时间：2023-09-04 16:54:56
【关键词】 图书出版企业； 增值税； 税务筹划
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）31-0080-03
随着我国经济的快速发展，在居民消费结构中，居民文化消费需求所占的比例逐年上升，这为我国图书出版企业提供了市场空间。然而，图书出版企业间的竞争也很激烈，为了在激烈的市场竞争中更好地发展，就要在获取的收入一定的同时，尽可能地减少自己各项支出，进而增加企业的现金流量和利润。而进行税务筹划，实现税后收益最大化无疑成为一条最直接的出路。增值税在图书出版企业的众多税种中所占的比例最大，因而对图书出版企业的增值税进行筹划很有必要。
一、增值税税务筹划的标准
（一）合法标准
符合法律规定标准是对企业进行税务筹划的最基本的要求。由于我们国家是成文法系，税法对各种税种都有具体的税收法律规定，要求相关企业纳税时必须遵守各项税收法律法规。所以任何企业在进行增值税税务筹划时，必须遵守现行的增值税相关税收法律法规的各项规定，也就是说不得与相关法律法规规定相违背。如果违反了相关法律法规的规定，企业的税务筹划方案就失去了立足之本，反而可能成为偷税漏税行为。
（二）经济标准
经济标准就是指企业在进行税务筹划时，所取得的效益要大于其所付出的筹划成本，即进行税务筹划的净收益大于零。这样的税务筹划对企业来说才有经济价值，才有利于企业的发展，才有利于企业实现其财务目标。
（三）及时调整标准
税务筹划是在特定的税收法律法规的规定下，根据企业特定的生产经营范围、经营方式而进行的。随着社会经济环境的变化，税收法律环境也会随之发生变化，企业必须根据新的税收法律法规制定新的税务筹划方案，使企业能够实现税后收益最大化。因而针对同一类型的企业在不同时期所进行的税务筹划方案可能差别很大。如果不能根据税收法律法规的变化及时调整筹划方案，原来的税务筹划方案在新税收法律法规下就可能成为税收欺诈行为。
（四）全面性标准
企业缴纳的税种往往不止一种，而且不同税种之间还有一定的联系，因此在进行税务筹划时，应全面考虑企业应缴纳的所有的税种，进行整体筹划，防止顾此失彼，实现整体税负最轻。同一个税种在不同的纳税期间会有一定的联系，因此在对同一税种进行筹划时，要从整体出发全面考虑。在进行税务筹划时，应根据企业某一个阶段的特点进行筹划，以实现企业的经营目标。
二、税务筹划的理论基础
（一）资源稀缺理论
经济学对于资源稀缺有两种不同的看法，一是以李嘉图为代表的“资源相对稀缺论”，一是以马尔萨斯为代表的“资源绝对稀缺论”。资源的稀缺性要求我们对资源的使用应以效益为原则，努力发挥最大效用。企业进行税务筹划的初衷就是在不违法的前提下，努力优化企业财务资源，实现企业价值最大化。企业的现金就是相对稀缺资源，而纳税义务是对现金流量的刚性约束力，即要用现金来支付。企业为了获得现金资源的最大效用，在享受定量公共产品的前提下，努力实现支付公共产品的价格最小，也就是支付的税金最少。
（二）公共财政理论
公共财政理论认为，政府向社会提供公共产品，以满足社会公众的需要。而税收可以理解为社会公众享受公共产品所付出的代价。由于政府提供的公共产品具有外部性，即享受国家提供的公共产品与是否缴纳税金以及缴纳税金的多少无关，即使没有缴纳税金也可以享受国家提供的公共产品和服务。由于在公共产品上“搭便车”现象的存在，使企业总是希望尽可能地减轻自己的税收负担，即尽可能争取晚纳税、少纳税，甚至不纳税，但同时又希望尽可能争取多享受政府提供的公共产品。因此，很多企业都选择了进行税务筹划以减轻税收负担。
（三）博弈理论
“博弈指在一定条件约束下，各参与方之间的行为具有相互作用时，各参与方根据所掌握的信息，作出有利于自己决策的一种行为，以实现其自身利益最大化和风险成本最小化。”税收的征纳双方之间关系其实也是一种博弈，博弈的协议就是税法，纳税人为了实现自身价值的最大化，在选择与运用税收政策中有着明显的博弈特征，征纳双方之间关系中的纳什均衡是一种动态的平衡，即利益主体的理性自利机制一般会在一定规范下与公共利益达成一致。企业进行税务筹划，一方面可以实现企业价值最大化的目的，另一方面通过征纳双方之间的博弈，可以使国家及时发现税收法律制度中不太完善的地方，以便在下次修改税法时完善税制。
三、图书出版业增值税税务筹划方法
增值税税务筹划的基本目标不是简单地纳税最晚、纳税最少，而是在遵守现行税法规定的前提下，通过选择有利于企业的税收政策实现企业税后收益最大化。从企业的长远利益来看，企业税后收益是用利润衡量还是用净现金流量衡量是一致的，但若考虑资金的时间价值，用净现金流量表述更为确切。因为企业的内在价值就是企业未来现金流量的现值。本文税务筹划方案的选择结合利润和净现金流量衡量。增值税税务筹划的方法有很多，结合图书出版业的实际情况，图书出版业增值税税务筹划方法有以下几种：
（一）利用增值税暂行条例的免税优惠政策
免税筹划就是利用税法规定的各种免税条件，尽量使企业获取的免税额最大，获取的免税期最长。尽量把纳税人从事的活动变为免税活动。图书出版企业一般都会有一部分滞销图书存在，如果自己销售滞销的图书就要缴纳增值税，但如果利用增值税的免税优惠政策销售古旧图书就可以免缴增值税，如果要利用这一增值税优惠政策，就要求图书出版企业成立一个附属公司，该公司的业务范围为收购销售废旧图书，也就是先把图书出版企业的滞销图书收购，然后再销售给消费者。对企业来说，虽然销售给废旧图书经营公司和消费者都要计算增值税销项税额，但企业销售给废旧图书经营公司的价格一般比售给消费者的价格要低，因此销项税也少。所以从整体来看，出版社成立废旧图书经营公司，企业先把滞销书卖给废旧图书经营公司，然后再由废旧图书经营公司销售旧书，这种方式对企业来说可以达到减少增值税的目的，实现企业价值最大化。
（二）利用特殊的销售方式如变实物折扣为价格折扣销售
“折扣销售是销售方采取的一种销售策略，其实就是量大从优，也就是购买方一次性购买的数量越大，销售方给购买方越多的价格折扣。纳税人销售货物，如果采用价格折扣方式，可按折扣后的销售额征收增值税。但如果是实物折扣就不能抵扣，且该实物的价款应按视同销售缴纳增值税。”根据此规定，为减轻企业的增值税税负，增大企业税后净现金流量，企业可以把原来的实物折扣换算为等价的价格折扣，这样对于购买方来说，购买货物的价格和实物折扣时一样，对企业来说销售量和收入与原来一样，但增值税负反而比原来降低了，进而导致现金流增加，所以把实物折扣换算为等价的价格折扣对企业来说是有利的。假设企业适用的增值税税率为T，原来每件货物的价格为P元，原来的销售方式为买10件送X件，如果换算为等价的折扣销售相当于以每件的价格折扣销售10+X件，折扣销售方式和原来的销售方式相比是企业少交增值税X・P・T元，城建税、教育费附加也会相应减少，利润增加，净现金流量也增加。
（三）纳税期限届满时纳税
纳税期限届满时纳税是一种相对节税的方法，指在增值税法规定的纳税期限范围内，充分利用资金的时间价值，尽量晚纳税，使纳税人在纳税期届满时才缴纳增值税款。此种方法虽然应纳增值税的绝对数额没有减少，但却利用了资金的时间价值减少了其相对数额，实际上是降低了企业增值税的税收负担。纳税期的递延还有利于企业资金的周转，如果发生通货膨胀，还可使企业享受通货膨胀带来的好处，降低了其实际税负，增加了现金流量。
（四）纳税人身份选择
增值税法按照经营规模大小及会计核算是否健全把增值税纳税人分为两类：一般纳税人和小规模纳税人，一般情况下对一般纳税人采用当期进项税额抵扣法，对小规模纳税人采用简易办法对其征收增值税。由于对两类纳税人征税方法不同，所以对同一企业同一纳税期间，由于选择不同的纳税人身份，可能导致缴纳的增值税数额不同。图书出版企业根据税收相关规定，结合自身实际情况选择对自己有利的恰当的纳税人身份，以使自己的税后收益最大化。
（五）利用广告业务
图书出版企业利用其发行的图书、音像制品等从事广告业务时，其购进的货物用于制作、印刷广告部分的进项税额不得抵扣，不得抵扣的进项税按广告版面占整个出版物版面的比例来计算。若出版单位不能提供这一比例，则按下列公式来计算：
当月不得抵扣的进项税额=当月进项税额×
在图书出版企业各项销售收入一定的情况下，销项税额一定，应纳增值税的多少关键看可以抵扣的进项税额的多少，当期可以抵扣的进项税额越多，应纳的增值税越少，反之亦然。所以要使当期应纳增值税最少，就要使当期可以抵扣的进项税额最多。假设A为广告的版面占整个版面的比例，B为广告收入占当期总收入的比例，根据增值税相关规定进行税务筹划，选择当期税负较低的方案，当期可以抵扣的进项税=当期全部进项税额×（1-min（A，B）），即：
若A>B，则min（A，B）=B，当期可以抵扣的进项税=当期全部进项税额×（1-B），则此时不提供广告的版面占整个版面的比例缴纳的增值税会比较少，净现金流量比较多；
若A
若A=B，则min（A，B）=A=B，当期可以抵扣的进项税=当期全部进项税额×（1-A）=当期全部进项税额×（1-B），则此时是否提供广告的版面占整个版面的比例对企业缴纳的增值税没有影响。
纳税人可以根据具体的经营状况来判断是否应该准确提供广告版面比例，以使自己缴纳的增值税较少，达到节税的效果，进而增加其税后净现金流量。
（六）选择委托加工图书方式
“委托加工业务通常是指委托方提供主要的原材料，而受托方只是代垫部分辅料，为委托方进行加工，并收取加工费。如果受托方提供主要的原材料并进行加工业务，那么无论在会计上如何处理，都应当按照产品销售征收增值税。”对已经编辑好的图书、杂志等，出版企业在需要印刷时可以采用两种方式：一种方式是由出版社提供原材料和支付加工费的方式委托印刷厂印刷，另一种方式是由印刷厂购买纸张并印刷。
假设某出版社销售一批图书取得含税收入为X元，该批图书可以通过两种方式获得，第一种方式下出版社支付的原材料和加工费合计为Y元，第二种方式下由印刷厂自己购买原材料并印刷，出版社需要支付给印刷厂Z元，则两种方式下的现金流分别为：
通过比较上面两种方式得到：
当×17%>×13%时，即Y>0.792Z时，第一种方式缴纳的增值税少，增值税的税负较轻，进而企业缴纳的城建税和教育费附加也相对减少，企业的利润相对较多；
当×17%-Y>×13%-Z时，即Y
当0.792Z
当Y
当Y>1.035Z时，第一种方式缴纳的增值税较少，增值税的税负较轻，利润较大。但第二种方式的现金流较大，分析同上，此时企业可以综合考虑现金流和利润对企业来说哪个更重要，如果现金流更重要，则此时选择选择第二种方式，即由印刷厂自己购买原材料并印刷。如果利润对企业来说更重要，则此种情况下选择第一种方式，即由出版社提供原材料和支付加工费的方式委托印刷厂印刷。
当Y=0.792Z时，第一种方式和第二种方式的税负相同，但第一种方式下企业的现金流量较大，即由出版社提供原材料和支付加工费的方式委托印刷厂印刷。
当Y=1.035Z时，两种方式的现金流相同，但第一种方式增值税的税负较轻，由此企业缴纳的城建税和教育费附加会相对少些，企业的利润会比第二种方式多些，即由出版社提供原材料和支付加工费的方式委托印刷厂印刷。
综上可得，当0.792Z≤Y≤1.035Z时，选择第一种方式，即由出版社提供原材料和支付加工费的方式委托印刷厂印刷，其他情况下，企业可以综合目前利润和现金流哪个对企业来说更重要，如果利润的增加更重要，则此种情况下选择第二种方式，即由印刷厂自己购买原材料并印刷。如果现金流对企业来说更重要，则此种情况下选择第一种方式，即由出版社提供原材料和支付加工费的方式委托印刷厂印刷。
本文从六个方面提出了出版企业进行增值税税务筹划的思路，让出版企业从税收角度出发来安排其生产经营活动，尽可能减轻企业的税收负担，实现企业一定时期的目的，增强企业的竞争力，使企业在激烈的竞争中更好更快地发展。
【参考文献】
[1] 盖地.企业税务筹划理论与实务[M].大连：东北财经大学出版社，2012.
[2] 鲁学生.浅谈企业增值税的纳税筹划[J]. 会计之友，2012（21）：36-38.
摘 要 准确把握税收政策,积极进行相应的税务筹划,是提升自身利润空间的一个重要途径.本文以报业单位为例,分析了增值税和企业所得税的筹划技巧,为相应财务人员提供了可以参考的建议,为企业创造更大价值。
关键词 报业单位 纳税筹划 技巧
一、报业单位增值税的筹划
(一)增值税出版环节先征后退
财税[2009]147号文件规定,中国共产党和各派的各级组织的机关报纸和机关期刊等享受增值税先征后退的优惠政策。
各级的机关报纸和机关刊物,增值税先征后退范围掌握在一个单位一报一刊以内。因此纳税人需要准确理解政策,严格执行,才能顺利得到优惠。比如,纳税人同时经营增值税先征后退项目、增值税免税项目或营业税免税项目与非优惠项目时,应各备帐册分别核算,否则就得不到应有优惠。
例:某日报属市委机关报,下属两张子报。增值税征收范围:发行收入,税率为13%。增值税先征后退政策适用于机关报发行收入,由于某日报社是统一纳税人,收入分开核算,进项税额合并抵扣,对日报进项税额抵扣的计算是每月按日报发行收入占发行总收入的比例,与进项税额相乘,最后汇总计算每年12个月应返还的增值税。
按规定,纳税人在生产、销售应征增值税文化产品的同时,又通过媒体提供营业税应税劳务(如广告服务),而且,该营业税应税劳务与销售产品之间无从属关系,即兼营销售的,应分别核算货物和非增值税应税劳务的销售额。不分别核算或不能准确核算的,非增值税应税劳务应与货物一并征收增值税。一般来说,增值税税负应比营业税税负大,但如果本期购进的可作抵扣的原材料较多,加上广告业征营业税和文化事业建设费①,所以,营业税税负不一定比增值税税负低。
例:某报刊社2006年发行3.5万份,年定价36元,含税收入126万元,广告收入46万元。购进印刷纸、油墨等原材料、支付委托印刷加工费65.56万元(均为含税支付),均取得增值税专用发票,其中,20%部分用于广告方面的支出。
如果广告业务与期刊发行业务不分别核算,则应合并一同缴纳增值税.销售收入应按13%的税率计提销项税(126+46)/1.13×13%=19.79万元,购进材料取得进项税65.56/1.17×17%=9.53万元,应纳增值税10.26万元。
如果广告业务与期刊发行业务分别核算,则购进材料取得进项税的20%不能抵扣,发行业务应纳增值税6.88万元:广告业务应纳3%文化事业建设费、5%营业税、城建税(营业税的7%)、教育费附加(营业税的4%),共计3.93万元,合计税负为10.81万元(不考虑对企业所得税的影响).可见,不分别核算对纳税人有利。
若不计文化事业建设费,分别核算较为有利。当然,如果购进原材料和委托加工支出的费用不能全部取得增值税专用发票,分别核算和不分别核算的税负又会有差别。所以,是否分别核算,应具体情况具体分析,没有固定的模式。
(二)选择适当的进项抵扣办法
国税[2000]第188号《国家税务总局关于出版物广告收入有关增值税问题的通知》明确规定:确定文化出版单位用于广告业务的购进货物的进项税额,应以广告版面占整个出版物版面的比例为划分标准,凡文化出版单位能准确提供广告所占版面比例的,应按此项比例划分不得抵扣的进项税额。但如果不能准确提供广告占版面的比例则按《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十六条的规定划分不得抵扣的进项税额,即:
不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。纳税人可根据预期的经营情况来确定是否提供准确的广告版面比例,选择使“不得抵扣的进项税额”最小的方案,从而获得税收利益。
接上例,其中购进货物、接受应税劳务用于广告方面的支出,有两种方案选择。
(1)能准确提供广告占版面的比例,即20%。
本期不能抵扣的进项税额为
65.56/1.17×1796×20%=1.91万元。
(2)不能准确提供广告占版面的比例。
本期不能抵扣的进项税额为
65.56/1.17×17%×46/(126/1.13+46)=2.78万元。
显然,此时以提供广告占版面的比例对纳税人有利。但如果此比例提高或非应税劳务占整个销售额的比例下降,纳税人也可采用不提供广告占版面的比例的方案。
其实,还可以进一步分析广告占版面比例的税负临界点,从而可以调控广告占版面的比例来进一步纳税。
假设广告占版面的比例为X,则令65.56/1.17×17%×X=65.56/1.17×17%×46/(126/1.13+46),解得X =29.21%。若广告占版面的比例等于29.21%,两者税负相等;若广告占版面的比例大于29.21%,则不提供广告占版面的比例的方案较优;反之,若广告占版面的比例小于29.21%,则提供广告占版面的比例对纳税人有利。
(三)利用增值税的不同税率进行筹划
2005年11月28日,财政部和国家税务总局联合印发了《关于增值税若干政策问题》(财税[2005]165号),其中第十二条明确规定:“印刷企业接受出版单位委托,自行购买纸张,印刷统一刊号(CN)以及采用国际标准书号编序的图书、报纸和杂志,按货物销售征收增值税”。即印刷企业自行购买纸张的印件按13%征收增值税,出版单位购买纸张委托印刷企业加工的印件,印刷企业仍按加工业务征收增值税,税率为17%。所以印务公司,应尽可能自行购买纸张,印刷有统一刊号(CN)图书、报纸和杂志,既可享受13%的较低的增值税率,又可进行购买纸张带来进项税额的抵扣。另外,在购买纸张、耗材、办公用品、汽油、修理车辆等应尽可能取得增值税专用发票,支付运费取得运费结算单据,以便进行进项税额抵扣。
二、报业单位企业所得税的筹划
(一)费用区分的筹划
《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]第84号)对若干扣除项目,例如业务招待费、广告宣传费等作了具体的规定.对限额扣除项目的筹划主要考虑两方面:严格区分会务费(会议费),差旅费等项目与业务招待费。在核算业务招待费时,应当注意不能将会务费、差旅费等挤入业务招待费,否则对企业不利。因为纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会议费、董事费,只要能够提供证明其真实性的合法凭证,均可获得全额扣除,不受比例的限制。
(二)利用税收政策及时报批资产损失
每年年终所得税汇算清缴时,税务局要求一些重大的固定资产报废、坏帐冲销、图书积压等财产损失要经过税务局的批准,特别是一些大额的损失,未经批准不能抵减应纳税所得额。因此,如有重大损失要及时上报税务局,争取税前列支;对于出版单位的小额坏帐,要在规定的限额内随时处理,不可积少成多而难以报批。
(三)预缴企业所得税的筹划
《中华人民共和国企业所得税法》第第五十四条规定:“企业所得税分月或者分季预缴。企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内,向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表,预缴税款。企业应当自年度终了之日起五个月内,向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表,并汇算清缴,结清应缴应退税款。”如何预缴企业所得税呢?《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第第一百二十八条规定:“企业所得税分月或者分季预缴,由税务机关具体核定。企业根据企业所得税法第五十四条规定分月或者分季预缴企业所得税时,应当按照月度或者季度的实际利润额预缴;按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的,可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴,或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定,该纳税年度内不得随意变更”办法是根据企业的实际情况,确定最佳的预计方法。如果企业预计今年的效益比上一年度要好,则可选择按上一年度应纳税所得额的一定比例预墩,反之,则应按实际数预缴。
纳税是每一个公民和企业神圣的义务,国家税务总局的“2006年度中国纳税百强系列排行榜”中,广州日报社以1.4423亿元在新闻出版业名列前茅(位居中国报业之首)。这说明报业集团的税务策划不仅有其可能,更加有其必要。笔者认为,平时多了解、领会税收各项政策,并注意新颁布的税收法规,结合最新的财会、税务法规,运用到实际工作中去,以实现企业合理税负,实现企业价值最大化。
参考文献:
[1]张美中.纳税筹划.企业管理出版杜.2007.1.
关键词：
作者通过深入企业实际工作和回单位后理论研究相结合的方法进行课题讨论，考虑到研究对象的独特性和该行业的整体情况、国内经济总体变化情况、税务环境变化情况等因素，并结合公司现阶段正在使用的纳税筹划方法和近3年来国内外研究成果，设计了针对该企业的增值税、企业所得税和其他小税种的税务筹划方案，设计重点倾向于增值税和企业所得税。
主要创新之处就是将宽泛理论与公司实际业务发展情况相结合，把理论真正运用到实践之中，针对发现的问题和可筹划空间有机结合，达到减少不合理、重复税负的目的。
关键词：纳税筹划；增值税；企业所得税；高新技术企业；新税制改革
1、国内外研究现状
我国从2008年至今，税务制度发生了很多变化，纳税筹划是跟随着税制的变革进行改变的，所以在过去几年，我国关于纳税筹划方面的研究也有了很大变化。纳税筹划在现在有了系统的论述，从其历史延革到中外古今的横纵向比较；也慢慢形成了系统化、理论化的具有中国特色符合中国国情的专业知识体系。现代企业已经将纳税筹划融入到日常财务管理的方方面面，随处可见纳税筹划的身影。
OECD（经济合作与发展组织）成员国中，增长最快的两个税种是消费税（从1965年占税收总额的12%增长到2005年的18%）和工薪税（从18%增长到25%）。这两种税收比所得税递减的更快，几项研究证明，在一些发达的税收辖区，资本利得的有效税率接近零，而且自20世纪80年代初（外汇管制放松时）以来，资本的名义税率也趋向于急剧下降。结果，过去曾以来所得税收入的一些国家被迫相对提高递减税。相应税务筹划的趋势也随着国家征税重点的倾斜而发生改变。
2、徐州派特控制技术有限公司税负现状分析
税负率是用于衡量企业在一定时期内实际税收负担的大小。从国家宏观调空角度讲，只有相对合理的税负才能保障国民经济的健康发展；从纳税监管角度讲，在名义税率和税收政策一定情况下，实际税负过低，则有可能存在偷漏税问题，会引起税务监管部门的注意；从企业来讲，如果实际税负较高，企业也应该查明原因，加强纳税核算管理，避免不必要的纳税损失。而对于像徐州派特控制技术有限公司这类的一般纳税人来说，由于可以抵扣进项税额，税负率就不是17%或13%，而是远远低于该比例。
徐州派特控制技术有限公司所处的行业的总体税负率为3.7%，在所有应缴纳增值税的行业中属于税负水平偏高的领域，由于既定的公司性质本身就承担了较高的税率。该公司2010年的税负率为：432.31/5306.53=8.15%，这个税负率又大大高于同行业的平均值。在一个本就较高的基础上偏高，而且失去了国家对外资企业的税收优惠政策鼓励，更需要进行细致的纳税筹划以促进企业长久的发展。
3、徐州派特控制技术有限公司纳税筹划现状分析
对于制造业企业来说，最重的一笔税负应该就是增值税，对于大中型企业来说，常用方法比如在分子公司之间一个税务期间，统一纳税时，有赢有亏，就可以通过相互之间的买卖来平衡，达到最终整体上的税负最低的目标。其次就是根据国家提供的优惠政策，将企业的未来发展重点尽量向可以享受优惠政策的领域靠拢。
企业的加工费用包括了折旧、人工、辅助生产的费用，这些费用都没有对应的进项可以抵扣。但如果企业将部分产品发外加工，对方开具专用发票，这些加工费就产生了进项，企业销售额相同的情况下，交纳的增值税减少，税负下降。企业高速成长过程中，选择发外加工模式的情况很普遍，尤其对于该企业现阶段纯劳动生产性的增长更会带来大笔的人工费用，对于非核心技术生产的部分分包到有一般纳税人资质的外包商手里做可以为企业增加很大一部分的进项税用于抵扣。
企业所得税的应纳税所得额用收入总额减去准予抵扣项目金额。假设2011年的应税所得额为2000万，在申请到高新技术企业情况下，按照该税收优惠政策，企业在2011年需要交纳的企业所得税为300万；如果没有国家给予高新技术企业的税收优惠政策，徐州派特控制技术有限公司就要按照统一的25%的税率缴纳企业所得税，在相同应税所得额情况下，需缴纳500万得企业所得税，采取这种合理合法的受到国家鼓励的纳税筹划政策，仅企业所得税一向就能够为企业节省200万的税负支出。筹划效果显著。在企业现阶段使用的纳税筹划方法中，无论是增值税还是企业所得税都是通过对于国家准许的税收优惠政策的享用来减少税负，这在正常企业中都是最常用的方法，也是有法可以的最安全效果最直接的纳税筹划。
4、徐州派特控制技术有限公司增值税筹划方案设计
理论依据：税法规定，一般纳税人外购货物和销售货物所支付的运输费用，准予按运费结算单据所列运费和7%的扣除率计算进项税额抵扣。而且自2007年1月1日起，增值税一般纳税人购进或销售货物，取得的作为增值税扣税凭证的货运发票，必须是通过货运发票税控系统开具的新版货运发票。
针对这项规定建议徐州派特控制技术有限公司在购进原材料时，与供应商协商，将运输费用视为全部货款的一部分，要求供应商在开票时将运费和货款合并在一起，用增值税专用发票开具。无论分开开票还是合并开票，公司付出的货款和运费总额不变，但运费的可抵扣额为7%，货款的增值税率为17%，如果将运费的那部分换成增值税，那么进项税额增加运费的十个百分点，可以在抵扣销项税额的时候多抵扣一些，但这么做的话，供应商那方的销项税额就会增加，所以要与卖方做好沟通协商。
由于徐州派特控制技术有限公司为合资公司，每年都会从加方进口上千万商品，主要进口的货物是弯板，根据我国高速公路车道宽度不同，弯板尺寸有125、155、175和195四种，因为进口的商品和供应商单一且固定，所以公司并未进行进口自主报关资格的申请，一直以来的进口都是通过代理公司，经由天津或上海海关入关，在和代理公司签订的合同中交给代理公司的费用包含关税、海运费、代理费、仓储费用和从海关到公司的运输费用。无论入关后从天津港还是上海港运至徐州派特控制技术有限公司，内 陆运输费用都是一笔不小的开支，但是上面列示的各项开支报关公司之前都是汇总开具一张普通发票，没有任何进项税额可以用于抵扣。
建议公司与代理报关公司重新协商，签订合同，将内陆运输费用从国际航运费、代理报关费等费用中独立出来，为我公司开具运输专用发票，这样就可以抵扣开具的或票上注明的运费和建设基金总额的7%，特别注意拒绝接受货运公司开具的货运定额发票，这种发票按照规定已经不允许抵扣。
总结运费筹划的关键就是采用专业的物流公司；杜绝明显偏高或者不合理的运费，税务机关会进行核准调整；无论购货还是销货，在合同中事先确定好运费的承担方式。
5、徐州派特控制技术有限公司所得税筹划方案设计
理论依据：技术部正在申请高新技术企业资格，得到国家批准之后公司可以在整体上享受到15%的优惠税率。与此同时公司也可以进行国家科研项目的备案申请。因为根据税法的相关规定，企业开发科新技术而产生的研发费，费用化部分在据实扣除基础上加计50%扣除；资本化部分按无形资产成本的150%在不少于10年内摊销。
根据08年新实施的企业所得税法的相关规定，针对不可以抵扣或超出可抵扣数额的项目要特别注意，因为一些相对敏感的部分如果在应纳税所得额上跟税务部门产生分歧的话很容易会有滞纳金罚款等营业外支出的产生，同时也会对企业在税务部门的形象产生不良影响。在审计报告中列示的那些需要在税前进行调增项目给了我很大的提醒，公司每年在进行纳税清缴的时候都会产生一些调增调减项目，其中调增占大多数，但是并没有人思考过通过一些什么样的方法可以尽量减少这些项目的发生。
设计方案：通过拆分企业的组织结构，设立分公司来增加扣除限额，从而增加税前的扣除费用，减轻企业所得税的负担。建议将企业的销售部分离出去，成立一个独立核算的销售公司。企业生产的产品以成本价3505.05万元卖给销售公司，销售公司再以5306.53万元进行对外销售。费用在两个公司之间分配：总公司与销售公司的业务招待费分别为48.83万元和45万元。由于增加了独立核算的销售公司这样一个新的组织形式，也就增加了扣除限额；又因为最后对外销售总收入不变，仍是5306.53万元，没有增值，所以也就不会增加公司的增值税税负。
参考文献
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作者：唐恬恬 尤建忠 浙江工商大学人文与传播学院
欧盟规定，电子图书增值税的征收对象为所在国的销售商，而不是购买者。但实际上，高额增值税的承担者往往是消费者；同时，增值税的收取由消费者所在的国家决定，而不是由销售内容的来源（即使与消费者不在同一国家）决定。在美国，经销商的实体存在于哪个州，其销售的电子图书就按哪个州的税率征税。除此之外，还要缴纳地方税。比如，一位顾客来到德克萨斯州的普莱诺，那么，购买一本电子图书将承担得克萨斯州政府6.25%的州税和普莱诺市政府征收的2%的地方销售税。与电子图书不同的是，纸质图书则是在哪个州卖就按哪个州的税率征收销售税。
实质上，电子图书不是软件作品，也不是纸质图书。只有在阅读器上使用软件才能阅读，而读者在购买阅读电子图书的软件时，不论是专用阅读器，电脑应用程序，还是平板电脑，都已经缴了税。现在国际上对电子图书征税非常乱，电子图书当然不能像德国那样按软件作品征税，毕竟软件作品与电子图书是大大不同的，充其量电子图书仅仅是软件系统使用的文档，而不能作为软件的主体。有些国家和地区的税务部门已经意识到电子图书性质的特殊性，认为对其征税标准也应该重新确定。例如，纽约州的税收和财政部门认为，电子图书属于下载的信息，而不是实体购买的物品，不在销售税的征税范围之内。因此，如何确定电子图书的适用征税类目，确实需要好好研究。
如果电子图书征收增值税是行业标准，或者是行业趋势，那么，读者购买电子图书的意愿会降低，这种做法实际上是对电子图书的出版和销售是不利的。在美国，部分州政府意识到电子图书应该区别于软件和传统图书，自成一类。因此，政府免除了对电子图书征税。而纸质图书则一直按照各州规定的税率缴税。在欧洲大多数地方，电子图书定价和纸质图书定价之间的差距很小，而纸质图书的增值税实际上比电子图书少。2012年初，卢森堡的官员已经决定降低电子图书增值税，税率将从原来的15%下调至3%。同时，法国也将把本国电子图书的增值税率下调至5.5%，成为率先公然打破这一定律的欧盟成员国。这一税率与该国纸质图书的税率持平。法国原计划在2012年1月1日就推出这一新举措，但糟糕的财政状况使法国推迟了这一举动。然而，法国及其追随者可能要遇到来自欧盟监管机构的阻力。欧盟法律不会批准单个成员国提出下调电子图书增值税率的申请，而出版商也一直未能说服欧盟立法机构，因此减税的可能性很小。如果对电子图书征税是行业标准，是大势所趋，那么怎么征，征多少，向谁征收，由谁来征收，如何监管，都是业者必须考虑的问题。就目前的情况来看，这些问题的存在在一定程度上阻碍了电子图书的高速发展。
网络空间的全球性打破了疆界的障碍，电子图书跨境交易频繁。进入不同的疆界领域，就进入了不同的领域，面对的是不同的法律制度，要统一各国的税收制度显然是不可能的。在征税时，目前各国大多采取目的地原则，即在商品和劳务的最终消费发生地进行征税。对于有形商品来说，税收的征管不存在太大的问题，对无形的、数字化商品或劳务征税就遇到了困难，因为商品的提供地与接受地通常是不一致的，如果按照商品接受地来确定征税管辖权，那么，零售商所在的国家将流失很多的税收。如果按商品销售地来确定征税管辖权，那么，消费者所在国将流失很多的税收。因此，如果电子图书的来源地和接受地处于不同的国家，而两国尚未达成有关的协议，那么就很有可能出现双重征税或是逃税的问题。若是双重征税，对于零售商来说，承受的就是不合理的负担；而若是两国都认定对方有征税管辖权，那么零售商很容易进行逃税。这里还要考虑的是，欧洲是按消费者所在地征税，而美国大部分州是按销售商所在地征税。这就有一个问题，美国人购买欧洲电子图书销售商的电子图书，当如何征税？相信，以后这种情况会越来越多，美国的一些电子图书零售商也可能会因此移至欧洲或是本国的免税州，然后向美国读者或是其他州的读者提供美国作者撰写的各种电子图书。
目前，对于纸质图书和电子图书在增值税率方面存在的巨大差距，有人坚持认为，这是非常合理的。也有人指出，我们需要尊重科技的发展成果，并为电子图书市场的发展提供公平的竞争机会。事实上，电子图书节省下的库存、印刷和发行的成本，在不同程度上被技术、新服务和增值税的新成本抵消了。比如，在意大利，对于以前4%的纸质图书增值税，现在过高的电子书增值税(20%)让消费者的价格期望成为泡影。因此，很多人开始思考对电子图书征税的合理性。
欧美国家的电子图书出版商多是通过与出版机构签约的方式获得图书和有关作品的电子版权，这是因为多数出版社、期刊社都会和作者签署细致规范的版权协议，即规定出版机构享有数字化复制和信息网络传播权利的转授权。这样，从出版机构手中获得权利的真实有效性就得到了极大的保障。清晰的版权权利归属制度和版权保护制度成就了亚马逊这样世界瞩目的数字出版企业。如今，电子图书征税却可能使出版商的行为超出版权授权的销售范围，即使是在版权权利归属制度比较完善的西方国家，也无法保证能够妥善处理这个问题，即所谓的电子图书授权地域问题，要如何判别消费者的地域，是根据消费者常驻地，还是根据电子图书接受地（这个本来就处于虚拟空间中），这是非常困惑的事。
【关键词】固定资产折旧方法 纳税筹划
一、固定资产折旧方法概述
固定资产在使用过程中不断发生损耗，其价值随之逐渐转移到有关产品的成本费用中去，并从产品的销售收入（营业收入）中得到补偿，固定资产损耗的价值转移，就成为折旧。折旧作为成本的重要组成部分，有着“税收挡板”的效用。按我国现行会计制度规定，企业常用的折旧方法有平均年限法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法，运用不同的折旧方法计算出的折旧额在量上是不相等的，最终影响企业的税负轻重。常用固定资产折旧方法有以下几种：
1.直线法
直线法是按照固定资产使用年限（或工作时数和工作量）平均计算折旧的方法。采用这种方法计算的每期折旧额均是等额的。采用平均年限法计算固定资产折旧虽然简单，但也存在一些局限性。例如，固定资产在不同使用年限提供的经济效益不同，平均年限法没有考虑这一事实。因此，只有当固定资产各期的负荷程度相同，各期应分摊相同的折旧费时，采用平均年限法计算折旧才是合理的。
2.加速折旧法
加速折旧法也称为快速折旧法或递减折旧法，其特点是在固定资产有效使用年限的前期多提折旧，后期少提折旧，从而相对加快折旧的速度，以使固定资产成本在有效使用年限中加快得到补偿。
常用的加速折旧法有两种：
（1）双倍余额递减法
双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每一期期初固定资产账面净值和双倍直线法折旧额计算固定资产折旧的一种方法。在采用双倍余额递减法时，只要固定资产在使用，则其起初账面净值就会一直存在，不可能完全冲销，为此，应在固定资产折旧到期以前两年内将固定资产净值扣除预计净残值后的差额平均摊销，使最后一年的账面净值与预计残值相等。
（2）年数总和法
年数总和法也称为合计年限法，是将固定资产的原值减去净残值后的净额和以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的逐年数字总和。
二、不同影响因素下固定资产折旧的纳税筹划
（一）基于不同税制的纳税筹划
一般来说，在比例税制下，如果各年的所得税税率不变，则宜选择加速折旧法对企业较为有利。这主要是因为采用加速折旧法，使得在最初的年份提取的折旧较多，而在后面的年份则提取的折旧较少，这样就可以使企业获得延期纳税的好处，相当于企业在开始年份内取得了一笔国家无息贷款。
但是，折旧的纳税筹划不一定全部使用加速折旧方法。一般情况是认为在比例税率下，采用加速折旧方法较为有利，这可以使纳税人在早期计入更多的折旧额，可以取得资金的时间价值。由于我国的企业所得税使用比例税率，那么我国企业进行折旧的税收筹划就是尽可能地使用加速折旧；而在累进税制下，过高的利润额，会引起过高部分所对应的税率偏高，从而会使企业税负也偏高。在这种情况下，则适宜采用平均年限法，可以使企业的利润避免忽高忽低，保持在一个相对稳定的状态，减少企业的纳税。
（二）基于资金时间价值的纳税筹划
从账面上看，在固定资产价值一定的情况下，企业采用不同折旧方法和不同折旧年限，提取的折旧总额是一致的。但是，资金受时间价值的影响，折旧方法不同，企业获得的资金时间价值和税负水平也不相同。随着时间的推移，在不同时间点上的同一单位资金的价值含量是不等的。企业在选择不同的折旧方法时，需要采用动态的分析方法，先将企业在折旧年限内提取的折旧按当时资本市场的利率折现后，计算出现值总和及税收抵税额现值总和，再将二者进行比较，在不违背税法的前提下，选择能给企业带来最大折旧抵税现值的折旧方法。
从应纳税额的现值来看，运用双倍余额递减法计算折旧时，税额最少，年数总和法次之，而运用直线法计算折旧时，税额最多。所以采用加速折旧法比直线法能获得更大的时间价值。
（三）基于折旧年限的纳税筹划
新的会计制度及税法，对固定资产的预计使用年限和预计净残值没有做出具体的规定，只要求企业根据固定资产的性质和消耗方式，合理确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，只要是“合理的”即可。这样企业便可根据自己的具体情况，选择对企业有利的固定资产折旧年限，以此来达到节税及其他理财目的。一般情况下，在企业创办初期且享有减免税优惠待遇时，企业可以通过延长固定资产折旧年限，将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本，从而获得节税的好处。而对一般性企业，即：处于正常生产经营期且未享有税收优惠待遇的企业来说，缩短固定资产折旧年限，往往可以加速固定资产成本的回收，使企业后期成本费用前移，前期利润后移，从而获得延期纳税的好处。
（四）考虑通货膨胀因素进行的纳税筹划
我国现行会计制度对企业拥有的资产实行历史成本计价原则。在通货膨胀的情况下，如果企业采用加速折旧方法，一方面可以加快投资收回速度，将收回的价值补偿用于再投资，减少物价水平上升的投资风险；另一方面可以利用“税收挡板”效应减缓税收支付现金流出量，从而使企业在物价上涨前期拥有较多的现金流量进行投资。可见，通货膨胀的存在对企业并非总是不利的，企业可以通过采用加速折旧方法的选择有效地利用通货膨胀，使企业获得“节税”效应。相反，如果预计物价将持续下降，则应采用直线法折旧，这时候可以保证紧缩时期企业税收负担的平均，相对于加速折旧，折旧年限在紧缩后期的税收负担较低，税后利益较大，可以利用其货币价值较高的购买力进行投资更新。
（五）巧用固定资产修理支出与改良支出进行纳税筹划
目前税法规定，固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。而固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值。因此，从纳税待遇上来看，修理支出更能节税，不仅能节约所得税，而且能节约增值税。因为我国目前实行的是生产型增值税，用于固定资产的支出不能抵扣其进项税，因而用于固定资产改良的外购商品的进项税额不得抵扣，而用于固定资产修理的则可以抵扣。企业在这种税制下应尽量考虑修理支出，而不是改良支出。
（六）考虑企业各年收益分布情况进行纳税筹划
在比例税制环境下，如果未来税率不变且企业各年的收益较均衡，则采用加速折旧方法对企业节税较有利：如果是在累进税制环境下，企业的收益早期高、晚期低并有降低趋势的话，则采用加速折旧方法给企业带来的筹划收益额会更大，这是因为加速折旧方法早期提取的折旧额大，晚期提取的折旧额小，刚好与企业早期利润高、晚期利润低成比例配合；使企业各年的收益均衡分布，可以避免因企业某一期收益过高给企业带来的高税赋。
三、对固定资产折旧进行纳税筹划的注意事项
（一）我国税法限定政策对纳税筹划的影响
我国税法对企业实行加速折旧有严格的限定：企业固定资产的折旧方法一般为直线法，对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，须由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准后方可实行。
所以，企业应在合乎税法规定的前提下，选择能给自身带来最大抵税现值的折旧方法来计提固定资产折旧。
（二）我国税收优惠政策对纳税筹划的影响
国家根据经济和社会发展的需要，会对一些特定地区、特定行业和企业给予很多税收优惠政策。所以享有税收优惠政策的企业在利用折旧进行纳税筹划时，还要充分结合这些优惠政策。
1.税收减免期不宜加速折旧
某公司2001年—2005年每年不提折旧前的应纳税所得额为2000万元，没有其他纳税调整事项，2001年、2002年为免税期。如果采用平均年限法，每年的折旧额为400万元；采用双倍余额递减法，各年折旧额分别为800万元、480万元、288万元、216万元、216万元。
采用平均年限法，5年的实际税负总额＝（6000－400×3）×33%＝1584（万元），平均每年负担1584/5=316.8万元；
采取加速折旧法，5年的实际税负总额＝（6000－288－216－216）×33%＝1742.4（万元），平均每年负担1742.4/5=348.48万元。
可以看出，加速折旧比平均年限法折旧平均每年增加税负31.68万元，增加税负总额158.4万元。所以，在企业所得税实行比例税率的情况下，固定资产在使用前期多提折旧，后期少提折旧，在正常生产经营条件下，这种加速折旧的方法可以递延缴纳税款。但若企业处于税收减免优惠期间，加速折旧对企业所得税的影响是负的，不仅不能少缴税，反而会多缴税。
2.加速折旧需考虑5年补亏期
假设某公司采用加速折旧，当年亏损总额1000万元，此后连续5年的税前收益总额为700万元，则此700万元可全额弥补亏损，无需纳税，余下的300万元亏损须用税后利润弥补；而该公司若采用平均年限法计提折旧，当年亏损总额700万元，此后连续5年的税前收益总额为700万元，则700万元亏损可全额用税前收益弥补，实际税负为零。同样的收益，因为折旧方法不同，采用加速折旧法比平均年限法增加税负300×33%＝99（万元）。
由于税法对补亏期作了严格限定，企业必须根据自身的具体情况，对以后年度的获利水平做出合理估计，使同样的生产经营收益获得更大的实际收益。特别对一些风险大、收益率高且不稳定的高科技企业更要合理筹划，避免加速折旧给企业带来不利影响。
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征求意见
最近，中注协了《中国注册会计师职业道德守则问题解答（征求意见稿）》，《问题解答》包括30个问题，内容涵盖职业道德概念框架、网络事务所、审计和审阅业务对独立性的要求、非执业会员职业道德守则等多个领域。中注协于2009年10月制定《中国注册会计师职业道德守则》，《守则》全文7万余字，对注册会计师的职业道德行为作出了全面规范，是指导注册会计师职业道德建设，保障行业诚信水平的重要规范性文件。《守则》实现了与国际会计师职业道德守则的实质性趋同，并与香港地区实现等效。
两部委规范上市公司
内控信息披露行为
最近，中国证监会联合财政部制定了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号――年度内部控制评价报告的一般规定》，以规范上市公司内部控制信息披露行为，保护投资者的合法权益。《规定》明确了内部控制评价报告的构成要素，并针对核心构成要素，如重要声明、内部控制评价结论、内部控制评价工作情况、其他内部控制相关重大事项说明等，逐一说明了需要披露的主要内容及相关要求。两部委强调，此《规则》是对年度内部控制评价报告披露的最低要求，不论本《规则》是否有明确要求，凡对投资者决策有重大影响的内部控制信息，公司均应充分披露。
财政部推出第一份行业
内控操作指南
继《企业内部控制基本规范》及其配套指引这些内控“大法”后，财政部开始推出分行业的内控操作指南。最近，财政部正式《石油石化行业内部控制操作指南》，以推动石油石化企业更好地建设与实施企业内部控制规范体系。这项具有石油石化行业特色的内控宝典的面世，也是财政部推出的第一份行业内控操作指南。据悉，在此基础上，财政部将陆续研究起草电力、煤炭、交通运输等行业的内部控制操作指南，以期为更多企业建设实施内控规范体系提供经验借鉴。
资产评估行业市场拓展路线图出台
最近，中国资产评估协会了《资产评估行业市场开拓路线指引》。《指引》系统列示了资产评估服务各经济主体的各类市场领域，为资产评估机构拓展业务提供了具体、详尽的路线图，为行业发展目标的实现提供了有效路径。中评协此次的《指引》包括业务类型表和业务类型简述。业务类型表按照估值类业务和非估值类业务，列示了18种业务类型，对应78项经济行为。业务类型简述对业务类型表进行了细化说明，列举了每种业务类型的业务范围、法律法规政策依据和专业胜任能力要求。
新版国际评估准则开始实施
最近，国际评估准则理事会新版《国际评估准则2013》，并于2014年1月1日开始实施。这是全球影响力最大的评估准则之一。新《准则》对基本准则、资产准则和评估应用部分进行了修订。新《准则》明确了评估准则对评估复核业务的适用性，对IVS 101“工作范围”、IVS 102“实施”与IVS 103“报告”部分做出了大量修改。另外，新《准则》加强了对使用其他人提供信息的要求，在IVS 101“工作范围”中要求评估过程中应考虑评估依赖信息的调查范围并将其记录在工作范围中。IVS 102“实施”要求在评估过程中充分考虑所提供信息的可信度与可靠性。IVS 103“报告”则要求对调查范围进行披露。新《准则》还废止了部分准则附件。
2014-2015版美国《专业评估
执业统一准则》部分内容修订
新版《专业评估执业统一准则》（2014-2015 USPAP）最近由美国评估促进会，并于2014年1月1日起实施。新版《准则》在原准则基础上，对定义、导言、规则、准则与准则条文、评估准则说明等部分进行了修订。准则和准则条文部分的修订包括：修改报告类型。在新版本《准则》中不动产评估报告、动产评估报告与企业价值评估报告采用了统一评估报告分类标准即评估报告与限制评估报告；废止了准则4和准则5。此外，评估准则说明11与评估准则说明12根据不动产评估报告与动产评估报告的格式改变也进行了相应的调整。评估准则说明13根据监管政策的变更进行了相应的更新与修改。
已税汽柴油生产汽柴油可抵消费税
最近，财政部、国家税务总局了《关于以外购或委托加工汽、柴油连续生产汽、柴油允许抵扣消费税政策问题的通知》（财税[2014]15号）。《通知》明确，为支持汽油、柴油质量升级，应对大气污染问题，自2014年1月1日起，以外购或委托加工收回的已税汽油、柴油为原料连续生产汽油、柴油，准予从汽、柴油消费税应纳税额中扣除原料已纳的消费税税款。
增值税零税率应税服务范围扩大
最近，国家税务总局《适用增值税零税率应税服务退（免）税管理办法》（国家税务总局公告2014年第11号），扩大了增值税零税率应税服务范围。《办法》重点调整了新纳入营改增试点铁路运输和邮政两个行业适用增值税零税率应税服务退（免）税管理办法，增加了以铁路运输方式提供国际运输服务、港澳台运输服务适用增值税零税率的管理规定，对其免抵退税计税依据、出口退（免）税资格认定、申请适用零税率主体等进行了明确。《办法》自2014年1月1日起执行，以增值税零税率应税服务提供者提供增值税零税率应税服务并在财务作销售收入的日期为准。
农用挖掘机等部分农机增值税
适用税率明确
最近，国家税务总局了《关于农用挖掘机、养鸡设备系列、养猪设备系列产品增值税适用税率问题的公告》（国家税务总局公告2014年第12号），明确农用挖掘机、养鸡设备系列、养猪设备系列产品属于农机，适用13%增值税税率，并对农用挖掘机和养鸡设备系列、养猪设备系列产品的范围进行了界定。《公告》明确，农用挖掘机是指型式和相关参数符合相关规范要求，用于农田水利建设和小型土方工程作业的挖掘机械。养鸡设备系列包括喂料设备（系统）、送料设备（系统）、刮粪清粪设备、集蛋分蛋装置（系统）等。养猪设备系列包括猪只群养管理设备（系统）、猪只生产性能测定设备（系统）、自动喂养系统等。《公告》自2014年4月1日起施行。
大型水电企业增值税政策明确
最近，财政部、国家税务总局了《关于大型水电企业增值税政策的通知》（财税[2014]10号）。《通知》明确，装机容量超过100万千瓦的水力发电站（含抽水蓄能电站）销售自产电力产品，自2013年1月1日至2015年12月31日，对其增值税实际税负超过8%的部分实行即征即退政策；自2016年1月1日至2017年12月31日，对其增值税实际税负超过12%的部分实行即征即退政策。《通知》中所称的装机容量，是指单站发电机组额定装机容量的总和。该额定装机容量包括项目核准（审批）机关依权限核准（审批）的水力发电站总装机容量（含分期建设和扩机），以及后续因技术改造升级等原因经批准增加的装机容量。
六部门调整重大技术装备
进口税收政策
最近，财政部、国家发展改革委等六部门发出了《关于调整重大技术装备进口税收政策的通知》。《通知》指出，自2014年3月1日起，将国家支持发展的油气钻探设备、半潜式钻井平台、液化天然气运输船、深水物探船、接触网多功能综合作业车、湿式电除尘器等装备纳入到重大技术装备进口税收政策支持范围。同时取消直流供电牵引设备、火灾自动报警及气体灭火系统、联锁系统、燃煤电站烟气脱硝成套设备等装备进口免税政策；调整三代核电机组核岛设备、二代改进型核电机组核岛设备与常规岛设备、清筛机、混凝土泵车、城市轨道交通装备等装备的进口免税零部件及原材料目录。
外贸综合服务企业
出口退（免）税政策进一步完善
最近，国家税务总局了《关于外贸综合服务企业出口货物退（免）税有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第13号）。《公告》明确，自2014年4月1日起，中小企业与外商签订出口合同后，将自己生产的货物销售给外贸综合服务企业，外贸综合服务企业以自营方式出口的货物，可由外贸综合服务企业按自营出口的规定申报退（免）税。《公告》同时要求，外贸综合服务企业应加强风险控制，严格审查生产企业的经营情况和生产能力，确保申报出口退（免）税货物的国内采购及出口的真实性。
铁路建设债券利息收入
企业所得税减半
最近，财政部、国家税务总局联合下发了《关于2014、2015年铁路建设债券利息收入企业所得税政策的通知》（财税[2014]2号）。《通知》明确，根据《研究“十二五”后三年铁路建设总体安排有关问题的会议纪要》和《国务院关于组建中国铁路总公司有关问题的批复》，对企业持有2014年和2015年发行的中国铁路建设债券取得的利息收入，减半征收企业所得税。中国铁路建设债券是指经国家发展改革委核准，以中国铁路总公司为发行和偿还主体的债券。
铁路运输和邮政业“营改增”后
一、全省加大了对增值税违法犯罪案件的查处力度
几年来，全省各级国税稽查局和公安经侦部门充分发挥各自优势，进一步密切部门配合，营造一个对涉税犯罪分子的高压态势，形成一个强大的打击合力。从**年至**年3月底，全省国税系统共动用了2136名稽查人员，开展了一系列专项整治工作，集中查处了一批增值税违法犯罪大要案件。全省共对10394户有问题的纳税人进行了检查，其中：立案8481件，税务机关结案7926件，查补税款89155万元，罚款31628万元，加收滞纳金3809万元，没收违法所得492万元。在专项整治中，全省各级国税局稽查局查处的338件增值税大要案中，涉税额达47851万元，涉案人员344人，涉及增值税发票15838份；全省国税机关向公安机关移送931件；在新闻媒体上曝光案件309件。
——**年6月，徐州市国税局稽查局查处了徐州展腾物资经销处、铜山县德利物资经销处等7家企业涉嫌虚开增值税专用发票案，该经销处法人王夫明、王夫亮骗购增值税专用发票后，单独或伙同他人共虚开增值税专用发票72份，价税合计5852.46万元,其中税款78.93万元。其用于抵扣的188份进项票经调查核实均为假票。**年1月，徐州市公安局以王夫亮涉嫌虚开增值税专用发票罪，移送徐州市人民检察院审理。
——**年春运期间，全省国税机关共出动税务检查人员1200多人（次），在公安机关得配合下，采取巡查和蹲守的方法对车站、码头、宾馆等主要集散地和公共场所倒卖、制售假普通发票犯罪活动进行了突击检查。全省共查出各类违法发票1947份，查补税款162.3万元，罚款117万元，其中查处假发票235份，罚款67万元；查处了5起用“消字灵”涂改发票的案件，有力地打击了发票制假售假行为。
——**年5月，针对手工版增值税专用发票取消前，一些涉税犯罪分子大肆伪造、变造、倒卖、盗窃、骗取、虚开手工版增值税专用发票，致使手工版增值税专用发票案件急剧上升的状况，省局迅速研究对策，采取果断措施，集中力量，于5月中旬至9月底，在全省大力开展打击利用手工版增值税专用发票进行违法犯罪行为。全省国税机关出动21000人（次），对170316户（次）纳税人，9576639份发票进行了检查，共发现有问题增值税专用发票17151份，其中：虚开增值税专用发票2872份，查无此票1371份，变造增值税发票637份，假增值税发票311份，大头小尾增值税发票38份；共查补税17971.21万元,罚款3878.75万元，加收滞纳金407.07万元；税务机关立案查处2904件，移送司法机关331件，抓获涉案犯罪嫌疑人265人，其中：逮捕62人，刑事拘留61人，取保候审142人。
——**年上半年，常州市国税局开展了对帐外经营涉税违法犯罪的专项整治活动。共查处帐外经营涉案企业68户，涉案金额达1.27亿元，查补税款1821.71万元，罚款831.45万元，加收滞纳金76.84万元。常州市局对企业“帐外帐”查处的经验，引起了各方对帐外经营偷逃税行为的高度重视。
——**年6月，无锡市国税局第一稽查局在无锡市公安局北塘分局的配合下，迅速出击，成功查处了广东人王碧林（真名张朝丰）、梁章旺（真名张泽雄）等利用伪造的“海关专用缴款书”通过无锡市中恒经济贸易有限责任公司虚开增值税专用发票1.67亿元的重大案件，并迅速抓捕了犯罪嫌疑人。
——**年1月，南京市国税局根据金税协查系统提供的线索，结合群众举报，发现少数小型商贸企业有骗购虚开增值税专用发票的嫌疑。在对南京双安商贸有限公司和南京利荣商贸有限公司进行重点调查和打击的基础上，掌握了不法分子骗购虚开增值税专用发票的作案特征、作案手段。南京国税、公安联手，认真组织、周密部署，迅速采取措施，开展全面整治和集中打击行动。从**年1月至3月30日，全市排查出涉嫌骗购虚开专用发票重大嫌疑户47户，其中：已确认涉嫌骗购虚开专用发票37户，排除疑似户7户，对3户实行跟踪调查。公安部门对其中37户进行立案侦查，查明骗购专用发票1782份，确认虚开出1117份，涉税金额1782万元，办案人员进行外调协查11户，布控抓捕犯罪嫌疑人35人，其中主犯18人、接受方和中间介绍人17人。由于南京市国税机关发现苗头早、行动及时，措施得力，有效地扼制了作案势头，为国家挽回了税款损失。
省局根据南京和其他一些地方发现少数小型商贸企业有骗购虚开专用发票的迹象，于是抓住这个动向，召集各市国税稽查局长在南京召开现场会，请南京市局稽查局介绍少数小型商贸企业利用假证件进行注册登记后，骗购虚开专用发票的作案特征、作案手法和打击经验。省局领导对开展这项工作作了明确指示，要求全省各级国税稽查局针对这一新动向，坚决予以严厉打击。
二、对当前增值税违法犯罪案件情况的分析
（一）案件产生的原因。
当前，增值税犯罪案件的形成，是多种原因共同作用的结果，特别是新旧经济秩序交替引起的一些无序竞争，加剧了偷逃增值税案件的发生，分析主要有以下原因。
1、受利益的驱动，在主观上有偷逃税的欲望。马克思在《资本论》中曾作过这样的论述：“……有50%的利润，它就铤而走险，为了100%的利润，它就敢践踏一切人间法律，有300%的利润，它就敢犯任何罪行，甚至冒绞首的危险”，这既是对偷逃税犯罪者心理的真实写照，也是偷逃税行为“全球化”蔓延的根本原因所在。因此，我国的情况也不例外，偷税在一定时期内不会自行消亡。在经济体制转型的过程中，社会上一些不法分子钻我们市场经济发展中制度不完善的空子，或利用政府急于招商引资，人们期盼搞活经济的心理；或利用市场经济运行中社会透明度不高的现状，总会有一部分人受利益的驱动，置法律于不顾,冒险大搞偷逃税违法犯罪活动。
2、思想观念转变迟滞于形势的发展，税收环境有待优化。从社会环境来说，反映在有些政府部门身上，有的自立章法，变通税收政策；有的对税收违法案件说情或包庇，干预税务部门依法行政，实行地方保护主义，致使有些企业以困难为借口，得以公开偷逃税。反映在一些职权部门身上，税务部门与之配合尚未形成制度化、法制化，难以形成治税合力。实践中，许多涉税案件得不到有关部门的通力配合，有时候还会由于要求有关部门配合而增加处理的难度，削弱了税收法规的刚性，使得偷逃税犯罪分子有恃无恐。
3、现金交易成为偷税的最大“黑洞”。有的企业表面具有“健全”的财务制度、“规范”的会计核算，而在实际经济交往活动中，却都普遍在采用现金交易、多家银行开户等体外循环的手法，避开税务部门的监控达到偷税的目的。目前，现金交易是进行偷税活动的最大“黑洞”，也是导致税务稽查人员难以取得充分证据和偷税事实认定不足的难处所在。在税务案件查处中发现，有的企业利用信用卡结算或现金交易，致使稽查人员往往无法进行资金跟踪，大量帐外经营无法取证，这已经成为新形势下偷逃税的一个巨大“黑洞”。
4、部分被查企业具有难以“治愈”的顽劣性。大部分被查纳税人能够引以为戒，自查自纠，及时整改。但也有部分纳税人则“吃一堑，长一智”，继续采取更加隐蔽的手段，甚至变本加厉地进行偷税。
5、思想观念转变迟滞于形势的发展，税收环境有待优化。从社会环境来说，反映在有些政府部门身上，有的自立章法，变通税收政策；有的对税收违法案件说情或包庇，干预税务部门依法行政，实行地方保护主义。致使有些企业以困难为借口，得以公开偷逃税。税务部门与政府有关部门的配合未形成制度化、法制化，难以形成治税合力。实践中许多涉税案件得不到有关部门的通力配合，有时候还会由于要求有关部门配合而增加处理的难度，削弱了税收法规的刚性，使得偷逃税犯罪分子有恃无恐。
（二）增值税案件的特点。
1、增值税专用发票违法犯罪案件依然严重。据统计，**年，全省查处的虚开增值税专用发票案件占查处案件总数的90%，虚开增值税专用发票的案件形式主要是假票真开、真票假开、以少开多、请他人虚开、代开以及接受他人虚开增值税专用发票的情况居多。因此，虚开增值税专用发票案件是国税稽查部门查处的主要案件，有的地方仍呈上升趋势。**年一季度，全省107件税务大要案件中涉及增值税专用发票的达44件，占41.1%，共涉及增值税专用发票5154份。“金税工程”二期全面开通，手写版增值税专用发票停止开具和抵扣后，犯罪分子已将犯罪的目标逐渐移到可以抵扣税款的“四小票”上。
2、作案速度快、手段疯狂。检查发现一些涉案的商贸公司开业同时即申请认定增值税一般纳税人资格，然后大量领购增值税专用发票进行快速虚开或倒卖。如南京一户涉案商贸企业在办理税务登记、取得增值税一般纳税人资格及安装使用增值税专用发票防伪税控系统后，短期内虚开防伪税控增值税专用发票上千份，涉案金额达亿元。无锡一户涉案商贸企业一个月内就领购了64本专用发票，均用于倒卖。
3、犯罪活动趋向于网络化、团伙化。涉案企业骗购的发票多数不是直接联系受票方后虚开或倒卖，而是倒卖给中间人或经中间人授意开具，有骗购团伙，有中间人团伙，有发票变造团伙，分工明确，形成了一定的犯罪网络。
4、案犯警觉性高，反侦查能力强。犯罪嫌疑人作案防范意识强,用伪装的法人代表身份在台前活动，真正作案主谋不直接露面,一般都是请外聘人员到税务机关购票、抄税、申报，作案人员单线联系，作案完毕便转移，稍有风吹草动就逃走，并销毁发票存根联、记帐联及有关会计资料，给案件的查处增加了难度。
5、民营企业偷税、逃税发案率高。去年，全省国税机关对1465户民营企业进行了检查，对其中的1285户进行了立案，发案率高达87.7%，查补税款4660万元，罚款2736万元。随着近几年企业体制改革的不断深入，国营、集体企业的比重有所下降，私营企业发展迅速，私营企业偷税面不仅在扩大，而且金额也在不断增大。今年一季度107件案件中有37起案件是涉及个体、私营企业，占总数的34.6%。有的地方政府过多的考虑了投资环境，致使民营企业投资者有持无恐，无所顾及，胆子越来越大。
6、集贸市场、加油站偷税较为普遍。**年，全省对4825个集贸市场、加油站进行了检查，对其中的4237个进行了立案，发案率高达87.8%，查补税款3205万元，罚款1816万元。
7、案件的来源主要是协查、群众举报居多。今年1-4月份查处的107件案件中，有11件是由发票协查发现线索的，有44件是群众举报提供的案源，二者占案件来源总数的51.4%。今年与去年同比大要案件呈上升趋势。
8、取证难度增大。由于偷税人偷税手法多样且又有隐蔽，取证难度较大。特别是举报案件，举报人所反映的大多是以前发生的事件，在时间跨度，企业变动、人员流动、资料遗失、短缺等原因，稽查很难取证。同时，由于偷税人设置二套帐、账外经营等问题，一般均存在账簿不全、账务混乱的情况，给税务稽查的取证、审理、定性带来很大难度。
（三）作案的手法。
1、实现销售收入不申报。实现销售收入不申报，隐瞒销售收入是偷税的主要手法。吴江某电器有限公司**年度仓库进销存日记账中记载当年销售手机46254台，而**年凭证记载手机销售量为43460台，未申报销售2794台。未申报手机销售收入406.23万元，少申报增值税69.06万元。常州某网络系统有限公司（私人有限责任公司），**年8月至**年11月瞒报销售收入593.36万元，少申报增值税97.86万元。
2、销售不开票，在成本、费用上做文章。他们偷税的主要手段是销售不开具发票，有的收入不按规定入帐。从销售收入、成本、费用的核算，到发票的取得、使用和账务处理，偷税问题无所不在。从查处的举报涉税案件看，纳税人违法事实一般比较隐蔽，如果没有知情人的举报，则很难发现问题。
3、采取现金交易、帐外经营偷税现象突出。现金交易、帐外经营，主要表现为开具收款收据，销售不入帐或进行帐外经营，其隐蔽性较大，给税收检查带来了很大难度。但是，常州市稽查局开展的打击帐外经营专项行动，取得了很好的效果，常州市稽查局查处的21起案件中，有13起是涉及帐外经营的，占61.9%。设置两套账，进行账外经营、体外循环的情况明显增多，现在就账查账已很难发现问题。常州某卷烟专卖连锁有限公司**年3月至**年1月，采用销售收入不入帐，存入个人储蓄帐户等帐外经营方式，合计取得销售收入3496.33万元（含税），未申报纳税，偷税508万元。
4、利用虚假增值税发票偷税、骗税。采用大量外地手工版假增值税专用发票进行进项税金抵扣,致使企业税负异常偏低，一般只有千分之几，虽然按期申报，但只缴纳少量的税款。**年以来，全省查处利用虚假增值税专用发票进行偷税、骗税案件252件，涉及税款2760万元。
5、从骗购电脑版专用发票转向骗购手工版专用发票。**年，南京查处的4起案件均以骗购电脑版专用发票为主。**年，无锡、南京、徐州发现的增值税案件，骗购的全是手工版专用发票，因电脑票已纳入防伪税控系统管理，开具的具体情况在金税工程四个子系统中均有记录，倒卖后会形成失控票经协查系统反映出来，容易受到税务机关的查处，犯罪嫌疑人很难谋取较大利益；而手工版专用发票游离于金税工程管理之外，不易被税务机关发觉，案发后易销毁相关资料，不利于税务机关查处。
6、从零申报、负申报转向低税负率正常申报。**年，南京查处的4起增值税案件涉案企业多数是零申报或负申报，实际税负率仅万分之几，而无锡查处的涉案企业均有一定的税负率，保持在0.7%左右，和同行业的税负率相差无几，具有相当的隐蔽性，这样的案件税务机关不易发现，致使犯罪嫌疑人有较长的作案时间。
7、由犯罪嫌疑人自己虚开转向直接倒卖。涉案企业骗购发票后多数是自己虚开给需票方，有的甚至将抵扣联和发票联进行再加工，如千元版票改成万元版票（洗去并修改发票字轨号，在千元栏前加上万元栏），江苏票改成深圳票（洗去票中含有江苏字样的抬头和监制章以及发票印制厂家和发票字轨号，改成深圳的抬头和监制章以及深圳的发票字轨号和海南印钞厂），即使是受票方主管税务机关发起协查，受托方税务机关多数是以查无此票或查无此户回复，而无法深查发票的源头。
三、采取的应对措施及建议
（一）加强税收征管基础建设、严格税务日常管理。一是要加强税务登记的管理。认真审核纳税人提供的各种证件、资料，对关键的证件、资料要进行实地查验。二是要加强账簿、凭证的管理。要求纳税人要按规定报送财务、会计制度和处理办法，以及会计核算软件，要求企业严格按规定进行财务核算。三是要拓展多种信息的渠道来源，建立经济活动信息网络，对各种经营活动进行有效的监控管理，掌握经济发展的动态变化，对有疑点的企业应有及时进行实地核查，防止出现偷逃税、虚开增值税专用发票等税务违法犯罪行为的发生。四是要严格审批认定增值税一般纳税人，加强增值税专用发票的管理。对申请认定增值税一般纳税人企业的审查，其中比较重要的是对其财务核算是否健全，财务资料是否完整真实进行审查。对于帐制不健全、财务工作不符合要求的不予通过。五是加强由税务机关代开的增值税专用发票、海关的完税凭证等可抵扣凭证的管理。对由税务机关代开的增值税专用发票、海关的完税凭证等，不定期地实施抽样协查，预防犯罪分子偷税的新路径。
（二）严格对“四小票”管理，加紧对“四小票”案件的查处。**年来，偷税犯罪分子已将犯罪的目标转移到可以抵扣税款的“四小票”上，对此，各级税务机关要有超前意识，要建立和完善“四小票”的管理、使用等相关制度。税务稽查部门要严格按照公安部、国家税务总局《关于开展打击虚开货物运输发票和制售假发票等涉税违法犯罪专项整治行动的通知》（公通字[**]20号）的要求，认真切实做好“四小票”的案件的查处，切实扼制犯罪分子利用“四小票”进行偷税犯罪的势头。
（三）积极探索，不断创新稽查手段。针对增值税违法犯罪活动隐蔽性强、查处难度大的特点，应改进传统的税务稽查方法，努力创新稽查方法，创新稽查手段，有效打击涉税犯罪活动。在检查工作中要做到“四结合”：即实地检查与调账检查相结合、账内检查与账外查证相结合、账面检查与逻辑分析相结合、进销项检查与成本检查相结合。同时，加强对情况的调查和银行账户资金结算情况的检查。对一般的涉税犯罪案件，采用内查外调的方法收集证据资料，力争一点突破，以点带面，进而争取争取全面突破；对于重大的涉税违法犯罪案件，应当集中力量，要争取公安机关及早介入，先控制犯罪嫌疑人，为案件查处提供先决条件。
（四）实行奖惩制度、充分调动稽查人员积极性。为了更有力地打击各种行形式的偷税活动，充分调动税务稽查人员的工作积极性，建议国家税务总局借鉴公、检、法的做法，推行办案奖励机制，制定稽查人员奖惩制度，以鼓励、表彰在查案中的有功人员，通过此办法激励稽查人员在反偷税工作中的竞争意识、责任意识、创新意识。同时，要加大考核力度，把稽查经费分配与查处税务大要案件挂钩，多查多得经费，激励大家多办案、办大案。
（五）加强部门配合，建立联合办案机制。各级国税机关要加强与公安、地税、海关等部门的配合，充分发挥各自的职能，实现优势互补，尤其要注重借助公安机关的手段，对增值税案件进行及时查处和严厉打击，共同维护国家税收和经济秩序。对涉嫌虚开、倒卖增值税专用发票进行偷骗税的案件，应迅速向公安移送，以便及时控制、获取有关书证、物证和重点嫌疑人员，以利于查处工作的进展。国税、公安、地税、海关等部门要密切协作，使部门之间形成合力，发挥出整体优势，保障对税务违法犯罪活动的有力打击。
关键词税制改革邮电通信业“营改增”
作者简介：梁太和，西北大学硕士研究生，研究方向：法律。
中图分类号：D922.2文献标识码：ADOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.07.026
一、邮电通信业“营改增”税制的积极效应
邮电通信业是我国的基础服务产业，对人们的生活有着深远的影响。邮电通信业的“营改增”有其积极的效应。
（一）改善我国税制结构
一项新的政策要在实践中被有效的应用，不只在其政策具有先进性，更在于其是否符合社会的发展规律。我国从1994年开始并征营业税和增值税，然而，随着我国市场经济的不断完善与发展，现代服务业有了日新月异的变化，两税分征的税收制度已经不再适应现代社会的发展趋势，营业税与增值税同时征收所存在的问题也逐渐暴露无遗。营业税与增值税并征，导致引发了重复征税的现象严重，增加了税收制度的纷繁复杂性，因此，服务业“营改增”的税制改革势在必得，如此的税制安排将在简化税制的同时，也提高了税收征管的效率，同时为服务业创造了一个可以公平竞争的市场环境。
（二）相关产业赋税降低
邮电通信业“营改增”的实施，使得邮电通信业的相关产业都可以共享税制改革的红利。一方面，邮电通信企业为了发展自身的企业而购买的相关设备可以享受税收抵扣，另一方面，邮电通信业所服务的对象几乎涉及所有行业，所有人群，如邮件的快递服务、移动通话服务、宽带上网业务等等。消费者所承担的邮电通信服务费用的同时，也可以应税制改革而享受抵扣，因此减轻了整个产业的赋税负担。邮电通信业的“营改增”不仅实现了该行业的结构性减税，而且还降低了与之相关的企业承担的赋税。
（三）有利于产业的优化结构
由于增值税与营业税并征，营业税重复课税的显现屡见不鲜，因此，上中下游企业间为了减轻税负，纵向合并成为了很对上下游部门间企业减轻税收的最佳选择，这种做法有悖于现代市场经济发展的趋势，阻碍了相关产业的分工细化。“营改增”的税收制度，有利于推动产业结构的分工细化，从而有利于邮电通信业的优化升级。
（四）有利于邮电通信业的管理升级
其一，有利于邮电通信企业规范财务税务的管理制度。与营业税相比，国家在增值税的管理上较为严格，为了规范增值税的相关法律行为，还专门设立了虚开增值税发票罪。“营改增”有力的推动企业调整并完善财务核算管理制度。
其二，有利于提升邮电通信业服务质量。由于我国邮电通信企业相对较少，企业间竞争力不强，导致存在着服务水平较低，邮电通信企业“营改增”的税制改革有利于邮电通信企业转变经济增长方式，提高产品的服务质量，从而增加企业利润。
二、邮电通信业“营改增”中存在的问题
（一）快递业“营改增”中存在现实困境
随着我国市场经济的发展，快递业的发展也是突飞猛进。然而，快递业最為一个较新的产业，相关的立法及管理都存在着滞后性。
1.快递业的性质归属存在争议
快递业应该以何种税种收取税收，不同的地方税务机关处理不同。有的以货代业为名收税，有的则按照邮政业的税收标准收税。随着交通运输业“营改增”税收改革的开展，各地税收机关对快递业税收的征收又出现了三种情形。第一种按照“交通运输服务”的税率进行征收11%的税，第二种是按照“物流辅助服务”的税收标准进行征收6%的税，第三种是按照邮电通信业的税收标准征收3%的税，这样就出现了“同业不同税”的现象。
2.快递业服务可以被拆分为不同的环节，但是不同的环节的税收又有不同的税收标准
如根据[2013]106号文件中规定，收件、分拣与派送属于收派行为，是物流业的辅助行为，按照6%的税率收税，但运输环节按照交通运输服务的税率征收11%的税。邮政业不同的服务环节适用不同的税率，在实践中计算税款较为复杂。
（二）增值税立法层级低
增值税在我国的税收比例中占据着重大的位置，是我国第一大税种，然而，随着我国“营改增”税收制度的不断发展，与税收有关的规章制度层出不穷，但是，关于增值税的相关税收的具体规定仍然没有明确规定。目前关于增值税最高层级的立法是国务院颁布的《增值税暂行条例》，辅之以各个部委制定的相关规章以及其他规范性文件。这导致增值税相关的法律制度庞大繁杂，立法水平整体低下，在内容的适用上又很难避免存在重复规定及相互矛盾的情况。这严重影响到增值税相关立法的权威性和整体统一性，同时也让广大纳税人无所适从。随着更多行业进行“营改增”的整顿，增值税在整个税收体系中的地位将显得尤为重要，因此，提高增值税的立法层级，建立统一的增值税税收制度迫在眉睫。
（三）电信业“营改增”税制不足之处
近年来，随着信息技术的发展以及我国人民的生活水平的提高，中国市场对电信服务的需求也是与日俱增，电信业也逐渐成为服务民生推动经济转型的强大力量，但是，随着现代经济日新月异的发展，电信业也存在着诸多问题有待解决。随着国际化的不断发展，我国的电信服务也随之不断开放，国际业务也相继不断的开展的同时，国际电信业也逐步在国内开放市场，国际电信业与国内电信业在我国的竞争也日益激烈，我国电信业“营改增”中存在以下问题：
1.跨境电信业务税制仍未明确
我国为了支持电信服务业走出国门，在“营改增”的相关政策中规定，境内单位向域外提供电信服务的，享受增值税免征的税收优惠。但是，我国对跨境电信业增值税方面的制度安排依然存在着很多不明之处。
第一，消费者在境内购买了电信服务，但是却都在境外消费使用，那么是否可以享受免征增值税的优惠政策。
第二，境外电信企业向境内单位或者个人提供电信服务的该如何征收增值税。以上这些情况都是近年来经济全球化发展的过程中出现的新情况，对于这些情形的出现，与之相对应的政策和规定并未明确，需要在“营改增”相关的立法中加以明确。
2.电信业务所涉税率档次过多
邮电通信业“营改增”制度将电信业的税收分为两个档次。语音通话等基础业务适用11%的增值税税率，互联网服务等其他业务适用6%的增值税税率。另外，邮电通信业或有一些促销活动，例如赠送话费、流量包、积分换购等活动，类推适用销售货物的税率，一般采用17%的增值税税率，如此划分收税，使得电信业纳税复杂多变，在邮电业“营改增”中也存在诸多问题。其一，电信业务难以区分。电信业往往提供的是综合服务，很多项服务通常会打包销售给顾客，因此，很难详细的区分不同的业务，以区别纳税。不仅如此，目前中国的电信市场一般采用的是先付费后消费的模式，但是，企业往往以预付话费的当天作为开具发票的日期，消费者还没有消费，企业就已经要缴纳增值税了，因此，这种区别纳税的办法没有实际可行性。
三、域外邮电通信业增值税相关制度借鉴
（一）新西兰邮电通信业增值税简析
新西兰增值税的范围在世界上属最广泛的，它涉及的面包括销售货物、提供劳务等。但其邮电通信业始终保持着一个税收档次，这样的税收制度安排，使得新西兰增值税税制明晰、严谨、简洁、高效。
（二）欧盟邮电通信业增值税简析
在欧洲最先征收增值税的国家是法国，法国在1954年开始首次征收增值税后，增值税的税种就很快得到了其他国家的认可，并逐渐风靡欧洲。欧盟颁布《增值税指令》，确立了欧盟增值税的相关具体内容，邮电通信业被分为公共服务机构提供的服务和非公共服务机构提供的服务，其中，由公共服务机构提供的邮电通信服务免征增值税。
四、域外邮电通信业增值税启示
虽然目前各国对于增值税的征收都有不同的法律制度，对于邮电通信业的税收制度的相关规定也各不相同，但是，他们依然存在着某些共同的特征，这将会对我国邮电业完善“营改增”相关税收制度立法带来借鑒意义。
（一）以上各国均对增值税进行较为细致的立法
绝大多数西方国家都以立法的形式确定了增值税，规定了较为详细的增值税相关法律法规，在税收执行的过程中，严格遵从了税收法定原则，即维护了增值税的税收稳定，也促进了经济的良好运行。而正如前文中所提到的，目前我国增值税立法层级较低，因此，提高增值税相关的立法层级，迫在眉睫。
（二）国外增值税税率档次设置少
韩国、新加坡、新西兰等国税率均采用单一制，并且税率较低，但是，由于我国幅员辽阔，地区间经济差异较大，实行统一的增值税率明显不符合当前我国的实际情况，但是，我国可以适当的降低增值税税率档次，简化税率，便于计算。
（三）简化税率档次
我国当前对邮电通信业的业务依据服务不同而进行了拆分，不同的环节采用不同的税率，这样既不符合邮电通信业的实际运营情况，也增加了邮电通信业税收征收的复杂程度。
作者：梁太和
参考文献：
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关键词：创意产业；财税政策；税收优惠
中图分类号：F81 文献标志码： A 文章编号：1673-291X（2011）07-0020-03
创意产业是一种将技术、经济、文化交融在一起的一种新兴产业，具有巨大的经济效益，已经受到了许多国家的关注和重视。据统计，全世界文化创意产业每天创造的产值达220亿美元，并以5%左右的速度递增；在创意经济先发国家，增长速度更快，如美国达到14%。创意产业被认为是21世纪全球经济一体化时代的“朝阳产业”或“黄金产业”。中国的创意产业起步比较晚，发展很不完善。与发达国家相比，中国创意产业发展还存在许多问题。积极推动创意产业的发展，尤其是利用财税政策促进中国创意产业的发展具有重要的意义。
一、中国创意产业现状及其财税政策的问题
（一）中国创意产业发展的现状
创意产业是指源自个别创意、技术及才干，通过知识产权的开发和利用，具有创造财富和就业潜力的产业，实质上就是知识形态的创造力经济。由于创意产业概念不涵盖科学技术上的创造发明，而专指文化领域中的创新，因此也称为文化创意产业。英国是最早提倡创意产业的，选定了十三项产业作为创意产业的范畴，包括广告、建筑、艺术品与文物交易、工艺品制作、时尚设计、时装设计、电影及影像制作、互动休闲软件、音乐制作、表演艺术、出版业、软件开发、电视广播。英国创意产业的发展对其经济产生了重大影响。1997年英国创意的创意产值仅为600亿英镑，到2002年英国的创意产业创造了1 125亿英镑的收入。从1997年以来，英国创意产业平均增长9%，大大超过传统工业2.8%的增长率，是其他产业的3倍，对经济的贡献率达到4%。
中国的创意产业起步较晚，虽然在一些发达地区已初具规模，但发展很不完善，这表现在：创意产业占GDP比重低，2004年文化创意产业实现增加值3 440亿元，占GDP的2.15%，而英国在2001年时就已占到GDP的8.2%；吸引就业人数少，2004年中国创意产业从业人员 996万，占中国全部从业人员的1.3 %，英国在2001年时就雇用了4.3%的就业人口；创意人才不足，中国创意人才不仅是量上不足，创意产业从业人员在人才构成上，也存在不平衡；创意产业创造的经济效益与发达国家存在很大差距。
（二）中国创意产业财税政策的问题
1．政府对创意产业投入不足，支持不够。目前，中国创意企业投资主体相对单一，主要靠开发商自筹，创意企业绝大多数都是中小企业，资金不足是中国创意企业普遍面临的问题。创意企业的规模小、面临的风险大，又缺乏固定资产抵押，因此很难得到银行等金融投资机构的支持。这些情况决定了创意产业离不开公共服务体系的支持。但是，由于中国人口多，经济基础薄弱，政府对创意产业长期投入不足，缺少一个全面支持创意产业发展的政策体系。
2．有关创意产业的税收优惠力度不够。从中国当前的税收政策中可以看出，现行的税收优惠政策涉及到创意产业的行业只有出版、电影、音像制品、软件开发等行业，没有涵盖创意产业的所有行业；而且都是一些零散的条款，供参照的也就由财政部、海关总署、国家税务总局颁布的几个通知中，涵盖的内容太少，可操作性不强。更为重要的是，现行文化产业税收优惠政策时间过短，比如，2009年新增的对一些出版物的增值税惠起止时间是2009年1月1日至2010年12月31日，优惠时间只有一年，这不利于创意企业的预期和长期发展。优惠方式比较单一，间接优惠方式少；对创意产业优惠支持的力度远不够，没有充分发挥税收优惠对创意产业的推动作用。
3．创意产业行业的税负比较重。相对于发达国家，中国的创意产业税负明显偏重。如出版涉及的图书销售的增值税税率为13%，而在英国，英国政府从未对图书、期刊、报纸征收收过任何增值税，从而使图书与其他出版物始终处于零税状态。法国的图书产业则有着特殊的税制，其中由出版人上缴0.2%的图书营业税和由出售复印机的商家上缴3%的复印机营业额税是由国家图书中心集中起来再回报给图书产业的。再如电影行业，享受到的税收优惠政策很少，而在英国，政府开征伊迪税为英国电影制作开辟专项筹资渠道，澳大利亚用税额抵免、税收扣除多种优惠方式，鼓励对电影产业进行投资。
二、财税政策介入创意产业发展的理论依据
（一）财税政策介入创意产业的必要性
财税政策是政府调控经济的一个重要手段。通过财税政策，为创意产业的发展创造有利的条件，鼓励企业对创意产业的投入，最大限度地降低投资者对创意产业投资的成本与风险，创造尽可能多的投资效益。同时，税收优惠政策也会产生一种示范效应，引导资金流向，使更多的资金在税收优惠政策的引导下流向创意产业，从而带动创意产业的发展。反过来，创意产业的发展又会带动经济发展，增加税收收入，从而形成良性循环。20世纪90年代以来，越来越多的国家将创意产业视为支柱产业和战略产业，纷纷采取各种措施包括财税政策促进创意产业的发展，不仅创造了可观的经济效益，而且提升了国家参与世界竞争的“软实力”，其中一些促进创意产业发展的财税政策实践，值得研究借鉴。
（二）财税政策介入创意产业的效应分析
促进创意产业发展的财税政策主要是政府投入和税收优惠。政府的投入和税收优惠政策可以降低创意企业的边际成本，从而增加创意投资的数量。简单分析如下：企业投资创意产业最基本的决策标准是现期投入资本的预期边际产出（expectated marginal product of captial，简称MPK）要与投资所形成的资产预期使用成本（user cost of captial，简称U）相等。即预期边际资本产出（MPK）等于资产使用成本（U）。假设考虑税收因素，税收使资本边际收益减少，也可以理解为资本使用费U的增加。即（1―t）MPK=U，MPK=U/1―t。U/1―t被称为税收调节后的资本使用费用。显然，税率越低，税后资本使用费用越低，越有利于投资。政府增加投入以及实施税收优惠，会降低税后资本使用费用，即降低创意产业的使用成本，U曲线向下运动，均衡点向右下方移动，创意投资的数量增加。如下图所示：伴随着U曲线的下移，均衡点从E1移到E2，资本数量从OQ1增加到 OQ2。伴随着资本数量的增加，更多的资金流向创意产业，从而促进创意产业的发展。总之，凡是有助于降低资本使用成本的财税政策都可刺激投资。政府通常可采用的以下税收政策刺激投资，如减免所得税、加速折旧、投资抵免等。此外，政府也可通过政府补贴来降低资本使用成本，鼓励企业向创意行业投资。
三、国外创意产业发展的财税政策借鉴
20世纪90年代以来，越来越多的国家将创意产业作为本国的支柱产业和战略产业，纷纷采取各种财税措施对创意产业进行支持，极大地促进了创意产业的发展。政府在创意产业中的作用不仅表现在通过财政拨款对创意产业进行投资方面，更重要的是体现在引导投资、营造良好投资环境方面。发达国家的一些实践活动给我们提供了有益的借鉴。
（一）政府对创意产业的强力支持
创意产业的特点决定了创意产业的发展离不开政府的支持，加大财政投入是创意产业发展的重要保障。加拿大为了加大对文化创意产业的投入，努力扩大和占领文化创意市场。在连年削减联邦预算的情况下，却不断增加对文化创意产业的投入，如为支持电影业发展，每年投资约2亿加元，建立了一个故事片生产和发行基金，有力地促进了电影行业的发展。法国政府每年都拨出几十亿法郎用于兴建图书馆、博物馆、剧场等文化设施。这些资金先由政府拨给文化部，再由文化部分配给各施工项目。近几年，法国兴建了一批大型文化工程，如巴士底歌剧院、新国家图书馆、大卢浮宫扩建工程等。文化设施的完善为法国文化创意产业发展提供了坚固的基础。韩国创意取得产业的巨大成效，与政府的强力扶持和推动分不开。政府文化事业的财政预算不断增加，文化产业预算由1998 年的168亿元增加到2003年的1 878亿元，文化事业占总预算的比例不断增加 。
（二）建立专项基金
为创意产业提供稳定的资金来源，对创意产业的长远发展有着重大的意义。美国联邦政府主要通过国家艺术基金会、国家人文基金会和博物馆学会等对文化创意给予资助，每年约2.5亿美元，州和市镇政府以及联邦政府某些部门在文化方面也提供资助。美国政府还通过了《艺术及人文事业基金法》，依据此法，美国创立了致力于艺术人文事业发展的机构――国家艺术基金会与国家人文基金会。这一立法，保证了每年都有相当比例的资金投入到创意产业中。
韩国为确保经费上文化产业的发展，多渠道筹措文化产业发展资金，2002年通过国家预算拨款、投资组合、专项组合、专项基金共融资文化产业事业费5 000亿韩元。韩国还设立多个专项基金，分别有文艺振兴基金、文化产业振兴基金、信息化促进基金、广播发展基金、电影振兴基金、出版基金等，为创意产业发展提供了大量的资金支持。
（三）对创意产业实施大量的税收优惠政策
西方发达国家创意产业迅速发展，与各国政府对创意产业实施的税收优惠政策息息相关。英国政府从未对图书、期刊、报纸征收过任何增值税，从而使图书与其他出版物始终处于零税状态。英国政府对一些大学出版社，如牛津大学出版社和剑桥大学的经营全部免税。英国政府十分支持游戏企业的海外发展战略，如果英国游戏企业能和中国等国家展开海外合作，该企业将在英国获得最高50%的退税优惠。英国从2006年开始通过税收优惠刺激本国电影业的繁荣，凡制作成本在2 000万英镑以下的英国电影，电影公司至少可以获得在英国花费成本20%的税收优惠；制作成本高于2 000万英镑的英国电影，电影公司至少可以获得在英国花费成本16%的税收优惠。税收激励是英国促进英国创意产业发展的有效经济手段。
法国的创意产业税收扶持政策是目前国际上产业架构最完整的创意产业税收扶持政策。从中央政府到地方政府、从图书出版业到艺术品产业，法国大力发展创意产业，使其成为法国经济中举足轻重的一部分。法国国家图书中心的资金主要来自于政府对图书销售和图书复制的税收收入。法国国家电影中心每年的收入大部分也来自税收。对艺术产品进行扶持，法国的艺术家原作增值税为5.5%，如果艺术品出口地在欧共体国家境外，则不用缴纳增值税。法国还用税收优惠鼓励开发弘扬本土文化的游戏，法国的游戏开发商在纳税额中可以减除游戏开发成本的20%。法国的税收优惠政策已经取得了良好的效果。
四、中国创意产业财税政策的修正
（一）加大财政对创意产业的投入
为推动中国创意产业发展，政府必须进一步加大财政投入力度。改进投入方式、调整投入结构，在预算安排上要尽可能达到总体事业经费的合理比例，集中有限的财政资金，形成稳定的经费保障机制，确保对创意产业建设的财政投入逐年增长。同时要强调支出重点：一方面要增加对公益文化事业的经费投入，推动民族优秀文化的传承，提高人民群众的文化素质；另一方面要加强基层文化创意基础设施建设，满足人民群众基本文化生活的需要。
（二）加大资金和技术支持
加大资金投入是推动创意产业发展的主要手段之一，特别是创意产业发展的初期，政府应加大对文化创意产业的投入。一是可以设立直接的文化创意政府基金，对资金不足但有明显价值的创意给予资金赞助。二是可以采用贷款贴息、补贴和奖励等多种方式，鼓励银行或其他金融组织，向文化创意产业提供优惠贷款。三是政府要支持和引导担保机构为中小文化创意企业的融资提供担保提，使得中小企业也能贷到资金。还可以考虑为创意产业提供设备技术支持，只收取低廉的使用费。
（三）加大税收优惠力度
一是根据创意产业的项目、创意产品和创意服务的具体作用，实行减征或免征税金的政策；二是依据创意行业的不同特征，分类制定相应的差别税收优惠政策。对国家重点扶持、拥有核心自主知识产权、符合相关条件的高新技术企业实行更低的税率；三是对创意产品出口进行扶持，如实行创意产品的出口退税或零税奖励政策。另外，税收优惠应主要放在激励和引导方面，政策手段的选择上尽可能采用加速折旧、税额抵免、费用加计扣除等间接优惠方式，引导创意企业健康发展。
（四）实行税利返还政策
税利返还政策是一项特殊的优惠政策。财政部门可以拿出一部分与创意产业相关的税金返还给文化主管部门，集中用于应扶持的创意产业。财税部门返还给文化主管部门的税利，可分别设立各种文化基金或专项资金，其目的是对创意产业的主导行业和重要产品提供资金支持。如建立各种科技研发基金、文化创新基金、创意投资基金，搭建创意产业产业化平台，为创意产业提供资金支持。
（五）制定配套措施
创意产业的发展是一项系统工程，税收政策除与财政政策配合外，还应制定相关的配套政策：一是从法律和制度方面营造有利于文化创意产业发展的产业环境，培养一个良好的创意环境；二是加大对创意人才培养的投入，在院校中开设文化创意相关的专业和课程，注重培养人才的创新意识和创新精神；三是制定一系列优惠的人才引进政策，吸引更多的优秀文化创意人才，确保创意产业持续、快速、健康的发展。
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一、税收之债的构成要件的重新解读
（一）税收要素的传统学说的不足
税收之债的构成要件，学界亦称为税收要素或课税要素，是在实体的税收规范中，所规定产生税捐债务的各种抽象前提要件的整体而属于一项总括的概念。 [3]它所解决的是税收之债的当事人之间的债权债务的具体形成问题。学界对税收之债的构成要件的研究是较为深入的。如日本学者金子宏认为，课税要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。[4] 台湾学者陈清秀认为，税收之债的构成要件应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基、税率。 [5]此外，我国学者则提出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素。[6]
从税收之债的成立的角度来说，学者们对税收要素的概括仍有所不足。具体说来，纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人，即承担税款给付义务的税收之债的债务人，作为享有税款受领权利的税收之债的债权人则并未予以反应。尽管以税捐主体取代纳税人，足以弥补上述缺失，但由于征税客体仅仅表明税收之债所依存的对象，作为一种客观的存在，它或者可以作为各个税种相互区别的标志，却很难表征税收之债成立与否。以增值税为例，增值税以商品和劳务为其征税对象，但单纯的商品或劳务的存在本身并不会产生增值税的税收债务，而仅仅在商品经销售或劳务经提供之后，税收债务才会现实的发生。税法上所规定的征税客体，仅仅限定了税收之债所指向的对象，而该对象只有与税收债务人的经济行为相联系，才能现实的导致税收之债的发生。我国学者对税收要素的总结几乎囊括了对税收之债产生影响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳税期限、纳税环节所涉及的仅是征纳的程序问题，即如何以及何时履行债务的问题，并不影响实体的税收债权债务关系的成立。另外亦有学者认为，税收优惠措施也是税收之债的构成要件[7] .但税收优惠措施仅在个别的税收债权债务关系中存在，并非一般的税收之债的构成要件，而是特殊的税收之债的构成要件。税务争议本身即是针对税收债权债务发生的争议，并不最终决定税收之债的成立与消灭。而税收法律责任是在税收之债未被完全履行时由相关义务人所承担相应的法律义务，是在税收之债成立之后发生的，也不会影响税收之债的成立。
（二）税务机关的核课行为与税收之债的构成要件
税务机关的核课行为是否影响税收之债的成立，进而成为税收之债的构成要件之一，在税收债权债务关系理论与税收权力关系理论存在较大的分歧。基于税收权力关系说，认为税法所规定的税收要素的满足并不成立税收债务，只有在税务机关具体核定税收之债的数额时，税收债务才现实的发生。这以奥托﹒梅耶为代表。基于税收债权债务关系说认为，税收之债于课税要件满足时成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确定已成立的税收债务的具体金额，使得税收债务人能够现实的履行其义务。税务机关的核课行为只影响税收债权的行使而不影响税收债务的成立。《德国租税通则》第81条即认为税收债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定税额的情形，不得阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。即为此说的代表。
两种学说争议的焦点在于行政权力的介入是否影响税收债务的成立。基于税收法律主义，税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而排除行政权力的干预。以稽征机关的核课作为债务成立的前提，则稽征机关是否核课，何时核课都不可避免的影响税收债务的成立。“法律保留”即只是具文。更何况稽征机关的有限理性，更不可能于任何满足课税要件的事件发生时及时予以评价。税法要求“对相同的经济事实应以相同的评价”[8] ，在评价时点的差异上亦必会影响各个债务人期限利益的取得。在课税处分被变更或暂时被撤消时，其债务的成立时间亦难以确定。[9] 此外，纳税申报作为债务的履行方式被越来越多的采用时，税额通过申报即可予以确定，过分强调税务机关的核定处分是没有意义的。核定处分和纳税申报只在于宣示已存在的债务数额，而非创立新的债务。因此，为确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准时，而不受不同的税捐核定的时点的影响，应以法定的课税要素满足时为准[10] .税务机关的核课行为不应成为税收要素的构成要件之一。
（三）税收之债构成要件新解
就笔者看来，借鉴私法之债中相关学者对法定之债的构成要件的归纳与总结，税收之债应包括以下要件：
1.税收主体
税收主体亦即税收债务关系之当事人，应包括税收债权人和债务人。税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付，税收债权人是为国家，国家是所有税收利益的最终享有者，税务机关不过是国家的代理人，仅仅是基于国家的授权，作为国家的代理人而向税收债务人行使债权，是代行税收债权的主体，债权的行使后果必须归属于国家。当前在我国行使稽征权的包括税务机关、海关、农业部以及财政部。
关于税收主体，更为重要是无疑是税收债务人。从抽象的层面来看，所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。具体而言，本国公民享受本国政府提供的公共物品，应当为此而支付对价，并无疑议。而外国公民亦可能基于偶然的税收联结而受一国管辖而承担税收债务。我国宪法即明定，人民有依法纳税的义务，已将所属的公民纳入潜在的税收债务人之中。这是从政治意义的角度来判明主体资格。但亦有学者认为，一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税捐权利主体。[11] 即在税收债务的承担中，仅有政治意义上的联结是不够的，还必须把握经济给付能力，始能符合量能课税的原则。
这仅是从抽象的阐明何为可能的税收债务人。在具体的税收债务关系中，税收债务人还需由各个税种法明确予以规定。例如，个人所得税的债务人是取得收入的个人，在营业税和消费税则为从事生产经营的纳税人。税收债务的承担，即意味着须无偿转移一定的财产与国家。这必然会造成对税收债务人财产的侵夺。因此，关于税收债务人的规定应有议会严格保留，在法律中明确规定，以使公民在从事相关的经济活动中，可以预测自己是否会因此而承担税收债务。
2.应税事实的发生或存续产生某项经济后果
（1）发生某项经济事实，产生某项经济后果。
租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。 [12]税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此，即需考量潜在纳税人的纳税能力，以实现量能课税，实现税负公平。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转始有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力，也只有基于此种经济增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主体间的分布，达到国家重分配的目的。需要强调的是该经济事实并不仅限于经济行为。从事经济行为取得收入固可以征税，由于自然事件而使财产自然增值亦可就其增值部分征税。如1969年台上字第1415号判决即认为，土地增值税，系以都市土地之自然涨价为标的。[13]
（2）该项经济事实具有可税性。
所谓经济事实具有可税性亦即该经济事实所产生之经济利益与经济后果经由税法评价，属于应纳税的范围。由于课税必须和表彰经济给付能力的标的、状态、或事实经过相联结，[14] 因此，必须切实把握何种经济利益属于“可税”的范围。有学者认为，一项经济利益必须具备收益性并排除公益性才是“可税”的。[15] 首先，由于国家收入是由私人财产的收益中分享，性质上即为对人民自由权及财产权的限制。租税之对象限于所得及消费，不得及于私有财产本身。[16] 为避免对私有财产的侵犯，租税应尽量不及于财产本身，而仅对财产上的增值部分为征收。其次，由于税收中性的要求，为避免由于征税给市场竞争造成不必要的损害，亦要求仅于某项经济收益发生时，对该收益进行征税。最后，税收是对社会财富的分配与再分配，只有存在收益时才有再分配的可能。就主体的收益而言，包括诸如商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得，源于财产的收入或利益三大方面。以上述收益作为征税对象，便形成了商品税、所得税、财产税这三大税收的划分。[17]
（3）经济事实可归属于税收债务人
为成立税收债务，必须在发生的经济事实与税收债务人之间存在一定的关联关系。“可归属性”即关注该经济事实与特定的税收债务人有某种结合的因素。此种归属一般而言系基于私法上的法律行为，所有关系等而实现结合的。但这仅仅是由于借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。在民法对某种经济事实的形式归属不能完全反映经济生活的实质时，税法即有可能越过相关的民法的形式归属而直接考察其实质的经济归属，即税法的可归属性更重视经济事实与税收债务人的实质性联系。因此，有学者主张，应在归属性中导入实质课税原则，认为实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。对有关课征租税构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为之，而非以形式外观为准。[18] 在当前诸多的税收规避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩盖某项经济事实的实质归属以达到规避税收的目的。因此，更应注重对实质的经济归属的考察。
3.税基和税率
税基即课税计算基础或课税标准[17] ，即是应税客体的数量，反映的是在某征纳关系中具体“可税”的量化的收益的额度，是从量上来限定征税对象，属于量的规定性[19] .如所得税中的所得金额。以此为基础，适用税率，即可计算税额。
税率是指对于税基应纳税捐金额的比例，反映的是征税的深度，可分为比例税率、累进税率和累退税率。
税基和税率相结合即可确定税额的具体数量，明确税收债务所实际及于的财产范围以及税收债务人实际承担的税收债务的范围，是税收之债的构成要件的核心，同样必须在法律中予以确定。
二、税收之债构成要件理论对税收征管的影响
税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制，要求税收的征收应当严格的依税法的规定进行。具体到实体的层面，要求当且仅当税收构成要件满足时，税务机关才现实的严格依照税收构成要件所确定的范围行使债权。
（一）税收之债构成要件理论与税收之债的成立时间
税收之债的发生时点关系到已存在的债权何时得以现实的行使其请求权。如果说税收之债的构成要件关注的是是否发生债的关系及其具体的状态，那么税收之债的发生则关注何时成立债的关系，两者关系密切。税收之债的构成要件直接决定了税收之债的成立时间。
对于税收债务的成立时间，我国税法并无统一规定。而由各个税种法分别予以规定“纳税期限”。《税收征管法》亦只是笼统的规定“纳税人，扣缴义务人应按法律、行政法规的期限缴纳或解缴税款”。并无对纳税期限的起始点予以确定的标准。一般认为“纳税期限”是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。在纳税期限之前征税机关不能征税。[20] 就笔者看来，纳税期限应自课税要件满足时起至其后的合理期限为止。而新《税收征管法》第38条规定“税务机关有根据认为从事生产，经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；……”，而在纳税期之前纳税义务是否已经成立尚不得而知，税务机关以何为据认定其有逃避纳税行为，以何为据行使债权，又以何为据确定债务数额。就此看来税收保全制度的规定违反了课税要件满足时税收债务始成立的要求，应有完善的必要。
正因为税收债务的成立时间关乎税收债权于何时得以行使，纳税人何时承担债务，因此，为避免不当的期前债权行使与期后延期行使，应有必要按税收构成要件实现说于法律中明文规定税收之债的构成要件满足时成立税收债权债务关系，以使征纳双方可据以按时行使债权和履行债务。税务机关仅在税收之债的构成要件满足后才能向税收债务人行使税收债权，而税收债务人也仅在税收构成要件满足后始承担税款的缴纳义务。
（二）税收之债的成立与行政权力无涉
1.税务机关对税收之债的成立无裁量权
税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关，法无明文规定则无税。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下，国家的税捐债权始可成立[21] ，而不以行政权力的介入为前提。对税收之债的成立，应排除法律效果层面的行政裁量权。税收机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定，进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。税务机关作为国家的代理人而向税收债务人行使债权，只能于税收构成要件满足时于授权的范围内依税收构成要件所决定的税收债权的范围确定并行使债权。它无权随意创设税收之债，也无权随意减少税收债权的数额，仅有如何实现税收债权的自由而无变更税收债权的权利。因此，税收之债的发生及范围并不取决于行政裁量，税务机关在租税法内的意思表示或其他行为，原则上并不能影响税收之债的成立。
2.税收之债不容和解
税收之债是为法定之债，因此，无论是税收债权人还是税收债务人，其意思表示都不足以影响税收之债的成立，即税务机关与税收债务人之间就税收债务的内容及征收日期、方法进行的和解或达成的协议，都不足以改变税收之债的成立及所确定的债务的范围。租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征，[22] 税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。
此外，不仅税务机关与纳税义务人就各项税捐债权所达成的税捐契约不足以改变税收构成要件被满足的事实进而改变税收债权成立的事实，基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议，约定由该第三人负担债务时，则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响，亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。
3.税收构成要件的满足与税务机关的举证责任
由于税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立，并由此确定税收债权的范围，因此，税务机关为证明税收债务的存在，应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中，对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实，税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内，国家承担无证据的后果，倘若未能确实认定其事实存在时，则不论是对确认税收债务人的税收负担、提高税收负担还是减轻负担的或给予优惠的事实，税务机关均不得加以斟酌。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时，税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。
为此，一方面，税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解，掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面，税务机关在各种经济行为和经济事实发生时，能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断，以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。
三、结语
在德国著名法学家阿尔拜特。亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说之后，税收债权债务关系说经历几代税法学者的发展和完善之后，对各国税收法治建设发生了深远的影响。税收之债也成为新型的国家、征税机关和纳税人之间的法律关系的另一种代名词。以税收债权债务关系为基础，对税法理论进行全面的重构，也成为近年来税法学界努力的方向。而恰恰是作为税收之债认定标准的构成要件，学界似乎有意无意的忽视了对其进行以税收债权债务关系为理念的重新解读。构成要件的概括仍简单以税收学上的认定标准为蓝本，使得税收构成要件理论无法融入税收债权债务关系理论之中，更影响了税收债权债务关系理论的整体性和系统性。因此，以税收债权债务关系理论作为基本的学理基础，对税收之债的构成要件进行全新的总结，是相当必要的。
税法的侵权法的特性决定了税收之债的法定性和严格的拘束性，这也就决定了税收之债的构成要件在税收债权实现中的基础性地位。从实体上说，税收之债的构成要件即是税收成立的法律标准，只有依税收构成要件所确定的税收债权进行税收征管，在此范围内的税收债权的行使才是合法有效的。从程序上说，税款征收程序是为保障税收债权的实现服务的，征收程序的展开应当是围绕税收之债构成要件的满足的认定而展开，并以此为核心安排其债权行使的顺序。从这个意义上说，税收之债的构成要件对税收法治的实现有着举足轻重的意义。如果说，税收之债成为税收法治构建的新平台的话，税收之债的构成要件恰恰成为税收法治起始的基础性内核。
「注释
[1]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第223页。
[2]蔡震荣：《行政法理论与基本人权之保障》（第2版），（台湾）五南图书出版公司，第59-87页。
[3]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第234页。
[4] [日]金子宏：《日本税法学原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第93页。
[5]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第323－328页。
[6]参见刘剑文主编：《财政税收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283页；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第43－46页；刘剑文主编：《税法学》（第1版），人民出版社2002年版，第101页。
[7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第321页。
[8]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[9]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。
[10]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。
[11]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第324页。
[12]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[13]参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》，台湾三民书局1999年版，第350页。
[14]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第325页。
[15]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[16]葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。
[17]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[18]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
第一，税收政策要保证市场机制对经济结构调整基础性作用的发挥。税收政策最基础的作用始终是作为生产要素自由流动的外部制度条件，对纳税人来说应尽量减少除税额和奉行成本之外的税收成本，对征税人（政府和税务机关）来说应尽量减少税收的征收成本。此外，税收政策还应在纠正“市场失灵”方面发挥应有的作用。
第二，采取鼓励性的税收政策，通过经济利益诱导生产要素的配置，实现经济结构向预定目标调整。鼓励性税收政策的作用主要体现在以下方面：（1）鼓励研究与开发，发展高新技术产业，以信息化改造传统产业。（2）鼓励企业兼并联合、资产重组，鼓励企业集团化和扶持中小企业发展，提高企业国际竞争力。（3）鼓励投资于落后地区，发挥中西部地区的比较优势，实现区域经济协调发展。（4）建立健全社会保障体系，以税收为城镇建设筹集资金，实施城镇化战略，实现工业化和城镇化的良性互动。
第三，采取限制性税收政策，抑制某些经济行为，辅助经济结构调整，实现社会福利最大化。比如：限制高能耗、高污染产业的发展，限制某些与我国目前人均收入水平存在差距的高档娱乐消费行为等。
总之，税收政策的作用在于通过中性的税收政策促进生产要素的自由流动，为经济主体的市场选择创造公平的制度环境，通过鼓励性和限制性的税收政策促进经济结构的主动调整。
二、当前我国税收政策不适应经济结构调整的表现
（一）当前税收政策不利于经济结构自我调整、自我转换机制的形成
1.1994年税制改革时面对的宏观经济形势是通货膨胀，表现为投资过热，因此税制改革侧重于用重税抑制投资，调控宏观经济。为了达到此项目的，国家对增值税的税基和征税范围作了一定的限制。从税基角度看，我国的增值税是生产型增值税，其结果是资本有机构成高的企业增值税税收负担一直较重，这导致各行业增值税税负不平等，扭曲了资源配置，使资源过多地流向资本有机构成低的行业。从征收范围角度看，我国对在本国境内销售、进口货物，提供加工、修理、修配劳务征收增值税，而对在本国境内提供增值税征收范围以外的劳务、转让无形资产和销售不动产征收营业税。由于大部分的劳务被排除在增值税征收范围之外，增值税链条不完整，其“中性”作用并没有发挥出来。随着信息时代的到来，无形资产和劳务在公司经营中的作用越来越重要，公司要消耗大量的劳务，但对劳务征收的营业税并不能作为劳务使用者的进项税额来抵扣。知识密集型或技术密集型企业会因为增值税不广泛的征收范围而承担较重的税负。可见，我国当前的税制不利于产业重心向资本密集型或技术密集产业转移，这不利于产业结构的优化。
我国税制抑制投资的另一措施是通过企业所得税实施的，即通过限制可扣除性的费用来高估应税利润，以减少企业税后利润抑制投资。费用不能在应税所得中扣除，致使税后利润不能完全体现企业的经营成果，企业要达到预定盈利目标所付出的成本因为企业所得税的存在而加大，这可能会使企业改变经营方向。例如，计税工资制较低的标准工资扣除不鼓励企业引进高素质人才，实现向技术密集型企业的转变。
2.地方市场分割的存在使要素难以在全国范围内自由流动，不利于确定地区比较优势，更不利于实现规模经济和培育企业的市场意识和竞争能力。而地方市场分割的重要根源则是分税制的不合理性。另外中央和地方划分财权的标准不是按事权财权一一对应原则来确定的，再加上当前政治体制的某些不合理环节，使得地方政府片面追求短期的地方利益，推行地方保护主义，人为地造成地方市场分割。此问题的存在阻碍了经济结构自我调整、自我转换机制的形成。
（二）税收政策缺少对产业组织结构调整的支持
1.缺乏实现企业集团化的税收政策。除了源于分税制不合理的地方市场分割使要素不能实现跨地区、跨行业、跨部门自由流动，阻碍资产重组外，另一个不利于企业集团化的因素是缺乏完善的社会保障制度。没有完善的社会保障制度使劳动力流动风险难以化解，劳动力倾向于滞留于原来的企业，企业为解决冗员问题困难重重。社会保障资金以收费形式而不是以税收形式征集，权威性、强制性不足，拖欠现象严重，社会保障体系建设得不到及时充足的资金支持。
2.缺乏支持小企业发展的税收政策。小企业在科技创新、吸纳劳动力等方面发挥着巨大的作用。小企业的特点和作用决定了政府应采用一定的金融、财政（包括税收）等政策扶持其发展。但我国目前却没有支持小企业发展的专门税收政策。现行税法规定：对于年应纳税所得额在3万元（含3万元）以下的企业，减按18%的税率征收企业所得税；对于年应纳税所得额在3万元以上10万元以下（含10万元）的企业，减按27%的税率征税。此规定的对象并非是全部小企业而只是盈利少的企业，这会诱使企业避税。这种以应纳税所得额，而非企业规模为标准判定适用税率的做法，不利于小企业的发展。营业税优惠也存在同样的问题。
（三）中观税负结构与经济结构的调整方向不符
理论上讲，要快速发展第三产业应有较优惠的轻税政策相配合。可是我国目前三个产业的实际税负率分布并不符合这一理论。如表1所示，1996年第三产业税收负担率大大高于第一产业，也高于第二产业。
同时，第三产业的税收负担逐年上升，而第二产业则逐年下降。从税负方面来说，相对其它产业，对第三产业的重税政策，与大力发展第三产业的宏观经济政策是矛盾的。
表2中列出的部分产业的“两税”税收负担率中，基础产业较高，而轻工业和商业则低的多。主要行业中与产业政策意图相左的税负分布状况反映出税收政策未能及时根据产业政策进行调整，形成一定程度的偏离。
（四）税收优惠政策手段单一，产业导向薄弱，对技术改造和科技创新的激励作用不足
税收优惠可分为税率式优惠和税基式优惠。税率式优惠以降低税率的形式存在（免税可视为零税率的税率式优惠），而税基式优惠内容较多，主要包括加速折旧、税前列支（扣除）、投资抵免等方式。我国税收优惠（1）的主要形式是税率式优惠，税基式优惠较少且力度不够。
税收优惠政策的目标不明确，产业导向作用差。主要表现为：（1）以区域作为界定税收优惠对象的依据，急需税收政策扶持的西部地区并没有得到足够的税收优惠。（2）以资金来源作为划分税收优惠对象的依据，使内、外资企业面对不同的企业所得税待遇。（3）以所有制作为划分税收优惠对象的依据。由于企业享受的税收优惠政策受到多重条件的限制，企业资源难以按照产业导向进行配置，产业结构难以向预定方向调整。
科技创新是产业结构调整的核心内容。税收优惠政策对科技创新应发挥一种基础性的激励作用，但现实中税收优惠政策只起到了“锦上添花”的作用，一是税收优惠政策的重点是对科技创新成果的奖励，而非对科学研究和中试过程的支持，同时对转化阶段的支持也不够；二是税收优惠政策偏重于新建高科技企业，而忽略了传统企业的技术改造与创新，使高技术和高科技产业的发展成为空中楼阁。
（五）税收收入目标与税收政策的经济结构调整目标之间存在矛盾
我国税收收入中采用比例税率的流转税占绝对比重，说明税制的累进性不太强。按理论分析，税收收入对GDP的弹性系数应大致维持在1左右。但是通过实证考察我国历年来GDP与税收收入的资料（见表4），可以看到与以上理论分析相悖的结论：1994～1996年间，经济增长速度很快，但弹性系数却一直低于1；1997～2000年间，经济增长速度放慢，弹性系数却快速拉升至2左右，1999年甚至达到了3.37.
这种现象出现的重要原因之一是指令性税收计划的存在。指令性税收计划的弊端在于：一是税收计划的编制存在问题。我国的税收计划编制和分配一直采用“基数×系数+特殊因素”的方法，税收计划任务逐年加码。二是税收计划过于刚性，灵活性差。在我国，税收收入是各级政府执政业绩的主要考核指标，允许财政超支但不允许短收，并且更为严重的是税收计划在执行的过程中还存在层层追加任务的情况，这使得税务部门疲于应付收入任务，而执行税法、落实经济调控的职能难以贯彻。在不发生税制调整的情况下，完成任务的地方就可以“藏富于纳税人”，不能做到应收尽收，完不成任务的地方便会发生“寅吃卯粮”、征“过头税”的现象。
指令性税收计划歪曲了税法利用税收促进产业结构调整的意图。税收脱离经济状况的独立发展，篡改了市场形成和税法修正过的税后受益的部门分布状态。更进一步，由于指令性税收计划的存在，各地区形成了不均衡的中观税负分布。地区间税负水平的不统一引起资源低效率流动，容易导致地区分割，不利于全国统一大市场的形成。受此影响，市场经济中产业结构自行调整、自行转换机制也难以成熟。三、促进经济结构调整的税收政策的改革与创新
（一）税收政策主体应按市场经济的要求制订和实施税收政策
税收政策是通过税法表现出来的，为了保证税收政策的合理化，首先，应改进立法授权制度。全国人民代表大会应在一个确定的时间内对授权行政机关制定的行政法规、地方性法规等进行评价，对达到要求的行政法规及时上升为法律，消除立法主体与执法主体一体化现象的长期存在，增加税法的权威性。其次，根据《立法法》规范税法的立法程序。法律是人民意志的反映，代表公众利益，所以税收政策的制订要坚持平等原则，即使是歧视性的税收政策，其前提应该是能增进全社会的福利，而不应是某些利益集团的福利。这要求税收政策的制订要民主化——充分听取来自各部门、各地区、政策执行单位和人民群众的意见，并公开制订过程，防止集团利益的产生。
一项科学的税收政策，如果没有一个有效率的守法的税收政策执行主体——税收机关的贯彻执行也难以取得好的效果，所以税务机关的正确执法是税收政策发挥作用的保证。为了保证促进经济结构调整的税收政策的效果，就应严格执法，加强征管，但不能就征管论征管，还应做一些其它工作，比如，修正和改变影响税收执法和征管的因素（如税收计划等）和加强司法监督。
（二）弱化税收收入目标，保证税收调控目标（特别是促进经济结构调整的税收政策目标）的实现
弱化税收收入目标的关键就是改革指令性的税收计划，主要建议如下：（1）改指令性税收计划为指导性税收计划，尤其是税收计划不能硬化为任务，其关键是将税务机关的考核标准由收入改为执法水平。（2）实行零基税收计划。零基税收计划的主要特点是取消基数在计划编制和分配中的基础作用完全以经济发展水平和税收法律、法规为依据，重新编制每个年度的税收计划。从效果来看，零基税收计划优于基数法中的税收负担率法。零基税收计划的编制必须以科学的税收预测为基础，为此必须在税务系统内部建立健全税收预测机构。
指导性的以税收负担率法编制的税收计划或零基税收计划的目的是使税收计划与经济发展水平相适应，同时有利于实行依法征税，确定税收收入目标的恰当位置，完整、准确地贯彻税收政策。
（三）促进经济结构调整的税收政策手段的改革与创新
1.改革不利于经济结构自动调节和优化机制形成的税收政策。
促进经济结构调整的税收政策的目标首先是为各行业的发展创造一个“水平竞技场”，保证同类企业公平税负，维护经济结构自我调节和优化机制的运行，实现优胜劣汰。因此，必须消除和改革阻碍经济结构调整的税收政策。
——改革增值税制度。第一，尽快实现由“生产型”增值税向“消费型”增值税的转变，以减少税收对整个社会资源配置的扭曲，鼓励产业重点向技术密集型和资本密集型产业转移。第二，尽快拓展增值税的覆盖范围，完善增值税链条，进一步发挥其中性作用。当前应将建筑业、交通运输业和其它与企业经营密切相关提供劳务（如广告、技术和无形资产转让）的部门纳入增值税的征收范围，以解决由于企业投入不同而导致的税负不公平问题。第三，扩大一般纳税人的范围，以解决当前一些小规模纳税人遇到的一些特殊问题。
——改革企业所得税制度。按外资企业所得税法标准改革现有企业所得税法，统一内外资企业所得税，特别是应废除计税工资制，放宽对其它费用或基金的税前扣除，让税后利润更能反映企业的经营成果，激励企业的发展。如果考虑到收入因素和会计核算水平因素暂不废除计税工资制的话，则应适当提高计税工资标准的数额，以促进企业引进人才，进行科技创新和技术改造。
——改革消费税。与当前的经济形势相比，消费税的部分税目有些过时，而应当征收消费税的一些劳务或产品却迟迟没被纳入征收范围。对此，第一，废除过时税目，如工业酒精、医用酒精、护肤护发品、轮胎等。第二，新增税目。有些产品或劳务如桑拿浴、高尔夫球、夜总会服务等已达到了甚至大大超过了消费税调节的标准，为了产业结构的健康发展，应对其征收消费税。
——改革与建筑业和房地产业相关的税收。在将建筑业和房地产业纳入增值税征收范围后，土地增值税与增值税会发生重复征税。土地增值税的存在不利于房地产开发和交易，应考虑废除土地增值税。契税和印花税也有重复之嫌，建议合并，以促进房地产交易的进行。房产税和城市房产税是对房产的价值或租金征税，而房产中包括地产的价值，同时租金是房产价值的现金流，自然也包含地产的价值，而另外一个税种——城镇土地使用税恰好是对土地征税，所以两个税种有重复征税现象，建议协调两者关系，通过改革，降低房地产成本，刺激房地产消费，促进房地产和建筑业的发展。
——改革现行分税制下的税收返还机制，尽快建立中央对地方的一般性转移支付机制。按照中央和地方事权量化后的比例，通过一般性转移支付机制，在中央和地方之间划分财力，满足各地执行事权的需要，以期达到全国各地公共服务水平一致。为此就必须改革税收返还机制，淡化地方收入与地方产值的联系，打破地方市场分割，促进要素自由流动。
2.改革与产业组织有关的税收政策。
建立健全社会保障制度是进行经济结构调整的基础条件之一。当前我国社会保障制度面临的主要问题之一就是社会保障费拖欠严重。借鉴国外经验，我国应开征社会保障税，由企业和职工共同负担，以保证社会保障资金的及时收缴。但是，社会保障税的开征只能保证收入及时入库，却难以解决社会保障基金入不敷出的问题，解决此问题还得依靠其它措施，如出售部分国有资产或国有股份减持等。社会保障制度的完善有利于资产重组和企业兼并联合，实现企业集团化，同时也可促进国有企业进行结构调整。
为了促进小企业的发展，应将现行企业所得税按应税所得额划分适用税率的做法，改为按企业组织类型决定税率，为小企业专门设立一档低税率，小企业不论应税所得额的高低均适用低税率。同时由于目前小企业的判定标准为产值、产量等指标，不包括雇佣人员数量标准，为鼓励小企业吸纳劳动力，建议修订小企业的判断标准。
3.确立以产业导向为主，区域导向为辅的复式税收优惠政策。
我国的税收优惠政策主要是税率式优惠（包括免税），较少运用税基式优惠政策，特别是加速折旧、税前列支（扣除）、投资抵免、税收信贷技术开发基金等方式。“工业化国家和发展中国家的经验都表明，广泛的税收激励措施（如免税期和公司税率的降低）是成本很高的促进投资的方法”，但“在激励投资政策中，目标定位于机器设备以及研究与开发等新投资且提供预先激励的选择性税收激励具有成本效率”（2）。而且实践中西方国家的税收优惠政策也正在从侧重于税后优惠的税率式优惠向侧重于税前优惠的税基式优惠发展演变，其原因是税基式优惠总能充分调动企业从事科研及技术开发和增加投入的积极性，有助于增加其资金来源，充分体现出政府对科技创新的基础推动作用。因此，我国的税收优惠应努力实现由税率式优惠为主向税基式优惠为主的转变。当前已有的一些税基式优惠（如加速折旧）运用范围较小，力度不够，今后应面向高科技企业和科技改造的企业缩短折旧年限，提高折旧率，加快资金回流速度，加快其发展。
要发挥优惠政策的产业导向作用应做好两件事：一是明确税收优惠的效力范围。税收优惠政策应在其能充分发挥作用的领域内起作用，那些不适宜税收优惠政策的领域应交由财政支出政策来调控。为此；我们应该清理当前税收优惠政策中效果不明显、漏洞较大且易引起税收套利行为的税收优惠政策，如对福利企业、高等学校后勤实体的税收优惠政策。二是简化和明确当前经济结构调整主线中税收优惠政策“以产业导向为主，区域导向为辅”的目标，使全国的税收政策系统化、条理化，废除对享受税收优惠所规定的无谓限制，如区域限制、资金来源限制、所有制限制、盈亏限制等，保证凡是符合产业政策的企业均能享受税收优惠待遇。对高新技术产业和能源、交通、重要原材料、农业开发项目、技术过硬竞争性强的出口产品项目给予必要的税收优惠。
在产业为主导的前提下，税收优惠政策重心应从东部向西部转移，配合西部大开发战略的实现，并且东西部优惠方式可以根据情况不同而有所差异。东部沿海地区经济经过一段时间的发展之后已具备了相当的经济总量，经济结构在原来基础上的升级显得尤为重要，科技创新和技术进步应成为其优惠目标，所以宜采用税基优惠，其效果会更好。中西部地区经济基础较差，当前应侧重于对其增量结构的调整，保证新增投资能保持一个良好的结构，所以，税收优惠采用较长时间的税率优惠（包含免税）会更有利于吸引投资，并在新增投资中实现经济结构调整。
我国企业科技创新的税收优惠政策也应进一步改革。第一，鼓励企业加大科技研究和开发方面的投入已是当前发达国家税收优惠政策的重点，我国对企业科技创新的税收优惠重点也应从对企业、科技成果的优惠转向对科技研究、中试和转化过程的支持。增加R＆D费用扣除、加速折旧、提取科技开发基金、税收抵免等都是可采用的方法。另外，为了促进科技成果的转化，对风险基金的经营者和投资者应当实行优惠。第二，放宽科技创新税收优惠政策的范围，扩大优惠额度。除了软件业和大规模集成电路等高科技企业外，生物制药、化学制药、新材料、生物工程、基因工程、光电工程等新科技行业都应划入税收优惠的范围甲。
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关键词：增值税法；税制改革；完善对策
中图分类号：D922.229 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）06-0-01
一、引言
在增值税法的建设过程中，我国以生产型增值税为主的主要因素是由于受到当时经济发展的形势影响，在上世纪90年代以前，我国政府长期处于对通货膨胀不断的抑制过程中，而在这一过程中的产生的固定资产投资过剩，也是导致通货膨胀持续不断的主要因素，而在这一特殊的时期，我国政府通过增加固定资产投资成本方式来实现对资产转移的有效控制，这一政策使得很多固定资产转变为税收项目，这样便通过对盲目的固定资产投资的有效控制来实现对通货膨胀的抑制，便能够极大的缓解通货膨胀为我国经济带来的巨大压力。“道道征税、税不重征”是我国增值税最为显著的特点，其与我国当前社会化和专业化的生产模式相适应，在促进经济发展方面发挥了重大的意义。
二、增值税制度改革的完善方法
我国增值税法的建设始于上世纪70年代末，经历了多次的建设与改革，使其与快速发展的社会和经济相适应，与此同时也促进增值税法的建设与完善。在增值税的征收范围方面，要持续的增加，以保证增值税链条的完整性为基础，同时促进增值税的规范化管理。增值税范围扩大，对地方财政收入和国家财政收入都会产生一定的影响，因此要做好相应的调控工作，循序渐进，先期将那些与货物交易密切相关、与抵扣链条完粘性关联度高的建筑安装业、交通运输业和电讯业改征增值税；其他服务业可以逐步进行增值税改革，以保持这些行业增值税改革的平稳过渡。在增值税法相关制度的建设方面，则可以从以下几个方面考虑：
1.增值税纳税主体制度改革措施的完善
当前，我国增值税纳税主体方面存在问题，可以归纳为两点，第一是通过销售额和行业标准来对纳税主体进行划分，分为小规模纳税人和一般纳税人，不利于维护市场公平的竞争环境；第二是小规模纳税人的标准与实际需求相比显得更高，所以导致增值税改革的效应无法获得充分的发挥。在小规模纳税人的划分和制定方面，也存在不完善之处，如小规模纳税人与增值税抵扣链条之间发生脱节，这样便导致了增值税的抵扣无法有效的实施；当小规模纳税人作为纳税主体时，其自身的业务也随之受到影响，因而造成增值税效率的降低；通过销售额来确定一般纳税人的标准中存在着很大违规造作的空间，容易造成增值税的重复征收，这些都对小规模纳税人主体产生了重要的影响。基于以上问题的问题，进行增值税纳税主体制度改革的主要目标就是实行统一的纳税主体制度，但是从当前我国增值税征收管理技术方面存在的诸多影响因素来看，对小规模纳税人的标准可以进行重新的界定，这样便能够使一般纳税人的标准在一定程度上产生降低，所以使一部分的小规模纳税人可以转化为一般纳税人，同时也可以通过对小规模纳税人的专用发票进行限制的方式来进行缓解。
2.增值税税基制度改革措施的完善
针对当前税基制度方面存在的种种问题，可以考虑以下几种改进方案：第一，不断的促进改革范围的增加，这样便能够更加充分的体现出增值税本身的特征。从我国当前的产业结构来看，中西部地区是由材料和能源产业占据着经济发展的主导地位，所以在对该地区进行增值税转型时会产生更加有利的影响。特别要加强的是根据我国当前的财政政策，必须要采取一定的措施来减少地区之间存在的差异，这样才能对相关的政策起到一定的促进作用，这与普通的课税流转税之间是存在较大差异的。第二，利用增值税向全额抵扣进行过渡，而针对一些小额的应抵扣税款，必须要通过全额抵扣的方法才能够有效的减少对额度的税额的频繁审核，这对于大部分中小企业来说，能够使他们具有更广阔的投资渠道，以此来促进产品质量的提升。第三，对于相关的行业要进行增值税的征收，这样才能够有效的促进增值税转型。增值税转型的实施与企业在资本和技术等分方面的密集有着很大的关系，因此通常资本和技术密集行业能够获得更大的发展空间，而对于一些有特殊需求的行业来说，可以利用加速折旧等措施来实现目标。
三、结束语
随着市场经济体制的不断深化与完善，市场竞争形势日渐激烈，在这种经济环境下，对我国现行的增值税法进行改革与完善已经是迫在眉睫的首要任务，在纳税人和税率方面进行适当的调整是当前较为措施，只有不断的促进增值税法改革的完善，才能够更好的发挥其在我国市场经济发展中的作用，为我国社会和经济的发展提供更好的服务。
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