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开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇增值税法内容，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：增值税;应交税费;教材;编排
中图分类号：G618.5 文献标志码：A 文章编号：1674-9324（2015）21-0223-02
高职教材理论知识浅显易懂，逻辑性强，着重强调学生的动手实践能力，让学生通过高职阶段学习，能掌握一技之长。财经专业学生在要求掌握一些会计基本的原理、概念、方法之外，还需具备基本账务处理能力和其他会计技能。2013年8月，“营改增”范围推广到全国试行。增值税已经成为我国最主要的税种之一，增值税的收入占我国全部税收收入的60%以上，是最大的税种。税制不断改革，增值税征收不断完善。为适应改革的需求，与时俱进，掌握增值税的税理、计算、申报、核算，成了会计专业学生的基本技能，但如何才能学好增值税知识呢？对于具备初步自学能力的高职生来讲，教材是最好的老师。但笔者认为《会计基础》、《税法》、《财务会计》等教材对增值税内容的编排和论述不甚合理。
一、增值税在教材中的编排现状和弊端
1.《会计基础》[2]在讲述“应交税费”这个科目的结构之后，直接讲述“在交纳增值税的企业，该账号借方还应记录企业采购材料向供应单位支付的进项税额，贷方还应记录销售商品时向购货单位收取的销项税额”，这样讲述，对于刚接触财经专业的学生来讲，就显得比较抽象空洞，什么叫销项税额？什么叫进项税额？为什么购买材料是向供应单位支付增值税而不是向工商税务等国家机关支付呢？
2.《财务会计》[3]对增值税的讲述分散在资产、负债、收入等章节中，在讲述存货的非正常损失时，损失库存商品是应交税费-应交增值税（进项税额转出）。在建工程领用本企业生产的产品时，是应交税费-应交增值税（销项税额），同样是库存商品，为什么一个记进项税额转出，一个记销项税额？进项税额转出和销项税额到底有什么区别呢？在未讲述增值税之前，学生碰到上述问题确实理解不清。
3.《税法》[4]则从法律角度讲述了增值税的概念、九个构成要素、计算以及申报。文字描述了增值税的特殊征税范围（八项视同销售行为）、销项税额五个特殊计税依据（折扣销售、以旧换新、还本销售、以物易物、包装物押金）、进项税额不得抵扣的七个条件等等，上述内容都是从税理角度讲述，比较抽象，有计算没有账务处理，有理论没案例，与会计基础和财务会计脱节，学生理解不深刻，学起来也枯燥无味。
针对上述情况，笔者认为增值税在教材中的编排应进行适当调整以使学生能更好地掌握。
二、增值税内容在教材中的合理编排
1.《会计基础》简单讲述增值税的内容。主要介绍增值税的概念、销项税额、进项税额，了解增值税是以商品生产和流通各环节的新增价值或商品附加值为征税对象的一种流转税，是一种价外税，销售时，开具专用的增值税发票，因此，销售方增值税叫“销项税额”，购买货物取得增值税发票，购进方的增值税叫“进项税额”，同一个企业，有销项税额，也有进项税额，应交增值税额=销项税额-进项税额，会计基础只需要简单了解增值税，简单讲述应交税费-应交增值税的销项税额和进项税额的结构就可以了。
2.《财务会计》强调增值税的账务处理。传统的《财务会计》教材是按模块设计的，先资产后负债再所有者权益，项目化教学后讲解增值税要更加详细、深入，而且应将应交增值税的内容即负债的内容放在资产前面讲述，这样，购买存货，发生存货非正常损失以及在建工程领用材料、在建工程领用产品的账务处理就不会有疑问了，另外教材内容还应该分为一般纳税人和小规模纳税人的讲述。小规模纳税人，采用简易纳税法，其采购货物支付的增值税，无论在发票账单上是否单独列明，一律记入所购货物的采购成本，销售货物或提供免税业务应纳增值税率为3%。这样：小规模纳税人，购入材料，分录就为：借：材料采购，贷：银行存款;销售产品，分录就为：借：银行存款，贷：主营业务收入，贷：应交税费-应交增值税（销售额×3%或含税销售额/（1+3%）×3%）。一般纳税人，增值税的内容应不限于进项税额、销项税额、已交税金、出口退税和进项税额转出的一般文字表述，应增加每种明细科目的具体账务处理，另外，还应着重讲述不予抵扣的进项税额转出和视同销售的账务处理。进项税额中，还应补充运杂费的计税，具体顺序如下：①一般纳税人购买货物支付的增值税，作为可抵扣销项税额的进项税额单独记账，税率一般为17%，部分为13%，营改增后运费税率为11%。例：青山工厂从湘江工厂采购甲材料1000公斤、价款2000元，增值税340元，运费200元，用转账支票支付，材料尚未验收入库。该企业按计划成本核算。原来的分录为：借：材料采购2186。借：应交税费-应交增值税（进项税额）354。贷：银行存款2540。运杂费实行新的计税后，分录应为：借：材料采购2180.18。应交税费-应交增值税（进项税额）359.82，贷：银行存款2540，进项税额340元再加上运杂费的进项税额19.82元应该为359.82元，计入采购成本的运杂费金额为200-19.82=180.18元。②购入免税农产品，可按买价13%扣除率计算进项税额。例：某企业采购农产品，实际支付价款为10万元，农产品已入库，该企业按实际成本核算，则分录为：借：原材料87000，应交税费-应交增值税（进项税额）13000，贷：银行存款100000。③购入货物增值税不予抵扣的各项目，教科书中只用文字表述，未作账务处理，账务处理如不写明，则学生对此印象不深刻。因此，应详细并分二步处理不予抵扣的项目。第一步，对于购入时即能认定进项税额不能抵扣的，增值税直接记入购入货物或劳务的成本，如购入发放职工福利物资，账务处理：借：应付职工薪酬，贷：银行存款。第二步，购入时不能直接认定进项税额能否抵扣，增值税则先计入应交税费-应交增值税（进项税额）中，等到这部分货物，按规定不能抵扣销项税额时则将这部分进项税额转入有关的承担者承担，通过“应交税费-应交增值税（进项税额转出）”转到“待处理财产损益”“应付职工薪酬”“在建工程”的借方，如：非正常损失的原材料，在产品、库存商品，借：待处理财务损溢，贷：原材料、自制半成品、库存商品，贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出），其中在产品、库存商品，按耗用材料占成产成本的比重转出税金的金额。如改变购进货物的用途（在建工程、集体福利领用生产用材料）。账务处理：借：应付职工薪酬、在建工程，贷：原材料，贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出）。④销售应税产品，账务处理：借：银行存款，贷：主营业务收入，贷：应交税费-应交增值税（销项税额），如销售额为含税价，则用含税销售额/（1+税率）计算出产品的销售收入。⑤视同销售的应交增值税，在教科书中未提及，但在讲述固定资产构建时，又有在建工程领用本企业产品的例题，为方便理解，应补充此项内容。如将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费。账务处理为：借：在建工程或应付职工薪酬，贷：库存商品或自制半成品，贷：应交税费-应交增值税（销项税额），如将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给其他单位。账务处理为：借：长期股权投资，贷：原材料、自制半成品、库存商品，贷：应交税费-应交增值税（销项税额）。
增加了这些账务处理后既方便了学生的应试能力，同时为后续的税法学习打下了基础。
3.《税法》教材的内容主要从课税要素来设计的，税法教材内容偏理论，内容生涩难懂，在征税范围中八项视同销售行为应补充账务处理，增值税计算中，销项税额的计算五个特殊计税依据（折扣销售、以旧换新、还本销售、以物易物、包装物押金）应补充案例及账务处理，进项税额的计算中，不得抵扣的七个条件中应补充账务处理，出口退税要更加详细一点，既要有案例也要有账务处理还要有练习题。同时报税的时候要增加增值税发票的实际操作，如增值税发票的开具和装订，增值税的报税等等。这样就将原来散在财务会计的增值税账务处理和增值税税法的理论联系起来了，既全面又完善，既学习了新知识又复习了老账务处理。相当于对增值税的一个系统总结。
三、结语
增值税作为我国最大的税种，其收入占我国全部税收的60%以上。掌握增值税的税理、计算、申报、核算，成了会计专业学生的基本技能，对于具备初步自学能力的高职生来讲，教材是最好的老师。高职财会教学实行项目教学后，增值税的学习是重点，教材对增值税的设计要做到通俗易懂还要讲求质量。《会计基础》主要简单讲述应交税费的基本结构，《财务会计》主要详细讲述应交税费-应交增值税的账务处理，《税法》则全面讲述增值税的计算及纳税申报，并全面复习财务会计的账务处理。即《税法》为增值税所有知识点的补充大连贯。通过《会计基础》的一般了解，《财务会计》的详细了解，《税法》的补充大连贯，增值税的大部分理论已讲述，但纯粹有理论还不行，在模拟实习中，必须理论联系实际，巩固所学知识，让学生能学以致用，为会计从业资格证考试和会计专业技术考试及学生以后走上会计工作岗位打下坚实的基础。
参考文献：
[1]中华人民共和国国务院令第538号.中华人民共和国增值税暂行条例[Z].2008.
[2]彭晓燕.会计学基础[M].北京大学出版社，2012.
[3]贾永海.财务会计[M].北京：人民邮电出版社，2011.
一、会计准则与税法对分期收款销售业务规定的比较
（一）会计准则的规定 分期收款销售可以分为两种：一种是非融资性质的分期收款销售；另一种是具有融资性质的分期收款销售，它的确认须符合两个条件：货款分期回收，且回收期通常超过三年；合同或者协议的价款（即分期收回款项的全额）大于商品现销价格。对于非融资性质的分期收款销售，以合同约定的收款日期和金额确认收入实现， 同时按增值税专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费――应交增值税（销项税）”。既然销项税额的确认以增值税专用发票上的金额为准，那么在该销售方式下，增值税专用发票应按约定付款日和付款金额分次开具，销项税额则应在以后各期收到款项时分别确认。对于具有融资性质的分期收款销售，应收的合同或协议价款与其公允价值相差较大，应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额记入“未实现融资收益”，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益；对于增值税按照增值税发票载明的增值税额，对增值税进行相应的处理。
（二）税法的规定 纳税人销售商品、提供劳务时，应该按照向购买方收取的全部价款和价外费用作为销售额，计算销项税。采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天。同时，增值税专用发票也要按照增值税纳税义务的发生时间开具。虽然增值税法的规定没有具体指名上述分期收款是融资性质还是非具有融资性质，但是由于一般纳税人增值税的纳税期限为一个月，因此只要在合同中明确约定货款分不同的月份收取，那么就属于增值税法中所指的分期收款销售货物。与会计规定相对照，税法所指的分期收款销售应该是既包括非融资性质的分期收款销售，又包括具有融资性质的分期收款销售。
（三）会计准则与税法规定的比较 通过比较会计准则和税法对于分期收款销售业务中增值税会计处理的规定，可以得出这样的结论：对于非融资性质的分期收款销售，会计和税法计算增值税的依据都是收入本身，因此规定是相同的。而对于具有融资性质的分期收款销售，税法规定按照收取的价款和价外费用作为计税依据，而“未实现融资收益”显然属于价外收入的范畴，由此税法规定的计税依据应该是未来收款的现值和“未实现融资收益”之和；而会计准则的收入应该是未来收款的现值，可见两者的规定存在差异和冲突。
二、分期收款销售业务相关账务处理
（一）非融资性质的分期收款销售 对于非融资性质的分期收款销售，由于收入按照未来应该收到的款项确定，增值税按照未来应该受到的款项计算，会计的规定和税法的规定是一致的；同时由于非融资性质分期收款销售的付款时间相对较短，因此可以不通过“长期应收款”，而采用旧准则的方法进行账务处理。分期收款发出商品时，借记“发出商品”，贷记“库存商品”；分期收款时，借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”，贷记“应交税费―应交增值税（销项税）”。
（二）融资性质的分期收款销售 具有融资性质的分期收款销售业务中，“主营业务收入”应该按照未来付款额的现值确定，这一点是确定的；主要的争议在于长期应收款、增值税、递延收益和财务费用的账务处理上。一是“长期应收款”及“应交税费―应交增值税”的账务处理。（1）只记录应收取的货款，不记录应收取的税款。在以后每期收到税款时，按收取的税款金额，直接借记“银行存款”，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”。该处理方式下，“长期应收款” 入账时将增值税部分忽略不考虑，没有反映出由于会计确认收入和税法确认销售额不一致导致的纳税义务延迟这一事实，这与业务的事实不相符。但该方式简单实用，并且容易被人理解；特别是对于税法导向的中小型企业比较适合采用。（2）既记录价款又反映增值税。该方法在“长期应收款”入账时将未来应收取的价款和增值税额全部入账，与业务事实相符；同时对于因会计收入和应税收入确认时间不一致形成的未来纳税义务，也通过“递延增值税”或类似科目的核算反映出来。该方法与事实相一致，但是需要增设会计科目；并且这也会产生另一问题：递延增值税是否要与分期收取的价款一样，计算“未实现融资收益”。
二是“未实现融资收益”和“财务费用”的账务处理。关于未实现融资收益包括的内容，理论界主要有两种观点。盖地、朱学义等学者认为，在融资性质分期收款方式下，增值税与收入一样也会产生融资收益；但是增值税产生的融资收益实现后，并不是计入财务费用，而是转化为应交税费―应交增值税。而另一种观点认为“未实现融资收益”，仅仅反映由于分期收取价款而产生的部分，而不考虑分期收取增值税而带来的未实现融资收益。由此可见，争论的焦点在于是否应该考虑分期收取增值税的未实现融资收益。这又可以转化为两个问题：是否存在分期收取增值税的未实现融资收益；是否应该通过“未实现融资收益”反映。（1）分期收取增值税的未实现融资收益是存在的。这是因为，虽然销项税是价外税，是由企业收取抵扣进项税后转交给国家；但企业收取的销项税在企业是有停留时间的，最短时间为月末最后一天收款，停留时间为15天，如果收款时间越靠前，停留时间越长。在融资性质分期收款销售方式中，企业收取的款项大于现销价格而导致多收的销项税，会由于在企业的停留，而产生时间价值，因而未实现融资收益是存在的。（2）对于融资性质的分期收款销售，在价款的融资收益实现时抵减“财务费用”；既然增值税的未实现融资收益是存在的，该增值税的融资收益是否或者能否抵减“财务费用”，笔者认为对于该收益，不应该抵减“财务费用”。原因有三：一是该融资收益与价款的融资收益不同，它比较难以确定，会随着收款日期的变化而变化，会随着假设的不同而不同；二是与分期收取的价款一值留在企业不同，企业取得的销项税抵扣进项税后由企业转交给国家，由此该融资收益由于停留时间有限，导致金额相对较小，因此对会计收益的影响不大；三是该收益也无法得到反映，因为如果反映该收益，抵减“财务费用”，会使得“应交税费―应交增值税”的金额与税法规定不一致，不符合税法的规定。
通过上面的分析可以看出，即使分期收款增值税形成的递延收益，记入“未实现融资收益”，那么真正实现时也无法抵减“财务费用”，而是转为“应交税费――应交增值税”；这样就使得把分期收取增值税记入“未实现融资收益”毫无意义。由此笔者认为，分期收取增值税的递延收益是存在的，但是不应记入“未实现融资收益”；而是全额通过“递延增值税” （增值税按照未来应收款项作为计税依据确定）科目更为适合。
三、分期收款销售业务增值税账务处理方法的选择
（一）税法导向的中小型企业 企业主要关注增值税的计算是否准确，因此其他应收款可以采用只记录应收取的货款，不记录应收取税款的方法。这样处理，虽然其他应收款没有考虑增值税，与事实情况不太符合，但是处理方法简单实用，对会计利润也没有影响。因此，对于税法导向的中小型企业适合采用这一方法。
（二）会计导向的大型企业 企业不仅仅关注增值税的计算是否正确，而且要反映资产、负债的记录是否正确。因此对于这样的企业，当销售成立时，借记“其他应收款”，贷记“主营业务收入”，贷记“未实现融资收益”（仅确认价款的未实现融资收益），贷记“递延增值税”（增值税按照未来应收款项作为计税依据确定）。当每次收取款项时，首先借记“银行存款”，贷记“其他应收款”；其次借记“未实现融资收益”，贷记“财务费用”；最后借记“递延增值税”，贷记“应交税费―应交增值税（销项税）”。
参考文献：
［1］柳东梅：《分期收款方式销售货物增值税计算及会计处理》，《财会通讯（综合）》2009年第3期。
【关键词】增值税 会计制度 信息报告
一、现行增值税会计制度具体规定方面的问题
1.增值税会计模式的问题
我国现行的增值税会计从实质上分析属于财税合一的模式,以税法规定的纳税义务和抵扣权利作为会计确认与计量的依据,会计核算过分依照税法的规定,而放弃了自身的要求与原则,致使提供的会计信息不能客观真实地反映企业的财务状况。
2.增值税会计确认方面的问题
(1)销项税额与进项税额之间的配比问题。增值税销项税额与进项税额之间的配比,用会计的语言可表述为,将购货成本中的增值税与销售收入中的增值税相配比,即可得出应交税款的数额(或者应退税款的数额)。增值税直接进行税额的配比,为纳税提供便利,符合税务机关对纳税人会计的要求。企业增值税会计的关键在于对当期的进项税额与销项税额进行确认,亦即在进项税额、销项税额确认的过程中完成配比。但是,这种配比并不是会计意义上的配比。会计上的配比原则是指在会计分期假设下,按权责发生制进行收入与费用(成本)的配比。税法上的配比并不是真正意义上的配比。虽说销项税额与销售收入相关,但与进项税额相关的是购货成本,而非销售成本。若为会计配比,配比后的余额应该是按销售收入计算的销项税额减去与销售成本相关的进项税额。
(2)出口退税清算差异的费用确认问题。所谓的出口退税清算差异是指:在实际工作中,企业申报的出口退税与税务部门实际返还的出口退税数额之间存在的差异。据估计,中国很大一部分的出口企业未能收回的应收退税额大约在3% ~ 5%之间。对此若不计提一定的准备金是违反谨慎性原则的。
3.增值税会计对存货成本计量原则的影响问题
违背了会计核算可比性原则的要求。从一般纳税人看,如果购进货物时按规定取得了增值税专用发票,其存货成本就不包括付出的增值税进项税额,如果是取得普通发票或取得的增值税专用发票不符合规定,其存货成本则包括付出的增值税进项税额。同一企业的存货,有的按价税分离进行会计核算,有的按价税合一进行会计核算,显然缺乏可比性。另外,从一般纳税人和小规模纳税人的关系看,一般纳税人在取得符合规定的增值税专用发票时,存货成本按价税分离核算,而小规模纳税人不论是否取得了增值税专用发票,均按价税合一核算存货成本,从而又导致了不同类型企业的存货计价缺乏可比性。
4.增值税会计信息报告与披露方面的问题
(1)有关账户设置问题。在现行的增值税会计制度中,没有增值税的费用账户,所有相关费用计入购入货物成本或转入“在建工程”、“应付职工薪酬费”等科目中,使得会计报表不能充分揭示增值税会计信息。
(2)增值税会计信息报告与披露缺乏可理解性。首先,在资产负债表中,待抵扣进项税额本是企业资金的占用,在未抵扣前应作为一项资产在资产负债表中列示,但按现行增值税会计处理,待抵扣进项税额作为应交税金的抵减项目,直接冲减了企业的负债,从而违背了报表揭示明晰性原则的要求,降低了财务报表的可理解性;其次,在利润表中,将不能抵扣的进项税额直接或间接计入产品销售成本,使利润表中的营业利润等项目缺乏可比性,不能真实反映企业的正常获利能力。再次,在应交增值税明细表和增值税纳税申报表中,未反映不得抵扣销项税额的进项税额,尤其是未详细列示未按规定取得或保管增值税专用发票、销售方开具的增值税专用发票不符合有关要求的情况。并且,应交增值税明细表中未反映价外费用和视同销售的销项税额。这种报表结构不便于税务机关对纳税人的纳税情况进行监督,也不便于有关方面了解企业的财务活动。
(3)增值税会计信息报告与披露违背重要性原则。增值税抵扣、减免对企业的财务状况和经营成果有重要影响,属于重要信息,应当单独披露。而现行增值税会计处理方法将其计入销售成本合并反映。
二、增值税会计改革构想:建立财税分流、价税合一的新模式
1.会计科目设置
可以借鉴所得税会计核算体系,将增值税作为一项影响企业财务状况和经营成果的费用,在资产负债表和损益表中加以披露和反映。在会计上只设“增值税”、“应交税费——应交增值税”和“递延进项税额”三个科目。“增值税”科目核算本期发生的增值税费用,其借方登记本期销项税额,贷方登记本期销售成本中所含的进项税额。借方余额即为本期的增值税费用,期末转入“本年利润”科目。“递延进项税额”科目借方登记本期销售成本中所含的进项税额与进项税额转出,贷方登记按税法确认的本期进项税额,贷方余额表示待抵扣的进项税额。
2.会计核算方法
第一步,企业在购进货物时,不论是否取得增值税专用发票,均应按价税合计数借记“材料采购”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。企业在销售货物时,也一律按价税合计数借记“银行存款”、“应收账款”等科目,贷记“产品销售收入”科目。
第二步,期末时对增值税费用进行核算。一、根据本期购进货物的进项税额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,贷记“递延进项税额”科目;二、根据本期销售收入中的销项税额,借记“增值税”科目,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目;三、根据本期销售成本中的进项税额,借记“递延进项税额”科目,贷记“增值税”科目。
第三步,在确认进、销项税额差异的基础上进行差异调整,计算出本期应交增值税。一、调整进项税额差异时,借记“递延进项税额”科目,贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目;二、调整销项税额差异时(主要是视同销售、价外费用等),借记“增值税”科目,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。“增值税”科目期末余额为本期增值税费用,反映了增值税的会计内涵;“递延进项税额”科目期末余额为待抵扣的进项税额;“应交税费——应交增值税”科目期末余额即为本期的应交增值税,体现了税法的要求。
【关键词】 融资性质分期收款；增值税；账务处理
一、会计规定与税法规定的差异及影响
（一）会计准则的规定
会计准则规定，对于具有融资性质的分期收款销售，应收合同或协议价款与其公允价值相差较大，应按照应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，应收合同或协议价款与其公允价值之间的差额记入未实现融资收益，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益；对增值税进行相应的处理。
（二）增值税法的规定
纳税人销售商品时，应该按照向购买方收取的全部价款和价外费用作为销售额，计算销项税。采取分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天。
（三）会计规定和税法规定的差异及影响
通过比较会计和税法的规定，对于具有融资性质的分期收款销售，两者存在差异和冲突。
1.对于增值税确认时间的影响
税法规定增值税应该按照分期收款的日期确认增值税纳税义务；而会计规定的收入，是在发出商品时确认收入的实现，由此导致增值税的纳税义务发生时间的会计收入的确认时间不一致。在理论研究中，也产生了在发出商品时确认、分期确认和最后一次收款确认增值税三种观点。
2.关于增值税计税依据的影响
税法规定应该按照收取的价款和价外费用确认收入，未实现融资收益显然属于价外费用的范畴，应该作为计税依据；而会计规定收入按照未来应收款额的现值确定，不包括未实现融资收益。由此在账务处理中，产生不知如何确定计税依据的问题。
3.对于会计核算的影响
分期收款销售业务中，未来应收的价款和增值税是否要确认“长期应收款”，“ 应交税费――应交增值税”的入账金额何时确定和如何确定？“未实现融资收益”核算未来应收价款和现值的差异，是否需要确认分期收取增值税的“未实现融资收益”？
二、融资性质分期收款销售业务的相关账务处理
（一）增值税的确认时间
本文认为，会计规定和税法规定存在差异时，应该以税法为准，按照税法规定的分期收款日期确认增值税纳税义务。把纳税义务提前（发出商品是一次确认）的做法，对企业是不利的；而把纳税义务推后（最后一次收款确认）的做法是违反税法规定的。因此，企业应该在每次分期收款时，分期确认纳税义务。关于增值税销项税金额的确定将合并在下面会计核算中探讨。
（二）增值税会计处理
具有融资性质的分期收款销售业务中，主营业务收入应该按照未来收款额的现值确定，这一点是确定的；主要争议在于长期应收款、应交增值税、未实现融资收益和财务费用的账务处理上。为了探讨更加明晰，通过案例作具体分析。
例1：A公司为一般纳税人，销售给B公司一套大型设备，双方约定采用分期收款方式，从销售当年年末分5年分期收款，每年200万元，合计1 000万元（含增值税）。该设备如果在销售成立日支付货款，只须付800万元（含增值税），实际利率为7.93%。
1.“长期应收款”及“应交税费――应交增值税”的账务处理
（1）只记录应收取的货款，不记录应收取的税款。在以后每期收到税款时，按收取的税款金额，直接借记“银行存款”，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”。结合上面案例，A公司此处应按未来收取的不含税价款入账，即借记“长期应收款”854.7万元[1 000/（1+17%）]。该处理方式下，“长期应收款” 入账时将增值税部分忽略不考虑，没有反映出由于会计确认收入和税法确认销售额不一致导致的纳税义务延迟这一事实，这与业务的事实不相符。但该方式简单实用，并且容易被人理解，特别是对于税法导向的中小型企业比较适合采用。
（2）既记录价款同时又反映增值税。结合上面案例，A公司此处应按未来收取的不含税价款入账，即借记“长期应收款”1 000万元。该方法在“长期应收款”入账时将未来应收取的价款和增值税额全部入账，与业务事实相符；同时对于因会计收入和应税收入确认时间不一致形成的未来纳税义务，也通过“递延增值税”或类似科目反映出来。该方法与事实相一致，但是需要增设会计科目，并且这也会产生另一个问题：递延增值税是否要与分期收取的价款一样，计算“未实现融资收益”。
2.“未实现融资收益”和“财务费用”的账务处理
关于未实现融资收益包括的内容，理论界主要有两种观点。盖地、朱学义等学者认为，在融资性质分期收款方式下，增值税与收入一样也会产生融资收益，但是增值税产生的融资收益实现后，并不是计入财务费用，而是转化为应交税费――应交增值税；而另一种观点认为“未实现融资收益”，仅仅反映由于分期收取价款产生的部分，而不考虑分期收取增值税带来的未实现融资收益。由此可见，争论的焦点在于是否应该考虑分期收取增值税的未实现融资收益。这又可以转化为两个问题，一是是否存在分期收取增值税的未实现融资收益；二是应不应该通过“未实现融资收益”反映。
（1）可以肯定地说，分期收取增值税的未实现融资收益是存在的。这是因为，虽然销项税是价外税，是由企业收取抵扣进项税后转交给国家，但企业收取的销项税在企业是有停留时间的，最短时间为月末最后一天收款，停留时间为15天，收款时间越靠前，停留时间越长。在融资性质分期收款销售方式中，企业收取的款项大于现销价格而导致多收的销项税，当然会由于在企业的停留而产生时间价值，因而未实现融资收益是存在的。
（2）对于融资性质的分期收款销售，在价款的融资收益实现时抵减“财务费用”；既然增值税的未实现融资收益是存在的，该增值税的融资收益是否或者能否去抵减“财务费用”呢？笔者认为对于该收益，不应该抵减“财务费用”。原因有三：一是该融资收益与价款的融资收益不同，它比较难以确定，会随着收款日期的变化而变化，会随着假设的不同而不同；二是与分期收取的价款一直留在企业不同，企业取得的销项税抵扣进项税后由企业转交给国家，由此该融资收益由于停留时间有限，导致金额相对较小，因此对会计收益的影响不大；三是该收益也无法得到反映，因为如果反映该收益，抵减“财务费用”，那么就会使得“应交税费――应交增值税”的金额与税法规定不一致，这不符合税法的规定。也许这也正是盖地、朱学义等学者在确认了未确认融资收益后，却又在实现时转为“应交税费――应交增值税”的原因吧。
通过上面的分析可以看出，即使分期收款增值税形成的递延收益记入“未实现融资收益”，真正实现时也无法抵减“财务费用”，而是转为“应交税费――应交增值税”，这样就使得把分期收取增值税记入“未实现融资收益”变得毫无意义。由此笔者认为，分期收取增值税的递延收益是存在的，但是不应该也没有必要记入“未实现融资收益”。结合上面案例，A公司此处未实现融资收益应该按照170.94万元[200/（1+17%）]确认；对于外来应收取的增值税应全额通过“递延增值税”（增值税按照未来应收款项作为计税依据确定）更为妥当，此处应贷记“递延增值税”145.3万元[1 000/（1+17%）
×17%]。
三、融资性质分期收款增值税账务处理方法的选择
针对融资性质分期收款销售业务，本文指出了企业可以选择的不同处理方式，作为企业也应该根据自身的特点和核算目标，对账务处理作出选择：
一是对于税法导向的中小型企业，企业主要关注增值税的计算是否准确，因此长期应收款可以采用只记录应收取的货款，不记录应收取税款的方法。这样处理，虽然其他应收款没有考虑增值税，与事实情况不太符合，但是处理方法简单实用，对会计利润也没有影响。因此，对于税法导向的中小型企业适合采用这一方法。
结合上面案例，销售成立时，借记“长期应收款” 854.7万元，贷记“主营业务收入”683.76万元[800/（1+17%）]，贷记“未实现融资收益”170.94万元[200
/（1+17%）]；然后第一年末收款时，借记“银行存款”200万元，贷记“长期应收款”170.94万元（854.7/5），贷记“应交税费――应交增值税”29.06万元；同时借记“未实现融资收益”54.22万元（683.76×7.93%），贷记“财务费用”54.22万元，以后年度收款时，比照处理。
二是对于会计导向的大型企业，企业不仅仅关注增值税的计算是否正确，而且要反映资产、负债的记录是否准确。对于这样的企业，当销售成立时，借记“其他应收款”，贷记“主营业务收入”，贷记“未实现融资收益”（仅确认价款的未实现融资收益），贷记“递延增值税”（增值税按照未来应收款项作为计税依据确定）。当每次收取款项时，首先借记“银行存款”，贷记“其他应收款”；其次借记“未实现融资收益”，贷记“财务费用”；最后借记“递延增值税”，贷记“应交税费――应交增值税（销项税）”。
结合上面案例，销售成立时，借记“长期应收款” 1 000万元，贷记“主营业务收入”683.76万元[800/（1+17%）]，贷记“未实现融资收益”170.94万元[200/（1+17%）]，贷记“递延增值税”145.3万元；然后第一年末收款时，借记“银行存款”200万元，贷记“长期应收款”200万元；同时借记“未实现融资收益”54.22万元（683.76×7.93%），贷记“财务费用”54.22万元；借记“递延增值税”29.06万元（145.3/5），贷记“应交税费――应交增值税”29.06万元，以后年度收款时，比照处理。
【参考文献】
［1］ 朱学义.分期收款销售业务含税账务处理辨析［J］.财务与会计，2008（1）.
［2］ 柳东梅.分期收款方式销售货物增值税计算及会计处理［J］.财会通讯，2009（3）.
［3］ 张瑞丽，李少轩.谈分期收款销售商品的增值税会计处理［J］.财会月刊，2010（6）.
［4］ 盖地.税务会计［M］.首都经济贸易大学出版社，2008.
Abstract: VAT accounting is very important in accounting treatment. The paper explores the problems in VAT accounting calculating and its solutions and measures,which provides the useful reference for VAT accounting calculating.
关键词:增值税;会计核算;会计科目
Key words: VAT;accounting calculating;accounting subject
中图分类号:F23 文献标识码:A文章编号:1006-4311(2010)18-0017-01
1增值税会计核算中存在的一些问题
1.1 同一企业、不同企业存货成本缺乏可比性
一般纳税人在购进货物,实际付出的是货物的买价、采购费用和增值税,而按照增值税会计处理规定的价税分离核算要求,买价和采购费用计入货物成本,增值税计入“应交税金――应交增值税(进项税额)”科目,即增值税从存货成本中分离出来单独核算,据此反映的货物成本。
1.2 按同一基础计税却实行不同的核算原则
付款扣税法体现了收付实现制,而货到扣税法则未体现任何原则。这使得增值税会计核算原则缺乏一致性,同一计税基础实行不同的原则,同一时期的销项税额与进项税额不相配比,未真正贯彻配比原则,就会使得人们难以从销售收入同增值税的逻辑关系上判断出企业是否合理地计算并交纳了增值税,从而使会计信息的可比性和有用性降低。
1.3 进项税额的抵扣时间不同造成税负的不公平
税法规定,进项税额抵扣的时间是:工业企业为购进货物入库后;商业企业则必须在购进的货物付款后才能申报抵扣。在考虑货币时间价值的情况下,进项税额可以提前抵扣的纳税主体较之滞后抵扣的纳税主体税负要轻。
1.4 应收账款坏账损失中包含的已纳增值税处理欠合理
税法规定,应收账款中坏账损失所包含的已纳增值税既不允许抵扣,也不退税。对坏账中的增值税销项税额并未作任何处理,这是有欠合理的,因为一旦发生坏账,销货方企业不仅要损失销售款,还要无端赔进一笔不应由自己负担的增值税款,且数额不小,从而遭受双重损失。
1.5 增值税相关报表揭示不明晰
编制应交增值税明细表作为资产负债表的附表,税法要求编制增值税纳税申请表,两张报表的编报均为反映增值税纳税活动的信息。但它们都没有详细列示未按规定取得专用发票的进项税额,未按规定保管专用发票的进项税额和销售方开具的专用发票不符合有关规定而不允许抵扣的进项税额。
2改进增值税会计处理的建议与措施
2.1 价税分离,统一存货成本核算办法
现行的增值税会计核算采用价税双轨制形式,显然更多地体现了税法的要求,但背离了增值税的会计内涵和会计核算的一般规律。在现有模式下,可改进含增值税存货成本的核算办法,进行价税分离。对于一般纳税人,购进货物或接受劳务时,不论是否取得增值税专用发票,都采用价税分离的方法核算存货成本。对于普通发票中不能抵扣的增值税可记入“管理费用”科目。这既符合成本核算原则,又对企业起到了相应的制约,即促使企业认真使用和管理增值税专用发票。对改变用途的存货和出口退税差额,其进项税额转出时,也记入“管理费用”科目。而作为小规模纳税人也可以将增值税记入“管理费用”科目。这样有便于不同企业、同一企业存货成本的比较。
2.2 按同一基础计税实行相同的核算原则
我国应加快与国际会计准则接轨的步伐。目前,增值税会计在国外的记账原则多采用收付实现制,这从根本上解决了款项收付与税款缴纳脱节的矛盾。建议取消税收法规中关于“货到扣税法”的规定。所有企业的进项税额都要在实际付款后才能抵扣,销项税额也要在收到货款以后才须交税。为正确处理财务会计按权责发生制确认的进项税额和销项税额与收付实现制确认的差异,可在“应交税金――应交增值税”科目下增设“待转进项税额”和“待转销项税额”两个专栏,分别用于核算应付未付的进项税额和应收未收的销项税额。当企业赊购货物时,先计人“应交税金――应交增值税(待转进项税额)”科目,待支付款项时,再转入“应交税金――应交增值税(进项税额)”科目。期末,“应交税金――应交增值税(待转进项税额)”科目如有借方余额,表示尚未结转而不得抵扣的进项税额。当企业赊销货物时,先计人“应交税金――应交增值税(待转销项税额)”科目,待收到货款时,再转入“应交税金厂应交增值税(销项税额)”科目。期末,“应交税金――应交增值税(待转销项税额)”科目如有贷方余额,表示尚未收到的销项税额。这样,既可以防止纳税人利用没有实际交易的虚假发票申报抵扣,又可为现金流量表的编制提供相关指标。
2.3 统一进项税额的抵扣时间调整确认收入时间的账务处理
可将工业企业申报抵扣进项税额的时间改为货到付款后,同时,将商业企业分期付款抵扣进项税额的时间改为分期付款时分期抵扣,遵循前面所提到的收付实现制原则。另外,当发出商品,预收货款时,由于收入准则与税法规定在确认收入的时间上存在差异,可通过“递延税款-增值税”调节,借记“递延税款-增值税”,贷记“应交税金-应交增值税(销项税额)”,在确认收入时冲销递延税款,借记“预收账款”、“银行存款”等,贷记“主营业务收入”、“递延税款-增值税”等,同时结转销售成本。在编制“资产负债表”时,对“递延税款”科目的余额要进行分析填列。其中“递延增值税款”明细科目的余额一般在借方,应列入资产项目中的“递延税款借项”。
2.4 允许部分抵扣或退还应收账款中已纳的增值税
销项税额的确认采取的是权责发生制,在这部分应收账款中实际包含了由销货方代缴的增值税 (销项税额)。而这部分增值税是不应该由销货方负担的,应允许销货方要求退回增值税的差额。大多数国家都有上述规定只是具体执行方法不同。企业业务往来造成的货款损失应该由销售企业自行负担,但代缴增值税却也让其负担,则不太合理,也增加了销售轻企业负担。这时,可按坏账损失的一定比例扣除应税销售额,调整计税基础。
参考文献:
税法课程是在我国注册会计师和注册税务师职业资格考试开考后开设的，近二十年来，税法教学取得了一定的成绩，但同时也存在一些问题，直接影响税法课程教学效果。
（一）现有教材缺乏时效性，无法满足教学要求。税法具有很强的政策性和时效性，国家为了实现特定的目的，会不断出台新的税收法规，而教材往往跟不上税法的这种变化，造成教材中经常存在一些已经失效或无用的内容。注册会计师税法教材更新快、权威性强，许多高校将它作为教材用书。但是考试用书有个最大的缺点，就是知识点的介绍不够系统全面。
（二）教学方法比较单一，没能充分调动学生的主观能动性。税法是一门理论性和实践性都很强的学科，然而“填鸭式”教学仍然是目前大多数高校税法教学采用的主要方法。在学时有限的情况下，授课教师为完成教材内容不得不用大量时间来讲解税收政策法规，而没有足够的时间给学生安排丰富的案例，也无法采用启发式教学、情景教学等费时较多的教学方法，使得原本抽象的理论更加枯燥。
（三）实践性教学匮乏，不利于培养学生的实务操作能力。实践性教学环节是提高学生分析问题、解决问题能力的重要途径，但目前多数本科院校税法教学恰恰缺少这一环节。对于绝大多数学生来说，税法与自己的生活经验基本上没有什么关联，也就无法通过已往的经验来形成或加深对税法知识的经验结构。如果能在传统讲授知识的过程中增添实践性教学的内容，就可以将直观的经验直接传递给学生，并使学生通过实践与理论的结合，不断地对特定的知识经验进行调整和修正，从而能够更好地培养学生的实务操作能力。
二、会计本科税法课程教学改革思路
（一）注意税改动态，更新教学内容。税法涉及社会经济活动的各个方面，与国家的整体利益及企业、单位、个人的切身利益密切相关。随着我国市场经济的发展，国家和地方政府不断颁布新的税收法律、法规，从而使税法这门课程具有较强的政策性和时效性。为此，在税法教学中，要求教师密切关注经济发展的趋势和税收政策的动态，通过订阅权威性杂志、登陆国家税务总局网站等方法，随时收集时事税收政策信息。通过了解税收改革的动向，时刻保持对经济、税收、高新技术方面政策变动的敏感性，不断更新教学内容，使课堂教学与税务实践保持高度一致。
（二）教学方法的改革。税法的理论性和实务性都比较强，如果采用传统的教学方法，就极易造成内容空洞、枯燥，激发不起学生的学习兴趣，更调动不起学生主动学习的积极性。因此，在传统教学法的基础上，我们可注入启发式教学法、情景教学法、对比教学法以及案例教学法等多种现代化的教学方法，以丰富税法教学课堂，提高其教学效果。
1、启发式教学法。启发式教学法就是指教师在教学过程中根据教学任务和学习的客观规律，采用多种方式，以启发学生的思维为核心，调动学生的学习主动性和积极性，促使他们生动活泼地学习的一种教学方法。启发式教学的实质在于正确处理教与学的相互关系，它反映了教学的客观规律。
在税法教学中，教师应注重结合现实启发学生挖掘税收法律、法规更深层次的含义，引导他们理解税法的立法精神。如为什么要取消农业税？为什么要将生产型增值税改为消费型增值税？为什么要将企业所得税法与外商投资企业和外国企业所得税法“两税合一”？为什么近年来个人所得税的起征点一再上调？为什么应税消费税的税目由原来的11种发展成为目前的14种？另外，可结合生活经验和有关常识启发学生理解性地记忆消费税的相关税目。例如，过度消费会危害人体健康的烟和酒，过度使用会破坏生态环境的成品油、鞭炮以及焰火，非生活必需品的化妆品、小汽车，贵重首饰及珠宝玉石等奢侈品，浪费资源的汽车轮胎、木制一次性筷子等，这些都属于消费税的税目。通过启发式教学，学生很容易从根本上将消费税的税目记得非常清楚。
2、情景教学法。情景教学法是指在课堂教学过程中尽量为学生提供与专业相关的学习环境与氛围的一种教学活动形式。与传统教学法相比，情景教学方法仍以现行教材为基本研究内容，但以学生周围世界和生活实际为参照对象，为学生提供与课堂教学内容相关的教学背景，使学生产生身临其境的感觉，从而使税法教学中的各个琐碎的知识点融会到该情景中，使学生身体力行，从而使他们牢牢掌握税法各知识点的内容。例如，在讲授《增值税法》内容时，通过提供真实的增值税专用发票来讲解增值税的开具和价外税特征；在讲授增值税一般纳税人应纳税额的计算时结合《增值税一般纳税人纳税申报表》来讲解一般纳税人应纳增值税额的计算方法和程序，从而使抽象而枯燥的内容变得具体而生动。又如，在讲授《个人所得税法》内容时，可将听课的学生现场分成若干组，每组设定金额相同但发放方式不同的奖金，以此来解释在同样的收入条件下，不同发放方式对于税收负担的影响，从而有助于吸引学生的注意力，激发他们研究《税法》的热情，使课堂教学充满勃勃生机，也使学生在轻松的环境中掌握个人所得税费用扣除及应纳税额计算方法的相关知识点。
3、对比教学法。所谓对比教学法，是指将同一事物的两个方面或两个不同事物对立面进行比较的一种教学方法。税法中各项法律规定内容多，知识点琐碎，极易混淆。如果不能准确掌握这些知识点，就可能导致税款计算缴纳错误。如果通过把税法中两个对立的知识点进行比较，两者之间的联系和区别就自然会比较明显地反映出来，从而有利于学生理解和准确掌握相关知识点。如增值税法和营业税法的征税范围具有一定的对立性，因此在讲授这部分内容时，可以采用对比的方法。增值税的征税范围是在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物；而营业税的征税范围是在我国境内有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产。增值税销售的是货物，而营业税销售的是不动产；增值税提供的是修理修配劳务，而营业税提供的是修理修配劳务以外的劳务，二者征税范围无交叉，相互补充。
4、案例教学法。案例教学法是一种以案例为基础的教学法，在案例教学中，教师主要扮演着设计者和激励者的角色而非传授知识者角色，学生则是案例教学的主体。在这种教学方法里，学生可以自由讨论，提出不同的观点，教师最后综合不同的观点进行点评。
由于税法课程知识点多，而且政策变化特别快，每年都有新的税法条款出现，很多条款都是经济生活中的“热点”问题，因此特别适合选用案例教学的方法。通过案例教学，让学生讨论税法课程内容中目前社会关注的“热点”问题，并进一步诱导学生充分感知教材中的税法理论，使获得的概念更加清楚、结论更加准确、记忆更加深刻。需要注意的是，在实施案例教学时，为了达到预期的效果，教师应该在正式开始集中讨论前一周左右将案例材料发给学生，让学生提前阅读案例材料，查阅相关资料，搜集有关信息，并积极地思考，初步形成案例问题的解决方案，为小组集中讨论做好必要的准备。在小组集中讨论完成之后，教师应该留出一定的时间让学生自行思考和总结，这样学生对案例以及案例所反映出来的各种问题就会有一个更加深刻的认识。
（三）实践教学的改革
1、积极创造实习机会。随着市场经济的发展，企业对税务会计人才的需求日益增多，但与此同时，许多用人单位反映毕业生缺乏实际操作能力，不熟悉税务工作的基本流程。由此可见，高校教育中学生实习的力度还应进一步增加。
对于多数高校而言，一般要求学生在大四的后半年进行实习。与庞大的会计专业学生数量相比，会计部门和岗位是非常有限的，因此很多会计专业的学生在实习时找不到对口的财务部门，很多学生被安排在其他部门进行实习，使很重要的实习机会基本流于形式。为此，各院系及专业课老师应当积极主动地联系企业、税务机关及其他事业单位，与相关单位进行协调，与他们建立长期的合作关系，保证学生在毕业前都有到财务部实习的机会。另外，由于学生数量多，学生实习没必要都安排在大四后半年。多数会计本科学生大三上学期就学习了税法课程，大二学习了财务会计，因此实习可以从大三的下半学期就开始安排，实习的时间也可以灵活些，比如利用没课的时间或是寒暑假。通过分批实习的方式，大大提高会计专业学生实习的机会。
2、建立税务模拟实验室。税务会计作为一门融税收法律和会计核算为一体的特殊会计，它不仅要求会计人员具备良好的税法理论知识，还要求会计人员具有较强的实务操作能力，以及综合应用税法和会计知识的能力。因此，为了满足税务会计的素质要求，教师在教学中应当培养学生掌握各个税种的计算、熟悉纳税申报的基本流程和各个税种纳税申报表的填列。
基于以上考虑，建立税务模拟实验室是提高高校税法教学质量的有效途径。在模拟的过程中，学生可自由组合或由教师分配为若干小组，每个小组各成员再按岗位分别扮演税务人员、税务会计，由他们来轮流演示税务登记、纳税鉴定、发票领购、发票认证、纳税申报、税款缴纳等具体的涉税业务。
三、结语
关键词：增值税 会计核算 问题 设想
增值税是对在我国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，就其货物或劳务的增值额而征收的一种税。增值税分为生产型增值税、消费型增值税和收入型增值税，它具有内在的、主动的调节功能，对经济活动有较强的适应性，能较好地体现税负公平的原则，促进公平竞争，既便于对出口商品退税，又可避免对进口商品征税不足，在组织财政收入上具有稳定性和及时性，在税收征管上可以互相制约，交叉审计，避免发生偷税。
一、我国现行增值税会计核算存在的问题
（一）增值税明细科目设置不尽合理
新颁布的《企业会计制度》规定，“应交税费——应交增值税”科目下应设置“进项税额、销项税额、已交税金、转出多交增值税、转出未交增值税”等9个三级明细科目，明细科目过多，这样既不便于进行具体的账务处理，也不利于准确、全面地反映应交增值税的情况。首先是明细科目过多，多栏增值税账页冗长，使得会计核算工作复杂化。其次就是不能通过账户直观清楚地反映企业的纳税情况。再次，“应交税费——应交增值税”科目反映核算的内容不尽明晰，使会计核算难于理解。
总之，由于增值税会计核算业务内容多、数量大、相对比较复杂，明细核算内容过于繁琐复杂，不仅增加了会计人员的工作量，而且不易为会计人员所理解和接受。《关于对增值税会计处理有关问题补充规定》的通知下达后，大部分企业仍然不能很好地贯彻执行，未能准确地运用“未交增值税”科目进行会计核算和正确填列“增值税纳税申报表”，给信息资料的使用者带来很大不便。
（二）坏账损失中已纳增值税处理不当
由于种种原因，企业应收账款难免发生不能足额收回或完全不能收回的情况，从而造成了企业的坏账损失。《企业会计制度》规定，企业在会计期末应按规定的比例对应收账款计提坏账准备，以体现稳健性原则。而这部分应收账款中就包括了应收的货款及价外费用，而且还包括应由购货方负担，由销货方代缴的增值税款（销项税额）。这种规定实际上虚增了税基，不太合理。
这样，企业不但货款有去无回，而且还要赔上一笔不应由自己负担的增值税款。在企业普遍感到资金紧缺和债务负担过重的形势下，这一制度的规定对企业无疑起到雪上加霜的作用。而且，随着市场竞争的加剧，商业信用会更加频繁，这样将会严重影响赊销企业的经济效益，不利于市场经济的发展。
（三）存货成本缺乏可比性
同一企业、不同企业存货成本缺乏可比性，一般纳税人在购进货物，实际付出的是货物的买价、采购费用和增值税，而按照增值税会计处理规定的价税分离核算要求，买价和采购费用计入货物成本，增值税计入“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，即增值税从存货成本中分离出来单独核算，据此反映的货物成本。如果购进货物时一般纳税人按规定取得了增值税专用发票，其存货成本就不包括付出的增值税进项税额；如果该企业在购进时只取得普通发票或取得的增值税专用发票不符合规定，其存货成本则包括付出的增值税进项税额。同一企业的存货，有的按价税分离进行会计核算，有的按价税合一进行会计核算，这就给同一企业的存货成本比较带来了一定的麻烦。
（四）增值税相关报表揭示不明晰
《关于增值税会计处理的规定》要求，编制应交增值税明细表作为资产负债表的附表，税法要求编制增值税纳税申请表，两张报表的编报均为反映增值税纳税活动的信息。但它们都没有详细列示未按规定取得专用发票的进项税额，未按规定保管专用发票的进项税额和销售方开具的专用发票不符合有关规定而不允许抵扣的进项税额。在应交增值税明细表中也未反映收取价外费用和视同销售的销项税额。这种报表结构和内容，既不便于税务机关对纳税人进行监管，也不便于有关方面对企业涉税理财活动的了解。
二、我国现行增值税会计核算的改进设想
（一）调整现有核算增值税的明细科目
在税法的执行下，增值税缴纳都很及时。企业增值税的核算可适当增减相应明细科目，如在“应交税费——应交增值税”科目下增设“待转进项税额”、“待转销项税额”科目；取消“未交增值税”二级科目的设置，因为既然设置了“应交增值税”二级科目单独核算，就无须再设“未交增值税”二级科目，而是在“应交增值税”二级科目下增设“未交税金”三级科目，用来核算原来由“未交增值税”二级科目核算的内容，其他明细科目性质不变，核算内容不变。
这样改进后，既可保证将所有的增值税业务全部由“应交增值税”二级科目归口核算，也可减少三级科目的数据冗余，并能通过“应交增值税”这一账户直观清楚地反映企业的纳税情况，又可减少明细科目的设置，精简账簿，简化会计核算。
（二）应收账款中已纳增值税的抵扣和退还
允许部分抵扣或退还应收账款中已纳的增值税销项税额的确认采取的是权责发生制，在这部分应收账款中实际包含了由销货方代缴的增值税（销项税额）。我国根据自身情况可适当降低比例，当发生坏账时，借记“坏账准备”科目；贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”（用红字冲减），“应收账款”科目。
事实上，数以万计的企业用其流动资金垫支的增值税，使国家的税收膨胀，而这还是以加重企业负担为代价的。为了减轻企业负担，笔者建议，可按坏账损失的一定比例扣除应税销售额，调整计税基础。如丹麦税法规定，企业主可从应税的销售额中扣除坏账损失的81.96%（坏账损失额中包含增值税）。
（三）存货成本的核算均采用价税分离
价税分离，统一存货成本核算办法现行的增值税会计核算采用价税双轨制形式，显然更多地体现了税法的要求，但背离了增值税的会计内涵和会计核算的一般规律。在现有模式下，可改进含增值税存货成本的核算办法，进行价税分离。
（四）完善增值税相关报表的内容
前面提到应交增值税明细表和增值税纳税申请表两张报表都没能较详细列示增值税的有关内容，既不便于税务机关对纳税人进行监管，也不便于有关方面对企业涉税理财活动的了解。针对增值税相关报表揭示不明晰的问题，笔者认为，应在相关报表中增加列示进项税额和销项税额等详细内容。这样做不仅有助于企业投资者和税务机关了解企业货款收付与税款缴纳的情况，也有利于有关方面对企业涉税理财活动的了解。
三、结论
对我国增值税会计问题的研究不仅仅是要求解决我国现行增值税会计核算体系中存在的问题，进一步规范我国增值税会计处理方法，提高我国增值税会计信息质量，强化增值税征管，促进经济的快速发展，增强企业竞争力才是研究该问题的真正目的。目前我国经济发展要求加快步伐，加入WTO以后要求实现与国际接轨，企业发展要求提高竞争力，这一切都迫切要求我国完善增值税税制，规范增值税会计核算体系。
参考文献：
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[5]王薇. 浅议增值税会计核算的常见差错与纠正方法[J].会计之友，2008（1中）.
一、税法对视同销售业务处理的规定
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第25条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，按规定确认收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。原所得税法对于将货物用于在建工程、管理部门、分公司等也要视同销售。这样规定，一方面考虑到与增值税暂行条例的衔接，另一方面原税法是以独立经济核算的单位作为纳税人的，不具有法人地位但实行独立经济核算的分公司等也要独立计算缴纳所得税。新所得税法采用的是法人所得税的模式，因而缩小了视同销售的范围，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第4条规定，单位或个体经营者的下列行为，属于视同销售货物，应依法缴纳增值税：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。制定视同销售政策，一是为了贯彻公平税的原则，保证自制货物和外购货物的税收负担相同；二是为了保证增值税凭发票注明税款扣税制度的顺利实施，使增值税专用发票的传递链条不至中断；三是堵塞偷逃税款的漏洞。
二、新会计准则对视同销售业务处理的规定
对上述视同销售业务，会计上一般也同时确认为商品销售收入，如《企业会计准则第9号-职工薪酬（2006）》规定，企业对应付的职工薪酬，除了应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，和应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，应分别计入产品成本或在建工程、无形资产成本外，其他职工薪酬一律按公允价值计入当期损益。其会计处理为：
借：应付职工薪酬
贷：主营业务收入应交税费-应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：库存商品
例如，企业将自产的一批货物作为福利发放给职工，该批产品的该批产品的市价为10万元，成本为9万元，对该业务会计处理为：
借：应付职工薪酬 11.7
贷：主营业务收入10
应交税费-应交增值税（销项税额）1.7
借：主营业务成本 9
贷：库存商品9
对将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者的行为，会计上一般认定为非货币性资产交换。对于非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，如果换出资产为存货，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号-收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。其会计处理为：
借：长期股权投资
贷：主营业务收入
应交税费-应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：库存商品
例如，企业以自产的一批产品对外投资（具有商业实质），该批产品的市价为1000万元，成本为800万元，对该业务会计处理为：
借：长期股权投资1170
贷：主营业务收入1000
应交税费-应交增值税（销项税额）170
借：主营业务成本800
贷：库存商品800
对于企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者的，会计准则没有做出明确规定，笔者认为对此行为还是应根据惯例在会计处理时确认收入，其会计处理为：
借：应付股利
贷：主营业务收入
应交税费-应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：库存商品
例如，企业把自产的一批产品作为股利分配给股东，该批产品的市价为100万元，成本为88万元，该会计处理为：
借：应付股利117
贷：主营业务收入100
应交税费-应交增值税（销项税额）17
借：主营业务成本88
贷：库存商品88
由于上述业务的会计处理与税务处理一致，企业在进行纳税申报时无需进行特别调整。
但对于企业将自产、委托加工的货物用于非应税项目，以及将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的，以及用商品进行非货币性资产交换（如交换货物、固定资产、无形资产、投资等），且不具有商业实质且公允价值不能够可靠计量的，在会计处理时不确认为收入的实现，但税法仍然要求确认收入，计算纳税，会计处理与税务处理出现差异，其会计处理为：
货物用于非应税项目时。
借：在建工程（其他业务成本或其他）
贷：库存商品
应交税费-应交增值税（销项税额）
例如，企业将自产的一批产品用于基建工程，该批产品的市价为11万元，成本为10万元，该会计处理为：
借：在建工程11.87
贷：库存商品10
应交税费-应交增值税（销项税额）1.87
货物用于无偿赠送时。
借：营业外支出
贷：库存商品
应交税费-应交增值税（销项税额）
例如，企业将自产的一批产品捐赠给某单位，该产品的市价为10万元（不含税价），成本为8万元，会计处理为：
借：营业外支出9.7
贷：库存商品8
应交税费-应交增值税（销项税额）1.7
货物用于非货币性资产交换时(不具有商业实质且公允价值不能可靠计量的)，
借：库存商品（或原材料等）
应交税费-应交增值税（进项税额）
贷：库存商品（或原材料等）
应交税费-应交增值税（销项税额）
例如企业将自产的一批产品用于交换另一企业的产品（不具有商业实质且公允价值不能可靠计量），换出产品的市价为10万元（不含税价），成本为8万元，取得对方开出的专用发票，其会计处理为：
借：库存商品8
应交税费-应交增值税（进项税额）1.7
贷：库存商品8
应交税费-应交增值税（销项税额）1.7
对会计和增值税处理不同形成的差异，可以在账上直接进行调整，即视同销售业务形成增值税销项税额在“应交税费-应交增值税（销项税额）”直接反映，对会计和所得税处理不同形成的差异，企业应设置台帐序时登记，以备企业所得税汇算清缴时填报所得税纳税表时使用。
三、总结
关键词：自产产品 在建工程 对外捐赠 视同销售
企业将自产产品用于增值税非应税项目是企业中经常出现的一笔业务，虽然在其财税处理上取得了部分共识，但在一些方面还存在争论。从自产产品这一线索出发，总结、思考并理解现有相关财税处理，加深读者对自产产品用于增值税非应税项目财税处理的理解具有一定的实务指导意义。
按照增值税有关规定，企业将自己生产的产品用于非应税项目，如在建工程、管理部门、非生产性机构或用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、投资或利润分配及职工福利、个人消费或其他非货币利等方面的行为，税法将其界定为“自产自用，视同销售”。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务”。国税函[2008]828号规定：“企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入”。内部处置资产，如将资产用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、结构或性能；改变资产用途；将资产在总机构及其分支机构之间转移，其资产所有权属在形式和实质上均不变，不视同销售确认收入（将资产移至境外的除外）。
这两项规定对总结分析自产产品用于非应税项目的财税处理提供了法律依据。
一、自产产品用于普通事项的会计处理
普通事项包括自产产品用于非货币换、分配给股东投资者、用于集体福利、个人消费等（非货币性职工薪酬）、用于换取生产生活资料、消费资料等其他非货币性资产（具有商业实质且公允价值能可靠计量的非货币性资产交换）、用于抵偿债务等方面。会计和税务处理，企业做正常销售产品处理。按照公允价格确认自产产品的销售价格，并计算相关的增值税，按照产品账面价值结转成本，利用收入和成本之差计算应纳税所得额，交纳所得税，不需进行纳税调整。
确认收入时，借记“应付股利/管理费用/应付职工薪酬/固定资产/应付账款”科目，贷记“主营业务收入”“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。结转成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。
二、固定资产自营建造领用自产产品的会计处理
固定资产自营建造领用自产产品主要是指自产产品用于在建工程，根据现行税法规定，在建工程属于增值税非应税项目，领用时应视同销售。然而会计核算中的“在建工程”又有不动产和动产之分。
税法对于不动产的定义主要是借鉴营业税对不动产转让税目的注释，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物，明确了凡是对于不动产的新建、改建、扩建、修缮和装饰都属于不动产的在建工程，这些均属于交纳营业税的范围，所耗用的购进货物和应税劳务，都是不能抵扣的，为真正意义上的“在建工程”这一增值税非应税项目。会计核算上在建工程的含义，除不动产之外，还包括处于建设、安装、改扩建过程中的机器、设备、生产线等，这些属于税法中增值税征税范围中的“有形动产”，却并非增值税应税项目。所以，企业在建工程领用企业自产产品涉及到的会计处理及税务处理就需区分在建工程具体内容来进行。
如前文所述，根据现行所得税法规定，在建工程领用自产产品应属内部处置资产，不视同销售确认收入，所以可理解为会计核算上直接将库存商品账面价值转入在建工程成本，没有处置损益，这一处理与未满足会计关于收入确认条件之一“资产主要风险和报酬转移”相符。有的学者认为为体现在建工程价值的公允而确认自产产品的收入，结转成本，这种观点则显得不太恰当，一是在建工程领用自产产品并不符合会计上的收入确认条件，二是确认收入结转成本会体现损益，可能会引发企业利润操作的行为。
（一）不动产的建造（厂房、仓库等）
所得税法认为不确认收入，自产产品用于非库存商品按照账面转入“在建工程”成本，而没有确认收入以及结转成本；增值税法规定自产产品用于非应税项目，视同销售（如果这个库存商品是外购的，不视同销售），根据组成计税价格计算确定销项税额。会计处理为：借记“在建工程”科目，贷记“库存商品（账面价值）”“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。
（二）动产的建造（生产线、机器设备等）
我国增值税转型之后，生产线、机器设备等动产归属于增值税纳税范围，该部分在建工程领用自产产品不视同销售；此类情况在所得税法上仍属于内部处置资产，亦不视同销售，不确认损益。所以，直接将库存商品的账面价值，转入“在建工程”的成本即可。会计处理为：借记“在建工程”科目，贷记“库存商品（账面价值）”科目。
三、自产产品用于对外投资形成长期股权投资的会计处理
同一控制下企业合并的特点是通常不视为交易，只是资产、负债的重新组合，并未脱离同一背景，交易作价不公允，强调账面价值。同一控制下企业合并在会计上不确认收入，不缴纳企业所得税，直接按照其账面价值结转，但是税法上视同销售处理，需要交纳增值税。会计处理为：借记“长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值乘以持股比例）”科目，贷记“库存商品（账面价值）”“应交税费――应交增值税（销项税额）”“资本公积（或在借方）”科目。
非同一控制下企业合并或不形成控股合并的长期股权投资，强调交易实质，以付出公允为基础确定初始投资成本。无论是税法上还是会计上都需要视同销售处理，即会计上确认收入，税法上确认应交增值税，会计处理为：借记“长期股权投资”科目，贷记“主营业务收入（公允价值）”“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目；借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品 （账面价值）”科目。
四、自产产品用于对外捐赠的会计处理
按增值税法有关规定，自产产品用于对外捐赠，视同销售。所得税法认为，赠出，即将货物用于对外捐赠，资产移送他人，应分解为视同销售货物和对外捐赠两项行为，属于特殊收入，要确认视同销售收入和视同销售成本，进行所得税纳税调整，以商品价格和商品成本之差为应纳税所得额，缴纳企业所得税。然而会计准则认为无偿捐赠并不能为企业带来经济利益流入，不符合收入确认原则，不确认收入，直接将自产产品账面价值和确认增值税销项税额，作捐赠成本“营业外支出”处理。税法和会计处理的差异如何理解？首先，要肯定的是，当前会计对于自产产品无偿捐赠的会计处理是没有问题的，会计上不确认收入，可以从以下几个方面理解：
第一，确认收入的捐赠会抬高本年营业收入额，扩大了税法上其他费用的抵扣额度。我国现行税法关于企业费用的开支有些是以营业收入为标准设定扣除限额，比如业务招待费和广告宣传费。现行所得税相关法律法规规定企业招待费允许按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售营业收入的千分之五，广告宣传费的扣除标准为销售（营业）收入的15%，营业收入额的抬高有可能增加企业业务招待费和广告宣传费的抵扣额，不仅影响税额的征管，也不利于企业进行费用管理工作。
第二，假如捐赠按照先销售后捐赠进行行为分拆、确认收入结转成本的会计处理，会给企业管理者留有粉饰报表的机会。比如抬高本年营业收入额，虽最后企业利润总额并未有所改变（不确认收入下，减少利润总额=账面价值+公允价值×0.17；确认收入下，减少利润总额=公允价值×1.17-公允价值+账面价值=账面价值+公允价值×0.17），但改变本年的销售结构，使得可能原本即将被淘汰的商品、业务通过捐赠途径人为地改良其在财务报表上的销售收入状况，不能反映销售收入的真实质量，影响一系列相关的财务指标，不利于企业利益相关者的决策。因此，笔者认为当前的会计处理是恰当的，即将自产产品账面价值和确认增值税销项税额，作捐赠成本“营业外支出”处理，所得税处理的差异可通过纳税申报调整实现。会计处理为：借记“营业外支出”科目，贷记“库存商品（账面价值）”“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。所得税=（商品价格-商品成本）×所得税税率。
五、小结
关于自产产品用于非应税项目的财税处理，在会计准则和税法条文中都有规定，但分散在不同模块，其法律依据比较零散，其会计处理是否确认收入作销售处理，主要是判断该行为是否符合收入确认条件，若没有，则原账面价值转出；至于增值税的问题，则要判断是否符合非应税项目视同销售的情形；而所得税确认收入、体现损益的处理主要依据的是资产是否移送外部，这点有时与会计处理一致，有些情况下存在差异（比如捐赠），但经过分析这种差异是合理的，并不矛盾。
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关键词：增值税；会计；问题
1引言
对于增值税征收项目的开始，起源于我国的1983年，在1983年我国开始正式征收增值税税款。在经过了这么多年的改革和探索之后，对于增值税的概念，已经深入到了我国社会主义市场经济中的各个环节和角落里去，以目前的形式来看，增值税已经是我国当前流转税收里的最大税收种类。在目前，为了能够更好地、准确地、平等地征收增值税，我国的法律中有着明确的规定。并且，在会计制度方面也要求相关的财务公司必须要对于财务信息做到真实、准确、不准弄虚作假。
2增值税会计的含义以及目标与模式
2.1增值税理论方面的概述
随着近些年来我国对于增值税相关会计理论体制的建立与推广，虽然取得了一定的成绩。但是就目前的实际情况来看，依旧还是未能够形成一套完整的增值税会计理论体系。因为我国对于增值税增收方面的起步时间较慢，故而，目前我国对于相关的增值税会计理论方面还是处于不断实践完善的阶段。
2.2增值税会计核算的意义
在会计工作上，增值税会计与财务会计是相对的，都是以税法法律规定为准绳，以流通货币为计算单位，使用会计学计算的原理和方法，对需要缴税的纳税人所应该交收的增值税进行申报、缴纳和反应与监督。同时，能够向当地的有关税务部门和公司内部的股东提供相关的数据与资料。
2.3增值税会计本身的目标
增值税会计的目标其实具体体现在以下两方面，一是增值税会计向国家税务机关提供所在企业完整的增值税数据与信息，督促和监督相关单位向国家缴纳税款。二是向所在公司的投资人和债权人提供必需的增值税会计信息，方便公司在进行决议草案时的数据确认。
3增值税会计实践过程中出现的问题
3.1增值税会计核算模式存在着一定的不足和短板
我国目前的增值税核算模式，基本上是以“财税合一”这方面基础来开展进行的。其中，会有一部分的会计理论过分的去依照于税收法律法规规定，这一点直接导致了现在一部分的增值税相关会计在进行数据的列报和核算的过程中不符合其本意原则的真实性，重要性。
3.2增值税会计在进行数额核算的过程中出现的问题
增值税会计在进行金额数目的实际核算过程中，往往会出现一定的漏洞和缺陷。对此，首先对于在应缴增值税的并没有增值税的专用凭据。对于这些凭据我们可以这样认为，这些不按照规定所获得的增值税专用凭据可以帮助公司进行逃税漏税。而在应缴增值税的水表中，并没有独立的去反映出来获取价款外的费用和相关的销项税金额，导致了上报报表的内容不利于税务机关对公司的检查。而且在资产负债表等表格文件中，由于增值税的扣款时间非常的严苛，所以对于还没有进行认定允许抵扣的增值税凭据会导致应交税费科目项上出现借方余额，一旦这借方余额数目较大，那么就会导致资产负债表内的信息失去真实性，无法能够更加准确的反映公司的资产财务情况。
4更好地完善增值税会计的建议
4.1在“财税合一”的模式下对于增值税会计进行改进
我们可以这样去认为，现行的增值税会计是以一套会计理论和会计处置方法，同时依附于税法的模式下进行的。在接下来的很长一段时间内，这种模式都会继续存在着。因此，在当前“财税合一”的会计模型下，为了能够早开始核算的过程中进一步的加强应交增值税的真实性，那么首先就需要在日常财务进行相关处理的过程中进行准确的登记和对于年末财务处置与税法规定不一致的实现调整。使得增值税相关的信息在满足了税法需要的前提下，也能够去满足企业本身的财务会计需求。
4.2加强提升对于增值税在上交报表中的真实程度
在进行会计报表的规程中，既要对资产负债表中所出现的未缴增值税和等待扣除进项税金额的有关信息进行真实地反映，也要从增值税表中公正的去反映出增值税销向税。税法中明确规定，不可扣除而计入成本、本月暂未扣除进项税金额等。大力提高增值税相关的会计信息保镖的完整性和真实性，建立增值税“财税分离”模型的构思，加强在“财税分离”的过程中增值税科目的设置。从根本上加强和改善增值税会计核算中所出现的问题。
5结语
综上所述，在增值税已经成为我国税收体系中第一大税收种类的今天，我们更应该加强增值税会计的核算能力，在现行增值税会计的基础上，改正其所包含的不足和缺陷。在进一步完善“财税合一”的过程中逐渐地去消除增值税在财务会计和税务会计之间的差距。从而达到越来越完善的增值税会计核算体系和为增值税会计在具体实践发展的过程中提供新的思路和方向。
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关键词：管理用低值易耗品 进项税 抵扣
中图分类号：F810.42 文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）30-0036-02
随着中国经济体制改革的不断深化和市场经济的不断发展，以及办公自动化程度的提高，使得对低值易耗品的需求不断扩大，如何对它们进行更系统、更准确的管理，成为了财务工作者共同关心的问题。
一、低值易耗品的定义
1.低值易耗品是指劳动资料中单位价值在规定限额以下或使用年限比较短（一般在一年以内）的物品。它跟固定资产有相似的地方，在生产过程中可以多次使用不改变其实物形态，在使用时也需维修，报废时可能也有残值。由于它价值低，使用期限短，所以采用简便的方法，将其价值摊入产品成本。
2.低值易耗品的分类。低值易耗品按其用途一般可以分成：
一般工具：直接用于生产过程的各种工具。如刀具、夹具、模具及其他各种辅助工具。
专用工具：指专门用于生产各种产品或仅在某道工序中使用的各种工具。如专门模具、专用夹具等。
替换设备：指容易磨损、更换频繁或为生产不同产品需要替换使用的各种设备。如轧制钢材用的轧辊、浇铸钢锭的锭模。
包装容器：指用于企业内部周转使用，既不出租、也不出借的各种包装物品。如盛放材料、储存商品的木桶、瓷缸等。
劳动保护用品：指发给工人用于劳动保护的安全帽、工作服和各种防护用品。
管理用具：指管理部门和管理人员用的各种家具和办公用品。如文件柜、打字机等。
其他低值易耗品：指不属于以上各类的低值易耗品。
二、管理用低值易耗品的进项税抵扣问题
管理部门领用的低值易耗品由两部分组成：产品买价、产品销项税。当管理部门领用低值易耗品时，大多数企业仅将产品买价部分计入管理费用，而将产品销项税部分作为本企业的进项税予以抵扣。由于税法上对这部分内容没有具体的明文规定，因此对这个问题有着许多不同的观点。
第一种观点认为，增值税是对生产经营单位销售货物的增值额征收的并由消费者或使用单位承担的一种流转税，即生产经营者销售货物时，向消费者或使用单位收取的销项税金与购进货物时支付的进项税金之差为增值税税金。管理部门领用低值易耗品，没有产生出真正意义上直接增值销售的产品，所领用产品的增值税无法由消费者或使用单位承担，增值税的流转税性质没有得到体现，因此管理部门所领用低值易耗品进项税不能予以抵扣。
第二种观点认为，管理部门领用低值易耗品虽未形成具体的产品，但管理部门是为产品的生产所服务，其领用低值易耗品进项税也间接地成为了企业产品的重要组成部分，因此应当予以抵扣。
本文认为，管理部门领用低值易耗品进项税额可以予以抵扣。
对于进项税的抵扣问题税法有如下规定：
准予从销项税额中抵扣的进项税有：（1）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。（2）从海关取得的完税证上注明的增值税额。（3）购进免税农产品准予抵扣的进项税额，按造买价和13%扣除率计算。另外，运费发票按7%抵进项税。购买废旧物资做原材料的可抵10%进项税。
不得从销项税额中抵扣的进项税有：（1）用于非应税项目的购进货物或应税劳务；（2）用于免税项目的购进货物或应税劳务；（3）用于集体福利或个人消费的购进货物或应税劳务；（4）非正常损失的购进货物；（5）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳物。
从直观上来讲，低值易耗品的进项税属于从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额，因此它属于准予从销项税中抵扣的进项税。而仔细分析不得从销项税额中抵扣的进项税，非应税项目是指对某一税种来说不需要缴纳的项目，即不属于该税种的征税范围，以增值税为例，对于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业等就属于增值税的非应税项目，而管理部门的低值易耗品都属于增值税的应纳税项目，所以第二条不成立。免税项目是指不用缴纳增值税的各种项目，这条显然也不符合。低耗品不属于固定资产，第一条也不符合。低耗品从外部单位购买由管理部门领用，四、五、六条都不符合。
三、小结
税法是中国法律体系的重要组成部分，是我们处理税务问题的基本依据和行动指南。对照税法中关于进项税抵扣问题的具体规定，对管理用低耗品进项税进行分析，我们不难发现，管理用低耗品的进项税属于准予从销项税额中抵扣的进项税，而不得从销项税额中抵扣的进项税的六条规定对管理用低耗品都不符合，因此管理用低耗品的进项税应当予以抵扣。
参考文献：
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在涉及出口货物退免税的会计处理时，常有人提出，为什么只有在企业当期应纳税额小于零时才能申请出口退税？有出口退税为什么出现在应交税金――应交增值税（出口退税）的贷方，出口产品抵减内销产品，应纳税额是抵减了内销产品的销项税额，但是免的那部分税额是怎样体现的，诸如此类看似令人难以理解的问题。但如果懂得免抵退税的原理、相关会计科目名称的欠缺之处，再加之实例，会使得接触这部分内容就不再感到似懂非懂。
一、出口退税与免抵退税的相互关系
出口货物退（免）税是国际贸易中通常采用的并为世界各国普遍接受的、目的在于鼓励各国货物公平竞争的一种退还或免征间接税的税收措施。我国的出口货物退（免）税是指在国际贸易中退还或免征其在国内各生产和流转环节按税法规定缴纳的增值税和消费税。国家采取出口退税与免税相结合的方式，具体有三种类型：出口免税并退税；出口免税不退税；出口不免税也不退税。出口货物只有在适用既免又退的税收政策时，才会涉及如何计算退税的问题。我国《出口货物退（免）税管理办法》对增值税的退税规定了两种计算办法，即生产企业自营和委托出口自产货物的免抵退税法和外贸企业的先征后退法。从中可以看出，出口退税是国家的一项税收政策，免抵退税是出口货物退（免）税这项政策的一种计算方法而已，两者不处在同一层次。
免抵退税法的免税是指免征出口这一销售环节的增值税，抵税是指出口自产货物所耗用的原材料、零部件等所含的应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额，退税是指出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，经过主管税务机关批准，对未抵顶完的税额予以退税。按照免抵退税法，出口退税的最高限额即免抵退税额是以出口货物的离岸价为基准乘上出口货物的退税率。我们可以把出口货物视同内销环节，只是销售的对象是国外居民而已，如果不考虑征税管理权的越权问题，同样需要征收增值税和消费税。但是出于减轻出口企业资金压力，简化征税环节，降低征税成本，国家视同已经收到出口环节的税收，然后把退税额通过免税、抵税、退税三种退税方式返还给生产出口企业。可见，出口退税限额中的退税金额和免抵退税法中申请的退税金额两者不同，前者等于免税退税额、抵税退税额与经过免、抵退税后剩余的退税额之和。
二、免抵退税的计算
在进行免抵退税的计算时，很多人对当期的应纳税额小于零时，可以申请出口退税，大于或等于零时则不用申请出口退税，感到疑惑不解。对此笔者举个例子说明如下。
某企业兼营出口与内销业务，假定该企业内销与外销产品所用原材料的进项税额能够分开核算，上期的留抵税额为零。2006年6月，内销产品的销项税额为17万元，本月支付内销产品所用原材料的进项税额也是17万元。外销产品的离岸价折合人民币为300万元，支付外销产品所耗原材料的进项税额是34万元。出口产品适用的退税率是17％。从给出的条件可作以下计算步骤：
当月内销产品的应纳税额＝17－17＝0
外销产品视同内销环节，则应纳税额＝300×17％－34
＝17（万元）
实际上此17万元已经免掉了，不用缴纳。
当月企业的应纳税额＝0－34＝－34（万元）
出现34万元的留抵税额（当期应纳税额小于零）是已经支付的外销产品的进项税额，的确应该全部退回。企业的300万元的出口业务免了17万元，由于内销产品本期应纳税额为零，外销产品的34万元进项税额没抵掉一分钱。所以可申请退税34万元。退税限额51万元中免了17万元，抵了0元，退34万元。
现假定内销产品的销项税额是27万元，其他条件不变。则
当期的应纳税额＝（27－17）－34＝10－（10＋24）
＝10－10－（24）＝－24（万元）
从上可以看出，企业的300万元的出口业务免了17万元，抵了内销产品的应纳税额10万元，只能申请退税24万元，退税限额51万元。
现再次假定，内销产品的销项税额是67万元，其他条件不变。则
当期的应纳税额＝（67－17）－34＝50－34＝16（万元）
从上述等式中可见，34万元全部抵减了内销产品的应纳税额，企业本来应纳内销产品50万元的增值税，国家退34万元的外销产品所耗原材料的进项税额，因为针对的是同一个企业，省得既纳又退，税法规定，为生产外销产品已经付现的增值税可以先抵内销产品的应纳税额，抵不完的再申请退税。
由上面的举例分析可以发现，只有在当期的应纳税额小于零时，才有可能是由于本期外销产品的进项税额还没有抵退完毕，所以可以申请出口退税。反之，则本期外销产品的进项税额已全部抵退完毕，不能申请出口退税。
三、免抵退税的会计处理
在进行免抵退税的会计处理时，企业需要涉及“应交税金――应交增值税（出口退税）”和“应交税金――应交增值税（出口产品抵减内销产品应纳税额）”两个账户。在一个企业当期的应纳税额小于零时，可以申请出口退税，则需做如下的会计分录：
借：应收补贴款
贷：应交税金――应交增值税（出口退税）
免抵税额部分则通过：
借：应交税金――应交增值税（出口产品抵减内销产品应纳税额）
贷：应交税金――应交增值税（出口退税）
以上两个分录的贷方合计数是企业的出口退税限额。
至于征税率大于退税率，税法上不予抵退的部分，税务处理时增加出口产品的成本：
借：主营业务成本
贷：应交税金――应交增值税（进项税额转出）
例：某企业兼营出口业务与内销业务，2006第二季度发生以下经济业务：
（1）国内采购原材料，取得专用发票，注明价款为200万元，税额时34万元。货已验收入库；
（2）内销货物不含税收入为100万元。出口货物折合人民币为300万元；
（3）此货物增值税征税率为17％，退税率为15％。
从以上给出的信息，可作如下计算步骤：
（1）不予抵退的增值税＝300×（17％－15％）＝6（万元）
（2）当期应纳增值税税额＝100×17％－（200×17％－6）
＝－11（万元）
（3）出口退税限额＝300×15％＝45（万元）
（4）因当期应纳增值税税额出现的留抵税额是11万元，小于45万元，国家默认这11万元留抵税额是由于生产外销产品所购进原材料已支付的进项税还没有抵完内销产品的销项税额，可以申请退税11万元。
（5）免抵税额＝出口退税限额（免抵退税额）－应退税额＝45－11＝34（万元）
会计处理如下：
不予抵退的增值税：
借：主营业务成本 6
贷：应交税金――应交增值税（进项税额转出）6
应退税额部分：
借：应收补贴款 11
贷：应交税金――应交增值税（出口退税） 11
免抵税额部分：
借：应交税金――应交增值税（出口产品抵减内销产品应纳税额） 34
贷：应交税金――应交增值税（出口退税） 34
以上两个分录的贷方合计数（11＋34）就是企业的出口退税限额45万元。
在涉及这部分内容时，通常会有以下疑问：
首先，对企业核算的出口退税增加方在贷方疑惑不解。产生不解的原因是他们认为企业收到出口退税会使我们减少纳税，增加方应在借方。其实，我们应从经济业务的影响后果来理解会计科目的使用。出口退税的实质是退购进环节的进项税，购进环节的可抵扣进项税少了，就会导致应纳税额增加，而应纳税额增加是在贷方的。所以，应交税金――应交增值税（出口退税）的贷方表示出口退税的增加方。
其次，应交税金――应交增值税（出口产品抵减内销产品应纳税额），二级明细科目明明写着出口产品抵减内销产品应纳税额，顾名思义，核算的也应该是出口退税总额中以抵的方式退的那部分增值税。实际核算时，为什么是免税、抵税两者的合计数。其实，对于出口退税中使用的应交税金――应交增值税（出口产品抵减内销产品应纳税额），我们不能单从字面上理解其含义，只能说是在给免抵税额的会计核算时，设置的名称不到位。如果改成应交税金――应交增值税（出口产品免税和抵税减少内销产品应纳税额），保证大家对此不再疑惑。这也提示我们，对应交税金――应交增值税（出口产品抵减内销产品应纳税额）的二级明细科目是不是修改一下，使其名副其实，便于涉税财务人员的理解和掌握。
再次，企业收到的出口退税，为什么不增加企业的补贴收入。这是因为根据国家税务总局《关于企业出口退税款税收处理问题的批复》文件中规定：企业出口货物所获得的增值税退税款，应冲抵相应的“进项税额”或已交增值税税金，不并入利润征收企业所得税。因此，企业有应退税额时，借记“应收补贴款”，贷记“应交税金――应交增值税（出口退税）”，待债权实现时，借记“银行存款”，贷记“应收补贴款”即可。
四、总结
