时间：2023-09-04 16:54:35
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇构成税法最基本的要素，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：会计专业；企业纳税管理；课程建设
目前，应用型本科会计专业的培育目标是熟练运用会计核算方法，分析处理会计业务的应用型人才。课程体系主要是以基础会计、财务会计为主干专业课，辅以会计模拟实验加强学生动手能力的培养，这种课程体系的设置，只注重对学生会计专业能力的培养，忽视了学生对税收知识的学习和运用。突出表现在税收课程的设置单一，多数院校只设置《税法》一门税收课程，不能满足实际工作对会计人员的要求。应用型本科会计专业在开设《税法》课程的基础上，应再开设一门税法的应用型课程———《企业纳税管理》。
一、《企业纳税管理》课程的主要内容
（一）企业日常经营活动的纳税管理
企业日常经营活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动。企业日常经营活动会涉及不同的纳税事项。企业日常经营活动的纳税管理是企业纳税管理的中心环节与核心内容。通过对企业日常经营活动涉税事项进行有效的管理，可以降低企业纳税成本，取得最大的税收收益。
（二）企业纳税活动的筹划管理
纳税筹划是纳税人以降低纳税风险，实现企业价值最大化为目的，在遵守国家税收法律法规的前提下，对企业纳税事项进行事先安排、选择和策划的总称。纳税筹划是该课程的重要内容之一，在介绍纳税筹划的基本理论和基础知识的基础上，针对纳税人生产经营过程中涉及的各税种，从纳税人的实际情况出发，结合每一税种的构成要素，以案例的形式全面地介绍了各种行之有效的纳税筹划方法。
（三）企业纳税活动的核算管理
纳税核算是纳税企业依据税收法规、会计制度的规定对企业发生的涉税经济活动或事项分税种进行计量、记录、核算、反映，准确传达纳税信息的一种专门工作。纳税管理是综合性非常强的一种管理活动，而纳税核算规范、账证完整是纳税管理最重要、最基本的要求，如果企业会计核算不规范，不能依法取得并保全会计凭证，或会计记录不健全，则纳税管理的结果可能无效或大打折扣。
（四）企业纳税程序管理
企业纳税程序是纳税人履行纳税义务应遵循的法定手续和先后顺序。企业纳税程序管理既是纳税人正确履行纳税义务的基本步骤，也是税务机关实施税收征管的一般规则。企业纳税程序管理包括对企业纳税全过程按照税收征收管理法规定的程序进行组织、协调、监督、控制的一系列活动的总称，具体内容为税务登记管理、涉税事项的认定与审批管理、发票管理、企业资产损失所得税税前扣除管理四个方面的内容。
（五）企业设立、重组及清算的纳税管理
企业的设立业务是公司运营的开始，企业的重组与清算是企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易及经营活动的终止。企业设立、重组与清算均涉及重要的纳税事项。
（六）企业涉税关系的协调
企业不可避免地要与税务机关发生关系。企业在接受税务机关税务管理时应积极与税务机关进行沟通，接受税务机关对企业纳税工作的指导，建立良好的征纳关系。但是，在税收征收管理过程中，税务机关与纳税人之间对于税务具体行政行为的合法性或适当性问题，经常会产生认识上的分歧，并由此产生税务争议。通过了解企业涉税关系的协调方法，可以帮助纳税人寻求适当、有效的方式及时予以解决，以最大限度地确保企业的利益。
（七）企业纳税风险管理
企业纳税风险管理是企业依据税收法律法规及相关经济法规，对其纳税计划、纳税过程和纳税结果进行全面检查和评估，并对发现的问题进行及时纠正的活动。由于经济活动的多样性、税法的复杂性和模糊性、管理者对税法的认知程度等原因的存在，使得纳税风险成为每个企业纳税活动中必须面对的问题。通过对纳税风险的管理，可以及时纠正企业纳税活动中存在的错误，最大程度的降低纳税风险，保证企业纳税管理总目标的实现。
二、《企业纳税管理》教材的特点及建设
教材改革是应用型本科教学改革的重要内容之一。应用型本科教材不能照搬研究型本科教材，要体现以技能教育为主的基本思想。当前，有些本科院校也开设一些税法的后续课程，如：《纳税会计》《纳税筹划》等。首先，这些课程只是从某一角度研究税务工作，缺乏全局观念；其次，《纳税会计》的很多内容与《财务会计》重复，单独作为一门课学习意义不大；最后，《纳税筹划》课程的内容偏窄，主要内容围绕减轻企业税负的目标进行，只能作为企业纳税管理的一个方面，作为一门课程开设不利于全面了解企业纳税管理内容。《企业纳税管理》教材的特点是将企业纳税管理的所有内容编写在教材中，突出了企业纳税管理过程中的实务操作性，将纳税管理中的一些重大问题以具体计算、案例分析和图表等形式表现出来，着力体现各税种之间的联系。我校在《企业纳税管理》教材建设中，进行了适合应用型本科特点教材的编写尝试，已经编写出的《企业纳税管理》教材在校内作为内部教材试用三年后，于2015年8月在东北财经大学出版社正式出版。通过对《企业纳税管理》课程的学习，培养了学生综合运用税收法律进行企业纳税管理的技能，提高了学生对企业涉税业务的处理分析能力，开拓学生的思维，提高了学生综合运用知识的能力。
三、对授课教师的要求
《企业纳税管理》课程是一门综合性很强的课程，对授课教师的知识水平有较高的要求。一是要求授课教师具备丰富的法律知识，二是要通晓会计知识，熟悉企业会计核算实务，三是要求授课教师具备税务实务操作经验。
参考文献：
［1］吴东丽.应用型本科院校会计学专业创新人才培养与课程体系的构建探讨［J］.经济研究导刊，2016（21）：145-146.
企业所得税新旧法在可以税前扣除的“税金”上，采取不同的方法进行规定：旧法采用列举法，新法采用排除法，导致了对企业所得税纳税人负担的个人所得税税款能否在税前扣除的争议（本文旧法是指《企业所得税暂行条例》，实施细则是指《企业所得税暂行条例实施细则》，新法是指《企业所得税法》，实施条例是指《企业所得税法实施条例》）。
旧法体
系，根据实施细则第八条规定，与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失中的“税金”即纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、城乡维护建设税、资源税、土地增值税。教育费附加，可视同税金。《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）有进一步的解释，该办法第五十一条规定，纳税人缴纳的消费税、营业税、资源税、关税和城市维护建设费、教育费附加等产品销售税金及附加，以及发生的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等可以扣除。此外，《国家税务总局关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕715号）也明确，根据企业所得税和个人所得税的现行规定，企业所得税的纳税人、个人独资和合伙企业、个体工商户为个人支付的个人所得税款，不得在所得税前扣除。
新法体系，实施条例第三十一条规定，《企业所得税法》第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。
新法采取排除法进行规定，更加简练，并且保证了税收法律条文的相对稳定性。但是，在个人所得税税款方面，旧法因为采取列举法，很明确，对企业所得税纳税人负担的个人所得税税款不能税前扣除。而新法则采取排除法，未将个人所得税税款排除在外，仅排除“企业所得税和允许抵扣的增值税”，能否理解为新法允许企业所得税纳税人负担的个人所得税税款进行税前扣除？
按照简单的逻辑，如果新法是采取排除法来规定允许税前扣除“税金”范围，那么，就应该允许企业所得税纳税人对其负担的个人所得税税款进行税前扣除。但是，笔者认为还要进一步分析。 二是《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。也就是说，准予在计算应纳税所得额时扣除的税金，必须符合“实际发生”、“与取得收入有关”、“合理”三项评价标准，这是原则性的规定。“实际发生”在实践中容易把握，一般情况就是要按照权责发生制的原则，确定何时税前扣除。“与取得收入有关”，实施条例第二十七条第一款的解释是：指与取得收入直接相关的支出。也就是能直接带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入的支出。“合理”，实施条例第二十七条第二款的解释是：指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
就本文所探讨的问题，企业所得税纳税人负担的个人所得税税款，“实际发生”很明显，关键是如何判断“与取得收入有关”和“合理”。笔者认为，在税法没有明确规定的情况下，可以这么理解，人作为企业维持生产经营最基本的要素，显然与取得收入直接相关，不论企业出于何种目的（如吸引人才、职工福利等）为个人负担其应该负担的个人所得税税款，是无法抹杀这种关联性的。同时，企业所得税纳税人为个人负担个人所得税的税款，在《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕089号）、《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》（国税发〔1996〕199号）有明确的计算公式。从这方面看，其发生的金额显然是“合理”的。
从以上的分析，笔者认为，在新法体系下，应该允许企业所得税纳税人负担的个人所得税税款在税前扣除。这将使我国的《企业所得税法》与世界上大多数国家允许企业为职工负担的个人所得税可以在企业所得税税前扣除更加协调。
当然，对于企业负担的个人所得税在会计上如何核算问题，实践中普遍认为企业为职工负担的个人所得税应计入工资总额。从实质重于形式角度考虑，职工实际上相当于得到了一种额外的收入，应当计入工资总额。同时，根据国税发〔1994〕089号、国税发〔1996〕199号关于企业全额为雇员负担税款、定额负担税款、按比例负担税款三种情形的计算公式，事实上都把企业为雇员负担的税款作为雇员的工资收入，计入所得征收个人所得税。也有人认为，如果从当前工资总额的构成角度看，以不计入工资总额为宜，同时也可避免计入工资总额后因计税基数加大需再次计缴个人所得税等情况发生。笔者认为还是计入工资总额更合理。
此外，还要区别因企业未履行扣缴义务，个人所得税由企业补缴，这是税法对企业未履行代扣代缴义务的一种“处罚”，税务部门除要求企业补缴税款外，还应加收滞纳金和罚款，
由此产生的负担，是不允许在企业所得税税前扣除的。
税收不仅是一种财政手段，课税与征收之依据及方法更涉及经济资源之分配、重分配及社会阶层之流动，动辄影响经济效率与社会公平，因此根据财政、经济、社会等不同观点，税收理论所讨论的中心议题或是对话内容也将随之不同。[7]税法学研究的主轴课题、研究范畴及研究方法究竟为何呢？这些都是日后对话内容的重要部份。诚如学者所言“对于税法做体系的、理论的研究为目的之独立的学术领域，称为税法学。税法学把握课税的法律秩序，依据宪法、基本人权、课税权力的分配比较衡量税法规定，并依法律的授权规定衡量法规性命令。税法学的主要课题乃是将此类法规要素加以体系化，进行税法的方法训练以及正确术语的操作（符合量能课税的公平征税），纳税人的权利保护及税捐罚则的体系建立及其合理化，并致力于研究正当的课税。此外，税法学也应当理解税法的制度沿革，以求从中了解现行税法规定。”[8]另学者亦认为税法学研究方法主要有两个路径：一为透过具体税法制度，一为透过税法与其它相关学科（其它部门法、政治学、社会学、经济学、会计学、财政学、历史学、公共选择理论、博弈论）之关系，该学者较倾向于后者。并认为税法学也与宪法、行政法、民商法、刑事法、法理学甚至诉讼法等各部门法具有交错的关系，在理论上应采交叉研究方法，才能对税法学研究范畴建立一套完整的体系。[9]也有学者主张综合运用法学方法论与非法学方法论来指导一个学科的研究与发展，重要的是合适的方法与方法的不断创新，以避免主观臆测与盲人摸象的情况发生。[10]
完整的税法学教学及研究，除单纯探讨税法之本质及内容外，税法学关于税法规范意义、税法正当性来源、税收权力分配的机制，甚至税法规范的哲学基础也应纳入深化税法学教学与研究理论的范畴。此外，税法学之教学与研究更应兼顾税法制度设计之思维及时空背景与历史沿革，以及经济效率理论及社会公平理论于税法学中之应用，同时应建立税法与相关法律体系之位阶及部门法间之整合与适用。然而回顾目前为数不少的税法学研究文献，税法学跨学科整合之研究仍付之阙如，纵有跨学科之研究，其对话主轴亦不甚明确，各说各话彼此间缺乏交集，甚至缺乏有力的论证过程。换句话说，今后税法学教学与研究主轴应致力于透过税法学的研究是否能促进生活中所需求法规范的完善，并经由一定的机制和程序的形成作用，来进一步有效规范国家权力（税收立法、税收行政、税收司法等等）运作，进而更加厘清国家与人民之关系，以达到实现税收正义，促进整体社会的发展之目标。
单从税法与相关法律体系之整合与适用观之，我们认为税法与宪法的整合研究对税法学理论的深入甚具关键作用，[11]虽然面对现阶段立法的不完备以及违宪审查机制尚未确立的处境，税法
与宪法的对话有实际之困难，而又这涉及根本政治体制问题，并非尽靠学者争论就能解决。然而税法学发展必须意识到纳税义务是一个宪法层次问题，特别是在城乡法律二元化体系下，更须有一个统一宪法意识与以打破这种计画经济体制下残余的弊病，建立一个温暖而富有人性的税收法律制度。市场经济主体只要负担不违反宪法规范的纳税义务，则其在经济上的自由与权利都应该获得宪法的尊重与保障。纳税不只是依法律，更不得违反宪法理念，这才是真正的实现依法治国，提倡多年的依法治税方能真正落实。否则只是头痛医头脚痛医脚的进行立法修补，并无法真正解决问题，税法学的教学似应有此体认。我们认为从宪法高度对税法进行较深入的教学及研究似应成为今后主流趋势，而这只是一种研究路径，并不影响税法学本身地位。另外税法学论著投稿国外主要期刊少之又少，今后如何思索从我们所在社会中产生切实的问题意识，避免自我封闭，以提升国际学术对话，此有待法学家及实务家针对共同感兴趣的议题不断进行对话，并作进一步的学术规划安排。
除建立学术论辩的对话平台，并扩展税法学的研究基础外，另一个应纳入税法学教学与研究的对话平台乃税法学理论与实务的对话，透过理论与实务之比较与分析，始能厘清问题之所在，并提出更符合事实之解决方案。从法律发展的比较史观之，正如学者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，与欧陆依法行政系由上而下的方略，有极大的差距；英美一切由基层做起，所以，人民对于法规之认知非常透彻，当然其规范性、公信力与执行力也因而提升；而欧陆则长期承受君主专制之传统，特别强调高层的以身作则，或制定法律以规范人民行止，其结果并不理想。”[12]税法学研究更应思考如何建构社会基层主体意识的税法规范，由下而上审视政府税收立法、税收行政及税收司法的权力运作。并注意基层反应与需要，例如为因应税法的变化所实施的新会计准则，是否须与企业协商，以及在什么阶段进行？关键是如何将利益团体的游说公开制度化，避免规则的制定过程垄断在少数利益团体参与中，以及大量税收行政法规是否已突破或改变税收法律规范的效力等等？
另就有关税收立法实务之研究观之，我们也注意到不少的研究文献，往往是一些法条形式的、机械式的表面上移植，而忽略更趋周密符合学理的税收立法技术分析，另外对于税收立法如何移植以及税收立法公平性的评估也甚少着墨。若再加上现在关于税收立法草案都是较保密而不透明的，甚至且连事后的立法理由及立法过程会议记录亦无法透过公开程序获得，更加阻碍了学术理论与立法实务的对话。今后若能进一步加强税法学理论与实务间之对话，对于进一步提升税法学教学与研究品质将有相当助益。
二、问题的背景－税法教学与研究应具备指导税收立法实务之作用
税法[1]教学除了基本的计算、解题及如何适用税法外，更应强调现行税收[2]法制设计与立法目的之分析。面对多如牛毛的法令，税法教学与研究应如何因应呢？是以立法引导教学，并与现行法令保持高度一致，抑或发现并检讨现行法制之缺失及矛盾，进而提出完善之建言？兹以税收代位权及撤销权的规定为例进一步说明：
为防止欠缴纳税款的纳税人，以积极或消极方式诈害国家税收债权之实现，在债权平等保护原则之法理考量下，若无其它相关机制来解决此类诈害国家税收债权之行为，[3]则将私法制度中关于代位权与撤销权规定移植至税收征管法上确有实际之需要。故新《税收征管法》第五十条规定第一款规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”但税务机关可以直接适用《合同法》第七十三条及第七十四条的规定行使代位权及撤销权吗？按“适用者，法律明定关于某事项之法规，以应用于该事项之谓。准用者，法律明定某一事项，适用于其类似事项之规定之谓。但准用不能完全适用被准用之法条，仅在性质许可之范围内，变通适用。”[4]换言之，适用乃由法律直接对某一情形作出了预设，在现实中遇到这种情形时对法律的直接使用；而准用是通过法律的规定，某些情况应该比照对类似情况的法条规定来适用。而《合同法》第二条第一款明确规定：“本法所称合同是平等主体的自然人、法人、其它组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。”。因此，合同法关于代位权及撤销权的规定自然也仅适用于保全平等主体的自然人、法人及其它组织之间的债权。故在《税收征管法》中直接规定“依照合同法”，这是与《合同法》第七十三条及第七十四条相互矛盾的，可是说一字之差，失之毫厘，差之千里，立法者岂能不谨慎？
由于目前尚未能论证代位权及撤销权是公、私法间共通之法理，故不能基于法秩序统一规范性，主张税收债权可以直接适用私法上关于撤销权及代位权之规定。那我们在立法上该如何设计呢？关于移植私法上代位权与撤销权于税收债权的立法模式向有两种主张，第一种立法模式是直接在税收征管法上规定税收代位权及撤销权的构成要件、行使方式及其效力等等；而第二种立法模式则在税收征管法规定税收代权及撤销权参照（比照或准用）《合同法》上关于代位权及撤销权的规定。就立法技术而言，第二种显较简单并节省立法成本。然若现行法没有税收代位权及撤销权规定，是否可类推适用《合同法》上关于代位权与撤销权规定补充此一法律上之空白呢？以及税收法定原则是否容许类推适用私法规定呢？诸此等等，实为税法教学与研究时不能漠视与忽略的课题。
我们主张税法教学与研究除了基本的法令适用问题外，似应进一步论拓展至立法论的层次，以及当法律出现空白之情形时，如何在不违背税收法定原则下进行税法上的漏洞填补，并思考设计出妥适的法制规范。而在思考税收立法论上，自改革开放以来，税收立法基本上采取宜粗不宜细的立法模式，而最近有实务界人士提出立法从严，宜细不宜粗的思路，[5]究竟何者为宜呢？我们认为两者虽各有其考量，但恐有过于极端之嫌。我们不妨分为二层次来看此问题：第一，法律并非万能，而是具有内在不完备性，而该等不完备性常肇因于现实经济与社会体制之考量，税收立法当然也不例外，故首先应为有无立法必要之辩论，这远比宜粗或宜细之争更重要，否则一但立法却又执行不了，岂不伤害政府威信与法律的尊严？；第二，宜粗或宜细两种模式的检验标准究竟为何，到底税收立法要细到如何程度才是合理呢？这是税法学教学研究应该进一步思考之处。我们主张不论是宜粗或宜细的立法似应调合社会经济之实际需求，以呈现税法的特殊性质为首要考量，[6]当然这只是勾勒出一个大方向，至于实际操作标准有待实务立法经验不断的累积。
学术与实践经常存在一定之距离，然学术最好走在实践之前并保持一定程度的独立性，如此税法教学与研究方不致沦为立法的附庸，也能与实际生活紧密连接一起，并可维持其学术的客观性，并进一步提升税法学教育的质与量。
三、建构体系化的税法学教学与研究
“法规范并非是不相关的平行并存，其间有各种脉络关联，也就是这些规范都受到特定指导性法律思想、原则或一般价值标准的支配。体系化主要作用在于诸多规范的各种价值决定得藉此法律思想得以正当化、一体化，并可避免其彼此间的矛盾。”[13]体系化是法学研究重要任务之一，而体系化对税法教学与研究更是有必要性，“法律教育不在于提供给决问题的技术，而在于对基本概念和原理的教导。法律教育所要求的内容并不是对实际情况的分析而是对法律组成部分的分析。法律学校并不是职业训练学校而是将法律当作一门科学来教导的文化机构”[14]特别是在现行粗线条税收立法及内外有别[15]的税收立法状态下进行体系化的税法教学与研究，更是具有指导立法实践的意义，并可达到获得税法解释所必要的取向标准、发现及填补税法漏洞、维持税法秩序的一贯性及审视税法上赋予税务机关的行政裁量权等功能。[16]学者也体认到税法学须从理论化、体系化着手，认为税法做为一门学科研究是有其必要的体系，而体系的内容是变动的，需结合历史背景来观察。[17]关于形成税法学体系化的方法，不妨利用编纂概念、利用类型（模块）、利用法律原则、利用功能概念来进行体系化的建构。[18]对于税法学如何加以体系化，学者们侧重的角度不一，试述如下：
学者有将税法体系[19]研究区分为税收实体关系、税收征纳关系、税收处罚关系及税收救济关系四大系统来探讨，[20]试图建构以税收请求权为基础的税法体系，并发展出可检验性的可操作性规范。税收实体关系主要是分析何种纳税客体应按照何种基础归属于何纳税主体，探讨税收请求权是否有效成立。伴随着税收请求权的合法有效成立，在税收征纳过程中我们则进行当事人所应承担的义务种类与义务合理界限之探讨。如当事人未履行其义务，则应该课予哪些处罚，处罚界限为何，并经由相当性衡量以防止公权力遭滥用，并避免发生超过期待可能性之情形。最后当事人若对税收构成要件或征纳过程中产生的关于纳税义务之有无、内容、范围、征管以及处罚方面争议有不服时，如何合理分配当事人在救济关系中的权利义务，则为税捐救济的处理范围。
另有学者从税收的目的论出发，[21]将税法体系主要分为财政收入目的的税法（财政收入为主要目的）与管制诱导目的税法（财政收入为附带目的），两者区别实益在于其所适用的合宪性审查标准不同。财政收入目的税法主要以量能课税原则为合宪性审查标准，课税乃基于平等原则，其衡量标准专以纳税人之负担能力而非以国家财政需要为依据。而管制诱导目的税法则以比例原则及权衡理论为重心，禁止无正当理由的差别待遇。另有学者提出税捐基本权概念，探讨课税权的宪法界限，建构以税捐基本权为中心的税法体系，并以宪法税概念及税捐正义作为整个税法体系的合宪性审查标准，以求得国权与人权平衡之价值判断。[22]
税收法令只是现实立法下的产物，体系化的税法学应当贯彻自身的价值追求，换言之，法的本质不在于意志而在于规律。今后更应重视找寻经济发展的规律，以法学的角度来提炼税收具体制度的共同原理，以免坠入纯粹的注释法学而不自知。而体系化研究方法有助于总结过去，演进新知，不只说明了新知产生的过程（归纳），并指出法律发展的演进性。[23]一言以蔽之，税法学理论应当有前瞻性，并注意探求税法的普遍性与规律性，而不能跟在并不尽人如意的现实立法背后，进行简单的反应和诠释，而这与体系化的税法学教学与研究是不可分的。
四、总结
关于建立税法学研究成果的客观衡量标准，以及标准之间的顺序及比例为何，本文尚无能力来形成此一学术评价机制，有待更多的学术对话参与形成共识而后确立今后税法学的研究成果衡量机制。毕竟在此一意义上进行的学术对话才有较高的学术可比性与可检验性，并可避免学术垄断现象的发生，进一步形成优质的学术文化世代传承。
以市场角度看，教学与研究也是另一类的市场，但应尽量避免将学术产业化，毕竟学术更有其使命感（非以营利为主要目的应该是最低标准吧）而非如产业的最大利润化，这或许是有志于税法教学研究者应有的体认。本文对如何进一步完善中国税法教学与研究可归纳为下列建议：对立法者保持不卑不亢的心态；开放对话机制的面向及深度；体系化的教学与研究方法。或许本文陈义过高，倘若对提升税法教学与研究能激起更多的火花，则本文目的也
就达到了。
「注释
[1]这里所称的税法，按照2001年修正后的《税收征管法》第三条规定应当只限于法律与国务院制定的行政法规这两种形式，但现实中却存在大量的通知、批复、意见取代法律或行政法规的不健全现象，与依法治国的宪法原则背道而驰。
[2]关于税的名称因不同朝代或翻译用语之故，各有不同的称法，今人主要有称“租”、“税”或“捐”等情形。通说以为经常课征者称税，临时课征者称捐，租为唐初税制名称之一，依土地之面积而课以稻谷，而如今租乃以物赁人而取得价值之意义。而台湾学者多称税捐或租税，考察现行法律用语一律统称“税收”，但关于“收”的解释及法律定位，吾人深感困惑。我们是否有必要重新从法学角度审视“税收”用语甚至提出质疑呢？或许有人以为形式不重要，内容才是重点，但如果是这样，则最基本的文义解释如何达成呢？然为配合现实立法说明之需要及基于行文之方便，本文仍暂以“税收”称之。
[3]由于原《税收征管法》第四十一条只规定纳税人欠缴应纳税款并采取了转移或隐藏财产的手段，造成税务机关无法追缴欠税后果者，税务机关才追究纳税人的法律责任，而对没有采取上述手段的欠税人，法律没有规定其应负的法律责任，致使许多国家税收债权无法实现。
[4]杨与龄：《民法概要》，中国政法大学出版社2002年版，第16页。
[5]许善达等著：《中国税权研究》，中国税务出版社2003年版，第57页。
[6]税法与其它法律领域比较，由于课税权人居于优越地位故税收正义要求特强烈。
[7]例如，若根据财政立场则应力求税收的充分、确实、以及富有弹性，以满足国家政务支出之需要，所以研究重心似应摆在探讨各种税收如何组合，以达税收增加之最大化。但若站在国民经济之立场，则应力求保护税基，培养负担能力，尽量减轻其对国民经济之压迫，所以需要探讨税收的转嫁、归宿等问题，此时研究方向似应集中在税收的经济分配方面。
[8]Tipke/Lang，Steuerrecht，12.Aufl，S.2.转引自陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年版，第2页。
[9]此为2002年张家界税法年会中刘剑文于分组讨论的部分发言内容。
[10]参见张守文：《经济法理论的重构》，人民出版社2004年版，第5页以下。
[11]当税法出现法律漏洞时，学者认为税法中之法律漏洞可否以类推方式与以填补，此非方法论之问题而是宪法问题，亦即平等原则与税收正义问题须由宪法解释方法来解决。即使在没有进行法律漏洞补充情况下，虽然税收系法定之债，应受法定负担事由之拘束，而非受法律条文表面之拘束，方能达公平税收之目的。然税法部分要件用语，事实上难免具有不完整性与开放性，此时不能尽依表面上的条文，须赖背后之宪法规定始能补足完整。参见葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版公司1996年版，第26、131页。
[12]城仲模：《行政法之基础理论》（增订新版），台北三民书店1991年版，第891-945页。
[13]KarlLarenz著，陈爱娥译：《法学方法论》，台湾五南图书出版有限公司1996年版，第355页。
[14]M.CappelletiandOthers，“TheItalianLegalSystem”（1967），p.89转引自沈宗灵：《较法研究》，北京大学出版社1998年版，第183页。
[15]主要体现在内外有别的税收优惠差别待遇上，诸如对所有外商投资企业一体适用的普惠制租税优惠政策外，另有种类繁多针对特定区域或特定项目、特定行业的外商投资企业租税优惠政策（参见《外商投资企业和外国企业所得税法》及《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》）。
[16]陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年版，第20-21页。
[17]此为2002年张家界税法年会中刘剑文于分组讨论的部分发言内容。
[18]黄茂荣：《法学方法论与现代民法》，中国政法大学出版社2001年版，第471页以下。
[19]这里的税法体系乃不同于税收实定法的立法体系。
[20]参照黄茂荣以下著作：《税法总论》（第一册），台湾植根法学丛书编辑室2002年版；《税捐法专题研究》（各论部分），台湾植根法学丛书编辑室2001年版；《植根税捐法法规汇编》（一），台湾植根法学丛书编辑室1982年版；《植根税捐法案例体系》（一）至（四），台湾植根法学丛书编辑室1982年版。陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年版。
[21]参照葛克昌以下著作：《税法基本问题》，台湾月旦出版有限公司1996年版；《所得税与宪法》（增订版），台湾翰芦图书出版有限公司2002年版；《行政程序与纳税人基本权》，台湾翰芦图书出版有限公司2002年版。
一、电于商务基本知识
电子商务是指采用数字化电子方式进行商务数据文换和开展商务业务的活动，具有高度的流动性和隐蔽性．
电子商务最早出现于二十世纪60年代，90年后期是电子商务发展的黄金阶段，由于计算机的性能越来越好，价格越来越低，加上国际互联网的兴起和广泛应用，个人消费者可以利用计算机通过互联网与商家随时直接交换需求信息，减少了许多中间环节，省时省力省钱又省心．中国电子商务始于1997年，据统计日前全国已有4万家商业网站从事电子商务交易，大陆网上交易额达到4000万美元，预计将达到38亿美元．作为一个新生事物，电子商务的出现及兴起，为社会带来巨大的经济财富的同时，也给税收的立法和管理提出了新的课题．
按照电子商务的性质，可以将电子商务分为两类：一类是以国际互联网作为交易媒体的有形商品的交易(称为间接电子商务)，这类商务活动在本质上和传统商务没有什幺区别，只不过交易的隐蔽性和快捷性增加日常税牧征管的难度；而另一类是利用internet进行无形商品销售和提供服务的行为(称为直接电子商务)如购电子报刊，网上娱乐消费，下载mp3音乐．图片等，这些无形商品及服务形式是将其内容数字化，直接在网上以数字信息形式传送给顾客．这一类对以有形商品为征税对象的现行税收征管体制提出了较大的挑战．
二、电子商务对现行地方税制的影响
现行地方税制是以属地为原则建立在有形商品交易的基础上，税收的日管是以行政区域划分管理权限，征收对象是有形的标的物，征管方式是对固定场所、固定业户依据帐薄或实物进行查帐或核定征收．而电子商务的出现，改变了现行税制的存在基础，使现行税制的一些缺点充分曝露出来，导致国家税收收入大量流失，一定程度上影响了整个税收征管秩序．
(一)电子商务对现行税制的影响
基于间接电子商务对现行税制影响不大，在此主要讨论直接电子商务对现行税制的影响．根据直接电子商务的特点，主要对现行税制的以下几个方面有较大影响．
1、电子商务的出现使得纳税人的性质难以界定。现行税制的纳税人是以工商行政管理机关注册确定经济性质，再办理税务登记，据此分税种征税。而国际互联网的出现，使任何人只要有一台计算机、调制解调器和一根电话线，就可通过国际互联网入口参与电子商务，提供销售服务，逃避工商部门的监督。不确定身份性质，对其取得的所得是征收企业所得税还是个人所得税，更无法确定．
2、电子商务的发展对课税对象的影响．直接电子商务是以数字化信息流作为存在形式在网上流通的，税务机关很难在其流通过程中确定其性质到底是销售商品，特让无形资产还是特许权，如购买电子书刊，消费者只有在付费后才能得到密码和说明，利用此才能进入目的网站进行下载阅读，对卖方收取的费用是该征收增值税还是营业税，对其个人所得税是以个体工商户生产经营所得还是以转让特许权使用费所得征收个人所得税，难以划分清楚，出现征税依据不充分等问题．
3、电子商务对纳税地点的影响．现行税制强调的是在劳务发生地纳税，企业商贸活动在固定场所交易完成，而直接电子商务所依赖的是虚拟的社区，虚拟的地址，利用一间小屋一台计算机，仅凭借一个网址、一个电子信箱通过服务器即可完成较大数额的商业交易，从根本上打破了现实地域的限制，使应纳税地点模糊化．
4、电子商务时税收管辖权的影响。现行税制依据住所和时间两个标准把个人所得税纳税人分为居民和非居民，居民承担无限纳税义务，而非居民仅承担来源于国内所得部分的纳税义务．国际互联网打破了地域的限制，纽约的商人根本无需踏入中国大地，仅通过internet就可与境内消费者完成整个商业交易，对其取得的所得是否应征税，是按居民还是按非居民征税，现行税制对其解释都比较苍白．我国的企业所得税政策规定仅对设立在中国境内的企业征收，而电于商务的出现促进了国际贸易一体化，打破了以注册地或总机构所在地为标准的税收征管体制，“虚拟企业”“网上商店、’存在的基础仅是internet网络和执行互联网协议即可，这种不存在于任何国家的“网上飞企业”，利用现行税制对其征税会无从下手，税收管辖权的标准也已无法适应电子商务。
(二)电子商务对现行征管模式的影响
1、电予商务的隐蔽性对税款征收带来了挑战。任何人只要拥有计算机等硬件设施，再申请一个帐号就可以进入国际互联网，也就可从事电子商务贸易活动，而这一切全都可以在税务机关毫不知情的情况下进行的，即使税务机关控制了isp服务商，知道有谁上了internet，但上网同从事电子商务又没有必然的联系，茫茫网海，几亿网民，仅靠税务机关有限人员根本不会查清谁是从事电子商务的，谁又是纯粹在网上闲逛与税款征收不粘边的；同时，从事电子商务的纳税人摆脱了普通商务的繁杂过程，一切都在网上悄悄地进行，非常隐蔽，非常快捷，现行的征管体制对这种隐蔽的电子商务交易过程，无法准确及时地计算应征税款，电子商务纳税人的隐蔽性和交易过程的隐蔽性会对现行征管模式产生较大的冲击。
2、电子商务的流动性加大了征管难度。由于电子商务纳税人无地域性的特点，使电子商务公司可以方便转移、搬迁、变更、注销，流动性极大，税务机关仅凭借现有的征管手段各很难控管。
3、电子商务的无纸化对征管稽查方式提出了挑战。现行的税收征管和稽查是建立在有形的报表、凭证等纳税资料基础上，通过对其合法性、有效性、真实性的审核，达到促进征收管理的目的，而电子商务的各种报表凭证、涉税资料都是以数字化电子凭证出现和传递的，而且可以人为地随意修改、删除且不留任何痕迹和线索，纳税人完全可以根据不同对象不同需求随时很方便地制出各种有利于自己的涉税资料．现行的税收管理和稽查失去了追踪管理的基础。
4、电子商务使得国际间避税问题加重。电子商务的流动性、无纸化使得各公司可以方便地利用国与国之间税负的差距合理避税，可以方便地根据需要把公司设在免税国或低税国的站点上或根据自己经营需要设立关联企业或下属子公司，轻易达到避税目的，而现行税收征管模式对此却无办法。
三、加强电子商务税收征管的措施
电子商务作为一个新生事物，正改变着我们的生活，尽管电子商务在我国仍处在起步阶段，但它蕴含着无限的商机和巨大的税源，作为税务机关一定要采取积极措施来应付它带来的一系列挑战。笔者认为当前我们可以尝试采取如下具体对策：
1、加强网上税法宣传，提高纳税人积极纳税的自觉性。
针对电子商务的特点在目前纳税人自觉纳税意识还不高的情况下，税务机关应加强税法宣传，尤其是要进行网上税法宣传。税务机关首先要积极响应“政府上网”号召，设立自己的网站，在自己的主页上设立税收新闻、税收政策公告、税收bbs栏、网上咨询台、网上有奖问答等内容，拓宽网上税法宣传信息渠道，使税法宣传不留死角，切实促使纳税人积极自觉纳税。同时设立税收违法案件举报电子信箱，调动大多数网民协护税积极性，全方位多渠道监控电子商务，减少国家税款的流失。
2、建立电子商务税务登记制度，实施源泉控管。
税务登记是税务机关掌握税收来源，加强监督和管理的基本要求和必要手段，也是促进纳税人依法履行纳税义务的基本措施，在电子商务时代，更应该将其强化而不能弱化．应建立专门的电子商务登记制度，规定服务商在接到建立新网站申请时应及时通知税务机关，而涉及电子商务的纳税人应在准备建网站时将电子商务的内容、业务开展方式、结算形式、人员构成、运行环境程序及各种密码钥匙等涉税资料上报税务机关备案备查，申请办理税务登记，取得一个专门的税务登记号码，isp服务商只有在接到税务机关通知后根据纳税人持有的税务登记号码准其上网建站，从事电子商务交易；纳税人在电子商务交易结束后要立即在网上进行纳税申报，并及时缴纳税款。强化电子商务登记制度，使税务机关随时可以了解到税源变化状况，加强了税收管理．
3、强化对货币支付系统的监控．
电子商务的两种交易形式直销和中介销售都离不开“银行”这个货币支付环节，强化对银行等支付系统的监管，会有效避免电子商务的流动性和隐蔽性带来的征管难度。
(1)实施银行存款实名制。实行银行存款实名制可以避免纳税人多头开设帐户，多方交易行为，实施税务系统与银行系统计算机联网工程，互通信息。税务人员可以随时调阅有关纳税人存款帐户的涉税资料，提高工作时效，便于税务机关的管理。
(2)实行银行代扣代缴税款制度。对涉及流转税类计算较简单的电子商务税款征收可以委托银行在结算货款时代扣代缴，实行源泉控管，减少税务机关的工作量。
4、强化发票管理制度，以票控税
加强对发票这种最基本的商事凭证的使用和管理，能有效监控纳税人的生产经营状况，不论纳税人是传统产业还是从事电子商务只要开具发票发生应税行为就应积极缴税。而这对电子商务隐蔽性极强的交易形式有重要的制约作用。
5、加快提高税务系统计算机利用水平和对复合型人才的培养。
电子商务税收征管，偷逃税与检查堵漏，避税与反避税归根到底都是技术和人才的较量。近几年国际互联网和电子商务发展壮大，而税务机关的计算机应用还存在一定差距，因此应加大科技投入，构建全国性的先进计算机网络，提高硬件的性能和软件的智能度，设计具有跟踪统计功能的征管软件．实行网上征税，无纸化办公，适应电子商务对税收征管的需要。同时要加大对复合型人才的培养投入，要有计划地培养既懂税收业务又懂电子商务网络知识，还对经济运行规律有所了解的复合型税务人才，只有真正解决了人的问题、人才的问题，才能从根本上解决电子商务带来的税收问题．
6，改革和完善现行税收政策法规．
(1)完善现行税制。进一步完善现行税制，明确电子商务涉税政策，对电子商务所涉及税种的纳税人、征税对象、纳税环节、纳税地点、纳税期限等税制要素于以明确或重新规定，以使电子商务的税收征管有法可依。
【关键词】经济法/行为/调制行为
一、研究现状与问题选择
在一些人看来，中国的法学正处于蹒跚学步的阶段，经济法学则因其发蒙未久而显得更加幼稚，特别是其基本理论还远未成熟。从总体上看，“经济法理论尚不成熟”的判断并非言过其实，但这种“不成熟”也许恰恰是新兴学科能够生机勃发、昂扬向上的重要动因和缘由。
人们大都承认：法律的重要作用，就是通过对人类行为的规范，来实现对权利配置和利益分配的调整。由于社会关系不过是人与人之间的交互行为，因而也有人认为法律调整的对象实质上是行为。[1](p124)这些认识使“行为理论”在法学研究中地位日显。但在经济法理论中，有关行为理论的研究则始终非常薄弱，并已在很大程度上影响了经济法的法制建设。因此，即使从实践的需要来看，也非常有必要对经济法学中的行为理论加强研究。
但是，经济法理论的研究现状却是：一系列基本的范畴尚未完全建立，学者对某些基本的理论尚无暇顾及，以至于经济法学上有关“行为理论”的园地尚很荒芜，从而影响了经济法学的成熟、完善和进一步发展。有鉴于此，如何从经济法主体、主体的权力和权利，以及其行为之间的内在联系出发，来研究相关的行为理论，就成为一个重要的入口和思考线索。
考虑到经济法学上各种具体理论之间的内在联系，我曾以前辈学者的研究和一些国家的相关立法为基础，从不同的角度进行多重“二分”，使一系列的“二元结构”得以形成（这并非刻意的设计）。如在体系上把经济法规范分为宏观调控法和市场规制法；在主体上把经济法主体分为宏观调控法上的调控主体与受控主体，以及市场规制法上的规制主体和受制主体，等等。（注：这种“二分法”与经济法所调整的社会关系的特殊性直接相关。对此我在《市场经济与新经济法》（北京大学出版社1993年版）一书中曾经有所揭示。由于经济法主要是调整宏观调控关系和市场规制关系，涉及公共经济与私人经济、公共物品与私人物品、个体营利性与社会公益性、政府与市场、公平与效率等多个方面，因而在各个方面都会形成一种“二元结构”。这是经济法研究的重要假设。经济法究竟是应存在于该“二元”框架中，还是应当对其予以突破，正是值得深入研究的问题。）为了研究上的便利，在此可把经济法的主体进行再概括，即把调控主体和规制主体合称为“调制主体”，把受控主体和受制主体合称为“调制受体”。
与上述经济法主体的分类相对应，本文把经济法主体的行为分成两大类，即经济调制行为和市场对策行为，或简称为调制行为和市场行为。其中，前者是调制主体所从事的行为，而后者则是调制受体（即实际上的市场主体）所从事的行为。基于经济法的特殊性，以及调制行为的特殊重要地位，本文拟在后面的几个部分着重探讨有关调制行为的若干重要问题。
要有效地探讨调制行为问题，还需要注意研究方法的选择。从研究方法来看，如同社会科学研究领域存在着公共经济与私人经济、政治国家与市民社会、公法与私法等所构成的“二元结构”假设一样，在方法论上也存在着个人主义与整体主义的方法、形式主义与反形式主义的方法、理性选择与行为主义的方法、演进主义与集体主义方法、干预主义与非干预主义方法等诸多“二分法”。但也有学者认为，上述的方法论上的“二分法”都是虚假和误导他人的，任何有价值的理论都不可能严格地处于某一方面而与另一方面相对立，事实上，许多社会理论家采取的恰恰是较为中庸温和的立场，并开辟了方法论上的“中间道路”。（注：卢瑟福提及的著名学者阿加西(Agassi)关于吸纳整体主义与个人主义方法论的合理性的论述，可参见J.Agassi,InstitutionalIndividualism,BritishJournalofSociology26(June),1975,P154.）[2](P6、46)从现实的研究需要来看，综合各种方法的可取之处确实是必要的。因此，结合经济法学本身的研究特点，在研究经济法主体的行为时，同样要注意各种方法论的可取之处。例如，不仅要注意整体主义的方法，也要考虑个人主义的方法，从而不仅可以看到法律制度、国家调制对个人的影响，也能看到个人对于法律制度的形成、变迁，特别是对于国家调制的目标与手段的影响。
此外，不仅综合各种重要方法论的优长是必要的，而且结合论题，确定较为主要的研究方法也很必要。鉴于本文主要研究各类调制主体所采行的调制行为，且这方面的抽象、概括还很不够，因而本文需要更加注意规范的研究方法，这对于新兴的、受大陆法系思想影响较深的经济法学的现实理论发展，也许更加重要。
基于上述研究现状及对研究方法的考虑，本文选择有关调制行为的如下几个问题着重进行探讨：为什么要提出调制行为的概念？它与经济法的职能有何联系？如何在特定的参照系中认识调制行为的地位？调制行为有那些构成要素以及如何判断其合法性？
二、“调制行为”概念的提出及其与经济法职能的联系
随着市场经济的进一步发展，我国已经越来越注意运用一系列法律化的宏观调控和市场规制手段来影响经济运行，规范市场秩序。例如，近几年来，为了解决通货紧缩、内需不足的问题，国家非常重视综合运用预算、税收、国债、转移支付、利率调整等手段进行宏观调控。其中，七次大幅度调低利率（注：开征利息税，具有变相降息的效应，这是较为普遍的看法。如果算上利息税的恢复开征，则在近几年内，我国已八次降息。与此同时，我国还两次调低存款准备金比率，以期影响货币供应量。）、多次大幅度调低关税税率（注：例如，1996年4月，我国曾降低了4900个税号的商品的税率，从而使我国的进口关税总水平降至23%；1997年10月再次降低了4874个税号的商品的税率，使我国进口关税的平均水平又降至17%；而1999年和2000年，为了加入WTO，我国又主动调整了一些商品的关税税率，进一步降低了我国的关税壁垒和非关税壁垒。）、调高出口退税率（注：出口退税率本来应当贯彻“征多少，退多少”的原则，但由于我国在1994年税制改革以后出现了大量骗税等特殊情况，因而国家曾在1995年两次决定大幅度调低出口退税率，这是重要的调制行为。但其后果却是对出口产生了不利的影响。因此，为了刺激出口，缓解亚洲金融危机的冲击，保持经济的较高增长率，也同时保护纳税人的退还请求权，我国近两年多次调高一些商品的出口退税率，取得了较好的效果。）、开征利息税、增发国债（注：近几年，由于诸多因素的影响，我国的财政赤字连年大幅度提高，国家不得不大量发行国债。2000年中央赤字为2299亿，国债发行总规模为4380亿，这样通过发行国债来进行调控的行为是否合适，规模是否过大，已经引起了各界人士的广泛关注。）等宏观调控行为，已经引起了国民的广泛关注。国家所实施的各类宏观调控行为，以及其他市场规制行为（注：如国家对电信业的垄断地位的调整，对民航业“机票打折”问题的态度，对某些家电行业的降价浪潮的规制，对于某些商品出口的竟相压价的规制，等等，都曾产生过很大的反响。），究竟在法律上应如何看待，这些行为的合法性和效力如何，是否侵犯国民的权利，是否构成对市场行为的不当干预，等等，诸如此类的问题都非常值得研究，但整个法学界却未能给予充分注意。由于上述问题与经济法的调整密切相关，因而经济法学者应担负起研究的重任，更何况对宏观调控和市场规制行为展开深入研究，已是现实的迫切需要。
从理论研究的需要来看，有关经济法主体的权利、义务及责任的研究一直被认为是“难垦之地”，同时，与其相关的一些理论问题，如经济法上的可诉性问题、经济法的“自足性”问题，以及整体上的“现代性”等问题的研究也都很难深入。这在很大程度上与相关行为理论的研究缺失密切相关。经济法学如果不能在行为理论上有所突破，则许多相关理论的研究就很难拓展。因此，有必要对大量的经济法主体的行为进行抽象和概括，以形成类似于民法上的民事行为、行政法上的行政行为之类的重要概念（注：民法学界对“民事法律行为”的研究远比对“民事行为”的研究要多。“法律行为”作为德国学者的重要创造，给后世学者的研究带来了巨大影响。此外，“行政行为”这一术语作为德国行政法的奠基人奥托·梅耶(OttoMayer)的贡献，也对行政法学的学科形成和发展起到了至关重要的作用。因此，如同上述术语一样，在经济法的理论研究方面，同样也需要提出一些重要概念，并由各个方面的学者共同作出深入探讨。），从而进一步确定相应的权利义务及责任制度。
在经济法理论上，经济法主体所从事的行为不能径称为“经济行为”，是因为“经济”一词词义较多，且外延往往较大，容易造成歧义和混淆。因此，必须在对各类经济法主体的复杂行为进行考察的基础上，概括和提出新的范畴。如前所述，基于经济法主体的分类，我把调制主体所从事的调控和规制行为统称为调制行为，并认为它像民事行为、行政行为等一样重要。
为了明确何谓调制行为，不妨对其作出下列大略的界定：所谓调制行为，就是调制主体所从事的调控、规制行为，亦即在宏观上通过调节来控制，在微观上通过规范来制约，从而在总体上通过协调来制衡。由于调制行为是经济法主体为了特定的经济目的而在经济领域实施的，因而其全称应当是经济调制行为。此外，在上述界定中，实际上已经提出了不同层次调制行为的手段和目标。
提出调制行为的概念，是因为它是经济法学者应予以关注的一类特殊行为，并且，对于经济法的研究和制度建设都有着重要的意义。此外，调制行为的一些特质及其成因也须注意。由于各个部门法都有自己的宗旨、职能、任务，因而各个部门法在调整对象、法域、价值取向、调整手段、权义结构、责任形式等各个方面，都会有所不同。其中，调制行为与民事行为、行政行为等的差别就更是巨大（这实际上也是认识经济法与民法、行政法的区别与联系的一个重要视角）。总体上说，上述三类行为的区别至少主要表现在以下几个方面：
1.行为的主体不同。民事行为的主体是各类地位平等的民事主体；行政行为的主体主要是行使行政权的各类行政机关；而调制行为的主体则是享有调控权和规制权的宏观调控部门和市场规制部门（未必是行政机关，更不是全部行政机关）。
2.行为的权源不同。合法的行为，必须有正当的权源，即必须有相应的权利／权力依据。民事行为的合法性，与民法所确定的民事权利相关联；行政行为的合法性，与行政法所确定的行政权力相关联；而调制行为的合法性，则与经济法所确定的调制权（包括宏观调控权和市场规制权）相关联。
3.行为的性质不同。由于行为的主体不同、行为的权力／权利保障不同，相应地，行为的性质也不同。民事行为具有平等性，行政行为具有隶属性，或称命令－服从性；而调制行为则介于上述两者之间，同时具有不完全的平等性和不完全的命令－服从性。调制行为之所以会存在，之所以会与相关的民事行为、行政行为等有所不同，主要是导因于经济法的特殊宗旨和职能。事实上，调制行为的实施正是实现经济法职能的需要。从经济法理论上的“机能说”来看，经济法之所以会存在并迅速发展，主要是由于经济法有着特殊的职能。（注：德国学者彼姆(F.B附图mu)和林克(Rinck)等强调经济法在“经济统制”方面的独特机能和功用的观点，被日本著名经济法学家金泽良雄概括为“机能说”。尽管这些学者的经济法理论尚可商榷，但能够认识到经济法有其独特的机能，则是较为可取的。）从经济法的宗旨出发，以及从经济法产生和发展的经济基础和社会基础来看，经济法最主要的职能和任务就是为宏观调控和市场规制提供了法律支持。从而使“调制行为”的概念得以提出，并使其成为经济法需加规范的一类重要行为。因此，深入研究经济法的职能或称机能是很重要的。
事实上，在市场经济条件下，经济法的具体职能类似于“调制解调器”。在政治国家与市民社会、公共经济与私人经济、公法与私法等“二元结构”中，经济法是联系“公”与“私”的桥梁，它就像调制解调器一样，要把相关的国家政策、法律的信息信号进行转换，把国家的制度供给信息传递给私人经济。同时，经济法也需要通过自身的调整，把市场主体的需求信息带给国家（或称政府）。也就是说，经济法的调整是在国家与市场主体之间转移和交换信息的重要途径。国家正是通过经济法的调整，来实现自己在经济政策和社会政策方面的重要目标，而在调整过程中，如果没有相应的信号转换，则调整的实效必然欠佳。
在职能方面，经济法不仅是“调制解调器”，同时也是“内在稳定器”。而之所以能够实现“内在稳定”，是因为经济法的调整有助于达到“整体协调”的效果。事实上，调制是经济法调整的手段，而其目标则是相互协调和相互制衡的状态。因为只有达到这种状态，系统才是稳定的，才能够更好地协调各类主体的利益，实现分配正义。
由于调制行为直接体现着经济法的“调制解调器”和“内在稳定器”功能，因而必然在经济法主体的诸多行为中具有重要地位，这是需加研究和重视的又一个重要问题。
三、调制行为的核心地位
调制行为在经济法的行为理论研究中应处于核心地位，这不仅因为它在经济法主体的行为结构中处于核心地位，而且也因为它是经济法的立法中心与执法重心，从而在经济法的法制建设中也居于核心地位。明确调制行为的重要地位，更有助于说明研究调制行为的重要性。
1.在经济法主体行为结构中的核心地位
从行为结构上看，经济法主体的行为，虽然在总体上包括经济调制行为和市场对策行为两类，但前者却始终居于核心地位和主导地位。这与调制主体及其调制权的核心地位是一致的。事实上，调制受体的行为，主要是作为市场主体的对策行为，它不同于平等民事主体之间的博弈，也不同于通常的行政相对人对具体行政行为的遵从，而是针对国家调制所做出的遵从或不遵从的选择；调制受体一般要比民法主体的选择余地小，而比行政相对人的选择余地大。
其实，与调制行为相对应的市场对策行为并非一个法律概念，它同样是在经济法理论上创设的概念，可用来揭示调制受体针对国家的调制行为所从事的对策行为。例如，国家通过制定和实施财税法、金融法、计划法进行宏观调控，通过制定和实施反垄断法、反不正当竞争法、消费者保护法等来进行市场规制，都属于调制行为。当国家财税部门调整税率和税收优惠措施，金融部门调整利率、汇率，计划部门调整宏观计划和产业政策，以进行宏观调控时，相应的受控主体（主要是市场主体）必然会采取相应的对策和措施，以求趋利避害，这是典型的市场对策行为。同样，如果国家的有关部门根据市场竞争的情况，加强或放松市场规制，则市场主体同样会采取相应的对策和措施，以使自己的利益损失最小化。这也是典型的市场对策行为。可见，市场对策行为的采行，是以经济调制行为为前提和基础的，是调制受体针对调制行为所进行的博弈活动。如果没有调制行为，则针对调制行为的市场对策行为就无从发生，从而使经济调制行为与市场对策行为得以成为经济法主体行为结构中的一对范畴。事实上，不仅存在着针对国家调制行为的纵向对策行为，而且也存在着市场主体之间的横向对策行为。其中，垄断、限制竞争和不正当竞争等市场对策行为，不仅侵害了竞争对手和消费者的利益，而且也扰乱了市场秩序，侵害了社会公益，因而是经济法重要的规制对象。
由于经济调制行为，决定了经济法意义上的市场对策行为的对立存在，并且，个别的市场对策行为相对于政府的调制行为是很弱小的（这并不是忽视市场主体对策行为的整体力量），因而经济调制行为在整个经济法主体的行为结构中必然居于主导和核心地位，并使两类行为之间存在主从性、不对等性。其中，不对等性在具体的立法和执法方面体现得更为突出。
2.在经济法的法制建设中的核心地位
调制行为的核心地位，不仅体现在与市场对策行为的对比方面，而且还体现在法制建设领域，特别是在立法、执法，以及经济法的基本理念上。事实上，经济法需着力解决的问题，是现代市场经济条件下的“市场失灵”等问题；需解决的主要矛盾，是个体营利性和社会公益性的矛盾以及由此而产生的效率与公平的矛盾。而解决这些问题和矛盾，是市场的自发调节力所不及的，因此国家的调制非常必要。但由于人类理性存在局限，国家的调制未必尽如人意，可能会出现“政府失灵”的问题，因而如何做到“调制适度”，如何把调制行为纳入制度或法律的轨道，使其负面效应降至最低，就显得十分重要。为此，在立法上，一方面，为了解决经济法所面临的矛盾和问题，需要大量地规定有关政府调制的问题，从而形成经济法所特有的调控和规制的手段，并进而确立调制行为在整个经济法主体行为结构中的核心地位；另一方面，也需要对调制行为的权源、效力、实施程序等作出相应规定，从而使调制行为也受到法律的制约。而这两个方面，都会使有关调制行为的规定成为经济法立法上的中心，从而也成为执法上的重心。
调制行为作为立法上需要规范的“核心标的”，在经济法的各个部门法上都有体现。例如，在财税法上，首先要规定从事财税调制行为的主体及其职权分配，规定行使财税调制行为的要件（如课税要素、预算收支的基本原则等）等；在金融法上要规定从事金融调制行为的主体，以及如何运用法律化的货币政策进行调控等；在反垄断法、反不正当竞争法中，要规定执法主体，以及规制垄断、不正当竞争行为的条件、程序等。事实上，各个形式意义上的法律，都是围绕着相关主体的调制权以及相应的调制行为而展开的。
调制主体所从事的具体调制行为繁多，表现形式也多种多样，这与经济法作用领域的广泛性相关，同时也与宏观调控和市场规制的手段的多样性有关。通常，调制主体都在从事一系列重要的调制行为，在宏观领域如预算收支调整行为、税目与税率的调整行为、税收优惠或税收重课行为、国债发行与收买的额度调整行为、转移支付行为；银行利率与汇率的调整、存款准备金与再贴现率的调整、公开市场操作行为等；在微观领域如对非法卡特尔、滥用市场经济力等垄断行为的禁止，对在价格、质量、信息等方面影响市场秩序的各类不正当竞争行为的规划，等等。上述典型的调制行为，不仅是经济法立法的中心，而且也是市场经济国家执法的的重心。惟有摆正它们的地位，才能更好地发挥其总体上的“经济宪法”作用。（注：一些市场经济国家高度重视反垄断法和反不正当竞争法的作用，甚至将其称为“经济宪法”。但随着市场经济的进一步发展，这些观念也在进一步发展之中。从一定意义上说，经济法中的宏观调控法在各国都发挥着越来越重要的作用，因此，在谈到法律在整个现代市场经济中的作用时，已经越来越不能忽视宏观调控法的价值和作用了。因此，在此强调要在“总体上”发挥它们的作用。）
可见，无论在经济法主体的行为结构中，还是在经济法的法制建设方面，调制行为都是非常重要的。但如何确保其合法性，如何确保各类主体的合法权益，以真正达到经济法调整所追求的“协调”状态，则是更为重要的。因此，调制行为的合法性问题也非常值得研究。
四、调制行为的构成要件及其合法性
调制行为的构成要件，即构成调制行为必须具备的条件或称要素。对于个别的调制行为，在经济法学的某些分支学科中已经有了一定的研究。例如，在税法学上，对于课税要素等问题，国内外学者都已有了一些研究。但尚未发现有人从总体上来研究调制行为的构成要件。从研究调制行为的构成要件入手，不仅有助于调制行为实施过程中存在的问题的解决，也有助于从理论上解决经济法研究方面的一些悬而未决的问题。
从微观上说调制行为如果不具备应有的要件，则调制行为就不能独立存在，从而不涉及合法性、效力等问题，也谈不到对于调制主体与调制受体的权益如何均衡保护的问题。因此，有必要分析调制行为的一般构成要件，再研究调制行为的合法性及效力等问题。
1.调制行为的构成要件
如前所述，调制行为作为经济法主体行为中最重要的一类行为，其实施主体是居于主导地位的调制主体，从而使调制行为在各类主体的行为中也占据主导地位。克里斯托弗·劳埃德(C.Lloyd)曾指出，行为总是发生在关系、规则、角色和阶级的结构之内（注：在对人类行为的认识上，克里斯托弗·劳埃德指出了方法论个人主义与整体主义的不足，提出了自己的方法论“结构主义”，强调要认识到个体行为与集体行为各自对历史发展的作用。参见前注引卢瑟福著，第45页。），这是很有道理的。既然行为与一定的社会角色及其按照一定的规则所确立的一定的社会关系有关，因而在研究调制行为的一般构成要素时，也应考虑到与之密切相关的各个方面。
基于上述考虑，不难发现，一种行为的构成，从角色的维度说，涉及到行为的主体、客体（在此指一种相对被动的主体），这是最基本的构成要素。此外，还必须有主体针对客体所进行的一系列活动，这些活动可以依据一定的规则（如法律或其他规范），也可能不考虑任何规则，并使主体与客体之间产生一种关联，形成一种关系。基于上述认识，可以把调制行为的一般构成要素，概括为以下几个方面：
(1)主体要素调制行为所涉及的主体，主要是调制主体和调制受体。其中，从事调制行为的主体是享有调制权的经济法主体。通常享有宏观调控权的主体主要是财税部门、中央银行、计划部门等；享有市场规制权的主体主要是反垄断、反不正当竞争、保护消费者权益的机构，如公平交易委员会等。这些机构虽然有些本身也是行政机关，但由于在调制方面行使的主要是国家的经济职能而非传统的行政职能，因此，与行政行为的主体还有所不同。
从主体要素来看，调制行为离不开调制主体，即拥有调制权的主体；不具有调制权的主体所从事的行为，就不属于调制行为。但同时也要看到，如果没有调制受体，调制行为就是无的放矢。通常，调制受体主要是不特定的从事市场交易行为的主体（但未必都是纯粹的市场主体）。
(2)行动要素调制行为的发生，不仅要有调制主体，还必须有主体运用其调制权的活动或称行动。并且，行使调制权的行为应当公示，以为一定范围的社会公众所知晓，从而使调制主体与调制受体发生联系，并形成其间的博弈。
从行动要素来看，调制主体必须履行其调制职能，审时度势，调控规制。根据具体情况，可以“有为”，也可以“无为”，但“有所为”和“有所不为”都要基于调控的需要。而不能怠于行使调制职权。不行使调制职权的行为当然不属于调制行为；但如果对采取的调制措施秘而不宣，使调制受体无法知晓，则也不能构成调制行为。
(3)关联要素单有主体和行动要素还是不够的，还必须是行动可以归属于具有调制权的主体，即调制主体与调制活动存在直接的关联；同时，还必须使调制活动与调制受体存在关联，从而形成两类主体之间的一种特殊关系。这样，调制行为才能够真正确立，才有自己的独立意义和价值。
关联要素往往容易被忽略，一般可能认为有了主体和行动的要素已经足够，或者把这一要素隐含在上述要素之中。其实，这一要素有时恰恰很重要。例如，税法上的征税行为是一种调制行为，该行为就需要与纳税人发生关联。当纳税人规避税法，致使“调制行为落空”时，就应依据税法上的“实质课税原则”，找到实际应承担税负的主体。为此，德国和日本等国学者曾主张，应当把“课税对象的归属”(Zurechnung)也作为一个课税要素[3](P109)，以使国家的调制更加有效和准确。这种观点实际上就是看到了主体与客体“联系”的重要性，因为只有把它们联系在一起，才真正能够确定征税的具体范围。
上述要素只是作为调制行为所应具有的一般要件，仅与之相符未必就是合法的调制行为或称调制法律行为。因此，还需进一步探讨调制行为的合法要件。
2.调制行为的合法性及其效力
实施调制行为是现代国家主体角色的一个重要体现。由于调制行为的合法性问题一直备受关注，因而下面仅从法律意义上来分析调制行为的合法性及其要件。
调制行为有多种分类，但首先可以分为合法调制行为和非法调制行为，这种分类暗含着研究合法调制行为的必要性。根据调制行为的特点，可以将合法调制行为应具备的要件概括如下：
(1)主体合格即从事调制行为的主体必须享有调制权，无调制权的主体所从事的行为，不属于调制行为，当然也不是合法调制行为。事实上，享有调制权的国家机关并不多，许多国家机关，特别是一般的行政机关是无权从事调制行为的。
(2)权源合法调制权的来源合法，是指调制主体的调制权，或者来源于法律的直接规定，或者经由合法的授权；所行使的调制权，不是超越自己应有权限的权力，也不是被溢用的权力。权源合法是调制行为合法的重要基础。
(3)调制合法包括调制的内容、调制的程序或称形式都要合法，即调制要充分认清所存在的经济问题与相关的社会问题，尊重规律，审时度势，适度调制；同时，在调制的具体程序或应有的形式上，也都必须要注意，以在保障社会公共利益的同时，平衡私人利益。上述的“合法”，不仅包括符合法律的直接规定，也包括要符合法律的精神和宗旨。（注：经济法的宗旨是与经济法所欲解决的基本问题（如市场失灵问题）、所需协调的基本矛盾（如个体营利性和社会公益性的矛盾、公平与效率的矛盾）直接相关的。正是由于该问题非常重要，因而我曾专门对其进行探讨（拙文《略论经济法的宗旨》，载于《中外法学》1994年第1期），此后又有多位学者进行了更为深入的研讨，并越来越认识到宗旨对于确保调制合法的重要。）
以上各项合法要件，直接影响到调制行为的效力，影响到调制主体与调制受体的权利、义务与法律责任，因而非常重要。在合法要件的约束下，如果调制受体不遵从合法的调制行为，则可能要承担经济法上的法律责任；如果调制行为违法，并给调制受体造成了损害，则调制主体也可能要承担相应的经济法上的责任。
除上述调制行为的合法性问题以外，调制行为的效力，也是一个值得研究的问题。尽管调制行为可分为有约束力的调制行为和无约束力的调制行为，但一般都具有公定力和确信力，同时，许多调制行为也都有拘束力以及执行力。
调制行为的公定力，是一种使社会公众对调制行为予以概括肯定并遵从的效力。作为对世的效力，调制行为一经作出，即应被概括地推定为合法，调制受体必须予以承认，这是确保调制的效率与秩序的需要。当然，如果调制行为因违法而无效或失效，则不应维持其公定力。
调制行为的确定力，实际上是对于已生效的调制行为不得任意改变的效力。其中，作出调制行为的调制主体，必须信守自己的承诺，不得任意改变自己的调制约定（调制行为本身就是一种广义上的契约行为），否则就可能损害调制受体的“信赖利益”。作为调制受体，一旦接受了调制条件，也不能任意改变，否则国家的调制将无任何权威可言。同样，上述的确定力也是以调制行为具有合法性为前提的，违法的调制行为当然不具有“不可争力”。
调制行为的拘束力，亦即已生效的调制行为对相关主体所具有的约束力和限制力。从调制受体的角度说，由于现代国家越来越注意采取间接的调制行为，因而调制受体的选择余地也越来越大。通常，对于国家的调制条件，如税率、利率等，调制受体无权改变，这也是上述调制行为确定力的体现；但与此同时，调制行为的拘束力却受到限制。由于调制受体有选择的自由，可以通过改变自己行为的方式来回避国家的调制，因而若其未接受调制条件，则不能对其产生拘束力。
调制行为的执行力，主要是为确保调制目标实现而要求调制受体遵从调制行为的效力。其实，执行力与调制力一样，都是“国家能力”的重要体现。（注：根据王绍光、胡鞍钢的研究，国家能力主要包括汲取财政的能力、宏观调控的能力、合法化能力和强制执行力。参见王绍兴、胡鞍钢著：《国家能力报告》，辽宁人民出版社1993年版，第6页。）。如果调制受体不能自动遵行国家的调制行为，则国家可以采取强制执行的措施。这种执行力，同对调制受体的救济措施的执行，有很大的不同。因而有的学者将两者相等同是不妥当的。（注：与此相类似，在行政法学界普遍认为行政行为的执行力是针对行政相对人而言的，但也有学者认为执行力应同样针对行政机关。参见姜明安主编：《行政法与行政诉讼法》，北京大学出版社、高等教育出版社1999年版，第157页，以及〔日〕室井力主编：《日本现代行政法》，中国政法大学出版社1995年版，第97页，等等。）
调制行为的上述四个方面的效力，是合法的调制行为应有的外部效应的体现。调制行为一经作出，就相对地独立于相关主体并对其产生约束。
五、结论
基于经济法学界对于有关行为理论的研究现状，考虑到这一问题的重要性，本文提出了“调制行为”这一特定的概念，作为经济法学行为理论中的一个重要范畴。同时，本文还分析了调制行为在经济法主体的行为结构和相关制度构建方面的核心地位，以进一步确立该范畴在整个经济法学诸多范畴中的地位。此外，本文还尤其着重分析了调制行为的构成要素、合法性及效力等重要问题，以使调制行为理论的应用价值也能得以体现，使整个调制行为理论的提出和研究更有意义。
由于诸多方面的原因，本文的分析是非常有限的，还有许多问题需要专门探讨。本文意在提出问题，权作引玉之砖，以期见到更多的专深研究。实际上，本文的论题同经济法上的其他许多理论难题都有着密切的牵连，如经济法上的权力／义务结构问题，经济法主体的法律责任问题，经济法上的可诉性问题、自足性问题、政策的法律化问题等等。如果对行为理论的研究能有进一步突破，则上述所谓经济法理论上的难题，都可望迎刃而解，这也是其重要理论意义所在。同时，一些现实问题的解决也可能由此有了新的视角，从而有利于更好地平衡各类主体的利益，有利更好地实现经济法的宗旨。
【参考文献】
[1]张文显．法学基本范畴研究[M]．北京：北京政法大学出版社，1993．
[关键词] 全面收益；历史成本；公允价值；全面收益报告
[中图分类号] F231.5 [文献标识码] A [文章编号] 1006-5024(2008)03-0168-03
[作者简介] 刘怀山，安阳工学院副教授，研究方向为企业管理与财务管理。(河南 安阳 455000)
一、全面收益的概念及特点
全面收益是计量交易、事项和情况对一个主体所产生影响的总指标。它比净收益所含内容要广泛的多，包括报告期内由于下列交易、事项和情况所产生的全部权益(净资产)的变动：(1)企业与除所有者之外的其他主体之间的交换交易和其他转让；(2)企业的经营活动；(3)物价变动、偶发事件以及企业与其周围经济、法律、社会、政治和物质环境交互作用的其他结果。按照FASB的第130号财务会计准则公告《报告全面收益》，全面收益的概念与原来的净收益相比，它们既有一致性，都是由收入、费用、利得、损失要素构成，又有所不同，全面收益的范围比净收益要广的多，净收益是全面收益的一个组成部分。除此之外，全面收益还包括外币折算调整项目、可销售证券上的利得和损失、最低退休金负债调整以及金融衍生工具避险等其他全面收益项目。具体关系如下式所示：
全面收益=净收益十其他全面收益
全面收益具有其本身的特点：其一，包含的内容不同。全面收益是计量交易、事项和情况对一个主体所产生影响的总括指标，它不仅要求确认构成其主要来源的企业的生产经营活动和企业与其他主体间的交换交易的结果，而且也要求确认传统净收益难以处理和反映的物价变动或其他一些外在环境事件所引起的未实现的资产变动，从而能够更好地反映在报告期内产生(而不是实现)的净资产的全部变动。其二，全面收益要求区分价值创造和价值分配。全面收益的一个基本思想就是要将不创造价值的分配活动从创造价值的活动中区分出来，认为如果不作这种区分，会计人员就不能对权益变动进行适当的会计处理。全面收益要求确认和计量所有形式(包括现金和非现金的)的权益变动，但应当排除由于业主投资和派给业主款所引起的变动，避免业益混淆价值创造项目(全面收益)与价值分配项目(如资本投入和股利分派)。其三，全面收益采用了“资产负债观”在“资产负债观”下，资产和负债计价被认为是收益确定的前提，收益则是企业在一个时期内净资产的增量。因此，只有在保证资产和负债计价真实性的情况下，才能正确计算出全面收益。其四，全面收益的确认仍然采用基本的标准。由于资产、负债的初始确认及后来发生变动后的后续确认采用的是最基本的确认标准，因此导致全面收益所适用的确认标准也是最基本的确认标准，即凡是符合相关性、可靠性、能采用相关计量属性可靠计量的净资产变动，都应在确认资产负债变动的同时，在全面收益中加以确认。当然，作为全面收益组成部分――收入、费用、利得和损失确认的净资产变动，也必须符合收入、费用、利得和损失的定义，满足相关性，并能可靠计量。其五，全面收益趋于以现行价值作为主要计量属性。全面收益的计量属性是混合属性。近年来，在迅速变化发展的经济环境挑战下，特别是在未来知识经济时代，为了提高会计信息的相关性，后续计量日趋增加，而后续计量必然要求采用现行价值。因此，全面收益将不再以历史成本作为主要计量属性，而将趋于以现行价值作为主要计量属性。
二、全面收益的确认、计量及报告
1.全面收益的确认。FASB在其第5号概念公告SFACN O.5中提出确认的四项标准：定义性、可计量性、相关性和可靠性，并提出凡符合上述四个标准的，均应在效益大于成本以及重要性这两个前提下予以确认。套用FASB基本确认标准，可以推出全面收益确认的一般标准：(1)除与业主交易外，引起权益变动的交易、事项和情况已经发生，并有客观的证据可以验证。(2)这种权益变动能可靠的计量。
全面收益是指除了与业主交易之外的一切权益变动，因此确认全面收益的第一步就是要界定哪些项目属于业主交易，而要回答这一问题，必须明确谁是权益的所有者，即权益的性质问题。界定“谁是权益的所有者”是重要的，它涉及全面收益的确认乃至会计确认的核心问题。
当前国内外会计理论界对权益性质的认识主要形成了所有权理论、主体理论、企业理论、其余权益理论等不同的观点，其中所有权理论是现行会计实务中被人们最普遍接受的概念。所有权理论认为资产是所有者拥有的权利，而负债则是所有者承担的义务，权益减去负债这一义务后的余额便是所有者权益。它代表所有者拥有的净值。这一净值等于所有者的初始投资加累积净收益超过所有者提款的差额，分派股利(包括优先股股利)是收益的分配，而向债权人支付的利息、向职工发放的工资以及向政府缴纳的所得税都必须作为全面收益的扣除项目。美国财务会计准则委员会也认为“在企业，权益就是业主的利益”。从计量角度说，所有权理论下的业益被认为是一个净财富的概念，代表在扣除企业的负债后留剩的资产(即净资产)。
2.全面收益的计量。确认是计量的前提，而计量则是把已确认事项加以定量化记录于账簿或列入财务报表的必要手段。会计计量包括计量单位和计量属性两个方面，关键在于选择恰当的计量属性。会计计量属性主要有以下几种类型：历史成本，是指取得资源时的原始交易价格。历史成本一直是几个世纪以来会计计量的基本原则，是会计计量中最重要的计量属性；现行成本，是指在本期重购或重置持有资产的成本，又称重置成本或现时投入成本；现行市价，是指资产在正常清算条件下的变现价值，亦称脱手价格；可变现净值，指资产在正常经营状态下可带来的未来现金流入或现金流出，又称为预期脱手价格；未来现金流入量现值，是指资产在正常状态下可望实现的未来现金流入量的现值。
近年来，由于对金融衍生工具的关注，还逐渐产生一种新的计量属性――公允价值。关于公允价值的定义，各国的表述不尽相同，但含义基本相同，都指出了公允价值的三个特征：(1)交易双方自愿，非强迫性；(2)进行公平交易；(3)双方的交易是在持续经营状态下，而不是清算状态下。公允价值并非一种特定的计量属性，而是多种计量属性的统称，它既可以是历史成本，也可以是现行成本、重置成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值，还可以是根据计价模型确定的价值。
尽管在理论上出现了多种计量属性，但由于历史成本的可靠、可验证及易取得等优越性，长期以来，会计领域一直沿用历史成本的计量模式，遵循稳健原则和追求客观性原则。但是当环境发生较大变化，引起价格剧烈波动时，如果一味坚持历史成本，很容易造成信息的滞后，从而丧失了相关性，也就无法为投资者提供决策有用的信息。全面收益就是在这种条件下产生的，主体在一个会计期间内期末净资产超过期初净资产的差额构成全面收益，其计量基础应当奠定在现行价值而不是历史成本计量属性上。净收益是企业正常经营活动所产生的，一般采用历史成本计量属性来计量；而未实现收益项目则属于企业一些偶然性的活动，以及外界客观环境变化等所产生的，这些项目需要采用(或部分采用)包括公允价值在内的现行价值来计量。因此，全面收益会计客观上要求采用多种计量属性来计量。
3.全面收益的报告。全面收益的报告可以采用如下的方法：两表法，即除传统收益表外，增加一张业绩表。这张业绩表是从传统收益表的净利润开始，增加除净利润以外的全面收益项目，包括固定资产重估价、外币报表换算差异、持有用于销售的长期证券的公允价值变动差异等，最后报告全面收益总额。国际会计准则委员会修正后的财务会计准则第1号IAS1也允许企业编制“已确认的利得和损失表”，但不要求报告全面收益合计总额。
一表法，即扩展损益表。美国FASB在SFAS130中也允许企业编制扩展损益表，即在损益表的净利润下，列示其他全面收益项目，最后报告全面收益总额。
此外，还有权益变动表。美国FASB在SFAS130，新西兰财务会计准则委员会FRS的FRS2《财务报告的表述》，IASC的IAS1都允许用权益变动表报告其他全面收益。除IASC外，都要求在权益变动表中报告全面收益总额。
三、我国现行收益报告存在的问题
当前我国收益报告一定程度上符合我国经济发展的要求，也为经济的稳定发展提供了相应的保障；但是它同时存在以下一些问题：
1.当前我国会计核算的主要目标是为了满足企业向国家报告受托责任的需要。在我国现阶段，上市公司只占国有大中型企业的极小部分，国家仍是国有企业唯一或主要的所有者，而且即使在上市公司中，国家也基本控制其一半以上的股份。在这种资本市场尚不完善，股权高度集中的环境中，决策有用观自然难以占主导地位，而要报告受托责任，历史成本和实现原则对于保证收益信息的可靠性和可验证性无疑是最为适用的。
2.会计人员素质偏低。我国会计人员素质普遍偏低，有些会计人员知识水平有限，技术不精，不能按照会计制度进行核算，更有甚者，有些会计人员出于私利或在企业主管的威胁利诱下违反职业道德，弄虚作假，大肆舞弊，这是造成我国会计信息失真现象严重的一个直接原因。有鉴全面收益会计研究于此，会计制度规定具体单一、硬性的核算方法，既容易执行，又限制了企业选择的余地，在一定程度上堵塞了会计人员作假账的通道。
3.上市公司的收益呈报中存在严重的收益操纵行为。在现实实务中，我国上市公司管理当局收益操纵的手段繁多，花样百出。例如，不遵循会计准则的规定提前确认收入；将短期借款利息资本化，以减少费用；利用其他应收款和其他应付款篡改收益；随意多提或少提预提费用；任意计提坏帐准备等等。
4.会计收益的呈报侧重实现性。长期以来，我国税收政策，财务政策和会计政策同出于财政，在他们之间形成了“税收决定财务，财务决定会计”的依存关系，加之税收法规尚不完善，使得会计利润与应纳税所得之间的差异极小。为了保证应税所得确定的客观性，并为了保证纳税人有现金支付税款，税法往往强调收益在实现时甚至在收到现金时确认，受此影响，会计利润的确定和报告也就侧重于实现性和客观性。
四、在我国推行全面收益的必要性分析
报告全面收益也有助于解决我国将要出现的会计难题并进一步与国际会计惯例接轨。此外，由以上分析我们可以得知，在我国推行全面收益报告，对于规范上市公司的信息披露，保护投资者的合法权益，促进证券市场健康发展，有着十分重要的意义。
1.会计国际协调需要进行全面收益报告。在我国自20世纪90年代以来相继颁布了《企业会计准则》，《股份有限公司会计制度》及有关具体会计准则，已在与国际惯例接轨方面迈出了一大步。从国际上来看，资本市场的全球化发展态势使得各国会计之间的差异日益缩小，会计信息在国际范围内流动，西方各国准则制定机构和IASC对这一概念的理解都趋向一致，即除了业主交易外的一切权益变动都应当作为收益报告的内容。尽管各国会计实务在收益确认和计量方面仍存在明显的差别，但在收益概念上取得一致，至少代表业绩报告国际协调取得了重大进展，因此要实现我国会计与国际接轨就有必要报告全面收益。
2.我国证券市场健康发展需要进行全面收益报告。目前，我国证券市场仍存在一些不可忽视的问题，尤其是证券市场有待进一步完善，而报告全面收益是改进我国上市公司业绩信息披露的重要举措：
首先，全面收益报告把绕过利润表而在资产负债表直接确认的未实现收益项目集中起来，并通过适当分类，可以向财务报表使用者提供更全面、更及时、更有用的全部业绩信息，进一步体现公允与充分披露的原则。
其次，报告全面收益可以减少证券市场“利得交易”现象，有助于真正落实“公开、公正、公平”原则，提高证券市场的有效性，保证证券市场的稳定发展。尽管目前尚无法彻底解决“利得交易”问题，但通过补充披露现在利润表不能反映的已确认未实现的收益，可以在一定程度上增加“利得交易”的透明度，限制上市公司利用会计制度的漏洞，翻云覆雨，随意操纵利润，从而赢得投资者更大的信任，促进资本市场的流动性，降低资本成本，并形成公允的证券价格。
3.解决金融工具会计难题需要进行全面收益报告。虽然金融工具创新在给我们带来资本市场繁荣，但同时在我国也出现了上海万国证券公司在从事国债期货交易中严重违规，造成巨额国有资产受到损失的重大事件。有鉴于此，国家对金融业务实行了严格的控制，一些在国外普遍使用的衍生工具在我国尚不常见。但随着资本市场全球化速度的加快，我国资本市场的进一步完善，衍生金融工具在我国广泛运用是不可避免的。我们必须对衍生金融工具的确认、计量和报告有足够的重视和关注。因而，借鉴国外经验，以公允价值作为金融工具的计量属性，在未来需要时以“第四财务报表”或“第二业绩报表(全面收益表)”的形式对外披露衍生金融工具公允价值的变动，将是有价值的尝试。
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[关键词]社会主义核心价值观；平等；分配
党的十报告强调指出：“倡导富强、民主、文明、和谐，倡导自由、平等、公正、法治，倡导爱国、敬业、诚信、友善，积极培育和践行社会主义核心价值观。”这一论述明确了社会主义核心价值观的基本理念和具体内容，指出了社会主义核心价值体系建设的现实着力点，是对社会主义核心价值体系建设的新部署、新要求。“自由、平等、公正、法治”，是对美好社会的生动表述，也是从社会层面对社会主义核心价值观基本理念的凝练。它反映了中国特色社会主义的基本属性，是我们党矢志不渝、长期实践的核心价值理念。“平等”不仅是指公民在法律面前的一律平等，其价值取向是不断实现实质平等。它要求尊重和保障人权，实现最基本的平等分配的权利。
一、分配平等是社会主义核心价值观平等的基础
十报告指出“必须坚持走共同富裕道路。共同富裕是中国特色社会主义的根本原则。要坚持社会主义基本经济制度和分配制度，调整国民收入分配格局，加大再分配调节力度，着力解决收入分配差距较大问题，使发展成果更多更公平惠及全体人民，朝着共同富裕方向稳步前进”。[1]共同富裕要求平等分配社会主义财富和成果。
（一）分配平等是社会主义核心价值观平等的集中体现
社会主义核心价值观平等包含政治平等、经济平等、文化平等、代际平等等，收入分配平等作为经济平等的主体最为重要。因此，收入分配平等是社会主义核心价值观平等的最主要、最集中的体现。首先，初次分配平等所强调的起点平等强调人们参与收入分配的权利与机会公平，反对优先权利和身份歧视；同时获取收入的过程平等与起点平等同样重要。人们要遵守相同的市场经济规则。投入要素数量和贡献大小是衡量获取收入多少的标准。这些都体现社会主义核心价值观平等的具体要求其次，再分配平等强调政府通过宏观调控手段包括税收调节、财政转移支付、社会保障等再分配手段来调节收入差距，使之处于社会和民众所能承受的合理范围内，避免出现两极分化，这更有利于协调人们之间的利益关系，有利于保持合理的城乡结构、区域结构、阶层结构，维护社会稳定和安定团结，提高构建和谐社会的水平。通过实现再分配平等才能真正实现作为社会主义核心价值观平等。
（二）社会主义核心价值观平等的实现通过分配平等来巩固
分配平等是经济平等的集中体现，经济平等是社会平等的基础，所以，分配平等是平等的主体和核心。当前，社会经济体制改革和创新取得成效的关键基础之一是分配平等原则的落实。分配方式是连接经济体制与社会体制的一个纽带，要建立社会主义市场经济体制下的社会体制，首先要实现分配平等这个中间环节。收入分配平等不仅能实现人们物质分配上对于平等的需求，还能让人们在精神上享受平等带来的社会认同和满足，这会带来整个社会的稳定有序，保证社会经济的长远健康发展，巩固社会主义核心价值观平等的实现。相反，如果一个社会收入分配不平等，人与人之间利益相争、矛盾激烈、纷争不断，这样不仅不利于调动人们的积极性、主动性、创造性，造成对劳动生产效率和社会活力的严重伤害，而且会使一些人在攀比心理、个人私欲的驱使下，不择手段，损人利己、损公肥私谋求自己的私利，导致整个社会人际关系紧张、诚信程度下降，致使自然环境、生态环境受到严重破环。尤其是在出现贫富两极分化现象的时候，对立"两极"之间冲突不断，导致整个社会动荡不安，社会平等尽失，何谈平等作为社会主义核心价值观的地位。相反，分配平等能促使人们各尽所能、各得其所、共同分享经济发展成果，有利于调动人们的积极性、主动性、创造性，激发整个社会的活力，有利于规范人们的行为，增进人们之间的信任与友谊，保持社会秩序的稳定和生态环境的平衡，从而真正实现社会主义核心价值观平等。
二、社会主义核心价值观平等引领分配平等的实现
（一）分配平等需要有社会主义核心价值观平等的正确引领
分配平等需要有价值观的引领，这个价值观就是社会主义核心价值观平等。分配平等是社会主义核心价值观平等的一种，与其是整体和部分的关系。分配平等在社会主义初级阶段的特定时期可能有不同的侧重，例如，以往分配平等强调“效率优先，兼顾公平”的原则。就经济发展而言，这种分配平等所形成的激励机制无疑是高效的，历史上这一期间，国民经济确实保持着持续快速增长。但是当前，从社会主义初级阶段的社会现实来看，随着现代化和市场经济进程的逐渐推进，各种由于侧重“效率”的分配带来的收入差距凸显，由此带来了一些社会不平等现象。因此，社会主义核心价值观平等应当始终引领甚至决定分配平等的方向，这才造就了今天更加注重社会公平成为新时期收入分配制度改革的新取向。
（二）社会主义核心价值观平等引领分配平等的实现过程
1、引领分配平等的价值主体。在社会主义核心价值观平等的引领下，市场依然是分配的主体，这符合社会主义市场经济规律的要求。在市场主导分配的基础上，必须要由政府调控分配，政府是分配调控的主体，同时在非公有企业加强工会组织建设并推行区域、行业工资集体协商机制配合政府对分配的调控，弥补市场主导分配带来的收入分配失衡，这样才符合社会主义核心价值观平等的要求。
2、引领分配平等的价值追求。在社会主义核心价值观平等的引导下分配的目的是全体人民各尽所能、各得其所、人人共享社会主义和谐社会的发展成果，秉承的理念是无论是初次分配还是再分配，分配的整个过程中效率与公平都要处理好，尤其在再分配中更加注重公平。
3、引领分配平等的价值创造。社会主义核心价值观平等引领下的分配平等，要在注重平等的同时，大力提高生产效率，不断发展生产力，以此做大社会财富，为每个人平等分配奠定坚实的物质基础。
4、引领分配平等的价值评估。这是指社会主义核心价值观平等引领之下，要通过什么样的手段和方法，评估劳动、管理、技术、资本等生产要素在创造价值（财富）过程中所起的作用和所做的贡献，为按劳分配和按其他生产要素贡献分配提供依据。在社会主义核心价值观平等的引领下，从微观层次来看，现阶段我国判断收入分配平等与否的标准主要是看人们所获得的各种收入是否有合理、合法的投入依据，是否有利于调动各方面的积极性、促进社会生产力发展和社会全面进。从宏观层次来看，是生产力标准，即从是否有利于维护政治社会稳定、促进经济社会协调发展的高度，来看待国民收入分配总量在关系上均衡与否，在结构上的比例协调与否。
5、引领分配平等的价值分配。在社会主义核心价值观平等的引领下，通过初次分配和再分配各种手段，市场主导和政府调控相结合实现让每类生产要素获取自己应得的一份报酬，使政府、企业、劳动者和居民分别获得各自应得的那份收入。
6、引领分配平等的价值。所有社会主义核心价值观平等要求对于收入的分配应当考虑代际公平，维护生态平衡，走可持续发展的道路，这才符合社会主义核心价值观平等的价值理念。
三、现阶段实现分配平等的途径
（一）大力发展生产力保证分配平等所需的物质基础
社会发展的决定性因素是社会生产力水平。较高的社会生产力是实现分配平等的物质基础。在发达的社会生产力之下，社会财富较为丰富，平等的收入分配原则和制度就较容易推行和落实，收入分配平等的实现结果就越充分。因此，我国现阶段要在发展生产力的过程中，在生产力发展的基础上解决收入分配不平等的难题，促进国家经济实力的增强，建立高水平的社会主义物质文明，从而为社会主义核心价值观的建立奠定坚实的物质基础。这样，我国的按劳分配与按生产要素分配相结合原则和基本收入分配制度能够更加完善，民主法治进一步得以健全，市场分配秩序就能得到有效规范，非法非正常暴富现象就能从根本上加以控制和消除；政府的宏观调控能力也能大大增强，居民收入差距扩大趋势也就能有效得以遏制。随着收入分配不平等现象的缓解和消除，社会平等水平必将进一步得以提高，社会主义核心价值观平等能得到真正实现，社会主义核心价值体系得到了弘扬。
（二）树立社会主义核心价值观，科学引导收入分配平等观
人们对于分配事实的判断深刻的受到平等观念的影响。平等观念作为一种平等平等上层建筑是具体的、历史的，不同代、不同社会的人由于平等观具有很大差别导致他们对于分配制度、分配事实的平等性判断也就不尽一致。同时，作为一种社会意识形态上层建筑的平等观与经济社会的快速发展并不是同步的，具有一定的滞后性。现阶段，平均主义公平观，效率优先公平观等一些以往的分配观念依然存在于部分人群之中，制约着我国收入分配改革的深入开展，阻碍平等平等了收入分配平等目标的真正实现。因此，要转变人们的平等观，在社会主义核心价值体系的引领下，树立符合中国特色社会主义道路，适应社会主义初级阶段生产力发展水平的社会主义核心价值观平等，在其引导下树立科学的收入分配平等观。
1、运用正面宣传教育手段。充分利用街道、社区、学校、电视、电台、报刊等阵地，深入开展社会主义核心价值观平等和科学的收入分配平等观教育，帮助人们树立尊重劳动、尊重知识、尊重人才、尊重创造、效率与公平统一、更加注重公平的观念，树立报酬与贡献一致的观念，在全社会真正形成一种与我国现阶段生产力发展水平相适应的分配平等观念。
2、加强政府政策的规范与引导作用。引导人们自觉实践、及时推动平等观念的转变和重塑。通过加强政府政策的规范与导向作用，实现人们受教育机会的平等、就业和可持续发展机会的平等、市场进入条件的平等、市场竞争规则的平等；通过政府有效调节手段实现分配结果平等，使人们对国家的相关收入分配政策达到高度认同；引导人们自觉实践，通过实践来推动平等观念由感性认识飞跃到理性认识，深刻的理解和把握与社会主义初级阶段相适应的科学收入分配观的精神实质。
（三）有效遏制收入差距扩大趋势
1、进一步改革和完善现阶段收入分配制度。
现阶段，在社会主义市场经济条件下，改革和完善收入分配制度的核心是理顺收入关系，即分配要制度化，分配秩序要规范化。首先要坚持按劳分配的主体地位，分配收入要与企业职工的劳动绩效直接挂钩，杜绝平均主义。对于事业单位和国家公务员工资制度要严格治理并规范其收入来源，治理小金库和工资外收入，重点监管调控垄断性国企管理人员年薪制度，将这些人员与普通群众之间的收入差距控制在比较合理的范围内。同时，实行多种分配制度并存、按生产要素贡献进行分配的同时，应该加强政府对市场的宏观调控职能，以实现市场分配秩序的规范化，防止居民收入差距不合理地拉大。
2、健全和完善税收制度调节过高收入。
通过税收制度调节过高收入方法的重点是强化税法的再分配功能。一是完善企业所得税法，在企业所得税方面可以实行多样的税收政策。不同类型不同地区的企业实行不同的税收政策，例如，对于行政性垄断企业，可以对其高额垄断利润征税，并通过征收企业资源税等方法降低垄断企业收入占国民收入的比重；在落后偏远地区实行最优惠的企业所得税政策，优惠程度依据发达程度递减。二是建立公平合理的个人所得税制度。可以根据各地实际情况调整个税起征点、超额累进税率和层级，通过改进现行所得税税率设计来减轻中等收入阶层、工薪阶层的税负，对高收入阶层继续实行高税率。三是深化消费税改革，对生活必需品实行低税率或者免税，以维护低收入者的生活水平，对奢侈品适用高税率或者超额累进税率，以调节富有者的收入，缩小收入差距。这样也可以引导产业结构的合理发展。四是加快遗产税、赠与税的立法程序。遗产税和赠与税是对个人收入存量的征税，也是调节收入分配起点公平和结果公平的重要税种。目前，我国之所以出现所谓的“富二代”、“富三代”群体，造成青年一代站在严重不公正的分配起点之上，就与我国遗产税和赠与税立法的缺失有关。五是规范灰色收入。当前，尤其是一些行政事业单位收入不规范，通过财政以外的渠道获得的资金转化为职工的津贴补助。因此，要把预算外资金全部纳入政府预算控制，实行彻底的收支两条线，杜绝预算外资金，使收入规范化。
3、统筹城乡和区域经济的协调发展。
目前，造成我国城乡居民收入差距加大的关键原因是城乡“二元经济”结构以及不合理的国民收入分配格局，可以通过以下具体路径解决：政府加大改革力度，尽快实现城乡场一体化，保障农民工的合法权益；通过城镇建设加快城乡工业一体化；增加对农业、农村、农民的财政支持力度和投入总量，尤其要增加农民收入；建立、实行城乡统一的社会保障制度，解决广大农民的养老问题；统筹城乡公共物品供给，改善农村医疗卫生条件和教育条件，以此推进基本公共服务均等化。实现区域经济协调发展，缩小区域居民收入差距，解决地区收入分配不公正现象的路径包括：通过建立统一开放、竞争有序的国内市场，促使地方政府在地方利益的驱动下，主动打破行政区划，谋求经济整合，从而实现中央政府对区域经济的统筹协调发展；政府制定、贯彻、执行客观公正的区域经济发展战略和发展政策以弥补市场不足，使区域经济协调发展；加大国家投资经营力度，国家投资经营有强大的财政支持，在其向不同区域投资经营过程中，可以在短时间内对落后地区和落后行业注入大量资金，实现了国家财政收入在不同区域间的再分配。特别是对落后地区的投资，可以弥补这些地区公共产品不足，改善基础设施建设，以国家投资带动民间资本，缩小不同地区的经济发展不平衡和收入差距。不同地区可以建立合理的区域分工合作格局，充分发挥各自资源和区位优势，打破地区封锁，实现产业的承接转移，分工合作，实现资源的交流与共享，使东、中、西部不同区域和区域内部获得分工合作、协调发展的多赢利益。
（四）消除和遏制非法非正常暴富
非法非正常暴富这种严重收入分配不平等现象，不合理地拉大了我国的居民收入差距，引起了我国人民的不满，构成了当前我国社会稳定的严重危害，不利于社会平等的实现。因此，我们应该加强社会主义民主法制建设，规范收'入分配秩序，取缔非法收入，大力整顿不合理收入，有效遏制非法非正常暴富。
1、践行社会主义核心价值体系建设，树立社会主义核心价值观平等。
在社会主义市场经济阶段，出现了一些人思想道德滑坡，拜金主义、享乐主义盛行的现象，这是导致非法非正常暴富的一个主要原因。因此，要消除和遏制非法非正常暴富现象，我们还必须践行社会主义核心价值体系建设，用社会主义核心价值体系引领各种社会思潮，大力弘扬社会主义核心价值观，提升广大人民群众的思想道德素质，自觉抵制社会不良思想。
2、健全社会主义民主法制以监督制约权利。
现阶段，民主法制监督力度不够是造成我国少数分子暴富、违法经营人员暴富的重要原因之一。因此，要通过建立健全社会主义民主监督机制对行政权力进行约束和监督。发展制度化、规范化和程序化的社会主义民主。建设执法必严、违法必究的社会主义法律制度体系，加大制度反腐力度，杜绝权力滥用。
3、规范税收征管和分配秩序消除和遏制非法非正常暴富。
目前，我国出现的一些违法经营人员非法暴富以及非正常暴富的主要原因是社会主义市场经济体制有待完善，市场监管制度不健全，力度不到位，税收征管、监管体制存在漏洞，让一些违法经营人员有机可乘，偷税漏税，盗取国家和人民群众的财富。因此，要消除和遏制非法非正常暴富就要从源头上健全社会主义市场经济宏观调控体系，尤其应该加大税收征管和执法力度，严格对高收入群体的纳税征管，加强对政府行政人员个人财产申报的管理，以及对行政性垄断行业企业的税收执法，坚决打击违法经营现象，保证国家税收不流失。要抑制垄断性行业职工收入畸高现象。通过将市场竞争机制引入某些垄断经营行业，严格管理其垄断定价权，调节垄断利润的分配。
现阶段，平等、以人为本、共同富裕等价值观都可以作为社会主义核心价值观的“具体”。而这些具体价值观内容都需要以平等为其存续的前提，需要平等贯穿其始终。毫无疑问，平等分配也是社会主义核心价值观的“具体”。当前，在社会主义初级阶段的基本国情之下，社会不平等现象存在，人民群众对于平等的呼吁和需求较为强烈。例如，共同富裕是社会主义的本质的体现，先富带动后富，逐步达到共同富裕。在这个过程中，如果没有平等价值观的引导，有可能会导致收入差距的出现，即分配不平等，出现贫富差距，两级分化。只有树立并且秉持平等的观念，人民群众劳动和创造的积极性才可能被调动起来，一切依靠群众，密切联系群众的路线方针才能真正落实，惠民利民政策才能真正实现，小康社会的成果才能真正惠及广大人民群众。相反，社会不平等会导致社会财富被少数人瓜分，广大人民群众的利益无法维护，“以人为本”这项社会主义核心价值观的具体内容会流于形式，成为虚幻。
一、增值税理论分析
增值税是以纳税人生产经营活动中法定增值额为征税对象征收的税种。实际上，是运用税款抵扣原则，使收入额中已含税的部分或者说以前阶段已纳税的部分，在本阶段不再征税，而只就未征过税的那部分收入额征税。由于这部分未征税的收入额相当于纳税人在本阶段或本环节新创造的价值，所以对这种增值额征收的税称之为增值税。
增值税的最大特点是在就一种商品多次课征中避免重复征税，这一特点适应社会化大生产的需要，在促进生产的专业化和技术协作，保证税负相对公平方面有较大功效。同时增值税还有一些其它优点：（1）增值税采取了道道课税的课征方式，并以各企业新创造的价值为计税依据，可以使各关联企业在纳税上互相监督，减少乃至杜绝偷税漏税。因为上游企业漏税必然使下游企业多纳税，在经济利益原则的驱使下，下游企业必须主动监督上游企业的纳税情况。（2）增值税的课征与商品流转环节相适应，但税收额的大小又不受流转环节的多少的影响。（3）企业的兼并和分解都不影响增值额，可以保证收入的稳定。（4）对于出口需要退税的商品可以实行“零税率”，将商品在国内已缴纳的税收一次全部退还给企业，比退税不彻底的其它流转税更能鼓励外向型经济的发展。
增值税按不同的课税基数分类，可分为：
（一）消费型增值税。即征收增值税时，允许将购置的固定资产价值中所含税金一次性全部扣除。就国民经济整体而言，增值税计税依据仅限于消费资料的价值部分，故称为消费型增值税，这是一种先进而规范的增值税类型，最适宜采用规范的发票扣税法，为欧共体及许多发达国家和发展中国家所采用，是增值税发展的主流。
（二）收入型增值税。即征收增值税时，只允许扣除固定资产折旧中所含的税金。这样，就整个社会来说，课税的依据相当于国民收入，故称为收入型增值税。这种类型，同消费型增值税相似，也允许对生产用的固定资产进行扣除，只是扣除的时间和方法不同，收入型只允许在应纳税的所属期内扣除固定资产的当期折旧中所含的税金，后者是将外购固定资产中所含的税金一次性扣除。这种类型的增值税税基与增值税概念范围正好吻合，从理论上而言，属于一种标准的增值税，但由于固定资产价值的损耗与转移是分期分批进行的，而其价值转移不能获得任何凭证，因此采取这种方法不容易采用规范的发票扣税法，故采用的国家较少，主要有阿根廷、摩洛哥及部分原实行计划经济的中东欧国家。
（三）生产型增值税。即不允许扣除固定资产中所含的税金。这样，就整个社会来说，课税依据既包括消费资料，也包括生产资料，相当于生产的固定资产和各种消费品的生产总值，即课征范围与国内生产总值一致，故称为生产型增值税。由于扣除范围中不包括固定资产，生产型增值税对资本有机构成低的行业或企业和劳动密集型生产有利。因此，在经济不发达的国家（主要指第三世界）一般都选择生产型增值税。
世界上实行增值税的国家普遍实行消费型或收入型增值税，欧共体各国则全面实行消费型增值税。我国增值税属于生产型增值税。
以上各种类型的增值税都有促进投资增加的作用，消费型增值税推进投资增长的作用最大，而且特别有利于促进固定资产的投资，生产型增值税促进投资增长的作用最小，而且仅有利于存货投资的增加。但从对行业投资的刺激上，消费型增值税特别有利于促进资本密集型行业（固定资产投资多）和劳动密集型行业（存货投资多）投资的增长膨胀，生产型增值税仅仅有利于促进劳动密集型行业投资；在经济出现逐步下降的时候，消费型增值税的推进投资的作用，可以起到保护投资，刺激经济增长的作用。在经济增长旺盛的时候，消费型增值税的实施，对投资的促进作用有可能加剧通货膨胀的程度。
理想的增值税征收范围应包括所有创造和实现增值额的领域，要有普遍性，应包括农林牧业、采矿业、制造业、建筑业、能源交通运输业、商业和劳务等各个行业；应该涵盖原材料、制造、批发和零售等全部环节。从各国的实践看，国际上大部分国家实行的增值税是比较彻底的。欧共体国家的增值税征收范围最为广泛，从农产品销售、工业制造，一直到批发、零售和劳务环节。拉美和亚洲实行增值税的国家一般也实行到商品和劳务业，但对劳务多数只是列举项目征收。非洲国家的增值税多数只实行到生产环节。除巴西和阿根廷外，绝大多数发展中国家都对农业不征收增值税。（注释②）
增值税纳税义务人是指依照法律、行政法规规定直接负有纳税义务的单位和个人，也称纳税主体。纳税人是最基本的税制要素之一。为了便于增值税的征收管理并简化计税办法，我国参照国际惯例，将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，划分的基本依据是企业经营规模的大小，会计核算是否健全及能否提供准确的税务资料，而衡量企业经营规模的大小是以年销售额为依据的。对年应纳增值税销售额达到财政部规定标准的企业和企业性单位为增值税一般纳税人，否则为小规模纳税人。为增值税纳税人进行分类的目的是为了配合增值税专用发票的管理。专用发票既是增值税纳税人纳税的依据，也是纳税人据以扣税的凭证。这两类纳税人在税款计算方法、适用税率和管理办法上都有所不同，对一般纳税人实行凭发票扣税的计税方法，对小规模纳税人实行简易征收方法。
二、增值税制度实施现状与存在问题
由于我国还处于经济相对不够发达的阶段，税制的完善与发展也相对落后，尤其是引进增值税制后，由于时间仓促，无论是理论上还是实践上以及理论与实践的结合上，都处于不太成熟、不太完善的境地，因此，有必要对我国增值税现运行状况及存在问题作以简要分析。
（一）我国现行增值税的产生与发展
我国的增值税制度是伴随着我国经济体制的不断改革确立和发展起来的。1979年下半年，我国开始在部分城市进行增值税试点，标志着我国增值税开始进入实践过程。经过试点和广泛征求意见，1984年第二步利改税时正式了建立增值税制度。当时的增值税还不是国际上盛行的真正意义上的增值税，只是有中国特色的“表面化的增值税”。它突破了计划经济体制下统收统支的分配格局，基本上适应了当时的经济发展和体制改革的需要。但它仍存在很多不完善的地方，与发展社会主义市场经济的要求不相适应，其中一个较为严重的问题是：增值额的确定依赖于财务会计制度，造成税基确定的刚性不足，易受侵蚀，破坏了增值税法的严肃性和独立性。因此，为充分发挥增值税在平衡税负、促进公平竞争、组织财政收入和宏观调控中的作用，1987年财政部了《关于完善增值税征税办法的若干规定》，逐步完善了增值税的计税方法。1993年底我国进行了规模宏大的税制改革，了《增值税暂行条例》及实施细则、《增值税专用发票使用规定》，建立起了新的规范化的以增值税为主体的流转税制格局，并于1994年1月1日起正式运行。
考虑到原有税负水平，以及抑制投资过热和国家财政收支等问题，1994年开始实施的增值税采取了生产型增值税，并遵循了普遍征收、中性、简化的原则。征税地点由原来的在极少数地区试点扩展到了全国。征税范围由原来的机器机械和农业机具“二行业”及自行车、缝纫机、电风扇“三大件”扩展到货物的生产、批发、零售、进口四环节及劳务活动中的加工和修理修配。税率设置也趋向合理，只设17%和13%两档税率，除个别情况外，均适用基本税率。
（二）我国增值税实施现状
1、立法精神。1994年实行新的增值税以来，我们的立法精神，是要通过建立规范化的增值税制度来体现遵循国际惯例、简化税制、多环节多次征，且基本维持原有税收规模的原则。完善增值税制，当然应该遵循这一立法精神，尽量与国际惯例接轨，使新的征收制度简便易行，便于操作，且逐步通过完善税制，扩大征税范围和税基规模，实行普遍征收，道道课税。增值税制的改革和完善，必然涉及税制本身的一些政策变化，也涉及征收管理办法的调整。因此，如何摆正和处理好“税收规模”与“税制完善”和“调整税收管理办法”三者之间的主次关系，就成为必须搞清楚的重要问题
2、增值税管理处于计划管理、任务治税现状。
我国实行市场经济时间较短，单纯强调完善税制很难到位，某些方面越“完善”，漏洞越多，越“完善”就越会使原有的税制结构受到严重侵蚀，相互间矛盾重重，影响了增值税制优势的充分发挥。我们目前政策上的某些变化，似乎有“盲目”和“轻率”之嫌，使原有增值税制显得支离破碎，给税政管理带来了一定难度，如各种各样的补充规定、通知，临时性的政策变更和政策优惠等，这种“修修补补”的现象，在征管实践中，加大了执法的随意性，稍不谨慎，不是被纳税人钻了政策的空子，就是被纳税人推上了“被告席”。而某些涉及税法基本要素的政策变更，并不是以法的形式确定下来，其刚性大打折扣。导致类似问题的根源就在于税收的计划体制和“任务治税”，在一定范围内为保任务而违背了增值税的发展变化规律。为什么呢？因为国情就是这样，现实就是如此，当前经济转型过渡时期的条件就是这样。看来实现从“计划治税”到“依法治税”的转变，还有一个渐进的过程。
（三）存在问题
增值税在我国运行10年来，虽然取得了很大成绩，但在推行过程中很多问题还需要完善，特别是在一般纳税人和小规模纳税人方面：
1、一般纳税人管户逐步减少，比重逐年下降，预示着增值税纳税人结构正在发生非正常变化
1994年税制改革后，按照财政部的规定，将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，并对两类纳税人分别实行两种计税办法。据划定初期的测算，一般纳税人占全部纳税人的比重约为20%，但是实现的社会商品零售总额和税收收入却占到80%左右；小规模纳税人占全部纳税人的比重约为80%，但其实现的社会商品零售总额和税收收入仅占20%左右。据此，为了降低税收征管成本，提高行政效率，我们实行了“抓大控小”的税收政策，即只对占约20%比重的一般纳税人实行“生产型”增值税，凭专用发票注明税款进行抵扣的办法，而对占80%比重的小规模纳税人实行简易征收办法，直接对销售额按征收率征收增值税，不得抵扣进项税。
然而，回顾1994年增值税改革以来的情况，我们不难看出，在多年的运行过程中却出现这样一种现象，即增值税的一般纳税人管户逐年递减，占全部纳税人的比重逐年下降。以在河南省经济发展处于中等的焦作市为例，1995—2002年之间一般纳税人数量减少了近50%，占全部纳税人总户数的比重由1995年的19.15%降至2002年的6.05%，下降幅度达13.1%。由此看来，一般纳税人比重日益下降以至到了不足10%的极小地步，同1994年改革后的近20%相比，下降了48%。而小规模纳税人的比重则由80%上升到90%以上，在数量上占有绝对比重。
分析形成这种非正常结构的原因，我认为主要来源于以下三个方面原因：一是经济形势不断发生变化，地区间发展不平衡的局势日益显现，但一般纳税人和小规模纳税人的划分标准，尤其是销售额标准未进行适当调整，使得很大一部分企业，尤其是濒临临界点的企业补排除出一般纳税人之列。二是一般纳税人划分标准带有很大变动性，一些微调政策屡屡推出。在强化一般纳税人管理时，要求对不达销售额的纳税人进行严格清理；在对一般纳税人进行年审时，规定工业和商业一般纳税人的销售额底线；在一般纳税人纳入防伪税控管理后，又推出了销售额不达标准，但是会计核算健全的，不取消一般纳税人资格的规定。由于政策的多变性，使得纳税人想方设法改变身份适应变化了的政策。三是税务机关把取消一般纳税人资格当作对违规企业的惩罚措施来执行，又导致一部分违规企业由一般纳税人成为小规模纳税人。由于上述原因造成增值税在运行过程中呈现出纳税主体结构严重的“主次倒置”状况，而且这种不正常的变化趋势还在延续。
2、两类纳税人税负差异日益扩大。对小规模纳税人的征收率设计，原来就偏高一些。当时的想法可能是有利于促使它们健全会计核算，以便纳入到增值税的链条机制中来。随着市场经济的发育，买方市场的开始形成，平均利润率的降低，一般纳税人的税负可以随着增值率下降而下降，但小规模纳税人的征收率已固定，与其利润率升降无关，因而两类纳税人之间税负差异日益扩大。
3、现行增值税的反思
（1）增值税的纳税主体应是一般纳税人而不是小规模纳税人。现行增值税是税制改革后流转税的核心税种，从加强税制改革，健全增值税的角度讲，一般纳税人理所当然是增值税的纳税主体。小规模纳税人虽然为数众多，由于它经营规模小，营业额不大，会计基础薄弱，通常情况下难以满足增值税管理的要求，因此，在多数国家充分考虑税收的效率原则，一些国家对小企业实行免税政策，以免税方式将小规模纳税人排除在增值税税基之外；在一些国家将小规模纳税人规定为“特殊纳税人”，不采取免税的办法，而是实行以特殊税率征税，将小规模纳税人包容在增值税税基之内但排除在增值税抵扣链条之外。因此，保证增值税一般纳税人必要的规模，才是增值税制度内在制约机制有效运行和发挥作用的必要前提和根本基础。然而我国一些地区一般纳税人数量逐渐减少，而且在经济发展状况一般的省份、地市，一般纳税人管户现在占全部纳税人的比例不足10%。这样一来，容易给人造成一种错觉，名义上的一般纳税人在数量上表现为小规模，相反，小规模纳税人在现实中变成了大多数，成为增值税纳税人的主要群体。这种“主次倒置”的纳税人主体结构弱化了增值税的管理功能。
纵观国外增值税成功国家的经验，增值税制度的设计应充分发挥其中性的特征，正确处理好一般与特殊的关系，以企业为主的纳税人应是一般纳税人，一般纳税人应该占大部分，以小企业为主的纳税人应是小规模纳税人，应该占小部分。增值税的纳税主体应是一般纳税人而不是小规模纳税人。
（2）税收征管成本应是减小而不应是加大。按照新增值税制的要求，对小规模纳税人实行简易征收办法，其本意是为了简化计算方式，降低征管成本，但实际上，由于对两类纳税人的管理实行严格的区别对待，一方面是小规模纳税人不能抵扣进项税额，现行增值税规定，小规模纳税人不得自行使用专用发票，可以采取税务机关代开专用发票；另一方面是一般纳税人只能按征收率6%（一般纳税人的抵扣率是17%、13%、10%）抵扣进行税额（注释③）。而一般纳税人为了自身利益，在选择合作伙伴时，尽量避免与小规模纳税人进行经济交往，这两种情况都会使小规模纳税人因不能向一般纳税人提供进项税款抵扣凭证，或者因抵扣不足而使自己在经营竞争中处于劣势。这种调整策略，一定程度上制约着小规模纳税人与一般纳税人的正常经营往来，经营成果也受到很大影响，不利于小企业的成长壮大。面对这种不利局面，一些小企业及个体经营者只好发挥其灵活多变的优势，弄虚作假以求生存和发展。从税收征管的实践看，这种扭曲的状况不仅增加了税收征管的难度，更为严重的是破坏了税收制度的严肃性。再加之增值税纳税人结构不合理，存在大面积的小规模纳税人，进一步加剧了征管难度，从而使税收成本也大大上升。
通过对增值税纳税人结构的反思，我们不难看出：由于增值税纳税主体的非正常结构，不仅造成抵扣链条的不完整，而且增值税的税收“中性”效能也未能准确发挥。这种结果的负面效应已经反映到了税收收入的实际变化上，增值税占全面工商税收的比重不断下滑，从1994年51.4%已下降到2004年的44.3%，不能不引起重视。
三、加强增值税管理的几点意见
（一）完善两类纳税人的划分标准。在我国，不同的地段、不同的地区，纳税人的发展状况是存在很大差异的，因此在增值税纳税人类型的划分上，应根据地域（或地区）、行业性质分别对待，对经济发达的地区划分标准可以适当定高一些，对经济不发达的地区，划分标准应尽量适泽企业的实际情况。对工业生产、商业批发以及生产性加工企业应从严掌握，尽可能划为一般纳税人；对商业零售和为生产服务的，可灵活掌握。也就是说，小规模纳税人尽可能限定在商品零售环节，一些小型的工业企业和从事商品批发的企业应尽量纳入一般纳税人范围，使其达到规范化。
（二）调整销售额标准，扩大一般纳税人范围。在我国，两类纳税人的划分标准主要是以销售额为标准的，随着金税工程二期的完善与拓展，增值税的管理必将进一步加强。随着市场经济体制的逐步完善，小企业的发展规模还将不断壮大，这种快速的发展势头，既有必要也有可能逐步扩大一般纳税人范围，所以降低增值税一般纳税人销售额，扩大增值税的纳税主体会显得尤为必要和重要。
（三）改进一般纳税人管理手段。加强一般纳税人管理，要严格把好“三关”即认定关、年审关和取消关。摒弃在一般纳税人管理中不是想办法如何加强管理，而是尽可能地取消其资格的惩罚性管理办法。在强化一般纳税人管理上应以信息化为支持，以执行政策为根本，确实将增值税纳入科学规范的管理轨道，改变以取消一般纳税人资格来提升管理的不科学的做法。对有违规行为的一般纳税人应当通过法律的途径予以处罚，增大其违规成本，使其认识到违法得不偿失，从而自觉遵纪守法，照章纳税。
（四）在税制结构改革现行增值税模式，实行以消费型增值税为主体的税制结构，加强二级商品税制的调节功能的发挥；在税种、税率、税收有增有减，增减结合。目的是在充分发挥消费型增值税刺激投资增长的同时，运用二级商品税制积极调整产业结构，以产业结构的合理化促进经济的增长。
（五）充分运用金税工程和增值税专用发票的有效管理手段。要进一步拓宽金税工程在增值税管理中的覆盖面，将纳入防伪税控企业的基础信息进行储存，在严格为企业保密的基础上，提供税务机关查询和鉴别。同时在加强增值税专用发票的管理上，要分两个层次进行管理，一是具有一定规模和管理能力的增值税一般纳税人实行自我管票，自我开票；二是对不具备规模的增值税小规模纳税人实行税务机关代开办法，代开发票的适用税率可以考虑“征多少、开多少”的政策，而不是现在硬性规定的6%和4%两档征收率，这样既不会影响到地方经济的健康发展，又能达到加强增值税管理，保证增值税链条的完整性的目的。另外，要从严查处偷税行为，并加大税法宣传力度，尽快形成税收、司法、保卫体系，各方联合从重从严从快打击各种可能出现的犯罪行为，要借鉴国外的成功经验，建立税务警察，加大对偷骗税行为的打击力度。
综上所述，为进一步加强增值税的管理，我认为新的形势要求我们积极改革现行的增值税税制，从制度上保障我国的对外开放。
（一）进一步借鉴发达国家经验，将现行的生产型增值税改为消费型增值税。世界上实行增值税的国家普遍选择实施“消费型”增值税，少数实行“生产型”增值税的国家，也出现了逐渐向“消费型”增值税过渡的趋势，这是世界经济贸易快速发展、市场竞争日趋激烈和本国经济实力不断增强的必然结果。可以说，借鉴发达国家经验，实现增值税转型的时机已经成熟，势在必行。
（二）扩大增值税的征收范围，将更多的行业纳入增值税。作为一个以增值额为计税依据的税种，增值税必须兼具征收范围广泛和税率统一的特点，才能保证其税负公平、易于核查等诸项优点的发挥。我国应借鉴发达国家的经验，结合国情，把增值税的征税范围进一步扩大，将增值税课征范围延伸到整个工业生产流通及大部分服务领域，使我国的增值税形成一个完整的课征体系。
（三）完善个人所得税。扩大个人所得税的税基。除法人所得税纳税人以外的所有民事法律主体，均纳入个人所得税调节范围。实行综合与分类相结合、以分类为主的税制．缩小扣除范围。除个人基本生活费扣除、生产成本费用扣除外，其他项目不规定扣除额。降低税率，拉大级距。经营所得的税率与法人所得税基本平衡。消除两税之间的双重课税。新晨
（四）建立健全增值税征管制度，提高征管水平
首先要加强增值税的纳税登记管理，除了征管法中的一般性规定外，还有必要借鉴国际经验，制定增值税专用的纳税登记法规，对纳税人提出增值税纳税登记的特定要求，税务部门应建立规范完善的增值税征管数据库。
其次，加强对增值税专用发票的管理力度。对审核增值税专用发票，除了防伪应作为专门技术另行探讨外，还应从我国实际出发，设计切实可行的审核程序，特别是交叉审核，要纳入税务审计，作为经常性稽查的主要内容。
通过对我国增值税若干问题的简单探讨，应该说，我国的增值税制度改革已势在必行，只有这样才能符合国际发展的要求，才符合我国家加入WTO的需要，才能有利于扩大我国产品出口，参与国际市场的竞争力。
注释：
①摘自：2001年6月《税务研究》，陈晓、张保荣《对增值税转型的几点逆向思考》
②摘自：2002年5月《税收理论与实践》，李金松《扩大我国增值税实施范围及研究》
③摘自：2001年第9期《财政研究》，王诚尧《积极稳妥的推进增值税转型改革》
参考文献资料：
[1]中国税务学会《税制改革》课题组，《增值税征收范围应适当扩大》，2002.7
[2]谷立雄，《税收理论与实践》，《小规模纳税人的管理现状及对策》，2004.12
关键词：应用型会计人才培养模式 培养目标 教育资源
中图分类号：F233 文献标识码：A
文章编号：1004-4914(2010)09-125-02
所谓人才培养模式是指在一定教育思想与教育观念指导下由教育对象、目标、内容、方法、途径等要素构成并且集中体现为教育教学模式的相对稳定的教育教学组织过程。应用型的会计专业人才培养模式，必须以正确的办学指导思想、办学定位为导向，以培养目标为基本依据。随着我国市场经济的蓬勃发展和涉外经济日益广泛，新兴产业不断涌现，各部门对知识广博、基础理论扎实、实践能力强、创新意识高的应用型会计人才产生大量需求，这就促使各高校力求培养应用型会计人才。曾经有人把应用型会计人才划分为四个层次：一是以从事会计核算工作为主的应用型会计人才。这类人才主要从事会计核算职能，必须具备会计基础知识，能够熟悉财务软件，从事执行性会计工作。二是以从事会计核算工作为主，并进行适当财务管理和财务分析的应用型会计人才。这类人才需要在进行会计核算时，能运用所生成的会计信息进行财务分析、财务预测和财务决策。三是以开展财务管理为主，能够将财务管理和指导会计核算工作同时承担的应用型会计人才。这类人才要求具备对企业的经济活动进行全面的财务监督的能力，能够自如使用管理会计方法，指导全局性会计工作，能够为企业财务管理进行整体规划，是能解决实际工作中的突发事件的高素质会计人才。四是以从事会计理论工作为中心的应用型会计人才。这类人才主要进行财务与会计新理论、新问题和新观点的研究工作，致力于会计学科前沿理论的研究。
与目前我国各院校会计专业培养目标对比看，第一类人才应该是中专、大专、职业类院校会计专业的培养方向，第四类属于会计专业研究生的培养目标，而本科院校会计专业所培养的人才应具备的应用能力，应该属于第二和第三类。从上述描述我们也可以看出，能够进行财务分析、预测和决策，自如应对实际工作中的突发事件，对企事业单位财务活动进行全局监控的会计人才，必须具有很高的实践能力和创新能力。能够游刃有余的将所学理论与企事业单位实务联系起来。而大多数高校在培养应用型会计人才时却存在一些问题。
一、目前应用型会计人才的培养现状及存在问题
1.从培养目标看，很少提及实践能力。会计人才培养目标是会计人才培养模式的核心和导向，是对会计人才培养的总体要求，决定了会计人才培养方案的设计和培养过程的安排。同时它的确立又取决于环境的变化和市场的需求。以市场需求为出发点，满足人才市场对会计人才职业品德、性格特征、能力结构和知识结构的要求，合理确立会计人才培养目标，并以此作为评判会计人才质量的主要标准，这是一个高校会计人才培养模式能否取得成功的关键所在。考察目前我国多数院校会计专业的人才培养方案，其培养目标多数为：培养德、智、体、美全面发展，具备经济、管理、财会等方面的专业基础知识，熟练掌握计算机会计系统的运作，能在企事业单位、会计师事务所等部门从事会计、审计等财务管理工作的高级应用型专门人才。尽管许多院校早已将教学改革的重点指向培养应用型人才，但对应用型人才应具备的核心能力―――实践能力，并没有予以足够的重视。
2.从培养过程看，重理论，轻应用现象较为普遍。培养过程是会计人才培养模式的关键，它是充分体现会计教育理念、顺利实现会计人才培养目标而安排的具体步骤和措施。只有通过培养过程各环节的有效实施，会计人才培养的教育理念才能得以充分体现，培养目标才能落到实处，使之具有可操作性，并最终得以实现。会计人才培养过程包括了会计人才培养的各个环节，比如课程设置、教学方法、考核评价等。这些培养过程中的各个环节设计的合理与否以及实施的效果如何，将直接影响着会计人才培养的质量。(1)课程设置重核算，轻管理。经研究发现，大多数院校会计专业的专业主干课程概括为：基础会计、中级财务会计、成本会计、管理会计、审计学、财务管理、高级财务会计等。也许对专业分工较为看重，人们往往认为财务管理类课程，应属于财务管理专业的重心，而会计专业，还是应将重心放在会计核算上。由此我们看出，目前大多数院校会计专业的课程体系，仍然围绕培养核算型会计人才，并不符合现代市场经济对应用型会计人才需求的要求。(2)教学方法单一。教学方法是完成教学任务、实现教学目的与提高教学质量所采用的重要手段。为达到一定的目的就必须采用与之相适应的方法。长期以来，“复习――新课――作业”这种注入式教学在会计课堂上占据主导地位，教师在上面讲，学生在下面记，不但费时费力，而且知识量输出少，不利于激发学生学习的主动性，压抑了学生的创造性思维。(3)考核方法不能全面评价学生的能力。现行会计专业的考核方式可划分为三类：面试、笔试与综合考试。三类考试形式各有利弊，应用范围不同，考试的侧重点也不同。由于闭卷考试最为简单，操作起来比较方便，所以会计专业的考试在实际操作中仍习惯于笔试中的闭卷笔试，而对于开卷笔试、半开卷半闭卷、口试、操作考试、演示考试及笔试与面试相结合等考试形式采用较少，即使采用了其它面试、演示考试等，又不注意和其它方式的结合，做到扬长避短，全面考核，导致学生学习单调、惧考，未能充分发挥主动性和创造性，也不能全面评价学生的能力。
3.从教学资源看，部分资源的更新跟不上培养模式的更新。教育资源是会计人才培养模式的保障。会计人才培养目标晟终能否得以实现，还有赖于各种物质的或非物质的教育资源的保障程度。这些教育资源主要包括教育经费、教师队伍、教学材料、教学设备、图书资料、校园学术文化氛围等各种软硬件资源，它们共同构成了会计人才培养的保障体系。只有把这些教育资源合理整合、优化配置，才可能最大限度地释放它们的资源潜力，避免不必要的闲置和浪费，为培养高素质的会计人才发挥最大的使用效益。(1)图书资料只注重会计核算，轻视财务管理。多数院校的会计教学资料习惯是：给出一套中型工业企业一个月的经济业务，要求学生据以填制原始凭证和记账凭证，进行主要的账簿登记、成本计算并编制会计报表。这样的学习，只培养了学生的会计核算能力，没有培养学生分析问题和解决问题的能力，更不用说提高学生进行会计制度设计、财务预测和资本运作等能力了。另外从教材内容上，目前许多企业都是跨行业、跨所有制经营的，只练习工业企业的业务，不练习其他行业，显然满足不了会计实务需要，无形中降低了学生的实践能力和就业能力。(2)会计教师知识更新不足。教师是教学的主导力量，教学效果的好
坏，很大程度上取决于教师在教学内容和教学手段的组织上。但现在大多数会计专业教师缺乏前沿知识和系统的2006《企业会计准则》实务经验，据调查结果显示，有35.10％的高校教师承认自己实务能力差，28.48％的教师认为自己教学方法呆板，由此可以看出目前教师的知识现状。没有实践经验和前沿知识的教师，很难要求他们达到所设计的会计案例和实验资料能够贴近企事业单位的实际运作，也很难拓宽学生的前沿知识。(3)会计实验室设备陈旧，利用效果很差。由于受经费限制，多数院校会计实验室在软件、硬件设置上远远达不到实验要求，甚至有的院校的实验室，在会计模拟系统上还没有配置完整。不排除有些院校的会计实验室在设置之初就是为了迎接上级检查或应付教学评估，实验类课程课时紧张，单项实验往往安排在每门主干会计课程讲授完毕的后2周或1周(那时学生都在忙于准备期末考试根本无心实验)，综合实验往往安排在临近毕业的那个学期(学生忙于找工作，实习和写毕业论文，哪里还有心思来进行综合的会计实践技能训练)，实验室因为没有配套的财务软件和硬件而形同摆设，各项实验效果可想而知。因为经济环境变化的迅速性，也使得原本投入较多资金布置的实验场景很快就落后于实务现状，没有足够资金来支持更新实验场景，大大降低了实验室的仿真效果。另外，随着会计改革的不断深入，新的会计准则、会计制度、税法以及相关法规、规定、问题释疑不断出台，许多院校应用的教学软件等，往往落后于企事业单位财务实际，很难达到通过会计实验来提高学生实践能力的初衷。
二、培养应用型会计人才的几点建议
1.完善人才培养目标，使应用型会计人才的培养不流于形式。从社会对应用型会计人才需求现状看，可能在未来相当长时间里，应用型会计人才都将是市场需求的重点。因此，应从人才培养目标修订开始，将应用型会计人才应达到的那两类能力切实纳入会计专业人才培养目标当中，并作为重中之重。只有这样，才能在培养过程和教学资源等其他方面进行配套改革，从而形成一套完整可行的旨在培养实践能力的应用型会计人才的人才培养方案。
2.由核算型会计向管理型会计转化人手，调整会计专业培养过程。考虑到目前和未来市场需求，应对会计专业的课程结构作较大的调整，增加旨在培养学生理财能力的课程比重。可以考虑设置：税务会计、税务实务、财务管理综合实训、个人理财、政府及非盈利组织财务管理等课程，将培养学生的财务管理理论水平和实践能力作为核心任务。对于传统讲授法、演示法等教学方法，在学生掌握基础技能方面有一定成效，但对培养学生的创造能力收效甚微，使学生缺乏获取知识和分析处理信息的能力。为弥补传统教学中的不足，建议部分课程采用讨论式和启发式等教学方式，教师课前认真思考，拟定讨论主题或设置障碍进行启发，调动学生自主学习的积极性。有关资料表明，现代管理对人才测定的要求有多项指标，而凭卷面考试只能考出其中的l，3，其余的则很难用传统的考试方法考出，如学习能力，交流沟通和团队协作，实践能力、创造能力、就业能力和创业能力，而这些能力正是应用型会计人才中最为重要的培养目标。另一方面，随着会计教学内容多重性、教学方法的多样性的特征越来越明显，教师应根据培养目标课程的特点，敢于“标新立异”，大胆对考试内容、方法、手段进行改革和探索，也促使考核方法呈现出多样化的局面。
3.合理配置教学资源，保证培养目标的实现。具体包括以下方面。(1)更新观念，优化资源设置，拓宽获取会计学习资料的途径。学校应以学生为本，在选教材时，注意联系会计准则变化的新动向，坚决杜绝过时的教材。同时要注意除在实验室进行模拟实验外，尝试其他实践教学方法比如案例教学和实务练习等。当前会计专业能够进行案例教学的似乎只有“审计案例”、“财务管理案例…‘会计电算化案例”。实际上其他专业课程如“会计学原理”、“中级财务会计”、“高级财务会计”“成本会计”、“财务分析”、“会计法和会计人员职业道德”、“税法”等课程都可以安排配套的案例，注意在案例的选取上要紧密贴近企事业单位的现状。避免只选择工业企业这种状况，在案例的设计上多下功夫，多选取那种跨行业的企业集团作为案例主体，使学生能够对多种行业的经济业务进行全面练习。引导学生利用网络资源、图书馆、书店等资源及时更新会计知识。(2)增强教师自我提高和实践能力。可以采取以下方法：①鼓励教师提高学历，以便增强业务研究能力，从而积累科研经验，与会计前沿知识接轨；②鼓励教师在实体企业兼职，以便积累实践经验，提高实践能力，从而更好的从事会计教学工作；③鼓励教师获取双师资格(讲师和会计师、注册会计师)；④在引进教师时注意向实务界倾斜，多调入具有实务经验的企事业单位财务人员作教师，具有丰富实务经验的教师可以给学生呈现生动的企事业单位财务现状和财务难题，引导学生努力将所学理论与实务相联系，并对其他教师起到潜移默化的促进作用；⑤鼓励教师开展校企合作项目，并吸收学生参与项目组，在思考如何解决实务难题时无形中提高了学生的实践能力。(3)加强会计实验室建设，提高实验室利用效果。一方面，要加大经费投入，改善陈旧、落后的不能起到仿真作用的实验场景，配置相关的财务软件和硬件，努力创造一流的实验环境，使得学生既可以进行最基本的财务核算技能训练，又能进行网络处理，随时获取国内外上市公司的财务报表，并进行具体的财务分析、比较、预测和决策的模拟训练。另一方面，在配置实验场景时注意岗位分工，将内部会计控制引人课题。学生不仅能演练会计岗位的核算职能，明确岗位分工和内部控制的实质，并在此基础上进行预算、成本控制、税务申：报、审计等管理型职能的操作。
【关键词】会计职业判断;会计准则;信息质量
所谓会计职业判断,是指会计人员根据会计法律、法规和会计惯例等会计标准,充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点,运用自身专业知识和经验,通过计算、分析、比较等方法对不确定性经济事项所作的裁决与断定,其目的在于保证会计信息的质量。
一、新准则中会计职业判断的运用
和以前的会计准则与制度相比,新的会计准则与制度日益简约化,以期具有更强的适应性,同时也为会计职业判断提供了一定的空间。大量会计业务的处理按照以前的工作方法和思路,很难在新制度中找到现成的答案,这就要求会计人员根据变化的具体情况,依靠自己掌握的专业知识和职业经验,对会计事项的处理和财务报告的编制应采用的方法、程序等方面进行判定和选择。新会计准则中涉及到的主要职业判断有:
(一)关于会计原则的判断
需要运用会计职业判断的会计原则较多。实质重于形式原则在新准则中涉及到经济实质判断的有:非货币资产交换准则中商业实质的判断、融资租赁的判断、债务重组中债务人做出实质性让步的判断、金融资产控制权转移的判断、纳入合并财务报表范围的子公司的确定、合同的拆分与合并、资产或资产组的划分等等,都有需要会计人员进行职业判断的。重要性原则要求企业的会计信息应包括所有重要交易或事项,至于“重要性的程度”新准则没有规定,需要会计人员的职业判断,一般可以参照注册会计师审计的重要性的量度来判断。谨慎性原则要求企业不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。这也是对企业提供真实会计信息的客观要求,包括计提减值准备但不得计提秘密准备,这是谨慎性原则的运用。
(二)关于会计政策的判断
新准则中不同的会计核算方法需要满足不同的条件,会计人员要准确判断出已经满足的条件,从而找出与之对应的核算方法,这也是会计职业判断最基本的要求。比如:发出存货计价方法的选择有先进先出法、加权平均法和个别计价法;长期股权投资核算有成本法和权益法的选择。再比如,对于企业的外币交易,新准则规定可以采用交易发生日的即期汇率进行核算,也允许企业按照系统合理的方法来确定与交易发生日即期汇率近似的汇率进行折算,这就要求企业会计人员熟悉汇兑知识、汇率行情等,否则就不能准确地进行核算。
(三)关于会计计量模式的选择
基本准则规定了两种会计计量模式,历史成本模式和公允价值模式,其中前者是首选。两种不同的模式将直接导致以后期间资产和利润数额的不同。在公允价值计量模式下往往存在更多的盈余管理空间,所以会计人员往往偏好这种计量模式。但新准则谨慎地引入了公允价值计量模式。比如,在企业合并中同一控制下采用账面净值,非同一控制下则采用公允价值。非企业合并而形成的长期股权投资中,新准则列举的5种获取长期股权投资的情形都是运用公允价值模式的。再如,在非货币资产交换中,如果要运用公允价值模式,首先要判断该项交换是否具有商业实质以及公允价值是否能够可靠计量。投资性房地产初始确认时也有成本模式和公允价值模式可供选择。
当然,在新会计准则中还有会计要素及其相关会计事项的职业判断,此处不再赘述。
二、会计职业判断存在的原因及其局限性
会计职业判断在会计实务中的应用及在理论界的讨论从来没有停止过,这主要是因为会计和它所处的环境在不断地变化,无论对已实施的会计准则或制度作出多么及时的修改或完善,仍然无法制定出适合于所有情形的通用准则,在特定的情形下,会计职业判断的作用是无可替代,尤其在新会计准则中由于广泛引入公允价值计量等属性,对会计职业判断的运用更是明显。但目前会计职业判断的总体水平仍不能令人满意,会计人员认识上的误区、技术水平和客观条件的限制致使运用职业判断的会计处理存在不少的缺陷。
(一)会计职业判断的局限性
1.影响因素的复杂性。会计职业判断是在有限制和特定条件下的相对主观判断,它受多方面因素的制约,不仅受到法规、政策、国情和技术水平等社会外在因素的制约,而且还受到会计人员某些自身特征、职业道德水准和业务理论水平的制约。
2.判断结果的多样性。会计准则或规范并不能取代根据各种信息作出判断的活动,它允许会计人员选用不同的方法对会计资料进行加工处理,而方法不同其结果也就不同,但哪种方法能使效果更接近实际,有时很难有一个客观的标准,其结果自然也因人而异。对于处于转轨时期的中国来说,因较特殊的体制背景和一些独特的制度安排,不少企业出于利益驱动等种种目的,有进行盈余管理的强烈动机。
3.发展环境的差距性。我国目前仍处于市场经济的初级阶段,在商品市场、资本市场及中介市场等方面与发达国家仍有很大差距。公允价值运用所需的发达、透明的商品交易市场还未建立;会计准则所依存的规范、高效的资本交易市场还有待完善,这些市场环境的客观存在也就成为推行会计职业判断的主要制度障碍。
(二)会计职业判断存在的原因
会计职业判断贯穿于会计工作始终,涉及到方方面面,会计职业判断的存在是由会计自身理论和技术的缺陷性,经济活动自身的模糊性,以及未来结果的不确定性所决定的。
1.会计基本假设的存在需要职业判断。现行的会计实践及理论探讨都将会计活动建立在会计主体、持续经营、会计分期和货币计量等四项假设基础之上。会计主体是对会计核算单位的界定,在单一组织形式下,会计主体的界限划分明确,但在企业间相互并购、交叉持股及控股后,会计核算的主体就需要会计人员的职业判断,判断哪些是合并报表的编制范围,哪些不是。持续经营假设遇到企业被改组、兼并甚至清算、终止时,就会失灵,此时,与之相应的会计政策就要中断,就会对会计要素产生影响,如何披露经营状况则需要会计人员作出合理估计和判断。会计分期在当前经济瞬息万变和高科技的网络时代也面临着需要会计人员发挥个人的职业判断来提供有用的会计信息才能得以持续。当货币计量难以对非货币易进行计量时,会计人员必须运用自身的专业判断改进会计计量手段,扩大会计报表信息容量,增加非货币化的信息。
2.会计原则的合理运用得益于职业判断。会计核算原则的判断始终贯穿在会计核算程序中,尤其新准则是以原则导向为基础的,所以会计人员要加强对这一部分的判断能力。相关性原则要求会计人员判断哪些会计信息是与财务会计报告使用者的经济决策相关的;实质重于形式原则要求当交易和事项的经济实质与其外在表现形式不一致时,应注重经济实质。这些就需要通过专业分析和判断以保证会计信息的可靠性。
3.会计准则制定过程中离不开职业判断。广义的来看,会计准则是职业判断的一种,是会计准则制定者的集体判断,会计准则通过限制选择、提供依据等为职业人士的个人判断建立一个框架,会计准则与职业人士的个人判断共同构成了职业判断的整体。要求会计准则试图涵盖所有的情况和所有企业的活动是不实际的也是不可能的,因此就有了对判断的潜在要求,需要通过判断将准则与遇到的情形结合起来。
4.会计事项的不确定性依赖于职业判断。涉及到会计活动的经济业务在现存条件下存在着多种可能性,依照将来可能存在的不同条件其结果有一定的差异,如“或有事项”的存在,离不开会计职业判断。另外,对客观事物的描述有时又具有一定的模糊性,如收入的确定,在形式上很容易判断,但就其经济实质,则需要考虑风险转移、价值实现等诸多因素,这些因素的综合考虑需要会计人员的职业判断。
三、新准则下如何提高会计职业判断能力
会计职业判断的基本任务就是为包括所有相关利害关系人提供决策所需的信息,会计信息质量的高低是评价会计工作成败的标准。因此,衡量财务会计报告质量的高低,基本上就能衡量出一个企业会计工作的质量和会计政策水平,即会计职业判断水平。随着经济的快速发展,会计环境和会计处理对象日益复杂,企业面临的不确定性和风险加大,职业判断的作用日益重要,要适应新形势下的会计信息质量要求,主要应从会计人员自身建设和职业判断环境建设着手。
(一)加强会计人员自身建设
会计职业判断能力的高低直接影响到会计信息的质量,直接关系到能否正确核算企业的经营成果,这就要求会计人员适应会计改革的需要,不断提高职业判断能力。
1.转变观念,不断增强职业判断意识。随着经济发展和全球经济一体化,新的经济业务将层出不穷。会计人员只有转变观念,更新思维方式,提高对会计职业判断必要性和重要性的认识,改变过去按图索骥的旧习,才能适应不断变化的会计工作的需要。
2.加强学习,不断提高职业判断能力。职业判断能力的高低是会计人员综合素质强弱的反映,要不断鼓励会计人员加强与本职工作相关的理论知识学习,通晓企业管理、金融证券、风险评估、会计实务、税收法规、软件应用与信息化水平等知识,增强职业判断能力。
3.勇于实践,不断增强职业道德素养。作为一个高水平的会计人员,除了具备一定的专业基础知识和较高的理论素质外,还要善于实践。在实践中学会分析、判断、综合、总结,养成一种良好的思维习惯。会计人员在作出职业判断时,应当实事求是、客观公正。
(二)进一步完善外部环境建设
提高会计人员的职业判断能力,除了会计人员的自身努力外,还需要营造一个良好的环境氛围,包括法律法规的完善、公司治理结构的规范以及公司内部控制制度的健全等。
1.不断完善法律法规。包括《会计法》、《公司法》、《税法》等会计法律规范,以及会计准则、会计制度等会计技术规范。会计法律、法规为会计职业判断行为提供了法律依据,限定了会计人员运用判断的程度,并通过惩罚等措施促使其更客观地进行判断。同时,会计技术规范本身就是最直接最根本的判断标准,有关规定越完善、可操作性越强,会计人员进行判断的依据就越充分,判断的任意性越小。
2.进一步规范公司治理结构。虽然会计活动本身并不属于公司治理结构的一个环节,但由于很多契约的确立以会计数据为基础,会计人员与管理当局又存在事实上的雇佣关系,因此,公司治理结构往往会影响某些会计行为的发生。公司治理结构存在缺陷会使权利上的制衡机制被削弱,为管理当局进行盈余管理提供条件,从而使会计人员的职业判断不可避免地受到管理当局的外部干预。从这个角度说,完善的公司治理结构是会计人员进行公正的职业判断的保证。
3.健全内部控制制度。就企业内部控制系统而言,应从各企业的具体环境出发,依据内部控制制度建设的一般规律,针对本企业内部控制系统运作中存在的薄弱环节或漏洞,建立健全企业的内部控制系统,特别是在授权批准制度设计中应赋予会计人员一定的独立判断权。
总之,新准则的颁布和实施,给会计人员提出了前所未有的挑战,其中突出的亮点就是要求会计人员作出职业判断的空间明显提升。会计人员在对交易或事项作出专业判断的过程中,离不开其自身的知识结构、专业技巧和实践经历等因素,从而导致不同会计人员对同一交易或事项作出的职业判断也是见仁见智,由此提供的会计信息质量就会高低不同,甚至千差万别。增强会计专业判断能力,不断提高会计信息质量,是个长期的过程,还需要不懈的努力。
【参考文献】
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一、引 言
现代社会的高度复杂性促使法学理论的创新；法律自创生(autopoiesis)“理论便应运而生。“自创生”最初是由生物学家提出，用以描述活体细胞的自我维持和自我生产。德国学者卢曼(niklas luhmann，1927—1998)用这个概念来比拟社会系统，进而开创了法律自创生理论。
法律自创生理论认为：法律是现代社会功能分化所产生的社会子系统，通过“合法／非法”的分辨来维持自身系统的运行和生产，因此“法律的合法性来自于法律本身”；系统之外(包括其它社会子系统)称为“环境”，法律系统对于社会环境“在规范上是封闭的，在认知上是开放的”；法律系统与其它社会子系统(如政治系统、经济系统等)是“结构耦合”。的关系，法律“通过调节自身来对社会进行调节”。自二十世纪八十年代以来，法律自创生理论的主要代表人物除卢曼外，还有德国法学家图依布纳 (guntherteubner，1944－)。
由于法律自创生理论对于解决现代社会的普遍性问题有独到之处，因此逐渐受到中国学者的关注；但自创生理论的“后现代语境”又似乎与当下的“现代化”有听抵牾。其实，若将法律自创生理论置于整个西方法学谱系中考察，则会发现这种“新理论”仍然是以主流的规范法学为基础。
在本文中，“规范法学”指19世纪奥斯丁开始的分析实证主义法学。对法律自创生理论产生重大影响的主要是20世纪的分析实证主义法学，尤其是凯尔森的“纯粹法学”和哈特的新分析实证主义法学。
二、卢曼：在“纯粹法学”的基础上前行
卢曼的法律自创生理论被称为是“凯尔森‘纯粹(法学)理论’的女儿”，由此可见两者的密切联系，卢曼在 “纯粹法学”的基础上对“规范”和“法律”做了新的分析和诠释，同时也试图对凯尔森理论的问题进行全新的回答。
(一)法律的“实证性”基础
首先，卢曼的法律自创生理论的理论出发点是和“纯粹法学”一致的，即规范与事实、当为(sollen)与实存 (sein)的严格区分；也就是将实证性(positivitat)作为法律的根本前提——这也是规范法学最基本的理论预设。
在卢曼的法律自创生理论中，法律系统的内部是一套“合法／非法”的识别机制，法律就是通过这种识别机制来发挥作用、调节社会关系；而“这种系统的运作既不是由(外在)环境所输入的，也不把这些运作向(外在)环境输出”。尽管卢曼的术语是新的，但这种将法律独立于其它社会因素之外的理论预设却是和凯尔森一脉相承：法律和信仰、道德以及政治间有一条清晰的、不可逾越的鸿沟——正如现为美国休斯敦大学荣休教授的赫格特 (janes e．herget)所评价的：“卢曼的理论具有和凯尔森的‘纯粹法学，极为相近的一面，这二者都将法律过程进行‘纯净化’，排除法律对其它因素任何程度的依赖。”
但是，卢曼显然并不满足于法律的这种“纯净化”。他认为“首先要进行的区分不是规范和价值的区分，而是系统与环境的区分。”而“系统——环境”的区分较之 “纯粹法学”有着更丰富的内涵：法律系统和环境(包括其它社会子系统)之间是“结构耦合”的；系统的运作是内部过程，但系统之间会互相联系，互相影响，法律也是以此发挥作用的(例如法律系统中税法的运作会影响到社会经济系统、金融系统等)。这就是法律自创生理论的重要命题：“法律是一个在规范上封闭而在认知(对环境的反应)上开放的系统”——如果说，“纯粹法学”提供的是一幅“法律规范”与“其它社会因素”严格区分的静态图景，那么法律自创生理论则描绘了法律规范在自我运作的同时与其它社会因素交互作用的动态图景。这一动态图景不但体现在法律规范本身，而且贯穿整个法律自创生理论，以至于赫格特称卢曼的法律自创生理论为“动态的实证主义”。
(二)法律的“自我生效”
基于法律的实证性，卢曼的法律自创生理论提出法律系统的“自我生效(selbst—bestatigung)”，即“法律的效力产生自法律系统本身”，“只有法律才能改变法律…… 法律系统依据法律事件，也惟有依据法律事件，而使其不断地存续、繁衍和再生”。
“法律的效力来自于法律本身”显然带有浓厚的规范法学色彩。尽管早期的法律实证主义者(如奥斯丁)认为法律是“主权者的命令”，但是这种思想随着法律实证性的进一步展开而逐渐被规范法学所否定；无论是凯尔森的规范等级序列还是哈特的第二性规范，都是试图在法律体系内部解决法律的效力问题。凯尔森的“纯粹法学” 在将法律规范“纯净化”之后，又构建了一个法律规范的效力等级：将规范的效力归因于更高一级的规范，这样层层授权，最终形成一个基于“基本规范”的等级体系。这种规范效力等级体系为法律自创生理论开辟了可回旋于法律体系内部的理论空间，台湾学者洪镰德甚至认为凯尔森已经“有法律自生自导的意味……(只是)法律自生 (即自创生)观不够完整”。
卢曼的法律自创生理论同样将目光投向法律系统内部，但是法律系统的基本元素不再是法律规范，而是规范的交互过程(kommunikation)；这种交互过程是系统的运作方式，而规范的效力则来自干系统内部不断的运作：
像所有的自我再制的系统一样，法律系统的运作是在不断地自我往复中的。为了使其自身能够具有作为法律运作的资格，它必须找到它在上一层次所作的、以及它需继续怎样作，才能有资格作为法律进行运作。
在这里，法律自创生理论提供的是一种法律规范首尾连贯的循环，一种不需要中心、也不需要位阶的交互与沟通；法律的效力也就源于这种循环性。由此，卢曼的法律自创生理论表现出与凯尔森乃至整个实证主义传统的重大差别：
奥斯丁(austin)。涂尔干(durkheim)和凯尔森 (kelsen)为避免循环性并找到法律效力的其它某种基础而竞相尝试提出了针锋相对的理论。然而，有效性就是循环性——当然，这种循环性需要在逻辑上展开阐述。
于是，法律自创生理论关于法律效力的论述，通常就是像卢曼听说的“判决在法律上有效的根据仅仅是规范性规则，因为仅仅当判决得到执行时规范性规则才有效”——卢曼还特别强调，“在这一短语中，‘因为’一词绝不是一个错误，而是有意这样用”。
(三)法律规范的网状结构
正是由于效力的循环性，法律自创生理论在规范结构上，也体现出与“纯粹法学”既有联系、也有差异的一面。
根据凯尔森的法律效力观，规范的效力来源于上一级规范，这样层层叠加，直到“一个不能从更高规范中引出其效力的规范，我们就称之为‘基本规范’凡能从同一个基本规范中追溯其效力的所有规范，组成一个规范体系”。
“纯粹法学”这种金字塔式的规范结构为法律的实证分析提供了简明的、理想化的范式。但是这个金字塔的 “塔尖”，即“基本规范”，作为规范效力的最终来源，本身却没有来自于规范体系内部的效力依据，同时也要避免成为道德那样的先验因素，而视为“社会事实”之类的经验因素同样也有损其“纯粹性”——严密的金字塔式规范结构在这里留下了理论上的瑕疵。
卢曼的法律自创生理论继续着“纯粹法学”构建规范结构的努力，但抛弃了金字塔式的结构，代之以“基于效力循环性的网状结构”、根据这一理论，法律系统中任何规范的效力都来自于其它有效的规范。例如法官根据法条进行判决，如果按照凯尔森的规范序列，判决的效力乃是源于法条；但在实践中，判决的功能就在于体现法律效力，从而彰显法条——因此，在法律自创生理论看来，判决和法条不是演绎或因果的关系，而是循环的、交错的，互相指涉的，没有高低位阶之分，当然更加无需一个最高的效力来源。用卢曼自己的话来说：
有效性是系统不断运作的产物。它的稳定性仅仅得自于最低限度可能性的预期信息持续运作的网状结构……对规则等级序列的改变使得我们可以放弃规则有效性来源于更高一级规则的观念。网状结构是法律系统的内部结构，是其在“规范上封闭”的微观描述。而法律系统同时电是“在认知上开放” 的，法律规范的运作也会与外在环境有所关联。再以往官的判决为例，如前所述，判决和法条之间形成循环交错的网状结构；但另一方面，因事实(环境)认知的原因，法官可能有所蒙蔽、有所偏颇，以致误引、错引法条，造成网状结构的错位。
于是，卢曼这个“在规范上封闭、在认知上开放”的规范网状结构避免了“纯粹法学”关于“基本规范”的理论瑕疵，同时也打破了金字塔式完全封闭的结构。正如季卫东先生评价的：“尼克拉斯•卢曼在凯尔森的思路上继续前进，似乎发现了在规范与事实的边缘上存在的‘曲径通幽’的门扇。”
三、图依布纳：对哈特的借鉴
如果说，哲学家和社会学家产曼“显然不打算对法官、法律家或法律从业者的法律工作提供帮助”，那么身为法兰克福大学私法和法律社会学教授的图依布纳就更多地以法学家的目光对法律自创生理论进行审视，这就使得法律自创生理论更加密切了与规范法学(尤其是哈特的新分析实证主义法学)的关联。
(一)法律超循环中的“半自创生系统”
如前所述，卢曼借用生物学“自创生”的概念，来描述现代社会的法律，用“循环的网状结构”来解释法律的有效性。但是，这种借用遭到生物学家的反对，生物学家认为只有生命体才具有“自创生”的特征，用“自创生”来比拟社会并不合适。对此，图依布纳回应道：
与生物的自创生相比，社会和法律的自创生通过其自然发生的特性来区别。需要形成新的和不同的自我关联循环以便为更高层次的自创生系统提供基础。
图依布纳所提供的“新的和不同的自我关联循环”便是他的“法律超循环”理论：法律系统的组成部分包括行为、规范、过程、特性等，这些组成部分本身的自我循环构成了法律的自治；当这些循环过程之间也形成
转贴于
循环，即联结成“超循环(循环的循环)”时，自创生的法律就产生了。
既然只有“超循环”是自创生的，那么“超循环”下的 “循环”就既非自创生、也非完全没有自创生，而是介于两者之间。但这首先遭到卢曼的反对：卢曼认为，自创生的概念为“不可改变的确定性”，是一种“全有或全无”的过程；法律要么是自创生的，要么就不是，不存在“半自创生系统”。
于是，图依布纳将眼光转向了哈特的“第二性规则 (次要规则)”。哈特批判了奥斯丁的“法律即主权者命令”的理论，将法律规则分为“第一性规则”和“第二性规则”，其中“第二性规则”包括“承认规则”、“改变规则”和 “审判规则”，在规则体系中分别承担规则引入、规则改变和规则适用的功能，以使“第一性规则”(即规定权利和义务的强制性规范)正常运转。哈特还特别强调，“第一性规则”和“第二性规则”的结合是。法律科学的关键”，“法律制度的中心”。
哈特的“第二性规则”也就成为“关于规则的规则” 图依布纳对其功能进行了新的阐释：
当法律系统的一个或更多的组成部分通过自我描述和自构成变得独立的时候，“部分自治法”的临界阈值就达到了。最为人知的法律自我描述的例子是哈特“次要规则(第二性规则)”的思想……用我们的术涪来说，法律沟通出现于对法律沟通的处理 ……它们形成控制其它结构的选择的结构。……次要规则的机制不能等同于法律的自我创生。法律还没有彻底地再生产它自己。“次要规则”只是构成采用法律结构自我描述形式的众多自我关联循环中的一种。
换言之，哈特的“第二性规则”就是图依布纳所说的 “半自创生系统”，是法律“超循环”理论的关键一环；但是，哈特“提供的是一个自我关联关系的不完整图像”，因为整个法律系统包括法律过程、法律规范、法律行为，法律学说等，“第二性规范”构建的是其中法律规范的自我关联和自我描述、即“法律规范的循环系统”。只有当其它部分也形成循环系统，并且这些循环系统之间也进行循环，法律的超循环(即自创生)才真正形成。尽管哈特的“第二性规范”只是法律系统中若干循环系统之一，但作为“半自创生系统”的一个理论模型，对于图依布纳的“超循环”理论仍然有着重要的意义。
此外，图依布纳将法律的自治过程分为三个阶段，即 “‘社会地弥散法律’的初始阶段，法律话语的要素、结构、过程和边界与一般社会沟通的那些东西完全一样”；“部分的自治阶段”；“自创生阶段”、“图依布纳并进而考虑 “把这个模式适用于法律史和法律人类文化学并预测它对法律进化的可适用性”。在这里，图依布纳显然是试图将法律“超循环”理论与客观的法律史相对应，即法律迈向自创生的三阶段都是本体论意义上的实存。这点又与卢曼不同：卢曼的自创生系统摇摆于“理论假设”和“客观存在”之间，也有批评指其仅为理论上的想象而不能为经验所证实。
相比之下，哈特的“第一性规则与第二性规则相结合”的规范结构也带有法律进化的色彩：哈特认为，在那种依靠血亲关系和共同感维系的小型、简单的原始社会 (前法律社会)中，仅存在第一性规则；在复杂的、大型的社会中，第二性规则才逐渐发展起来，这种发展意味着 “从前法律世界走向法律世界”。。如果将哈特的这一进化图景与图依布纳的“法律自创生三阶段”相叠合，可以清楚地看到两者的密切关联(见表一)：
(二)通过反身法的社会调控
“通过反身法(reflexive recht)的社会调控”也是图依布纳与卢曼的理论分歧之一：传统的法社会学认为法律的功能之一便是社会控制；但卢曼认为，在功能分化的社会中，各个功能系统都是封闭的，能够“控制社会”的实体并不存在。图依布纳认同卢曼关于功能分化的理论，但是认为在法律自创生理沦下，社会调控还是有可能的，调控机制便是“反身法”，即“通过自我调控来实现社会调控”——图依布纳认为“反身法”是法律自创生的结果：首先是法律内部(包括法律程序和法律实体)的自我描述，自我指涉和自我维系，形成一个自治的功能系统(即 “法律自创生的超循环”)；正如卢曼所认为的，这个功能系统和政治、经济等系统之间是封闭的，而图依布纳则强调这些功能系统之间有着互动关系，“就像互不往来的 ‘黑箱’，其中每个黑箱都知道其它黑箱的输入和输出，但这些黑箱内部如何将输入转化为输出则仍是模糊的”，他更借助“黑箱技术”阐述了法律系统和其它社会子系统的关系：
“黑箱技术”……试图通过间接的“程序上的”路线将内部模糊造成的问题串接起来。当若干黑箱的行为综合起来，它们的关键就不在于那些不可见的内部过程，而在于它们之间的联系……于是，黑箱之间的互动过程就是互相“透明化”的过程；这就是说，黑箱之间发展出的互动关系在规律性方面达到了透明。
法律系统通过这种互动关系，便可以实现社会调控的功能——在这里，法律不是直接地对社会现实进行干涉，而是通过自我调控(即“反身”)来影响社会其它方面。于是，法律系统自我调控的机制就至关重要。卢曼以“合法／非法”的二元符码来描述法律系统的内部状况，而图依布纳更从规范法学的法律形式主义中看到了这种自我调控的端倪：
法律形式主义还是法律自我指涉性的学说表达。它是在决定和支配之间循环关系的社会抽象化的一个特别类型；并且通过这一媒介，法律自我再生产出其标准的元素……在形式化的法律中，实质性法律推理在一个更深刻的意义上是基于其形式性：其对社会自我再制的简易化。
尽管图依布纳随后又强调法律形式主义对于反身法来说是不充分的，但是他明确反对将法律形式主义视为 “纯粹基于不考虑实际结果的术语体系的法学”，而这显然带有哈特“内在观点(intemal point of view)”的色彩：
哈特的“外在观点”其实与奥斯丁的“主权者命令”或凯尔森的“上级规范授权”并无本质区别，但“内在观点” 却为法学提供了一个新的视角：(1)“内在观点”打破了规范法学“从规范到规范”的格局，引入了人类行为和内心认同作为分析对象；(2)“内在观点”提示，人们对规范的观察也会指向自身行为，形成既是”观察者”又是“参与者”的自我指涉；(3)“内在观点”提供了一个对法律体系进行反思的简单反馈机制，正如哈特所说“如果这个制度是公平的……它可以获得和保有大多数人在多数时间内的忠诚(即‘内在观点’)，并相应地是稳固的”，否则便相反。
而以上三点，正是“反身法”的理论起点。正是因为有哈特的“内在观点”，图依布纳才能在规范法学的法律形式主义中找到“反身法”的基本元素，在与卢曼分歧之处得到法学内部的支援；也正因为如此，图依布纳强调反身法思想具有“规范性”和“分析性”。——当然，与哈特相比，图依布纳在法律的反思性、自我指涉等方面已经走得很远了；图依布纳的“通过反身法的社会调控”既不同于卢曼对“社会控制”的消极，也不同于法律的直接规制；反身法“通过调控自身来对社会进行调控”的思路在高度复杂的现代社会具有很强的针对性，使图依布纳得以将其应用于对社会团体、公司治理、法律全球化等具体法律问题的研究。
四、结语：“中心”与“边缘”
法律自创生理论受规范法学的影响不可谓不大，而这种影响也非特例；法社会学和规范法学的密切联系由来有自，学者也多有论及：卢曼曾经在《法律社会学理论》的前言中转述德国法社会学家康托罗维茨(hermannkan— torowlcz)的话：“法社会学只有由法律家以兼职的身份来做才能有所成就。”卢曼认为此话虽然夸张，但法社会学对社会学家来说确实非常艰难，需要规范法学的“内在描述”提供支持；而凯尔森更是坦言，纯粹法学和法社会学都是科学(与作为意识形态的“正义理论”相对)，法社会学以纯粹法学研究的法律规范为基础，并且是纯粹法学的补充。
非营利部门是由成千上万个民间非营利组织构成的。本文所谓“民间非营利组织”（简称“民间组织”）包括各种社会团体、民间非企业单位、宗教团体等不以营利为目的的民间组织。虽然类型庞杂，民间组织具有六个共同特点：（1）组织性：它们有较为固定的组织形态，不是一次性、随意性、或临时性的集合。（2）志愿性：这些组织的成员参与其活动是建立在志愿基础上的。（3）非营利性：它们的活动要么根本不营利，即使有营利也只能用于组织的既定使命，不能在组织成员间分配利润。这是此类组织与其它私营机构的最大差别所在。（4）民间性：它们属非政府性质，不是政府的分支机构。（5）自治性：它们既不受制于政府，也不受制于私营企业，还不受制于其它非营利组织。（6）非政治性：它们从事的活动集中在公益服务和互惠行为上，不参与政治性活动。民间非营利组织的总体构成了所谓“非营利部门”（Thenonprofitsector）或“第三部门”（Thethirdsector）。第三部门是相对于政府部门和市场部门而言的。
本文分为两部分，第一部分试图从理论的角度讨论在中国促进民间组织发展的必要性；第二部分从比较的角度讨论中国民间组织目前面临的最紧迫的问题—资金问题。
促进民间组织发展的必要性
在讨论如何推动中国民间组织发展以前，也许应该先谈谈为什么在改革的形势下推动民间组织的发展是必要的。只有清楚了解一个事业的必要性以后，才可能找到推进这项事业的切实途径。
改革以来，中国的经济结构发生了深刻的变化。改革以前，政府垄断着国民经济和社会服务。它对主要生产资料拥有所有权，私营经济根本不存在，集体经济也受到各级政府的严密控制。同时，它对资源配置实行全面控制。另外，在城市，政府承担着为国家机关工作人员和企事业职工提供福利的责任，生、老、病、死由政府统统包了下来。在农村，则用合作医疗和“五保户”等制度，为社员提供最基本的社会保障。当时，整个中国经济都可以说是“非营利”性质的，“营利”既不是政府的目标，也不是各个经济组织的目标。不过，那时的非营利事业是由政府垄断的。民间非营利组织根本就没有生存的余地。
改革从两个方面对中国的经济结构进行了彻底的改造。一方面，就所有制而言，国有经济逐步萎缩，各类私营经济蓬勃发展。另一方面，在资源配置方面，市场机制发挥着越来越重要的作用。目前，市场配置已在国民经济中占据支配地位。很明显，如果说改革前，中国只有政府一个部门的话，改革已带动了另一个部门的兴起，即市场部门。农村已被家庭联产承包制所代替。在工业生产中，国有经济的份额已由1978年的77.6%下降到1999年的28.2%（见图一）。在商业中，国有经济的份额已从60%以上下降到20%以下（见图二）。现在，中国国有经济在整个国民经济中的份额已经退到与法国、意大利等国差不多的水平。
在市场部门不断膨胀的同时，政府部门开始从很多领域退出。这清楚反映到它的财政收入和支出上。如图三所示，中国政府财政收入和支出占国内生产总值的比重从1978年以来双双下滑，已跌到了大大低于世界平均水平的地步。
现在的问题是，光靠膨胀的市场部门和萎缩的政府部门是否能够满足各种社会需求，尤其是那些随非国有化和市场化而来新社会需求？历史的经验表明，市场经济的发展必须伴之以对人、自然和社会的保护机制；否则市场经济会危及人类的生存。[3]其它国家的经验表明，在市场经济条件下，光靠政府并不能对人、自然和社会提供充分的保障；民间非营利部门是对市场部门和政府部门的必要补充。三足鼎立的体系才是稳定的。[4]本节则试图从理论上简要说明为什么在当代中国急需大力推动第三部门—民间非营利部门的发展。
要回答这个问题，我们需要解答以下两个问题：第一，什么样的社会需求政府和市场都无法满足？第二，什么样的社会需求市场不可能满足，政府从理论上说可以满足，但目前在中国还没有满足？一旦从理论上弄清了对这两个问题的答案，我们不仅可以明了发展民间组织的必要性，也可以确定需要发展民间组织的那些领域。
有哪些社会需求是政府和市场都不能满足的呢？概括起来有三类。
第一是人们社会交往的需求。在资本主义时期以前，经济有两个特点，一是人们的活动半径窄；二是所谓“伦理经济”（Moraleconomy），其中人们的一切活动都是“嵌”在社群的社会关系之中的。当时社会交往根本不成问题。改革前的中国经济也是种“伦理经济”：“铁饭碗”、“大锅饭”、单位和户口把所有人都固定在某种社会关系网络中；谁都不是孤独的个体。
市场经济把一切都商品化了，包括人。它不是将人看作有血、有肉、有情感的社会动物，而是把他们化约为抽象的、脱离了社会关系的“生产要素”或“消费者”。但人的社会性不可能被市场经济抹煞的。他们有与其他人交往的需求，尤其是与那些信仰、志向、兴趣、偏好、年龄、居住地、祖籍、职业、行业、身份相同或接近的人交往。改革后的中国，公社和单位瓦解了，横纵向流动性加大，社会日益“陌生化”。在这种环境下，人们更渴望有归属感。同时，政府的“不管领域”（zonesofindifference）扩大也为人们自主地进行社会交往创造了条件。
在照顾人们社会交往需求方面，政府其实帮不上什么忙。既然政府连计划经济都搞不下去，怎么可能用计划的方式解决人们的归属感问题呢？民间组织于是变成了社会交往的媒体。满足人们社会交往需求的民间组织种类包括联谊性团体（如同乡会、校友会、沙龙、论坛、俱乐部、病友会之类），职业性团体（如会计师协会、小百货商会、建筑工程师协会之类），身份性团体（如私营业主协会和厂长经理协会之类），兴趣团体（如气功协会、秧歌队、书画社、读书会、花鸟协会、街舞群体之类），宗教团体（如YMCA之类），学术团体（如各类学会之类）、以及妇女团体、青年团体、老年团体、残疾人团体等。由于渴望归属感是人之常情，对社会交往性民间组织只能疏导，不能禁止。之所以盛行一时，正是因为它迎合了人们的这种需求。对付之类的组织，决不能采取封杀社会交往性团体的办法。否则只会将这类组织从地上赶入地下，赶到政府的对立面上去。[5]
第二是对公共物品的多元性需求。一般认为，提供公共物品的任务应该由政府来承担。公共物品有两个特性：不可分割性和非排它性。这两个特性使得出钱购买公共物品的人没有办法阻止其他享受同样的好处。因此，如果由市场提供公共物品的话，大家都会设法“免费搭车”，其后果是公共物品没人提供。这是最典型的“市场失灵”。按照一般经济学理论的说法，市场失灵便证明了政府干预的必要性。实际上，准确地说，公共物品的任务必须由非市场机制提供，包括政府和非营利组织。
为什么单靠政府不能满足人们对公共物品的需求呢？这是因为人们对需要什么样的公共物品，以及对公共物品的质和量不可能意见完全一致。城市居民也许认为环境保护最重要，而农村居民可能更希望政府提供免费的九年义务教育。即使大家同意教育优先，有些人也许对教育质量要求高一些，而另一些人比较容易满足，只要质量过得去就行了。人们对公共物品的需求是多元的，但政府提供公共物品的方式只能是一种。结果是，一部分人对公共物品的超常需求（excessdemand）得不到满足；另一些人的特殊品位（differentiatedtastes）得不到照顾。在市场和政府双双失灵的情况下，民间非营利组织可以拾漏补缺。它们是非营利的，不会利润挂帅，因此愿意提供公共物品。它们是民间的，不必行动划一，因此可以为需求较高的人群提供额外的公共物品，为需求特殊的人群提供特别的公共物品，从而满足政府和市场都满足不了的社会偏好。[6]
在世界各国活跃的生态环境保护组织就是这方面的一个例子。现在，几乎所有国家的政府都把保护生态环境作为自己职责之一。但没有一个国家的政府能单靠自己的力量来保护生态环境。我国也不例外。事实上，环保是我国民间组织最活跃的领域之一。这类组织集中在大城市，说明它们希望满足城市居民对环保这种公共物品的超常要求；它们分布在环保的各个层面（如生物多样性保护、自然生态的维持、防止荒漠化、植树绿化、水质净化、大气污染防治、垃圾分类、资源循环使用等），反映了人们对环保关切点的差异。
第三是对信息不对称性私人物品的需求。信息不对称的物品有两类，一类是服务的购买者并不是最终消费者，中间隔了一层；另一类是服务本身的性质太复杂，消费者对它难以评估。前者如智障儿童的特殊学校，家长很难判断其服务质量，因为他们智障的孩子才是服务的直接对象；又如养老院，子女很难判断其服务质量，因为他们年迈体弱的父母才是服务的直接对象；再如慈善机构，捐赠者很难判断其服务质量，因为这些机构接纳的人才是服务的直接对象。后者如医院，患者很难判断其服务质量，因为他们并不具备医生才有的专业医学知识。这类物品不是公共性质，不必由政府提供，但靠以营利为目的的私营机构来提供会造成一些问题，因为它们很可能会利用自己在信息不对称关系（asymmetricaldistributionofinformation）中所占的优势地位以次充优、以少充多，欺骗消费者，谋取利润最大化。我国医院性质在改革过程中的变化很能说明问题。改革前，医院都是公营的，经费由政府拨发，不以营利为目的。那时，医疗设备和医生的业务水平比现在低得多，但在花费很少的条件下，中国人民的总体健康达到了相当高的水平。改革后，政府大幅度地削减了对医院的补贴，要求它们自负盈亏，迫使它们变成了营利性机构。有了营利的压力后，医院欺骗患者的花招层出不穷。结果搞得穷人看不起病，很多家庭因有人生病而陷入贫困。在医疗开支节节攀升的同时，中国的总体健康水平不但没有什么改善，而且有下降的趋势。[1]现在已到了非把医院改为非营利性质不可的时候了。
与营利组织不同，非营利组织的性质不允许它们分配营业所得。既然营利不是它们存在的目的，这类组织借信息不对称之机占消费者便宜的可能性要小得多。从消费者角度考虑，他们当然倾向找比较值得信赖的机构来提供这些类服务。这就解释了为什么在发达市场经济国家，托儿所、医院、慈善机构多数或全部都是非营利性质的。[7]
以上讨论的都是市场和政府双双失灵的情况，民间非营利组织在这些情况下可以弥补政府和市场的缺陷，满足社会需求。现在让我们把目光转到另一种社会需求，即市场不能满足、政府理论上可以满足、但实际上没有满足的需求。
这种社会需求可以分为两大类。一类是特殊困难群体的社会救助需求；另一类是一般人对收入安全的需求。前者包括对孤儿、孤寡老人、残疾人、严重疾病患者、贫困家庭、失学儿童的救助。这些群体往往由于自身的特征或其它种种原因陷入贫困，甚至生存受到威胁，特别需要来自社会的帮助。后者可能涉及任何人，因为一旦打破铁饭碗，市场经济中充满了不确定性，年迈、失业、工伤、重病都可能使职工和他们的家庭陷入贫困。而由于存在“道德风险”（moralhazards）和“逆向选择”（adverseselection），[8]营利性保险公司往往不愿意承接这两类保险。当然，从理论上讲，家庭、民间慈善组织、或政府都可以满足这两类需求。事实上，济贫救弱和化解收入风险的责任，在传统社会主要是由大家庭承担的；在当达国家，主要是由政府以社会救济和社会保险的形式承担的。不过，不管在什么样的社会，民间慈善组织在这两方面（尤其是前者）也扮演着重要角色。[9]
处于转型中的中国面临着特殊的困难。一方面，大家庭在城里已经瓦解，在乡村正在瓦解，靠核心家庭难以应付这类需求。另一方面，以前的“企业保障”和“单位保障”已转化为“社会保障”；但由于政府财政汲取能力低下，无力为全社会提供起码的社会救济和象样的社会保障。[10]结果，在极少部分人暴富的同时，我国城市居民中感到经济生活不安全的人群比重不断攀升，目前已达到了前所未有的高度（见图四）。农村居民的不安全感也日益加剧。[11]经济不安全已变成一个严重的社会问题，直接威胁到进一步改革开放的前景。可以预见，未来家庭在提供经济安全方面的作用会在继续下降，政府短期内也不太可能接过更多的负担。因此，大力发展民间慈善组织已经变成了摆在我们国家面前的一项紧迫任务。[12]当然，民间慈善组织不可能从根本上解决经济不安全问题，但家庭、政府、民间组织三管齐下总比单靠某一种机制更有效一些。
解决民间组织发展的资金瓶颈问题
在第一节中，我们从理论上说明了为什么转型中的中国社会需要政府、市场和非营利部门共同支撑，缺一不可。在实践中，我们也发现中国社会对民间非营利组织提供的服务有巨大的需求。但光有需求不行，还得有供给；而且供给应是充分的供给。目前看来，我国非营利事业的供给一方还远远不能满足需求。究其原因，我们认为是中国发展非营利事业的社会条件、法律条件和资金条件还存在相当大缺陷。所谓“社会条件”方面的缺陷，是指人们的志愿精神还不够强，积极参加志愿行动的人占总人口比重还不太高。[13]所谓“法律条件”方面的缺陷，是指现行法规对民间非营利组织约束有余、扶助不足。所谓“资金方面”的缺陷，是指几乎所有民间非营利组织都面临严重的财务危机，有些甚至等米下锅、难以为继。不克服这三方面的问题，发展中国非营利事业是没
资金是组织的生命线。象任何组织一样，民间非营利组织的生存与发展都有赖于充足的资金。但资金缺乏是目前中国发展民间组织的最大障碍。根据清华大学NGO研究所在2000年对全国社团组织的抽样调查（有效样本1564个），“缺乏资金”被列在它们面临的诸多困难之首（见表一）。[1]其它同类调查得出的是一样的结论。
其实，资金缺乏不仅是中国非营利组织面临的最大问题，也是世界各国非营利/非政府组织面临的问题。要解决民间非营利组织的资金问题，首先必须扫除一个错误的观念，即民间组织仅靠民间捐款便可以生存。真实情况是，无论在世界上哪一个国家，民间非营利组织都不可能仅靠民间志愿捐款生存，因为正象市场和政府会失灵一样，志愿也会失灵。而志愿失灵最突出的表现是非营利活动所需的开支与非营利组织能募集到的资源之间存在着一个巨大的缺口。[14]如图五所示，无论在世界上哪一个国家，志愿捐款都只占其民间非营利组织收入的极小一部分。就资金来源的结构而言，世界各国的非营利组织可以分为三类：（1）以政府资助为主，（2）以会费收入和营业收入为主，（3）以外国捐款为主。前两类反映在图四包括的国家里：发达国家一般属于第一类，中等收入国家一般属于第二类。最后一类主要是第三世界国家和转型国家，如非洲、南亚和东欧一些国家。[1]
根据2000年的调查，中国社团组织收入来源的结构如图六所示，其中政府补贴占一半以上，会费和营业收入占近三分之一，个人和企业捐款只有十分之一，国外捐款微不足道，仅2%而已。从表面上看，中国社团组织的收入来源结构似乎接近发达国家的模式。但这仅是表象而已。实际上，中国社团组织面临着十分严重的资金短缺问题。同一项调查显示，我国社团组织支出规模很小。近三分之二的组织年支出在十万元以下；年支出超过百万元的只占组织总数的1.6%.所有组织的平均支出规模为19.97万元（见表二）。据估算，我国社团在1998年的总支出规模约为360亿元，占当年国内生产总值（78345亿元）的0.46%，远低于发达国家，也低于一些发展中国家。
需要指出的是，上述调查仅仅针对的是愿意接受调查的社团组织，忽略了约七十万个“民办非企业单位”。因此有三点值得注意。第一，大多数社团没有专门和固定的办公地点，没有专职工作人员。愿意接受调查的社团比一般社团更正规化，收入和支出水平也许比一般社团要高的多。根据它们提供的数据来描述社团的整体情况，有大大高估的危险性。第二，由于民办非企业单位包括民办学校、医院、福利院（敬老院）、研究所（院）、文化馆（所）等服务性机构，它们的运作资金应该比一般社团要高得多。排除民办非企业单位的支出，对中国非营利部门的总支出规模的估计一定会大大低估。第三，民办非企业单位的主要收入来源应该是营业收入。如果包括民办非企业单位，中国非营利组织的收入来源中政府补贴的比重会大幅下降，会费和营业收入的比重会大幅上升。
尽管我们目前无法把握中国非营利部门的真实财务状况，有一点是很清楚的：它们的财务状况需要改善，也可以改善。就如何改善非营利组织的财务状况，我们提出如下分析与建议。
第一，政府的资助
各国的经验表明，政府对非营利组织的资助是不可缺少的，原因是非营利部门之短正是政府部门所长。捐款只能靠自愿，纳税却是强制性的义务。作为所有暴力的唯一合法组织，政府可以凭借其对暴力的垄断来贯彻自己的意志。与非营利部门的这个区别，使政府在动员资源方面占据极大的优势。
政府资助非营利部门可以采取两种方式。一是直接的方式：即政府拨出部分税收收入用于资助非营利组织。一是间接的方式：即向非营利事业捐款的个人和公司提供减免税的待遇，并给非营利组织的收入免税待遇。这实质上是将本应由政府收取的税款用来资助非营利组织。两种方式各有所长，也各有所短。直接方式的长处是可以避免有人假借支持或从事非营利事业的名义偷逃税款。它的短处是给予政府官僚机构过多权力，由它们决定支持哪些组织和项目，可能造成效率低下。间接方式的长处是到底资助哪些组织的决定权掌握在个人和公司手里，资金的使用可能效率高一些。但它的短处是为偷逃税创造了机会。各国政府都是双管齐下，不过英、美等国更侧重间接方式，而欧洲国家更侧重直接方式。
中国也应该双管齐下。无疑，政府应该给予真正的非营利组织减免税待遇，这样可以鼓励更多的人投身于非营利事业。但目前中国的偷逃税情况十分严重，会计制度又存在大量漏洞，一旦为非营利组织减免税开口子，可以想象会出现成千上万个假非营利组织。因此，在制订减免税法规时要慎之又慎。更重要的环节是法规的实施。中国政府应该大力加强其信息收集能力、认证能力、监控能力、执行能力，从根本上遏制偷逃税的势头。这不仅是促进非营利事业的需要，也是推进其它事业的需要。必须认识到，即使在行政能力很强的西方发达国家，借非营利和慈善之名偷逃税也依然存在。中国不能因噎废食，希望完全消灭偷逃税后再引入对非营利事业的减免税是不现实的。
近年来，中国政府的财政汲取能力有所加强（见图三）。在进一步加强汲取能力的同时，政府应加大对非营利组织（尤其是对济贫性慈善组织和提供基本社会服务的民办非企业）的扶持力度。这些组织办的是政府应该办，但没有财力或精力办的事。与政府雇员不同，非营利组织的工作人员也许更热心于他们投入的事业，而不是把它当成挣钱必须付出的代价。因此非营利组织在资金使用上可能更有效率一些。
政府扶助非营利组织还有一个好处是可以引入竞争机制。如果政府用购买服务的方式扶助非营利组织，便可促使非营利组织之间展开竞争，有利于进一步提高整体的资金使用效率。
第二，营业收入（包括会费）
营业收入是民办非企业单位的主要收入来源，是社团组织的重要收入来源。从理论上讲，促进社会交往的会员性组织可以、而且应该收取会员费；提供信息不对称性私人物品（或服务）的社团和民办非企业单位（如民办医院、学校、敬老院、博物馆、特殊教育学校等）可以、而且应该收取服务费。不过，济贫和扶贫机构，以及提供公共物品（或服务）的组织不应收费，也很难收到费。
为了更好地发挥正当营业收入对促进非营利事业的作用，我们认为应该做三方面的努力。一，加紧非营利部门自律和它律机制的建设（包括非营利组织评估体系，网络体系，政府监督体系），促使非营利组织建立严密的内部财务制度，堵塞非营利活动营业收入被滥用的漏洞。二，明确规定各类非营利组织的经营活动范围，严格禁止超范围从事营利性活动。三，要求或鼓励非营利组织实行分挡式收费标准，使低收入家庭可以从其提供的服务中优先受益。
为什么应对非营利组织的营业收入应当加以规范呢？这是因为非营利组织提供的服务大多没有市场价格，如何确定合理的收费水平难以找到客观标准。如果不加规范，很可能出现收费偏高的问题。这就会出现两种隐患。一是最需要帮助的人群，即低收入人群，无法获得从非营利组织的活动中受益。在有些资本主义国家，非营利部门被中产阶级化了，其活动参与者和直接受益者主要是中产阶级自身。另一个隐患是非营利组织商业化。近年来，美国的非营利服务组织出现了严重的商业化倾向，引起当地不少人的忧虑。[1]
中国目前非营利部门的情况是缺乏自律和它律机制，组织内部财务混乱。鱼龙混杂的局面下，一些非法之徒打着“非营利”的旗号坑蒙拐騙；一些非营利组织也经不起诱惑，超范围从事营利性活动。[1]这样的情况如继续下去，会败坏非营利部门的名声，危及其正当收费。第三，各类捐赠
民间捐赠包括来自个人、公司、基金会的捐赠。目前我国尚无有关民间捐赠的系统调查研究。根据国外经验，个人捐赠的特点是，单笔数目小，但总量大。公司捐赠一般来自内部机制完善，营业状况良好的企业。基金会捐赠单笔数量比较大，但有实力的基金会即使在发达国家也不多。因此基金会捐赠在总量上实际并不大。[1]
1.个人捐赠
中国人虽然没有很强的宗教感，但同样具有乐善好施的传统。改革开放已经在中国造就了相当大一批富人；其中不乏愿意为社会事业进行捐赠的人。一般民众的生活水平也超越了温饱阶段，能够在力所能及的范围内帮助他人。每当媒体上报道某人的不幸，他/她都可能收到素不相识的人的捐款，便是明证。
目前，中国个人捐赠面临的主要问题有三个。一是人们不知道向谁捐款。“希望工程”的成功正好说明了这个问题。人们之所以向“希望工程”捐款，是因为他们只听说了“希望工程”。二是对募捐组织不信任。中国本来是个社会信任度比较高的社会，但近年来由于种种原因，社会信任度正在急剧下降。人们往往怀疑募捐者的动机。“希望工程”成功的另一个原因是其信誉良好。第三，捐款效率低下，浪费严重。由于不知向谁捐款，受到媒体报道的个人或家庭往往收到过多的捐款，造成浪费。而更多需要帮助的人和事得不到任何捐款。
增加个人捐赠有赖于非营利组织加强公关工作，提高自己的知名度和信誉度。同时，有必要向中国香港和其它国家学习，建立与服务型非营利组织挂钩的专门劝募机构。这些劝募机构本身也必须是非营利性质，负责宣传捐赠，鼓励捐赠，征集捐赠，但并直接从事服务性工作。这样既可以提高募捐效率，降低募捐成本，又可以避免不必要的捐款浪费。
2.企业捐赠
目前我国企业捐赠中也存在不少问题。据一项2000年对上海503家企业捐赠行为的调查，高达92.4%的企业曾经有过捐赠，三分之二的企业在1999年有过捐赠。在1999年有过捐赠行为的335家企业中，一半以上的捐赠在五万元以内，十万元以内的在七成以上（72.6%），百万以上的仅占企业总数的4%.这335家企业在1999年总共捐款近亿元，平均每家企业捐款29.8万元。[1]如果仅看数目，公司捐赠的形势似乎不错。但该项调查也揭示了公司捐赠中存在的问题。一是捐款往往是被动的、摊派的。不少团体和机构打着政府的旗号强迫企业捐款。二是捐赠往往用于并非紧要的公益项目，如“八运会”、“艺术节”等。三是捐款去向不明。被动员认捐的企业往往不知道钱到底用到何处，影响日后捐赠行为。四是内外资企业捐赠的免税待遇不同。内资企业税前利润的3%用于捐赠可以免税，超过3%便不能免税；而外资企业的公益性捐赠可作为当期成本费用列支，没有比重限制。尽管如此，内资企业比外资企业捐赠更积极一些。五是企业的经营状况与捐赠有直接联系。为求生存，经营状况不好的企业不太可能对公益事业进行捐赠。相对外地企业，上海企业的素质一般较高，经营状况较好，现代意识较强。因此，中国一般企业的捐赠意愿和能力恐怕要比上海企业低很多。但上海公司捐赠行为中反映出来的问题带有普遍性。
针对目前企业捐赠中存在的问题，我们认为必须在以下几方面有所作为才能进一步激发企业的捐赠热情。（1）严禁摊派公益捐款。摊派可以一时提高捐款额，但会从根本上挫伤公司的捐赠积极性。（2）从法律上要求受捐团体和组织将捐款用途透明化。目前的《捐赠法》仅规定捐赠人有权查询，受赠人应当如实答复。问题是有些受赠人手中拥有权力，捐赠人往往不便查询。（3）把有限的企业捐款优先用于紧要的公益项目，如济贫、扶贫等，提高公司的捐款意愿。（4）统一内外资企业税制，强化对内资企业捐赠的动力。毕竟内资企业占企业的绝大多数。
3.基金会
我国基金会的资金来源于国家、团体和个人的捐赠，以及港、澳、台同胞和国外机构的捐赠。截至1999年，我国共有注册基金会3686个，其中全国性基金会1801个。[1]与非营利部门发达的国家相比，中国的基金会有几个特点。一是数目少。如人口不到三亿的美国有三万多个基金会，而有13亿人口的中国只有三千多个基金会。二是底子薄。发达国家的基金会往往真有基金（endowment），拨款来源主要是基金收益的一部分；而我国的基金会由于历史短，基金有限，当年募到多少捐款变得十分重要。这点不同对基金会能起的作用是有影响的，因为每年的捐款数量很可能与当时经济形势的好坏有关。最需要非营利组织，尤其是慈善组织的时候是当经济条件恶化时。这种时候，有雄厚基金的话，基金会仍然可以拨出款项资助非营利事业；没有基金的话，则可能在最需要的时候无所作为。第三分工不细。发达国家的基金会大多是拨款基金会（grant-makingfoundations），本身并不直接参与非营利服务，只是在资金上支持非营利事业。而我国的基金会绝大多数是运作型基金会（Operatingfoundations），自身又募款，又直接提供服务。这些我国基金会的特点，并不一定是其缺点。由于国情不同，没有理由照搬任何外国的模式。当然借鉴外国经验是必要的。
为了加强基金会动员捐款的能力，最关键的是提高潜在捐款人对基金会的信任。而信任的基础必须是健全、透明的基金会内部机制。所有非营利组织都面临内部机制建设的问题，但处理大笔资金的基金会是机制建设的重中之重。因此，在发展非营利组织评估体系时，要把对各类基金会的评估放在优先位置。其次，发展基金会要明确劝募对象，在对全社会劝募的同时，要加大对新富阶层的劝募力度。中国现在已经产生了一的巨富阶层，它人数不多，但拥有很大的财力，完全有能力对非营利事业，尤其是慈善事业作出更大的贡献。对新富阶层既可以鼓励他们向现有基金会捐款，也可以鼓励他们以自己或家人的名义设立新基金会。有重点的进行劝募也有利于提高劝募的整体效率。再次，在发展大基金会的同时，应鼓励建立贴近最终受益者的小型基金会，如社区基金会，或针对特殊人群的基金会。象任何组织一样，一旦规模过大，层次过多，就会出现官僚化倾向，从而导致运营成本提高，或拨款使用效率下降。小型基金会服务对象明确，便于最终受益人监督，评估容易，对潜在捐款人应该有较大的吸引力。
第四，境外资金
境外资金包括来自港、澳、台地区和国外的关于资金。它既包括海外基金会、NGO组织、国际组织、以及外国政府机构对中国非营利事业的捐赠，也包括海外NGO对中国非营利事业的直接参与。海外NGO组织在中国使用的资金可能是自己招募的，也可能来自海外基金会、它们母国的政府和国际组织。
谈到境外资金，应该清醒地认识两点。第一，这是很丰富的一项资源，我们中国还没有充分加以利用。自从二十世纪八十年代以来，发达国家政府纷纷改变对第三世界国家的援助方式：政府对政府援助的比重下降，政府通过NGO提供的援助比重加大（其中相当大一部分是先由发达国家政府把钱拨给本国的NGO，然后通过它们资助或扶助发展中国家的非营利组织）。迫于发达国家政府的压力，近年来不少国际组织也纷纷效仿发达国家政府的作法，这其中包括联合国、世界银行、亚洲开发银行等。据联合国开发署的统计，单在1990年一年，发达国家的NGO组织就向发展中国家的非营利组织输送了价值72亿美元的援助，相对于第三世界国家当年收到的官方援助的13%，或当年流入这些国家总资金的2.5%.自那时以来的情况没有多大改变。[1]作为第一大发展中国家，中国非营利事业获得的境外捐助规模还不成比例，进一步开拓的空间还很大。
第二，一个国家非营利事业的发展主要靠本国内部的力量。等、靠、要外援不是正确的心态。过分依赖外援并不是非营利事业发达的标志。外来资金无疑对推动中国非营利事业会产生正面效应，但其它国家的经验表明，如果非营利组织把主要时间和精力放在争取外援上，它们可能忽略争取本地居民的支持。另外，为了取悦境外捐款者，有些组织还可能在安排项目和设计发展战略时，刻意迎合捐款者的偏好，从而忽略了本地真正紧迫的需求。更严重的是，境外资金的流量和流向取决于很多不受本地非营利组织控制的外部政治、经济条件。一旦那些外部条件发生变化，依赖外援的本地组织很可能陷入绝境。当然，我们指出过分依赖境外资金的潜在危险并不是否认现阶段尽量争取外援的必要性。如图五所示，目前境外资金仅占中国非营利组织整体运作资金的2%，与印度、孟加拉、菲律宾、以及很多非洲国家相比，比重仍然是出奇地低。中国非营利事业在争取外援方面还需作出更大的努力。
向境外争取捐助的关键是，非营利组织必须了解境外资金来源的情况，同时让境外潜在捐助人了解它们的存在和需求。这就需要沟通。目前还存在一些不利于境内组织与境外组织沟通的思想和政策障碍。防止境外敌对势力威胁我国家安全是绝对必要的，但不能因噎废食。我们认为在涉及境内外非营利组织方面，应采取“绿灯”策略，而不是“红灯”策略。所谓“绿灯”策略是指，除非发现有危及国家安全的证据，一般对为境内外民间组织的交往开“绿灯”，以示鼓励。所谓“红灯”策略正好相反，对境内外民间组织的交往一般给“红灯”，只有在特殊情况下才给“绿灯”。“红灯”策略也许可以维护国家安全，但代价太大。“绿灯”策略既可以维护国家安全，也可以促进各项事业的发展，包括非营利事业的发展。
即使消除了境内外民间组织交往的思想和政策障碍，这种交往还需要有能与境外机构和组织进行沟通的人材。但是，目前中国绝大多数民间非营利组织缺乏与境外组织直接打交道的能力，尤其是内陆和偏远地区的那些组织。目前中国能够获得境外捐助的非营利组织一般集中在大都市，尤其是北京（如北京星星雨教育研究所），其原因正是因为那里的人材比较集中（如爱德基金会）。边远地区也有些获得境外捐助的民间组织，这些组织要么拥有外语交流人材（如云南生育健康研究会），要么是由于某种原因幸运地得到了境外组织的青睐（如四川省仪陇县乡村发展协会、河北省易县扶贫经济合作社、山东省临县扶贫经济开发协会），要么自身便是来自境外的NGO（如香港乐施会中国西南项目办、国际小母牛项目组织中国项目办、英国救助儿童会中国项目部、四川农村发展组织）。
在这种情况下，有必要建立一些沟通中外的资金中介机构（fundingintermediaries）。首先，这些中介组织自身必须是民间非营利性质；否则境外潜在捐助者会望而却步。其次，这些中介组织应拥有既了解中国非营利事业的需求，也了解境外潜在捐助者情况，同时具有沟通能力的人材。第三，这些中介组织应该各有侧重，避免面面俱到（如侧重扶贫、环保、特殊教育、少数民族等）。有所侧重才能对中国非营利事业某方面的需求十分了解，才能对境外某方面的潜在捐助者十分了解，因而才能高效地在两头之间进行沟通。更重要的是，有所侧重才能显现出这些中介组织存在的目的是为了促进中国非营利事业在某方面的发展，而不是为了使捐款数额最大化。这样有助于打消境内非营利组织和境外捐助者对它们的疑虑。目前此类中介组织在中国已经存在，“中国国际民间组织合作促进会”便是一个例子；但其数目在偌大个中国还显得太微不足道。热心中国非营利事业的中外人士应该在这方面作出更大的努力；政府也应为对此类中介组织的兴起创造更宽松的制度环境。
[1]此项研究受到联合国开发署的資助。
[2]王绍光，《多元与统一：第三部门国际比较研究》（杭州：浙江人民出版社，1999），第三章。
[3]KarlPolanyi，TheGreatTransformation：ThePoliticalandEconomicOriginsofOurTime（Boston：BeaconPress，1957[1944]）。
[4]王绍光，《多元与统一：第三部门国际比较研究》。
[5]康晓光，《事件：现代化唤醒的传统力量挑战中国“结社”》，打印稿，2000年6月。
[6]BurtonWeisbrod，“TowardaTheoryoftheVoluntaryNonprofitSectorinaThree-SectorEconomy，”inEPhelps，ed.，AltruismMoralityandEconomicTheory.NewYork：RusselSage，1974；TheVoluntaryNonprofitSector：AnEconomicAnalysis.Lexington，MA：Heath，1977：“TowardaTheoryoftheVoluntaryNonprofitSectorinaThree-SectorEconomy，”inSRose-Ackerman，ed.，TheEconomicsofNonprofitInstitutions.NewYork：OxfordUniversityPress，1986；TheNonprofitEconomy.Cambridge，MA：HarvardUniversityPress，1988.
[7]HenryHansmann，“TheRoleofNonprofitEnterprise，”YaleLawJournal，Vol.89（1980），pp.835-901.
[8]“道德风险”是指购买了某种保险的人可能会减少对此种风险的规避。“逆向选择”是指有潜在或现实风险的人最可能购买保险。两种现象都与信息不对称有关。JosephE.Stiglitz，Economics（NewYork：Norton，1993），pp.153-158.
[9]英国的历史便是一个例子，见丁建定，《从济贫到社会保险：英国现代社会保障制度的建立，1870-1914》（北京：中国社会科学出版社，2000）。
[10]胡鞍钢，“利国利民、长治久安的奠基石—关于建立全国统一基本社会保障制度、开征社会保障税的建议”，《中国国情分析研究报告》总第299期（2001年4月12日）。
[11]参见曹锦清，《黄河边的中国：一个学者对乡村社会的观察与思考》（上海：上海文艺出版社，2000）。
[12]关于非营利组织在我国扶贫事业中发挥的特殊作用，见康晓光，《NGO扶贫行为研究》，中国扶贫基金会，2001年9月。
