时间：2023-09-04 16:56:13
［关键词］［摘 要］2007年新《企业会计准则》的实施和2008年新《企业所得税法》的执行使会计准则和新所得税法在资产确认、计量方面出现了差异。由于税负影响每个企业,所得税法自然成为企业必须考虑的重中之重。在此背景下,在系统分析“税会分离模式”的基础上以新会计准则和新企业所得税法为依据,详细比较了会计资产和应税资产的全方位差异,并在论证其差异具有可协调性的基础上,对差异的协调提出了总体思路和具体建议。
［关键词］会计资产；应税资产；分离模式；差异；协调
1 税会模式与差异协调机理
1.1 税会模式的选择
1.1.1 国外税会模式
税会模式,又称“会税模式”,就是会计准则与税法的关系模式,诺布斯(nobes)的“两分法”把会计与税法关系分为“税会统一”模式和“税会分离”模式。目前世界范围内典型的税会模式主要有“税会分离”、“税会统一”、“税会调整”三类模式。“税会分离”模式的特点是企业按照会计准则处理经济业务,提供会计报告,在纳税时再根据税法规定,改变会计核算方法。会计准则和税法是两套平行的体制,但又各自保持独立；在“税会统一”模式下,国家要求所有企业编制的财务报告所采用的会计方法和程序必须与税务会计相一致,即二者是统一的。会计准则与税法在经济业务处理方法上的一致性,会导致会计报表不能为保护广大投资者的利益服务,会限制企业会计准则体制的独立发展；“税会调整”模式的特征是会计准则与税法尽量协调,在可协调的范围内使得二者的差异最小化,会计准则不是一个独立的体制,它是证券交易法、商法以及税法的补充。
1.1.2 我国税会模式的理性选择
我国税会模式经历了由高度统一到逐步分离的变化过程。在经济体制改革以前,会计利润与应纳税所得额是完全相同的；1984年后,逐步出现了税前扣除以及纳税调整事项；1994的年税制改革采取了税法与会计准则分离来制定计税标准的办法,用税法规定了扣除基本项目和标准；2000年我国从“纳税调整”模式渐渐走向“独立纳税”模式,初步明确了税法与会计准则走向分离的态势。2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》和2007年1月1日起在上市公司率先施行的《2006年企业会计准则》进一步确立了我国分离式“独立纳税”的税会模式。
1.2 税会模式差异的协调机理
1.2.1 会计准则与所得税法差异协调的必要性
(1)差异过大引起制度效率损失,增加纳税成本
众所周知,对于同一类别的制度在实施过程中,减少二者效率损失的关键是使二者在内容上具有相对同一性。会计准则和所得税法具备相对同一的前提,即同属于经济法范畴。那么保持二者的同一性是减少效率损失的关键。但由于会计准则与税法目标不同,相互牵制而降低了效率。从纳税人的角度看,核算完遵循会计准则计量的会计报告后,又要按照税法的要求重新计算应纳税额,并对二者有差异的项目再做纳税调整,这就在操作过程中增加了会计人员的工作量以及纳税人的纳税成本。
(2)差异过大引起税源流失
在实务操作过程中,会计准则与税法的差异使得二者在后期必须进行大量的纳税调整事项,这就导致人为操作空间加大。从纳税人是理性经纪人角度分析,纳税人的利益取向必是尽量利用信息不对称性而少纳税或不纳税；另外,征纳人员对于会计准则的新变化更难适应和理解,对纳税人的资料很难管理和控制,造成税款少征的情况发生,这是产生税源流失的主要原因。
(3)差异过大容易造成财务虚假信息
财务信息的使用者是企业及利益关系人,而税务信息的使用者却是国家。从微观层面上来说,整个国家利益和个别企业利益是相对的,这会间接导致纳税主体准备两套账簿,一套是自己按照会计准则做的账簿,另一套是为了应付税务机关而做的账簿。在实际工作中难保不会出现伪造、变造资料和提供虚假会计资料的现象,造成财务虚假信息。
1.2.2 会计准则与所得税法差异协调的可行性
(1)会计准则与税法在演变过程中的统一性
税制的演变过程是从会计理论和会计实践上发展演变过来的，二者在某种程度上来说是密不可分的。从内涵和外延上分析,两者都是相互交织的,真正会计理论上的逐渐成熟,才是税制理论发展的坚实积淀。从数据的收集方面来说,税法确认应纳税所得额的依据是会计准则提供的数据。税法把纳税信息通过“所得税费用”科目作为载体又反馈给会计报告,这也会影响会计利润。由此可见会计准则与税法的内在统一性。
(2)税法目标与会计目标的可协调性和服务对象的一致性
尽管会计准则和税法存在目标上的差异,但国家征税必须建立在真实的税基、税源之上,其中最基本的数据来源则是会计准则所提供的,这是最根本的前提,因而目标具备可协调性。在市场经济条件下,税收与会计共同服务于代表社会公众利益的国家,区别在于税收强调的是不可分割的公共需要,会计则在满足公共需要的同时,还要直接面对社会公众不同的私人需要。税收与会计服务对象的内在一致性表明,在目标和所遵循原则上的差异主要是属于技术层面的,不存在根本冲突,相互协调、共同发展是两者关系的主流。
(3)税法与会计准则观念的相通性
会计准则和税法在设置制度时,二者所运用的观念是相通的；会计准则的运用和税法的运用在宏观上都可以把控整个国家的经济脉络,二者起到的作用是一致的。从整体上看,无论是税法向会计准则靠拢,还是会计准则向税法靠拢,都只是某个学科的选择性问题,二者真正的内涵是相同的。
2 会计资产和应税资产的差异分析
2.1 资产入账价值及其调整差异
就融资租入固定资产看,新会计准则规定在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属与租赁项目的初始直接费用,应当计入租入资产价值。税法规定初始直接费用可直接计入当期费用；原值不是预计固定资产弃置费用的现值；就非货币性资产交换取得资产看,当用公允价值确定会计成本的情况下,会计准则规定无论以何种方式取得固定资产的成本都应该包括弃置费用的现值；税法规定企业以物易物,不论是否涉及补价,均应该按照出售原有资产,购买新资产处理。交易各方均按照出售资产的公允价值确定换入资产的计税成本。
1 税会模式与差异协调机理
1.1 税会模式的选择
1.1.1 国外税会模式
税会模式,又称“会税模式”,就是会计准则与税法的关系模式,诺布斯(nobes)的“两分法”把会计与税法关系分为“税会统一”模式和“税会分离”模式。目前世界范围内典型的税会模式主要有“税会分离”、“税会统一”、“税会调整”三类模式。“税会分离”模式的特点是企业按照会计准则处理经济业务,提供会计报告,在纳税时再根据税法规定,改变会计核算方法。会计准则和税法是两套平行的体制,但又各自保持独立；在“税会统一”模式下,国家要求所有企业编制的财务报告所采用的会计方法和程序必须与税务会计相一致,即二者是统一的。会计准则与税法在经济业务处理方法上的一致性,会导致会计报表不能为保护广大投资者的利益服务,会限制企业会计准则体制的独立发展；“税会调整”模式的特征是会计准则与税法尽量协调,在可协调的范围内使得二者的差异最小化,会计准则不是一个独立的体制,它是证券交易法、商法以及税法的补充。
1.1.2 我国税会模式的理性选择
我国税会模式经历了由高度统一到逐步分离的变化过程。在经济体制改革以前,会计利润与应纳税所得额是完全相同的；1984年后,逐步出现了税前扣除以及纳税调整事项；1994的年税制改革采取了税法与会计准则分离来制定计税标准的办法,用税法规定了扣除基本项目和标准；2000年我国从“纳税调整”模式渐渐走向“独立纳税”模式,初步明确了税法与会计准则走向分离的态势。2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》和2007年1月1日起在上市公司率先施行的《2006年企业会计准则》进一步确立了我国分离式“独立纳税”的税会模式。
1.2 税会模式差异的协调机理
1.2.1 会计准则与所得税法差异协调的必要性
(1)差异过大引起制度效率损失,增加纳税成本
众所周知,对于同一类别的制度在实施过程中,减少二者效率损失的关键是使二者在内容上具有相对同一性。会计准则和所得税法具备相对同一的前提,即同属于经济法范畴。那么保持二者的同一性是减少效率损失的关键。但由于会计准则与税法目标不同,相互牵制而降低了效率。从纳税人的角度看,核算完遵循会计准则计量的会计报告后,又要按照税法的要求重新计算应纳税额,并对二者有差异的项目再做纳税调整,这就在操作过程中增加了会计人员的工作量以及纳税人的纳税成本。
(2)差异过大引起税源流失
在实务操作过程中,会计准则与税法的差异使得二者在后期必须进行大量的纳税调整事项,这就导致人为操作空间加大。从纳税人是理性经纪人角度分析,纳税人的利益取向必是尽量利用信息不对称性而少纳税或不纳税；另外,征纳人员对于会计准则的新变化更难适应和理解,对纳税人的资料很难管理和控制,造成税款少征的情况发生,这是产生税源流失的主要原因。
(3)差异过大容易造成财务虚假信息
财务信息的使用者是企业及利益关系人,而税务信息的使用者却是国家。从微观层面上来说,整个国家利益和个别企业利益是相对的,这会间接导致纳税主体准备两套账簿,一套是自己按照会计准则做的账簿,另一套是为了应付税务机关而做的账簿。在实际工作中难保不会出现伪造、变造资料和提供虚假会计资料的现象,造成财务虚假信息。
1.2.2 会计准则与所得税法差异协调的可行性
(1)会计准则与税法在演变过程中的统一性
税制的演变过程是从会计理论和会计实践上发展演变过来的，二者在某种程度上来说是密不可分的。从内涵和外延上分析,两者都是相互交织的,真正会计理论上的逐渐成熟,才是税制理论发展的坚实积淀。从数据的收集方面来说,税法确认应纳税所得额的依据是会计准则提供的数据。税法把纳税信息通过“所得税费用”科目作为载体又反馈给会计报告,这也会影响会计利润。由此可见会计准则与税法的内在统一性。
(2)税法目标与会计目标的可协调性和服务对象的一致性
尽管会计准则和税法存在目标上的差异,但国家征税必须建立在真实的税基、税源之上,其中最基本的数据来源则是会计准则所提供的,这是最根本的前提,因而目标具备可协调性。在市场经济条件下,税收与会计共同服务于代表社会公众利益的国家,区别在于税收强调的是不可分割的公共需要,会计则在满足公共需要的同时,还要直接面对社会公众不同的私人需要。税收与会计服务对象的内在一致性表明,在目标和所遵循原则上的差异主要是属于技术层面的,不存在根本冲突,相互协调、共同发展是两者关系的主流。
(3)税法与会计准则观念的相通性
会计准则和税法在设置制度时,二者所运用的观念是相通的；会计准则的运用和税法的运用在宏观上都可以把控整个国家的经济脉络,二者起到的作用是一致的。从整体上看,无论是税法向会计准则靠拢,还是会计准则向税法靠拢,都只是某个学科的选择性问题,二者真正的内涵是相同的。
2 会计资产和应税资产的差异分析
2.1 资产入账价值及其调整差异
就融资租入固定资产看,新会计准则规定在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属与租赁项目的初始直接费用,应当计入租入资产价值。税法规定初始直接费用可直接计入当期费用；原值不是预计固定资产弃置费用的现值；就非货币性资产交换取得资产看,当用公允价值确定会计成本的情况下,会计准则规定无论以何种方式取得固定资产的成本都应该包括弃置费用的现值；税法规定企业以物易物,不论是否涉及补价,均应该按照出售原有资产,购买新资产处理。交易各方均按照出售资产的公允价值确定换入资产的计税成本。
2.2 固定资产折旧差异
会计准则与所得税法在固定资产折旧范围、折旧方法和折旧年限三方面存在差异。就折旧范围看,新会计准则规定除已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地外,企业应当对其他固定资产计提折旧。就折旧方法看,新会计准则规定应根据固定资产所包含的经济利益预期实现方式,合理选择固定资产折旧方法。所得税法规定固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除；就折旧年看,新会计准则规定企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。所得税法规定固定资产计算折旧的最低年限如下：房屋、建筑物为20年；飞机、火车、轮船、机器和其他生产设备为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年；电子设备为3年。
[关键词]新企业所得税法 两法合并 纳税筹划
《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“新企业所得税法”)自2008年1月1日起施行，结束了我国长达20多年的内资、外资企业所得税税负不等的“分税制”时代，标志着内资、外资企业所得税的统一，是我国税制改革的里程碑。无论是内资企业还是外资企业都应充分了解新税法的主要内容，科学做好所得税筹划，以达到增加企业税后利润，提高企业竞争力的目的。
一、新企业所得税法的主要变化
新企业所得税法的主要变化可以概括为“四个统一”。这“四个统一”包括：
(一)统一纳税义务人的纳税义务
新的企业所得税法对现行内资、外资税法差异进行了整合。新税法施行后，中国不同性质、不同类别的企业，包括国有企业、集体企业、民营企业、合资企业和外资企业，均适用新的企业所得税法。新企业所得税法不再按照以往内资企业所得税以独立核算为条件判定纳税人标准的做法，而以是否具有法人资格作为企业所得税纳税人的认定标准，使内资企业和外资企业的纳税人认定标准完全统一。
(二)统一税率为25%
改变了内资企业和外资企业所得税法定税率均为33%，同时对一些特殊区域的外资企业实行24%、15%的优惠税率政策。而将企业所得税税率统一为25%，确保了内外资企业纳税人在同一起跑线上公平竞争。不仅保持了我国税制的竞争力。同时，也进一步促进和吸引外商投资。
(三)统一和规范税前扣除办法和标准
新旧企业所得税在税前扣除标准主要变化如下表所示：
(四)统一税收优惠政策
根据我国国民经济发展的需要，新的企业所得税法对现行税收优惠政策进行了适当调整，将区域优惠为主的格局，调整为以产业优惠为主、区域优惠为辅的新的税收优惠格局。
二、新企业所得税法下企业纳税筹划
新企业所得税法的实施对企业税收环境有着深远的影响，也对企业以往惯用的纳税筹划手段提出了挑战。根据对新企业所得税法的研究，本人认为，企业执行新企业所得税法时可行的纳税筹划手段如下：
(一)企业成立前
1.企业组织形式选择的筹划
这是针对新企业所得税法适用范围、税款缴纳方式变化的相应调整。新税法将纳税人以“独立核算”的经济组织改为法人组织，合伙企业和个人独资企业只缴纳个人所得税，公司制企业与合伙企业、个人独资企业在税负上实行差别税制。
2.注册地选择的筹划
新企业所得税法规定，外资企业的股息、利息等收入适用于20%的预提税率，而过去税法中外资的这部分红利收入是免税的。按照新企业所得税法的规定，外国企业分红收入均应就其收入全额征收预提所得税。因此，企业可以通过变更控股公司的注册地以节约预提所得税。
(二)企业经营过程中
1.纳税人认定上的税收筹划
新企业所得税法实行法人税制，即企业纳税人身份的确定为“在中国境内具有法人资格的企业或组织”。实施法人税制后，企业统一实行总、分机构汇总纳税。于是，企业集团中如果存在亏损的子公司，可以通过工商变更，将子公司变更为分公司，汇总缴纳所得税，从而可以互相抵减，降低所得税税负。
2.充分利用好五年“过渡期”
新企业所得税法第10章附则中明确：“本法公布前已经批准设立的企业，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，在本法实施后五年内逐步过渡到本法规定的税率。享受定期减免税优惠的，本法实施后可继续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的优惠期从本法实施年度起计算。”由此，企业可利用利润再投资，充分利用好五年的过渡期获取税收优惠。
3.最大限度地享受税额抵免政策
税收优惠政策是指税法对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定，具有很强的政策导向作用。利用税法中规定的优惠政策进行税务筹划，是最常规也是最合法的筹划方法，具有很大的筹划空间。因此，纳税人应认真研究企业所得税的各种优惠政策，以达到最大的节税收益。
(1)积极进行创业投资企业或国家重点扶持高新技术企业的认定，享受税收优惠照顾
新税法不仅增加了创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额的规定，还对国家需要重点扶持的高新技术企业给予15%的低优惠税率，并且扩大到全国范围内。因此，企业应充分把握新税法实施细则中对创业投资企业或国家重点扶持高新技术企业的认定条件，及时进行相关调整，从而享受税收优惠照顾，实现纳税筹划。
(2)合理安排用于环保节能的专用设备购置时间
例如，新税法规定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可按一定比例抵免税额。假如设备投资的抵免办法不变，每年度投资抵免的企业所得税税额，可从该企业当年比设备购置前一年新增的企业所得税税额中抵免，当年新增的企业所得税税额不足抵免时，未予抵免的投资额，可用以后年度企业比设备购置前一年新增的企业所得税税额延续抵免(但抵免期限最长不得超过五年)。从而合理安排企业纳税额和纳税时间。
4.税收基础的筹划
新税法在税前扣除政策上，取消了计税工资、工资附加费、利息、业务招待费等扣除标准，改按实际发生额税前扣除，并提高了捐赠、研发费用及广告费税前扣除标准，企业实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税法规定在5年内结转抵扣。因此企业可在新税法限额内采用“就高不就低”原则，在规定范围内充分列支工资、捐赠、研发费用及广告费等；此外，新税法把捐赠扣除的计算基数由原来的应纳税所得额改为利润总额，鉴于利润属于会计概念，企业可在不违规的前提下充分扩大利润总额，从而使扣除数额增大。
总之，新企业所得税法为企业自身带来了新的挑战和机遇，企业只有吃透新的税法，充分利用新税法的各种优惠政策，合理进行纳税筹划，最大化节税收益，才能提高企业的竞争力。
参考文献：
[1]史耀斌.新税法解读.财务与会计(理财版)，2007，(5).
一、税收法定主义的现实
课税要件法定、课税要件明确和征税程序合法是税收法定主义的基本内涵。[3]依据立法机关制定的明确而清晰的税法规则进行征税，是税收法治的理想状态。然而，以传统经济模式建构而成的税法规则难以涵摄某些新型交易模式，无法据以准确地确定其税收负担。以可转换公司债券为例，我国自1997年开始发行可转换公司债券，至今已有近20年的时间，尽管围绕可转债的课税争议不断，却无任何税法规则加以明确。再如信托，自2004年制定信托法，信托已成为重要的投资理财形式之一，但对信托如何征税，至今同样并无立法加以明确，实践中相关争议不断发生。
税法既以税收的平等普遍课征作为目标，任何可能改变市场主体税收负担能力的经济活动都应获得税法的评价。税法应当及时将各种新型经济活动纳入其规范范围，以防止因税法漏洞的形成而产生新型交易与传统交易之间的差别化税收待遇。新型交易的不断涌现，已使纳税主体资格的确定规则、经济行为及其收益的归属规则以及交易的定性规则等出现了不同程度的漏洞。然而，回应此种经济生活的创新趋势所进行的税法漏洞的填补，从现实来看是极为缓慢且非常有限的。
2015年全国人大修改立法法，于第8条增修税收法定一项，规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。税收立法权明确由立法机关行使，征税的相关事项以法律的形式明确作出规定，不仅事关纳税人的税收负担的可预测性，也使得私人财产上附带的税收这一社会义务更加具有确定性。征税属于法律保留的事项，以形成“无国民的同意不得征税”的征税权限制。然而，现行税法体系中仅有三部单行税种法[4]和税收征管法由全国人大制定，其他单行税种法皆基于全国人大的授权而由国务院制定暂行条例。在立法完成后，全国人大适应社会经济发展而对税法加以修改的情况也极为有限。以实施时间最长的个人所得税法为例，除1993年外，其他5次修改均是针对工薪所得的费用扣除标准和储蓄存款利息所得的征税问题。个人所得税法实施的30多年间是中国社会经济发生根本性改革并高速发展的时期，立法机关却未适应这一趋势进行修改。
对于全国人大在税收领域的有限作为，恐怕难以以怠惰为由对其批评。1984年和1985年的两次税收授权立法或多或少是全国人大因其税收立法技术的欠缺所作的一种妥协。时至今日，这一理由已不足以成为全国人大收回税收立法权的障碍，但税收法定主义的实现绝非以立法权收归人大为最终目标。税法的明确和具体同样是税收法定主义的应有之义。由全国人大制定的单行税种法，其条文也过于简约，以企业所得税法为例，其条文最多，但也不过60条。[5]由于缺乏可操作性，在无法律授权的情况下，国务院等行政机关以下位法细化、增修上述法律的情形比比皆是，而作为法律渊源形式的单行税种法的适用也不得不仰赖于行政机关所制定的细则。立法机关制定真正符合税收法定主义的自洽的税法规则，仍存在诸多的现实障碍。
立法者所制定的税法规则就征税事项的内容、标的、目的及范围予以明确而具体的规定，是税收法定主义的应有之义。税法规范的明确化仰赖于概念的明晰化程度。一个特定概念的边界越是清晰，税法规则越能够得到准确的适用。基于税法固有的形式主义的要求，将某一特定规则所欲涵摄的行为归于一定类别的概念性规则尤为重要。然而，一方面，囿于立法者认知和语言描述的有限性，任何制定法规则几乎不可能被表述得如此之完美，将所有应当包含于该课税规则的交易情形都包括在其文本阐述之中。[6]另一方面，从立法技术上说，当立法者形构和界定法律概念时，通常考虑的是那些能够说明某个特定概念的最为典型的情形，而不会考虑那些难以确定的两可情形。[7]因此，当这一类型的概念规则在税法中被采用时，必然在概念的中心含义周围形成大片模糊不清的区域，越是明确、具体的概念，其边界被突破的可能性就越大。一旦税法文本中充斥着大量的不确定概念，税法规则适用的不确定性就增大。可以说，税法概念的形塑，是立法机关制定税法规则过程中的难题之一。
“规则以及整个规则体系靠人类经验而形成。”[8]立法机关并不直接接触各种经济交易或进行税收执法，欠缺专业税收知识，在相关信息的获取方面处于劣势地位。更重要的是，在社会高速创新时期，对于新型交易是否以及如何征税，立法机关并无足够的时间与经验来形成明确的意见。此外，为制定新型交易的完善的税法规则，立法机关应当对传统交易与新型交易、各种不同的新型交易进行明确的界分，以确定各自不同的税收负担，亦必须重新确立某一特定概念的内涵和外延，以包容由于新型交易的出现而不断扩大的原有概念核心之外的领域。在社会快速发展过程中，前述税法制定的棘手难题显得更加尖锐和突出。
在此情况下，立法者既不能预见性地为一切新型交易的征税事项制定规则，亦不能迅速解决税收立法面临的技术性难题而制定与新型交易的税收负担能力相一致、符合其法律与经济属性的课税规则，“怠于立法”反而成为明智的选择。社会变化，从典型意义上讲，要比法律变化更快，规则制定的速度永远无法超越社会的发展变化，当税法的守成与高速流动的社会生活相冲突时，税法刚性的破坏、税负的不公、税收风险的增加、税收的流失以及由此所导致的市场稳定性的破坏等等，便是不得不付出的代价。
在因社会发展而产生税法漏洞的情况下，由作为立法机关的全国人大及时予以填补，无疑是税收法定主义实现的最理想状态。然而，不仅税收立法权的收回受制于政治体制而较难实现，收回立法权后全国人大如何突破立法技术的障碍，制定符合税收法定主义要求的明确、具体的税法规则，同样是艰巨的任务。
二、行政裁量对税法漏洞的填补
受限于立法程序与技术，立法机关在回应社会的发展与创新、及时填补税法漏洞方面有其先天的不足，税法漏洞的填补并不能完全依赖于立法机关。然而，这一职责却不能转而赋予司法机关，因为我国司法机关在填补税法漏洞方面的作为极为有限。一方面，进入司法诉讼程序的税务案件数量相对有限，司法机关甚少有机会解释和适用税法；[9]另一方面，法官在适用税法处理案件时，对税务机关表现出强烈的谦抑态度，法院反而成为税务机关填补税法漏洞的追随者，而非实施者。[10]相较而言，国务院及作为税务主管机构的财政部和国家税务总局却更为积极主动。这固然与当前税收立法体制中行政机关处于相对主导地位有一定的关系，但也与其作为税收征管主体，充分了解税法适用所存在的问题以及税法漏洞填补的急迫性有深刻的关系。
(一)税务机关的行政裁量
在税收领域，自由裁量倍受争议。基于税收法定主义，一般认为，税务机关针对课税要件满足后是否作成征税决定并无裁量权。[11]但有学者则认为，裁量在税收征纳活动中并不少见。[12]国家税务总局颁布的《关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》(国税发[2012]65号)即明确肯定了税收执法中的行政裁量权，却并未限定其行使的范围。尽管围绕税务行政裁量的争议始终存在，但税务机关对课税事实性质的认定享有相当的裁量或判断的余地，对此已基本形成了共识。[13]这是否意味着在新型交易的课税规则尚不明确的情况下，税务机关是否有权裁量决定征税，仍有讨论之必要。
在社会急速变迁的背景下，税务机关自由裁量的范围已经远远超越了课税事实认定的范围。与司法机关一样，税务机关同样必须“揣摩如果立法者当时能想到这一问题的话，他会对此问题作出怎样的规定”。[14]税务机关对新型交易的应税属性的判定，实际上是实现从生活或日常事实到税法事实的认定过程，必须以税法所规定的相关法律概念作为参照标准。在这一事实认定的过程中，逻辑推理已经失去其确定性的力量，而是依赖于税法概念的确定意义，其关键在于对法律概念的解释和界定。[15]如前所述，现有的课税规则包含着大量的不确定性概念。在参照标准不确定的情况下，税务机关对交易与规范(标准)之间的逻辑判断享有了更大范围的自由度。在概念与概念之间的界限并不明晰的情况下，税务机关的个案判断更是不可避免。与此相关的问题是，与其他法律领域为实现其逻辑自洽性而努力构建“有关法律概念、法律技术和法律规范的自主体”[16]不同的是，税法固然构建自身的固有概念，但同时采用了大量的借用概念。对于借用民法的概念，税法鲜少单独界定其内涵和外延，其使用是否严格受民事法的拘束，在立法中并不明确，在理论上则存在如私法优先说、税法优先说和目的适合说等不同的观点。[17]民法概念是否有优先适用的拘束力，税务机关能否以借用的概念构建税法的构成要件，或可不受此等借用概念的拘束而采取不同的处理方法，在立法和理论上均没有明确的答案，税务机关由此获得界定某一法律概念的内涵和外延的权力，从而进一步扩大其在事实判定上的裁量权。在此意义上，税务机关享有强的意义上的自由裁量权，是通过对作为参照标准的法律概念进行解释而实现的。
美国学者戴维斯并不将自由裁量权局限于德沃金所主张的“某个人在通常情况下根据特定权威所设定的标准而做出决定的时候”，[18]认为在没有支配性的规则甚至有意义的标准的指引解决所有甚至主要问题的情况下，容许行政官员就所面临的每一具体案件作出回答，本身即是行政裁量的正义，由此才能确立负责任的政府。[19]洛克也持大体相同的观点，认为立法者既然不能预见并以法律规定一切有利于社会的事情，那么拥有执行权的法律执行者，在国内法没有作出规定的许多场合，便享有利用自然法为社会谋福利的权利，直至立法机关有足够的能力来加以规定。[20]在当前新型交易课税的法律规定存在大量空白或模糊不清的情况下，税务机关获得了实实在在的裁量权。例如，现行法律对银行销售的理财产品的相关收益如何课税尚无规定，某税务机关经请示后裁定，由于“通过银行销售的理财产品品种很多，有银行自行开发的理财产品，有银行代信托公司或保险公司代销的产品，还有委托贷款”，“对个人取得的上述收益现暂不征收个人所得税”。[21]应当说，税法已经发展出确定传统经济模式税收负担的相对成熟的规则，所谓对新型交易的课税，大多并非新税种的开征，而是在现行税法的基础上，确定交易行为及其经济后果是否系属“应税事实”的过程，甚至仅仅是“可税性”的判断。在新型交易的可税性足以确定的情况下，即使税法尚未明确规定或规定模糊，由税务机关在个案中根据税法的“一般原则及指导理念”判断该项交易是否以及如何课征税收，反而可以使税法获得平等执行。
(二)税务机关的裁量之法
在缺乏明确性指导规则的情况下，税务机关可以采取事实拟制、税法规则的目的性扩张解释或类推适用等方法，作出征税与否的裁量决定。尽管企业所得税法第47条的一般反避税条款在一定程度上可以防杜新型交易利用税法漏洞套取税收利益，但对同时具备合理商业目的和经济实质的交易安排，却不能一味地否定其法律形式的选择，否则将严重阻碍市场的经济创新。甚至对一项具有商业目的和经济实质、但利用税法漏洞获取税收利益的新型交易能否进行反避税的调整，仍然存在诸多争议。从性质而言，税务机关对于此项交易的否认，乃是就此交易存在法律形式的滥用及其真实的经济实质作出判定，属于事实认定的自由裁量，并非法律的补充。[22]
1.税法规则的目的性扩张解释
所谓扩张解释，是指在税法条文用语可能具有的含义之内，扩张该用语的通常含义，赋予其比通常含义更广的含义的解释方法。在新型交易不为现行税法规则涵盖的情况下，衡诸该规则的立法意旨，如将其涵盖在内更能实现该税法规则的立法意旨，税务机关亦可通过“扩大税法用语的通常含义”，使此新型交易涵摄于该规则的适用范围之内。例如，个人投资者从上市公司取得的股息、红利所得的差别化税收待遇，仅适用于“个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票”。按照税法条文的通常含义，这应当指个人投资者以自己的名义直接取得并持有上市公司股票，并不包括投资者通过证券投资基金投资于上市公司的情形。但衡诸该条文的立法意旨，税务机关认为，投资者通过证券投资基金取得的投资收益与股票的直接投资相同，均是基于财产所有权取得的消极收益，非因财产的积极利用而赚取，可以包含于上述税法条文的含义之内，从而认定上市公司向证券投资基金分配的股息红利同样适用这一差别化税收待遇。[23]
扩张解释乃是以税法条文的规范意旨作为判定新型交易是否在该条文的涵摄范围之内的依据。这一解释方法将原本不在法律文义适用范围之内的新型交易涵盖在内，性质上属于法律补充。[24]尽管这一解释超出了税法条文用语的通常含义，但仍然处于其字面含义之内。因此，这种方法属于对现行法的解释方法，通常不被认为是对税收法定主义的违反。
2.事实拟制
在新型交易无法涵摄于现行税法规则的情况下，为实现课税公平，税务机关虽明知此交易与现行税法已作规定的事实并不相同，但仍将此交易视为该事实，从而确定其课税规则。这一事实拟制的方法并不改变既有的税法规范，而是通过对小前提事实要素的假定，对之作相同的处理，达到既不改变现有税法规定，又能取得所欲法律效果的目的。如现行税法对投资者买卖基金单位获得的差价收入并无明确规定，税务机关将此交易拟制为上市公司股票的转让，从而确定相应的课税规则。[25]
尽管事实拟制是有意将明知为不同者等同视之，但也“应避免不合时宜的等量齐观”，“不可自始排除事物本身所要求的差别处理”。[26]因此，事实拟制不得违反不当联结禁止原则，此即拟制相当性原则。根据这一原则，税务机关进行事实关系的拟制时，应当考量未被税法评价的经济事实与参照性规范所规制的应税事实在税收负担能力上是否具有相当性，能否在此基础上建立起一定的等值关系。惟其如此，税务机关才能对二者作相同的税务处理。
忽略客观事实的不同而将新型交易与税法已规定的应税事项有意地同等对待，目的固然是弥补立法空白，进而实现课税的公平。但“法律拟制是危险的，因其有一种扩张的倾向”，[27]应当属于法律保留的事项，以法律有明文规定为前提。在缺乏立法规定的情况下，由税务机关根据应税事实的拟制作出裁量决定，无疑将在刚性税法的堤坝上打开一个权力擅断的缺口，为税务机关以国库保护之名行侵害纳税人权利之实提供更多的可能性。
3.类推适用
所谓类推适用，系由学说或判例将法律对特定案例所作的明文规定，辗转适用于法律未设规定的案例类型上。该案例类型的法律上的重要特征与法律明文规定的案例类型相同或类似。[28]税法中是否允许类推适用，仍存在诸多理论争议。[29]为解决因税法规则的缺失而产生的新型交易税负不明的问题，将某一新型交易与现行税法已作规定的、较为简化的经济活动进行比较，从而类推适用后者的税法规则，这在税收征管实践中日趋常见。[30]在现行税法规则无法解决创新金融交易引发的课税争议的情况下，美国税务机关往往通过交易的经济实质的分析，类推适用经济上相当的交易形式的课税规则，从而解决相关争议。[31]根据这一方法，如果一种新型经济活动相当于另一种税法已作规定的经济交易或若干经济交易的组合，可以认为两者具有相同的属性，那么，该交易的现行税法规则可以“辗转适用于”此项新型经济活动。如股权互换交易的收益即类推适用股权投资所得的税法规则，[32]股票回购交易则类推适用以股票为质押物的货币借贷及其利息的课税规则，[33]而远期合约和期权则被认为与其基础资产的转让相当，因而可以类推适用后者的税法规则。[34]
类推适用是一种比附援引的解释方法，其适用有两个前提条件：其一，法律未设规定的案例必须与法律明文规定的案例相同或类似。其二，两者之间必须存在相同的立法理由。然而，新型经济活动在法律形式安排上与现行税法所规定的经济活动存在诸多差异，如以法律形式为基础，“类推适用”显然是无法实现的。如以该交易与税法已作明文规定的交易模式“产生相同现金流或经济回报”这一相同的经济实质为基础，即符合类推适用的“立法理由类似”这一前提要件。但其结果必然是，此类新型经济活动的法律形式被忽视，无论纳税人基于何种目的、选择何种法律形式，在税法上均无任何意义。经济实质的判定是无视交易当事人间权利义务安排的事实判定，以此为基础确定的税收负担可能与纳税人的预期根本不同。在此情况下，税法风险或不确定性所产生的或有成本，包括被调整的税收负担及因此面临的惩罚成本，可能大大抵消从事新型交易所产生的收益。在现行税法框架下，以经济实质为基础进行类推适用，虽然名义上有利于填补因新型交易产生的税法漏洞，但由此引发的税负不确定的税法风险将不可避免地成为市场发展的障碍。因此，以经济实质为基础的类推适用并非救济因交易形式创新而产生的税法规则缺失的有效方法。
除此以外，税务机关还根据税法的一般原则和理念确定某项新型交易的税收待遇。以虚拟货币的转让收益的征税为例。虚拟货币是非实物存在的经济符号，虽名为货币，却非货币发行机关发行的一般等价物，不具有支付和流通的功能，并非真正意义上的货币。但税务机关裁量认定，个人出售其收购的虚拟货币取得的收入，应当构成“财产转让所得”。[35]此项判断，一方面是由于此项交易增加了当事人实际可支配和消费的新增财产价值，基于可税性原则和量能课税原则，应当将其纳入应税所得的范围。另一方面，现行税法对“财产转让所得”中的“财产”并未作明确的规定，但基于“任何财产的唯一商业价值是其未来收益或有用性的现有价值”的理念，虚拟货币将使其权利人可能于未来获得收益，处分此货币将实现新增价值，从而认定虚拟货币属于税法意义上的“财产”，其转让收益构成“财产转让所得”。
上述诸种方法看似界限清晰，但在实践中实际上难以进行严格的区分。如就方法论而言，一般反避税条款对法律漏洞的填补，亦存在事实关系的拟制和类推适用的概括性授权之争。[36]而扩大解释与类推适用之间的区别同样困难，甚至有学者断言，“类推适用和扩大解释之间并没有绝对的区别，在说明原理上二者甚至可以互换”，[37]对两者进行区分不过是“近代法治的一个美丽谎言”。[38]因此，并无必要一味推崇扩大解释而对类推适用战战兢兢。
三、行政裁量与税收法定主义实现的二律背反
税收既为国家实现公民基本权利的必要成本，市场主体在经济活动过程中就应平等地分担公共支出。[39]如果仅因欠缺税法的规定而使新型交易主体免予分担公共开支，反而有违宪法平等权的要求。在新型交易被创造到具体的税法规则生成的过程中，由税务机关根据其“具体事实与环境因素”，参照税收负担能力相当的传统交易模式或依照税法的一般原则，确定市场主体应当承担的公共开支，在一定程度上可以缓解税法滞后所引发的问题。但此种行政裁量是否有助于税收法定主义的实现，仍有必要进一步检视。
(一)行政裁量的实体规制之难题
对有规则情况下的弱的意义上的自由裁量进行实体规制已经非常困难。为填补税法漏洞而实施的强的意义上的裁量是在规范尚未建立的情况下进行的，确保裁量结果的合理性、防止税务机关的裁量权滥用显然更加困难。除去不同的裁量方法所应遵循的限制之外，至少还应当从以下三个层面对其予以约束：[40]其一，税收立法的目的、立法精神的规制；其二，法的基本原则的规制，包括税法的基本原则和法的一般原则；其三，法定和正当程序的规制。然而，程序性约束并不足以对裁量行为进行实体性的规制。而要求税务机关在作出裁量时探求立法意图即使可能，也是非常困难的。[41]这是因为，对立法意图的判定必须基于对立法背景、立法进程、立法者未表达的价值、目标及信仰等主观思想的把握，所作的判定必然是主观的且存在不同解读的。在立法者尚且无法确定其制定或修改特定条文的意图的情况下，很难要求税务机关以相同的方法作出判断。更重要的是，基于立法目的对新型交易裁量决定税收待遇，无异于要求纳税人实际上遵从立法者的意图，税法的客观含义在很大程度上将被忽视，纳税义务的确定将沦为主观的税法适用。[42]一旦必须基于特定税法条文的立法意图而确定是否以及如何适用该税法条文，则不仅纳税人无法基于对客观规则的信赖而预期并作出经济生活的安排，其纳税义务的确定也必然是税法规则主观适用的结果，新型交易税负的不确定性将是无法避免的。
在缺乏任何规范的情况下，税务机关裁量确定新型交易的税收负担，应遵循税收公平原则、量能课税原则、税收政策原则或税收效率原则等税法原则，甚至比例原则。上述税法原则是相互交叉存在的，税务机关必须考虑各原则分量的强弱而确定其所欲遵循的特定原则。这往往不可能是完全准确的衡量，对哪一特定原则更加重要的判断也经常是有争议的。[43]一旦税务机关权衡各税法原则的分量而决定适用某一特定的原则，如量能课税原则，其他不起决定性作用的税收效率等原则将退而居次，但其本身并不受到损害。[44]但由于该原则并未明确如何满足“根据纳税人的税收负担应与其经济上的负担能力相当”的要求，因而必须由执法者自行裁量决定。[45]原则的要求往往具有更高程度的一般性，因而需要依照具体场合加以解释。[46]因此，原则的适用并不决定结果，只引导裁决的某一方向，而且此种引导也不是决定性的。
(二)“裁量”的个体化正义及其与税收法定主义的冲突
由税务机关考察具体新型交易的特殊结构、主体乃至收益的形式，从而判断是否应当以及如何课税，看起来确实是实现税收正义的最佳途径。然而，在规则缺失的情况下，税务机关裁量考量的因素并不仅局限于交易本身的经济属性及由此所决定的税收负担能力。创新的激励、经济的促进、国库的保护等，都可能成为税务机关作出偏离量能课税原则的征税决定的借口。税收法定主义所欲实现的防止随意征税的目标，在个案裁量中将是难以实现的，这在我国尤其如此。由于税务争议案件极少进入司法程序中，税务机关的征税决定很少面临司法机关的审查；即使有，司法机关由于税法专业性和技术性知识的欠缺，也往往遵从税务机关的判断。在此情况下，税务机关对新型交易课税的裁量将成为最终的决定。个案裁量的结果显然不具有普适效力，而裁量过程的主观性也决定了，即使是相同或极为相似的事实，也未必作成相同的税务决定。裁量的过度强调只会导致征税的公平与适度不得不仰赖于税务机关的自我约束，从而导致税负的确定性与可预见性的丧失。这已被无数的实践和理论证实。事实上，完全甚至主要仰赖于裁量解决新型交易的课税问题，从根本上说，并不符合税收法定主义。
裁量既然取诸于个案的判断，税务机关在作出新型交易征税与否的决定前，应当全面考量个案的具体情节。基于职权调查主义的要求，税务机关应当收集一切阐明事实所必要的资料，以认定该交易的细节及其税法属性。事实探知或发现的成本将成为税务机关作出裁量决定的最主要成本。作为大量行政的典型，税务机关必须一次或同时多次、大致相同且运用制式方法一再重复地行使征税权力。[47]为对成千上万反复发生的经济生活事件进行有效的课税，征税决定通常必须以迅捷的方式作出。这也决定了尽管事实判定对纳税义务有着决定性的影响，但在税收征管中根本无法构建诸如司法诉讼的证据规则与事实发现程序，大量粗略的、大致的事实判定的程序设计在一定程度上限缩着税务机关事实调查的范围，否则，征管成本甚至遵从成本都将非常高昂。[48]然而，悖论在于，越是个性化的交易结构的设计，越是对税务机关的个案裁量有更高的期许，裁量所依赖的事实必须更加全面而具体，其事实发现的成本将更加高昂。因此，考虑征税效率，在新型交易的征税实践中，取诸于个案裁量的个别化正义显然是难以企及的。
(三)以自由裁量填补税法漏洞的实质是行政造法
税收法定主义所包含的课税要件法定与明确性原则，固然要求纳税主体、课税对象、归属关系、税率和征管程序等均必须由立法机关在法律中作出明确、详细的规定，但各国均不否认税收立法的有限性。在税法的规范事项已然周全的情况下，法律条文的高度抽象性、语言表达的有限性、文字的多义性、立法者的有限理性都决定了立法机关所制定的法律规则并不必然达致明确、具体的程度且能够被准确、一致地实施。如果以事无巨细的规范周全为目标，税法将极其繁冗复杂，不仅立法机关因行政专业经验欠缺而难以企及，高昂的立法成本和严苛的立法程序也将造成税法难以制定。正因为如此，税务机关尤其是国家税务总局制定与税法的解释适用或课税事实认定有关的“通案”的认定标准，往往并不被认为违反税收法定主义。这些认定标准通常以行政规则的形式颁行，裁量基准和以漏洞填补为目标的解释性规则是其中重要的内容。[49]但上述认定标准的目标在于进一步明确立法者所制定的法律规则的规范意图和操作方式，以协助税收法律的施行，其内容应当仅限于基于法的体系性和抽象性而无法被包含在内的程序上的技术性、暂时性、应变性或专业性的细节规定、“需要具体化或阐释其内容的法律概念或规定”以及极少经由授权的“政策性决定”，其方法也应当仅限于将税收法律中已有的规定加以细分、区别并予以具体化。[50]除非立法机关另有明确授权，税务机关的“造法”权限应仅限于此，而不得包括任何变更或改变税收构成要件从而导致纳税义务增加或减少的内容。[51]
税务机关针对新型交易是否征税以及如何征税所为的裁量，显然与为执行现有的税收法律而在个案中进行的裁量有着根本的不同。后者只是在规则明确的情况下所为的决定，仅具有个案的效力，是一种弱的意义上的行政裁量。而前者实际上已对立法机关所确立的税收构成要件进行了变更或修改，以“本不满足税收构成要件的法律事实为满足”，已产生创设新的税收构成要件的结果，具有实实在在的实体法上的效力。[52]一旦税务主管机关将此裁量决定确立为“通案”认定的准则，由于上级税务机关对下级税务机关的垂直领导权，这一裁量准则对具体处理个案的税务机关便具有事实上的拘束力，产生普适性和反复适用的效力。在规则缺失的情况下，基于税务机关的裁量而确定一项新型交易的税收后果，此时的裁量事实上已经构成了一项“造法”的过程。
即使在已有规则但规定模糊的场合，裁量所产生的“造法”结果同样不难发现。案件事实形成阶段的法律判断，比最终形成裁判结果的判断更为重要。[53]法律适用的关键，实际上并不在于其最后的涵摄阶段，而在于该涵摄阶段的先行评价，即该生活事实所具有的特征是否与该构成要件所指称者相符。[54]于是，税务机关甚至无须在逻辑推理上拓展空间，而只须通过对作为参照标准的法律概念的解释来强化其裁量结果，即可决定一项交易的税收后果。过多的裁量将导致其不再依立法机关的课税准则行动，而是取代立法机关作出征税决定，成为实际上的立法者。[55]
税务机关在个案中进行的漏洞填补忽视了行政机关“造法”与法官“造法”的根本不同。税法是典型的构成性规则，受其调整的征税行为在逻辑上依赖于税法。[56]税务机关的“造法”将使其在现有的立法之外自我创设一项新的征税权限，并自行予以规范。以国库保护为名，税务机关有着更强烈的、不自觉的征税冲动。由此所形成的并不必然是税负公平的考量，而是“疑则征税”的权力诱惑。征税事项之所以强调法律保留，主要原因在于，“税收的课征在国民与国家之间既有重大利益的冲突，却无事务法则可判断其中的曲直”，因此，只有诉诸“国民的同意”方能确保其正当性。[57]单纯要求税务机关对新型交易征税的裁量应受到立法目的和法律原则的约束，远不能给予纳税人足够的实体保护。因此，税务机关以自由裁量填补税法漏洞的行为，虽然目的是确保税收法定主义的实现，却可能造成对税收法定主义的违反。在此二律背反之下，一项更加圆融的救济方案自然是势所必行的。
四、新型交易课税标准规范的引入
为摆脱对新型交易的征税事项纯粹依赖于无规范指引的行政裁量的现实，将其尽快予以成文化无疑是极为必要的。但如果立法机关无法直接制定符合税收法定主义要求的明确而具体的税收规则，可以选择“介于严格规则与一般的模糊性规定之间”[58]的标准[59]形式的规范。
标准与规则同为法的规范形式，[60]都具有特定的规范对象，只针对某一种行为予以规定，严格遵循“行为模式”和“法律后果”的结构模式，在结构上表现出相对的封闭性。在内容上，一项特定的标准性规范具有具体性和确定性，即其对权利义务的设定是具体的，相应的法律后果也是确定的。[61]因此，以标准形式对有关新型交易的征税事项予以规定，可以为市场主体安排其经济生活并预测其税收后果提供相对明晰的微观上的指引。
与严格规则相比，标准性规范采取一种模糊化的方式确立行为模式，“有关构成部分(事实状态、权利、义务或后果)是不很具体和明确的，需要根据具体情况或特殊对象加以解释和适用”，[62]其仅提供一个抽象的判断标准，“在运用上不如法律规则那样绝对化，而是根据每一个案件的具体情况来加以适用”。[63]如波斯纳所言，规范通常具有这样一种形式的表达式：若X那么Y，Y代表的是一个具体的法律后果。严格规则中的X代表的是能够机械地或至少是很容易确定的单个事实的情况。与此不同的是，标准性规范的适用过程中，X这个小前提，需要对事实进行相对广泛的调查，权衡数个非量化因素，或以其他方式作出一种判断或定性的评价，才能最终予以确定，依据标准必须发现、权衡和比较更多的事实。[64]因此，典型的标准性规范并不规定单一的事实，而是或者列举数个需考量的因素，或者对应考量的事实因素予以概括和抽象，由执法者裁量确定作为小前提的法律事实是否存在。[65]企业所得税法第47条所规定的一般反避税条款，即是立法者为遏制税法尚未作出明确规定的新型交易的避税安排所制定的标准形式的规范。基于这一标准，税务机关必须对一项交易的形式安排、预期利润、风险管理等多项事实进行调查之后，才能裁量决定该交易是否具有“合理的商业目的”，进而认定其是否构成避税安排。[66]因此，以标准性规范确立判定交易属性、评价其税收负担能力所应考量的因素，而由税务机关根据社会的发展和征税的需求、基于实际发生的事实与环境、考量各种因素的权重，就经济事实或行为是否达到标准所规定的尺度作出裁量决定，能够较为灵活地应对各种新型交易，其适用范围具有更大的包容度。
采取标准形式确立新型交易的征税事项决定了标准性规范建构的同时也是税务机关取得裁量权之时。这是因为，标准性规范所确立的判断交易是否具有共性的宽泛、模糊的考量因素，并不足以使税务机关获得处理新型交易的征税事项所需的完整的判断标准。但由税务机关在标准之下吸收一些宽泛的、变化性很强或不可预测的法律上的判断而拼凑一个规则，在个案中考虑所规定的多种因素，就交易是否具备此种共性作出判断，[67]从而尽可能将随着社会发展而产生的具有同一属性的新型交易纳入规范的范围，就能够在一定程度上解决税法规则滞后的问题。
尽管标准性规范之下必然保留税务机关在个案中的裁量权，但此种裁量与其在无规范情况下依照“一般原则和指导理念”所作的裁量相比，具有较强的确定性，是一种在规范指引下的弱的意义上的裁量。由于内容上的抽象性、模糊性和概括性，原则只能为税务机关裁量决定新型交易的征税事项提出一定的要求并指出大致的方向，“在决定如何对一个特定的事件作出反应时指导我们对特定因素的考虑”。[68]标准性规范的内容尽管同样模糊，但仅指向特定的规范事项。裁量固然是标准性规范的应有之义，但此规范形式在内容上的具体性和特定性以及结构上的相对封闭性已经大大限缩税务机关的裁量空间。由于只是以模糊化的方式确立行为模式，因此，标准之下的裁量在于补充构成要件。一旦税务机关在标准所列举的应考虑的因素或概括限定的事实裁量的范围内，对尚欠缺的、不完整的构成要件进行了补充，或者这个标准性规范是有效的，将产生所确定的法律后果，或者这个标准是无效的，对最终结果不起任何作用。裁量由此便成了羁束。[69]裁量权应当是法定的一定之规下的权力，“一个被授予了裁量权的人必须正确地要求自己依法办事，他必须让自己注意考虑他一定要考虑的事情，不考虑与之不相关的事情。”[70]标准性规范正是通过限定税务机关就新型交易是否满足事实要件所应当考虑的因素和应调查的多个事实范围，划定了税务机关裁量权行使的范围，也为其作出合理的裁量决定提供了基本的依据。因此，立法机关可以采取标准的规范形式，容纳更多社会经济生活中发生但未纳入现行税法适用范围的非常规交易以及未来可能发生的其他交易形式，同时限定税务机关对此事项的裁量范围。
由于内容的模糊性，标准性规范对税务机关裁量的限制依然是有限的。那么，基于立法和司法控制的双重局限性，此时裁量权滥用的规制，不得不寄望于税务机关本身的自我控制，[71]“控制裁量的根本的、有效的途径必须从行政机关内部去找寻”，应当要求其必须“尽其合理的可能通过标准、原则和规则进而形成裁量权所需要的限定并且使其众所周知”。[72]在标准性规范不足以作为处理新型交易征税事项的判断依据时，由税务机关按照立法者制定此规范的意图并在其预定的规范范围内，将裁量事项予以具体化，以判断选择的标准化，为个案中的裁量决定提供更为明确具体的指引，即制定行政裁量基准，不仅是税务机关依据标准性规范行使裁量权的重要体现，也是其实现自我规制的重要方式。[73]税务机关应当逐渐总结经验、形成行政惯例，对标准性规范所确立的不完整的要件进行补充或不确定的概念进行明确，并以内部规则的形式颁布，从而保证具有同一性的事件获得相同的处理，防止裁量权的滥用。而此种裁量基准的日趋成熟和完善，恰恰为新型交易征税事项的规范形式从标准向严格规则的发展提供了最佳的技术性经验。
由行政机关以操作细则的形式，明确有关新型交易征税的技术性、细节性的事项，以保证课税的公平，这并非对税收法定主义的违反。因此，就新型经济活动所引发的课税问题，其规范可以遵循如下的进路生成：在无法直接且适时地起草规则时，首先付诸税务机关的裁量；随着同一事项被反复裁量且确定其解决方案，将形成可以遵循的先例，进而颁布具有指导意义的操作细则，并发展这一领域所应遵循的原则，最终制定规范这一事项的规则。
五、新型交易课税规范形式的阶段性选择
税法追求“分配的正义”，即“国家权力透过垂直的权力行使达到交易关系中的正义”，“通过国家权力实现社会资源的再分配以及社会连带关系的维护”。[74]为实现这一目标，税法必须作为国家要求国民让渡部分财产权的法律依据出现。因此，即使出于应对社会发展变迁的考量，标准也不应成为税法的主要规范形式，否则，同样有违税收法定主义。标准不应当是新型交易的课税规范的最终立法形式，以确定、明确而具体的严格规则确立一项交易的税收待遇，才符合税收法定主义的要求。新型经济事项的课税规范应当实现从标准到严格规则的演进。关键问题在于，如何在此事项的发展进程中确定与之最相契合的规范形式。[75]
(一)行为的形式化差异与可抽象化程度
有学者在分析刑事证据能力的规范选择时，认为应当以行为的重要性和可预测性作为确定选择规范形式的考量因素。[76]诚然，对于一项明显应当予以避免或引导的事项，如杀人，制定确定性更高的规则更加可取。[77]然而，在具体事项上，价值评断即使可能，也是非常困难的。如企业所得税的税率采取的是规则的形式，一般反避税条款采取的则是标准的形式，但很难说税率本身的价值超过反避税所实现的价值。因此，行为的重要性并非进行规范形式选择的决定性甚至主要考量因素。
如果某类须纳入规范范围的事项能够给予高度抽象化而作形式上无差异的假定，规则应当是更适当的选择，如对货物与劳务的流转课征增值税，可以制定规则。相反，如果须规范的某类行为尽管具有相同的特质，但这一特质却不足以使该类行为产生相同的法律评价，而必须考虑行为的方式、手段等具体情况，则应当制定标准而非规则。
行为的可抽象化程度往往与行为发生的频率直接相关。某类特定行为越是经常发生，越能够发现其共同特质，对此类具有相关普遍因素的行为越能够给予一致性的法律评价。因此，对于行为认识的充分性与否将决定是否采用规则的立法形式，而这取决于立法相关的必要信息的获取和处理是否在立法前已经完成。如果特定行为的范围已经可以确定，规范此类行为应当采取规则的形式。[78]如果需要考虑各种可能性，预先制定规则对其予以规范的成本将非常高昂。对此，只能确定相关的标准而由执法者在个案中作出决定，以先例为个体提供行为的引导。
(二)规范的实施成本
从法律经济学的角度考虑，一项规范的实施，包括制定、执行和司法适用的整个过程，必须进行收益———成本的分析。如果该规范的实施成本远远高于其对社会关系的调整所实现的收益，则该规范的制度设计甚至其存在的必要性都应重新考量。立法机关不仅应当考虑各种相关因素以确定一项规则是否在所有相同的案件中均可以适用，更应当考虑该规则是否在所有案件中将不得不以极端浪费或耗时的方式予以适用。[79]因此，如果特定行为的不同规范形式将产生不同的实施成本，就应当选择成本较低的规范形式。
实施成本通常既包括规范的制定与执行成本，也包括行为人的遵从成本。就制定成本而言，规则的制定成本高于标准。这是因为，规则的制定本身包含了法律内容的预先确定，与规范事项相关的所有信息必须在立法之前被收集且进行处理，其制定过程必然漫长且必须投入大量的资源。相反，由于标准不确定事前的理性状态的法律边界，[80]执法者或裁判者需要在具体个案中根据实际的事实与环境，考量各种因素的权重，从而确定法律的内容。[81]信息的收集与处理成本是标准执行的必要投入。就遵从成本而言，规则建立在具有特别指向性的事实之上，在规则之下，当事人可以事前确定其行为的法律状态，而较少付出了解法律内容的成本。而标准的内容需要由执行机关加以确定，咨询成本相对高昂。而且，由于标准内容上的模糊性和不确定性，当事人遵从法律的难度增加，不得不接受更多的培训以确保其行为的合法性，甚至不得不接受专业中介机构的法律服务，从而大大增加法律的遵从成本。因此，总体而言，标准的遵从成本相对高昂。
就整体实施成本而言，规则并不必然优于标准，反之亦然。但立法成本是一次性完成的支出，而执行成本和遵从成本则在规范制定之后的每一个案件中发生，整体实施成本的确定必须考虑规范适用的频率。如果规范的事项经常发生，规则的边际执行成本将发生递减。相反，标准的边际执行成本却不会因规模效应的存在而递减，反而可能有所增加。因此，只有当法律规范的事项不经常发生时，标准才是更优的选择。
六、新型经济事项的课税规范的获取进程
(一)与新型经济事项发展态势相适应的课税规范的获取进程
以上关于规则与标准作为规范形式选择的考量因素的分析，为确立与新型交易的发展阶段相契合的规范形式提供了理论上的指导。
随着社会经济的发展，个性化的、契合于特定主体的交易形式不断被创造出来。在产生之初，新型交易具有更多独一无二的非典型的特征。此时，无论制定特殊规则抑或传统交易课税规范的例外规则，都无法实现规则的普遍化及其可重复的适用，加之交易形式的多样化，所需制定的规则数量将极为惊人，立法成本将极为高昂，税法体系内部也将呈现非连贯性甚至跳跃性。因此，新型交易征税事项的明确起始于税务机关对个案的裁量。
如果说法律获取的核心行为是一种“个案比较或者案件之间的等置”的话，在法律获取的方法论程序中，必须基于个案的相关特征将它朝向规范来“构造”、“抽象化”和“普遍化”，在发掘相似案件的同时详述其典型性。[82]因此，规范的确立应当建立在具有相似性的交易开始反复发生的基础之上。但何时使用规则、何时采用标准的形式，课税规范的确切内容应当在当事人从事交易之前确定(规则)还是之后确定(标准)，应当取决于该新型交易发生的频率。从新型交易被创造到严格的税法规则制定的过程中，规范形式的选择必然因交易的普遍性程度的差异而有所区别。
当其他市场主体具有相同或类似的经济利益的诉求时，此种新型交易形式可能被重复地利用。此时，这种并不成熟的法律形式仍然需要适应不同的个体进行修正，在避免法律风险的前提下，使其使用者获得经济利益。在这一过程中，尽管此种新型交易开始逐渐凸显相同的特质，但仍存在多种不同的行为方式且仅被偶然性、临时性地采用。在这种情况下，以标准的形式对此种交易形式作出税务处理更有效率。既然不同的交易在不同的主体间存在较大的差异，以至于某些情况极少甚至从未重复发生，标准加个案裁量将使税法的整体实施成本最低。[83]
只有在一种具有经济合理性、能够创造更多经济效益的新型交易形式为市场广泛接受，其发生频率大大增加的情况下，以规则的形式制定其课税规范才是可行的。这是因为，大量且频繁发生的交易为立法者归纳相似交易之间共同的典型特征提供了最基本的可能性。尽管在此过程中将发生高昂的信息收集、分析以及规则内容确定的立法成本，但规则制定完成后的实施成本将随着交易的大量反复发生而实现边际递减。以可转换公司债券为例，其产生之初作为混合金融工具的典型个案，由税务机关裁量确定其税收负担是恰当的。随着各种不同金融工具的打包组合日渐多样化、经常化，则可以由立法机关制定针对混合金融工具的基本征税标准，授权税务机关考量混合金融工具所包含的各个金融要素的属性、权重及其特殊的组合方式，确定包括可转债在内的各个特定混合金融工具的税收负担。经过将近20年的发展，可转债已逐渐发展成为市场上普遍接受并频繁交易的混合金融工具，税务机关也累积了丰富的征税经验，可以由税务主管机关制定较为详细、具体的操作细则，并在逐渐完善成熟后将其转化为立法。任何交易形式从创造、扩散直到被普遍接受，必定经历个性化到普遍化的过程，这也决定了对新型交易的课税事项的明晰化必然经历从裁量到法定的历程。
(二)基于法律漏洞补充的课税规范续造进程的高度流变性
正如大多数案件中在规则与标准之间作出选择非常困难一样，在新型交易的发展过程中，从无规范的裁量到标准再到规则演进的阶段性划分同样是非常困难的。这从信托交易的课税规则的逐渐形成过程即可看出。在税务机关针对信托课税案件进行个案裁量的基础上，财政部、国家税务总局于1998年、2002年颁布分别适用于信托型封闭式和开放式证券投资基金的征税细则，二细则中存在将基金作为免税的应税实体与透明的税收导管的差异。[84]这种分歧在企业所得税法颁布之后仍然未能解决。[85]2012年全国人大修改证券投资基金法时确立了基金的税收透明的课税模式，但上述有关基金征税的规范性文件并未被废止或修正，该法第8条的规定在实践中并未获得真正的执行。[86]2006年财政部、国家税务总局针对同样采取信托结构的信贷资产证券化的征税细则中，却明确将特定目的信托作为独立的课税实体。[87]由此可见，不仅同一类型的信托交易形式的征税模式难以统一，不同类型的信托交易的课税争议同样无法解决。
法律形成的过程是与整个社会相融的。[88]一项新型交易形式被创造后，是否继续重复发生是不确定的，并会继续保持不确定。各地税务机关以分散的方式收集和处理信息，国家税务总局在这些信息的基础上总结形成统一的行政细则，[89]这往往经历极为漫长的过程。在这一过程中，社会将继续维持不断发展的态势，这将在一定程度上对税务机关就新型交易如何征税已形成的共识构成一定的冲击。作为一种加诸于经济活动的法定成本，税收的课征将直接减少交易主体的税后收益。因此，任何对新型交易征税决定的作出或规范的制定，都可能招致市场的强力抗拒，即使其本身符合税法的基本原则。交易主体将随着规则的生成进程不断调整或修正其行为模式，这也反过来阻碍税务机关就此交易的征税形成进一步的共识，迫使其不得不随之重新归纳甚至修正之前的决定，从而延缓了税法规范从裁量到法定的发展进程。
事实上，此种税法规范续造进程的延缓也可能是税务机关甚至立法者自觉选择的结果。在社会的动态发展过程中，从数以万计的交易中找出相似的交易，归纳、总结其典型的本质特征并据以评价其税收负担能力的变化，从而制定符合量能课税要求的税法规则，这本身已非易事。随着经济活动越来越复杂，各种不同的经济活动、不同行业以及不同经济主体之间的相互联系将会同时得到加强，从而产生更加混合性的问题。对一项新型交易的征税，所影响的不仅仅是交易主体本身的税后收益及行为选择，更可能由于系统间的相互依赖而产生弥散性的后果。在这种情况下，立法者应当对不可避免的高度的社会相互依赖性进行反思，并将其转化到课税规范的生成过程中。[90]在针对新型交易进行课税规范续造的过程中，由于征税行为的弥散性后果，立法机关不得不面临更多的政策选择。不同的经济形势之下，对相似交易是否以及如何课税包含了更多的不确定性的因素。这同样在一定程度上延缓了从裁量到严格课税规则的演进过程。
关键词:新旧所得税法变化;企业;影响
中图分类号:F81文献标识码:A文章编号:16723198(2009)22018602
2008年1月1日起,我国正式实施新的《企业所得税法》(以下简称“新税法”),并先后了实施条例及各项通知。新税法实施已近两年,其整体在减轻内资企业税收负担水平、促进地区间税收政策环境公平统一的积极意义得到普遍认可,本文在此对新旧税法的不同点进行分析,并探讨企业应如何应对税法变化。
1 新税法的特点
参照国际通行做法,新企业所得税法体现了“四个统一”的原则:即内资企业、外资企业适用统一的企业所得税法;统一并适当降低企业所得税税率;统一和规范税前扣除办法和标准;统一税收优惠政策,实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。同时,新税法按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的要求,在税收优惠方面也作出了调整。
2 新旧税法的主要变化
2.1 税率下降,税负减少
新企业所得税法最大的变化莫过于税率的调整。新税法规定企业所得税的税率为25%,内资企业税率由33%下降至25%,降低了8个百分点。不仅使企业的实际负担降低了,而且使内资企业获得和外资企业一样的税率,将外资企业与内资企业拉到了相同的起跑线上。由于原税法在内资企业、外资企业差异较大,对外资企业偏松、内资企业偏紧,造成内外资企业之间税负不平、苦乐不均。根据全国企业所得税税源调查资料测算,原内资企业平均实际税负为25%左右,外资企业平均实际税负为15%左右,内资企业高出外资企业近10个百分点,使内资企业在市场竞争中处于不利地位,新税法统一了税收待遇、促进内外资企业的公平竞争;内资企业的实际负担降低了,为企业注入了强劲的发展动力。据统计,在2008年,国家承担了约900多亿元的减税成本。因为税率的下降,税负的减少,可使企业把节约的税收用于企业的技术改造,大大增强公司的发展后劲。
2.2 工资税前扣除增加,合理的工资薪金支出准予中除
现行企业所得税法实施条例第三十四条规定:企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。原税法规定:纳税人支付给职工的工资,按照计税工资扣除,纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费,分别按照计税工资总额的百分之二、百分之十四、百分之一点五计算扣除。内资企业原税前工资扣除标准为每人每月1600元,超过部分不能在税前扣除,相应的职工教育经费、工会经费和职工福利费等都按计税工资的相应比例计提,超过部分进行纳税调增。
新税法取消了计税工资制度,企业真实合理的工资支出都可在税前据实扣除,并且规定对企业的职工福利费、工会经费、职工教育经费支出调整为按照“工资薪金总额”的14%、2%、2.5%扣除,从而减少了所得税的税基,提高企业的税后净利。由于原计税工资相对较低,多数企业每年都必须缴纳因工资总额超计税工资、三项附加费超标准而进行的纳税调增,从而在某种程度上抑制了企业为员工发放工资的积极性。新税法的实行后,不必按计税工资进行纳税调整,减轻了企业的税收成本,增加了企业的税后利润。
2.3 权益性投资收益为免税收入
根据原税法规定,当被投资企业适用的所得税税率低于投资企业时,企业应补缴税收差额;新税法明确规定符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。按新税法规定当被投资企业享受低税率优惠时,投资企业不必对投资收益补缴税差。
例如,投资企业税率为25%,被投资企业税率为15%,当年取得被投资企业分红100万元。原税法规定:投资企业应补所得税款11.76万元[100/(1-15%)*(25%-15%)];新税法规定:权益性投资收益为免税收入,不必征所得税。
由于该项税收政策变化,增加企业投资净收益,可激发企业的投资热情,进一步促进企业进行再投资,促进企业的发展状大,增强企业的可持续发展能力,从而提高企业的经济效益。
2.4 资本化标准提高
原税法规定:符合下列条件之一的固定资产修理,应视为固定资产改良支出:(1)发生的修理支出达到固定资产原值20%以上;(2)经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上;(3)经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途;
新税法中固定资产的大修理支出,是指同时符合下列条件的支出:(1)支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;(2)固定资产的使用年限延长2年以上。
新法中对于资本化的标准提高,政策趋于宽松,企业可以得到更多的税收利益。在新法中规定大修理支出必须达到固定资产计税基础的50%以上,意味着很少能有修理支出被定性为改良支出。企业发生的修理费支出,可以直接在当年税闪扣除,增加了扣除金额,减少了企业当年的所得税负担。
2.5 多项税收优惠政策变化,降低企业税收成本
(1)关于加速折旧的变化。
新税法规定企业的固定资产由于技术进步等原因,确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法,实施条例也规定了运输工具、电子设备的最低折旧年限由5年分别缩短为4年和3年。旧税法中不允许采取缩短折旧年限的方法加速折旧,新法允许采用,规定最低折旧年限不得低于60%。在规定的范围内采用加速折旧法及缩短折旧年限,增加了税前扣除金额,减少了企业应纳税所得额,减轻了企业税收负担。
(2)研究开发费用加计扣除的范围扩大。
虽然原税法对技术开发费也进行加计扣除,但仅限于计入当期损益的技术开发费进行加计扣除,资本化的研究开发费用无法享受税收优惠;新税法及条例对研究开发费用的扣除规定:《企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第95条规定:“企业所得税法第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除,是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定实行100%扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销”。研究开发费用加计扣除的范围扩大了,在一定程度上激发了企业开发新技术、新工艺、新产品的热情,从而有助于科技的发展。
(3)减计收入优惠不同。
主要是资源综合利用的税收优惠。新税法规定,企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》内的资源作为主要原材料,生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入,减按90%计入收入总额。我国原外资企业所得税法对资源综合利用没有专门的税收优惠规定,而内资企业利用废水、废气、废渣等刻物为主要原材料进行生产的,则有5年内减征或免征所得税的规定。亲税法将定期直接减免的税收优惠方式方转变为减计收入这种更为科学合理的税收优惠方式。
2.6 增加两类优惠利率
(1)小型微利企业优惠利率。为更好地发挥小企业在自主创新、吸纳就业等方面的优势,利用税收政策鼓励、支持和引导小企业的发展,新税法规定对小型微利企业实行20%的优惠利率。
(2)高新技术企业优惠利率。新税法规定国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收企业所得税。取消了原税法的地域限制,在全国范围内都适用。
2.7 业务招待费税前扣除政策变更
旧内资企业所得税法业务如待费税前扣除标准:企业发生与生产、经营直接有关的业务招待费,纳税人能提供真实有效凭证或资料,在下列限度内准予作为费用列支,超过标准的部分,不得在税前扣除:全年销售(营业)收入净额在1500万元及其以下的,不得超过销售(营业)净额的5‰;全年销售(营业)净额超过1500万元的部分,不得超过该部分销货净额的3‰。
新企业所得税法税前扣除标准:企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
税前扣除的比例增加,营业收入超过1500万元,税前扣除比例为5‰,大于原税法规定的3‰。
按原税法规定,如果企业的业务招待费开支在规定范围内,不必进行纳税调整;按新税法规定,即使企业的业务招待费在范围内(5%),其中的40%也必须进行纳税调增。
3 新税法对企业发展的影响
(1)统一内外资企业所得税,促进内外资企业公平竞争。公平竞争是市场经济的要求。解决目前内资、外资企业税收待遇的不同、税负差异较大的问题,实现公平税负,是新税法的主要目标。新税法着眼于企业间税负的公平,从税法、税率、税前扣除、税收优惠和征收管理等五方面统一了内、外资企业所得税制度,实现了内资企业与外资企业的所得税待遇一致,保证了内外资企业在公平的税收制度环境下的平等竞争,促进了统一、规范、公平竞争的市场环境。
(2)统一税收优惠政策,促进经济增长方式转变和产业结构调整。虽然原有的内资企业所得税和外资企业所得税都制定了一些鼓励向弱势产业投资的税收优惠政策,但是导向作用不明显。新的企业所得税法确定重点扶持高新技术企业,鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能,政策导向明确,有利于我国经济结构的调整,经济增长方式的转变。
(3)统一税前扣除标准,增强内资企业的市场竞争能力和自主创新能力。对于内资企业而言,新税法实施后,企业法定税率有较大幅度的降低,统一和规范了企业税前扣除标准,税收优惠政策实现了有效整合,内资企业的所得税负担将低于改革前的水平,有利于提高其市场竞争能力。
4 企业应对税法变化的策略
新税法的实施,在一定程度上减轻了企业的税收负担,为内外资企业的发展提供了一个公平的环境。另外,新税法在应纳税所得额计算、资产税务处理、税收优惠等方面规定的变化,也影响差企业的税收成本和企业效益。面对新旧税法的变化,企业应提升适应新税法的能力,关注与新税法相关的政策,研究与生产经营相关的政策法规,从本企业实际情况出发,充分利用新税法的各项优惠政策,找准投资方向及投资行业,全方位享受国家的相关税收优惠政策,做到依法纳税与提高企业经济效益两不误,努力促进企业的健康良性发展。
参考文献
[1]王征,王建新,彭表秀.统一企业所得税法对经济的影响[J].中国总会计师,2005,(10).
【关键词】个人所得税；费用扣除标准；劳务报酬；稿酬
一、前言
2011年6月30日，备受瞩目的个人所得税改革落下帷幕，我国新的《个人所得税法》由第十一届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过，并于2011年9月1日起施行。本次修订将工资薪金所得扣除标准提高由2000元提高到3 500元，并调整工资薪金所得税税率结构，由9级调整为7级，取消了15%和40%两档税率，将最低的一档税率由5%降为3%。同时调整个体工商户生产经营所得和承包承租经营所得税率级距。生产经营所得税率表第一级级距由年应纳税所得额5 000元调整为15 000元，其他各档的级距也相应作了调整。此次个税修改是2005年税制改革以来第一次修订个人所得税法，是我国经济快速发展和居民收入水平普遍提高的必然要求，3500元的扣除标准既合理地估计了城镇居民实际生活支出水平，又照顾了国家财政的承受能力，同时具有一定的前瞻性，有利于税法的前后衔接以保持其相对稳定。在推进我国个人所得税制改革的认识上，理论界和实务界基本取得了一致。
二、新个人所得税法应用现状
所谓个人所得税是以个人（自然人）取得的各项应税所得为征税对象所征收的一种税。个人所得税有两大基本功能：一是筹集财政收入的功能，对于维护社会经济稳定和积累财政收入具有重要作用。二是对收入分配状况进行调节的功能。加强个人所得税的征收管理，可以缓解社会分配不公，逐步缩小收入分配差距，防止两极分化，抑制通货膨胀，促进社会安定团结，保障社会主义市场经济的健康发展。个人所得税最早于1799年在英国创立，目前有140多个国家开征了这一税种。我国自1980年9月l0日起公布实施《中华人民共和国个人所得税法》以来，为适应改革开放的需要，维护国家和经济利益，促进社会和谐、健康发展，国家对于个人所得税制度进行了一系列卓有成效的修改。
个人所得税的起征点调整以后，对我国个人所得税制度运行有了明显的改善，有效促进了社会公平，对社会的再分配不公有所缓解，根据财政部公布的数据显示，2012年5月我国征收个人所得税439亿元，同比减少63亿元，下降12.5%。2012年4月个人所得税433亿元，同比减少69亿元，下降13.8%。个税收入呈连续下降趋势。对于个税收入大幅下降的原因，财政部给出的解释是“主要受提高个人所得税工薪所得减除费用标准，以及调整个体工商户经营所得税率结构减收影响”。
财政部财政科学研究所所长贾康在接受中新网财经频道采访时表示，我国个税收入连续8个月下降，正是提高个税起征点以及结构性减税发力的结果。2011年9月1日，修改后的个人所得税法正式实施。新个税法将工薪所得减除费用标准，即人们常说的起征点，从2000元提高到3500元；将9级超额累进税率结构修改为7级。据新京报报道，财政部税政司副司长王建凡表示，减除费用标准由2000元提高到3500元，工薪收入者的纳税面由目前的约28%下降到约7.7%，纳税人数由约8400万人减至约2400万人。这就意味着，经过调整，约6000万人不需要缴纳个人所得税，只剩下约2400万人继续缴税，从一系列数据可以看出新个税法的实施真正起到结构性减税的目的。
三、新个人所得税改革存在的缺陷
自2011年9月新个税法实施以来，我国个人所得税收入连续8个月下降，这正是个税起征点提高以及结构性减税发力的结果，但是新个税法实施存在在全年一次性奖金计税方法方面存在临界点税负不公问题，劳务报酬、稿酬所得等的税负依然偏重，有必要加以完善。
（一）全年一次性奖金的计税方法国税发[2011]48号文规定：纳税人取得的全年一次性奖金单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，其计算方法是先将纳税人当月内取得的全年一次性奖金除以12个月，按其商数对应的个人所得税税率表确定适用税率和速算扣除数。如果纳税人当月取得工资收入低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。新个人所得税法规定的扣除金额虽增加到3500元，部分级别税率降低，但依然存在临界点税负不公问题。
（二）劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得计税方法在新个人所得税法改革当中没有涉及还是保持原来计算标准：计算劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得应纳税所得额时，费用的扣除为每次收入不超过4 000元的，减除费用800元，4 000元以上的，减除20%的费用，其余额为应纳税所得额再乘以税率20%。这部分所得的税负相对较高，有悖税负公平原则，并与现阶段经济发展严重脱节。虽然对稿酬所得有相应的优惠政策，对应纳税额减征30%，但高税负使国家的税收优惠政策并没有起到应有的作用。
（三）个体工商户生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得计税方法个体工商户生产经营所得与对企事业单位的承包承租经营所得适用税率为5%～35%的五级超额累进税率，个体工商户和对企事业单位的承包经营所得扣除标准统一确定为每年24000元即每月2000元。但企业所得税税率已由原来的33%降为25%，而个体工商户的税率没有变化，相较而言税率偏高。当然，此次个税改革将个体工商户生产经营所得和承包承租经营所得税率级距做了一些调整，生产经营所得税率表第一级级距由年应纳税所得额5 000元调整为15 000元，其他各档的级距也相应作了调整，具体如下：
表1个体工商户、承包户生产、经营所得适用的速算扣除数表
个人所得税是市场经济国家普遍征收的、兼具一般税种功能和其他税种不可替代功能的一个重要税种。在我国当前收入分配问题突出，居民收入差距不断扩大的形势下，应在调整税制结构、逐步降低间接税占比、提高直接税占比的大思路下，积极推进个人所得税税制完善，明确方向，科学设计，创造条件，尽快稳步推进，充分发挥其在培养公民纳税意识、调节收入分配和改善税制结构方面的作用。
参考文献：
[1]个人所得税法（2011修正）.主席令第48号，2011-06-30
[2]财政部国家税务总局.关于调整个体工商户业主个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知.财税[2011]62号，2011-07-29
（一）所得税会计的定义
所得税会计，其定义可分为广、狭义两种。简单来说，狭义的所得税会计主要指计算得出应纳税所得额这一具体会计处理过程，即企业在依据相关会计核算方法计算得到税前会计利润后，根据企业所得税的税法要求对其进行调整并由此得出应纳税所得额；而广义的所得税会计则包括与纳税相关的全部过程，乃至涉及纳税前后，也可概括为企业运用适当的理论、方法对于税前会计利润和应纳税所得额二者之间的差异进行会计处理。显然，广义所得税会计所涉及的范围已将狭义所得税会计这一具体会计处理过程囊括在内，因而所得税会计、所得税会计准则在一般意义上均是针对广义而言的。
（二）所得税会计的成因
不论是广义的所得税会计还是狭义的所得税会计，其核心都是对于税前会计利润和应纳税所得额二者之间的差异进行会计处理，这也是产生所得税会计的直接原因。然而，税前会计利润的计算依据是会计准则，企业应纳税所得额的计算依据则是企业所得税法及其实施细则，由于会计准则和企业所得税法的相对独立，其所遵循的原则、规范的对象、体现的要求等并不一致，存在一定的差异，这一差异也同时直接导致了差异产生于税前会计利润和应纳税所得额之间。因此，会计准则和企业所得税法相对独立，二者间存在差异，是产生企业所得税会计的深层原因。对于这一差异进行必要的分析，将有助于企业进行实际的所得税会计处理。
1.差异的分类
从不同角度进行分析，会计准则和企业所得税法间的差异有着不同的分类，常见的如利用损益表债务法进行会计核算时，差异有永久性、时间性之分，再如利用资产负债表债务法进行会计核算时，差异有可抵减暂时性、应纳税暂时性之分，以上都是从会计准则和企业所得税法间的差异导致的结果差异这一角度进行分类的，若从产生会计准则和企业所得税法之间差异的原因来分析，则二者间的差异有原则性差异、税基保全差异和目标导向差异三种之别。
（1）原则性差异，即是由于二者遵循的原则不同所产生的差异，会计准则的原则是确保会计核算、会计信息能够准确反映出企业的生产经营状况，而企业所得税法的原则是确保国家有及时足额的财政收入，原则差异导致了对于同一业务，会计和所得税法采取的判断依据和处理方法均有所差别。
（2）税基保全差异，主要体现在收入确认和费用扣除标准两方面，由于税法以财政收入为目的，为了得到最大的应纳税所得额以保证及时足额的获取税收，避免税款流失，税法总是最大限度地扩大应税收入的范围，并对税前扣除项目的种类和规模进行严格限定，对各事项的确认都有精确的标准甚至直接予以列举，而会计准则以准确反映出企业的生产经营状况以便为决策者提供有效会计信息为目的，因而一般只给出原则性标准来判断和确认某一经济事项，会计人员在实际选取核算方法时通常需依据该业务的实质和自身经验。因此，会计上确认的收入是小于应税收入的范围的，且税法对税前扣除项目的种类和规模有着严格的限定。
（3）目标导向差异，是因为税收的另一重要目的是调节宏观经济，合理分配国民收入和促进社会、经济的协调发展，因此在税法中有专门奖励或限制企业的某些经济行为、对社会弱势群体的收入有税收优惠等条款，这是会计准则所不具有的。
2.差异的原因
会计和税法间的关系决定着会计准则和企业所得税法间的关系，因而后二者间产生差异的原因亦取决于前二者间产生差异的原因。通常来说，某一国家财务会计目标与税法目标二者间的趋同或背离程度决定着会计和税法间的差异程度，而会计模式则决定着这一趋同度。对于某一国家，会计模式的选取受到经济水平、法律制度、税收制度、政治制度、企业资金来源乃至地理特点等因素的共同影响，但决定性因素则是经济市场化程度、企业制度及其资金来源等客观经济环境。
对于我国而言，会计和税法产生差异的根本原因在于经济体制转轨所带来的会计目标与税收目标二者的背离，而直接原因则是我国在由计划经济向市场经济过渡过程中引起了会计与税收在目标、遵循原则等方面出现差异。
计划经济体制时期，资源的配置和社会产品的分配取决于政府计划，占国民经济主导地位的国有企业没有独立的经营自主权和经济利益，在这一体制下，会计基本决定于税收，二者目标基本一致，会计核算的主要目的就是为了国家获取企业利润，会计与企业所得税法在确认和计量企业资产、负债等要素的方面也大致相同。市场经济时期，市场成为实现资源优化配置的主要手段，而计划手段成为辅助，企业开始拥有独立的经营自主权和经济利益。经济大环境的变化使得会计与税收两者的目标不再一致，即会计的目标转向准确反映出企业的生产经营状况并为企业决策者提供有效的会计信息，但税收的目标基本未发生变化，仍是为了保证国家财政收入、调节宏观经济、合理分配国民收入和促进社会、经济的协调发展等。由于会计与税收的目标不再一致，二者的发展方向和路径便有所差异，这一差异在1993年实施的《企业会计准则》和1994年的税制改革中被首次明显展现出来，而标志此差异确立的则是2000年实施的《企业所得税税前扣除办法》。因此，我国由计划经济体制向社会主义市场经济体制转轨所导致的会计与税收目标的分离，从根本上决定了会计准则和企业所得税间的差异。
随着经济体制转轨的不断深入，目标已不再一致的会计与税收的发展方向和路径也不再一致，并最终导致会计与税收在实际的指导思想和遵循的原则等方面出现差异，这导致了会计准则和企业所得税间差异的直接产生。
二、我国新旧所得税会计准则的区别
当前，我国经济市场化改革程度和经济全球化程度不断加深，国内企业面临的经济环境已有了并仍在产生着较大的变化，如企业间的竞争日趋激烈，企业合并、债务重组、资产减值等现象日趋普遍，对企业进行资产重估的情况日趋频繁等，这些都在很大程度上影响着企业所得税，直接表现为原有的所得税会计核算方法已无法满足实际需求，相应的会计信息也无法准确反映企业的生产经营状况，因而对企业所得税会计处理方法提出了新的要求。随着企业财务管理目标由利润最大化转向企业价值最大化，会计准则所遵循的理念有了根本性、革命性的变化，即资产负债表理念取代原来的利润表理念，这一转变是我国当前国情以及经济形势的现实需要。理念的转变反映到实际，即体现为会计准则由“旧”到“新”。
所谓“旧准则”，即指我国发布于1994年的《企业所得税会计处理暂行规定》和颁布于1995年的《企业会计准则――所得税会计（征求意见稿）》；而“新准则”，则指的是我国发布于2006年的《企业会计准则第18号――所得税》。“新准则”在结合我国实际国情及经济形势的情况下充分借鉴吸收了《国际会计准则第12号――所得税》的内容，不仅满足了改革我国会计准则的现实需求，同时也实现了与国际通行会计准则的接轨。
（一）“旧准则”的主要内容及其缺陷
在“旧准则”下，我国企业进行所得税会计核算和会计处理常采取的方法主要有应付税款法和纳税影响会计法两大类，其中纳税影响会计法又可分为递延法和利润表债务法两种。两法（或说三法）并存虽为企业进行所得税会计核算选择方法提供了较大的余地，但也因此导致所得税会计处理具有较大的随意性，且各企业间的会计信息也因核算方法不同而不具可比性。 “旧准则”下，应付税款法和纳税影响会计法的主要内容和实际缺陷如下：
采取应付税款法进行所得税会计处理时，不区分时间性差异和永久性差异，因而较为简单，也因此为大多数企业所采用。但缺陷在于应付税款法用同一方法处理本期发生的所有差异，无法反映出时间性差异对于所得税金额的影响，不符合配比原则，导致会计信息不符合相关性的原则，从而无法保证为会计信息的可靠性、准确性和有效性。
采取纳税影响会计法进行所得税会计处理时，以利润为基础，将引起的税会差异分为永久性差异和时间性差异两种，且只有应交税金-应缴所得税、所得税以及递延税款三个主要科目被设置，形式上简洁明了。但其缺陷在于后期调整较为繁杂、不易理解，若前后期间的税率发生变动，则更增加调整的难度且较易出错，看似简单，实则困难。
（二）“新准则”相对“旧准则”的主要区别
“新准则”所遵循的理念是资产负债表理念，以实现企业价值最大化为导向。与“旧准则”相比，主要区别有两点：一是将暂时性差异的概念引入所得税会计处理的过程中，二是规定企业在进行所得税会计处理时要统一采取资产负债表债务法。
引入了暂时性差异的概念，主要是针对原有的时间性差异概念已无法满足实际要求。随着我国企业合并、债务重组、资产减值等现象日趋普遍，企业的资产重估情况日趋频繁，企业股份制改造和跨国经营等经济事项日益增多，产生了大量的非时间性差异，原有的时间性差异概念显然已无法满足实际需求，而引入暂时性差异的概念，则解决了这一问题，适应了当前我国的经济形势和市场化改革。
在进行所得税会计处理时要统一采取资产负债表债务法，要求企业以资产负债表理念取代原来的利润表理念，从资产负债表的角度确认企业的资产、负债和收益，更为规范、完善、切合实际地反映出所得税的确认、计量和披露，从而最大程度实现会计信息的可靠性、准确性和有效性。
三、新准则下企业所得税会计处理的变化
企业所得税会计处理与“旧准则”相比，在计税差异、会计处理方法、对收益的理解、亏损处理、减值确认以及信息披露等方面均表现出较为重大的改变：
（一）计税差异方面
在“旧准则”下，所得税会计处理的重心和出发点是利润表，计税基础源于利润表项目，并将计税差异划分为永久性、时间性两种，分别是由于对收入和费用的确认与计量在口径上以及时间上的不一致而产生，但对于两种差异的处理方法基本相同，无法反映出对于当期所得税的影响，体现出利润表观的缺陷。
在“新准则”下，以资产负债表为重心和出发点，计税基础源于资产负债表项目，同时引入资产、负债等计税基础概念，且将其作为规范的首要内容，会计准则和税法核算时产生的计税差异主要是由于二者在确认资产、负债金额上的不一致而产生，称之为暂时性差异，以此取代“旧准则”下时间性差异的概念，此差异又可划分为应纳税暂时性、可抵扣暂时性两种，对于未来应纳税所得额的影响均可在报表中较为客观的体现出来。
（二）会计处理方法方面
“旧准则”利用利润表债务法进行会计核算时，分别依据税前会计利润和应纳税所得额计算得到当期所得税费用和应交所得税，而本期递延税款则通过二者之差倒轧出，由于利润表中的所得税项目作为会计核算时的重心，递延税款便成为纯粹形式上的数据，其用途也仅限于用以平衡报表，而不代表任何资产或负债。
“新准则”利用资产负债表债务法进行会计核算时，分别依据经税法规定调整后的会计利润和资产或负债的账面价值、计税差异确定的暂时性差异计算得到应交所得税和递延所得税资产或负债，而本期所得税费用则通过二者之和倒轧出，由于会计核算时的重心是确认资产、负债，因而只要在真实公允的原则下核算出资产和负债，便可保证此种会计处理方式下所得到的所得税费用信息得有效性和真实性。
（三）对收益的理解方面
“旧准则”利润表观下的收益只包含了已实现的收益，在实际的所得税会计处理过程中，利用“旧准则”利润表债务法，通过将会计利润与适用税率相乘得到所得税费用，由于本期会计利润只包含已实现的利润，因而最后得到的净利润的依然只包括已实现的利润。这也正是利润表观的具体体现。
“新准则”资产负债表观下的收益则采取的是全面收益的观点，除了已实现的收益之外，还囊括了资产、负债的公允价值变动等未实现的收益，即收益=已实现的收益+未实现收益，从而形成新的盈利模式。在实际的所得税会计处理过程中，利用“新准则”资产负债表债务法，计算得到包含当期所得税和递延所得税两者在内的所得税费用，而递延所得税是税法规定的应当予以确认的递延所得税资产和递延所得税负债的金额，因此实际计算收益时就将递延到未来的未实现收益包括在内。
（四）亏损处理方面
我国现行的税法准许企业对自身亏损进行税前弥补，期限是发生亏损后的连续五年，且在弥补当期不需将用来弥补亏损的所得计入应纳税所得额之中。在“新准则”下，对于可抵扣暂时性差异应当采用当期确认法来其递延所得税资产，即在亏损当年确认以后抵减所得税的利益，并将上限划定为未来可能获得的且用于抵扣尚可抵扣的亏损的应税利润，还需判断这一可抵扣暂时性差异在五年内能否充分转回，若可以，则可确认以后抵减所得税的利益，若不能，则不应确认。
（五）减值确认方面
在“旧准则”下，递延所得税借项和递延所得税贷项是递延税款的两种表现形式，在会计处理时对于递延所得税借项并未进行计提减值准备。“新准则”中则设置了递延所得税资产和负债，对于已确认的递延所得税资产，需在每一个资产负债表日重新复核其账面价值，若判断在未来会计期间企业无法获取足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，则应将该账面价值予以减记，计提减值准备，当能够在未来获取足够的应纳税所得额时，再转回减记的账面价值。
（六）信息披露方面
【关键词】新会计准则 现行税制 差异 协调
【中图分类号】F810.422 【文献标识码】A 【文章编号】1006－9682（2008）12－0036－03
财政部于 2006 年 2 月 15 日了新的会计准则和审计准则 体系，其中新会计准则于 2007 年 1 月 1 日起在上市公司中执行， 其它企业鼓励执行。新会计准则体系强化了为投资者和社会公众 提供决策有用的会计信息的新理念，实现了与国际惯例的趋同， 首次构建了较完整的有机统一体系，并为改进国际财务报告准则 提供了有益借鉴，实现了我国企业准则建设新的跨越和突破。
我国 1994 年税制改革的最大成效，就是初步建立了财政收 入稳定增长的机制。税制改革后，税收已成为财政收入最主要的 来源。此后，我国又不断地调整和完善税制，特别是针对税收征 管体制滞后于税制的状况，加快了税收征管改革步伐。1998 年以 来，进一步加强税收法制建设，深化税收征管体制改革和以“金 税工程”为主要手段的税收征管信息网络的建设运用，建立海关 缉私警察制度，这对于加强税收征管，打击各种偷逃骗税、走私 等涉税违法犯罪活动，发挥了重要作用。新《税收征管法》及其
《实施细则》等一批法律法规相继颁布实施，税收征管力度加强， 保证了税收持续大幅度增长。但是，税务机关目前仍尚未针对新 会计准则出台详细的税务处理规定。随着新准则与税收规定之间 差异的进一步扩大，所需的大量调整在一定程度加大了企业的工 作量和工作难度。
一、新准则与税制的主要差异分析
随着我国社会主义市场经济体系的构建，各种财经法规不断 完善，我国的会计制度改革也取得了长足进步，由此而产生的涉 税会计问题也比较突出。比如，同类法规的前后衔接问题；会计 与税收法规的差异及其会计处理问题等。目前，会计新准则与现 行税制的差异遍布于全部 38 号准则中。
笔者认为，新会计准则中实施难度最大的是所得税准则，新 所得税准则采用了与国际会计准则一致的递延纳税法，而且是资 产负债表债务法，这与以前的利润表债务法根本不同，导致调整 的范围不仅仅是影响损益的项目，结果是暂时性差异的调整范围 扩大。也就是说企业资产的账面值和计税基础之间的差异比以前 损益项目的时间性差异宽泛得多，调整的内容更多。而且新准则 又涉及资产的公允价值，而税务很多规则是基于历史成本的，这 又是暂时性差异比以往时间性差异调整项目更多的重要原因。另 一方面，公司财务人员根据会计准则或以前的会计制度完成财务 报表编制工作之后，年底还要经过税务部门的审查。原先的准则 与税收规定之间的差异较小，很多不是根本性的，或者说是彻底 颠覆性的。对于会计要素的计量，新会计准则一改原先以历史成 本为计量基础的状况，引入公允价值和现值计量基础；但是，当 前有关的税收制度或要求并未做出相应的变动，导致按新会计准则编制的会计信息和根据有关税务规定提供的信息之间存在比 较大的差异，必然需要大量的调整。对一般公司而言，如果以前 没有税务会计的准备，单靠一般财务人员不可能完成如此大的调 整工作。
我国于 2001 年全面使用的《企业所得税年度纳税申报表》， 改变了以往以会计利润为起点，通过加减项目调整以确定应纳税 所得额的传统做法，使得企业所得税计算在收入、扣除项目的确 认标准方面有了税收自己的口径。然后，便可确认纳税调整前所 得额，并在此基础上，确认纳税调整增加额、纳税调整减少额、 免税项目，从而计算应纳所得税额。此申报表于 2006 年 4 月 18 日进行了修订，并于 7 月 1 日全面使用。修订后的《企业所得税 年度纳税申报表》，重新调整计算企业所得税时部分项目的税收 口径，要求编制者计算企业所得税时，须以会计资料为基础，尊 重税法与会计在收入、成本、费用、损失等的确认方面存在的差 异，并以税法规定的口径处理所有的涉税事项。在尽量保证税法 与会计核算一致性的基础上，尊重会计核算与税法之间的差异， 体现了税法与会计处理适度分离的治税思想。
二、新准则与税制产生差异的原因
1．对象不同
在企业中，会计的对象表现为企业在生产经营过程中能以货 币表现的经济活动，也就是企业再生产过程中的资金运动。税制 的对象是征税对象，征税对象是由税收法律规定的。由此，纳税 人因纳税而引起的税款的形成、计算、缴纳、补退、罚款等以货 币表现的资金运动就是涉税会计对象。可见，涉税会计对象是独 立于会计对象之外，须运用特定的会计程序和方法进行处理的。 比如，企业在生产经营中必然会发生资金的垫支和耗费，即 成本、费用的发生，财务会计对这些耗费会如实反映。而税法规 定，纳税人在生产经营活动中，所发生的费用支出必须严格区分 经营性支出和资本性支出。资本性支出不得在发生当期直接扣 除，必须按税法规定分期折旧、摊销或计入有关投资的成本。这
就必然导致两者对当期费用的确认是不一致的。
2．目标不同
我国新颁布的《企业会计准则》的目标是规范企业会计确认、 计量和报告行为，保证会计信息质量。税法的目标主要是保证国 家财政收入的取得，调节社会经济，保护纳税人的合法利益。
由于目标的不同，两者对同一经济行为可能会做出不同的规 定。例如，企业的罚款支出，根据可靠性原则，财务会计必须如 实反映此项支出，作为损益的抵减。税法上，为抵制不良行为的 再次发生，规范社会秩序，所得税计算中，罚款支出是不得扣除的项目。
3．基本前提不同
企业纳税要以财务会计核算资料为基础，因而，财务会计中 的基本前提有些也适用于税务会计，但因税法的法定性特点，税 务会计的基本前提也有其特殊性。
（1）主体问题 会计主体是指会计工作为其服务的特定单位或组织，明确界
定会计主体是开展会计确认、计量和报告工作的重要前提。税法 规定的权利主体有两个，即一方为代表国家行使征税职责的国家 税务机关（征税主体），另一方为履行纳税义务的人（纳税主体）。 与会计主体对应的应是纳税主体，两者有密切联系，但不一定等 同。一般情况下，会计主体应该是纳税主体，两者是一致的。但 特殊情形下，会计主体不一定就是纳税主体，纳税主体也不一定 就是会计主体。
例如，个人所得税税法规定，凡支付个人应纳税所得的企业
（公司）、事业单位、机关、社团组织、军队、驻华机构、个体 户等单位或个人，为个人所得税的扣缴义务人。代扣代缴的范围 包括了除个体工商户生产经营所得外的其它十项征税税目。显 然，任何一项税目的纳税人作为自然人决不是会计主体，而作为 扣缴义务人的各单位则成为这一纳税事项的会计主体。
国家规定各税种的不同纳税人，有利于体现税收政策中合理 负担和区别对待的原则，协调国民经济各部门、各地区、各层次 的关系。而会计主体的确定明确了会计核算的空间范围。一个纳 税人只可能归属于一个会计主体或者不是会计主体，而一个会计 主体可能是不同税种的纳税人。两者的统一，还有赖于我国企业 法人登记管理制度的不断完善。
（2）持续经营 持续经营是一种预期的状态，即在可以预见的将来，企业将
会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模 削减业务。市场经济中，任何企业都存在破产、清算的风险。会 计准则规定，如果可以判断企业不能持续经营，就应当改变会计 核算的原则和方法，并在财务报告中作相应披露。而从税法角度 看，企业是否持续经营，其纳税义务是一致的。并没有因为破产、 清算的存在而中断纳税。
（3）会计分期 会计分期是将企业持续不断的经营活动分割为一定的期间，
对其进行的期间划分。无论会计还是税收，分期都是必要的。但 由于两者目标的不同，导致各自对资产、负债、费用和收益的确 认标准也不同。从而税前会计利润与应税所得之间产生差异，所 得税会计也就形成了。
4．要素不同
会计要素是指按照交易或者事项的经济特征所作的基本分 类，我国《企业会计准则》将会计要素分为：资产负债表要素， 包括资产、负债、所有者权益，它们主要侧重于反映企业的财务 状况。其中负债及所有者权益之和称为权益，它是对企业所有资 产的要求权。一个企业所拥有的资产和权益是同一资金的两个不 同方面，因此，从数量上看，一个企业拥有的资产总额必然等于 权益总额，即资产＝负债＋所有者权益。利润表要素，包括收入、 费用、利润，它们主要侧重于反映企业的经营成果，即收入－费 用＝利润。
税制要素包括纳税人、征税对象、税率、税收优惠、纳税环 节、纳税期限、纳税地点、违章处理等。但与会计要素相关的，也即税务会计要素包括以下几方面：
（1）计税依据 税法中规定的计算应纳税额的依据，不同税种其计税依据不
同，运用中包括收入额、销售额、增值额、所得额等。但并非会 计上确认的信息都可以直接用来计算税款，例如，会计利润就不 等于应纳税所得额。
（2）应税收入 企业应税行为取得的收入，即税法认定的收入，其与会计收
入密切联系，但不一定等同。 一般的销售商品、提供劳务取得的收入，两者大抵相当，除
非此行为免税或非应税。但税法上有些视作销售的行为，其应税 收入肯定不是会计收入。
（3）费用扣除 就财务核算而言，为正确计算当期损益，应当将特定会计期
间生产经营的收益和成本耗费进行抵减，而这里被抵减的成本、 费用，一般情形下是以历史成本计量的。税务处理中，成本、费 用项目未必能扣除，即便能扣，有一部分也是按照税法的规定来 扣，即法定扣除项目。可见，财务会计确认、记录的费用、支出 与税法法定扣除项目金额虽然有密切联系，但两者并不等同。
（4）应税所得 财务会计上的“所得”是指利润表上的利润总额，税法上的
“所得”是指应税收入与法定扣除项目之间的差额，即应纳税所 得。在实际操作中，企业往往用财务会计提供的账面利润为基础， 计算应纳税所得。所以，在实务中，利润总额为负数时，并不一 定表示企业不需纳税，利润总额为正数时，也不一定表示企业应 该纳税，是否要纳税，还要看调整后的应纳税所得额。
三、新准则与税制差异的协调
1．制度规定
我国税收法规明确规定，纳税人的财务会计处理与税法规定 不一致的，应依照税收规定予以调整，按税法规定允许扣除的金 额，准予扣除。目前，财政部、国家税务总局联合印发了《关于 执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）》，就 八项会计与税法差异如何进行会计处理及纳税调整作出了明确 规定，进一步完善了协调会计与税法差异的制度。
《解答（三）》首先明确了对差异进行处理的原则：企业在 会计核算时，应当按照会计制度及相关准则的规定对各项会计要 素进行确认、计量、记录和报告，会计制度及相关准则规定的确 认、计量标准与税法不一致的，不得调整会计账簿记录和会计报 表相关项目的金额。企业在计算当期应缴所得税时，应在按照会 计制度及相关准则计算的利润总额（即“利润表”中的“利润总 额”）的基础上，加上（或减去）会计制度及相关准则与税法规 定就某项收益、费用或损失确认和计量等的差异后，调整为应纳 税所得额，并据以计算当期应缴所得税。
2．区别不同税种进行处理
在实际工作中，企业涉及的税种数量众多，可以根据其不同 性质进行处理。例如，企业涉及的流转税及附加税通常按月计征， 企业在处理差异时，应采用当期处理差异的方法，即发生差异的 当期（当月）即按税法的规定进行处理，完成纳税义务；而企业 所得税一般按年结算，在年度终了后才能计算缴纳，所以一般不 需要在发生相应差异时的当期进行处理，而是采用年末纳税调整 方法处理。
3．政策建议
会计准则与税法会产生差异是不可避免的问题。目前，执行 新会计准则的范围还局限在上市公司，其它的企业只是比较执 行。也就是说，可以执行也可以不执行，这样对税务部门来说， 就有一个政策的过渡期。另外，无论会计准则怎么变化，税收政 策如果不变，纳税人纳税时还是要按照会计从税的原则处理。会 计准则与税收制度应有更多的协调空间，税务部门在此方面应抓 紧出台相应处理办法，企业会计人员也应同时站在会计与税法两个立场，慎重对待两者差异。
参考文献
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2 本书编写组.最新企业会计准则讲解与运用［M］.上海：立信 会计出版社，2006
2009年上半年，办税服务厅按照县局的工作思路和要求,认真学习实践科学发展观，贯彻落实省、市局有关办税服务厅的工作部署，以开展“办税服务厅标准化建设”活动为契机，以优化纳税服务为重点，加强制度建设，优化业务流程，提升服务理念，强化岗位培训，积极推行“一窗多能”服务模式，最大限度的为纳税人提供个性化、人性化、交互式的纳税服务。
一、深入开展了学习实践科学发展观活动
按照上级党委的要求，今年以来，办税服务厅认真开展了学习实践科学发观活动，并把科学发展观应用到工作实践中。在学习调研阶段，我们结合今年的“办税服务厅标准化建设”的验收活动开展调查研究，征求部分纳税人办税人员的意见和建议；在分析检查阶段，对照纳税服务工作中存在的问题进行了深入分析，初步提出整改措施。通过深入学习实践科学发展观活动，使我们意识到：“做好纳税服务工作，就是实践科学发展观”。我们为纳税人提供优质服务，能够起到缓解征纳矛盾，建立新型征纳关系的作用。对纳税人而言，享受到优质服务就能够及时了解税收政策和相关信息，方便依法纳税，争取公平竞争的税收环境。因此在某种程度上说，开展纳税服务，做好纳税服务工作就是实践科学发展观，就能促进社会的和谐发展。我们要以学习实践科学发展观教育活动为契机，更加牢固树立全心全意为人民服务的宗旨意识，开展“假如我是纳税人”的换位思考活动，强化“全心全意为纳税人服务”的意识，想纳税人之所想，急纳税人之所急，解纳税人之所需，把为纳税人提供优质服务变成我们日常工作的自觉行动。
二、全面推进办税服务厅标准化建设
今年是办税服务厅标准化建设达标验收年，按照市局要求和县局安排，我们从年初起就开展相关工作。一是加快硬件建设。在市局部署工作后，我们和分管领导、相关科室负责人开展了办税服务厅标准化建设专题调研，参观学习了武穴市国税局、黄石市西塞山区国税局、武汉市洪山区国税局等三个办税服务厅，在摸清自身基本情况的前提下，对比分析存在的困难和问题，研究制定了**县国家税务局办税服务厅标准化建设实施方案，提出在硬件建设上达到如下要求：一是办税设施要配套。配置必需的服务设施，创造一个舒适、高效的办税环境。二是工作台面要降低。建设合理的工作台面，增强办税亲和力。三是区域设置要科学。结合办税服务厅建筑结构，合理布局功能区域，提高纳税人办税的舒适度。按照上述要求开展招投标工作，确定施工单位后，在工程合同中严格规定工期，并要求其迅速组织人员按设计图纸加班加点进行施工，一直做到腊月二十八，装修工程基本结束。春节后，相关配套采购也有条不紊的展开，到三月初硬件建设基本完成。二是加强软件建设。我们在进行办税服务厅硬件建设的同时，积极开展相关的软件建设。我们研究制定了**县国家税务局办税服务厅工作人员工作职责、领导值班制度、安全卫生制度、办税公开制度、节假日值班制度、信息员责任制度、业务衔接与信息传递制度、工作人员定期培训与能绩考核制度等八项管理制度；规范了税务登记、认定管理、发票管理、申报征收等四大类业务流程；完善了办税服务厅工作人员工作规范、行为规范和文明用语；统一印制了办税指南宣传手册等。
力争做到办税环境标准化、管理制度标准化、业务流程标准化、纳税服务标准化、工作考核标准化。三是强化岗位培训。在办税服务厅标准化建设取得阶段性工作成效之后，为了适应办税服务厅标准化建设中“一窗多能”的需要，我们把提高办税服务技能做为标准化建设的着力点，组织办税服务厅工作人员进行全面系统的岗位培训，提高他们的综合业务水平和服务技能。推行“一窗多能”，就是要在办税服务厅实现绝大多数涉税事项的一窗办理。这就要求办税服务厅工作人员熟练掌握税收业务、微机操作和办税服务技能。为此，新年伊始，我们就请税政、信息中心、法规、所得税等相关科室的同志备课，准备对办税服务厅工作人员进行培训。我们结合征期后上午纳税人多下午纳税人少这一特点，在2月征期结束后的18日起，每天下午，我们就在办税服务厅内利用新购置的大屏幕开展培训工作，这样即使有个别纳税人来办税也不受影响。从2月18起到2月27日，连续学习培训了8个专题16课时，办税服务厅工作人员培训面和参训率均达到100%。在流转税方面我们学习了：两税新条例及实施细则，增值税转型后办税厅在流转税业务方面应注意的问题；增值税防伪税控系统的使用及异常处理，认证、报税操作注意事项，增值税专用发票的发售、退票、入库、再发售，机动车发票的发售、认证、报税；增值税一般纳税人认定、减免税类文书的流转和处理。
在信息技术及应用方面我们学习了：计算设备的日常保养与维护，相关数据的采集、备份与传送，几个常用系统特别是运维系统的操作应用。在法规方面我们学习了：涉税法律法规在日常工作中的应用，湖北省国税系统税务行政许可事项及其法律依据、申请条件、办理程序、期限以及需要提交的全部材料的目录和申请书示范文本，税收执法系统中的时间界定及其与税收征管系统的对接等。在企业所得税方面我们学习了：新企业所得税法条、基本规定，企业所得税年度申报软件，在受理企业所得税申报时应注意的问题等。此外，我们还组织办税服务厅工作人员相互讲相互学，人人当老师，人人当学生，把原来自己岗位的工作给别人讲，同时也听别人讲他们岗位的工作，达到共同熟悉共同提高的目的。四是推行“一窗多能”。经过近三个月的实践证明，办税服务厅推行“一窗多能”服务模式，工作初见成效。根据办税设备配备情况，我局采取的是“一人一窗一机、特殊业务离位办理”的模式。即前台窗口全部设置普通发票柜台，前台主机全部安装认证、报税金税卡，后台设立“特殊业务柜台”，集中安装配置有各种金税卡的设备，主要办理专票发售和专票代开业务。所有业务由前台窗口人员受理，涉及特殊业务的，由工作人员离位办理完毕后再出件。现在，在我们办税服务厅，纳税人在一个窗口办理完所有涉税事项已成为现实。这一点极大的方便了纳税人，也受到了办税人员及社会的一致好评。
总之，今年上半年办税服务厅的工作取得了一些成绩，软、硬件也有所突破和创新，今年三月我们**县国家税务局办税服务厅还被湖北省妇女联合会表彰为：湖北省三八红旗集体。但纳税服务工作永无止境，今后办税服务厅将紧紧围绕“8152”做文章，在职业道德教育和服务礼仪培训上多下功夫，进一步拓展办税服务厅标准化建设的成果，着力营造爱岗敬业、自觉学习、团结协作的良好氛围，树立文明规范、高效快捷、热情服务的窗口形象，争取更好的成绩。
【关键词】 企业所得税法;纳税筹划;方法
一、新企业所得税法的主要变化及影响
纳税筹划主要是指在国家政策许可的范围内,通过对企业设立、筹资、投资、经营等活动进行合理的事前筹划和安排,取得“节税”效益,最终实现股东价值最大化和企业价值最大化的一种活动。新的企业所得税法在纳税义务人、税率、收入和扣除的范围、税收优惠、反避税条款等方面都有较大变化。主要变化可以概括为“四个统一”,即内资、外资企业适用统一的企业所得税法;统一并将企业所得税税率适当降低为25%;统一税前扣除办法和标准;统一税收优惠政策,实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。同时,对老企业规定一个五年的过渡期。这些变化对企业的纳税筹划产生了较大的影响。比如,新法取消了旧税法的许多优惠政策,很多依存于这些优惠政策的筹划方法失去了意义,筹划的空间缩小了。再如,新税法规定企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除,这意味着新法统一了内、外资企业成本费用扣除政策,放宽了对内资企业成本费用扣除标准和范围的限制,利用新税法对准予扣除项目的规定进行筹划的空间扩大了。
二、企业所得税的纳税筹划方法
(一)选择有利的组织形式
1.居民企业与非居民企业的选择
新《企业所得税法》规定:“企业所得税的纳税人包括居民企业和非居民企业。居民企业承担全面纳税义务,就其境内外全部所得纳税;非居民企业承担有限纳税义务,仅就其来源于境内的所得纳税。”并采用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法来判断居民企业和非居民企业。这一新变化对外资企业影响非常大。注册地标准较易确定,因此筹划的关键是实际管理机构所在地。实际管理机构一般以股东大会的场所、董事会的场所及行使指挥监督权力的场所等来综合判断。《实施条例》将其定义为对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。外国企业要想避免成为中国的居民企业,就不能像过去那样仅在境外注册即可,还必须确保不符合“实际管理控制地标准”。要把实际管理机构设在国外,比如股东大会、董事会会议在外国举行,在国外设立重大决策机构等。
2.子公司和分公司的选择
新《企业所得税法》规定,在我国境内设立不具备法人资格营业机构的居民企业,应当汇总纳税。这意味着不具备法人资格的分支机构必须和总机构、其他分支机构合并纳税。那么已经设立在经济特区、上海浦东新区、经济技术开发区的企业和享受税收优惠政策的中西部地区的企业以及享受低税率的其他企业,在其他地区应设置分支机构,而不要选择设立独立核算的子公司。因为,对于这类企业新企业所得税法给予5年的过渡期。现有企业可以充分利用这项规定,将适用高税率的分支机构并入适用低税率的总机构纳税。另外,合并纳税可以互相弥补亏损,从而减轻整个企业的税收负担。当企业扩大生产经营,需要到外地设立分支机构时,可以先考虑设立分公司,因为经营初期发生亏损的可能性较大,合并纳税可使外地发生的亏损在总公司得到冲减,减轻了总公司的负担。一旦生产经营走向正轨,产品打开销路,可以盈利时,应考虑转为子公司,在盈利时享受当地税收优惠政策。
(二)创造条件满足优惠税率的标准
新《企业所得税法》的税率有四档:基准税率25% 和三档优惠税率。企业应尽可能创造条件以满足优惠税率的标准。
1.预提所得税的筹划
新《企业所得税法》对非居民企业取得的股息、红利开征所得税,税率为20%,这对部分国外低税区来华投资的企业有较大影响。这部分非居民纳税人可以利用我国和其他国家或地区的税收协定合理避税。如目前中国香港、爱尔兰、毛里求斯、巴巴多斯等国家和地区,与我国的税收协定均约定对股息适用不超过5%的预提所得税税率;美国、加拿大等国与我国签订的税收协议对股息适用不超过10%的预提所得税税率。非居民企业可以将公司注册地迁往上述国家或地区,从而规避部分税收。
2.产业发展战略和企业性质的筹划
新税法对国家需要重点扶持的高新技术企业减按15% 的税率征收所得税,对重点扶持和鼓励发展的产业和项目给予企业所得税优惠。为此,企业的发展方向应尽量向高新技术企业努力,享受国家税收优惠政策。应将纳税地点的筹划转移到产业发展战略和企业性质上来:设立和完善企业研发机构,配备一支稳定的研发队伍;滚动制订中长期研发计划和预算,记录研发支出,编制研发报告;对于研究开发的新产品、新技术、新工艺等,企业应及时向科技主管部门报备立项,形成研发成果档案;一旦国家规定只有生产、销售高新技术产品达到总收入一定比例的企业才能享受税收优惠,则企业可视需要进行必要的重组活动。对于现有将高新技术仅作为部门核算的公司,应将高新技术业务剥离出来,成立独立的高新技术企业, 以适用15%的税率。
3.小型微利企业的筹划
新税法采用应纳税所得额、从业人数、资产总额三个指标相结合的方式对小型微利企业进行认定。具体认定标准是:工业企业年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3 000万元;其他企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1 000万元。因此,小型企业在设立时首先需认真规划企业的规模和人数。规模较大时,可考虑分立为两个独立的纳税企业,应对盈利水平进行预测。当应税所得额处于临界点时,降低较少部分利润可以获得较多的所得税降低额,则需采用推迟收入实现、加大扣除等方法将企业的盈利水平控制在国家规定的微利企业标准之内,适用20%的低税率。
(三)选择有利的会计政策
在进行会计政策选择时,必须考虑2006年新会计准则的变化及新《企业所得税法》的影响。
《企业会计准则第1号―― 存货》中规定,企业应当采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的实际成本。不允许企业采用后进先出法确认发出存货的成本。而新《企业所得税法》第八条规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”企业在选择存货计价方法时要以所得税的税金支出的现值作为评判标准,选择所得税现金支出现值小的存货计价方法。当物价有持续上涨趋势时,企业宜采用加权平均法,当物价呈下降趋势时,则采用先进先出法较有利。
(四)合理增加准予扣除项目
从总体上看,新税法放宽了成本费用的扣除标准和范围,这扩大了企业纳税筹划的空间。成本费用筹划涉及面广,要求比较复杂,企业需要准确把握税法的规定,建立完善的财务管理制度,才能顺利实现成本费用的最大化扣除。
新税法取消了原税法中关于计税工资的规定,真实合法的工资支出可以直接全额扣除,相应的工会经费、职工福利费和职工教育经费的扣除限额也提高了。因此,筹划的思路是在合理的范围内尽可能多地列支工资薪金支出、扩大税前扣除。但也不是无条件地随意列支。如果某企业某一纳税年度的工资支出远远超出了同行业的正常水平,税务机关就要进行纳税评估。如果评估的结果认定为“非合理支出”,税务机关有权进行纳税调整。
新《企业所得税法》规定,公益救济性捐赠在年度利润总额12%以内的部分,允许税前扣除,超过部分不予扣除。公益性捐赠扣除条件放宽,企业可根据当年盈利情况适度安排公益救济性捐赠,把捐赠额控制在抵扣限额之内,在提高声誉的同时达到降低税负的目的。如果企业存在大量的纳税调整项目,年度利润总额与年度应纳税所得额就不会相同,有可能差距还很大。企业应进行正确的计算,准确把握扣除数额。
原税法将广告费用的扣除分为三种情况:高新技术企业据实扣除;粮食类白酒广告费用不得税前扣除;一般企业的广告费用支出按当年销售收入的一定比例扣除,超过比例部分可结转到以后年度扣除。而新税法规定,符合条件的广告费和业务宣传费,不超过当年销售(营业)收入的15%的部分,准予扣除;超过部分准予在以后年度结转扣除。企业要注意广告费用与赞助的区别,新税法明确规定,赞助支出不得税前扣除;对于广告费和业务宣传费超过扣除限额的企业,可以考虑将销售公司分立来提高限额计算基础。
新税法规定,企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出, 按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。即业务招待费的扣除标准有所下降,超支部分不得向以后年度结转。在筹划中要特别关注业务招待费的发生额。实务中业务招待费与业务宣传费部分内容有时可以相互替代。因此, 可以合理地规划业务宣传费、业务招待费的列支比例, 当其中某一项费用超支时,及时进行调整。比如,当业务招待费可能超过限额时,应以业务宣传费名义列支。
(五)充分利用税收优惠政策进行纳税筹划
新的企业所得税法对现行企业所得税优惠政策进行了调整。按照国家产业政策要求,实行“产业优惠为主,区域优惠为辅”的新税收优惠体系,主要内容包括:一是对符合条件的小型微利企业实行20%的优惠税率,将国家高新技术产业开发区内高新技术企业15%的低税率优惠扩大到全国范围,将环保节水设备投资抵免企业所得税政策扩大到环保、节能节水、安全生产等专用设备,新增了对创业投资机构、非营利公益组织等机构的优惠政策,以及对企业从事环境保护项目所得的优惠政策;二是保留了对国家重点扶持的基础设施投资的税收优惠政策,保留了对技术转让所得的税收优惠政策,保留了对农林牧渔业的税收优惠政策;三是用特定的就业人员工资加计扣除政策替代直接减免税政策,用残疾职工工资加计扣除政策替代现行福利企业直接减免税政策,用减计综合利用资源经营收入替代资源综合利用企业直接减免税政策。企业可以创造条件以充分享受税收优惠政策,将视角从投资地点的税收筹划向投资方向的税收筹划,进行创业投资、基础设施投资或投资用于环保、节能节水、安全生产等的专用设备等。
(六)利用新旧税法过渡期的衔接开展纳税筹划。
由于2008年起基本税率变为25%,相对来说,普通内资企业税率下降了8%,而外资企业和原经济特区(包括高新技术开发区等)内的内资企业税率有所上升,因此企业应采取不同的所得税筹划策略。一是税率增加的企业,可以采取尽早确认收入和延迟费用的方法以减轻其实际税负。对于销售货物、提供劳务等营业收入,可以提前确认,将利润体现在过渡期。对于转让财产收入、接收捐赠收入等其他收入,企业可以通过与受让方、捐赠人协商,将转让或接受的时点提前,来获得纳税筹划的收益。成本费用则尽可能后移,在人工成本方面,可以将人工成本中的年终奖或年底双薪延期发放。在非经常费用方面,可以将不影响生产经营活动的非经常费用(如修理费用等)推迟发生,以使过渡期内利润最大化,最大限度享受低税率的优惠。二是税率降低的企业,可以采取收入后移和提前确认成本费用的方法。比如销售货物采取赊销、分期收款销售等递延手段,将收入确认时间推迟,而在成本列支方面尽可能利用国家政策规定,对固定资产、无形资产等资产采取缩短折旧年限或加速摊销的方法,尽力将应纳税所得额后移,享受新税率的优惠。
【参考文献】
（中经评论·北京）税收管辖权包括属人管辖权和属地管辖权，其调整对象涵盖企业和个人的生产经营所得、投资收益、商品和劳务销售收入以及财产等。为了便于学习和理解我国新颁布的《企业所得税法》，本文对税收管辖权的研究，仅限于对企业所得进行调整的范畴。
一、问题的提出
经济全球化浪潮虽然在很大程度上模糊了国家边界和意识.推动了全球经济结构的调整，发达国家和发展中国家也都不同程度地从这种开放性的经济结构调整中获益，但由于国家间、区域间经济社会发展的差距过大，以致在同一税收管辖原则下对不同国家会产生不同的影响。对此，各国必然基于维护国家权益的立场，对原有的国际税收分配关系作出相应的调整，并由此引发新一轮的属地管辖权之间的冲突，且这种冲突，主要表现为对所得来源地的判断标准不一。
例如，在传统经济体制下，对非居民取得的营业利润，主要分歧是以设立机构、场所为标准，还是以实际经营管理活动为标准；对非居民取得的利息、股息所得，主要分歧是以支付者的居住地为标准，还是以其法律身份为标准；对特许权使用费所得，主要分歧是以研发地为标准，还是以使用地为标准，或是以支付者的居住地、法律身份为标准。而在信息经济条件下，对非居民取得的营业利润，主要不同是以有形机构、场所或实际经营管理活动为标准，还是以虚拟主机或网络服务器为标准；对特许权使用费，主要不同是以数字化产品研发地、使用地或支付地为标准，还是以上传地或下载地为标准，如以研发地为标准，同一项数字化产品可能涉及不同国家或地区的研发人员；如以上传地或下载地为标准，也会出现同一项数字化产品上传地或下载地与许方或受方企业居住地不一致的情况。
基于上述变化，发达国家作为主要的资本、技术输出国，在信息经济时代也采取了不同态度。其中，美国作为电子商务发祥地，主张采取税收免税政策，并在1998年OECD渥太华会议上建议，网站或服务器用于储存数据，其用途类似仓库，符合OECD协定范本第5条规定的准备性、辅活动，不能解释为常设机构征税。但OECD则持不同意见，并在1999年修订的协定范本草案中明确，在某些情况下，服务器可能构成常设机构。此外，澳大利亚在向1998年OECD渥太华会议提交的报告中认为，设立服务器或网址，有固定的时间和地点，且可以经营业务的，可视为常设机构。加拿大1998年电子税收管理报告认为，服务器或网站是否视为常设机构，应视具体情况而定。而对跨国网上交易的无形商品，如电子出版物、软件、网上服务，美国主张一律免税，OECD则主张对无形资产、特许权使用费、劳务、数字化产品等收入性质加以区分，以便适用不同税率。值得注意的是，一些发展中国家作为新兴的资本、技术输出国，面对信息经济带来的机遇和挑战，也采取了相应的税收措施，如印度规定，对在境外使用计算机系统，而由印度公司向美国公司支付的款项，均视为来源于印度的特许权使用费，并在印度征收预提所得税。
二、“两法合并”后属人管辖权的完善
2007年3月16日，《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“新法”）的颁布，标志着我国“两法”合并已水到渠成，并进入统一、规范、公平的税收法制建设阶段，且“新法”较之合并前的内外资企业所得税法，在属人管辖权的规定上，有两个显著特点：一是“新法”继续坚持原内外资企业所得税法关于居民居住地税收管辖权的基本原则，并第一次明确使用了居民企业的法律用语，有利于与国际接轨；二是对居民企业的判定，“新法”同时采用注册地标准和实际管理机构所在地标准，而原内外资企业所得税法既采用注册地标准和管理与控制中心标准，又采用独立经济核算标准，显然，“新法”规定的居民企业范围更为宽泛，且居民企业的身份更易认定，有利于维护国家和经济利益。
但应当指出的是.由于“新法”规定的企业所得税税率为25%，低于许多发达国家和发展中国家的水平，如果对居民企业的认定范围过于宽泛，并普遍规定对居民企业的境外来源所得征税，容易增加征纳双方税收成本，且由于外国税收可按新法的有关规定计算抵免，我国对居民企业的境外来源所得实际上也可能征不上税。因此，建议考虑这一实际情况，通过“新法”实施细则，一方面明确居民企业的全球所得纳税义务，另一方面在境外所得的纳税申报手续上，尽可能简便些。与此同时，宜针对跨国企业离岸经营的特点，尽快建立避税港税制和资本弱化税制，并进一步完善转让定价税制，通过以上三个税制的联动和相互配合，积极应对跨国企业规避我国税收的行为。
此外，在信
息经济迅速发展的形势下，宜借鉴国际上对外包、离岸经营、电子商务的税收管理经验，在居民税收管辖权的延伸方面，重点放在避税港税制的建设上，并通过建立严格的海外控股公司利润合并申报纳税制度，对我国居民企业在避税港设立投资控股公司取得的离岸经营利润进行监督和管理。而在所得来源地管辖权的拓展方面，则重点是坚持现有的属地管辖权原则，并对来源地的范围作适度的调整。
三、国内法和税收协定关于税收管辖权的协调
综观各国国内法的有关规定，对居民企业的判定，主要采用国籍标准和住所标准，并据此对居民企业来源于境内外的所得征税。对非居民企业的判定，主要采用所得来源地标准，并据此对非居民企业来源于境内的所得征税。但由于国情不同，各国国内法关于企业住所和所得来源地判定的具体标准，往往会产生一些差异，以致相关国家对企业的同一项跨国所得双重征税，这显然不利于各国对外经济贸易的发展。于是，各国一方面通过国内法有关境外所得抵免的规定，主动对本国税收管辖权行使的范围进行单边调整：另一方面，则通过国际税收协定，对相关国家税收管辖权行使的范围进行双边或多边调整，并在此基础上确立高于国内法的国际税收分配关系。具体而言，各国国内法关于税收管辖权的协调主要坚持以下原则：一是对居民企业境内外所得分类进行税务处理，即凡是依本国法认定为居民企业的，其来源于境内的所得一律按国内法的有关规定征税，而不考虑该企业是否同时被其他国家认定为居民，但对其来源于境外的所得，则采取直接或间接抵免法进行抵免，以消除对居民企业境外所得的双重征税。二是对非居民企业来源于境内的所得分类进行税务处理，即凡是依国内法认定为非居民企业的，对其取得的营业利润，按照独立企业和利润归属的原则征税；对其取得的股息、利息、特许权使用费，按照低于普通税率的预提所得税税率征税；对其取得的财产转让收益，按普通税率征税。国际税收协定关于税收管辖权的协调则主要坚持以下原则：一是适度调整来源地税收管辖权行使的深度和广度。例如，对非居民企业取得的营业利润，坚持按常设机构征税的原则，并对其承揽的建筑、安装或装配项目引入了时间概念，即与上述项目有关的活动如超过协定规定时间（6个月或12个月），可认定为其在东道国设立了常设机构，并按东道国国内法的有关规定对其征税。而按各国国内法的规定，对建筑工地、建筑、装配或安装工程项目，通常没有活动时间的概念，非居民企业只要在东道国开展建筑安装活动，即可认定其设立了营业机构和场所，并按东道国国内法的规定对其征税。与此同时，对非居民企业取得的股息、利息和特许权使用费，通常按低于缔约国国内法规定的预提所得税税率征税。二是避免和消除双重征税。例如，对人（居民企业）的管辖冲突，一方面通过居民企业的定义，明确属人管辖权调整的范围；另一方面，通过双边或多边税收抵免条款。明确相关国家避免和消除双重征税的责任和义务。三是防止滥用协定避税和偷逃税。例如，我国在对外谈签的国际税收协定中规定，我国居民企业从相关缔约国取得的股息，只有在拥有支付股息的缔约国居民企业10%以上的股份时，才能考虑税收抵免。
由此可见，按照各国国内法和国际税收协定的有关规定，对居民企业来源于境内的所得，居住国拥有独占征税权，但对其来源于境外的所得，居住国和东道国则共同享有征税权，或者说，对非居民企业来源于境内的所得，东道国享有优先征税权，居住国享有最终征税权。我国作为发展中大国，经济发展迅速，外贸依存度较高，同时面临着资源环境的制约，鼓励居民企业向境外发展已成为一种必然选择。
四、实践中涉及税收管辖权的判定及思考
在经济全球化浪潮的推动下，跨国企业的战略布局、组织结构、业务流程、资源配置方式及税收筹划等发生了重大变化，国际公认的税收管辖权原则面临新的挑战，现有的国际税收分配关系受到较大的冲击。对此，发达国家作为资本，技术和高端产品输出国，多通过延伸居民（公民）税收管辖权的深度，来减少本国税收流失。而发展中国家则通过拓展来源地税收管辖权的广度，来维护本国税收权益。我国作为世界上最大的发展中国家，既是全球较大的资本、技术和产品输入国，又是新兴的资本、技术和产品输出国，本着互惠互利、合作双赢的精神，通过国内法和国际税收协定适度调整税收管辖权的行使范围，进一步理顺国际税收分配关系，具有重大的现实意义和深远的历史影响。为此，除应继续坚持传统的居民居住和所得来源地管辖权原则外，有必要根据外包、离岸经营、电子商务的新特点，对税收管辖权的判定标准作出新的规定，以促进国际经济技术合作与交流，维护国家权益及经济安全。
（一）外包的税收管辖判定标准
外包是指跨国企业将非核心业务分解并转移到投资较少、成本较低、质量和效率较高的国家或地区的做法。从跨国企业开展外包业务的情况看，外包的形式和内容多种多样，但涉及相关国家企业所得税问题的主要是离岸外包，即将企业的制造流程、呼叫中心、软件编程、人力资源、物流和会计流程等外包给国外供应商。基于此，与营业利润有关的税收，相关国家可以按照传统的税收管辖原则.对发包企业和外包供应商进行税收管辖。具体而言.发包企业可以将外包成本与其取得的营业收入相配比，并按其居住国的有关规定计算纳税。而外包供应商则可将外包收入与其承揽外包业务所发生的成本费用相配比.并按其居住国的有关规定计算纳税。与特许权使用费有关的税收，情况则较为复杂。从发包企业的角度看，其外包的通常为非核心业务流程，而核心业务流程或高端技术和产品仍留在本企业内部。即使是软件外包业务，也是为企业高端技术和产品服务的，且外包软件已以合同约定的价格向供应商买断。因此，不存在向外包供应商额外支付特许权使用费问题。从外包供应商的角度看，其开发的产品虽然涉及知识产权问题，但其开发的产品是为发包企业的核心业务流程服务的，且已以合同约定的价格买断，因此，也不存在额外收取特许权使用费问题。基于上述情况，笔者认为，只要外包供应商以企业形式存在，对其承揽外包业务取得的收入，就应按传统的居民居住和所得来源地标准进行管辖。
（二）离岸经营的税收管辖标准
[关键词]低碳汽车税制；低碳经济；二氧化碳税；燃油税
随着世界经济的发展，能源问题、二氧化碳排放问题、环境保护问题越来越受到人们的重视。低碳经济是以低能耗、低污染、低排放为基础的经济模式，这一经济模式需要一系列的制度和政策加以保障，其中税收政策是最为重要的手段。进入21世纪以来，我国的汽车产业一直处于高速发展阶段，已成为我国的支柱产业。这一产业的发展也主要是以高能耗、高污染、高排放为代价的。因此，建立和完善我国的低碳汽车税制有其深刻的必要性和深远的意义。
一、低碳汽车税制的涵义及建立低碳汽车税制的意义
本文所阐述的汽车税制并非是把与汽车有关的税种进行简单的集合，而是专门针对汽车产品开征的税，具体包括对汽车的生产、购买、保有、使用、养护、转让和报废开征的税。有些国家将汽车税制按照三个阶段设立：一是汽车购置阶段，如汽车购置税、消费税、增值税等；二是汽车保有阶段，如汽车重量税、汽车税、车船税等；三是汽车的使用阶段，如燃料税、燃油税等。由此可见，汽车税制是指在汽车产品(包括整车和零部件)生产和流通的不同阶段征收，彼此间又具有内在联系的不同税种构成的体系。低碳汽车税制则是指在汽车税制的构建中，应当出于低碳经济之考虑，设立相应的税种或者做出相关的规定，以达到节能减排、提高燃料的经济性、鼓励新能源研发和使用之功效。
我国当前的汽车税制主要是由增值税、消费税、车辆购置税、车船税等税种构成。在以上税种中，仅有汽车消费税考虑到了低碳的因素，即依据乘用车不同的排量征收不同的汽车消费税，同时对汽油、柴油、汽车轮胎征收消费税。除此之外，鲜有考虑低碳因素的。笔者认为，设立低碳汽车税制具有如下意义：首先是促进汽车的生产者节约能源，减少排放，提高能源使用的经济性和效率。低碳的汽车税制可以鼓励汽车生产企业进行技术创新，减少污染，加大研发投入；对使用新能源的税收优惠，更能够促进汽车产业转变增长方式，提升技术，加快节能环保汽车产品的开发。其次是增加财政收入，专款专用，用于环境的治理。在现有的汽车税制中，如车船税、汽车消费税本身还属于环境税的范畴；在将来可能新增的一些税种中，如汽车企业的排污税(费)、固体废弃物税、汽车尾气排放的二氧化硫和二氧化碳税等亦属于环境税。征收环境税所获得的收入有两种使用方式：一是专款专用，用于特定的环境保护活动，这是世界各国普遍的做法；二是纳入一般预算收入，制订补偿计划，用于抵消环境税可能带来的累退性，或者补偿对其他税的削减，即用环境税代替那些影响劳动所得和劳动成本的税种。第三是有助于人们养成节约能源、减少污染物和二氧化碳排放的低碳生活方式。低碳汽车税制的建立，新的汽车税种如二氧化碳税、燃油税的开征，以及鼓励购买使用新能源和小排量车的税收政策的出台，必然会影响到人们购车的选择和汽车的使用，尽可能减少私家车的出行，选择公共交通工具或更加节能环保的交通运输工具，养成低碳的生活方式；同时，也有助于建立环境友好型和资源节约型社会。
二、低碳汽车税制的构建
构建低碳汽车税制既要立足于当前经济和汽车产业发展的实际，又要考虑到低碳经济的要求和社会的可持续发展。如果同时开征过多的新税种，或课以较重的税赋，脱离了当前汽车产业发展的实际，给汽车企业和汽车使用者造成过多的责任和过重的负担，则会欲速不达，甚至抑制汽车产业的发展。基于这一原则，笔者认为，可从以下几方面构建我国的低碳汽车税制。
1.取消排污费，开征排污税。对汽车生产企业(含零部件的生产)而言，应取消排污费，设立排污税；同时通过税收优惠，鼓励汽车生产企业进行清洁生产，鼓励对新能源车和节能小排量车的生产。当前我国主要对污水、废渣、废气、噪音、放射等5大类113项污染环境行为进行排污收费。由于排污费以“费”的形式征收，法律效力不高，随意性大，征收成本高，征收效率低，存在较多问题。如征收资金管理不严，普遍存在挤占、挪用情况；排污费与企业利润不挂钩，企业可将排污费计入生产成本作为商品价格的组成部分转嫁给消费者承担，无法提高企业治理污染的积极性；由于污染收费标准低于污染防治费用，企业宁愿缴纳排污费也不愿积极治理污染；排污费的返还制度也不利于环保资金的统筹与合理安排，排污费中不高于80％的一部分要返还给企业用于重点污染源的治理，返还的资金大部分被用做生产发展资金，只有少部分被用作污染治理。长此以往，企业对环境的污染依然不减。目前，将排污费改为排污税已刻不容缓，它也是我国环境税构建面临的重要课题。国内有的学者虽未提出新建排污税，但是对排污收费要进行规范的要求却是一致的，这其中包括改超标收费为排放收费，收费收入纳入国家预算，中央与地方按比例分成，收费收入全部用于环保项目，引入当量的概念，适当提高收费标准等。笔者认为，以上对排污费的改革措施，将排
污费改为排污税在实质上是一致的。由于税有更高的权威性，将当前的排污费改为排污税更加妥当。当然，征收的主体、征收的环节、征收的办法也要随之变化，会涉及众多具体的操作事宜。
在当前的税收体制中，如企业所得税关于开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用的税收优惠、企业的固定资产由于技术进步等原因确需加速折旧的税收优惠、企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额的税收优惠同样适用于汽车企业，但是缺乏专门针对汽车企业开发、使用新能源的税收优惠。虽然，国家给予了新能源车的生产企业以财政补贴，但是关于专门鼓励和扶持新能源车的税收政策基本没有建立。税收优惠和鼓励政策至少应该给予新能源车生产企业所得税的税收优惠、增值税的抵扣优惠、消费税的减免优惠等。在鼓励小排量车方面，国家已出台政策对1.6升以下排量的乘用车享受车辆购置税减半的优惠，汽车下乡政策还规定对小排量的微型客车、微型载货车、轻型载货车给予财政补贴。这些措施的出台虽然只是针对小排量车的购买者，非及于小排量车生产企业自身，但也极大促进了小排量车的生产和销售。笔者认为，应当继续保持关于小排量车的税收优惠和补贴的政策措施，同时鼓励小排量车生产企业提升技术，降低小排量车的油耗，提高小排量车燃油的经济性，进一步推广小排量车的使用范围。
2.修订现行汽车消费税。当前，我国的汽车消费税存在以下几个方面的问题：一是征税对象过窄，没有将载货车纳入其中。殊不知，载货车对能源的消耗和对二氧化碳及其他有害气体的排放占有相当的比 重。据统计，我国重型汽车保有量仅占机动车保有总量的5％，但其nox和pm的排放量占总排放量的74％和86％。2008年我国汽车总保有量超过6 400万辆，其中黄标车1800万辆，占全国汽车保有量的28.1％，但黄标车排放的污染物却占汽车大气污染排放物的75％。载货车虽然不是消费品，大多属于生产资料范畴，但是出于对节能环保的考虑，应将其纳入消费税的征税范畴。二是税率设计不合理。首先对排量在1.0l以下的乘用车征收消费税实则没有必要，为体现对小排量车的鼓励可以取消这一消费税；其次是2.0l～3.0l排量水平的消费税率较低，因为这一排量水平的乘用车数量多，其二氧化碳的排放量并不低，应当提升这一区间汽车消费税的税率。三是对消费税的征收仅考虑排量是不够的，还应当考虑汽车的实际油耗和碳的排放因素。当然，这一因素的考虑在操作上将面临困难，需要制定相应的标准才可以实施。据此，可从以下方面改革汽车消费税：扩大汽车消费税的征税对象，将载货车纳入其中；取消1.0l以下乘用车的消费税，提升2.0l～3.0l排量之间的汽车消费税税率；在征收汽车消费税的同时考虑汽车的实际油耗和碳的排放量是否超出相应的汽车排量要求，对超出者应当加成征收。
3.设立汽车二氧化碳税。汽车的二氧化碳排放量与燃料消耗量成正比。在各汽车大国，城市交通领域中汽车的二氧化碳排放量已占城市总温室气体排放量的30％以上。一些工业化国家制定了严格的汽车温室气体排放标准或燃效标准，并出台根据整车二氧化碳排放量或燃效征收汽车税的“低碳清洁税收制度”。如欧盟于2008年11月末颁布了分阶段实施的汽车二氧化碳排放法规，从2012年开始将对二氧化碳排放量超过130g/km的m1类新车进行惩罚。德国自2009年7月1日起，实施按发动机排量与二氧化碳排放量征收汽车税的政策。按照这项新税政，所有总质量小于3.5吨的m1类汽车，均按以下标准缴纳汽车税：汽油车根据其发动机排量，每100cm3征收2欧元；柴油车根据其发动机排量，每100cm3征收9.5欧元。二氧化碳排放量低于120g/km(基准值)的汽车，直至2011年每年均可免征汽车税；对于超过基准值部分，则按每g/km加征2欧元。排放量符合欧ⅵ标准的柴油车，从2011～2013年每年可免汽车税150欧元。日本也抬高了排放标准，颁布了分别于2010年和2015年要实施的燃效标准。目前，世界各国都把二氧化碳的排放作为燃油经济性的重要度量。欧盟通过减少二氧化碳排放的指令限制新车的排放，到2015年，欧洲新车平均排放将降至130g／公里，到2020年为95昏／公里。美国的目标是到2016年平均二氧化碳排放155g／公里。日本的目标是2015年155g／公里、2020年115g／公里。我国在2009年8月环保部门下发的《环境标志产品技术要求轻型汽车(征求意见稿)》中指出，手动档汽车每公里二氧化碳排放量必须控制在219克内。自动档汽车每公里二氧化碳排放量必须控制在233克内。令人遗憾的是此标准是推荐标准而非国家强制标准。即便如此，我们也应该认识到我国对汽车污染物排放的标准正随之提升，且不同地区有着不同的要求。例如北京将在2012年前后，将机动车排放标准升级为国v，国v排放标准相当于欧v标准。欧洲在2009年9月1日已正式实施最新的欧v标准，首先在新上市车型上使用，逐步推广到所有的市场车型。北京一旦全面实施国v排放标准，则意味着达不到此排放标准的车型不得进京销售。
笔者认为，应考虑设立汽车二氧化碳税，对达不到标准的汽车征收此税种。可根据城乡的差异将全国分成几个不同的地区，不同的地区适用不同的排放标准，对达不到排放标准的汽车征收二氧化碳税。同时颁布不同地区排放标准提高的时间表，使得汽车的使用者提前知晓。汽车二氧化碳税的纳税主体是达不到排放标准的汽车使用者，而且征收额度与是否使用、使用多少有关，即汽车二氧化碳税可按照每公里超过基准值多少克进行征收。汽车二氧化碳税的征收可以促使达不到排放标准的汽车尽早淘汰或尽可能减少使用，最终达到降低污染物和二氧化碳排放的目的。或许有人会担心，汽车二氧化碳税的征收会影响到汽车产业的发展。其实不然，因为汽车二氧化碳税主要是针对保有的汽车征收，新车在出厂之时就应当满足新的排放标准，否则不准许销售。汽车二氧化碳税的征收能够促使旧车的淘汰和更新，从而促进新车的销售，有利于汽车产业的发展。实际上，已经有一些国家开征了二氧化碳税，其纳税主体既可以是个人，也可以是企业，不仅限于汽车的使用者。还有一些国家也要开征二氧化碳税，如法国从2010年1月开征二氧化碳排放税，征税标准初步定为每吨二氧化碳14欧元。在我国大面积开征二氧化碳税时机尚不够成熟，且操作起来困难众多，择机先行开征汽车二氧化碳税不仅可行，而且将为进一步深化二氧化碳税的改革打下坚实基础。
4.酌情取消或者降低车辆购置税。当前我国的车辆购置税税率为10％，2009年3月20日国务院办公厅公布了《汽车产业调整和振兴规划》(以下简称《规划》)。《规划》中规定自2009年1月20日至12月31日，对1.6升及以下小排量乘用车减按5％征收车辆购置税。2009年12月，国务院常务会议通过决议，将减征1.6升及以下小排量乘用车车辆购置税的政策延长至2010年底，减按7.5％征收。这些政策的出台固然是利好消息，但毕竟是一项临时政策而非税收法规。笔者认为，当前我国车辆购置税的税率过高，征收的对象范围过宽，几乎囊括所有类型的汽车。日本的汽车购置税只对私家车征收，在2018年以前执行如下暂定税率：对私家车按购置价格的5％征收；对营运车和微型车按购置价格的3％征收；对售价低于50万日元(折合人民币3.7万元)的微型车免征购置税。从促进汽车的销售和汽车产业发展的角度而言，我国应当借鉴日本的做法，取消作为生产资料并进人生产和运输领域的商用车购置税，仅对作为消费资料使用的私家车和公务用车征收购置税，且购置税的税率应在5％左右为宜，对采用清洁能源的汽车可考虑免征购置税。汽车税制改革的原则之一应当是尽量减少车辆购置阶段和保有阶段的税赋，适度加大车辆使用阶段的税赋。遵循这一原则将能够满足低碳经济的要求，同时，又有利于我国汽车产业的发展。况且依照我国当前的经济实力，因税率降低和征税范围的缩小导致车辆购置税收入的降低对国家的财政收入不会产生太大影响。
5.改革现行燃油税。我国自2009年取消了公路养路费、航道养护费、公路运输管理费、公路客货运附加费、水路运输管理费、水运客货运附加费等6项收费，同时，将价内征收的汽油消费税的单位税额每升提高了0.8元，即由每升0.2元提高到1元；柴油消费税单位税额每升提高0.7元，即由每升0.1元提高到0.8元；其他成品油消费税的单位税额也相应提高了。由此人们期待的“燃油税”变成了“消费税”，而且是在生产环节征收。这一改革的实质是用消费税而非燃油税替代养路费。应当继续推进燃油税改革。就世界上开征燃油税的国家而言，燃油税的税率普遍较高，美国为30％，德国为360％，法国为300％，日本为120％，俄罗斯为70％，英国达80％，加拿大为33％左右，新加坡为每升0.41新元。燃油税的负担者主要为燃油的消耗者，而汽车则是燃油的主要消耗者，因此，燃油税的纳税主体主要是汽车的使用者。设立燃油税不仅可以减少对汽车的使用，减轻二氧化碳和其他污染物的排放，有利于节约能源，改善城市交通状况，还可以引导汽车消费者购买节能环保型汽车，促进新能源车的研发和生产。
财政部于2006年2月15日正式了新的企业会计准则体系，2007年1月1日起在上市公司中率先执行，并将于2008年在国有企业中全面施行。随之而来的所得税改革即将破茧而出、增值税改革尝试全面推广，以这两类税种改革的启动为契机，整个新一轮税制改革也将迎来一个全面启动的高潮期。
新《企业会计准则》与新《企业所得税法》的同时实施，进一步加大了企业会计处理与税法差异及其难度。据不完全统计，新企业会计准则实施后消除的税法与旧会计准则差异有20多项，新增加的差异有40多项。目前企业会计准则与税法的差异已达到100多项。其中既有一次性的永久性差异，又有若干跨年度的暂时性差异，影响范围涉及到工业、商业、服务业、房地产业等几乎所有的行业。因此，新会计准则与新税法的实施，对于围绕企业税金征纳的核算、监督与管理各方都将产生不同程度的影响。在此背景下，在我国大中型企业中，在现行财务会计核算之外，并行实施相对独立的税务会计核算也将具有一定的现实意义。
一、《企业会计准则》与新税法的实施影响分析
（一）对大中型企业财务会计核算和纳税申报的影响
按照规定，企业的日常财务会计核算应当以《企业会计准则》为核算依据，而在纳税申报时必须根据税法的规定进行处理。目前，大多数企业办理纳税申报等涉税事宜一般均由企业的财务会计或由管理会计兼任。由于他们担负着多项职能，办理涉税事宜仅仅是一项附带工作，因此缺少时间和精力来全面、透彻地学习、研究税法。而税法是一门政策性强、业务性强的法律法规，再者我国的税制正处于不断的改革与完善之中，新法规、新政策的出台较为频繁，使得《企业会计准则》与税法之间不仅存在大量的差异，而且差异经常处于变化之中。在此基础上，要求企业的财会人员在正确进行财务会计核算的同时，正确区分会计准则与税法的项目规范差异，并在纳税申报时对差异项目进行准确调整具有一定的困难。现实的状况是，除少数企业的财会人员能够做到既规范财务会计核算又能准确计税外，大多数企业的财会人员也许能做到规范财务会计核算，但无法做到准确申报纳税。在办理纳税申报时，只能机械被动地接受税务部门的处理和指示，常常因为不了解税法而出错，招致各种税收处罚和损失。
（二）对税务机关的税收征管与稽查的影响
在现行的会计处理模式和税收征管制度下，任何一个税种的计税依据确定和应纳税额的计算，一般都是以财务会计核算为基础。若企业中涉及会计准则与税法的差异项目大量存在，税收征管与稽查也会产生一定的困难。一般而言，现行的税务工作人员，普遍比较熟悉税法以及以往建立在会计制度与税法基本一致条件下的财务会计制度，不太熟悉新的会计准则和制度。面对大量的差异项目，一时难以适应，时常出现征管错误或稽查错误，要么导致应征税款未能足额征收入库，造成国家税收的流失；要么导致错征、多征税款，损害了纳税人的利益。
（三）对社会中介机构的审计与税务的影响
从审计方面看，注册会计师在进行审计业务时，主要依据会计准则、会计制度和审计准则进行。对于《企业会计准则》与税法的规范差异项目对企业报表项目产生的可能影响往往重视不够，或者判断不合理，处理不科学，从而在一定程度上降低了审计质量。从税务看，中介机构既要严格按照税法规定依法，又要最大限度维护客户的利益。但是，由于目前《企业会计准则》与税法存在差异的项目较多，加上从业人员自身业务素质所限，难免顾此失彼，产生难以解决的矛盾与争议。
二、新会计准则与新税法背景下大中型企业实施税务会计核算的现实意义
（一）有助于清晰地揭示和反映国家与企业经济利益关系的形成和发展
从税收的角度而言，国家与企业之间的经济利益关系主要体现在两个方面：第一，国家与企业在企业生产经营过程中的经济利益关系。具体体现为企业在生产经营过程中所形成的各种应交税金，如各种流转税等。这种经济利益关系自始至终存在于不同所有制形式的企业中，只不过随着我国税制的改革与变迁，其具体的表现形式和分配程度有所差异。第二，国家与企业对企业生产经营成果的收益分配关系，具体体现为企业所得税。这种分配关系在不同所有制形式的企业中存在着一定程度的差异。对于非国有企业而言，国家对企业生产经营成果的收益分配关系也始终存在着，但是具体的表现形式和分配程度在不同的时期有所差异。对于国有企业而言，国家对企业生产经营成果的收益分配关系则经历了一个从无到有的重大变革。
无论过去或现在，税收对企业的影响都是重大的，并且贯穿于企业的整个生产经营过程之中。我国的税制改革仍处于不断深化的过程中，税法的内容更趋于复杂化，税法对企业影响的范围和程度也将更加深化。因此，在大中型企业建立相对独立的税务会计核算，将企业所有的涉税事项纳入税务会计核算系统进行综合反映，有助于全面、综合地反映企业各种税金的形成和结果，有助于清晰地揭示国家与企业间收益分配关系的形成及发展。
（二）有助于企业税务风险的防范和税收筹划
依法纳税是企业必须履行的法定义务。随着税收征管制度改革的日益深化，依法治税的力度不断加大，税法对纳税人的要求越来越高，税务机关的执法力度和处罚标准越来越严格，企业面临的税务风险也越来越大。在我国现行实务中，企业关注税务风险防范与控制的重要性甚至远胜于纳税筹划。
而在大中型企业建立税务会计的独立核算，有助于从根本上防范企业的税务风险。原因在于：1.对于企业整个生产经营过程中的每一笔交易或事项，除遵照企业会计准则进行财务会计处理之外，企业还必须严格遵循税法的相关规定进行详细的辨认和判断，并独立地进行税务会计核算以计算各项应税收入及相关税金，从而保证企业各个环节、各项税金计算的正确性。2.在实行税务会计核算与财务会计核算相分离的前提下，一般要求在机构设置上进行相应的配置，即企业应设置相对独立的税务会计部门或机构。企业中所有涉税事项的处理均交由该部门或机构进行处理，如税金的计算和税款的申报与缴纳等，从而在人力和物力上保证税款计缴的及时性。
税务会计核算的建立不仅有助于实现企业税务零风险，还有助于企业进行合理的税收筹划。原因在于，税务会计部门或机构不仅执行税务会计核算职能，还兼具税务会计分析和税务筹划职能。税务会计部门应在税务会计核算的基础上，利用税务会计核算所提供的独立、完整、全面、综合的税务会计凭证、账簿和报表资料进行综合分析，充分挖掘企业税务筹划的空间和潜力，进行合理的税收筹划，以便于企业在保证足额纳税的前提下，尽可能经济地纳税，以维护企业的经济利益。
（三）有助于纳税调整工作量的简化和财务会计目标的实现
我国企业会计准则的改革与变迁的过程表明，就制度规范层面而言，我国现有的企业会计准则已逐步实现了从财税合一的会计制度向财税分离的会计制度的转型。但是，从财务会计的核算层面看，由于缺乏独立、完整的税务会计核算制度，使得企业中所有的涉税事项均包含在财务会计核算体系之内，因而现行的财务会计核算模式实际上仍然是一种财税合一的会计核算模式。这种模式的缺陷在于：如果企业在财务会计处理过程中严格遵循既定的会计目标，可能导致企业在纳税申报环节存在大量的纳税调整，并且随着会计制度与税法差异的扩大，这种纳税差异调整将更趋于复杂化从而不断增加企业财务会计纳税调整的工作量和难度。
更现实的问题在于，纳税调整的扩大化和复杂化对我国现有会计人员的知识结构和能力结构提出了严峻的挑战，体现在会计实务中，存在着普遍的纳税调整困难现象。于是，出于纳税因素的考虑和受传统观念制约，企业在进行财务会计处理时除了遵循企业会计准则的原则性规定之外，可能会更多地考虑如何在会计政策和方法的选择上尽可能不与税法发生冲突，导致企业财务会计目标的偏离。因此，有必要在企业中建立相对独立的税务会计核算，将企业中的涉税事项单独纳入税务会计核算，由企业中独立的税务会计部门或机构来解决会计制度与税法的差异并协调与税务机关的税收征纳关系。财务会计部门则可以遵照企业会计准则的规定，选择合理的会计政策和会计处理方法，力图真实地反映企业的经济活动对企业经营成果、财务状况和现金流量的影响及其后果，实现企业的财务会计目标。
（四）有助于税务机关的税收征管和税务检查
首先，在现行财税合一的会计处理模式下，企业中所有的涉税事项均包含在企业的财务会计核算体系中，仅仅在纳税申报时按照税法规定进行纳税调整来计算当期各项应交税金。而实务中企业的纳税调整工作实际上长期以来一直由税务机关代为包办，这实际上超越了税收征管机关的职能范畴，也大大增加了税收机关的税收征管工作量。国家税务总局在《关于深化税收征管改革的方案》中提出了新的征管模式，将纳税人自行申报纳税放在了重要地位。税收征管机关的职能应该是保证及时、足额征收税金。而税金的正确计算应当是企业税务会计核算的职能范畴。因此，企业应当建立独立的税务会计核算以保证企业正确计算各项税金。在建立独立的税务会计核算的前提下，企业可以按照税务会计核算资料和相关的财务会计核算资料自行计算应缴税款，并在规定的纳税期限到税务机关自行申报纳税。税收机关可以依据企业所提供的纳税申报资料（含税务会计核算资料）进行纳税评估和审核，综合评定企业纳税申报的准确性、真实性，并据以进行征收税款，这将有助于减少税务机关的税收征管工作量。
其次，税务稽查是税务机关的重要工作。在缺乏独立的税务会计核算资料的情况下，税务稽查通常是建立在财务会计核算资料的基础上。税务机关要在大量的财务会计核算资料中翻阅、查找、审核、计算，这不仅存在工作量上的问题，更重要的是对税务检查人员的知识结构和能力提出挑战――即税务检查人员不仅要精通税法还要熟悉财务会计处理程序和方法。而独立的税务会计核算则将税法和财务会计知识融为一体，提供一整套健全、详尽的税务会计核算资料，并详细揭示企业生产经营各个环节、各种税金的形成过程和最终结果，有助于税务机关税务稽查工作的经济性、正确性和效益性。
（五）有助于国家税收政策的贯彻实施和税收政策目标的实现
