时间：2023-09-04 16:56:13
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇新税法个税标准，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
新《企业所得税法》的主要内容，可以归纳为“四个统一、两个过渡”。
四个统一
第一个统一，是所有内资企业和外资企业都实行统一的所得税法。这一条看起来很简单，但是在中国，我们差不多走过了30年的历程。所以，这次通过的新《企业所得税法》是一个根本性、历史性的转变。
第二是统一了企业所得税税率。
截至目前，中国的企业所得税税率有近10种。据我估计，世界上任何一个国家都没有过这种情况。现在，我们把它统一了，不管是内资还是外资，基准税率都是25%。当然，为了鼓励高新技术企业的发展，我们也制订了一个优惠制度，对所有高新技术企业实行15%的税率；但这个高新技术企业并不是仅指现行税法规定的在国家53个高新技术开发区内的高新技术企业，而是所有的高新技术企业。另外还有一档20%的税率，这是针对小型微利企业的。小型企业，特别是小型微利企业风险大、盈利能力低、抵御风险的能力比较弱，但是它却吸纳了大量的就业，而且也是潜在的创业投资发起者。在任何一个国家，对小型微利企业几乎都给予了优惠，我们当然也不例外。
这样，新《企业所得税法》实施以后，存在着三档税率：一是25%的基准税率；二是15%的适用于高新技术企业的税率；三是20%的适用于小型微利企业的税率。当然，对高新技术企业和小型微利企业的界定标准，我们在所得税法实施条例里都要有明确规定。我们现在正在制订这个标准，需要对企业进行一些甄别和认定。
第三是统一了税前扣除标准。
税前扣除标准是计算企业所得税的最基础、最根本，也是非常关键的一个税收要素。在内外资企业两套税法下，我们企业的税前扣除标准和税前扣除项目是不统一的。举两个最简单的例子。
第一个例子是，所有外资企业实行的都是税前扣除的工资制度，也就是说，只要企业对职工发放工资，完全都能在计算应纳税所得额前得到全额扣除，这是一种完全的成本。但是对内资企业来讲就不一样了。到目前为止，内资企业实行的是计税工资制和工效挂钩办法，也就是说，企业向职工发放的工资要按照一定的标准在计算应纳税所得额前扣除；超过了这个标准，既使已经发放给职工了，也要做纳税调整，作为企业的税基来计算。显然，这个扣除项目和扣除标准就不统一了。
第二个例子是捐赠。现在外资企业对公益事业的捐赠全部可以在税前扣除。而内资企业，到目前为止，税法规定在不超过应纳税所得额3%以内的部分是可以扣除的，超过部分也要做纳税调整。另外，业务招待费、广告费的扣除标准，内外资企业也是有区别的。
所以，我们这次统一了企业所得税扣除项目。首先，所有企业全部实行工资税前扣除制度；其次，比照国际惯例，只要捐赠不超过企业利润总额12%都是可以扣除的，超过部分当然也要做纳税调整。实际上，利润总额的12%，数额是相当可观的，很少会有企业把利润总额的12%捐赠出去。所以，我们认为12%的捐赠标准已经很高了。应该说，新的企业所得税法体现了以人为本、和谐社会、促进慈善公益事业的发展要求。
第四是统一了税收优惠政策。
现行企业所得税有很多优惠，对象不同，优惠方式、优惠力度、优惠项目都不一样，优惠的年限与期间也不同，非常繁琐。在优惠方式上，更多使用的是直接优惠方式，而不是间接优惠方式，并且主要侧重于区域优惠。为促进区域协调发展，同时也促进产业结构的升级，新《企业所得税法》统一了优惠政策，即统一实行以产业优惠为主、区域优惠为辅的政策。今后，优惠的对象主要是国家重点鼓励扶持的产业，区域优惠是辅的。也就是说，我们淡化了区域性优惠，强化了产业性优惠。在优惠方式上，我们主要使用间接优惠方式，比如投资抵免、加速折旧等，尽量少使用直接的减税和免税方式。现在，所得税法实施条例正在制订。在实施条例里，我们会把这些法律原则一一具体化，比如有对农业的优惠、对环保的优惠、对节能节水的优惠、对新材料的优惠等；当然，还有对高科技、技术创新特别是自主创新的优惠。
两个过渡
两个过渡中，第一个过渡是指对新税法公布之前已经注册成立的企业。为了做到新旧税法之间的平稳过渡，特别是考虑到企业原来进行投资决策时对投资回报率的预测，我们制定了一个过渡措施。在新税法实施后，对于这些企业，我们把它称之为老企业，可以在一定时期内逐渐过渡到新税率；享受定期减免税优惠的，可以继续享受完毕；还没有开始享受的，可以从2008年1月1日起按照原定期限享受完毕。
第二个过渡是，为了体现经济特区的窗口作用，特别是在科技发展方面的作用，经济特区怎样在现有的发展基础上，更好地发挥其独特作用，也有一个过渡措施。就是在五加一经济特区的高新技术企业、国家重点扶持的高新技术企业可以继续享受“两免三减半”的优惠政策。另外，对西部大开发的优惠政策，新税法实施后也要继续执行。但这是一个过渡，到什么时候过渡完毕，则要由国家根据发展情况适时决定。
焦点问题
对于企业来讲，最关心的问题可能就是新税法的优惠政策能不能享受到，怎样才能享受到。对于这个问题，现在我们已经制定了具体的优惠方式，我们会根据优惠政策的成熟程度，制订相应的标准，适时颁布出来。比如高科技企业、环境保护、节能节水、小型微利企业等，我们都会有具体的标准和认定办法。
第二个问题是，新税法公布以后，对企业来讲，既是一个公平的机遇，实际上也是一种挑战。为什么这样讲呢？公平，大家都是一样的，税率公平、税前扣除项目公平、税收优惠政策也公平。但是，企业在现行税法下享受的优惠政策或者财务处理办法，在新税法实施后可能会有不一致的地方。我认为，企业现在就应该开始着手制定执行现行税法的工作程序和新旧税法的衔接。尽管老企业有过渡措施，但它毕竟还要按照新税法的规定来计算税基，所以，现在就要进行一些衔接。
第三个问题，可能是CFO比较关心的，就是最近一两年来，我们颁布了一系列新会计准则，新所得税法明年又要实施，那么新会计准则体系与税法怎么衔接，有没有矛盾或需要调整的地方，便成为一个大问题。应该说，有需要调整的地方。我们现在正在一个一个地进行对比，然后进行调整；我们会将新所得税法和新会计准则不一致的地方，通过会计科目以及税收调整的方式，尽快在年内公布出来，以便于大家执行。
一、目前企业所得税管理中存在的问题
(一)企业所得税纳税核算混乱，既需要加大管理层面的规范力度，更需要税制层面的进一步明确
一方面，企业所得税税制特点决定了其税收征管上的难度。相对于其他税种而言，企业所得税的核算与企业财务会计的关系更为密切，涉及面广、政策性强、计算过程复杂，要求企业财务人员不仅要精通财务知识，还要熟悉掌握税收政策的具体规定。目前由于纳税人对所得税政策了解不够全面、掌握不够准确，尤其对企业所得税税前扣除项目的基本规定、扣除依据、扣除比率等掌握不够全面准确，对同一个政策，不同的企业有不同的理解，导致企业所得税的核算比较混乱。另一方面，新企业所得税法对一些概念界定上的模糊和执行口径的不明确以及相关配套政策滞后给税收征管带来新的困难，亟待进一步明确和完善。
(二)企业所得税国地税分管造成征管中的诸多矛盾，需要从政策层面根本解决
一是造成了地税部门税收任务增长与所得税税源匮乏之间的矛盾。现行所得税政策一方面使地税部门无新的所得税税源注入；另一方面是部分老企业为享受新办企业的税收优惠政策，通过重组、改制、更名、兼并、合资、迁址等方式进行税收转移，地税原有税源受到蚕食。二是造成了加强征管与税收管理权丧失的矛盾。迫于税收收入形势的压力，地税部门对企业所得税的管理更为严格，因此造成企业对地税部门的不理解，产生抵触情绪，“避重就轻”的本性客观上更加速了他们在地区之间、不同征管部门之间转移的进程。三是造成加强企业所得税征管与加强其他税种征管的矛盾。企业所得税税种的特殊性，决定了税务部门只有管住企业所得税，才能实现对整个企业的控管，同时为对其他税费的控管创造有利条件。在企业所得税税源逐年萎缩的情况下，税收任务要求收入快速增长的压力必然会落在营业税、车船税、房产税等地方税种上，加大了对其他税种的征管难度。四是国税、地税因管辖权而引发的矛盾。企业所得税实行分享体制后，同一个税种、同一个集团所属不同的子企业由两个税务部门征收，由于所处位置不同，对政策的理解角度不一，因企业管辖权问题，引发了国地税部门之间的诸多争议。
(三)企业所得税管理精细化程度不够，需要进一步加强
由于企业所得税采取预缴的办法，大多数管理人员认为日常的监管没有实际意义。加上时间精力有限，税源管理部门对企业所得税的纳税情况和税收增减变化往往不够重视。缺乏深入实际的调查研究，缺乏对相关税源信息及时、全面、准确地分析和判断，在企业所得税的税源监控和管理上既缺乏主动性，又不够精细。
(四)企业所得税管理手段滞后，有待进一步改进
一方面，在对纳税申报的审核方面，缺乏科学、有效的稽核手段和稽核方法，主要依靠人工审核的手段，而且是就表审表，仅仅关注表内的逻辑关系，再加上人员素质的差异，对申报表的审核流于形式。另一方面，由于对企业所得税的税收分析缺乏可靠的基础、纳税评估工作开展不够深入，对企业所得税的日常监控缺乏针对性，没有科学有效的方式方法用以甄别纳税申报的真实性，从而不能进一步对可能存在问题的纳税人进行针对性的检查，这无疑会助长纳税人偷逃企业所得税的侥幸心理。
(五)息化应用水平与所得税日常管理矛盾突出
企业所得税政策复杂，日常管理中需要调用的数据繁多，急需利用信息化管理来提高质量和效率。由于目前信息化数据利用程度不高，利用信息化手段管理企业所得税的问题还不能得到有效解决。
(六)基层所得税管理人员的素质无法适应管理需要
由于企业所得税政策性强，具体规定多、变化快、计算复杂，又于企业财务会计核算联系密切，纳税检查内容多，工作量大，因此，对所得税管理人员的素质要求更高。而目前在基层，比较全面掌握企业所得税政策和企业财务知识的干部较少从而导致一些问题不能及时发现和纠正。加之目前全区地税系统人员年龄老化程度比较严重，多年未招录新人。因此企业所得税管理人员的现状已成为制约所得税管理工作的瓶颈问题，管理力量和人员素质亟需充实提高。
(七)纳税评估机制有待进一步加强
当前企业所得税纳税评估工作在税收征管过程中所处的地位不明确，大部分税务部门并没有没立专门的纳税评估机构，部分单位把它当作一项可有可无的工作，实践中经常与税务稽查相混淆。加上纳税评估指标体系不够完善，评估人员专业素质不高，造成指标体系数据采集困难，选案随意性大，评估方法过于简单，评估质量不高，评估各自为政，缺少统一标准等问题。虽然目前全区地税系统已经开展了纳税评估工作，但是纳税评估基本是就表到表，流于形式，走过场，纳税评估收效甚微。
二、新法框架下加强企业所得税管理的对策建议
(一)实行地方企业所得税统一归口管理，建立企业所得税征管协调机制
一是实行地方企业所得税统一归口管理。除了中央企业以外，其余地方企业所得税应该归口统一由地税部门征管，切实做到公平税负，以利切实加强企业所得税的征管。二是进一步明确新办责任有限公司的征管范围，特别是对“换汤不换药”的改制企业、仅注入少量资金就变换名称的企业等予以具体明确。三是建立企业所得税征管协调机制。对国税、地税对企业所得税征管交叉和执行政策标准不统一问题，两家税务机关要建立征管协调例会制度，定期召开联席会议，共同研究所得税征管范围界定、政策执行及税基管理等问题，做到沟通配合，及时解决征管过程中存在的分歧。四是强化所得税税收政策管理，严格执行企业所得税政策，保持所得税政策的一致性，反对擅自制定各种企业所得税优惠政策，防止执行所得税政策的不统一、税基管理不一致的情况。
(二)加强对企业所得税法的宣传，规范企业财务核算
一是积极做好新企业所得税法及其实施条例的宣传辅导工作。通过各种途径帮助纳税人及时准确掌握新税法精神、政策规定、纳税申报要求、新税法及实施条例与原法的主要区别以及税收优惠政策鼓励的对象、新旧税法征管办法的衔接等等，提高纳税人对新税法的遵从度。二是加强财会人员的业务辅导。三是加强日常企业所得税纳税申报的审核和管理。要充分利用综合征管系统、纳税预警系统、纳
税评估系统等信息资源，对纳税人的企业所得税申报情况进行对比分析，评估其纳税申报的真实性和准确性。
(三)加快实施企业所得税科学化、精细化管理
一是加强对企业收入总额、应税收入，免税收入的核实工作。加强对关联交易的管理，建立一方企业税前扣除项目和另一方企业收入确认的关联审查制度，加强比对，强化同期确认。二是按企业规模、纳税信用等级、行业、征收方式等，合理确定分类管理的标准，对重点纳税人实际工作中要实行查账征收，以全面管户为主，以税源监控和日常管理为重点，按季(月)分析企业的生产经营情况和税源变化情况。三是严把审批关，保证正确贯彻落实所得税政策。四是开展经常性的、切实有效的税收执法检查，认真落实税收执法责任追究制度，将税收执法的结果与年度考核奖励挂钩，形成上下级之间、征纳税双方之间相互联动的监督制约机制。五是充分利用现代信息技术，使企业的开业、变更、注销登记、生产经营、纳税中报等数据信息在各职能部门间实现资源共享。加强与地税，工商、银行等部门的沟通协调工作，定期相互传递税务登记户数、变更户数、注销户数等信息，在所得税管户的登记、检查、核实方面加强合作，从源头上杜绝漏征、漏管户现象发生。
(四)加快企业所得税信息化建设，提升所得税管理科技含量
当前企业所得税管理信息化相对滞后，功能不完善，管理信息采集和传递相当部分还采用传统手工方式，不能适应新形势下加强企业所得税征管的客观需要。特别是新企业所得税法实施后，总分机构全面实行汇总纳税，税源控管、税款入库、汇算清缴更需要以信息化为支撑。目前，“金税工程”三期建设准备工作已经启动，必须将企业所得税信息管理化全部纳入整个税收管理信息化建设中通盘考虑，逐步建立全国税务系统企业所得税信息交换平台。要完善综合征管软件的企业所得税应用管理功能，增加以管理为核心的汇算清缴，纳税评估、涉税事项审批等管理功能。规范计算机稽查选案、网上稽查、审理的功能，避免稽查工作的盲目性、随意性，全面提高企业所得税管理水平。
(五)深化两个系统应用，提高所得税申报质量
以税收分析预警系统和纳税评估系统为依托，全面分析和查找企业所得税管理工作中存在的深层次问题，有效解决税收管理员在日常监控过程中获取信息不足、分析不透彻、税源管理质量不高的状况。一是建立所得税评估专职部门，选配综合素质较高的评估人员，把企业所得税纳税评估工作列入一项重要日常性管理工作，确保所得税纳税评估工作落到实处。二是建立切合实际的评估指标体系和行业参数。三是建立和健全数据信息采集、预警值测算、各税种纳税评估协调配合、约谈实地调查、评估结果处理、纳税评估考核、经验交流、地税机关各部门在企业所得税纳税评估工作中的岗位职责等各项制度。
关键词：企业所得税法；税率改革；影响；企业
税收作为一种我国宏观调控手段，已渗透到国民经济生活中的各个角落，在企业中的所得税是国家的一个重要税种。国家的经济活动及企业的经营过程中，税收有着非常大的影响力，所得税税负的高低会直接影响企业现金流量和税后利润。随着我国资本市场的不断发展，上市公司也在迅速的发展，可是与此同时也清楚的看到很多上市公司向广大股东提供的财务报告信息质量实在堪忧。上市公司常常基于偷税、漏税、减少等目的，对财务报表进行微调，操纵所得税，从而严重影响了上市公司的利润质量。在上市公司对外提供的财务报表中，所得税是必不可少的一项。
一、 企业所得税法改革的必要性
我国现行的企业所得税分为内资和外资两套税收制度。然而，外资和内资分别设立的这两套制度在界定纳税人、确认税基、税收优惠政策和税负等方面都存在很大差异。分析我国企业所得税的现状，目前的税制主要存在以下几方面问题：第一，税收主体待遇不公平，特别是在中国加入WTO之后出现明显的不适应。第二，存在重复征税现象，经济性的重复征税不益于投资规模的可持续增长。第三，不能很好的适应税源结构的变化，对企业的竞争力提升非常有限。第四，税收征管的规范很难统一，因为目前的税收制度弹性大、可操作性不强。第五，由于目前不严谨的税收法律界定，不符合税收法制化的进程。
二、 企业所得税法的效用
在2008年的税收改革中，明显的对所得税的税率有所下调，这样的改革使得我国大部分企业的盈利有了一定程度的提高。这不仅为企业提供了生存机会，更使得相当大部分的企业有更多钱投入到技术的开发和研发当中去。从而使得企业提高了市场竞争力。当前的所得税法将税前扣除标准进行了统一化，公平、公正的税收原则在改革后的企业所得税法中体现的淋漓尽致，各种类型的企业也由此能站在同一起点开跑。内资与外资企业之间的税收负担在一定程度上趋于公平，不仅可由此形成一个较之前来说更加平等的市场环境，而且也可以进一步促进内资企业的发展。对于内资企业来说，当前的企业所得税法适当调整了税收优惠政策，也合理的降低了所得税税负。这将为企业提供一个平等的竞争环境，这也成为企业发展的动力。在两税统一之后，实现了新的优惠政策。新的优惠政策以“产业项目优惠为主，地区优惠为辅”为原则，进而区域税收优惠政策也被逐渐淡化，而之前的外资向几个税收优惠区域集中的情况，也在一定程度上有所改变，有利于缩小各地区的差距，促进平衡发展。
三、 税收优惠政策的变化
在新的税收制度实施之后，税收优惠政策一直是在强调“区域优惠为主，产品优惠为辅”。在两税统一之后，新税收制度优惠政策体系以“产业项目优惠为主，地区优惠为辅”为原则，这一改革对今后贯彻落实科学发展观等发挥更大的作用。对税收优惠具体设定为：第一、新的税收政策将内资与外资实现了基本统一。第二、在一定程度上减少税收优惠，取消政策目标不明确以及已经跟不上时代脚步的临时性优惠措施；第三，当前企业所得税法对企业利润的影响；第四、实现税收优惠形式的多元化。
（一）新旧税法税率的比较
1、旧税法税率：
若企业的季度盈利或新办企业在年度中间获利，需要换算成全年的税率。
而当盈利额大于10万元时，所得税税率则是33%。当盈利额小于或等于10万元且同时也大于3万元时，所得税税率为27%。当盈利额小于或者是等于3万元时，所得税的税率为18%。在计算应纳税所得方面，改革后的税法做了明确规定，即应纳税所得的计算方式调整为盈利额乘相应的税率。
2、新税法税率：
两法在税法改革后进行了统一合并，将税率统一成了25%，将照顾税率改成15%。其中，将高新技术这一类企业的所得税税率统一成了20%。而适用15%优惠税率的只有国家需要重点扶持的高新技术企业。另外有两类企业适用20%优惠税率：第一种是在中国境内未设立机构、场所的非居民企业，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。另一种是符合条件的小型微利企业。可以说这对于广大企业来说都是一项好政策。
（二）从支出变化上看所得税变化对企业利润的影响
1、 工资费用支出的变化
改革后，将计税工资取消，在工资核算方面，将内资和外资形成了统一。新税法实施条例第三十八条规定“企业实际发生的合理的职工工资薪金，准予在税前扣除。”就这一点，在改革中是一个亮点，因为在旧税法中，享受此项政策只有外商投资企业和外国企业，因此工资全额税前扣除的范围有了明显的扩大。
2、公益性捐赠支出变化
在过去的制度下，外企要向社会公益事业或受灾地区提供的进行捐赠，只要是通过中国境内国家指定组织进行捐赠，都可以全额扣除。而同样的情况，对内资企业而言的话，只能在年度应纳税所得额3%以内根据实际情况扣除。按当前所得税法的规定，公益性捐赠是按利润总额的12%进行税前扣除。其实就是说，在新法实施后，企业公益性捐赠税前扣除比例从3%提高到了12%，这不但提高了企业参与公益活动的热情，也进一步促进了公益事业的发展。为了提高自己的知名度，企业可以开展公益活动，在新法实施后，这一想法也得到了落实。由此带来的社会价值更是不断提升。
3、宣传广告费用的变化
在旧的企业所得税制度下，关于广告方面的费用的扣除，高新技术企业可以在税前据实扣除。企业的宣传费用等支出，在一般情况下，是按当年销售额的一定比例予以扣除，而超出了该比例的部分，可调整到以后年度进行扣除。然后在税法改革以后，业务宣传方面的费用改为按销售收入的15%在税前扣除。这样由于增加了税前可以扣除的广告费用，公司的盈利情况也有一定程度的好转，进而到了广告宣传方面，公司可以有更多的资金注入这一方面。与此同时，公司也能更好的在市场上推广产品，不断扩大公司产品的市场占有率，增加公司利润，实现了良好的循环。
4、技术研发费用扣除的变化
[关键词] 事业单位 纳税 合理避税 税收优惠政策
一、用足税收优惠政策，支持事业单位发展税收优惠
（一）现行税收政策
新税法的颁布实施将减免税的权力收归国务院，避免了减免税过多过乱的现象。同时，税法又以法律的形式规定了各种税收优惠政策。如事业单位进行技术转让以及与其有关的咨询、服务、培训等，年净收入在30万元以下的暂免征所得税等等。事业单位应该加强这方面优惠政策的研究，力争经过收入调整使事业单位享受各种税收优惠政策，最大限度避税。
工薪所得的免征额和税率优惠:
对工资、薪金所得是指个人因任职或者受雇而得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、外贴以及于任职或受雇有关的其他所得。工资、薪金所得适用9级超额累进税率，以2000元为免征额，按9级超额累进税率征税。
级数全月应纳所得额税率：
①不超500元为5％
②超过500元到2000元的部分为10％
③超过2000元至5000元的部分为15％
④超过5000元至20000元的部分为20％
⑤超过2000元至40000元的部分为25％
⑥超过40000元至60000元的部分为30％
⑦超过60000至80000元的部分为35％
⑧超过80000元至100000元的部分为40％
⑨超过100000元的部分为45％
（二）可以根据国家对有关事业单位合理避税的一些规定合理避税
1.由财政拨付经费或实行差额补贴的事业单位适用的税收优惠政策
本单位：河北省石津灌区王家井管理处，上属：河北省石津灌区管理局，属于实行差额补贴的事业单位。
凡由财政部门拨付事业经费的单位（包括由主管部门转拨事业费，本身没有收入的事业单位）和实行差额补贴的事业单位，按规定对其自有自用的房产免征房产税。
对有经营收入的事业单位，凡属由国家财政部门拨付事业经费，实行差额预算管理的单位，其记载经营业务的账簿，按其他账簿定额贴花，不记载经营业务的账簿不贴花。
2.河北省石津灌区王家井管理处的全体职工的社会保险，失业保险，医疗保险的税收优惠政策
纳税人按省及省级以上民政、物价、财政部门批准的标准，职工的社会保险，失业保险，医疗保险，经主管税务机关审核后允许在所得税前扣除。
二、通过分开发放加班补贴达到合理避税
春节将至，不少单位开始给职工发加班补贴。对于这笔不菲的收入，不少单位不知如何缴税，甚至出现了少数“发得多拿得少”的怪现象。这就需要单位会计进行一番税收筹划，为单位职工解疑释惑。达到合理避税的目的。
（一）工薪所得低于起征点
众所周知，目前国家的个人所得税起征点是2000元，有条件的单位，可以将年终奖金分开在全年发放。这样一来，工薪所得低于起征点，并且这个差额可令年终奖适用税率下调一个档次的职工，就可少交税。
（二） 年终奖按月分摊交税
按照国家现行税收政策，9级超额累进税率征税，个人取得年终兑现的年薪和绩效工资等全年一次性奖金，如果单独作为一个月工资、薪金所得交纳个人所得税，上交的税额肯定远远大于年终奖按月分摊交税分开上交的税额，所以我们应该把年终奖按月分摊交税。
例如石津灌区王家井管理处2010年26人，人均月工资2000元，2010年人均春灌加班补贴6181元为例，按照九月、十月、十一月、十二月分开发放给单位职工，前三个月每月人均发放1500元，其所对应的税率为10％，速算扣除数为25，十二月份的人均发放1681元，其所对应的税率也为10％，速算扣除数为25，由此分月发放计算出的人均应纳税额为应为（1500*10%-25)+（1500*10%-25)+（1500*10%-25)+（1681*10%-25)=518.1元；而如果加班补贴6181元，放在一个月发放的话，其所对应的税率为20%，速算扣除数为375，由此计算出人均应纳税额为6181×20％－375=861.2。这样可以节税343.1元，达到合理避税的目的。
三、事业单位的奖金与合理避税
回避“临界点”可巧节税
我多拿了一块钱，怎么竟然要多交两百多块的税？少数职工在拿奖金时，发现一个奇怪的现象，虽然从数目上看是自己拿得多，可交完税后拿到手的，竟然比奖金总额低于自己的人还要少。如职工小李月工资为2000元，年终奖为6001元，其同事小张年终奖为6000元，按以上算法，小李应缴税款为575.1元，而小张只需要缴纳300元的税，小李实际拿到手的，比小张还要少274.1元。
对此，省国际税收研究会的税务专家提醒单位，个人所得税的计税原理是实行超额累进税率计税，纳税人的应税所得额超过某一级数时，超过部分就要按高一档的税率计税。在年终奖适用工薪所得税率时，每个级差都是一个“节点”，而在每个“节点”附近都会有一个“多发不如少发”的区间范围。
税务专家表示，单位在给职工发放年终奖前，要事先做好筹划，避免出现“多发却少拿”以及不同年终奖税后收入却一样等现象，不仅没起到“奖优”的作用，反而造成单位所得税税负增大。可通过先确定实发税后奖金，然后根据公式“倒推”，将其还原成含税收入后再发放年终奖。
四、税收政策的发展以及展望
我国现阶段实行的个人所得税制是分类税制，即将个人所得分为工资薪金所得、个体工商户生产经营所得、承包承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和其他所得等11个征税项目，并相应规定了每个应税项目的费用扣除标准、适用税率及计税办法。
关键词：员工工资薪金；个人所得税；纳税筹划
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）08-0-01
在新税法环境下，个人所得税支出正在逐年上升，因此员工工资、薪金的个人所得税纳税筹划问题得到了广泛的关注，本文针对员工个人所得税纳税筹划理论、原则、基本思路、，进行深入的探讨与剖析，达到积极纳税，减轻员工个人所得税税收实际负担的目的。
一、对员工工资、薪酬支付的个人所得税概述
（一）员工工资、薪酬应支付个人所得税
员工工资、薪酬支付的个人所得税是个体自然人对其取得的收入，按税法规定进行缴纳税款。对于个人所得税居民负有完全纳税义务，主要义务人包括居民纳税义务人和非居民纳税义务人。居民纳税义务人应就其境内、境外的全部所得缴纳个人所得税；非居民纳税人对中国境内所得缴个人所得税。
（二）员工个人所得税纳税筹划的理论基础
个人所得税纳税筹划是指在税法允许的范围内，对收入、分配形式进行安排、策划，达到合理减少税收负担、取得税收收益的目的。
员工的工资、薪金包括基本工资收入、补贴收入、奖金收入、年终奖等，在经济不断发展的现阶段，由于员工的薪资水平不断上升，尽管国家提高个人所得税的起征点，工资、薪金仍然是个人所得税的重要来源，因此依法纳税，正确开展工资薪金的纳税筹划，是员工合法利益的重要保证。
二、员工应付薪酬的个人所得税收筹划原则
（一）员工个人所得税税收筹划应遵守合理、合法性原则
员工个人所得税税收筹划必须依据税法，遵守《中华人民共和国个人所得税法》的规定，以合法性、合理性为基本原则，严格按照税法的要求执行，不能与税法相抵触，以国家法律、法规及其相关政策为依据，综合考虑有效税收筹划原则。
（二）工资、薪金缴纳的个人所得税，具有灵活多变性、综合性
在不断完善的税收法律体系下，整个纳税筹划过程应充分适应国家政策变化，对现有纳税筹划方案及时做出有效调整，保证纳税筹划方案灵活多变性。
个人所得税纳税筹划需要综合个人所有收入、支出项目，在实践过程中处理好税收筹划结构，通过筹划绝对收益，来减少员工个人所得税纳税总额。
三、员工薪酬个人所得税收筹划的基本思路
（一）充分利用国家的优惠政策进行税收筹划
个人所得税体制改革增加了税收减免优惠政策，例如：税法规定员工按国家规定比例提取住房公积金、基本养老保险、医疗保险、失业险免征个人所得税。为达到平衡收入的目的，在不同地区采取了不同的优惠政策，应该按照当地政府规定缴费标准，实现最好的减税效果，降低职工税收负担。员工个人所得税部分优惠政策具有时效性，纳税人应关注政策的变化，对税收筹划方案进行适时调整，利用优惠政策减少应纳税款额。对个人所得税的税收筹划也会受多种综合因素的限制，这就要求纳税人对税收筹划适时调整。
（二）对于所得的转换、费用转移、延迟纳税
1.员工个人所得税采用的是超额累税率，由于个人所得达到一定程度时，较高的税率会使个人税后所得逐步减少，因此，转换个人所得及费用的类型，使员工的工资、薪金转变成为其他收入，适用较低税率，就会使纳税人少缴个人所得税。例如：将员工的收入，适当转换为差旅费、差旅津贴等形式，不但没有减少员工的纯收入，还可以控制的成本，实现目标双赢；另外，很多税目规定纳税期限，及员工可以在规定期间内，选择合适的时机纳税，这样即使没有少缴税额，但取得了延迟纳税的时间价值，也是一种不错的纳税筹划方法。
2.在为别人提供劳务取得报酬时，为达到规避个税的目的，可以由对方提供福利，使由自已承担的费用转移到对方，即由对方提供交通费、提供住宿等。
3.为职工提高非货币福利，如：交通费、免费午餐、提供宿舍、培训、社会保险等。
（三）均衡员工全年的薪金收入
员工个人所得税属于所得税的一种，其按次计算应纳税所得额，在每次计算应纳税所得额时，可以按次一次性扣除费用来计算税额。当多次取得收入时，允许扣除的费用就会增加，从而影响应纳税额的减少。因此均衡员工全年的薪金收入，也是税收筹划的一种有效手段。
四、对员工个人所得税的纳税筹划
（一）员工工资薪金的筹划
员工工资、薪金所得的筹划，从九级超额累进税率可以看出，工资薪金越高，适用的税率也就越高，员工的税收负担也越重，如果员工的收入在两级之间的边缘，可能只差一元，所承担的个人所得税额就会差出很多，给员工带来很大的负担。但是，采取合法的税收筹划，就会避免这种现象的发生。其主要方法有：均衡收入法、次数筹划法。
（二）对员工劳务报酬的筹划
对员工劳务报酬的筹划一般采用支付次数筹划法，根据《中华人民共和国个人所得税法》规定，连续性收入以每月收入计算。但实际中，某些行业员工的收入会有阶段性，即某个时期多，某个时期少，这样就会产生收入多时适用税率高，收入少时税率低，甚至有时还不够扣费，形成税收负担重。这样，纳税人要采取纳税筹划，将一个季度的劳务费均摊在一年内支付，使月收入平衡，采用较低税率，以减轻纳税负担。
如：某会计在事务所兼职三个月，年底业务繁忙时得到劳务报酬12000元。如果该会计按实际工期签约，应纳税额计算：月应税额=12000/3*（1-20%）*20%=640元，共纳税额=640*3=1920元。如果该会计在以后一年内分月支付：月应税额=1000*（1-20%）*20%=40元，共纳税额=40*12=480元
（三）员工个税降低税基及适用税率的筹划
员工个人所得税降低税基是通过提高福利来合理避税，如果工资水平超过起征点，可以将超过部分以保险、福利等形式支付，这样就会减少员工的税收负担。
对于员工的年终奖应采用平均发放，来降低员工税负，避免超过税收临界点，使员工税收负担加重。
员工个人所得税纳税筹划，不但可以降低纳税人的税负，还可以促进国家宏观经济健康发展。近年来，随着经济的不断发展，应根据《中华人民共和国个人所得税法》相关政策的规定，充分利用税收优惠政策，对员工的个人所得税进行纳税筹划，通过转换员工身份等手段合理避税，使员工的个人所得税税收负担最小化。
参考文献：
[1]陈红萍，常树荣.个人所得税纳税筹划浅析[J].新财经（理论版），2010（12）.
[2]任人菊.浅谈个人所得税纳税筹划[J].财经界（学术），2009（10）.
【关键词】个人所得税；税收筹划；思路；案例
一、引言
随着新个人所得税税法的实施，基于原税法体系下的个人所得税纳税筹划方案发生了较大的变化，得到了重点关注。随着个人所得税收入在税收收入中比重的提高，个人所得税已经成为我国的第四大税种，个人所得税在财政收入的来源补充以及收入分配的调节方面的职能得到了更加充分的发挥。近些年来，随着人民收入水平的提高，达到个税缴纳标准的人数越来越多，涉及到的征税范围也越来越广，人们对其也越来越关注，在这种背景下，对个人所得税进行税收筹划就显得尤为必要。
二、个人所得税税收筹划的基本思路
1.通过涉税变量因素的合理安排进行筹划。个人应缴纳的所得税的多少取决于各种涉税变量因素，这些因素主要有纳税人差异、应税所得额、税前扣除项以及税率等。在我国的个人所得税纳税筹划的实务中，通过对税收优惠政策的利用来对个人所得税进行纳税筹划是最常用的手段，从而达到降低税负的目的。随着新个人所得税税法的颁布和实施，一定要对这些涉税变量因素进行合理安排和充分利用，从而利用各个细则之间的差异来达到税收筹划、降低税负的目的。
2.将收入所得费用化，充分利用费用扣除政策。将个人收入通过一些技术性的手段转化为费用的形式，可以有效使得个人名义收入降低，进而达到少交税的目的。通过一些纳税筹划的方法，可以提高个人可支配费用的额度，例如，将员工的年终奖金数额提高，增加员工出差、通话等费用的报销，都可以达到减少名义收入的效果。通过一些法律允许范围内的处理，可以将个人的部分收入转化为税法允许的抵减项目，达到少交税的目的。
3.合理筹划纳税人的身份。各国税法对不同的纳税人身份都制定了不同的税率，一般非居民纳税人身份承担的纳税义务和税负都比较轻；居民纳税人承担的纳税义务和税负比较重。根据我国税法的相关规定：外籍人员、港澳同胞和侨胞等在缴纳个人应税所得的时候，可以享受附加减除1300元的税收优惠。因此，通过调整或者转换纳税人身份，也为个人所得税纳税筹划提供了一定空间。
4.合理筹划收入与纳税时期的关系。我国的个人所得税主要采用的是超额累进税率的模式，应税所得越高则边际税率相应越高，因此个人应该尽量将收入在各个时期进行均衡安排。在个人收入总额既定的前提和法律允许的范围内，应该将个人收入合理分摊至每个月，使其能够在较低的税率水平上缴纳个人所得税，从而达到降低税负的目的。例如，可以通过对劳务报酬进行分次填报的方法达到节税的目的，因为个税中有一定的免征额规定，通过分次申报可以减少应纳税所得额。
另外，个人所得税税收筹划还有利用捐赠、公积金、稿酬等很多方法，在此就不一一列举。
三、几种典型的个税税收筹划案例
1.通过涉税变量因素的合理安排进行税收筹划的案例。根据我国税法的相关规定：劳务报酬应该按照提供劳务的次数对个税进行计算，计算时可以先扣除一定的费用。高校的老师在校外兼职培训任课、工程设计人员兼职设计等都属于劳务报酬性质。
案例1：某学校与另外一家教育机构开展合作，提供教师进行函授培训教学。王教授同时在学校任课并承担函授培训教学的任务，其月工资为8100元，每个月函授培训教学的报酬为800元并作为工资薪金计算，则其每个月应该缴纳的个人所得税为：（8100+800-3500）×20%-555（速算扣除数）=525元。
筹划方案：在这种情况下，可以将王教授的函授教学报酬作为劳务报酬处理。学校可以同教育机构达成协议，由学校将800元的报酬先支付给教育机构，再由教育机构作为劳务报酬支付给王教授。由于王教授的供职单位在某学校，教育机构付给其的薪水不用作为工资处理，而是可以作为临时劳务报酬处理，因此，收到的这800元应该按照劳务报酬进行计税处理。应缴纳的个人所得税为：（8100-3500）×20%-555=365元；劳务报酬800元的收入刚好没有达到交税的限额，免于交税。
案例2：某工厂由于需要对厂房进行扩修，聘用兼职工程设计人员李某指导厂房的施工，按照每月9000元的报酬支付费用。由于李某与工厂属于临时聘用的关系，9000元的收入应作为劳务报酬交税，应缴纳个人所得税为：9000×（1-20%）×20%=1440元。
筹划方案：在这种情况下，可以采用技术性的手段将李某变成工厂的固定聘用人员，则可以按照工资薪酬进行个人的计算缴纳，应缴纳的个税为：（9000-3500）×20%-555=545元。筹划后每月节税达到895元。
2.通过收入所得费用化进行税收筹划案例。每个人在工作的时候都需要花费交通费、电话费、餐饮费等各项支出。税法中规定各种以现金形式发放的餐饮交通补贴等都需要纳税，因此，在运用此政策时，必须要取得正规票据从而实报实销相关费用。
案例3：某企业销售经理肖某月工资收入为13000元，每月销售费用补贴为5000元并由公司统一发放，因此，每月应缴纳个人所得税为：（13000+5000-3500）×25%-1005=2620元。
筹划方案：5000元的销售费用补贴可以通过实报实销的方法，用5000元的相关发票进行费用报销，收入总额没有变化，5000元作为报销费用处理。应缴纳的个人所得税为：（13000-3500）×25%-1005=1370元。筹划后每月节税1250元。
3.通过纳税人身份的合理筹划达到节税的案例。一般非居民纳税人身份承担的纳税义务和税负都比较轻；居民纳税人承担的纳税义务和税负比较重。我国对非居民纳税人的身份有一定的离境天数规定，因此，可以通过对纳税人身份的不同界定，来充分享受国家的税收优惠政策，从而达到少交所得税的目的。
案例4：某香港人受雇于海外一家总公司于2013年来深圳分公司任职。2013年其离开大次，每次的天数都没有超过30天，全年累计离境天数为87天，其年收入为360000元。假定其每月收入等额，则年应缴纳个人所得税为：[（30000-4800）×25%-1005]×12=63540元。
筹划方案：由于该香港人每年的离境天数总计没有达到90天的要求，所以需要在中国大陆境内支付个人所得税。建议其离境天数增加到90天以上，即可作为非居民纳税人，则他的工资收入不需要缴纳个人所得税。筹划后节税63540元。
4.合理筹划收入与纳税时期的关系的案例
案例5：某高级策划师陈某受聘于某企业作为兼职策划师，合作期限一共为半年，每个月需要交4次策划方案，每次酬金为1500元，企业对酬金进行一次性支出，共计支付36000元。按照劳务报酬处理应该缴纳个人所得税：36000×（1-20%）×30%-2000=6640元。
筹划方案：陈某可以与企业协商将酬劳按月支付，则每月应缴纳的个人所得税为：6000×（1-20%）×20%=960元，半年共计纳税为960×6=5760元。筹划后共计纳税880元。
案例6：某注册会计师汤某年收入140000元，按照月平均发放，无年终金收入。则年应缴纳个人所得税为：[（140000÷12-3500）×20%-555]×12=12941元。
筹划方案：将该注册会计师的年收入的一部分作为年终奖金发放。
方案一：计入年终奖金额54000元，月平均工资7167元。
年应缴纳个人所得税为：[（7167-3500）×10%-105]×12+（54000×10%-105）=8435元；
方案二：计入年终奖44000元，月平均工资8000元。
年应缴纳个人所得税为：[（8000-3500）×10%-105]×12+（44000×10%-105）=8435元；
两个方案均可节税4506元。
另外，还有很多种纳税筹划的方法，在此就不一一列举。
四、总结
个人所得税税收筹划的方法和思路有很多种，在具体运用的时候也是有很大差别的。因此，一定要切合实际，积极探索学习个人所得税纳税筹划，在法律允许的范围内为自己的收入进行充分的筹划，从而达到合法地降低税负，实现个人利益最大化的目的。
参考文献：
[1]陈昌龙.个人所得税纳税筹划的相关问题研究[J].科技和产业， 2012（09）
在对纳税人的政策宣传方面，税政科先后两次组织召开企业办税人员会议，讲解新企业所得税政策，讲解新企业所得税在申报表，讲解新营业税条例的政策变化，讲解新企业所得税汇算软件的操作使用，我们税政科的职责就是要使各项税收政策及时准确得到落实，2012年这项工作我们认认真真地去做了，我们尽到了我们的职责。
二，做好2010 年企业所得税汇算工作
三，加强地方各税管理，促进税收收入
2012年，在各税种管理方面，针对各税种涉及行业特点 具体制定措施，强化管理。
1， 流转税方面，
进一步规范建筑、房地产行业的日常管理。一是进一步健全跟踪台帐制度，将所有较大规模的工程项目纳入台帐管理，对工程完税情况做到心中有数。二是进一步健全部门信息沟通机制，及时获取土地审批、城建规划等基础信息，掌握工作主动权。三是建立工程项目巡查责任制，及时将新开工项目纳入台帐管理。
建立重点工程项目备案制度，将建筑、房地产行业项目纳入“电子动态管理图”实行监控管理，随时掌握项目进展和纳税情况。
努力将教育劳务单位纳入税收管理，2012年共教育劳务单位共办证 户，补税13万多元。
在资源税征收管理中，继续推行“政府主导、地税主管、部门配合、综合治理”的综合治税模式，形成了全社会齐抓共管的局面。
2，所得税管理方面，
2012年，我局全年已在 户纳税企业中成功推行个人所得税全员电子申报。 我局根据《新乡市地税局、新乡市国税局关于加强长亏、低零申报企业所得税管理暂行办法的》的规定，结合卫辉实际情况，经过认真讨论，并广泛征求意见，制定了《卫辉市地税局关于加强企业所得税管理的意见》。着重强调了税务稽查对企业征收方式的鉴定工作上的发言权，稽查毕竟在调查取证，审核处理，案卷管理上有一套比较正规的操作程序，并且执行的很规范，又能置身事外，能起到很好的公平监督作用，在我们已经形成的方案中，对低于预警值的企业，规定必须经过评估和稽查两道程序，相关结论吻合后才审批按帐征收。
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3，财产行为税方面，
主要是联合国税、土地、建设、房管等部门互通信息，形成全市上下联动、部门协作的综合治税格局。二是针对车船税征收工作中存在的问题，组织公安、地税、保险等部门召开联席会议，研究制定出了“政府协调、保险代扣、交警查验”的车船税征管模式。三是在房产税征收方面，通过与房管、建设等部门加强合作，及时掌握房屋登记、租赁的各种信息，切实把握纳税人的变更情况。四是按照“全面清理、分工合作、规范管理”的原则，政府先后出台了《卫辉市人民政府关于在全市开展城镇土地使用税专项清理整治的通知》、《卫辉市人民政府关于印发卫辉市房屋租赁业税收专项整治工作实施方案的通知》、《卫辉市人民政府关于加强交通运输业税收管理的意见》。在全市范围内进行城镇土地使用税集中清理整治和房屋租赁业税收专项整治工作，
加强印花税核定征收管理，规犯核定征收范围，正确执行税收政策，促进印花税税收收入。
加强两税比对工作，通过调取国税征收增值税和消费税的入库情况，和地税征收城建税附加进行详细比对，查找城建税征收漏洞，加强城建税的征收和管理。
四，做好税收执法责任制的监督服务工作
1， 税政科2012年通过对基层各个税收执法岗位的认真梳理和归纳，我们将每个基层人员的具体岗位职责进行了总和，一方面在征管系统中的执法流程上配置到位，另方面签订目标管理责任书，一般人员与所长签，所长与局长签。责任到人，职责到岗、具体到每一项工作，使每一个税收执法人员都熟悉自己在什么岗位，具体负责那些工作，熟悉各项工作的具体要求，防止出现税收执法程序错误。
2，税政科2012年通过召开税收执法工作会议的形式，对税收执法责任制规定的主要税收业务的执法流程及性详细讲解，并对执行过程中容易出现的错误进行讲评，通过介绍经验的形式达到共同提高，另外通过短信平台，对税收征管各个时期容易出现的税收执法责任制问题对基层税收执法人员进行提醒服务，如针对过节集中请销假，对具体税种纳税期限的调整，对节假日纳税期限顺延等。通过提醒服务，大大减少了税收执法差错。
五，做好2012年度营业税调查工作
六， 积极开张依法行政示范单位创建工作，
2012年卫辉市地税局积极开展依法行政示范单位创建工作，制定创建工作方案的，对列入方案内的工作项目逐项进行落实，做好各种依法行政示范单位档案资料的规范准备工作。
根据河南省地税局制定的行政处罚裁量标准及有关四项配套制度的有关规定及上级局对此项工作的具体要求，税政科认真进行了落实，一，认真组织学习了省局行政处罚裁量标准及有关四项配套制度的有关文件，并在10月中旬进行学习情况考试。
2012年，我局被新乡市地税局提名为行政复议先进单位。
2012年 我局已顺利通过了依法行政示范单位的验收。
总结以上工作， 2012年，税政科将在新乡市局和卫辉市局的领导下，继续做好税收政策法规的贯彻落实工作，加强各税种征收管理的监管工作，认真做好税收执法责任制的落实和考核督导工作，把各项工作做得更好。
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业务招待费，是指企业在经营管理等活动中用于接待应酬而支付的各种费用，主要包括业务洽谈、产品推销、对外联络、公关、交往、会议接待、来宾接待等所发生的费用。业务招待费，是每一个切要都在发生的一笔费用，在财务会计上，业务招待费作为管理费用下的二级科目，也是必须单独列支。但在这个这么重要的费用的列支范围上，不论是财务会计制度还是税法都没有给出准确的界定。但在一般的税务执法实践中，业务招待费的具体范围如下：1．因企业生产经营需要而宴请或者工作餐的开支；2．因企业生产经营需要赠送纪念品的开支；3．因企业生产经营需要而发生的旅游景点参观费和交通费及其他费用的开支；4．因企业生产经营需要而发生的业务关系人员的差旅费等开支。
但由于现有的税法或者法规、解释等都没有对“业务招待费”再作其他明确的规定，而各地税务机关、各个税务执法人员对概念的理解又不大统一，所以在税务执法实践中，企业碰到同类问题，最终的结果却往往不尽相同，这既有执法人员对法规理解的问题，也有企业对概念理解及做法的不当之处。对此，笔者也就业务招待费列支范围谈些看法。
一、餐费不一定都是业务招待费
在实践中，一方面由于我们国家的“餐桌社交”的社会传统，另一方面因为餐饮发票比较容易取得等原因，大多数企业的大多数的招待费都是餐饮的费用。这就导致税务机关在业务招待费的认定上，只要一看是餐饮费，就马上界定为招待费。虽然这可能是税务实践中出于管理的需要，税务人员无法对餐费背后的实际用途进行区分，但这样的思维定势明显也不大合理。难道只要吃饭就一定是业务招待吗？特别是公司内部的吃饭，更是有各种各样的原因。比如有单位内部食堂年末员工大会餐；加班、上夜班等吃工作餐、夜宵等……这些与业务关系或者客户根本沾不到边。上述费用从性质上来看，笔者认为更靠近职工福利或者生产成本。笔者就碰到过这样一个单位，该单位是属于三班倒的生产型企业，规定上夜班的职工下半夜可以免费到单位食堂吃顿夜宵，企业再给食堂以补助。年末税务来查，一看是吃饭的费用，二话不说，调整到业务招待费。这就有点矫枉过正的嫌疑了。
从餐饮费我们有衍生出一个差旅费的问题。企业在实践操作中，只要是交通费、住宿费，就一律界定为差旅费。其实这也是一个误区。因企业生产经营需要而发生的旅游景点参观费和交通费及其他费用的开支，也属于业务招待费的范围。企业财务人员在碰到此类问题时还是要本着“实质重于形式”的原则的，不然表面上的合理的事情也会变成不合理的。笔者碰的很多的切要在接待客户旅游时，把门票费用与其他费用分别核算，分别归入业务招待费和差旅费。这看似合理的做法其实也经不起推敲的。
二、严格区分业务招待费和会议费
税法明确规定，企业必须将业务招待费与会议费严格区分，不得将业务招待费计入会议费。不要总是以为企业在实际中，财务人员总是把业务招待费挤入其他费用中去，有时候，财务人员也会把不是业务招待费的费用挤入业务招待费，一边还大叫业务招待费不够了。会议费就是其中一例。但并不是单单凭一张会务费发票就可以光明正大地列支了，而是要提供相应的让人信服的证据，包括会议通知、会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准等，最好还提供会议各项费用的明细表，会议工程中的餐费也应该计入会议费，而不是看到餐费就进入业务招待费了。
从这个问题，笔者也提一下另一个问题，就是科技企业的研发费用。企业为某项科技研发而支付的研发费用，包括会议经费、技术人员费用、合理的公关费用，笔者以为，只要有充足合理的证据资料，应该进入研发费用，而不是仅仅凭借发票上的“餐饮‘等字眼，而盲目地归入业务招待费。
三、严格区分业务招待费和业务宣传费
一般，外购礼品用于赠送客户的，其作为业务招待费处理，但如果礼品是纳税人自行生产或经过委托加工的，对企业的形象、产品有标记及宣传作用的，一般作为业务宣传费。为了避免不必要的麻烦，纳税人应根据支出项目的性质做好平时的基础性工作，比如在“管理费用”科目下设置“业务招待费”和“业务宣传费”明细科目，用于核算平时发生的业务招待费和业务宣传费，以防年终申报或在税务机关检查时对近似项目产生不必要的争议。至于如何正确区分业务招待费和业务宣传费，笔者认为可以依据以下两点来区分：一是看是否对企业的形象、产品有宣传作用。这是区分二者差异的关键，有宣传作用的是业务宣传费，不然就是业务招待费。二是看赠送的对象是潜在客户还是既有客户。业务宣传费列支的必须是企业潜在的客户而不是既有的客户。
另外以外购资产和自制资产用于交际应酬的，在计算业务招待费税前扣除数额时，根据国税函[2008]828号的规定，企业应对业务招待费进行调整。现举个案例：某生产企业2009年度实现销售收入10000万元，发生的与企业生产经营活动有关的业务招待费250万，其中以企业自制商品作为礼品赠送客户，商品成本100万元，同类商品售价120万元。如果不考虑增值税等因素，这里该对业务招待费金额进行调整=250-100=150万元，调整后的计算基数=10000+120=10120万元，再以这个调整后的基数10120万元为基准来计算与150万元进行比较。
四、严格区分业务招待费和职工福利费
业务招待费仅限于与企业生产经营活动有关的招待支出，与企业生产经营活动无关的职工福利、职工奖励、为企业销售产品而产生的佣金、以及支付给个人的劳务支出都不得列支招待费。不是所有企业都是业务招待费指标不够的，有的企业业务招待费指标用不完，就变相地以业务招待费形式给管理层或者职工发放福利，以躲避个人所得税。甚至有的企业让员工自己购买东西，开了发票以业务招待费形式来报销，在这样的单位，业务招待费成了所有没有办法处理的费用的最后出处。这些都不符合财务制度和税法精神的。
五、应该注意的问题
（一）一切以合法为前提
从以上分析可以看到，业务招待费很容易与其他费用混淆，企业财务人员和相关人员要做好相关的证明资料，但这并不是企业相关人员可以任意捏造相关资料，来证明其所谓的“合法性”。合法性是区别于逃税、偷税的根本性标志。企业的经营前提必须符合国家法律及相关法规。有这样一个案例：某公司的财务经理为每年的业务招待费税前招待指标不够而发愁。终于有一天，他想出了一个“好办法”，他通过与异地的关联企业相互交换各自所在地的招待费发票，然后各自入各自的“差旅费”，并附上相关的所谓“证据”。这样弄虚作假的行为最终会落得“偷鸡不成反蚀把米”的下场。
（二）要把握好真实性与合理性
税法规定，业务招待费，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合理的凭证，否则不得在税前扣除。在业务招待费用核算中要按固定的科目进行归集，如果不按规定而将属于业务招待费性质的支出隐藏在其他科目的，不允许税前扣除。这个规定第一次明确了纳税人对所申报扣除费用的真实性自我举证的责任。税务机关并没有力量去查证企业所有信息的真实性，但如果税务机关发现业务招待费支出有不正常现象，或者在纳税检查中发现有不真实的业务招待费支出，税务机关有权要求纳税人一定期间提供证明其真实性的足够有效的凭证或资料，逾期不能提供资料的，税务机关可以不进一步检查，直接否定纳税人已申报业务招待费的扣除权。
俄罗斯国家财政资金来源于国内支付,其中包括来自进出口产品和服务的对外经济贸易等。国家税收收入和非税收收入不仅仅纳入预算范围。除了联邦预算和辅助的区域预算外,还有预算外国家资金、储备基金和国家福利基金。从收入特点和行政征收方法来看,联邦预算收入来源多种多样,渠道繁多。由于征收特点不同,各个部门执行征收、检查和其他职能。起关键作用的是国税局( ФНС) 和联邦海关( ФТС) ,它们在保障联邦预算收入部分的贡献体现在表1 中。在对某个区域税收规模和意义的对比评价中,一系列问题是由某些税收的作用引起的。用什么样的税收收入总额同未知的指标相比是恰当的呢? 俄罗斯预算收入或联邦预算收入能否成为这样的宏观指标呢? 如果研究期间税率、税基发生了明显变化,那么如何来解释某种税收一系列动态指标,比如说增值税或者所得税。回答这些问题之前,我们列出预算体系收入来源部门结构和国家财政收入其他部门结构图( 见图 1) ,并探讨我们答案中形成的几个话题。
第一,海关和国税局征收的国库收入存在不同。如果说国税局征收的税收在很大程度上同经济部门现实的经济指标联系在一起,那么对外经济贸易的收入,首先是出口关税在俄罗斯复杂的出口结构中具有动态的、地域特点的优势。
第二,联邦预算中海关征收的税收收入的作用在国家预算体系中的作用是加大的。不久前世界石油价格的波动使俄罗斯税收达到史无前例的高份额①市场经济发达国家,如美国、英国、德国,虽然征收方法不同,至少其联邦预算中关税所占份额少。②。除此之外,由于现代俄罗斯传统出口商品国际市场行情特定产生了相当大的对外贸易收入的不稳定性。
第三,形式上联邦预算没有变化,但实质上其概念本身已面目全非,准确地说,它的来源走样了。由于设立了稳定基金( 依靠一系列特殊条款,以前是联邦预算组成部分) 联邦预算同其他预算收入之间的关系变得复杂了。2008 年联邦预算收入分为石油天然气收入和非石油天然气收入,把稳定基金转化为储备基金和未来一代基金( 国家福利基金) 之后,形势就更加复杂了。
石油天然气收入的一部分以石油天然气转账形式转向联邦预算的财政支出。形成石油天然气转账之后,石油天然气收入余额全部进入储备基金,储备基金额度多少由确定一个财政年度联邦预算的联邦法律决定。充实储备基金达到指定额度后,石油天然气收入进入国家福利基金。从2010 年 1 月 1 日到 2013 年 1 月 1 日储备基金规定的额度没有确定,联邦预算的石油天然气收入没有用到财政保障石油天然气转账和储备基金以及国家福利基金,而是用到联邦预算支出财政保障上。③另一个例子,2002 年之前社会服务一系列融资完全依靠国家社会预算外基金缴费( 俄罗斯联邦社会保险基金、莫斯科养老联邦基金) 。从2002 年到 2009 年这些缴费一部分以社保税形式进入联邦预算。从 2010 年起情况又发生了变化:保险缴费直接进入俄罗斯联邦退休基金。由于所有这些转变本身是可以被证明的,预算收入和基金之间比例明显依赖于国家波动的需求来摆动,甚至在非常短的周期内中央收入结构可以发生重大变化。作为后果地区税收的机械照搬,进入国家预算体系或联邦预算的局部税收和总体税收变得无法比较得到指标,同时包括其中令人信服的解释。对于解释研究期间税率或者税基发生明显变化条件下同一税收指标的动态变化问题,我们给出如下结论: 税收结构没有变化,只是税收形成的方法、手段和具体征收情况变化了,类似的动态变化分析可以从理论上理解现在的模型体现了某一时期的税收征收。如何理解这一问题是个单独的话题。
二、税收统计中反映的经济危机
随着联邦预算收入由于良好的国际贸易行情更多地超过了支出,立法者明显地降低了一系列重要税种的税率,当然还引入了补充条件、限制、优惠政策。表 2 数据显示,2002 年和 2009 年的所得税、2004 年的增值税、2005 年统一社保税税率( 最高税率) 明显降低。关键问题是这如何反映了预算体系中的税收总量呢?
大多数专家,其中包括财政部门专家支持降低税负本身不能激发企业与此相适应的纳税行为。走出“阴影”不能弥补有效税率降低的减收后果,相反,可以再进入“阴影”。
通过实证研究划分出影响税收总量众多因素中影响税负变化的参数,并评价参数的影响。为此,必须使用专门研究方法进行大量研究。与此同时,如果税率降低,税收比例与地区生产总值的变化引起经济实践的兴趣。税率由 2001 年的35% 降低为 2002 年的 24% 之后我们观察所得税单位指标的变化轨迹( 见图 2)。
2002 年到 2003 年单位税收指标与 2001 年基础相比有规律地下降,大约是 30%,这与改革的要求是相符的。但是 2004 年指标增长了,虽然还没有达到 2001 年的水平。从 2005 年起研究指标的水平超过了基础指标。
我们认为图 2 的曲线表明了正确的税收决策。一方面,头两三年预算体系承担的“牺牲”在未来得到了绰绰有余的补偿,另一方面,也大大拓宽了企业投资和创新的灵活度。虽然,经济危机给整个图形带来了根本改变,但同时也带来了下一个话题: 即企业所得税是周期性发展的敏感指示器,它的波动是由整个经济趋势决定的,但是波动是强烈的无论是上升阶段还是下降阶段。
以上解释建立在机械的税收计算基础上。实际情况是海关征收的税收总额是在现实国内市场税收基础上计算得出的。换句话说,海关征收的税收的增加导致国税局征收税收的减少。于是,2006 年国税局征收的增值税份额实际上增长了近一倍,由 19. 8%增加到 38. 8%。①2008 年增值税总量同 2006 年指标对比结果是显而易见的。2009 年增值税增长只是同糟糕的 2008 年对比的结果。至于谈到统一社保税其税率由 2004 年的35. 6% 减少到 2005 年的 26. 0% ,导致税收单位指标减少甚至比改革的要求还要多。在经济危机发生的 2008—2009 年统一社保税的波动比区域生产总值更令人欣慰。
这样从我们研究的三种情况看只有一种情况下( 企业所得税) 税率降低成为补充税源。为什么同一工具和手段导致不同的税收后果? 为了回答这个问题必须进行专业的研究。众所周知,经济危机在 2008 年中期开始表现出来,虽然大多数情况下按年整体上税收收入惯性增长,但不像从前那么快。2007 年俄联邦税收按名义价格增长 28. 1%。有一种例外,涉及增值税总量明显减少。
2009 年税收收入减少 20% : 俄罗斯总体上消费税、个人所得税和统一社保税大约停留在上年的水平上( 见表 3) ,但是资源税和企业所得税明显减少。实际上增值税也减少了( 与2007 年相比大约减少 15%) 。
图 3 数据显示 2009 年经济危机按季度变化的特点。显然,到三季度税收下降的趋势缓解了,四季度税收呈上升趋势。所有经济部门形成的俄罗斯整体税收在 2009年大约下降 20%( 见表 4) 。我们看一看具体部门( 经济活动领域) 税收下降的特点。经济实体部门应对经济危机的能力是最脆弱的: 开采部门税收大约下降 37%,加工部门下降23% 。销售不动产、租赁业和服务业下降近 25% ,这一领域泡沫特别大。到2008 年这一领域税收只是比交通运输业、通信业和建筑业总和少 10%。在
该领域税收增长速度是没有先例的: 2006 年增长25. 5% ,2007 年增长 70. 7% ,2008 年增长 52. 0% 。一些领域,首先是基础设施领域———供电、供气、供水以及交通运输和通信在很大程度上缓解了经济危机带来的对税收的消极影响。来自这些部门的税收与 2008 年相比甚至稍有增长。这可能作为发展基础经济领域的理由。
联邦税收 2010 年一季度税收数据表明,税收总额( 按当前价格) 与 2008 年同期相比增长 10.7% ,这个增长可能首先依赖增值税以及个人所得税。企业所得税尽管比 2009 年同期指标高,但是同 2007 年相比仍然低很多。
三、技术现代化和税收政策
为了使俄罗斯获得经济创新国家地位需要特别的努力。2008 年只有 9. 6% 的俄罗斯企业实施创新,比德国、英国或挪威少 1/5 到 1/7。俄罗斯工业生产中创新产品份额不到 5. 5%,而美国达到70% ,中国接近 34% 。①不久前采取的补充国库目的的税收政策完善措施在克服俄罗斯经济大部分领域形成的落后技术方面起到了一定的作用。近年来国家权力机关开始较全面地考虑税收体系和转向发展的创新道路必要性之间的关系。俄罗斯总统梅德韦杰夫在2009 年 12 月俄罗斯联邦会议的咨文中提出了与此相符的政治立场。但是政府以前也力图提高创新投资的力度,采取税收政策推广创新,其中包括所得税。但是这些努力没有达到预期效果。一系列税收优惠政策不配套,恶意使用实施明显的,行政费用高而无效率。
有意义的新措施是同 2002 年 1 月 1 日生效的《俄罗斯企业所得税法》相联系的。所得税最高税率有 35%降低到 24%,税法及时废除了大部分税收优惠。加大了用于研发用途方面支出的扣除。有成果和无成果的研发支出统一扣除的形成引发了令人感兴趣的创新[1]。后来政府的决策激励了技术现代化的进展。但是目前很难说政府懂得了发挥新税法作用同创新经济发展的必要性: 在《2008———2010 年俄罗斯税收政策的主要方向》第 18 部分“为实现创新活动创造税收激励”题目内容总共才占了 1 页的篇幅。俄罗斯总体税负可同发达国家进行大致比较。2008 年俄罗斯不计算公债的税负占国内生产总值的 31%,而总体上占 34%。经合组织成员中的发 达 国 家 税 负 平 均 达 到 国 内 生 产 总 值 的36%[2]。
*年以来，随着江苏国民经济的持续健康发展，江苏的国税收入持续攀升、屡创新高，进入了新一轮的快速增长期。*年江苏国税总收入（含海关代征收入，下同）为859.8亿元，其中国税部门直接组织收入（不含海关代征收入，下同）706.3亿元，*年国税总收入达到了2288.5亿元，其中国税部门直接组织收入1868.3亿元，国税总收入和国税部门直接组织收入分别是*年的2.66倍和2.65倍。*年全省国税部门直接组织收入与2005年相比增收372.8亿元，增收额已经超过全省1997年的收入规模。近几年来，全省国税收入呈现增幅快于经济增长、税负逐年攀升的态势。*-*年，国税总收入、国税部门直接组织收入年均分别增长21.6%和21.5%，与地区生产总值年均增幅相比的弹性系数分别达1.21、1.20；*年江苏国税总收入占GDP的比重达10.6%，比*年提高了1.5个百分点。国税收入是国家和地方财政收入的主要来源，全省国税收入的快速增长不仅为地方综合经济实力的增强提供了保证，同时也为中央财政做出了较大贡献。
一、*-*年江苏国税收入的基本特点
（一）各税种收入快速增长，税收格局有所调整。
*-*年，除金融保险营业税由于国家政策调整逐年下降外，国税部门负责征收的国内“两税”、“三项所得税”以及车辆购置税均保持了平稳增长。国内“两税”比重有所下降，“三项所得税”比重不断上升。*-*年，我省共实现国内“两税”收入5666.2亿元，占国税部门直接组织收入的80.1%，年均增长19.7%。国内“两税”占国税部门直接组织收入的比重由*年的82.6%下降到*年的76.9%，下降了5.7个百分点。六年来，我省国税部门直接组织收入中的“三项所得税”（国税部门负责征收的企业所得税、涉外企业所得税和存款利息个人所得税）共实现收入1244.9亿元，占全部国税部门直接组织收入的17.6%，年均增长27.0%，增幅比国内“两税”高7.3个百分点。“三项所得税”占国税收入的比重由*年的16.0%提高到*年的20.0%，提高了4个百分点。（数据见表1）
虽然国内“两税”比重略有下降，但作为国税收入主体的地位没有发生变化。*-*年，国内“两税”收入增长对国税收入增长的贡献率达73.4%。特别是稳居国税第一大税种的增值税，占国税收入的比重一直在70%以上，对国税收入增长的贡献也超过60%，是我省国税收入稳定增长的支柱。国内“两税”收入主要来自工业和批发零售业，*-*年，全省工业增加值现价年均增长22.2%，社会消费品零售总额中的批发零售业零售额年均增长15.4%，工业和批发零售业的增长是全省国税收入增长的主要推动力。
（二）苏南、苏中和苏北三大区域税收协调增长，差距依然存在。
我省苏南、苏中、苏北三大区域的经济发展水平和所处的发展阶段存在很大差异。近年来，省委、省政府针对我省三大区域的不同特点，加大了实施区域共同发展战略的力度，强化对区域的分类指导，采取了一系列有力举措，促进了区域发展内在动力机制的形成，三大区域发展更趋协调。*-*年，我省苏南、苏中、苏北的国税收入增幅分别为21.8%，19.2%和22.2%，比“九五”期间的增幅分别高出了3.0、6.8和9.2个百分点。三大区域增幅上的差距与“九五”期间相比大大缩小了，苏北增幅首次高于苏南。虽然三大区域的增幅更为协调，但区域税收总量差距依然很大。六年间，我省苏南、苏中、苏北的国税收入分别为5000亿元，973.3亿元和1016.1亿元，所占比重分别是71.5%，14.0%和14.5%，苏中和苏北的收入之和不及苏南的40%。（数据见表2）*年，我省13个省辖市中有6个省辖市国税收入突破百亿元，分别是苏州（520.7亿元）、南京（349.2亿元）、无锡（278.1亿元）、常州（125.1亿元）、徐州（116.6亿元）和南通（109.3亿元），这6个省辖市占全省国税收入的80.2%，而另外7个省辖市所占比重仅为19.8%。
（三）各经济类型税收增幅反差较大，税收结构变化显著。
*-*年，从企业登记注册类型看，我省国有集体企业（不含国有控股或控资，下同）共缴纳国税收入1407.7亿元，年均增长7.8%；股份联营企业共缴纳国税收入1764.0亿元，年均增长17.8%；涉外企业共缴纳国税收入2316.3亿元，年均增长26.3%；个私企业共缴纳国税收入1444.6亿元，年均增长31.1%。各经济类型税收增幅的较大反差带来了税收结构的变化。国有集体企业、股份联营企业、涉外企业和个私企业税收占全部国税收入的比重分别从*年的28.6%、26.1%、29.8%、15.4%变为*年的16.2%、23.1%、37.3%、23.3%。其中，涉外企业和个私企业占国税收入的比重分别提高了7.5和7.9个百分点，而国有企业集体企业和股份联营企业的比重下降较为明显，分别下降了12.4和3.0个百分点。（数据见表3）
于作为我省国税主体的国内“两税”大部分来自工业，这就使得工业税收所占比重较高。以*年为例（数据见表5），国税收入中的国内增值税和国内消费税中分别有85.2%、98.6%来自工业，内、外资企业所得税中工业所占份额也分别达到了39.3%和63.5%。在第三产业中，税收的行业集中度也较高，批发零售业、金融业和房地产业对税收的贡献最大，*年这三个行业合计入库税收293.9亿元，占全部第三产业税收的73.4%。
二、我省国税税源情况以及税收经济分析
经济是税收的唯一源泉。税收增长与经济增长是否协调，是衡量税收征管质量和效率的重要标准。
（一）总体来看，全省经济和税收协调增长，税负水平不断提高。
*年以来，全省人民围绕富民强省、“两个率先”目标，抓住发展第一要务，地区经济发展取得了巨大成就。*年我省GDP为9457亿元，*年达到了21548亿元，可比价年均递增13.9%，比全国水平高3.5个百分点，现价年均递增17.9%，比全国水平高4.1个百分点。在经济快速发展的同时，国税收入的规模也在不断提高，*年全省国税部门直接组织收入为706.3亿元，*年达到了1868.3亿元，年均递增21.5%，比我省GDP的现价增幅高出了3.6个百分点。由于国税收入的增幅高于GDP增幅，我省的国税宏观税负不断提高，*年我省的国税宏观税负为7.5%，*年为8.7%，五年提高了1.2个百分点，除2005年与2004年相比国税宏观税负有所下降外，其余年份我省国税宏观税负均逐年上升。（数据见表6）
从*年我省与全国及部分省市的对比情况看，我省的国税宏观税负（8.7%）分别比上海（17.9%）、浙江（9.3%）和广东（9.0%）低9.2、0.6和0.3个百分点，比山东（6.4%）高2.3个百分点；低于以各省市汇总的GDP计算的平均水平（9.2%），但高于除北京、天津、上海外28个省市的平均水平（7.9%）。（数据见表7）
（二）从产业结构来看，江苏GDP的三次产业构成与国税收入的产业结构存在较大差异
*-*年，我省经济在快速增长的同时，经济结构不断调整优化，在GDP构成中，非农产业的地位显著上升。全省第一、第二和第三次产业增加值比例由*年的11.6：51.9：36.5调整为*年的7.2：56.5：36.3。全省坚持走新型工业化道路，工业化进程明显加快。六年间工业增加值现价年均递增20.9%，比同期经济增长速度快3.0个百分点，占GDP的比重由*年的45.2%上升到*年的51.3%。而从国税收入的产业构成来看，工业的税收比重由*年的73.0%上升到*年的77.6%。
全省三次产业的国税税负相差很大，第一产业不产生国税收入，*-*年，全省工业税负在11.8%—12.7%之间波动，而第三产业税负则在4.9%—5.6%之间波动，由于第三产业的税负不到工业的一半，工业增加值占GDP的比重不断提高，已成为全省国税宏观税负不断提高的重要原因。（数据见表9）
（三）从地区结构看，江苏GDP的地区构成与国税收入的地区构成存在差异。
从*年全省各省辖市GDP和国税收入的比重看，各省辖市的经济总量与税收总量发展并不平衡。如南京市的GDP占全省的12.9%，国税收入则占全省的20.2%，而宿迁市的GDP占全省的2.1%，国税收入却仅占全省的0.7%。从各地的宏观税负看，*年全省国税宏观税负为8.7%。13个省辖市中只有南京、苏州和淮安3个省辖市的国税宏观税负高于全省平均水平，其中税负最高的南京为12.6%，苏州和淮安也分别达到了10.8%和8.7%。在税负低于全省平均水平的10个省辖市中，无锡（8.4%）、徐州（8.2%）、常州（8.0%）的税负在8%以上；盐城（4.4%）、宿迁（3.5%）的税负在5%以下；其余5个省辖市的税负在6%和8%之间。总体来看，我省的国税宏观税负呈现出南高北低的格局，苏中地区的宏观税负略高于苏北，苏南则分别比苏中、苏北高出3.3个百分点和3.5个百分点。（数据见表10）
三、影响我省宏观税负变动的主要因素
*-*年，全省的国税宏观税负提高了1.2个百分点，除2005年与2004年相比国税宏观税负有所下降外，其余年份我省国税宏观税负均逐年上升。
（一）产业结构变动对宏观税负的影响
*-*年，我省的经济结构不断调整优化。在GDP构成中，第一产业的比重不断下降，第二产业的比重持续攀升，第三产业的比重则经历了先降后升的过程。由于第一产业的国税税负为0，第二产业税负是第三产业的两倍左右，因此，全省产业结构的变动成为国税宏观税负上升的原因之一。
从表11可以看出，*年我省的国税宏观税负为7.47%，*年达到了8.40%，五年提高了0.93个百分点（注：由于车辆购置税无法进行三次产业的分类，因此在计算各产业的税负时没有将车辆购置税包含在其中，*年包含车辆购置税的国税宏观税负为8.7%，不包含车辆购置税的国税宏观税负是8.4%）。
为反映产业结构的变动对国税宏观税负的影响，我们通过两因素分析法测算了产业结构变动和各产业税负变动对国税宏观税负的影响。假定全省第n年的宏观税负用Pn来表示，第一、二、三产业的宏观税负分别用、、表示，各产业增加值占GDP的比重分别用、、表示。（*-*年我省各产业增加值占GDP的比重和国税宏观税负数字见表8、表9）
那么=∑*
每年税负相对于上一年提高的部分就可以表示为：
=-=∑*-∑*=（∑*-∑*）+（∑*-∑*）
其中（∑*-∑*）表示由于每年的产业结构相对于上一年变动对宏观税负的影响；
（∑*-∑*）表示由于各产业税负相对于上一年变动对宏观税负的影响。
通过以上公式计算，2002-*年，由于产业结构变动对税负影响的绝对额分别是0.11、0.16、0.10、0.07和0.03个百分点，产业结构变动对全省宏观税负的影响一直都是正向的，但影响的绝对额在逐步减小。而由于各产业税负变动对2002-*年税负影响的绝对额分别是-0.04、-0.12、0.46、-0.30和0.45个百分点，各产业税负变动对国税宏观税负的影响在2002年、2003年和2005年体现为负向的影响，在2004年和*年体现为正向的影响。
总体来看，*年全省国税宏观税负与*年相比提高了0.93个百分点，其中由于产业结构变动提高全省税负为0.48个百分点，由于各产业税负变动提高全省税负为0.45个百分点。产业结构以及各产业税负变动对全省国税宏观税负的影响均为正向。
以上通过两因素分析法测算了产业结构变动和各产业税负变动对国税宏观税负的影响。各产业税负变动主要受到税收政策变动以及征管能力的影响，由于很难定量测算税收政策变动以及征管能力对税负影响，因此我们主要从定性的角度探讨这两方面的影响因素。
（二）税收政策变动对宏观税负的影响
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（三）征管能力变动对宏观税负的影响
根据征管能力变动对税收收入和宏观税负的作用，可以把征管因素分成两类：一是持久性征管因素，对税收收入有持久性影响。如征管水平的提升都属于这一方面的影响。这类税收征管整体水平的提高会产生持久的增收效果。二是一次性征管因素，对收入仅有一次性的影响。如清理欠税收入或查补收入，就是比较典型的一次性征管因素，这类因素今年有明年不一定有，或者今年多明年少，不具有持久性。
一、从征管水平的提升来看，*-*年，全省各级税务机关大力推进依法治税，加强税收征管，实施科学化、精细化管理，全面提升各税种的征管水平。主要表现在以下三个方面：一是依法治税深入推进。全省国税机关认真落实“依法征税、应收尽收、坚决不收过头税、坚决防止和制止越权减免税”的组织收入原则，贯彻新《征管法》及其《实施细则》和《行政许可法》，修订完善配套管理制度；全面推行税收执法责任制，加大对重大执法过错、管理失职和不作为行为的追究力度；大力整顿和规范税收秩序，严厉打击涉税违法犯罪行为，促进了全省经济税收秩序的不断好转。二是征管基础进一步夯实。按照总局确定的“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查，强化管理”的税收征管模式，借鉴“流程再造”等现代管理理念，我省国税机关实施了以信息化为依托，以征管流程为导向，以深化专业分工为主要内容的新一轮征管改革。*年，江苏省局探索建立税源管理联动机制，在各级部门之间，上下层级之间以及税源税基管理的主要环节之间，整合职能配置，整合数据应用，建立起职责清晰、衔接顺畅、重点突出、良性互动的管理机制；深化税收分析、税源监控、纳税评估、税务稽查各环节工作，提高征管的质量和效率。三是信息化建设积极实施。*-2005年，集税收征管、流程管理、执法监督于一体的“江苏国税管理信息系统（STAIS）”不断优化升级，已实现对整个税收征管过程的全覆盖，在税收征管中发挥着重要支撑作用；*年初，为适应全国税收信息化建设的新形势和新要求，全省从实际出发，积极推进STAIS与总局综合征管软件CTAISV2.0整合并轨，实现征管信息省级集中，有计划有步骤地开展了系统二次开发、全面推广应用CTAISV2.0江苏优化版；信息技术在税收管理中的广泛运用，转变了国税工作的管理理念和管理方式，促进了整个国税工作质量和效率的提高。全省国税部门征管水平的不断提升提高了我省税款的征收率，也是我省宏观税负提高的重要原因。
二、一次性征管因素对宏观税负的影响。*年以来，全省国税机关严格欠税管理，及时将纳税人欠缴税款情况提交税源管理部门催缴，最大限度地减少新欠税款的形成，同时加大了对往年陈欠和呆账税金的清欠力度。但从全省的情况看，*-*年，清理欠税的入库的规模逐年下降，每年相对于上一年而言，清理欠税入库规模的逐年下降会对宏观税负的提高产生负面影响。
四、我省各地区宏观税负的影响因素分析
以上我们从全省的视角，探讨了影响我省宏观税负的产业结构、税收政策和征管能力三方面因素。从我省各省辖市的情况看，各省辖市间的经济总量与税收总量发展很不平衡。我省各省辖市的宏观税负高低主要受以下几个方面影响：
（一）从税种上看，不同税种与经济的对应关系不同。
由于统计局公布的各产业的增加值、社会消费品零售总额等经济数据与各税种对应的税基并不完全一致，因此，各税种与经济指标之间并不存在完全的比例关系。比如，消费税属于国家运用税收杠杆对某些消费品和消费行为进行特殊调节的税种，对不同的消费税税目，有从量计征的，也有从价计征的，要进行消费税与对应经济税源的分析就必需按不同税目的选择不同的经济指标。此外在开征消费税的行业中还要同时征收增值税，这就造成了开征消费税行业的税负远远高于其他行业。比如，我省3个卷烟厂所在的南京、徐州和淮安，消费税对宏观税负的贡献就明显高于其他省辖市。内外资企业所得税的税基是企业经纳税调整后的应纳税所得额，与统计部门公布的企业利润或者营业盈余不完全一致。存款利息个人所得税、车辆购置税所对应税基分别是纳税人取得的储蓄存款利息以及购买、进口或者以其他方式取得并自用应税车辆的计税价格，虽然这两个税种税基的规模与各地区的经济规模有一定的相关关系，但其税基并不直接构成GDP的一个组成部分。即使是关系最为密切的工业增加值和工业增值税这两项指标，由于受统计核算原则、核算方法以及税率不同的影响，不同行业和具体企业的比例关系也会有很大差异。
（二）从行业上看，不同行业的税负水平相差很大。
国民经济的不同行业由于其资本、产品成本和最终价值构成的不同，税负也会存在很大差异。以工业增值税为例，我们利用《江苏统计年鉴（*）》中公布的*年全省规模以上工业企业分行业的工业增加值和应交增值税数据，计算了不同行业的增值税税负。
从表12中可以看出，不同行业的增值税税负相差很大，从行业大类看，电力、燃气及水的生产和供应业税负最高，为22.4%；采矿业的税负其次，为14.2%；而制造业的税负最低，仅为9.1%。各大行业内部的税负差别也很大。以制造业为例，制造业中税负最高的石油加工、炼焦及核燃料加工业（19.2%）和最低的通信设备、计算机及其他电子设备制造业（3.1%）税负相差5倍以上。由于不同地区的行业结构不同，地区间的税负差异很大程度上就是由于行业结构的差异引起的。
（三）从内外销比例看，各地区内外销比例的差异会影响税收与税源的对应关系。
（四）从税收优惠政策看，企业享受税收优惠政策会影响税收与税源的对应关系。
五、*-2010年影响我省国税税源和宏观税负的因素
*-2010年，我省国民经济仍将保持又好又快发展势头。我省的“十一五”规划中提到，“十一五”期间，江苏经济将持续快速协调健康发展，经济总量保持在全国领先行列，全省人均地区生产总值力争2010年比2000年增加2倍左右；2010年，全省地区生产总值达到29000亿元左右（2005年价），年均增长10%以上。从*年和今年前三季度全省经济发展情况看，全省经济保持平稳快速发展态势，*年全省的GDP可比价增长14.9%，*年前三季度GDP可比价增长15%，预计*年GDP可比价增幅将在15%左右。
“十一五”期间我省经济发展的势头较好，但也面临一些挑战。一是资源环境的瓶颈约束加剧。我省工业经济快速增长，各项建设取得巨大成就，但也付出了巨大的资源和环境代价，这种状况与经济结构不合理、增长方式粗放直接相关。我省“十一五”节能减排目标任务是，2010年万元地区生产总值能耗由2005年的0.92吨标准煤下降到0.74吨标准煤，降低20%；单位工业增加值用水量降低30％；二氧化硫排放量由2005年的137.3万吨减少到112.6万吨，化学需氧量（COD）由96.6万吨减少到82万吨，分别下降18％、15.1％。*年我省单位地区生产总值能耗下降4.04%，化学需氧量削减3.8%、二氧化硫排放量削减5.3%，实现了“十一五”节能减排工作的良好开局。节能减排工作的开展是贯彻落实科学发展观、构建社会主义和谐社会的重大举措，对于保护环境、淘汰落后设备具有重要意义，但也会对我省部分地区的国税收入产生一定影响。
二吸引外资面临挑战。上世纪90年代，江苏提出实施经济国际化战略，取得了明显成效。*年，我省规模以上工业企业增加值中外商投资企业的份额达40.1%，对外贸易出口中外商投资企业的份额更是高达77.1%。外商投资企业对我省国税收入的贡献也很大，*年外商投资企业缴纳的国税收入占我省国税收入的比重已达37.3%，居各经济类型之首。国际资本的流入不仅缓解了江苏经济发展中的资本约束，促进了我省经济的发展和税源的增长，也带来了就业、先进技术和管理经验。但也要看到，我省在引进外资方面还存在着重视外资企业数量的增加，忽略内在质量的提高；加工贸易比重较高；本土企业与外资之间缺乏紧密地配套协作，难以融入跨国公司生产体系等问题。“十一五”期间，随着我省苏南各省辖市土地、劳动力等资源和环境约束瓶颈体现得越来越明显，来自其他省份招商引资竞争日益激烈，我省外商投资的规模将很难继续保持全国第一的位次。
三是竞争压力加大。随着我省经济外向度的进一步提高，来自国际社会的技术壁垒、环境壁垒和反倾销等也会增多，同时，知识创造力已逐渐成为世界财富创造和分配的主要方式，加工环节获取财富的能力大为减弱，将对我省低附加值产品出口造成冲击。*年我省的对外贸易依存度已经超过了100%。近两年来，受人民币加速升值、出口退税率下调、加工贸易政策调整等政策效应逐步释放的影响，我省部分附加值低、劳动密集型的外贸出口企业已面临较大的压力。同时，国内发达省份之间的同质化竞争将进一步加剧，随着国内外经济发展一体化的程度日益加深，各地区之间在资源、人才、投资等多个方面展开了激烈的争夺，这也需要我省加快从比较优势向竞争优势的转变。
今后几年我省经济的发展虽然会面临一定挑战，但总体来看，全省经济发展中的机遇大于挑战，全省经济又好又快的发展将为国税收入的持续稳定增长提供支撑。从产业结构、税收政策、征管能力和区域税负差异看，今后几年影响我省国税宏观税负的因素主要有以下几个方面：[RayNews_Page]
（一）从产业结构来看，全省产业结构的调整将会对国税宏观税负的提高有一定的负向影响。
上世纪80年代以来，在信息化的推动下，经济全球化加速推进，国际资本快速流动，产业格局急剧变化，世界制造业重心不断东移，中国积极承接国际制造业转移，已成为全球制造业产业链中不可或缺的环节。我省积极利用国际制造业转移的有利时机，工业发展速度明显高于第三产业，*年我省工业占GDP中的比重为45.2%，*年达到了51.3%，年均提高1.2个百分点。
值得关注的是，21世纪以来，全球制造业出现零增长，表明全球市场需求有所下降，发达国家经济重心转向服务业，产业结构呈现从“工业型经济”向“服务型经济”转型的总体趋势。2010年，我省的人均地区生产总值将突破5000美元，达到中等发达国家的水平。经济总量的提高必须建立在结构调整的基础上，我省的发展重心会逐步从制造业向服务业转移，我省的“十一五”规划中也提到，“十一五”期间，我省要“重点发展生产业，积极发展生活消费业，运用信息技术和现代经营理念，全面改造提升传统服务业，树立服务业品牌，打造现代服务业集聚区”。
2010年全省服务业增加值比重和从业人员比重,在2005年基础上均提高5个百分点，三次产业从业人员结构实现,“三二一”排序。从*-*年我省国税宏观税负提高中产业,结构变动的贡献来看，2002年以来，由于产业结构变动对,税负影响的绝对额分别是0.11、0.16、0.10、0.07和0.03个百分点，产业结构变动对宏观税负影响的绝对额在逐步减小，随着全省GDP中服务业所占比重的扩大，产业结构变动对税负的影响将会进一步减小直至变为负向的影响。
（二）从税收政策看，政策调整对国税宏观税负的影响主要取决于政策出台的时间。
按照2003年十六届三中全会作出了“分步实施税收制度改革”的战略部署，“十一五”期间与我省国税部门相关的改革是：增值税转型、消费税调整、内外资企业所得税并轨和燃油税开征。目前来看，消费税调整已经完成，内外资企业所得税统一将于2008年1月1日起实施，全国范围内的增值税转型和燃油税开征工作还在酝酿中。
2004年7月，东北地区八个行业进行了增值税试点改革，将生产型增值税改为消费型增值税，享受抵扣购进固定资产进项税额的优惠。优惠政策为东北地区企业发展减轻了负担，增值税转型试点的结果表明，原来一些担心的问题并没有预想的大，这项改革未来几年可能在全国推开。根据江苏省国税局流转税处增值税转型课题组2005年在《试行增值税转型的初步研究》中进行的测算：2002年至2004年全省国内增值税入库数年平均增长率22.15%为六大行业年应交增值税增长率，且每年不变，按环比增量抵扣的办法计算，2004年至*年三年间全省六大行业平均每年因转型减少增值税118.62亿元。同样用此口径推算出全行业实行消费型增值税，2004年至*年三年间全省年平均增值税减收174.35亿元。虽然增值税转型会有一些增收的效应，比如带来所得税、消费税的增长，通过刺激投资促进经济增长等等，但总体来看，增值税转型将对国税收入产生负面影响，更详细的测算需待政策出台时间和具体实施方案明确后进行。
*年3月16日，《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“新税法”）正式颁布，将于2008年1月1日实施。新税法统一了内、外资企业所得税制度，进一步规范了税前扣除办法和标准、降低了税率、调整了税收优惠政策。新税法的实施，将对我省内外资企业所得税税源产生重要影响。根据江苏省国税局企业所得税处和国际税收处从税基、税率、税收优惠、纳税人界定以及过渡期优惠政策等方面，就新税法对内外资企业所得税税源的影响进行分析测算，2008年实施新税法后，我省内外资企业所得税预计将减收70亿元左右。
目前，社会各界对燃油税的开征基本已经达成共识，现在最主要的问题还是开征的时机。一些人认为燃油税改革将进一步造成油价上涨，从而引发通货膨胀，但从长远来看，油价上涨是大趋势，所以只要油价比较稳定，没有大幅度的提高，就是推出燃油税的好时机。如果过一段时间油价可以稳定的话，就有可能推出燃油税。
根据现有的情况分析，由于2008年内外资企业所得税合并对国税收入有较大的减收效应，2008年我省实行增值税转型的可能性不大。同时，由于2008年公路养路费的征收工作已经开始，开征燃油税最快也要从2009年开始。因此，2008年政策性因素会对国税宏观税负产生负面影响。2008年以后，政策性因素对宏观税负的影响则主要取决于各项税收政策出台的时间。
（三）从征管能力看，征管因素对税负提高的促进作用将会逐渐减弱。
*-*年，全国税务系统“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查，强化管理”的新型税收征管模式已初步形成。通过深化征管体制改革，改变了税收专管员“一人进厂，各税统管，征管查集于一身”的征管方式，实行征管查“两分离”或“三分离”，推进了税收专业化管理。今后几年，我国的税收征管模式将不会有很大变革，但随着“金税”工程三期建设不断推进，全省国税系统也将继续完善现有的征管体制，强化管理基础，不断提高税收征管的质量和效率。我省的征管水平的提升还将成为国税宏观税负提高的重要原因。
（四）从全省各地区的情况看，苏中、苏北宏观税负提高的幅度很可能将高于苏南。
关于印发《高新技术企业认定管理办法》的通知
由于我国新的企业所得税法及其实施条例的出台，使在原内、外资企业所得税体系下的税收优惠政策被取消，新的税收优惠中规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，可减按15%的税率征收企业所得税，同时经济特区和上海浦东新区内新设的高新技术企业，可按第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。但实施条例仅规定高新技术企业应具备的一般特征，没有规定更细化的认定条件。科技部、财政部和国家税务总局联合的《高新技术企业认定管理办法》（以下简称“认定管理办法”）及《国家重点支持的高新技术领域》明确规定了高新技术企业的主要认定条件和相关管理程序。
认定管理办法明确可享受税收优惠的高新技术企业范围
高新技术企业是指《国家重点支持的高新技术领域》内，持续进行研究开发与技术成功转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册的居民企业。
认定为高新技术企业须同时满足下列六大条件
1．核心自主知识产权
在中国境内（不含港、澳、台地区）注册的企业，近三年内通过自主研发、受让、受赠、并购等方式，或通过5年以上的独占许可方式，对其主要产品（服务）的核心技术拥有自主知识产权。
2．产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围
企业从事的业务必须属于《国家重点支持的高新技术领域》所指明的8大类领域的范围，即：
（1）电子信息技术
（2）生物与新医药技术
（3）航空航天技术
（4）新材料技术
（5）高技术服务业
（6）新能源与节能技术
（7）资源与环境技术
（8）高新技术改造传统产业
3．符合学历要求员工的人数
具有大学专科以上学历的科技人员占企业当年职工总数的30%以上，其中研发人员占企业当年职工总数的10%以上。
4．近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例要求
企业为获得科学技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）而持续进行了研究开发活动，且近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例符合如下要求：
（1）最近一年销售收入小于5000万元的企业，比例不低于6%；
（2）最近一年销售收入在5000万元至20000万元的企业，比例不低于4%；
（3）最近一年销售收入在20000万元以上的企业，比例不低于3%。
其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%。企业注册成立时间不足三年的，按实际经营年限计算。
5．技术性收入要求
高新技术产品（服务）收入占企业当年总收入的60%以上。
6．其他要求
企业研究开发组织管理水平、科技成果转化能力、自主知识产权数量、销售与总资产成长性等指标符合《高新技术企业认定管理工作指引》（另行制定）的要求。
高新技术企业认定机构
科技部、财政部、国家税务总局负责指导、管理和监督全国高新技术企业认定工作。以上三部门将共同组成高新技术企业认定管理工作领导小组。
各省、自治区、直辖市、计划单列市科技行政管理部门同本级财政、税务部门组成本地区高新技术企业认定管理机构负责本地区内的高新技术企业认定。
申请高新技术企业的主要流程
符合高新技术企业认定资格的企业，向认定机构提交所需申请资料。认定机构认定评审专家库内的专家对申报企业审查后，提出认定意见。认定机构将认定的高新技术企业在网上公示15个工作日，无异议的，颁发“高新技术企业证书”。企业取得资格后，仍需向主管税务机关提出申请，以享受15%的低税率优惠。
高新技术企业资格自颁发证书之日起有效期为三年，三年后经复审合格有效期可延长三年。通过复审后的资质有效期届满时，如再次提出认定申请时，视同为初次申请认定。
尚待进一步明确的重要事项
1．关于“独占”的含义。据本刊到截稿时获知的有关信息，“独占”的含义是指在世界范围内独占，而非仅仅在中国独占。如果某些外商投资企业的境外母公司希望保留知识产权，根据这一要求，这些外商投资企业将很难被认定为高新技术企业。
2．认定管理办法研究开发费用的比例做了限制，但哪种类型的费用属于研究开发费用，目前仍未明确，以及科技人员的概念尚未作清晰定义。
3．与经济特区和上海浦东新区（即“5＋1”地区）的高新技术企业“两免三减半”政策的衔接问题。认定管理办法要求申请企业必须注册一年以上，这一点与国发［2007］40号文件的内容有欠协调。根据40号文件，2008年1月1日以后在“5＋1”地区登记注册的高新技术企业可享受“两免三减半”的优惠政策，而“注册一年以上”的要求可能使企业从第二年才享受优惠政策。
4．企业持有期限已经达到三年以上的核心自主知识产权是否符合法规要求。
上述列示一些尚待明确事项的要点，需要等待即将出台的《高新技术企业认定管理工作指引》来加以明确。
本刊建议
1．有关企业应继续相关部门的最新文件的，并与主管税法机关保持适当有效的沟通。
2．由于申请过程中将要递交大量涉及主客观指标评定的材料，技术研发部门与财务部门的紧密合作非常重要，建议企业从前瞻性的角度对内部组织结构进行调整，减少未来的时间和资源耗费。
3．认定条件对大专以上学历的科技人员以及其中研发人员占企业职工总数作出比例规定，可能导致研发经验丰富但学历偏低的员工无法计入在内。若未来比例条件没有变更，实际难于达到条件的企业，可以考虑精简未来人员编制，生产外包等方案。
4．鉴于更多具体的实施细则与政府管理主体尚未落实到位，且资格申请要求严格，希望获取高新技术资质的企业应按照25%的税率（或其他适用过渡税率）做季（月）度企业所得税预缴。由于上述时间差异和是否能取得高新技术资质的不确定性，在编制财务报表时，应进行恰当的会计处理和财务披露。
（国科发火［2008］172号；2008年4月14日）
国家税务总局
关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知
随着我国新企业所得税法的实施，不同税制下的内外资房地产开发企业将首度在新税法的背景下按照统一政策进行月（季）度所得税预缴。最近国家税务总局下发了《关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》（以下简称“通知”），对房地产开发企业在2008年企业所得税预缴问题提出了相关的政策要求。
通知明确内、外资房地产开发企业按此文件规定预缴企业所得税
通知第五条规定：本通知适用于从事房地产开发经营业务的居民纳税人。
这就意味着包括内、外资的房地产开发经营企业作为居民纳税人，都要按照此文件规定预缴企业所得税。
通知确定预计利润率的标准
房地产开发企业须就预售收入（开发项目未完工前采取预售方式销售取得的预售收入）预缴企业所得税。项目完工后，再按实际利润进行调整。
预计利润率暂按以下规定的标准确定：
1．非经济适用房开发项目
（1）位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城区和郊区的，不得低于20％。
（2）位于地级市、地区、盟、州城区及郊区的，不得低于15%。
（3）位于其他地区的，不得低于10％。
2．经济适用房开发项目，不得低于3%。
企业需注意到：上述利润率，仅适用于月（季）度预缴申报，并不适用于按实际利润据实缴纳企业所得税年度汇算清缴。
通知规定文件开始执行时间
自2008年1月1日起执行。已按原预计利润率办理完毕2008年第一季度预缴的外商投资房地产开发企业，从二季度起按通知执行。
通知相关规定，与国税发［2006］31号文规定预售收入按预计毛利率计算毛利额再减期间费用税金计算利润总额预缴是否不同？
通知规定采取据实预缴房地产开发企业所得税是在利润总额基础上计算确定的，利润总额中已经扣除了企业的期间费用和税金，因此，通知与国税发［2006］31号规定是一致的。
（国税函［2008］299号；2008年4月11日）
财政部、国家税务总局
关于认真落实抗震救灾及灾后重建税收政策问题的通知
财政部和国家税务总局5月19日紧急了抗震救灾及灾后重建的有关税收优惠政策，要求各级财政税务机关，认真贯彻落实好现行税收法律、法规中可以适用于抗震救灾及灾后重建的有关税收优惠政策。具体如下：
企业所得税方面：
1．企业实际发生的因地震灾害造成的财产损失，准予在计算应纳税所得额时扣除。
2．企业发生的公益性捐赠支出，按企业所得税法及其实施条例的规定在计算应纳税所得额时扣除。
【法规链接】
1．《中华人民共和国企业所得税法》第九条：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
2．《中华人民共和国企业所得税实施条例》第五十一条：企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其政府，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
3．《中华人民共和国企业所得税实施条例》第五十三条：企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
个人所得税方面：
1．因地震灾害造成重大损失的个人，可减征个人所得税。具体减征幅度和期限由受灾地区省、自治区、直辖市人民政府确定。
2．对受灾地区个人取得的抚恤金、救济金，免征个人所得税。
3．个人将其所得向地震灾区的捐赠，按照个人所得税法的有关规定从应纳税所得中扣除。
【法规链接】
1．《中华人民共和国个人所得税法》第二条第二款：个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。
2．《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二十四条：税法第六条第二款所说的个人将其所得对教育事业和其他公益事业的捐赠，是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠。捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。
3．特殊规定：
财税［2000］30号文：个人通过非营利性的社会团体和国家机关（包括中国红十字会）向红十字事业的捐赠，在计算缴纳个人所得税时准予全额扣除。
财税［2003］204号文：个人向中华慈善总会的捐赠，准予在缴纳个人所得税前全额扣除。
4．本刊在“法规选登”刊发《北京市地方税务局关于个人向汶川地震灾区捐款有关个人所得税税前扣除的政策》，供大家参考，个税扣除的注意事项请咨询当地税务机关。
房产税方面：
1．经有关部门鉴定，对毁损不堪居住和使用的房屋和危险房屋，在停止使用后，可免征房产税。
2．房屋大修停用在半年以上的，在大修期间免征房产税，免征税额由纳税人在申报缴纳房产税时自行计算扣除，并在申报表附表或备注栏中作相应说明。
契税方面：
因地震灾害灭失住房而重新购买住房的，准予减征或者免征契税，具体的减免办法由受灾地区省级人民政府制定。
资源税方面：
纳税人开采或者生产应税产品过程中，因地震灾害遭受重大损失的，由受灾地区省、自治区、直辖市人民政府决定减征或免征资源税。
城镇土地使用税方面：
纳税人因地震灾害造成严重损失，缴纳确有困难的，可依法申请定期减免城镇土地使用税。
车船税方面：
已完税的车船因地震灾害报废、灭失的，纳税人可申请退还自报废、灭失月份起至本年度终了期间的税款。
进出口税收方面：
对外国政府、民间团体、企业、个人等向我国境内受灾地区捐赠的物资，包括食品、生活必需品、药品、抢救工具等，免征进口环节税收。
具体政策详见本刊“法规选登”《财政部、国家税务总局关于救灾捐赠物资免征进口税收的暂行办法》。
国家税务总局
关于四川省等遭受强烈地震灾害地区延期申报纳税的通知
5月12日，四川、重庆、甘肃、陕西、云南、青海和湖北等省市遭受强烈地震灾害，根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等有关规定，现就上述地区纳税人、扣缴义务人延期申报纳税事宜通知如下：
一、纳税人、扣缴义务人因地震灾害不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，可以延期办理；其应缴纳的税款，可以延期缴纳。延期时限由各省市在最长不超过三个月的期限内自行核准。核准期限届满，因灾情影响仍无法正常缴纳税款的，应上报税务总局。延期期间，纳税人的应纳税款一律不加收滞纳金、不罚款。
二、对增值税一般纳税人因受地震灾害影响而无法认证的增值税专用发票，可以在90天之内进行认证。申报资料暂不作“一窗式”票表比对，待申报纳税正常后，将申报纳税期内申报表销项数据、进项数据分别相加，与税务机关采集的累计报税信息、认证信息进行总额比对。
受灾期间，税务总局不对受灾地区的增值税专用发票和四小票数据采集工作进行考核。
三、对因强烈地震灾害导致本省（市）出口企业不能按期申报出口货物退（免）税的，以及全国其他地区出口企业因受灾地区企业原因导致退税单证没有收齐影响出口货物退（免）税申报的，税务机关可按照《国家税务总局关于出口企业未在规定期限内申报出口货物退（免）税有关问题的通知》（国税发［2005］68号）文件第4条规定，办理出口企业申报出口货物退（免）税延期手续。
四、各级税务机关要及时通过网站、12366纳税服务热线、短信以及电视、广播等多种渠道，将上述延期申报纳税等有关规定事项尽快告知纳税人、扣缴义务人。
（国税函［2008］409号；2008年5月16日）
中国人民银行、中国银行业监督管理委员会
关于全力做好地震灾区金融服务工作的紧急通知（第1号）
当前，抗震救灾工作进入关键阶段，为尽快向灾区群众提供最急需的金融服务，满足灾区居民基本生活需求，并为灾后重建做好准备，人民银行和银监会决定对受到地震灾害影响的四川、甘肃、陕西、重庆、云南等重灾省市实施恢复金融服务的特殊政策。现将各项特殊金融服务政策紧急通知如下：
一、切实履行“六项服务承诺”，保证各项捐赠和救助资金及时到位。银行业金融机构都要切实履行“六项服务承诺”，特事特办，确保抗震救灾捐款、汇款通道顺畅运行；做好救灾款项的支付清算服务，确保救灾款项第一时间到达指定收款人账户；做好资金调运和汇划，保障灾区客户提取现金的需求，保证救灾款项及时入账和拨付；在保证安全的基础上，设法恢复受灾地区网点的正常营业，特殊情况下可设临时营业点，以保证客户办理业务的需求；对有关抗震救灾的国际救助资金快速办理，并尽可能减免费用；开启抗震救灾绿色授信通道，积极做好抗震救灾贷款投放，支持抗震救灾物资的及时采购和流通，对电力、通讯、公路、铁路等受灾害影响大的行业和企业采取特殊的金融服务支持，保证信贷审批效率，确保救灾贷款及时到位。
二、紧急布设服务网点，确保受灾群众在安置点就近获得银行服务。由当地银监会派出机构和人民银行分支机构协调指定，在每个受灾群众集中安置区域，至少要有一家银行业金融机构设立网点，只要技术条件具备的，其他银行业金融机构应全力支持与合作，加紧改造相关系统，实现上述网点可受理其他银行业务，并免收客户各类相关跨行费用。同时，其他各金融机构要抓紧修复受损较小的营业网点，在保证员工人身和财产安全的前提下，及时恢复对外营业。对损毁严重、伤亡较重，不能正常营业的网点，各银行业金融机构总行要从全系统调配专业人员支援灾区，满足灾区网点正常营业的人员需求。根据灾区需要，安排充足的业务运作机具和相关设备，确保ATM机、电脑、发电机、不间断电源和保险箱等支持设备及时到位。要及时公告通知客户网点变更情况，确保受灾群众能够就近获得金融服务。当地人民银行分支机构要采取一切措施确保灾区现金供应和支付结算渠道畅通，帮助受损机构特别是当地农村信用社开展支付业务；当地银监会派出机构可以执行简便快捷、易行易控的特殊准入政策安排，同时做好临时银行营业网点非营业时间的安全管控。
三、千方百计做好资金调度，采取灵活有效措施，确保受灾群众方便提取存款。根据受损的实际情况，尽一切力量保障受灾群众的存款支取。对于持有效存款凭证的，银行业金融机构应及时办理。对于有效存款凭证缺失，但存款人可以提供其他有效证明信息的，银行业金融机构可向其先行支付5000元以下的现金。对于其他可能出现的各类特殊情况，当地人民银行分支机构和银监局要及时组织商业银行迅速做出反应，提出安全可行的解决办法。对短期内恢复营业有困难的金融机构，当地银监局可协调其他银行业金融机构提供必要的技术和业务支持。
四、妥善安排好灾害发生前已发放贷款的管理。各银行业金融机构要充分考虑到受灾地区群众和企业的实际困难，对灾区不能按时偿还各类贷款的单位和个人，不催收催缴、不罚息，不作不良记录，不影响其继续获得灾区其他救灾信贷支持。对借款人主动还款的，应及时周到地做好相应的服务工作。在条件许可的情况下，及时将上述措施以信函或公告等方式通知借款人。
五、尽快做好受灾群众金融权益调查、跟踪和确认工作，尽力保障客户存款和银行资金等重要信息的安全。银行业金融机构在开展抗震救灾的同时，及时摸清各类财产，包括营业场所（如营业大楼、金库）、业务运作设备（如电脑、ATM机、POS机）、各类档案资料（如档案、合同、账册）等受灾情况，对各类财产损失要分门别类，准确评估登记；要保护好客户和银行机构各类业务数据和交易信息，尽快恢复备份数据；实时跟踪当地政府主管部门确认的罹难和失踪人员名单，严格确认客户身份信息，并及时核对其与本行相关债权债务基本信息，耐心妥善地处理好其家属和直接相关人员的查询核实工作。
六、切实做好抗震救灾和灾区重建的信贷工作。银行业金融机构要加大资源调配力度，优先保证抗震救灾急需物资生产与流通的信贷需求。要抓紧制订灾区重建的信贷支持计划，合理调整信贷资源地区配置，从信贷总量、信贷资金和授信审查等多方面优先支持灾区重建。
七、加强安全保卫，严防金融欺诈。确保重灾致损营业网点的安全，在保证人员搜救通道的前提下维护好划定的警戒线，设定专人轮流守护损毁的金库、保险箱、现金尾款箱等现场，确保现金安全。其他部分受损的网点和临时网点要做好金库守护和运钞安全工作，严格实施安全控制，保证网点安全运营。严防各类针对受灾地区银行服务的违法犯罪行为，发现问题应及时报告当地公安部门和监管部门，采取有效措施及时加以制止，同时保障银行员工人身和银行财产安全。
八、加强协调，密切合作，为灾区恢复金融服务提供有力支持。有条件的重灾省市人民银行分支机构和银监会派出机构应适时公布服务热线电话或设置呼叫中心，及时了解灾区人民金融服务需求，并做好灾区金融服务政策等相关咨询工作；各银行业金融机构总行应尽全力对受灾地区网点提供支持，在可能和急需的情况下，积极协助受灾地区分支机构，配合当地人民银行分支机构和银监会派出机构对其他金融机构提供必要的帮助，共同做好恢复灾区金融服务工作。
本通知相关内容适用四川、甘肃、陕西、重庆、云南等重灾省市，具体灾区范围由当地人民银行分支机构和银监局以县为单位进行划定。本通知从发文之日起施行，直至救灾工作基本结束，具体时间由当地人民银行和银监局根据实际情况确定。
（银发［2008］152号；2008年5月19日）
北京市地方税务局
关于个人向汶川地震灾区捐款有关个人所得税税前扣除的政策
四川汶川地区发生了严重的地震灾害后，广大纳税人积极踊跃向灾区捐赠。为了进一步鼓励纳税人的捐赠行为，支持抗震救灾，现就个人向地震灾区捐赠有关个人所得税问题明确如下：
一、纳税人通过非营利性的社会团体和国家机关（包括中国红十字会）向红十字事业的捐赠，以及纳税人通过中华慈善总会、北京市慈善协会和其他财政部、国家税务总局规定的准予全额扣除等机构向四川汶川地震灾区捐赠，在计征个人所得税时，准予在当期应纳税所得额中全额扣除。
除上述机构以外，个人将其所得通过中国境内的非营利性社会团体和国家机关向遭受严重自然灾害地区的捐赠，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，准予在当期应纳税所得额中扣除。
纳税人向上述单位捐赠时，以取得相应的捐赠专用票据作为抵扣个人所得税的凭证。
二、由于此次灾情严重、紧急，纳税人以银行转账、电汇或通过邮局汇款等方式向非营利性社会团体和国家机关进行捐赠，未能及时取得正式捐赠票据的，可以暂按汇款凭据作为当期计税时的抵扣依据，事后以取得接受捐赠的单位开据的正式捐赠票据作为正式税款抵扣依据。
三、对于单位统一将个人的捐赠款汇总捐赠的，代扣代缴单位在取得统一的捐赠票据后，将与其相对应的个人捐款的明细单附后，以此作为个人所得税税前扣除依据。
（2008年5月16日）
财政部、国家税务总局
关于救灾捐赠物资免征进口税收的暂行办法
一、为有利于灾区紧急救援，规范救灾捐赠进口物资的管理，制定本办法。
二、对外国民间团体、企业、友好人士和华侨、香港居民和台湾、澳门同胞无偿向我境内受灾地区捐赠的直接用于救灾的物资，在合理数量范围内，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。
三、享受救灾捐赠物资进口免税的区域限于新华社对外和民政部《中国灾情信息》公布的受灾地区。
四、免税进口的救灾捐赠物资限于：
1．食品类（不包括调味品、水产品、水果、饮料、酒等）；
2．新的服装、被褥、鞋帽、帐篷、手套、睡袋、毛毯及其他维持基本生活的必需用品等；
3．药品类（包括治疗、消毒、抗菌等）、疫苗、白蛋白、急救用医疗器械、消杀灭药械等；
4．抢救工具（包括担架、橡皮艇、救生衣等）；
5．经国务院批准的其他直接用于灾区救援的物资。
五、救灾捐赠物资进口免税的审批管理。
1．救灾捐赠进口物资一般应由民政部（中国国际减灾十年委员会）提出免税申请，对于来自国际和友好国家及香港特别行政区、台湾、澳门红十字会和妇女组织捐赠的物资分别由中国红十字会、中华全国妇女联合会提出免税申请，海关总署依照本规定进行审核并办理免税手续。免税进口的救灾捐赠物资按渠道分别由民政部（如涉及国务院有关部门，民政部应会同相关部门）、中国红十字会、中华全国妇女联合会负责接收、管理并及时发送给受灾地区。
2．接受的捐赠物资，按国家规定属配额、特定登记和进口许可证管理的商品，应向有关部门申请配额、登记证明和进口许可证，海关凭证验放。
3．各地区、各有关部门要加强管理，不得以任何形式将免税进口的救灾捐赠物资转让、出售、出租或移作他用，如违反上述规定，由海关按《中华人民共和国海关法》有关条款规定处理。
六、外国政府、国际组织无偿捐赠的救灾物资按《中华人民共和国海关法》第三十九条和《中华人民共和国增值税暂行条例》第十六条有关规定执行，不适用本办法。
七、本办法由财政部会同国务院关税税则委员会、国家税务总局、海关总署负责解释。
关键词：税收负担；国民收入分配；税收负担转嫁
中图分类号：F81042文献标识码：A文章编号：1000176X（2010）12000308
一、引 言
税收负担问题历来是关系到国计民生最尖锐、最敏感的问题之一。美国《福布斯》杂志公布的全球“税收痛苦指数”，中国一直被列为世界上税收负担最高的国家之一。《福布斯》公布的“税收痛苦指数”全称是“福布斯全球税收痛苦和改革指数”，它是将一国的公司所得税、个人所得税、雇主和雇员的社会保险税、商品税以及财产税等六大税种的最高一档名义税率加总后得出的。其局限性在于：一是由于各税一般都带有减税和税前抵免等措施，名义税率不等于实际税率；二是就个人所得税最高税率看，它只适用于那些收入相对较高的企业管理人员和企业家们，并不适用于普通民众。因此，仅通过“税收痛苦指数”不足以反映中国税收负担实际［1］。
从中国的宏观税收负担变动上看，自1997―2008年，中国税收收入年均增长率高达188%，而名义GDP的年均增长率为122%，税收增长幅度大大高于GDP，由此导致宏观税收负担不断上升。在这种背景下，关于中国税收负担轻重的问题引起社会各界的广泛关注：中国的税收负担是高还是低？
国内学者对税收负担问题进行了大量研究，这些研究集中在对宏观税收负担的判断上。安体富比较早地注意到统计口径和国情因素的可比性问题，并通过数据调整计算出中国3个口径的宏观税收负担水平［2］。但是即使是用同一个指标，不同研究者得到的结论也大相径庭。彭高旺和李里认为，中国宏观税收负担的提高只是一种恢复性增长，税收负担没有偏重，在世界范围仍处于偏低水平［3］。朱青认为，中国宏观税收负担低于大多数发达国家，并且财政支出结构与税收负担高低并不直接关联，因此不能用政府的社会服务水平较低来推论中国是高税收负担国［1］。而李波的判断正相反，认为评判宏观税收负担水平的根本标准取决于是否提升人民福利，既然中国社会保障体系不发达，就可以认为中国宏观税收负担较高［4］。
除了对宏观税收负担进行判断外，一些学者还利用其他指标对中国税收负担进行判断。如荆霞等［5］、孙琳琳和任若恩［6］测算了资本的边际有效税收负担，刘溶沧和马拴友［7］、刘初旺［8］测算了以资本、劳动和消费为税基的平均税收负担，孙玉栋［9］测算了各税种的税收负担，杨之刚等［10］测算了微观企业的增值税和所得税负担，王韬和萧艳汾［11］测算了行业的税收负担。但是，即使是这些多角度研究，也没有明确地判断出中国税收负担高低与否。
为什么仅是一个数据指标的税收负担会引起那么多的争议？主要原因在于：判断税收负担不能脱离对财政资金用途及支出效率的分析。这是因为同样一笔资金，如果在公共部门手中比在私人部门手中更能实现如促进经济增长、公平分配、保障民生等目标，那么即使是税收占GDP的比率较高，也不能轻易断言税收负担过重。如发达国家税收比率一般大大高于发展中国家，但是他们的社会保障体系也比较发达，因此不能简单地通过国际比较，得出发达国家宏观税收负担重的结论。但是，如果通过分析财政资金用途及支出效率来判断税收负担高低，那么各种研究的争议会更大。其他的难以判断税收负担高低的原因还有：衡量税收负担的指标有多种，不同研究者分析的角度不同；一些税种的税收负担可以转嫁，名义税收负担与实际税收负担可以不一致；税收负担高低与否是通过比较得来的，但是不同经济体的比较基础往往差异较大。由于这些原因，尽管中国税收连续多年以高于GDP增幅的速度增长，但对中国税收负担的高低仍存在较大争议。
由于税收负担合理与否，对落实科学发展观、确保政府满足公共需要的财力、促进经济可持续发展、保证政治稳定等诸多问题都有着重要意义，本文对中国税收负担进行多角度分析，从以下方面对既有文献进行拓展：一是根据OECD国家测算税收负担的经验［12］，运用多个指标对税收负担进行综合判断，从方法论角度提出判断税收负担的新方法；二是探讨每个指标的隐含比较基础，指出以往国内学术界在研究中易忽视的问题；三是研究税收负担上升趋势下的国民收入分配格局变动。需要说明的是，由于上述提出的引起税收负担争议的原因，本文也不给出中国税收负担高低与否的判断，只是通过多方面测算，使人们能够从多角度观察中国税收负担问题。
二、名义税收负担分析
最常用的税收负担测量方法是观察名义税率或“法定税率”，它是研究不同税制结构之间差别的起点。在中国各税种中，依照占总税收收入的比重排列的顺序分别为增值税、企业所得税、营业税和个人所得税，四者加起来占总税收收入的80%以上。在这四大税种中，世界各国开征营业税的国家非常少，缺乏比较基础，因此我们对其它三种税的名义税率进行比较。
中国实行的增值税基本税率为17%，2009年之前实行的是生产型增值税，2009年为配合积极财政政策的实行，转型为消费型增值税。有研究者指出，如果把中国生产型增值税换算成消费型增值税，则税率超过23%［9］。在世界范围内，各国基本实行消费型增值税。大多数国家的税率采用3档以下，且采用多档税率的国家普遍有减少税率档次的趋势。欧盟各国现在的税率有两档：一档是适用于具有社会、文化性质的产品和服务的低税率（如食品、药品、水电气的供应和交通等）；另一档是适用于其他一般产品和服务的基本税率。在OECD国家中，增值税最高为25%（瑞典、丹麦），最低为15%（卢森堡），平均在20%以下（如表1所示）。因此，比较来看，中国在实行生产型增值税时，税率处于偏高水平，转型为消费税后，实际税率已大幅降低。
但是，中国增值税纳税人中，小规模纳税人的户数占增值税纳税人户数的比重达80%―90%。分税制改革以来，小规模纳税人适用税率几经调整，由6%调至4%（1998年下半年），再调至3%（2009年）。即使是这样，经换算，当小规模纳税人税率为3%时，只有在商品批零差价达到214%时，才与一般纳税人税收负担持平。设商品增值率为x，则若是一般纳税人，应缴税款为x×17%；若是小规模纳税人，应缴税款为（1+x）×3%；若是两者纳税相同，则有x=214%。小规模纳税人主要是个体工商业户，主要销售的是那些充斥市场的低端商品，批零差价较低，可以说已进入“微利时代”。并且，小规模纳税人除交纳增值税外，还需交纳其他租金和税费，这进一步压缩其利润空间。从国际比较看，对中小企业普遍采用的低税率、高免税线做法，以扶持中小企业发展，如日本、泰国和卢森堡对小企业销售额的税率分别为03%、15%和1%；德国、爱尔兰、希腊和意大利规定的免税线为年销售额的12 108美元、48 273美元、7 984美元和14 825美元。因此，比较来看，中国小规模纳税人的增值税适用税率较高。
表1增值税和个人所得税税率的国际比较单位：%
另外，在增值税征收链条中，对农民实行的是不具有“统一补偿”的免税政策，因此农民不能抵扣购进投入品中的进项税额，这样，农民购进的生产资料（如种子、化肥、农药、电力、燃料等）中的增值税经层层抵扣后，最终基本上由农民承担所有的增值税税收负担。据估算，如果不包括实行生产型增值税时农民购进固定资产中所包含的进项税款，农民在购置农业生产资料中不能抵扣的进项税额占农产品销售收入的195%［13］。目前，为解决增值税抵扣制度造成农民税收负担增加问题，欧盟普遍采取的做法是农业生产者不需要缴纳增值税，他们的投入品中所含增值税可以在销售农产品时按统一加价比例向农产品购买者收取补偿金。对农产品除了给予加价补偿外，其他可采取的办法有：对农产品给予财政补贴，如丹麦；在税率、申报期等方面给予特别优待，如德国和挪威等；农民可以选择放弃特殊待遇而按一般纳税人方式纳税，如法国、意大利和荷兰等。因此，比较来看，由于增值税制度设计的问题，中国农民的税收负担较重。
中国个人所得税中，虽然设制了11个税目，但以对工资薪金征收个人所得税为主，因此我们主要比较工资薪金税目的税率。中国工资薪金所得适用税率分为9档，最低为5%，最高为45%。表1显示了OECD国家个人所得税税率和税收档次，从表中看，中国的个人所得税税率不算高。
就企业所得税而言，中国从2008年1月1日开始实行《中华人民共和国企业所得税法》，法定税率为25%。在此之前，企业所得税的法定税率为33%。从国际趋势看，近年来各国普遍调低公司所得税税率，如OECD国家平均公司所得税税率已从2003年的3079%下降到2004年的2996%，如德国企业所得税税率为25%，澳大利亚为28%（5年内降为21%），英国、日本和印度为30%，美国实行四级超额累进税率，分别为15%、18%、25%和33%，平均为2275%。如果考虑到中国企业所得税税前扣除项目少因素，那么在新税法实行之前，中国企业所得税税率也偏高。
三、宏观税收负担分析
（一）宏观税收负担的衡量指标确定
宏观税收负担反映的是税收与国民经济总量之间的关系，一般通过一定时期政府税收收入占同期的GDP（GNP）比重来反映，它最能说明一个经济体的税收负担高低。通常有3个不同口径的宏观税收负担衡量指标：（1）税收收入占GDP（GNP）的比重，称为小口径的宏观税收负担。（2）财政收入占GDP（GNP）的比重，称为中口径的宏观税收负担。（3）政府收入占GDP（GNP）的比重，称为大口径的宏观税收负担。这里的政府收入不仅包括财政预算内收入，也包括财政预算外收入，以及没在政府收入体系中反映的各种制度外收入，即包括各级政府及其部门以各种形式取得的收入总和。大口径的宏观税收负担实际反映的是在国民收入分配中，政府部门所取得的份额。
在这3个口径的宏观税收负担中，因为税收收入和财政收入数据统计比较完整，研究者对中、小口径的宏观税收负担的判断基本没有疑议。从中国的小口径和中口径宏观税收负担看，中国宏观税收负担呈不断上升趋势。小口径宏观税收负担从1995年的99%上升到2008年的180%，中口径的宏观税收负担从1995年的103%上升到2008年的208%（如表2所示）。
表21995―2007年中国小、中口径宏观税收负担单位：%
时 间小口径中口径时 间小口径中口径
（二）政府收入规模和大口径宏观税收负担的判断
学术界普遍认为，大口径税收负担比中、小口径的税收负担更能反映纳税人的实际负担。就大口径宏观税收负担而言，由于中国正处于经济转型期，虽然政府财政收入名义上以税收为主，但实际上还存在大量的各种形式的收费、预算外资金和制度外收入等，大量的资金实际上处于财政控制之外。可以说，政府收入实际规模的难以确定，是近年来学术界对宏观税收负担存在争议的主要原因。
为判断中国政府收入规模，我们提出一种学术界长期忽视的从资金流量表判断政府收入规模的方法。资金流量核算是以全社会资金运动为对象的核算，主要反映生产结束后的收入分配、再分配、消费、投资支出和资金融通，它是研究国民总收入在国家、集体和个人之间的分配关系的重要工具。由于资金流量表中实物交易核算以收入分配为主，核算各机构部门及经济总体的资金流向和流量，以及这些部门间资金的流入流出关系，我们认为，通过资金流量表对政府收入规模的判断还是可行的。其公式为：
政府收入规模＝生产税＋收入税＋财产收入＋社会保障缴款“收入税”相当于企业所得税，“社会保障缴款”相当于当年政府社会保障基金收入，“财产收入”是政府取得的利息收入。从“生产税”的定义看，政府取得的除社会保障缴款和企业所得税外，大部分非税收入并入在“生产税”中。
目前《中国统计年鉴》中资金流量表只编制到2005年，为观察近期政府收入规模变化，我们需要推算2006年和2007年政府收入规模，方法是通过假定各口径政府收入规模增长幅度与财政收入增长幅度相同求得。由此我们求得1993―2007年政府收入规模及宏观税收负担（如表3所示）。
表3中国政府收入规模和宏观税收负担
时 间政府收入规模（亿元）宏观税收负担（%）时 间政府收入规模（亿元）宏观税收负担（%）
从表3的测算结果看，中国政府收入在2005年后扩张得非常快，到2007年，政府收入规模占GDP的比重为302%。2008年下半年以后，由于经济形势逐渐出现不利的一面，各主体税种税源减少很大，加之政府为刺激经济，采取了一系列结构性减税政策，导致税收增速跌幅较大，未来一段时间内宏观税收负担会有所下降。
四、税基税收负担分析
（一）指标确定
税收的三大税基是资本、劳动和消费，分析这三大税基的平均有效税收负担非常重要，很多经济分析中都要用到。比如在跨期经济分析中，我们需要知道储蓄和消费的税收负担，如果储蓄税收负担重于消费税收负担，那么税制就会鼓励当前消费；相反，如果消费税收负担重于储蓄税收负担，就会鼓励储蓄。Mendoza等［14］提出一个衡量资本、劳动和消费平均有效税率的方法，OECD研究人员采用这种方法研究了其成员国消费、劳动和资本的税收负担情况［14］。目前该方法已经成为衡量资本、劳动和消费平均有效税率高低并进行国际比较的常用方法。
由于中国税制结构与OECD国家不同，在对中国资本、劳动和消费平均有效税收负担测算时，必须对上述公式进行改造。在中国现行税制中，对资本征税的税种包括营业税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、资源税、固定资产投资方向调节税（已停征）、城市维护建设税、房产税、印花税、城镇土地使用税和土地增值税、车船使用税、车辆购置税等，另外还要加上增值税和个人所得税中属于对资本征税的部分。由于2009年前中国采用生产型增值税，购买固定资产的部分增值税不能抵扣进项税额，所以增值税必须在资本和消费之间分摊，具体分摊方法为：
增值税中资本分摊额=设备工具投资×17%/（1+17%）
增值税中消费分摊额=增值税－增值税中资本分摊额
中国的个人所得税实行分类税制，属于对资本征税的部分有对财产租赁所得、财产转让所得及利息、股息和红利所得征税，属于对劳动征税的部分有对工资薪金、劳务报酬和稿酬征税等。在数据资料不完整的情况下，粗略的估计也可以采用Mendoza的方法，即根据各年统计年鉴中城市居民家庭收入情况表中工薪收入和资本收益收入各自所占比重分摊。
在中国税制中，属于对劳动所得征税的税种有个人所得税、农业各税和社会保障缴款，其中个人所得税也需分离出对劳动征收的部分。对中国而言，属于以消费为税基征税的税种主要有消费税和增值税的一部分，对增值税中以消费为税基的分摊部分同和对资本征税的分析是一样的。因此，循着Mendoza等的思路［14］，我们可以建立分析中国税基税收负担的公式：
消费有效税收负担＝消费分摊增值税＋消费税＋关税最终消费－政府人员工资－消费分摊增值税－消费税－关税×100%
劳动有效税收负担＝农业各税＋个人所得税劳动分摊部分＋社会保障缴款劳动报酬＋社会保障缴款×100%
资本有效税收负担＝对资本征税合计/营业盈余×100%
（二）中国税基税收负担的估计和分析
根据上面提出的公式，我们对2000年后消费、劳动和资本的税收负担进行测算。其中，各税种税收数据来自历年《中国税务年鉴》，营业盈余和劳动报酬来自历年《中国统计年鉴》中对各地区国内生产总值项目结构的分解。社会保障缴款包括基本养老、医疗、失业保险以及工伤和生育保险收入总额，数据来自历年《劳动经济统计年鉴》加总得出，测算结果如表4所示。从表4的测算结果看，2000―2007年，消费、劳动和资本的平均有效税收负担分别为119%、95%和370%，并且显示，中国的消费有效税收负担和劳动有效税收负担呈上升趋势。
表42000―2007年中国消费、劳动和资本税收负担单位：%
时 间消费税收负担劳动税收负担资本税收负担时 间消费税收负担劳动税收负担资本税收负担
分析其中原因，劳动有效税收负担上升的原因在于个人所得税的累进税率设计，在城镇居民人均劳动报酬上升的情况下，会导致劳动有效税收负担不断上升。
消费的有效税收负担上升的原因在于2000年后中国投资高涨和居民消费相对萎缩的经济形势。从对消费征税计算公式的分母看，中国10年来实行医疗、教育和社会保障三大改革，这些改革大大增加了居民消费预期的不稳定，消费支出占GDP的比重一降再降，迫使居民为未来消费而进行自我储蓄，消费需求对GDP的贡献度从2000年的651%下降到2007年的394%。从对消费征税计算公式的分子看，一方面，消费税的对象主要是高收入人群，而中国近年来居民收入差距不断拉大，1984年中国城乡居民人均收入比率为117，到1998扩大到251，而到了2007年更扩大到333，高收入人群的扩大增加了消费税税源；另一方面，在中国实行生产型增值税时，对固定资产折旧存在重复征税问题，在城市化加快需要大量的基础设施和商住房投资的背景下，消费分摊的增值税年均增长率高达186%。分子的相对扩大和分母的相对缩小，使得消费的有效税收负担呈不断上升趋势。
综合分析，对中国税基的税收负担判断是：中国消费有效税收负担和劳动有效税收负担呈上升趋势，以劳动有效税收负担提升最快，而资本有效税收负担始终处于剧烈波动状态。
五、部门税收负担分析
这里所谓的部门是指企业部门和居民部门，我们对其税收负担分别予以分析。
（一）企业部门的总体税收负担分析
对企业税收负担的分析，学术界一直没有定论。原因有两点：一是因为在市场供给和需求两方博弈中，企业在税收转嫁问题上是主动方，企业可以将向政府交纳的税款再转嫁给消费者；二是不同研究者对企业税收负担的税基认识不同，研究者根据需要，分别采用企业利润、销售收入、可支配财力等指标。对此，本文用“企业边际税收负担”概念来克服税收负担转嫁和税基不确定的问题。
在税收经济学中，有一个边际税收楔子（marginal tax wedge）思想，即由于对要素或部门的征税，导致最后一单位投入税前和税后的边际回报不一致，从而对生产的激励产生影响。利用边际税收楔子思想，可以对资本或投资的边际有效税收负担测算，资本的边际有效税收负担的表达式为：
METR=Rg-RnRg（1）
其中，Rg代表税前投资边际回报率；Rn代表税后投资边际回报率。对资本征税就像是在税前投资边际回报率和税后投资边际回报率之间打入一个“楔子”，它等于Rg-Rn。
借鉴边际税收楔子思想，我们对企业部门税收负担变化进行分析。我们知道，按税收负担能否转嫁分类，税收可分为直接税和间接税。在资金流量表实物交易统计部分，间接税基本上列入“生产税”中，并且企业部门交纳的生产税约是居民部门的10倍。扣除企业部门交纳的生产税，再对企业损益进行调整，就得出企业部门的初次可分配收入。由于已扣除掉间接税，税收转嫁因素不会再对企业收入产生影响。用企业初次可分配收入除以企业的资本存量，就可得出企业部门税前“资本平均收入”这个概念是为了分析需要而设定的。水平，我们记为Rg。
企业部门取得初次可支配收入后，还需交纳“收入税”，它是由企业所得税构成的不能转嫁的直接税。从企业部门初次可支配收入中扣除“收入税”，就得到企业的最终可支配收入，用它除以企业资本存量，得出企业部门税后资本平均收入水平，我们记为Rn。由此可求出企业的边际税收负担。
对企业的边际税收负担这个概念需做两点说明：一是虽然利用了资本平均收入概念，但是在测算中并不需要资本存量数据，因为在公式中分子分母约掉了资本存量，这样克服了分析企业税收负担的税基不确定因素；二是企业边际税收负担仍是创造出来的一个概念，引入这个概念的原因是它在企业初次可支配收入和最终可支配收入中打入一个税收“楔子”，它是不能转嫁的，且对国民收入分配格局变动产生根本的影响，这样克服了企业税收负担转嫁因素。
根据企业边际税收负担概念，我们利用历年资金流量表，就可以得出历年非金融企业部门的边际税收负担变动，之所以关注非金融企业部门，是考虑到中国企业部门整体中，金融部门所占比重较低（2004年在企业初次可支配收入中仅占69%），并且金融部门边际税收负担起伏较大。非金融企业部门边际税收负担水平如图1所示。
图1 非金融企业部门边际税收负担变动
资料来源：根据国家统计局的资金流量表整理。
图1显示，分税制改革以来，非金融企业部门边际税收负担变动分为两个阶段：第一个阶段是由2004年以前，税收负担呈整体下降趋势；第二个阶段是2005年以后，税收负担呈上升趋势。比较1995年和2007年，我们发现，企业边际税收负担基本保持不变。
（二）居民部门的总体税收负担分析：一个推想
直接衡量居民部门税收负担很难，原因在于两点：一是由于税收负担转嫁的因素，居民部门交纳的税款难以确定；二是税基不好确定，以居民部门的总所得或总消费都不妥当。但是，我们可以从总体经济的宏观税收负担和企业部门税收负担的变动趋势推想：近10年来宏观税收负担上升部分大部分由居民部门承担了。
具体来说，在国民收入这个“大蛋糕”中，可以切成政府、企业和居民3个部分，政府分配的一块是从企业和居民部分切出去的，政府切走的比重就称为宏观税收负担。根据前文分析，我们得出了两点结论：一是我国宏观税收负担不断提升，政府从国民收入这个“大蛋糕”中切走的越来越多；二是企业边际税收负担整体并没有体现上升趋势。据此我们推想，企业有可能通过税收负担转嫁的作用将税收负担转嫁给居民部门，也就是说，居民部门承担了宏观税收负担的提升部分。
为证明这一点，我们在表5中列举了1995年国民收入初次分配和最终分配格局的变动。从表5中看到，分税制改革以来，不论是初次分配还是最终分配，企业部门所占比重都处于增长状态。就政府部门所参与的分配而言，从1995―2007年，初次分配所占比重上升43个百分点，最终分配上升75个百分点。就居民部门所参与的分配而言，从1995―2007年，初次分配所占比重降低75个百分点，最终分配降低96个百分点。也就是说，在宏观税收负担上升过程中，居民部门贡献了大部分份额。
表51995―2007年国民收入分配格局的变化单位：%
初次分配最终分配
之所以税收高速增长导致税收负担由居民部门承担，主要在于中国以间接税为主体的税制结构。中国税收主要由增值税、营业税、企业所得税、个人所得税和消费税这些主体税种构成，从税收收入规模看，以间接税为主体，如2007年，以企业所得税、个人所得税为代表的直接税占税收比重仅为269%。在这种税制设计下，表面上看，中国税收大部分由企业交纳。但是企业交纳的税款中，仅127%是不能转嫁的直接税，873%是可以转嫁的间接税。这样，虽然企业交纳的税款较多，但是企业部门却可以通过税收负担转嫁的形式将税收负担转嫁给居民部门。
综合分析，由于中国税收收入主要由间接税构成，虽然企业部门交纳较多的税收，但是由于税收负担转嫁的因素，实际上税收负担主要由居民部门承担，导致居民部门税收负担不断加重。这也是国民收入分配格局中，企业部门分配比重不降反升的一个重要原因。
六、结 论
近年来，在税收连年高速增长背景下，中国税收负担是轻还是重的问题引起广泛争论。本文对此进行详细研究，从各个口径的税收负担的测算结果推断：
第一，从名义税率的国际比较来看，中国各大主体税种的税率处于适中水平。但是国际上对中小企业普遍采用的低税率、高免税线做法，与之相比，中国增值税小规模纳税人适用的3%税率偏高。与国际上对农产品普遍采用的给予加价补偿办法相比较，中国对农民实行的是不具有“统一补偿”的免税政策，导致农业投入品的增值税最终被农民承担，农民增值税税收负担较高。
第二，中国宏观税收负担水平处于迅速上升趋势，大口径的宏观税收负担在2007年达到302%。2008年下半年以后，由于税源减少和结构性减税政策的实行，导致税收增速跌幅较大，未来一段时间内宏观税收负担会有所下降。
第三，从税基的税收负担角度衡量，中国消费有效税收负担和劳动有效税收负担呈上升趋势，以劳动有效税收负担提升最快，而资本有效税收负担始终处于剧烈波动状态。
第四，非金融企业部门边际税收负担虽有波动，但是整体上处于下降趋势。从总体经济的宏观税收负担和企业部门税收负担的变动趋势推想，近10年来宏观税收负担上升部分大部分由居民部门承担了。
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