时间：2023-09-04 16:55:54
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇新企业所得税法讲解，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【关键词】 长期股权投资： 所得税会计处理： 解析
2006年新会计准则颁布后，对于权益法核算的长期股权投资的所得税会计处理，准则及指南讲解中并没有明确的界定与规范，2008年实施的新企业所得税法中对于投资收益的确认与应税、免税规定与会计准则存在较大的差异，2010年的注册会计师考试教材中又对权益法核算的长期股权投资的所得税会计处理作出了一些新的规范与解释，但如何准确把握和厘清这一会计事项的所得税会计处理仍然是会计工作者实务操作中的一大难点。因此，笔者结合税法与会计准则规定从以下六个方面对长期股权投资的所得税会计处理进行了梳理与解析，以期为会计工作者提供参考。
一、长期股权投资初始取得时的所得税会计处理
《企业会计准则第18号――所得税》第四条：企业在取得资产负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。《企业会计准则第2号――长期股权投资》（简称2号准则）第九条：长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
《企业所得税法实施条例》第七十一条：企业所得税法第十四条投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
由此可见，长期股权投资在初始确认时当初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，要调整增加长期股权投资的账面价值，其账面价值大于计税基础，产生了应纳税暂时性差异，应在差异产生的当期确认递延所得税负债与所得税费用。待投资资产处置或出售时差异转回，差异转回时作相反的所得税会计处理。
二、被投资单位实现净利润时的所得税会计处理
2号准则第十条规定：投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。因此，当被投资单位实现净利润时，投资方应按照其享有的份额增加长期股权投资的账面价值，并确认投资收益。
《企业所得税法实施条例》第十七条：企业所得税法第六条第四项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。《企业所得税法》第二十条：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。《企业所得税法》第二十六条所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。《企业所得税法实施条例》第五十六条：企业的投资资产以历史成本为计税基础。历史成本指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
由此可见，会计上在确认投资收益时会增加长期股权投资的账面价值，而税法中规定长期股权投资的计税基础保持历史成本不变，因此长期股权投资的账面价值大于计税基础，从而产生应纳税暂时性差异。对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图。
（一）投资方拟准备长期持有长期股权投资时
当企业拟准备长期持有长期股权投资时，由于投资方根据被投资方实现净利润而增加长期股权投资成本，而计税基础不变，产生了应纳税暂时性差异。根据《企业所得税法实施条例》第十七条及《企业所得税法》第二十条规定，税法确认投资收益实现的日期为被投资方作出利润分配决定的日期，但由于该投资收益属于免税收入，该差异对被投资方作出利润分配时不会产生所得税的影响。因此，在准备长期持有的情况下，由于采用权益法核算的长期股权投资产生的应纳税暂时性差异一般不确认递延所得税负债。
（二）投资方拟准备近期对外出售时
当企业拟准备近期对外出售长期股权投资时，由于投资方根据被投资方实现净利润而增加长期股权投资成本，而计税基础不变，产生了应纳税暂时性差异，由于企业拟准备近期对外出售，在企业转让或者处置投资资产时，投资资产的计税成本准予扣除，应纳税暂时性差异可以转回。因此，账面价值与计税基础产生的暂时性差异应在差异产生的当期确认相关的递延所得税负债，待差异转回时作相反会计分录。
例1：2008年1月，甲公司持有乙公司30%的股权，初始投资成本为10 000 000元，因能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。2008年末，乙公司实现净利润6 000 000元，甲公司企业所得税税率为25%。
1.2008年末，当甲公司拟准备长期持有投资时，
甲公司会计处理：
借：长期股权投资――损益调整 1 800 000
贷：投资收益 1 800 000
2.2008年末，当甲公司拟准备近期出售投资时，
甲公司会计处理：
借：长期股权投资――损益调整 1 800 000
贷：投资收益 1 800 000
长期股权投资账面价值=11 800 000元
长期股权投资计税基础=10 000 000元
借：所得税费用450 000（1 800 000×25%）
贷：递延所得税负债 450 000
三、被投资单位实现净亏损时投资方的所得税会计处理
根据2号准则第十条规定，当被投资方实现净亏损时，投资方应根据享有的份额减少投资的账面价值，并确认一项投资损失。根据税法及实施条例的规定，投资资产的计税基础仍然保持历史成本不变。权益法下长期股权投资账面价值与计税基础不同产生了可抵扣暂时性差异，该差异等到投资出售或处置时可以转回。因此，在差异产生的当期，应确认一项递延所得税资产，并冲减所得税费用，待差异转回时作相反会计分录。
四、被投资单位实现所有者权益的其他变动时投资方的所得税会计处理
2号准则第十三条规定：投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。但从税法的角度，长期股权投资的计税基础仍然保持不变，因此，会产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异。对于该暂时性差异应该确认对未来期间所得税的影响，当未来投资资产处置或出售时，该差异会转回，待差异转回时作相反会计分录。
承前例，2008年乙企业因持有的可供出售金融资产公允价值的上升计入资本公积的金额为1 000 000元，则甲企业2008年应作如下会计分录：
借：长期股权投资――其他权益变动300 000
贷：资本公积――其他资本公积300 000
长期股权投资账面价值大于计税基础，则：
借：资本公积――其他资本公积75 000（300 000×25%）
贷：递延所得税负债75 000
五、长期股权投资发生减值时的所得税会计处理
根据2号准则第十五条规定，对联营企业和合营企业的投资应该按照8号资产减值准则的有关规定计提减值准备。当企业计提减值后，投资资产的账面价值会下降。
根据《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税［2009］57号文件）第六条规定，企业的股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除：（一）被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；（二）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的；（三）对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的；（四）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的；（五）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
根据《企业所得税法实施条例》第五十六条及（财税［2009］57号文件）规定可知，企业计提减值准备，不能减少资产的计税基础。因此投资资产的账面价值小于计税基础，产生了可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产，并冲减所得税费用，该差异符合财税［2009］57号文件规定情形，经批准确认损失时该差异转回，或者该投资处置时该差异转回，差异转回时作相反会计分录。
六、长期股权投资处置时的所得税会计处理
根据2号准则第十六条规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。
《企业所得税法实施条例》第七十一条：企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。
由此可见，投资资产处置时，会计与税法确认的投资收益存在差异，税法角度的投资收益是取得价款与税法确定的计税基础之间的差额。当长期股权投资处置时，所涉及到的所得税会计处理主要是暂时性差异转回时的会计处理。
【参考文献】
［1］ 财政部会计司.企业会计准则讲解（2008）［M］.人民出版社，2008.
［2］ 中国注册会计师协会.2010年度注册会计师考试会计辅导教材［M］.中国财政经济出版社，2010.
［3］ 叶敏.基于资产负债表观的长期股权投资所得税会计处理［J］.财务与会计，2007（2）.
关键词：会计制度 企业所得税法 差异
我们在计算应纳税款时，会发现按国家税法规定计算出的应纳税额与依据企业会计制度核算出的税额并不一致。因制定法律法规的部门不同，企业所得税法属于更高层次的法，我们应优先适用。所以，企业实现了会计利润并不能将这一数据作为最终数据，因为还必须按照企业所得税法的相关规定对会计利润数据作一定的修改。
一、计算依据
企业所得税法的制定是国家为保证国家和企业之间的分配关系的协调，所以，我们可以说企业所得税的计算依据是企业的应纳税所得额。所谓企业的应纳税所得额， 是指在年末或年初，企业专业会计人员会核算出这一年度的收入总额，然后统计出相关支出，用收入总合减去支出后的金额便是企业的应纳税所得额。企业之所以要实行会计制度，并一直致力于将会计制度发展完善，其目的是为人们提供出一个真实且完整的会计信息。在实行会计制度，或者说在进行会计工作时，要立足于从实际情况出发，保证第一手资料的准确性、合理性。
二、收入确认
（一）产品使用
与企业会计制度相比，税法收入的项目更多一点，比如说我们在企业管理中经常接触到的基建、职工福利等内容均应作为收入处理，且其价格，与同类产品相比无太大差异。但根据企业会计制度，这一使用却不可以算作收入，而应将其转入在建工程或应付福利费等科目中。
（二）销售折扣
我国税法将销售折扣分为两种情况，第一种情况，销售发票上同时标明了销售额与折扣额，收入计算必须按照折扣后的销售来进行；但如果不在同一发票上，就不可以将折扣金额从销售额中减除。而我国企业会计制度的销售折扣的确定是由合同或者协议来决定，如果供应商与销售商之间要取得必然联系，必须以合同或者协议为基础，且双方签订的合同与协议便成了销售折扣来源的保证。
（三）在建工程
对于在建工程，它会产生一个特殊的收入，即试运行收入。我国税法将企业在建工程的试运行收入归入了企业的总收入中，然后通过进一步核算总收入而算出企业所得税。而根据企业会计制度，它强调的是一个净支出概念，工程在投入使用之前的那段时间会产生一定的费用，这部分费用规定计入工程成本之中。
三、投资收益
根据我国税法，在企业会计帐务中，投资采用何种方法，与投资的结果没有直接关系，也就是说，不论是采用了何种方法投资，只要产生了投资的结果，便可实行利润分配，并确认投资所得。被投资企业在经营过程中发生的经营亏损， 由其自行承担；而投资方企业不得对其投资成本进行调整或视情减低，也不可以确认投资损失。对于股权投资损失， 企业可以根据企业自身状况在纳税之前予以扣除，但要保证收益在损失之上，也就是说，只在存在扣除的情况，无论是收益大，还是损失大，扣除的损失的部分不能大于扣除的收益的部分，如果损失在收益之上，可在以后年度慢慢给予扣除，直到扣除尽为止。我国的企业会计制度，在投资收益方面应作两方面考虑，一是采用成本法之后的核算方式，二是采用权益法之后的核算方式。
（一）借款费用
借款费用应用于我国税法，即是指要按实际情况将企业在生产、经营期间的金融借贷予以扣除。而根据企业会计制度，为筹集生产经营企业所产生的全部费用都必须准确无误的计入财务费用中。
（二）工资及薪金
企业员工工作的目的就是为了换取一定量的报酬，而针对大部分人来说，工资是要计入税法之内的，即领工资的同时也要缴税。当然，对于计税的标准，因地区不同而存在差异。对于个别经济发达地区，可适当提高限额标准，但标准幅度要控制在20%内。若企业规定其员工工资以及薪金总额与本企业经济效益挂钩，在实际发放过程中，其工资、薪金的总额增长幅度低于企业经济效益增长幅度，职工的平均工资、薪金增长幅度低于劳动生产率增长幅度，准予扣除应纳税。对于绩效挂钩所得，不得在企业所得税前扣除； 超过的部分可考虑用于建立工资储备基金。根据企业会计制度，企业当期应负担的工资全部被计入了企业的成本费用之中，作为企业的成本来核算。
（三）福利费及教育经费
根据我国税法，职工的福利按计税工资总额的14%计算扣除，职工的教育经费则按计税工资总额的1.5%扣除，如果企业工资在计税工资之上，则评判标准为计税工资；反之，则将企业工资作为评判标准。而在我国企业会计制度中，这两项均被计入了成本费用之中。
（四）业务招待费
根据我国税法，业务招待费在规定比例范围内，要根据实际情况予以扣除。而根据企业会计制度，其业务招待费与企业职工福利费与教育经费一样被全额计入了成本费用之中。
（五）佣金
对于佣金，主要是个“5%”的区别，我国税法保留了“5%”，而我国的企业会计制度没有这一规定。具体是指佣金的数额不超过服务金额的5%。
（六）固定资产折旧
与我国企业会计制度相比，我国税法对于固定资产折旧的计算方法相对单一，即只允许采用直线折旧法。而企业会计制度相对灵活，方法有多种，主要包括工作量法、年限平均法以及年数总和法等等。
（七）开办费
对于开办费，会计制度和企业所得税法之间的差异主要在于起始时间的确认的不同，企业所得税法自开始经营的次月算起，而会计制度自当月算起。
四、资产评估增值处理
根据我国税法，企业发生的固定资产评估增值可做计提折旧，但在计算应纳税额时不准予扣除。根据企业会计制度，资产评估增值可做计提折旧。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2007
关键词：税务会计相关性；确认范围
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2012年2月29日
一、税务会计相关性定义
企业会计准则中将相关性质量特征描述为企业提供的会计信息应与财务报告使用者的经济决策相关，有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的业绩做出评价和预测。也就是说，会计信息的价值在于满足会计核算的目的，强调其“有用性”。而税务会计的相关性原则是指税前扣除的支出必须是与取得收入直接相关的支出。这是出于政府征税的目的，强调的是在所得税税前扣除的费用应该与同期收入有因果关系。由此可以看出，税务会计的相关性主要体现在所得税负债的计算，是指纳税人当期可扣除的费用从性质和根源上必须与其取得的收入相关。
二、税务会计相关性的诠释
相关性原则简单而言，即为与取得收入直接相关的原则。而这个相关性必须从性质和根源上与收入直接相关，否则万物皆关联，相关性就没有意义了。
“与取得收入直接相关的支出”可分为两类：一类支出是指能给企业带来现实的、实际的经济利益流入的支出，例如生产性企业为生产产品而购买的原材料等；另一类支出是指能给企业带来可预期经济利益流入的支出，虽然企业的这类支出并不直接表现为现实的、实际的经济利益流入，但是如果这种支出所对应的收益是可预期的，那么这类支出也属于“与取得收入直接相关的支出”，如企业的广告费支出。此外，该支出必须是生产经营过程中发生的，在非生产经营活动过程中所发生的支出不得作为企业的生产经营费用予以认定。也就是说，企业所发生的费用，必须是企业在生产产品、提供劳务、销售商品等过程中的支出和耗费。
而收入的非相关性支出主要指：其一，与企业生产经营无关的支出，如企业的非公益性赞助支出、企业为雇员承担的个人所得税、已出售给职工的住房的折旧费用等；其二，属于个人消费性质的支出，如企业高管人员的个人娱乐支出、健身费用、家庭消费等。这些支出是不允许在税前扣除的。
税法条例中没有说是“同应税收入相关的原则”，所以要严格区分免税收入与不征税收入。按照《企业所得税实施条例》的规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。这是相关性原则的体现。税法允许资产的折旧、摊销在企业所得税税前扣除，是对企业相关资产价值进行补偿的一种方式，既然企业用不征税收入购置的资产实质上价值已经获得了补偿，因此即使该类资产与取得应税收入有关，其对应的折旧、摊销也不得从税前扣除。
不征税收入，即财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金、国务院规定的其他不征税收入，但不包括免税收入。不征税收入属于非经营活动带来的收入，原则上不应该纳税。因此，不征税收入不属于优惠政策。但免税收入属于经营活动带来的收入，属于应税范围，但国家因特别需要予以免除。因此，免税收入属于优惠政策，因此免税收入用于支出所形成的费用或者财产，一般可以在税前扣除。
在新企业所得税法体系中，将相关性原则提高到首要原则的高度，其着力点更在于强调除非例外条款，否则所有相关的支出必须在税前得到扣除。
三、税务会计相关性的确认范围
《企业所得税法》第八条中指出企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。这里主要讨论成本、费用、税金及损失的相关性确认范围。
（一）成本。《企业所得税法》第八条中所指的成本，是企业在生产经营活动中发生的销售成本、业务支出及其他耗费。它比会计上的成本范围要大，除了直接材料、直接人工、燃料和动力、制造费用，还包括纳税申报期间已经申报确认的销售商品（包括产品、材料、下脚料、废料和废旧物资等）、提供劳务、转让、处置固定资产和无形资产的成本。企业对象化的成本费用，成为在产品、产成品等存货的，只有销售出去，并在申报纳税期间确认了销售（营业）收入的相关部分商品的成本才能申报扣除。
当然也不是所有的成本都能税前扣除，如企业对外投资期间，投资资产的成本在税前不得扣除。因为对一般企业来说，投资资产的折旧或摊销很难归入产品或劳务的成本，又不属于管理费用的范畴，很难实现价值补偿，同时投资资产价值的自行降低又容易丧失对所投资企业的权益。投资资产价值并不是由企业本身所决定的，而主要取决于所投资企业的生产经营状况，这也就表明投资资产价值本身是否会发生损耗存在很大的不确定性，故不能计提折旧或摊销额。由于取得投资收益为非应税所得，所以其投资成本不允许税前扣除。对外投资，特别是长期投资，一般具有数额大、长期受益的特点，其支出的效益体现于几个会计年度（或几个营业周期），按照企业应纳税所得额计算的收入支出配比原则，应作为资本性支出，而不是当期费用一次性扣除。因此，企业的对外投资，在持有期间，不允许折旧或摊销，更不允许作为费用直接扣除。但在企业收回、转让、处置投资，计算应纳税所得额时，允许扣除相关投资资产的计税成本。
（二）费用。企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。
而《企业所得税法》第八条所称的费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。准予税前扣除的费用，可以从以下几方面来理解：
1、销售费用。销售费用是企业为销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用。企业为销售商品，必然将发生一定的支出，这部分支出是企业为获取收入而产生的必要与正常的支出，包括广告费、运输费、装卸费、包装费、展览费、保险费、销售佣金、代销手续费、经营性租赁费及销售部门发生的差旅费、工资、福利费等费用。一般地，这些费用与销售直接相关，可税前扣除，但也有例外。如，企业促销行为，有的可以作为费用扣除，有的则不行。对于企业在业务宣传、广告等活动中、在年会、座谈会、庆典以及其他活动中以及对累积消费达到一定额度的顾客给予的额外抽奖奖励支出，在性质上如果界定为捐赠，则这些捐赠则不属于公益、救济性捐赠，不能在企业所得税前扣除。一般对于企业在业务宣传和广告中的对随机对象发放的相关赠品支出，应可以作为业务宣传费在企业所得税税前按限额扣除。对于企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动向非本单位人员发放的赠品支出如何处理，可能有很大争议，实务中要视具体情况而定，可以视为交际应酬费属于业务招待费支出，根据《企业所得税法实施条例》第四十三条规定扣除；如果发放的是一些印有企业宣传标识的小额礼品，符合业务宣传费的，也可以作为业务宣传费扣除。
2、管理费用。管理费用是企业的行政管理部门等为管理组织经营活动提供服务而发生的费用。主要包括由纳税人统一负担的公司经费（行政管理人员的工资薪金、福利费、物料消耗、低值易耗品摊销等）、研究开发费（技术开发费）、劳动保护费、业务招待费、工会经费、职工教育经费、股东大会或董事会费、开办费摊销、无形资产摊销（含土地使用费、土地损失补偿费）、坏账损失、印花税等税金、消防费、排污费、绿化费、外事费和法律、财务、资料处理及会计事务方面的成本（咨询费、诉讼费、聘请中介机构费、商标注册费等）。
企业所得税法规定了具体的扣除标准，如企业发生的与生产经营有关的业务招待费支出采取两头限制的方式，即按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。如企业将资产（自制或外购）用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、对外捐赠、其他改变资产所有权属的用途等移送他人的情形，应按规定视同销售确定收入，并及时调整为当期销售收入，以扩大当期销售（营业）收入额净额，从而提高业务招待费扣除的比例。一般情况下企业的业务招待费包括两部分：一是日常性业务招待费支出，如餐饮费、住宿费、交通费等；二是重要客户的业务招待费，即除前述支出外，还有赠送给客户的礼品费、正常的娱乐活动费、安排客户旅游的费用等。业务招待费能够在税前扣除，必须有充分、有效的票据和资料来证明这部分支出的真实性、合理性。而且，企业当期列支的业务招待费应与当期的业务成交量相吻合，否则就会存在潜在的税收风险。
3、财务费用。财务费用是企业筹集经营性资金而发生的费用。实践中，企业往往要借助外来资金来满足扩张经营，资金拆借行为较为普遍，由此企业发生的费用被计入财务费用中，包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及其他非资本化支出等。如企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，扣除标准为2∶1（债权性投资∶权益性投资）；而企业向自然人借款的利息支出，必须签订借款合同，且不管开具发票或收据需要代扣营业税和个人所得税，才能在不超过金融企业同期同类贷款利率计算数额的部分，准予扣除。
而企业发生的汇兑损失，要根据具体情形予以扣除。一般的，在货币交易过程中产生的汇兑损失，准予扣除。这主要发生在企业的外币兑换业务中。企业外币兑换业务，应当以交易实际采用的汇率即银行买入或卖出价折算。由于汇率中间价和银行买入或卖出价的差额产生的折算差额会计上计入当期损益，根据《企业所得税法》的规定，允许在企业所得税前扣除。另外，纳税年度终了时，将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，也准予扣除。即资产负债表日，企业根据《企业会计准则第19号――外币折算》，有关外币货币性资产和负债计算出来的汇兑损益，在企业所得税前准予扣除。但是已经计入资产成本以及向所有者进行利润分配相关部分的汇兑损失，则不予税前扣除。
（三）税金。企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。
企业发生的与取得收入有关的税金，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业发生的税金是企业为取得经营收入实际发生的必要的、正常的支出，与企业发生的成本、费用性质相同，是企业取得经营收入实际发生的经济负担，符合税前扣除的基本原则。税收种类很多且性质也不一样，虽然都与企业取得收入有关，但有些税收可能是企业取得收入之后所缴纳的税收，或者并不是由企业直接所负担的税收，对于企业所缴纳的这类税收是不允许税前列支扣除的。根据税法的规定，不允许税前扣除的税收种类包括企业所得税和允许抵扣的增值税。在我国目前的税收体系中，允许税前扣除的税收种类主要有消费税、营业税、资源税和城市维护建设税、教育费附加，以及房产税、车船税、耕地占用税、城镇土地使用税、车辆购置税、印花税等。
（四）损失。企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失、呆账损失、坏账损失、自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
这里所称的损失是企业的实际损失，而企业获得相应保险赔款或者责任人赔偿部分不属于企业所实际承担的损失；同时，企业实际发生损失的具体扣除方式、范围、条件等，都要根据国务院财政、税务主管部门的规定来确定，因此企业所得税法特别强调：企业实际发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，按照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。关于收回已作为损失处理的资产的税务处理，企业所得税法规定：企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。已作为坏账损失处理的资产，可能出现债务人又重新具备了偿债能力并予以偿债；因其他人造成的企业损失，原以为不存在责任人而将其作为难以偿还的损失来处理，后来也有可能发现存在责任人，且责任人赔付了相应损失。这些已被扣除的损失在重新被确认为资产时，如果不视为企业的收入来计算应纳税所得额，将导致企业这部分资产被重复扣除。
新《企业资产损失所得税税前扣除管理》再次强调准予税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让其拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产而发生的损失，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合法定条件的损失。具体判断必须从损失发生的根源和性质进行分析，不能仅仅依据是否取得应税收入。
企业所得税税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，企业只有实际发生的损失，允许在税前扣除；反之，企业非实际发生的损失，一般不允许扣除。而企业各项资产减值准备金的提取，是由会计人员根据基于资产的真实性和谨慎性原则考虑，不同企业提取的比例不同，如果允许企业准备金扣除可能成为企业会计人员据以操纵的工具，新法在扣除项目中没有提及准备金，估计要等总局明确了。但由于人寿保险、财产保险、风险投资和其他具有特殊风险的金融工具风险大，各国所得税都允许提取一定比例准备金在税前扣除。
主要参考文献：
[1]财政部会计司.企业会计准则讲解.人民出版社，2008.
关键词：职工薪酬；会计所得税法；会计准则与税法差异
一、职工薪酬在会计准则与企业所得税法中的变化
（一）职工薪酬准则中的变化
随着我国经济的发展，我国的职工薪酬与原来相比发生了重大变化，它的内涵得到了延伸和扩展。具体发生的变化主要有以下几个方面：
1、职工薪酬的概念和范围更明确。在以往的会计准则中职工薪酬的会计处理分散在若干个会计准则中。新准则将这些内容统一规范并明确了职工薪酬的概念，具体是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，主要包括以下几个方面：①职工工资、奖金、津贴和补贴；②职工福利费；③医疗保险费、养老保险费、失业保险费，工伤保险费和生育保险费等社会保险费；④住房公积金。
2、实际操作中针对性更强。新会计准则对旧准则中有关职工薪酬的内容进一步进行整合和梳理，这加强了企业在实际操作中核算的针对性，使各种职工薪酬的会计处理更加明确，减少了核算的工作量并加快核算进度，更提高了职工薪酬核算的质量。
3、引入了辞退福利的概念。通过参照国际相关规范，新会计准则引入了辞退福利这一概念，提出了企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议。
（二）职工薪酬在企业所得税法中的变化
新企业所得税法规定，企业均可以按照工资的实际支出据实扣除，从而缩小了内外资企业的差距，但新企业所得税法同时也规定，工资支出应做到真实、合理．否则税务机关有权调整工资扣除数。
二、职工薪酬在会计准则与企业所得税法中的主要差异分析
准则中的职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，不仅包括企业一定时期支付给全体职工的劳动报酬总额，也包括按照工资的一定比例计算并计入成本费用的其他相关支出。
税法上的工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者非现金形式的劳动报酬。包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
（一）职工工资、奖金、津贴和补贴
在工资、奖金、津贴和补贴的处理上，会计准则与税法在计算口径上基本一致，会计上按照职工提供服务的会计期间确认为当期的负债，并根据收益对象分配计入资产成本或者当期费用(辞退福利费除外)。
税法处理上对工资薪金的税前扣除相对会计处理有以下几个特点：
一是按照当期实际发生的金额作为税前扣除的工资薪金，只是计提而未发放给职工的应付工资不允许在税前扣除；独生子女补贴、住房补贴、住房困难补贴和提租补贴不允许税前扣除；股息分配不得在税前扣除。另外还有一些加计扣除的优惠规定。
二是所发放的各项薪酬支出的受益对象必须与企业存在任职或者雇佣关系，如果不满足这一条件就不应当作为职工薪酬进行核算, 纳入职工范围的人员是会计与税法上比较大的区别。
三是职工薪酬的形式既包括现金也包括非现金形式。
四是工资薪金的支出具有合理性。合理性的工资薪金应当具有规范的薪金制度为指导，对同一项目每期支付的薪金相对规定需调整的要有序进行调整，在安排薪金支付时不以逃避税款为目的，并按规定履行代扣代缴义务。
（二）职工福利费
职工福利费在会计上和税法上的相同之处是都取消了按照相关工资额的14％的比例计提职工福利费的规定，不同之处为，会计上合理的职工福利费支出可以全额据实列入相关成本和费用，而税法上合理的职工福利费支出则实行"限额据实"税前扣除制度。会计上企业发生的职工福利费支出直接列支到公司成本费用，不存在一个上限；税法上是存在一个控制上限。
（三）两项经费和五险一金
1、薪酬准则中：对于工会经费和教育经费的比例并没有明确规定。税法则规定分别按照不超过工资薪金总额2％和2．5％的部分准予扣除；超过部分．准予在以后纳税年度结转扣除。
2、国家规定给职工缴纳的基本医疗保险费、基本养老保险费、补充养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费新会计准则和新税法上的口径基本相同。商业保险费用会计上确认为职工薪酬，而在税法上除了企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政，税务主管部门规定可以扣除的，其他一律不得扣除。而住房公积金，准则中要求按照国务院《住房公积金管理条例》规定的基准和比例计算。税法规定单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资的12％的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。
（四）辞退福利
辞退福利是新会计准则的一大亮点，包括企业在劳动合同到期之前提出解除与职工的劳动关系以及企业提出自愿的裁减计划和基于补偿的建议两种情况。这两种情况的区别在于职工是否具有选择继续在职的权利，前者职工没有选择继续在职与否的权利，企业可以根据解除劳动合同的计划确定辞退职工的数量以及所需的补偿金额，并确认为一项预计负债。后者职工具有选择继续在职与否的权利，所以辞退职工的数量和金额都是不确定的，企业可以估计因解除与职工的劳动关系而给予的职工必要补偿所产生的预计负债。总之，两种情况下企业都可以确认一项预计负债，不同的是所确认的预计负债的金额不同。在税务处理上，对于费用的扣除税法遵循据实扣除的原则，因此税法上不允许在当期税前扣除，而是要在实际发生时在税前扣除。
三、关于职工薪酬在会计准则与企业所得税法差异的建议
（一）税收优惠政策引导企业行为
比如对企业雇佣的是一般员工，可以根据实际工作的需要，对于一些岗位或职务利用特殊员工就业享受税收优惠政策，为特殊员工支付合理的薪酬既体现我国的税收优惠政策，又体现企业承担的社会责任，是一种双盈、合法、合理的薪酬制度体系设计模式。或据实适量增加对无形资产研发，既合理避税，又有利与培养企业的人才，增加竞争力。
（二）对合理的工资薪金的标准需进一步明确
企业所得税法中提出了合理的工资薪金，虽定性的说明了其含义，但是目前并没有定量的界定不同人员工资薪金合理的标准。在实际执行中，随意性比较大，导致企业实际中，"充分"利用合理的工资这一弹性规定，曲解"合理"含义，侵蚀企业所得税税基。因此应该通过制定与《企业所得税实施条例》配套的《工资薪金扣除办法》，对职工工资薪金，应分层次定量地界定不同企业，不同类型职工的合理的工资薪金支出。
（三）残疾人工资加计扣除方面条例需完善
新企业所得税法实施条例在残疾人工资加计扣除方面，只规定了加计扣除比例，未明确加计扣除条件，企业盈利与否，不足部分是否可在以后年度结转扣除，问题不明确，操作起来无法可依。为保证相关税收政策的一致性，建议在出台残疾人员工资加计扣除方面政策时参照《关于促进残疾人就业税收优惠制度政策的通知》中有关规定，逐步完善对残疾人员工资加计扣除办法。
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关键词：企业所得税 专门业务培训 项目评估
我国税务系统每一次大的税制改革、政策出台、机构整合、新工作方法的推开，都会在税务基层产生大量的培训需求，2008年1月1日正式实施的企业所得税法就是其中有代表性的一次。现今，企业所得税已成为我国第二大税种，该税种计算复杂，不易管理，对相应岗位税务干部的综合业务素质要求极高，因此所得税干部轮流集中脱岗学习、进行知识更新和业务提升就有了现实的需要，同时也给专业施教机构的师资团队带来了项目升级和课题研发的迫切任务。下面以国家税务总局某专业培训机构（以下简称培训中心）承办的系统内各层次企业所得税培训项目为例展开分析，探讨如何进一步提升税收专业化人才培训项目的质量和效果，满足各层次税务干部的业务培训需求。
一、税制改革后所得税专门业务培训的特点
（一）培训需求呈现稳步上升态势
2008年企业所得税法及其实施条例正式实施以来，培训中心承办了多期总局、省局及其他各地方国、地税局委托的企业所得税业务培训醒目。这些培训项目有的以企业所得税作为培训主题或核心内容，更多的则是将所得税作为培训的一个重要组成部分，在其他业务培训开展的同时补充学员的所得税业务知识，为更加有效的实施所得税管理奠定基础。
2008年-2012年培训中心承接的以所得税为主题的培训项目统计表
2008 2009 2010 2011 2012 合计
总局项目 1 1 1 1 2 6
省局项目 4 1 2 7
地方项目 1 1 5 7 11 25
合计 6 3 6 10 13 38
（二）同类培训项目学员需求各有侧重
从2008年至2012年培训中心承办的所得税专项培训38期，其中总局主办处级干部所得税业务培训2期，各省自治区直辖市组织的所得税业务科室负责人培训4期，各地市所得税业务骨干培训32期。由于各期培训班对象不同，学员构成差异较大，因此课程设置也有所区别。现仅以2010年7月15日-29日全国地税系统处级职务人员所得税管理研讨班、2011年3月31日-4月29日A省*市国税局企业所得税业务骨干培训班，2012年8月22-31日B省地税系统企业所得税业务骨干培训班为例，分析学员构成对课程设计的影响。
2010年总局处干所得税业务培训班，共计48人。男学员37人，女学员11人，处级干部46人，科级1人，施教机构教师1人；省局所得税处处级干部8人，地（市）局分管所得税业务的处级干部39人；50岁以上10人，40-50岁35人，30-40岁3人。
2011年A省*市国税局企业所得税业务骨干培训班，共计50人，30天。培训对象为全市从事企业所得税管理的业务骨干，其中各县区局长、科长副科长28人，科员22人。男学员37人，女学员13人。
2012年B省地税系统企业所得税业务骨干培训班，共计122人，10天。B省各地地市所得税科科长级县区分局长41人，其余为业务骨干。
对参训学员通过填写需求调查问卷、召开座谈会、训后评估等方式，我们发现，不同层次的培训班，学员关注点不同，以上述总局处干班和地方业务骨干班为例：
1.总局处干所得税班，参训对象多为地市一级税务机关分管所得税业务的局领导，因此，学员对课程的总体要求偏重于宏观，学员希望了解国内外经济走势及宏观经济政策取向，税制改革的前沿信息及所得税管理的理念与思路，对具体操作层面的课程需求程度较低。
该项目共计涉及14个专题，除适应处级干部培训而设计的管理类专题5个以外，其余7个专题均与所得税业务相关，包括《宏观经济与税制改革》《所得税政策疑难问题解析》、《企业所得税争议协调及案例分析》、《关联交易与特别纳税调整》、《会计信息在所得税管理中的应用》、《税收执法风险与防范》、《房地产企业所得税政策及管理》，这些专题的需求程度均在90%以上。
2.地方业务骨干班，参训学员以税源管理科、政策法规科科长、业务骨干及区县分局局长、股长为主，从事具体的所得税业务办理工作，需要详细了解政策规定、业务流程、行业经营特征及相关会计知识，需求较为具体。此类培训班的培训目标，即通过培训，进一步提高业务骨干的专业素质和综合能力，完善知识结构，促进能力的提升及素质的提高，以适应所得税业务快速发展的需要。
此类培训通常包括《会计准则精讲》、《成本会计》、《房地产业会计核算处理》、《会计与税法差异分析》、《非居民企业所得税政策及管理》、《企业所得税收入总额部分疑难问题解析》、《企业所得税扣除部分疑难问题解析》、《企业所得税优惠政策解析》、《重组业务所得税处理》、《会计报表涉税分析》、《财务指标在纳税评估中的应用》、《企业财务报表与纳税申报表的衔接与分析》、《企业所得税汇算清缴政策解读》、《房地产业企业所得税政策解析》、《企业所得税纳税评估实务》等，根据培训时间长短有所取舍，但以上课程在业务骨干培训班中需求程度均在90%以上。
（三）培训项目评估结果
1.培训总体满意率
通过对以上38期所得税业务培训班评估结果进行分析，绝大多数培训班达到了预期的效果，培训总体满意率在90%以上。但个别班级总体满意率偏低，主要原因是学员基础相对较低，学员所在地所得税管理以核定征收为主，接触到企业所得税业务单一，因此，对相应的会计知识、所得税政策相对生疏，影响了对课程内容的理解。
2.评估结果启示
通过举办所得税业务培训，我们深刻领会到，着力造就一批能够把握社会经济发展形势，精通各类企业业务、长于税收管理、熟悉国际惯例、具有法律思维与视角的高素质人才，是当前税务机关所得税管理的重中之重，培训中心应着力在所得税乃至各业务岗位高素质人才业务培训的项目完善上进行深层次挖掘，方能更好地发挥专业施教机构在成人培训中的主体作用。
二、所得税培训项目的完善设想
为应对需求愈发严苛的培训市场，我们需要跳出常规业务培训的局限，多角度，深层次的挖掘税收管理工作涉及的方方面面内容，着重在项目课程设计和内容组织方面进行质的突破。
（一）紧贴培训需求开发新课题
仍以上述所得税培训项目为例，在项目需求分析中很多税务系统处级干部提出，需要在法理上了解所得税的计税原理与原则，例如如何对税法没有确切规定的所得税交易事项做出理性的判断，如何理解所得税收入与支出的对称、时间上的对称和第三方对称原理等，通过这些法理培训可以使税务干部更加正确的应用税法，也为不断地完善税法奠定理论基础。同时，在所得税业务骨干培训班中我们也发现了一些潜在的高端课程需求，如部分学员提出IPO是企业资本运作的典型行为，企业在准备IPO的过程中，往往会遇到大量会计、税务方面的调整和处理，学员渴望通过培训，了解IPO公司财务会计问题，了解相应的调整事项，解读有关税收政策等等。
由于培训时间和师资的限制，在以往的所得税培训班中很多潜在需求并没有形成对应的教学资源，但随着培训中心教学力量的不断充实，专业师资们也正将关注点转移到这些课题的开发上来，从而逐步形成具有一定特色的所得税高端培训。
（二）适时更新原有课程内容
比如，在企业重组过程中如何进行所得税处理，以往培训侧重结合案例学习理解总局的重组税收政策，下一步需要结合翔实的实务案例和理论分析，比对讲解公司（企业）法律层面的重组和税法层面的重组，明晰各种重组方式的运作流程，结合企业财务处理使学员了解企业重组不同类型的关键点、特殊性税务处理的原理和运用，对企业重组中所得税疑难业务的正确处理能有清晰的认识。
关键词：准则解释；煤炭矿山开采；费用提取 税额扣除；纳税申报
安全生产责任重于泰山。针对安全生产费的财税处理主要文件如下：财政部、国家安监总局联合的财企[2012]16号文《企业安全生产费用提取和使用管理办法》对安全生产费的计提和使用进行了规范；财政部下发的财会[2009]8号文《关于印发企业会计准则解释第3号的通知》对安全生产费的会计处理做了规定；国家税务总局颁发的税务公告2011年第26号文《关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》对安全生产费的所得税处理也进行了明确。
一、高危行业企业安全生产费财税处理政策历史沿革
安全生产费用的定义，根据财企[2012]16号文件第三条规定，是指在我国境内从事煤炭矿山开采、危险品储运、生产烟花爆竹等高危行业企业按照规定标准提取列支在成本中，专门用于完善和改进企业或者项目安全生产条件的款项。
1.安全生产费管理使用文件分散到统一，范围扩大、标准提高
2004年以来，安全生产费的企业包括矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输的企业，提取和使用执行分类执行以下4个文件：财建〔2004〕119号文《煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》、财建〔2005〕168号文《关于调整煤炭生产安全费用提取标准、加强煤炭生产安全费用使用管理与监督的通知》、财建〔2006〕180号文《烟花爆竹生产企业安全费用提取与使用管理办法》和财企〔2006〕478号文《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》。
财企[2012]16号文《企业安全生产费用提取和使用管理办法》对上述文件进行了整合和完善，主要有三项变化：①是适用企业范围扩大、领域拓展，新增“冶金、机械制造和武器装备研制”三类行业，同时对原非煤矿山、危险品生产、交通运输行业的适用领域拓展。②是安全生产费用的提取标准较以前提高。③是不仅局限于安全生产设施，扩大并细化了安全生产费用的使用范围，增加了预防职业危害、安全预防性的投入和减少事故损失等方面的支出。
2.会计规范对安全费处理不断修正
财会[2004]3号《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（四）的通知》是针对财建[2004]119号《关于印发煤炭生产安全费用提取和使用管理办法和关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定的通知》将煤炭生产企业按照规定提取安全费企业提取的安全生产费用从成本中列支，归集在“制造费用”和“长期应付款——应付安全费用”2个科目。
随着会计改革的进程，与国际会计准则趋同的《企业会计准则》相衔接，财政部在《企业会计准则讲解（2008）》对安全生产费的处理做为利润分配的一种形式，不再从成本中列支，科目设置在所有者权益中的“盈余公积”项下的二级科目“专项储备”中。
财会[2009]8号文《企业会计准则解释第3号》改变了《企业会计准则讲解（2008）》规定，要求高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费计入相关产品的成本或当期损益，从利润中提取重新改为费用中提取，是为了保障安全生产投入资金全面覆盖，避免有的高危企业可能出现的“无利润就不能提取安全生产专项储备”现象。
3.安全生产费的纳税扣除由含糊到明确
对“维简费和安全生产费”的税务处理，可以参见《企业所得税法》第八条规定、《企业所得税法实施条例》第二十七条、税务公告2011年第26号文《关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》，公告2011年第26号之前，由于《企业所得税法》对于企业计提的安全生产费用所得税扣除没有具体规定，各地执行不一，如：冀地税函[2008]4号规定，煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用可根据预提金额在企业所得税前扣除，这样虽然与会计处理一致，避免实务中调整带来的麻烦，但有悖于税法扣除原则。税务公告2011年第26号要求企业以实际发生为原则，按照有关规定预提但并未实际发生的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。
二、高危行业企业安全生产费的会计处理解析
最初执行会计制度的企业，按照《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（四）的通知》，对煤炭企业计提安全生产费用，一方计入生产成本，另一方做“长期应付款”负债列示，同时规定，用于购买固定资产，一次性提足折旧，以后不再提取。
例1：某县甲煤炭生产企业执行企业会计制度，按照国家有关规定当年提取安全费用10万元，其中：发生安全检查及培训费用支出2万元，构建安全设施5万元。
1、甲企业按标准提取生产费时
借：管理费用——提取安全费用 10
贷：长期应付款——应付安全费用 10
2、使用时
（1）甲企业使用安全费用费用实际发生
借：长期应付款——应付安全费用 2
贷：银行存款 2
（2）构建安全设施
借：在建工程 5
贷：银行存款 5
借：固定资产5
贷：在建工程5
借：长期应付款——应付安全费用5
【关键词】资产负债表债务法；计税基础；暂时性差异；递延所得税资产或负债
《企业会计准则第18号――所得税》（以下简称：新所
得税准则），以全新的理念阐述了我国新形势下的所得税会计，实现了与《国际财务报告准则12号――所得税》基本趋同，是我国所得税会计一次具有深刻意义的变革。2008年实施的新企业所得税法（以下简称“新税法”），启用了新的年度纳税申报表，该申报表的设计理念也充分体现了新所得税准则的基本理念。因此，学习新所得税准则的基本理论，掌握其会计处理方法，不仅是会计核算的需要，对新税法下的所得税汇算清缴工作也具有现实意义。
一、新所得税准则的变化分析
所得税会计产生于会计收益和税法收益的差异。会计和税收因服务目的不同，遵循的处理原则亦不同。会计的目的是向会计信息使用者提供对决策有用的信息，遵从会计准则；而税收的目的是对企业的经营所得征税，遵从税收法规。会计准则和税收法规的差距影响和决定了所得税会计处理方法的变革。
新所得税准则与2001年的《企业
会计制度》（以下简称“原制度”）相比，在基本理念、会计核算方法、差异分类、递延所得税的确认和计量、可抵扣亏损的处理等方面发生巨大变化，对所得税会计实务亦产生重大影响。
（一）理论基础的转变
2006年财政部新颁布的企业会计准则，最核心的变化是核心价值理念由“配比收益”（配比收益=收入-费用-损失）转变为“全面收益”（全面收益=期末净资产-期初净资产-所有者分配或新投入资本），会计视
角由“收入费用观”转变为“资产负债观”，核心报表亦由“利润表”转变为“资产负债表”。
新所得税准则的核心内容充分体现了以“资产负债观”为基础的全面收益理论，即资产价值增加或负债价值减少会产生收益，反之则产生损失。在资产负债表日，逐项确认资产或负债的账面价值（遵从会计准则）和计税基础（遵从税收法规）之间的差异，并将这些差异的未来纳税影响，确认为具有真实意义的资产或负债，即“递延所得税资产”或“递延所得税负债”。新准则不仅要求确认和计量差异对所得税费用和净利润的影响，而且还要求确认和计量差异对资产负债表项目的影响，而原制度是以“收入费用观”为重心，只考虑会计制度和税收法规对收入、费用及损失在核算口径和确认时间上的差异，仅要求确认和计量差异对所得税费用和净利润的影响，倒轧出的资产负债表调节项目“递延税款借项（或贷项）”，其既非资产，亦非负债，不能真实反映出差异对未来纳税的影响。
（二）会计核算方法的变化
新所得税准则要求企业一律采用资产负债表债务法进行所得税会计核算。而原制度允许企业在应付税款法与纳税影响会计法（包括递延法和利润表债务法）之间进行选择。
资产负债表债务法的选择是新所得税准则核心价值理念的必然结果，是所得税会计的重大突破。资产负债表债务法不仅有利于会计信息的使用者理解企业所得税的经济价值，而且可以对未来现金流量作出恰当的评价和预测。
执行新所得税准则前，企业大都采用应付税款法，因不考虑递延所得税，核算相对较简单。而资产负债表债务法的采用显然增加了所得税会计核算的技术难度。各种所得税会计核算方法比较见表1。
（三）计税基础的引入
新所得税准则基于“资产负债观”的理论基础，引入了“计税基础”的新概念。确认资产和负债的计税基础是所得税会计的关键要点。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前扣除的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。而原制度是基于“收入费用观”的理论基础，不考虑会计准则和税收法规在资产、负债的确认和计量上的差异。
（四）暂时性差异的确认
暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差额。由于资产、负债的账面价值和计税基础不同，在未来收回资产和清偿负债的期间内，会产生应纳税金额或可抵税金额，分别定义为“应纳税暂时性差异”和“可抵扣暂时性差异”，由此形成企业的递延所得税负债和递延所得税资产。递延所得税资产和递延所得税负债的确认与计量见表2。
新税法与新企业会计准则相比，在下列会计事项（不限于）有不同的规定，有可能产生暂时性差异并需确认相关的递延所得税资产或负债。一是固定资产的折旧方法和折旧年限的不同。二是无形资产的摊销方法和摊销年限的不同（使用寿命不确定的无形资产，会计准则不摊销，税法规定摊销期限不低于10年）。三是自创无形资产摊销成本的不同（按新税法规定，自创无形资产形成时的计税基础=开发成本×150%）。四是资产计提减值损失的不同（按新税法规定，未经核定的准备金支出不能税前扣除）。五是权益法核算长期股权投资的投资收益等相关项目的确认和计量的不同。六是公允价值计量且其变动计入损益的金融资产、金融负债，公允价值计量模式的投资性房地产的不同（公允价值变动产生的损益，税法规定不能税前扣除）。七是预提费用所形成的非实现负债的不同（如预提的售后服务费、对外担保的或有损失，税法规定实际支付前，不能税前扣除）。八是某些预收、应付款等，在收入、费用的确认和计量上产生的不同（如应计入当期应纳所得税的预收账款、其他应付未付的罚款、滞纳金等不能税前列支的）。
（五）未弥补亏损的处理
对于税法允许企业亏损向后递延弥补五年的规定，新所得税准则要求企业对能够结转以后年度的未弥补亏损（可抵扣亏损）和税款抵减，应当以可能获得用于抵扣亏损的未来应纳税利润为限，在亏损当期确认为递延所得税资产。弥补亏损不属于暂时性差异的范畴，但其对未来可产生可抵税影响，新所得税准则规定该事项视同可抵扣暂时性差异处理。因此，企业要对该可抵扣暂时性差异是否能在五年内的应税利润充分转回作出评估，如果不能转回，则不应确认该项递延所得税资产。
而原制度对可结转后期的尚可抵扣的亏损，采取更为谨慎的做法，视同永久性差异，在亏损弥补当期不确认递延所得税资产。
二、新所得税准则下的所得税费用确定
所得税会计核算的目的是确定当期应交所得税和利润表中应列示的所得税费用。新、旧所得税准则对于当期应交所得税的确定是一致的，变化在于对所得税费用的确定。利润表中的所得税费用应由当期应交所得税和递延所得税两部分构成。具体计算过程如下：
（一）计算“应交所得税”
按照税法的规定，调整会计利润至应纳税所得额并乘以当期所得税税率，计算当期应交所得税。调整的金额为会计收益和税法收益之间的差异，包括一次性差异和暂时性差异。
应交所得税=应纳税所得额×当期所得税税率
应纳税所得额=利润总额±纳税调整额+境外应纳所得弥补境内亏损-弥补以前年度亏损
（二）计算“递延所得税”
递延所得税是指应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，是所得税会计核算的核心内容。
1.依企业会计准则，确定资产、负债的账面价值
资产的账面价值=资产的账面余额-该项资产备抵账户余额
负债的账面价值=负债的账面余额
2.依税收法律法规，确定资产、负债的计税基础
资产的计税基础=资产取得成本－按税法规定已经税前扣除的累计金额
负债的计税基础=账面价值－按税法规定未来可予税前扣除的金额
资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本。某些特殊情况可能会出现不一致，如企业自创的无形资产，其初始确认时计税基础=自创无形资产取得成本×150%。
负债的确认与偿还一般不会影响会计利润，也不会影响其应纳税所得额，其计税基础=账面价值。某些情况下可能会出现不一致，如企业预提的售后服务费等预计负债，未实际支付时计税基础=0。
3.确认递延所得税资产和递延所得税负债，计算递延所得税
比较资产、负债的账面价值与计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，分别确认应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，再乘以适用所得税税率，确定为资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有余额，并与期初余额相比，确定当期的递延所得税。
期末递延所得税资产=可抵扣税暂时性差异×适用所得税税率
期末递延所得税负债=应纳税暂时性差异×适用所得税税率
递延所得税=（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）
因递延所得税资产或负债产生的递延所得税，一般应当计入所得税费用，但以下两种情况除外：一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易和事项产生的递延所得税资产或负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）；二是企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同时，应确认相关的递延所得税，调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益的金额，亦不影响所得税费用。
（三）计算“所得税”
计算确定了当期所得税及递延所得税后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即
所得税=应交所得税+递延所得税
综上所述，新所得税准则下的所得税会计较原制度发生了巨大变化，特别是确认各项资产、负债的计税基础以及递延所得税资产或负债的确认和计量，比较复杂，是所得税会计核算的关键点和难点，不仅需要较高的会计专业水平，还需要对新税法以及相关的政策法规的娴熟应用，对会计从业人员提出了更高的要求。
【参考文献】
［1］ 财政部.企业会计准则第18号――所得税［S］.2006.
［2］ 财政部.企业会计准则讲解［S］.2006.
［3］ 中华人民共和国企业所得税法［S］.2007.
1 “税法”课程的设置
“税法”是会计类专业的必修课程、核心课程。在会计实务中，会计人员接触税法是不可避免的，一要知道企业需要交哪些税？国家怎么规定的？二要知道这些税如何计算？如何核算？如何申报缴纳？三要知道如何进行合理节税？如何纳税筹划？在会计从业资格考试中，“税法”不是单独出现，其基本内容涵盖在《财经法规与会计职业道德》考试科目中；在助理会计师、会计师考试中，“税法”也不是单独出现的，其主要内容涵盖在《初级经济法》、《中级经济法》考试科目中；在注册会计师考试中，“税法”作为一门考试课程单独出现。在会计类专业教学中，“税法”课程首先是必须开设的，无论中专、大专还是本科；其次，其位置应该放在“基础会计”、“中级财务会计”课程之后；再次，其开设课时应该一周六节；第四，不同层次授课内容应该繁简有别，中专基本、简单，本科多而全，大专居中。
2 “税法”老师的配备
目前的“税法”课程就内容上来说，大量是法律条文。其对应的教材因不同编者水平不一样或不同层次教学使用也有区别，期间除了贯穿大量的法律条文外，也有实例及计算。但对于老师来说，在讲解大量的法律条文时，如果不与会计结合起来，它就是一些干巴巴的说辞，不好理解，不好与工作实际紧密结合。所以“税法”课程的老师必须对“基础会计”、“中级财务会计”的内容特别熟练，否则讲不好“税法”课程。基于此，“税法”课程的老师最好是会计类专业毕业，平常既教会计类课程也教税法课程，隶属于会计学院，或会计系，或会计教研室。学好“税法”的最高境界还不是会计与税法的结合，而是会利用税法帮单位理财，会帮单位纳税筹划，这样做一方面维护了单位利益，另一方面也顺应了国家的法律意识，不但不影响税法的地位，反而会加强税法的地位，从而使国家当局利用税法进行的宏观调控更加有效。
3 “税法”教学的实施
3.1 会计贯穿法
会计应该贯穿税法教学的全过程。与会计结合，才能讲透“税法”。分散在“基础会计”与“中级财务会计”课程中的关于涉税的会计处理，已经将税法的规定融进去了。在讲到税法规定相应内容时，用带领学生回顾的方式，通过回顾对应的会计处理来印证、解读税法的规定，让学生有种恍然大悟的感觉，原来会计中的涉税处理为什么那么做原因来源于此。如税法规定，自2009年1月1日起，我国由生产型增值税转为消费型增值税。生产型增值税与消费型增值税的核心区别在于：生产型增值税在计算应纳增值税额时不允许扣除外购固定资产的价款，但消费型增值税在计算应纳增值税额时允许扣除外购固定资产的价款。在讲到这个内容时，用学生过去学过的会计处理一下就说明白了。如某增值税一般纳税人购进一批设备，买价100万元，进项税额17万元，全部款项用银行存款支付。用提问的方法让学生回答，学生肯定回答：
借：固定资产――设备 1000000
应交税费――应交增值税（进项税额） 170000
贷：银行存款 1170000
那老师就可以说，这就是目前税法规定的消费型增值税对应的会计处理，固定资产价款对应的进项税额可以单独列示，允许从销项税额中扣除。而生产型增值税，因为不允许扣除固定资产价款对应对进项税，其会计处理为：
借：固定资产――设备 1170000
贷：银行存款 1170000
像这种情况，税法教学中比比皆是，各种税收的纳税义务人、征税范围、税率、税收计算、纳税申报等，都可以与学过的基础会计、中级财务会计结合起来。将税法与会计紧密联系起来，一是增加了会计类专业学生学习税法的积极性，二是让枯燥的法律条文有了生机，三是让学生在税法课上又加深理解了会计处理。会计类专业学生学习税法主要是为了将来在工作中使用，而涉税会计处理则是最基本的应用。
3.2 纳税筹划法
在讲授税法条文时，可以将纳税筹划贯穿其中。如《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。老师可以一方面讲解业务招待费金额的多少对会计利润与应纳税所得额的影响，通过会计利润计算应纳税所得额；另一方面讲解业务招待费金额的多少影响企业税负的程度不一样，企业可以根据销售（营业）收入选择或控制业务招待费金额而降低税负。如企业2014年销售（营业）收入8000万元，会计利润总额1000万元，企业所得税税率25%，企业实际发生的业务招待费70万元、66.4万元、60万元对企业所得税的影响程度是不一样的。
第一个内容讲解：用业务招待费70万元的60%（即42万元）与年销售（营业）收入8000万元的5‰（即40万元）进行比较，得出允许税前扣除的业务招待费为二者之中较低者40万元。但会计利润总额已经按照业务招待费用的实际发生额70万元作了扣除，因此在计算应纳税所得额时应用会计利润总额1000万元加上多扣除的30万元（70万元40万元）作为计算企业所得税的依据。
第二个内容讲解：业务招待费70万元，其中不能扣除的30万元应负担企业所得税为：30万元?？5%=7.5万元。即在业务招待费为70万元时，其负担的企业所得税共7.5万元，实际支出共计77.5万元，实际支出的负税比率为10.7%（7.5万元/70万元）。如果该企业2014年度实际发生的业务招待费60万元，则60万元的60% （即36万元）与8000万元的5‰（即40万元）进行比较的话，允许税前扣除的业务招待费则为36万元，不能税前扣除的业务招待费为24万元（60万元36万元）。24万元需要负担的企业所得税即为：24万元?？5%=6万元。即在业务招待费为60万元时，其负担的企业所得税是6万元，实际支出共计66万元，实际支出的负税比率为10%（6万元/60万元）。为什么会出现税负程度不一样的情况？原因或道理在于：假设企业2014年销售（营业）收入为X，2014年业务招待费为Y，则2014年允许税前扣除的业务招待费=Y?？0%≤X?？‰，只有在Y?？0%=X?？‰的情况下，即Y=X?？.3‰，业务招待费在销售（营业）收入的8.3‰的临界点时，企业才可能充分利用好这一税收规定。本例中，业务招待费的临界点是：8000万元?？.3‰=66.4万元。66.4万元?？0%=8000万元?？‰。当企业实际的业务招待费70万元大于66.4万元时，不仅仅业务招待费超过其60%的部分28万元（70万元70万元?？0%）需要全部计税处理，而且还要多计税2万元（30万元28万元）；当实际的业务招待费60万元小于66.4万元时，因为60万元的60%（即36万元）的限额可以全额扣除，只需要就60万元的40%部分（即24万元）计税处理。
像这种情况，税法教学中有很多可以分析，可以提前预计，可以通过分析来掌控。将税法与纳税筹划紧密结合起来，一是增加了会计类专业学生对税法条款的理解，二是促进了学生对税法条款的活学活用，三是为学生将来走进单位为单位合法节税、有效理财奠定了基础，四是顺应了税法意识，使国家当局利用税法进行宏观调控更加有效。纳税筹划不再是躲躲闪闪的事，而是单位阳光下的事业。税法本身就具有导向作用，研究税法、用好税法正是发挥税法的作用。
4 “税法”实训的进行
“税法”课程除了在内容上与会计实务、纳税筹划结合之外，还有必要对其实施三级实训。第一级：课内分散实训，即针对老师所讲的每个模块、每个税种，单独、分别进行的技能训练，包括计算、核算、填表、申报等，这些可以借助税务软件来完成，避免手工情况下不能反复使用造成浪费。纳税实务中，网络、软件已经普及，教学软件高度仿真。第二级：课程集中实训，即在税法课程结束之后进行为期一周的集中实训，将税务会计软件与纳税处理、纳税申报软件结合使用，借助一个企业的仿真资料，从税种计算到核算，最后填写申报表，全部内容一气呵成；三是到企业顶岗实习，即在会计岗位完成涉税处理、纳税筹划。
5 “税法”教材的编写
为规范企业投资的会计核算,财政部于1998年颁布了《企业会计准则-投资》,2001年2月修改。1994年新税制实施以来,一系列有关投资的税务处理和投资所得的所得税政策也相继出台。由于所得税法与会计制度的目的不同,在投资收益的确认时间、分类等方面存在明显差异,导致投资会计成本与计税成本不尽一致。本文将通过分析投资业务所得税与会计处理的异同,对投资业务的所得税处理进行详细讲解。
一、投资会计处理与税务处理的比较
投资是投资方企业为获取股利,实现资本增值,或者为了改善贸易关系等其他利益,用所持有的资产与被投资企业或单位(简称“被投资单位”)相交换而取得的资产。
广义的投资包括债权性投资和权益性投资。一般来说,债权性投资是指投资方与被投资方签署了表明债权债务关系的合同或协议,规定有明确的到期日,被投资方必须在到期日或之前偿还本金和支付利息的投资。权益性投资则是指债权性投资以外的投资。一项投资是权益性投资还是债权性投资,税务机关有权根据纳税人的合同或协议的有关条款、投资双方的目的、投资双方的关系、投资方参与被投资方管理的程度、被投资方的资本结构、投资的风险性质、投资的使用范围、投资的清偿顺序等情况,本着实质重于形式的原则具体确定。
以上是有关投资的一些基本概念。下面再来看企业投资的会计处理和税务处理都有哪些不同之处:
(一)所得税处理将投资收益区分为股息利息和投资转让所得
在企业财务会计制度中,企业的全部投资所得,不论是投资的持有收益,还是投资的处置收益一般都在“投资收益”账户中反映。而根据所得税法的规定,企业的投资收益应分为股息利息和投资转让所得。
就债权性投资而言,企业持有国债的利息收入免征企业所得税,转让国债的处置收益则应并入应纳税所得缴纳所得税。
企业权益性投资的持有收益(即股息性所得)与处置收益(资本利得性质)的税收处理也不相同。企业处置权益性投资的转让所得,应全额并入企业应纳税所得中。而股息所得是投资方企业从被投资企业的税后利润(累计未分配利润和盈余公积)中分配取得的,属于已征收过企业所得税的税后所得,原则上应避免重复征税。按现行政策规定,只对非因享受定期减免税优惠而从低税率地区分回的股息性所得,补缴差别税率部分的企业所得税。需要注意的是,在1998年度以前,企业的股息所得是从应纳税所得中分离出来,单独计算补税的,从1999年度开始,根据新修改的纳税申报表的要求,股息性所得应与其他应纳税所得合并计算。企业取得的股息性所得应按规定还原为税前所得,然后采用抵免法确定应补税额。
另外,被投资单位发生亏损,投资企业按“权益法”确认的投资损失和投资企业转让处置投资发生的损失,税收处理也不相同。被投资企业发生的亏损,只能由本企业用以后年度实现的所得弥补,不能用于冲减投资方企业的应纳税所得。企业长期股权投资采用权益法核算,被投资单位发生亏损,在会计期末自动确认的投资损失,在申报纳税时要进行纳税调整。但是,企业转让处置(包括清算时)投资发生的投资转让损失,可以在税前扣除,但在每一纳税年度扣除的股权投资损失,不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得,超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。
(二)税收法规与财务会计制度对投资收益确认时间和金额的规定不同
债权投资收益确认的时间和金额,所得税法规和财务会计制度的规定基本相同。企业持有债权投资,除国债外,必须根据权责发生制原则按期确认应计利息收入,加上当期的折价摊销数(或减去当期溢价摊销数),长期债权投资还要减去相关费用摊销数后的余额,确认为当期持有债权投资的投资收益。
但是,在企业权益性投资所得的确认时间和金额上,税法和企业财务会计制度的规定就存在很大差异:
一是对“股息性所得”的来源规定不同。财务会计制度规定,“股息性所得”是指从被投资单位接受投资后产生的累计未分配利润和盈余公积(依法或合同不能分配的部分除外),而税法并未将其限定为“被投资单位接受投资后产生的利润”,只要是被投资单位从税后利润支付的分配额,均应作为投资方的股息性所得。企业分配红股,即盈余公积转增资本,税收上也视为按股票面值相当的金额进行分配。投资企业取得的“任何分配支付额”超过可供分配的被投资单位累计未分配利润和盈余公积金的部分,如果小于权益投资的计税成本,应作为投资成本的回收,大于计税成本的部分,作为股权转让所得,属于“资本利得”性质。
二是短期权益性投资,会计上只确认投资转让收益或损失。税收上也必须严格区分股息所得与投资转让收益或损失,而且股息所得的确认时间是被投资单位会计上进行利润分配时,而不是收付实现制。
三是企业长期股权投资采用权益法核算时,确认投资收益的时间与税法规定不同。会计上应在每个会计年度末,按应享有的或应分担的被投资企业当年实现的净利润或发生的净亏损的份额,确认投资收益或损失,并相应调整投资账面价值。而税法规定,在被投资单位实际分配时再确认投资收益,并且不能将被投资单位的亏损确认为企业的投资损失,被投资单位可供股息分配的金额也不仅限于被投资企业接受投资后产生的累计未分配利润。
(三)税法不允许提取短期投资跌价准备和长期投资减值准备
股份公司会计制度和投资会计准则规定,企业可以根据市价变动等情况,提取短期投资跌价准备和长期投资减值准备。但按照税法的规定,企业不允许提取这样的准备,也不能在未实际处置时只根据市价的变化确认投资损失。
(四)税法不允许确认股权投资差额
按投资会计准则的规定,企业“长期股权投资采用权益法时,投资企业的投资成本与应享有被投资企业所有者份额之间的差额”,应作为股权投资差额处理。如果投资成本大于应享有的所有者权益份额,为股权投资差额的借差,即商誉;反之,为贷差,也就是通常所指的负商誉。对股权投资差额,会计上要分期摊销,有投资期限的,在投资期限内平均摊销;没有投资期限的,借差在10年内平均摊销,贷差在不低于10年的期限内平均摊销,确认为投资收益(或损失)。
虽然会计上将股权投资差额作为长期股权投资的调整项目,但企业申报纳税时,股权投资差额不得确认,也不得作为长期股权投资计税成本的调整项目。企业每年实际摊销的“股权投资差额”的借差,即确认的投资损失,应作为其他纳税调整增加项目,在企业所得税年度纳税申报表的主表第58行填报;反之,每年摊销的“股权投资差额”贷差,应作为其他纳税调整减少项目,在主表第61行填报。
二、投资的计税成本和调整计税成本
由于税收与会计对投资业务处理不同,必然导致投资的计税成本与会计成本会有所不同。
投资的计税成本是指企业取得投资时实际支付的全部代价,包括税金、手续费等相关费用。企业股权投资发生的相关费用无论数额大小,一律计入投资成本。而长期债权投资发生的相关费用,若金额较小,可于购入时直接扣除;若金额较大,应计入投资成本,并单独核算,在债券持有期间确认相关债券利息收入时摊销。
需要注意的是,企业发生的与投资有关,但不是直接发生于投资业务本身的咨询费、审计费等,不属于投资的相关费用,不计入投资成本,而在发生当期直接扣除。
企业初始投资时,实际支付的价款中包含已宣告尚未支付的股息和已实现的分期付息的债券利息,已作为前任投资者的投资收益征税,对企业而言,这属于垫付款性质,应减少投资的计税成本,这—点所得税处理与会计处理是一致的。
企业以现金资产投资,所取得投资的计税成本为实际支付的全部现金资产的金额。企业以非现金资产投资的计税成本一般以交易中所放弃的非现金资产的公允价值(或市场价格)为基准,加上交易中发生的其他税费后确定。除企业改组、清算等特殊情况外,企业以非现金资产投资,必须在有关交易发生时确认非现金资产交易的转让所得或损失。交易中放弃的非现金资产的公允价值超过原账面计税成本(或调整计税成本)的差额,应计入交易发生当期的应纳税所得;反之则确认为当期的损失。
企业在持有投资的过程中,如果发生导致投资的计税成本变化的经济交易,为防止对被投资单位实现的利润重复征税,或投资双方对被投资单位发生的亏损重复利用,必须对投资的计税成本进行及时调整。
下面介绍投资的调整计税成本,并与调整会计成本作一比较:
(一)短期股权投资
短期股权投资会计成本的调整=初始投资成本(初始投资额—投资时已宣告尚未领取的股息)十追加投资—实际收到分配股息—投资成本回收;
短期股权投资计税成本的调整=初始投资成本(与投资有关的借款费用构成计税成本的一部分,但在会计处理上则计入企业的财务费用)十追加投资—投资成本回收。
(二)短期债权投资
短期债权投资会计成本的调整=初始投资成本十追加投资—实际收到分配利息—投资成本回收;
短期债权投资计税成本=初始投资成本十追加投资—减少投资。
(三)长期股权投资
长期股权投资采取权益法核算时,会计成本的调整=初始投资成本(初始投资额—投资发生时已宣告尚未领取的股息)十应分享的被投资方实现利润或确认的权益的增加(按规定不属于投资企业的净利润除外)十已实现的投资转让所得十追加投资、改良支出等—已宣告的股息、利息—应承担的被投资方发生的亏损或权益减少—投资回收—已实现的投资转让损失等;
不论会计核算采用成本法或权益法,股权投资的调整计税成本=投资成本(初始投资额—投资发生时已宣告尚未领取的股息)十追加投资额十该项投资已实现的投资转让收益—投资回收—该项投资已确认的投资转让损失。
(四)长期债权投资
除国债投资外,长期债权投资的会计成本与税收成本基本相同。
关键词:研发支出 会计核算 税务处理 管理建议
中图分类号:F275 文献标识码:A
文章编号:1004-4914（2011）08-057-03
随着社会经济的发展和进步，知识与技术发挥着越来越重要的作用，技术创新是一个企业生存发展的核心所在。企业的竞争优势从对资源的占有与配置转变为对知识、科技、高科技含量的无形资产的拥有和开发。
同时，国家出台了《高新技术企业认定管理办法》、《高新技术企业认定管理工作指引》、新《企业所得税法》及其实施条例（以下简称“新税法”）、《企业研究开发费用税前扣除管理办法》（试行）等相关政策，鼓励企业研发投入和科技成果转化。文章结合《企业会计准则》（以下简称“新准则”）、新税法和国家高新技术企业相关管理规定，对企业研发支出的会计核算和税务处理进行探析，并提出研发项目核算的管理建议，以达到规范研发支出核算和充分利用国家税收优惠政策的目的。
一、研发支出的会计核算
新税法要求企业研究开发费用的财务核算健全、完整，对研究开发费用的会计核算，需设置专门的会计科目“研发支出”反映研发活动过程中发生的各项支出，并按照研究开发的具体项目及其不同的进展阶段分别在“费用化支出”与“资本化支出”二级科目核算。根据企业实际情况，可设人工费、材料费、折旧费用与长期待摊费用、设计费用、装备调试费、无形资产摊销、委托外部研究开发费用、其他费用（办公费、通讯费、专利申请维护费、成果论证评审费等）进行明细核算。
1.企业内部研发活动确认。《企业会计准则第6号――无形资产》（以下简称“新准则”）将企业内部研究开发项目的支出分为研究阶段支出与开发阶段支出两个部分。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行独创性的有计划的调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。研究侧重于调查、论证，而开发侧重于成果的转化或知识的应用。两者的区别是：(1)目标不同：研究主要为获取知识，而开发则主要为应用知识，把知识转化成生产力；(2)对象不同：研究阶段一般很难具体化到特定产品，而开发阶段往往能形成某一成果，如开发出新产品或新工艺；(3)风险不同：研究阶段的成功概率不确定、风险较大，开发阶段的成功率较高、风险较小；(4)结果不同：研究结果多以研究报告的形式体现，而开发结果大多体现为新技术、新产品或新工艺。
2.企业内部研发活动研究阶段支出的会计核算。研究阶段是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，由于已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性，因此，新准则规定，该阶段的支出应计入当期损益。
新准则的相关讲解规定：“意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。”
这一阶段的相关会计处理为：费用发生时，借记“研发支出―费用化支出”；贷记“原材料、应付职工薪酬”等相关科目，期末时，借记“管理费用”等科目；贷记“研发支出―费用化支出”。
3.企业内部研发活动开发阶段的会计核算。开发阶段相对于研究阶段而言，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。如：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。
新准则规定，企业内部研究开发活动开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能予以资本化：一是从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；二是具有完成该无形资产并使用或出售的意图；三是无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品具有市场或该无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；四是有足够的技术、财务资源和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；五是归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
这一阶段的会计处理为：支出发生时，借记“研发支出―资本化支出”；贷记“原材料、银行存款”等相关科目。研究开发项目达到预定使用用途形成无形资产后，借记“无形资产―XX”；贷记“研发支出―资本化支出”。
4.无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的会计核算。新准则的相关讲解规定：无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的会计核算，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益，研发支出无法明确在研究阶段和开发阶段分配的，应当计入当期损益，不计入开发活动的成本。
另外，根据新准则的规定，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已计入损益的支出，将不再进行调整。也就是说，对于那些已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利后，并不能通过追溯调整，再将原已计入损益的开发费用资本化。
5.企业外部取得的已作为无形资产确认，并用于研究开发项目的核算。新准则规定，企业外部取得的已作为无形资产确认，并应用于研究开发项目，在取得后发生的支出应当比照准则中的企业内部研究开发项目支出的规定处理。
在这里有两个问题需要明确：一是“已作为无形资产确认”；二是“应用于研究开发项目”。既然已作为无形资产确认，那么在取得时应按确定的金额作资本化支出，取得后其追加支出一般有两种情况：一种是该无形资产取得时，其研究阶段已经结束，取得后主要是继续开发，则其后续支出在同时满足规定条件时应予资本化，计入资本化支出；另一种是如果企业在取得该项无形资产后，需要在原有基础上进行新的研究和开发，则其后续支出应作为一项新的无形资产研究开发项目进行会计核算处理，即对研究阶段的支出费用化，对开发阶段的支出在同时满足资本化条件时应予资本化。为此，企业取得的已经作为无形资产确认，并应用于研究开发项目的后续支出，如何分别计入费用化支出和资本化支出，需要根据应用该无形资产的具体情况作出职业判断。
6.企业研发支出的信息披露。新准则规定，企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息：（1）无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额；（2）使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据；（3）无形资产的摊销方法；（4）用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况；（5）计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。
通过企业的无形资产报表，信息使用者可以从“研究费用”中获知计入当期损益的研究费用，并可查阅所有项目明细，从“开发支出”中可以获知截止到某一时点企业开发支出总数，同时可以获知已投入尚未形成无形资产的研发资金数额。在不透露商业秘密的前提下，在会计报表附注中披露详细资料，比如：研究开发费用会计处理的会计政策、开发费用予以资本化的原则、开发阶段无形资产的类型、本期研发支出的投入量（包括予以费用化的金额、予以资本化的金额、当期转入无形资产的开发成本金额、研发项目的名称、总投资规划和进展情况）等等，从而信息使用者可以得到关于研发项目的风险、机遇等相关信息，进而判断企业的业绩、发展潜力等等。
二、研发支出的税务处理
国家为了支持企业实现科技成果转化及产业化发展，提升科技创新能力，税收优惠向自主创新型企业倾斜。在研发支出的税收处理当中，基本是涉及企业所得税的税前扣除问题。新税法、《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》(国税发〔2008〕116号)相关规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用、未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除，形成无形资产的按照无形资产成本的150%摊销，除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。
1.研究开发费用企业所得税税前加计扣除的范围。根据《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》相关规定，企业的研究开发费用税前加计扣除的范围主要包括：（1）在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴；（2）从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；（3）新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费；（4）专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费；（5）专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；（6）专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费；（7）勘探开发技术的现场试验费；（8）研发成果的论证、评审、验收费用。
企业的研究开发费用加计扣除的范围不包括：（1）社会保险费、住房公积金、外聘人员劳务费、股权激励；（2）设备调试、检验，样品、样机及一般测试手段购置费、试制产品的检验费；（3）房屋折旧、租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用；（4）会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、专家咨询费、高新研发保险费，知识产权的申请费、注册费、费。
2.研究开发费用企业所得税税前加计扣除的限定条件。在进行研究开发费用企业所得税税前加计扣除的税务处理过程中，需注意以下几点：（1）研究开发费用企业所得税税前加计扣除适用于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业，必须对研究开发费用实行专账管理，同时必须按照国家税务总局制定的《企业年度研究开发费用明细表》准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。并于所得税年度汇算清缴申报时向主管税务机关报送规定的相关资料。（2）内部研究开发投入额，如企业在一个纳税年度内进行多个研究开发活动的，应按照不同开发项目分别归集可加计扣除的研究开发费用金额。企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理的计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。（3）委托外部研究开发投入额，如企业共同合作开发的项目，由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除。对企业委托给外单位进行开发的研究开发费用，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。
3.研究开发费用企业所得税税前加计扣除具体税务处理举例。（1）研究开发费用未形成无形资产。对于未形成无形资产的研究开发费用，应当计入当期损益，按规定实行100％扣除的基础上，在计算应纳税所得额时，再按研究开发费用的50％加计扣除。
例1：×公司自行研究开发一项技术，截至2010年6月30日，发生研发支出合计100万元，经测试该项研发活动完成了研究阶段，从2010年7月1日开始进入开发阶段。该阶段发生研发支出150万元，假定符合无形资产准则规定的开发支出资本化的条件。2010年12月31日，该项研发活动结束，最终开发出一项非专利技术。假定A公司2010年度按会计准则核算的会计利润为500万元，按企业所得税法规定没有其他调整事项。
通过上述研发支出的会计核算分析，我们可以看出不满足资本化条件的研究阶段的支出100万元，计入当期损益。则该公司2010年度：
应纳税所得额=500一100×50％=450(万元)
应纳所得税额=450×25％=112.5(万元)
（2）研究开发费用形成无形资产。形成无形资产的研究开发费用，则属于资本化支出，构成无形资产成本，按无形资产成本的150％从无形资产使用的月份起，按其使用寿命平均进行摊销。每年在税前扣除的金额，均是形成无形资产成本150％的使用年限的平均值。
建议简化操作处理方法是：按企业会计准则规定，将构成无形资产的研究开发费用总额的100％转入无形资产，在规定的使用寿命内平均摊销；待纳税申报时，再按年摊销额的50％在税前加计扣除，在纳税申报环节享受所得税的优惠。
例2：沿用例1资料，符合无形资产准则规定的开发支出资本化条件的150万元，构成无形资产成本。假定该非专利技术的使用寿命为10年。×公司2011年度按会计准则核算的会计利润为600万元，假定按税法规定没有其他调整事项。
通过上述研发支出的会计核算分析，我们可以看出满足资本化条件的开发阶段的支出150万元，研发完成并形成无形资产成本，2011年度该项无形资产摊销额为15(150/10),则该公司2011年：
应纳税所得额=600-15×50％=592.5(万元)
应纳所得税额=592.5×25％=148.13(万元)
三、研发项目核算的管理建议
1.建立完善的科研项目管理体系。（1）健全研究开发项目管理办法。研发活动涉及企业内部多个职能部门，包括科技管理、技术改进、设备更新、产品研发等诸多环节，需要对各环节的链条重新梳理，形成一个事前有规划、事中有控制、事后有反馈的完整闭环系统。各个职能部门的职责范围需要重新明确，建议科技部门作为研发项目的归口管理部门，从项目的申请到结项全过程监控；财务部门需对研发预算进行单独管理，对相关支出从预算、立项、审核支付全环节监督；而各研发项目经理负责项目人员组成、项目计划制订、项目实施耗费预测和申请，以及项目成果最终鉴定等工作，为会计核算提供数据支持。（2）成立专门研发机构。为了避免涉税风险，合理准确地区分、归集研究开发费用，也有利于对研发项目集中管理，提高研发投入的经济效益。并且，要求研发归口管理部门结合企业实际情况、结合行业具体情况，为企业的研发项目认定制订可操作性的判定标准，需定期维护和应用，对各研发项目做好领域的划分和归集。（3）加大自主知识产权的管理和保护。应进一步明确知识产权归口管理部门，配备专职或兼职人员负责知识产权保护和管理工作，项目结束后，及时组织审查科技成果，对符合专利申请条件的，及时办理专利申请手续，对不适宜申请专利的技术资料也应作为专有技术(技术秘密)加以保护，杜绝知识产权流失。（4）加强科研队伍的建设。企业要对储备人才进行战略性的素质能力培养，细分不同岗位人才的培养方案，或针对不同的储备人才特点进行专业化的引导和培养，使各种人才能够在实际的工作中脱颖而出，在需要的时刻发挥其作用。同时，制定奖励办法，加大对科技人员和专利申报人员的奖励力度，通过有效的手段来激励科技人员投入到专利技术的研究和申报，培养自有的科技创新人才，以更好地服务于企业。
2.建立完善的研发支出会计核算体系。（1）规范研究开发费用的确认和归集标准。按照财政部《关于加强研发费用财务管理的若干意见》（财企[2007]194号）相关要求，明确企业研究开发费用的开支范围和标准，严格审批程序，按立项的科研项目或承担研发任务的单位设置明细账和辅助账簿。按照各个研发项目为基本单位分别进行测度并加总计量的研究开发费用，分别按明细科目加以准确分类、归集。（2）严格分清日常会计核算和研发加计扣除、高新技术企业认定研发费用构成内容。研发费用核算的混杂，将会直接导致企业提交的研发费用情况表数据缺乏真实性和客观性，从而影响到高新技术企业的评审或税收优惠。因此，企业务必在日常核算工作中做到准确，并做好辅助账簿，清晰区分研究开发费用结构的各项明细。严格区分研发支出中社会保险费、住房公积金、外聘人员劳务费、股权激励等不计入加计扣除范围的研发费用；严格计算高新技术企业认定委托外部研究开发费用发生额的80％计入研发费用总额；为研究开发活动所发生的其他费用（办公费、通讯费、专利申请维护费、高新科技研发保险费等费用）一般不得超过研究开发总费用的10％等等，以提高研发费用核算的准确性。（3）准确划分费用化支出与资本化支出。提高会计人员的职业判断能力，加强财务人员职业道德建设，进一步明确研究阶段和开发阶段的划分标准、资本化的具体条件，准确核算企业的资产价值和企业收益，防止研发支出资本化的盈余管理行为。
今后，我国企业的研发活动将会更加频繁，研发支出的数额将越来越高，对企业的影响也将越来越大。探析新准则、新税法对研发支出会计核算和税务处理的相关规范，有利于真实地反映企业的财务状况，有利于企业加强对研发项目的管理，充分利用国家税收优惠政策，增强企业的科技创新实力，对提高企业的利润水平和竞争力具有很好的现实意义。
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【关键词】企业重组；企业所得税；完善建议
市场经济的优胜劣汰，必将导致市场中会出现层出不穷的强大企业夺取竞争地位的制高点，其中借助企业重组模式则是其首选方式之一。重组企业不仅可通过重组实现资源的再分配，同时也可以淘汰大量现存的规模小、效益低的企业，以实现产业链条的横向与纵向升级。
企业重组对于企业来讲意义非凡，对于政府更是如此。政府应通过进一步完善相关法律法规来对其企业重组予以支持和引导，但由于国内企业重组税制构建较晚，而企业重组也确是符合我国近年倡导的优化产业升级及建设与国际接轨的大企业理念，为此，国家应对其一直秉承扶持政策导向，切实落实关系重组企业生存、发展的税收优惠政策，才能促进重组活动而加快行业产业结构调整。企业所得税是重组企业涉及面较广、涉猎影响较深的一个大税种，故其也一直是国家致力于制定企业重组政策的关键落脚点，因此，分析现阶段企业重组所得税政策中的现存问题并提出对照性完善建议才是眼下当务之急。
一、企业重组相关理论概述
1.企业重组概念
企业重组，即是指企业欲通过以适应现行经济环境变化为目的，以提高实际市场竞争力为愿景，运用产业调整、财务重组或是企业转型等方式将人力、物力、资金等生产要素进行重新整合、优化配置的全过程。
在实践中，企业重组具体可分为企业之间重组与企业内部重组两种方式。前者主要通过扩大企业规模而增加企业整体竞争力；而后者则主要通过企业自身经营策略的内部调整以实现其内部资源与资本结构的二次分配与升级，以适应市场的变化，从而实现企业的稳固发展。
另外，我国在税法上对企业重组也给出了明确定义：即是指企业发生在日常活动以外的，关于法律或经济结构方面做出重大改变的经济交易，具体涵盖企业自身法律形式的改变、债务重组、股权与资产收购及企业的合并、分立等形式，目前，财税[2009]59号文（以下简称“59号文”）有关企业重组的分类是我国税收法规中第一次对经济学中企业重组概念作出了明确规定，从而完成了法律层面的企业重组大类规制。
2.企业重组目标
（1）优化资源配置，实现企业发展
不论是企业之间还是自身内部重组，其实质都是企业欲实现社会资源再次合理分配的过程，即其应从低效益部门逐步升级转向高效益部门的一种具体操作行为，从而实现资源的优化配置。具体来说，技术交流与经验分享，资本保值与财产增值，规模扩大与市场创新都可以改变现有资本的经营范围；而企业内部资源重新配置与调整，生产结构的改变及现有资源的优势互补，也可以通过两种企业重组方式加以实现，从而提升企业发展与创新潜力，激发员工工作热情以实现企业的深发展。
（2）增强规模效益，提升经管能力
规模经济理论写道：企业运作规模大小与经济效益高低时常紧密联系，密不可分，企业若想实现预期经济效益，适当扩大经营规模实为首选举措，而企业重组则能帮助企业在短期内迅速实现经营运作规模的扩大。企业领导层在综合考量相关经济因素与现存环境的基础上，选择低谷时期企业发展途径时，企业重组不失为一种好方法，强强联合固然重要，而企业内部重组与其他并购方式也是企业脱困的新途径，能通过内部联动及外部制衡增强企业经营把控水平。
（3）促进分工协作，巩固行业优势
市场经济下的企业，无不在其不断的发展中发现自身优势、劣势及行业机遇与挑战，在企业追逐利益的道路上，领导层会试图考虑最大化增加优势，缩小短板及迎接机遇与应对挑战，以成为行业领头人为目标，上述竞争环境中专业化、革命性地变革可通过企业重组来实现，在新的“大家庭”中分工协作，优势互补，进而实现行业的再布局与巩固企业竞争中的优势地位。
（4）顺应经济模式，提高竞争口碑
巨大的经济效益驱动引发部分企业大胆地选择企业重组方式，它能改变原有不顺应经济现状的发展模式，使其跳出自身发展的行业壁垒，以增强其竞争决策能力。对企业而言，通过企业重组亦可以促使企业改变现有管理模式，提升管控软实力，使重组企业能够真正、勇敢地接受市场经济的全方位考验。
二、企业重组所得税政策现存问题
新的税收法规中，最为著名的当属2009年财政部与国税总局联合的“59号文”，该文件的出台不仅明晰了企业重组中关键的企业所得税政策问题，也同时顺应了重组活动日趋活跃的经济现状，填补了我国在此方面欠缺的税收空白，特别是对于一些特殊性税务处理的相关程序及适用情况等的规定，凸显出其政策导向显著的特性，从而成为重组业务所得税处理的提纲挈领性的政策文件。另外，国税总局还相继出台了“2010年第4号公告”（以下简称“4号公告”）、“2015年第40号公告”（以下简称“40号公告”）和“2015年第48号公告”（以下简称“48号公告”），即针对于59号文的专门的、系统的、具体的实施细则，对于重组企业在完成企业所得税的会计处理和税务申报与税务机关贯彻执行方面具有指导意义，但在当前经济背景下，企业重组及其税收业务亟需国家政策大力支持，因此应首先理清企业重组所得税政策现行框架的不足之处，才能完善运行机制，使其充分发挥宏观调控的现实魅力。
1.政策细节有待明确
虽然国税总局继59号文之后相继出台了一些解释性文件，但仍存在部分企业重组的有关税收政策尚需进一步明确规范的问题，譬如集团企业常涉内部重组。目前，很多集团企业出于业务整合与战略调整需要进行内部重组，但现行政策中却并未对这类重组提出专门规定，这会导致不少集团企业难以承受内部重组所发生的过高税负，从而被迫放弃优化的商业安排。
再如，目前很多股权收购采用定向增发和长期股权投资支付并存的模式，由于尚未明确相关政策，实际操作只能尴尬的使用两种税务处理方式，即定向增发按照59号文，长期股权投资支付采用换出股权计税基础作为换入股权的计税基础，亟需出台更具执行力的政策加以明确，才能使实际涉税操作双方理解得更为精准。
2.执行理解有待统一
各地税务机关对企业重组中现行所得税政策的理解不统一、执行不协调也是现存的主要问题。如政策中对于收购企业购买股权不低于对方全部股权的50 %的规定，全部股权是否为全部资本的概念，即是否包括注册资本、资本公积和未分配利润，理解就大为不同。另外，在税收征管业务实践中，部分税务机关在判定股权转让时其所得预提税负变化问题的同时还会连带分析股息预提税负的变化等，税务机关对政策理解上的分歧，会大大降低税务机关的业务管控能力及综合服务水平。
3.不同政策有待衔接
重组业务涉及到的集团内部企业清算，若企业分别适用59号与60号文，可能会得到两种结果：一是递延纳税，二是当期应税，存在潜在的避税隐患风险。明晰相关执行意见，才能实现企业重组税收相关政策的完美衔接。
4.征管服务有待监控
目前，国、地税之间尚欠缺企业重组税收征管的协同合作机制，对于属地管理模式，可能会存在同一集团的下属公司，分属于国税或地税亦或是国、地税的不同分局管理，而这种管理模式对企业的重组业务审核与备案，尤其是弥补亏损等的确认都会带来不便，也正是由于其征管协作机制尚未建立，相关部门也很难对此加以有效监控。
三、企业重组所得税政策完善侧重点
1.法律形式
59号文中，重组企业若要适用特殊性税务处理的先决条件就是企业应具有合理的商业目的，这也是税收中性与反避税原则的综合体现。然而，到底什么才是合理的商业目的，没有具体的确定标准，如若不做好法律形式上的具体解释与说明，便会导致各方理解的不统一，从而造成较大的税务风险。为此，2010年的4号公告中做出了相关明示，但也并没有明确税务变化与财务变化的范围等概念，使得“合理商业目的”的最终判断权掌握在税务机关手中，容易造成税收地区差异与不公平现象的发生。
2.债务重组
在59号文中，针对企业重组中的债务重组有明确商业目的、连续12个月的实质性经营活动、股权支付的比例及原主要股东等的相关规定，对于企业发生多笔债务重组而进行合并计算时是否违背税法规定，债转股中期限及计税基础等盲点都应成为国税总局等实现企业重组所得税政策完善的侧重点。
3.股权收购
企业重组中，股权收购方式的股份支付额比例限制、收购公司和发行权益证券时被收购股权的计税基础及特殊性税务处理时涉及其中的自然人股东纳税问题都会成为其中的关注焦点，尤其是企业重组中涉及的个税问题更是重组政策中的大众热点，所以，在股权收购中应注意企业所得税与个税的关系，也是需要企业所得税税法健全和完善的实质内容。
4.资产收购
资产收购中的债务是否所属资产收购标的范畴，被收购资产确认比例的标准、计量原则及判定其是否符合特殊性税务处理条件都是资产收购的现实问题，从理论上来讲，资产与股权收购并无本质区别，但资产的公允价值确认却较易出现人为评估因素干扰，亦会放大不公平、不合理的缺陷，因此，完善现行税收政策，明确资产收购相关要素标准实为重要。
5.企业合并与分立
谈到重组中的企业合并与分立，就不能避讳诸如弥补损失的顺序、税收优惠的确认与计算、预提所得税等现实盲区，59号文对上述问题未作出明确规定，就可能会造成重组企业相关财税政策运用失误及隶属税务机关的执法不明，所以，有关部门应将法律形式及企业重组中的几种关键分类作为切入点，完善具体财税政策，以更好地发挥其导向作用。
四、企业重组所得税政策的完善措施
现行企业重组所得税政策已较为完善，但毕竟实践才是检验真理的唯一标准，有关部门仍需再接再厉，对现存不足及盲区加以优化改进，从而实现企业重组所得税政策质的飞跃。
1.补充规范与具体解释
众所周知，法律必须经过解释才能适用，税法亦是如此。企业重组与兼并的形式纷杂，而现行税收政策却较为抽象、概括，所以，对于法条模糊及尚未明确的重组问题，应在有关文件上作出具体的适用性讲解与规范剖析，以税收法定为基础，以利于纳税人为原则，积极做好顺应时代变化与经济形势发展的、合理的、切实有效的相关解释。
前述提及的诸如合理商业目的等的界定，目前尚缺乏可操作的指引，从而将自由裁量权过多的留给税务机关等现象依旧存在，迫使现行税收政策中笼统与抽象的规定细化工作需提上日程，因此，出台广泛而具有可操作性的指导意见或者是参照性的具体事例呼声高涨，我国可在结合本国国情前提下，适当借鉴国外先进国家的重组细则，对此作出完善细化的可行性操作指引。
企业所得税重组政策的单向调节并不能解决税制体系整体需要协调一致的原则，由于其不仅涉及企业，还会更多涉及个人层面，所以，实现二者协调一致十分关键。再如，企业之间的交易常会涉及转让价格问题，届时对于关联易的商品定价、成本核算、适用特殊性税务处理时流转税及其他税收的考虑等都是决定企业价值的重要指标，故完善不同政策之间的合理衔接才能使企业所得税自身的效能发挥最大。我国税法及相关法律应统一对关联交易实务中涉及的概念、原则、计税基础、计税标准的规定。
2.加强征管的综合质量
细化、补充与规范政策及操作办法，无非是为了更进一步地统一有关企业重组的税务处理问题，为了最大化降低企业纳税风险，同时也为了减少税务机关执法风险，企业重组事项的全程审核与监督更应据实落实，从而实现全程监管，完善手续，减少盲点，提高效率，降低争议，提升征管综合服务水平的目的。
建议税务机关可以委派指定的税务专员，对重点企业的重组全过程进行调研和跟踪，结合所搜集的企业税务资料进行分析和指导，以便企业更好地完成重组事宜，提高对企业所得税征管和后续管理的质量。
3.实现国际化协调统一
国内企业现已涉及跨境重组领域，故实现企业重组中所得税的政策的国际化制定迫在眉睫，一则可以解决国内企业跨境发展的税务忧虑，二来可以制衡以谋求税务利益而进行并购重组的个别企业的避税活动，可就目前来看，仍有国际间交易实质、交易定价及税收协定不一致等问题存在，亟需税务机关特别关注，以制定出更为完善的政策法规。
我国税务机关应当积极学习国外企业重组所得税的规定，基于我国国情来引入国外税务机关的稽查、征税及管理模式和方法，例如实施注册会计师责任制等，以完善我国税法的相应部分。
五、结束语
总而言之，企业重组已成为企业在其行业领域中保持领先地位及具有竞争优势的主要手段之一，所涉及的企业所得税政策对于是否能完成企业重组发挥的作用尤为关键。为了使企业能顺利完成重组，更好开展经营活动，应根据日益复杂的企业重组模式，进一步完善和明晰企业重组的所得税政策，从而充分地发挥政策引导指导的作用。
参考文献：
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【关键词】 安全生产费;计提;专项储备;所得税影响
根据财企〔2006〕478 号文《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》(以下简称《暂行办法》)的要求,自2007年1月1日起,在矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输行业全面实行安全费用制度。财政部财会函[2008]60号文规定:“高危行业企业按照规定提取的安全生产费用,应当按照《企业会计准则讲解(2008)》中的具体要求处理,在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报,不再作为负债列示”,企业基于相关财经法规的要求,建立和实施提取安全费用制度,有利于明确企业安全投入主体的责任,改变企业安全投入不足的状况,为企业安全生产投入建立财务储备和长效保障机制,提升企业安全生产水平。
一、有关安全生产费的新旧会计规范的转换
(一)有关安全生产费的原有会计规范
由于2006年的新企业会计准则实施之际,未对安全生产费用的核算作出明确规范,因此,企业在新准则下对于安全生产费用的提取和使用,通常遵循或参照原会计规范下财政部的财会【2004】3号文《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(四)》的有关规定执行,即:企业按规定提取安全生产费用时,借记“制造费用”科目,贷记“长期应付款”科目。在实际使用时,直接冲减长期应付款;如能确定有关支出最终将形成固定资产,应在“在建工程”科目下单列项目归集所发生的费用。待有关安全项目完工后,对于形成固定资产的,应按实际成本,借记“固定资产”等科目,贷记“在建工程”科目;同时,按固定资产的实际成本,借记“长期应付款”科目,贷记“累计折旧”科目,该项固定资产在以后使用期间不再计提折旧。
(二)有关安全生产费的新会计规范
按照财政部财会函[2008]60号、《企业会计准则讲解(2008)》的规定以及证监会会计部函[2009]46、48号等要求,对于安全生产费用的会计处理变更为:企业按规定提取安全生产费用时,应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映,不计入当期损益;使用时,形成固定资产的,按照《企业会计准则第4号―固定资产》的有关规定进行初始确认和计量,并计提折旧;属于费用性支出的,应计入当期损益。同时,根据实际使用的金额,从盈余公积专项储备转回未分配利润。涉及所得税会计的,应当按照《企业会计准则第18号―所得税》确认为递延所得税负债。上述会计处理的变化,视为会计政策变更进行追溯调整。
(三)安全生产费新旧会计政策比较及追溯调整
有关安全生产费的新旧规范会计处理的比较及追溯调整试用实例进行解析。
1.安全生产费新旧规范会计处理的比较
【例】A公司2007年度当年按规定提取的安全生产费为
5 000万元,提取后的利润总额为10 000万元,当年使用了安全生产费3 000万元,其中2007年初用于添置安全防护设备为2 000万元;其余1 000万元属于费用性支出,2007年年末安全生产费结余为2 000万元。固定资产预计使用年限为
10年,不考虑预计净残值。该公司企业所得税税率为25%。假定税收按照安全生产费的实际发生额允许税前列支;为简化不考虑制造费用在营业成本与存货之间的分摊,相关制造费用全额转入当期营业成本;不考虑其他因素影响。有关会计处理的对照详见表1。
2.实施安全生产费新会计规范的追溯调整
在编制2008年报时,对上例2007年按原会计规范进行的安全生产费处理追溯调整如下:
①所有者权益项下内部结转
借:年初未分配利润(提取专项储备) 5 000
贷:年初未分配利润(未分配利润) 3 000
盈余公积(专项储备) 2 000(5 000-3 000)
②固定资产折旧及长期应付款调整
借:年初未分配利润(管理费用)1 000
累计折旧1 800 (2 000-200)
长期应付款 2 000(5 000-1 000-2 000)
贷:年初未分配利润(营业成本) 4 800 (5 000-200)
二、安全生产费新会计规范实施中的实务问题探析
(一)安全生产费的计提
1.有关安全生产费的计提标准
划归为高危行业的部分企业,认为安全生产费的计提标准过高,企业难以承受。其中有些企业自身防范事故的意识不强,未将安全生产费用的支出视为必要的投入。但计提标准的合理性也确实存在一定问题,有些行业或企业在安全生产方面的实际投入或支出需求与计提标准不匹配。
根据《暂行办法》规定,矿山企业安全费用分别依据开采的原矿产量和单位产量提取标准按月提取;建筑施工企业以建筑安装工程造价的1%-2%计提;危险品生产企业以本年度实际销售收入为基数采取超额累退方式逐月提取;道路交通运输企业以营业收入的0.5%-1.5%为计提依据。并且规定:各省级政府已制定下发企业安全生产费用提取使用办法的,其提取标准如果低于本办法规定的标准,应当按照本办法进行调整;如果高于本办法规定的标准,按照原标准执行。中小型企业和大型企业上年末安全费用专户结余分别达到本企业上年度销售收入的5%和2%时,经当地县级以上安全生产监督管理部门和财政部门同意,企业本年度可以缓提或少提安全费用。
在该办法实施过程中,一些中小型建筑施工企业的毛利率较低,如果按照规定计提安全生产费用后,会造成当年全部净利润或者“利润分配-未分配利润”余额不够计提安全生产费。笔者认为,从会计角度而言,“盈余公积―专项储备”的计提应当以“利润分配-未分配利润”余额提取至零为限。但安全生产费的计提,也应在充分调研的基础上确定比较合理的标准。以某家中型建筑施工企业为例说明。当年营业收入200 000万元,假定其承接房屋建筑工程和市政公用工程的收入各占50%,按《暂行办法》规定房屋建筑工程和市政公用工程的计提比例分别为2%和1%,应计提3 000万元安全生产费,但其归属于上市公司股东的净利润也只有3 000万元,并且按照净利润的10%计提盈余公积。如果维持上述水平,在每年安全生产费实际支出1 000万元的情况下,专项储备结余当年增加
1 700万元(3 000-3 000×10%-1 000),需要近六年才能使得该项储备累计结余达到10 000万元(200 000×5%),以满足《暂行办法》中规定的缓提或少提安全费的条件。一方面,安全生产费储备余额不断增加,另一方面,该企业将连续多年无法向投资者分配利润。
2. 有关计提安全生产费的会计处理
高危行业计提的安全生产费,不完全符合负债要素的定义和确认条件,未来流出的经济利益的金额难以可靠地计量,因此,财会函[2008]60号文规定,提取安全生产费时从未分配利润转入盈余公积,建立专项储备。但是,将计提安全生产费作为利润分配,笔者认为存在如下缺陷:首先,导致部分成本外部化,使得为获取收入而必须发生的一部分成本未能及时计入当期损益,与相关收入的配比性较差,不利于进行成本控制与盈利预测;其次,与相关税收法规缺乏协调,财政部、国家发改委、国家煤矿安全监察局联合的财建[2004]119号文中明确规定“企业提取的安全费用在缴纳企业所得税前列支”,这与原来的会计处理规定比较协调,而按财会函[2008]60号文的规定计提时不通过损益直接进入利润分配,给企业纳税调整和税收征管带来不便;再者,与利润分配的性质不相符,混淆了企业费用列支与向企业所有者分配利润的界线,容易引起投资者误解,并将引发下列问题:若“利润分配―未分配利润”余额不够计提,是否以“利润分配―未分配利润”余额为限?若企业的“利润分配―未分配利润”余额为负数,就不需要提取安全生产费了吗?
(二)安全生产费专项储备的回转
有关安全生产费的新会计规范,只允许在实际使用时才能根据使用金额从盈余公积专项储备转回未分配利润。由于前述计提标准的问题,一些企业“盈余公积”项下的“专项储备”余额可能越来越大,从而导致可供股东分配的未分配利润与合并利润表中归属于上市公司净利润金额的严重不协调。按照中国证券监督管理委员会令[2008]57号的要求,申请再融资的上市公司最近三年以现金方式累计分配的利润不少于最近三年实现的年均可分配利润的30%。相关企业为了实现利润分配的目的,只有通过拼命开支已计提的安全费用方式,才能通过回转增加可供分配的利润总额,进而引发已提安全生产费的滥用。建筑施工企业以工程造价的一定比例计提安全生产费,其使用和结转应当与有关工程对应挂钩,当有关工程竣工验收完毕不再需要发生安全生产支出时,与该工程项目相关的已提取尚未使用的安全费用余额,不允许回转显然不够合理。
(三)安全生产费会计处理的所得税影响
有些高危行业的企业,根据前述“企业提取的安全费用在缴纳企业所得税前列支”的规定,将当年通过利润分配提取的安全生产费金额全额进行税前扣除,对于此部分所得税款在计提当期是否需要交纳,认为其存在不确定性而作为递延所得税负债确认。安全生产费会计处理,是否会产生暂时性差异从而确认其所得税影响,实务中存在困惑,其主要原因是安全生产费的新会计规范与税收法规缺乏协调。
按照财会函[2008]60号文的规定,企业提取安全生产费时,既不确认资产又不形成负债,也不计入当期损益。笔者认为,根据有关所得税征收原则,与应税收入直接相关的支出,只有在实际发生时才能税前扣除,因此,一般无需在利润分配时确认递延所得税影响,除非税收法规另有规定。
企业实际使用安全生产费时,对于直接计入发生当期损益的安全生产支出,按照所得税税前扣除规定一般不会产生暂时性差异。对于购置安全生产专用设备的支出,在出现下列情况时可能产生暂时性差异:
1. 享受安全生产设备的税收优惠政策。根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十四条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百条的规定,企业购进并实际使用的安全生产设备并符合税收优惠目录范围的,则该专用设备投资额的10% 可从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的,可以在以后五个纳税年度结转抵免。如果企业购入安全生产专用设备的当年没有足够的应纳税额可供抵免,但以后五年内预计有足够的应纳税额可供抵免,应确认可抵扣暂时性差异形成的递延所得税资产。该项差异随着以后年度的实际抵免而转销。
2. 安全生产设备采用与税法规定不一致的折旧政策。
如果企业对购入安全生产专用设备的折旧年限和折旧方法,与税法规定不一致,也可能产生暂时性差异,从而需要确认递延所得税负债或者在满足条件的情况下确认递延所得税资产。该项暂时性差异随着折旧计提和资产清理而转销。
三、完善和协调相关财经法规的建议
在有关安全生产费的新会计规范实施过程中发生的上述问题,需要与相关部门进一步协调,使得安全生产制度及其会计处理更加合理。
(一)完善企业安全生产费管理保障机制
我国全面实施安全费用制度的主旨是为了改变企业安全投入不足的现状,从机制上保障安全设施方面的投入,从而最大程度地消除生产安全隐患。为了确保安全费用制度科学、持续及有效地贯彻执行,需要相关部门进一步完善企业安全生产费管理保障机制,在确保安全生产的前提下,根据不同高危行业安全生产费的实际需求,确定更科学、更合理的提取标准。
(二)改进安全生产费的会计处理
在有关安全生产费新会计规范的具体执行过程中,感觉现有会计规范及讲解较为简单,对于有些特殊情形下的计量,指导性不够明确,实务操作性不强。建议在确定科学、合理提取标准的基础上规范安全生产费提取的会计处理,明确其列支渠道;区分不同情况对待安全生产费专项储备余额,完善专项储备余额的转回机制。财政部门可以及时以解释公告等形式进行具体规范,有利于指导企业在实务中正确地执行新规定,也有利于我国有关安全生产的会计处理与相关经济政策之间的协调。
(三)修改再融资的现金分红政策
有关安全生产费新会计规范下,会造成相关企业的未分配利润余额产生较大的波动,不利于有关上市公司执行证监会针对再融资申请公司的现金分红政策,从而影响其再融资的能力;不利于相关企业可持续、健康而公平的发展。因此,建议证监会应当对于高危行业的上市公司,另行制定更具人性化的再融资现金分红政策,比如,在考核申请再融资的上市公司最近三年以现金方式累计分配利润的水平时,计算最近三年实现的年均可分配利润能否扣除高危行业在此期间提取的安全生产费储备。
(四)制定与新会计规范协调的税收征收法规
新会计规范下,安全生产费的计提不计入当期损益,安全生产费的新会计规范与税收法规缺乏协调。建议税务部门针对这一会计处理的变化,在公平征税、征扣对等的原则下,适时地对原有涉及有关安全生产费用的“税前扣除”政策作出明确解释;在不违背税收基本原则的前提下,对于安全设施等固定资产的计税基础认定作出明确规定,从而使有关安全生产费的所得税税收法规更具明晰性和可操作性,与新会计规范相协调,有利于企业依法纳税和正确进行所得税会计处理。
【主要参考文献】
