仍有结余的，或下一年度发生亏损的，根据国税发[1994]250号文件规定，应及时办理退库。
【参考文献】
[1] 国务院.中华人民共和国企业所得税法实施条例.中华人民共和国国务院令第512号.
[2] 国家税务总局.关于修订企业所得税纳税申报表的通知（国税发[2006]56号）.
[3] 财政部、国家税务总局.关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知.财税[2006]88号.
[4] 中国税务出版社.税务实务.全国注册税务师考试教材2008年版.
[5] 财政部.企业会计准则第6号――无形资产.财会[2006]3号.
[6] 国家税务总局.国家税务总局关于企业所得税几个业务问题的通知.国税发[1994]250号.
[7] 中国税务出版社.税法二.全国注册税务师考试教材2008年版.
1.公允价值计量准则中公允价值的定义。我国企业会计准则在《国际会计准则第32号———金融工具：列报》的基础上，将公允价值定义为“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。公允价值计量准则在这一定义的基础上进一步调整为“，市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格”。笔者认为，这一调整具有三重意义：一是准则制定机构已经意识到由于信息不对称的普遍存在，真正熟悉情况的交易双方在现实生活中很少出现；二是有序交易较之公平交易、市场参与者较之交易双方、退出价格较之取得成本更能突出市场导向，而非主体导向或交易导向；三是计量日的补充突出了公允价值的动态属性。该定义表明，公允价值是市场参与者、计量日和有序交易三个条件同时具备时资产或负债的退出价格。在三个条件中，“市场”和“有序交易”是相关联的，因为市场成熟度主要通过市场竞争度、市场有序度、市场运行机制的灵活度，以及市场的操作成本等方面来评价。而市场有序度主要是指受市场内部运行规律制约的市场运行的有序性，有序交易则意味着市场运行中各经济活动主体（或市场参与者）交易行为的标准化、规范化和合理化。举例而言，目前美国及欧洲官员已着手调查苹果及五大出版商是否联手哄抬电子图书价格，阻挠亚马逊等对手提供更便宜的电子图书，这种不利于市场竞争的行为使消费者不得不为最畅销的电子图书多掏33%~50%的钱。“市场”和“计量日”是相关联的，因为这里的市场指的是“当前”市场，而且是“当前”主要市场或“当前”最有利的市场，这就意味着“计量日”不会停留在某一特定的时点，而是一种状态，而且永远是“当前”的状态。这也是公允价值与其他计量属性（历史成本、重置成本、可变现净值、现值等）最根本的区别。如果说其他计量属性是一种静态的计量（现在发生、现在重置、现在处置或未来折现），那么公允价值就是一种动态的计量。也正因如此，公允价值计量才有持续的公允价值计量（指其他相关会计准则要求或者允许企业在每个资产负债表日持续以公允价值进行的计量，例如对交易性金融资产公允价值的计量）和非持续的公允价值计量（指其他相关会计准则要求或者允许企业在特定情况下的资产负债表日以公允价值进行的计量，例如对持有待售的非流动资产公允价值的计量）之分。“有序交易”和“计量日”是相关联的，因为没有交易，也就没有需要计量的资产或负债了；没有有序交易，也就没有必要运用公允价值进行计量了。公允价值计量准则不再强调资产或负债本身，而突出了“市场参与者”、“计量日”和“有序交易”三个条件的同时具备，资产或负债不过是市场参与者进行交易的载体而已。正因如此，公允价值计量准则引入了“计量单元”概念，即资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。计量单元可以是单项资产或负债，例如一项金融工具或者一项非金融资产；也可以是资产组、负债组或者资产和负债的组合，例如《企业会计准则第8号———资产减值》规范的资产组、《企业会计准则第20号———企业合并》规范的业务等。另外，公允价值计量准则要求企业以公允价值计量相关资产或负债时，应当考虑该资产或负债的特征“。市场参与者”在计量日对该资产或负债进行定价时考虑的特征包括资产状况及所在位置、对资产出售或者使用的限制等。同时，公允价值计量准则在IFRS13的基础上，提出了以“最佳用途”作为确定非金融资产公允价值的基础“。最佳用途”是针对“市场参与者”而言的，不同的市场参与者对资产或负债的用途不尽相同，正所谓“你的垃圾也许是我的财富”。
2.企业所得税法中对公允价值的规定及其与公允价值计量准则的区别。2007年3月16日，我国颁布了新《企业所得税法》，并于同年12月6日颁布了《企业所得税法实施条例》（以下简称“实施条例”）。实施条例第十三条规定，公允价值是指按照市场价格确定的价值。该定义的侧重点在于计量日的“市场价格”。《企业所得税法》第六条及实施条例第十三条规定，接受捐赠收入为非货币性收入，应当按照公允价值确定收入。实施条例第十二条规定，股票股利应当按照公允价值确定收入。实施条例第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，税法应当分解为按公允价值销售和购进两笔业务进行处理。实施条例第七十一条规定，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。但是，实施条例第五十六条却规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本(企业取得该项资产时实际发生的支出)为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。由此可见，税法更偏好历史成本，即资产或负债已经在一个真实的买方和一个真实的卖方之间形成了一个真实的价格，如果这个价格恰好又是按照当时的市场价格确定的，这就是税法意义上的公允价值。而且，税法很谨慎地规定，只有在取得非货币性资产又没有或不需要支付相应对价的货币资产时才采用公允价值计量。如前所述，会计意义上的公允价值是出于计量“退出价格”而非“买入价格”的目的，即资产或负债将要在一个假定的买方和一个假定的卖方之间形成一个假定的价格。这个假定的价格被称为“输入值”，公允价值计量准则要求最先使用第一层次输入值，其次使用第二层次输入值，最后使用第三层次输入值。第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场（指相关资产或负债交易量及频率足以持续提供定价信息的市场）上未经调整的报价；第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值；第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值。这种符合会计思维的规定与税法的“实际发生”原则背道而驰。
二、公允价值计量方面准则与企业所得税法的差异
1.目标不同是差异产生的根源。会计的目标，主要是通用财务报表的目标，是为财务报表的使用者特别是投资者、债权人等提供决策相关信息，而公允价值相比其他计量属性而言在金融资产计价等方面更具相关性。而制定税法的总目标是规范税收分配秩序，保证国家财政收入的实现，通过公平税负为企业创造平等竞争的外部环境，并运用税收这一经济杠杆调节经济活动的运行。由此可见，公允价值计量准则的决策有用目标与所得税法的兼顾公平与效率目标存在着明显的差异。前者属于微观范畴，后者属于宏观领域，目标的不同势必带来职能上的差异。
2.职能不同使两者渐行渐远。会计的基本职能包括反映（提供会计信息，这是其最基本的职能）和监督（根据所提供的信息进行会计监督）。税法具有财政职能，即通过聚集财富满足政府提供公共产品所需的物质，这是其最基本的职能；经济职能，即通过税收制度调节个人、企业和社会的经济活动；监督职能，即通过税收监督约束纳税人的经济行为，使之符合国家的政治要求。由此可见，公允价值计量准则对反映职能的强化（能够为信息使用者提供更相关的会计信息）与所得税法的财政、经济和监督等职能差异显著。前者将作用于企业及其信息使用者，后者涉及企业利益与国家利益的分配。职能的不同势必带来税法和会计的差异。
3.基础不同让税会分离成为必然。会计以权责发生制作为确认、计量、记录和报告的基础；企业所得税法主要以收付实现制为基础，或者说主要以现金利润而不是纸上利润为基础，对纳税人的应税收入进行强制征收。这也是会计利润与应纳税所得额不同，往往要进行纳税调整的直接原因。此次公允价值计量准则引入不同层次的“输入值”概念，并强调公允价值的级次取决于估值技术的输入值，而不是估值技术本身。这种理念将使得会计准则认定的账面价值与所得税法认定的计税基础更加不同。
三、公允价值计量准则与企业所得税法的协调
1.目标上的协调。会计信息的公允表述是出于对投资者等信息弱势群体利益的保护，而所得税法的目标是保护纳税人的利益。因为企业的投资者（特别是权益投资者）拥有企业的剩余权益，是企业真正意义上的所有者，保护企业（或纳税人）的利益，就是在保护所有者（或投资者）的利益。对于国有企业而言，主要投资者就是国家，此时，国家利益、企业（纳税人）利益和投资者利益高度一致；对于非国有企业而言，就涉及国家利益、企业（纳税人）利益和投资者利益之间的博弈问题。投资者是资本市场存在的基础，投资者的信心增强了，资本市场才能稳定发展，而这种信心又来自于现实中投资者利益的保护。当投资者利益受到良好保护的时候，他们就会“心甘情愿”地将更多的资金投入资本市场和上市公司，从而促使资本市场不断成熟、有效，资本市场的不断成长将对深化我国市场经济体制改革具有重大意义。因此，国家利益、企业（纳税人）利益和投资者利益实际上是并不矛盾的，是可以协调的。公允价值是“真实公允观”在资产或负债计价方面的体现“，公允”这个概念难以精确度量，是市场参与者“感受”出来的，究竟是否公允，最终是由法院来判定的。而“公允价值”这一概念原本来自法律，它最早可以追溯到美国1898年史密斯与阿迈斯一案的高等法院判例。在该判例中，高等法院决定投资者应予容许按投资财产的公允价值而不是历史成本来获得公正的利润。国家税务总局等税务主管部门可适当借鉴企业会计准则的改革经验，及时修订与公允价值相关的税收条款，为公允价值给出严格的法律规定。比如，公允价值计量准则中关于“公允价值”的定义突出了“市场参与者”“、计量日”和“有序交易”三个条件的同时具备；而税法中关于“公允价值”的定义或强调“有序交易”，或侧重“计量日的市场价格”，并未将三个方面同时寓于定义之中。笔者认为，这是税法应该向会计准则借鉴的地方，即扩展和丰富税法中“公允价值”的内涵，给企业（纳税人）一个明确的计价指南。
2.职能上的协调。资产价值不是一个静态的、性质不变的概念。任何资产的价值都依赖于许多变化的因素，如买卖双方的力量、总体的经济环境、资产的潜在用途、评价的时间、资产的区位等。公允价值计量模式要求随着计量日的不同，对资产或负债的价值进行实时、动态的计量。这在一定程度上增强了会计的反映职能，但加大了会计监督成本。历史成本的支持者也认为，公允价值会计潜移默化地制造了有意或无意的偏见，企业只要稍稍改变估价过程就可有效地操纵盈余，而且很小的改变就能够产生持续影响。如果税收监督能够对此进行有力的补充，并且借助资产评估等专业中介机构的力量进行监督，不但能够为企业现在或者潜在的投资者等信息使用者提供更相关的信息，而且该信息的可靠性亦能得以保证。其实，税法也正在向协调之路迈进。比如实施条例第二十四条规定，采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。这实际上为公允价值计量给出了法律上的强制性规定。
