新企业所得税法实施细则

时间：2023-09-04 16:56:15

开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇新企业所得税法实施细则，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。

新企业所得税法实施细则

第1篇

一、新企业所得税法缩小了利用税收优惠政策进行筹划的空间

在传统的企业所得税筹划中,企业利用税收优惠政策筹划的空间有三个

1、企业身份优惠的筹划空间.由于过去生产性外资企业、福利企业等具有特殊身份的企业可以享受减免税以及低税率的优惠,因此企业想方设法创造条件,通过嫁接或改变身份来谋取税收优惠.新企业所得税法取消了上述优惠政策,由通过改变企业身份就能享受税收优惠的筹划空间已经不复存在

2、新办企业优惠的筹划空间.旧企业所得税法规定新办的从事交通运输、邮电通信业的企业可以享受企业所得税"一免一减半",以及新办的从事咨询业、信息业、技术服务业的企业享受企业所得税"两免"等优惠政策,因此企业可以通过利用不停地新办、关停、再新办企业的方法规避企业所得税.新企业所得税法取消了上述优惠政策,因而这一筹划途径已经封堵

3、地域性优惠政策的筹划空间.如"设在经济特区的外商投资企业、在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业,减按15%的税率征收企业所得税;设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业,减按24%的税率征收企业所得税;设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区或者设在国务院规定的其他地区的外商投资企业,属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他项目的,可以减按15%的税率征收企业所得税"等一系列规定,且生产经营企业经营期在十年以上的,还可以享受两免三减半的税收优惠政策.而新企业所得税法已经取消上述优惠.由于这些地域性优惠政策的取消,原来仅靠在特定区域成立符合一定条件的企业,包括通过打球、贴上高新技术企业标签就能获取税收优惠的筹划空间已经压缩

虽然上述三个筹划空间已经关闭或压缩,但并不意味着利用税收优惠进行筹划就没有了空间.总体来看,新企业所得税法构筑的税收优惠体系以"产业优惠为主、区域优惠为辅",因此企业在进行税收优惠政策的筹划时,必须将视角从投资地点的税收筹划向投资方向的税收筹划转变.如:农、林、牧、渔业项目,国家重点扶持的公共基础设施项目,符合条件的环境保护、节能节水项目,符合条件的技术转让项目,符合条件的微利企业,以及符合条件的国家需要重点扶持的高新技术企业等等.如果企业有条件及时转变筹划方向,一个新的筹划空间必将被打开

另外,《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》规定,自2008年1月1日起,原享受低税率优惠政策的企业,在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率;原享受企业所得税"两免三减半"、"五免五减半"等定期减免税优惠的企业,新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止,但因未获利而尚未享受税收优惠的,其优惠期限从2008年度起计算;西部大开发企业所得税优惠政策将继续执行.与此同时公布的《实施企业所得税过渡优惠政策表》还显示,涉及原税收法律、行政法规和具有行政法规效力的文件有30项,这些优惠主要是此前的一些区域优惠和对外资企业的税收优惠等.通知还规定,自2008年1月1日起,原享受低税率优惠政策的企业,在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率.其中,享受企业所得税15%税率的企业,2008年按18%税率执行,2009年按20%税率执行,2010年按22%税率执行,2011年按24%税率执行,2012年按25%税率执行;原执行24%税率的企业,2008年起按25%税率执行.需要强调的是,企业所得税过渡优惠政策与新企业所得税法及实施条例规定的优惠政策是存在交叉的,由企业选择最优惠的政策执行,不得叠加享受,且一经选择不得改变.上述规定事实上还是给了这类企业一定的筹划空间

二、新企业所得税法扩大了成本费用的筹划空间

应纳税所得额和税率是决定企业税负的两个要素,在收入确定的前提下,税前可扣除成本费用的增加,必然会减少应纳税所得额.如新企业所得税法取消了计税工资的扣除标准,规定"企业实际发生的合理的职工工资薪金,准予在税前扣除".又如统一和部分提高了广告费扣除标准,"企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除."这些规定对不同类型的企业将产生不同的影响,税收筹划的效果是不同的

新企业所得税法以公司法人为基本纳税单位,不具备法人资格的机构不是独立纳税人.如果企业把设立在各地的子公司改变成分公司,使其失去独立纳税人资格,就可以由总公司汇总缴纳企业所得税.由于各分公司间的收入、成本、费用可以相互弥补,实现均摊,就可以避免出现各分公司税负严重不均的现象,尤其是当集团公司中各子公司有亏有盈时,这种方法更为有效.新企业所得税法还统一了加速折旧的规定,为设备更新频率较快的企业提供了筹划空间.但是新企业所得税法中关于业务招待费、大修理支出费等的规定使原来的筹划思路受到了限制,纳税人必须对原有思路进行调整

总之,成本费用的税收筹划涉及面广,筹划技术要求高,企业需要准确把握税法的规定,建立完善的财务管理制度,才能顺利实现成本费用的最大化扣除

三、国际税收筹划将成为焦点

首先,外国投资者到我国投资已经有近20年了,形成了比较成熟的投资模式和税收筹划安排,但新企业所得税法的实施迫使这些企业必须重新考虑投资方式和税收安排;其次,随着越来越多的中国企业走出国门,国际税务筹划也在情理之中.新企业所得税法实施后,外资企业的税负会有所增加,而税负增加是投资者进行税收筹划的重要动因.尤其是新企业所得税法关于纳税人和预提所得税的规定,会直接推动企业进行新的税收安排和筹划

新企业所得税法引入了居民企业的概念,规定中国的居民企业需要就其全球所得在中国缴纳企业所得税.而对于居民企业的判断标准,由过去单一的"登记注册地标准"改为"登记注册地标准"和"实际管理控制地标准"相结合,即:依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业,都将构成中国的居民企业.如果企业不想成为中国的居民企业,就不能像过去那样仅在境外注册即可,还必须确保不符合"实际管理控制地标准".这一变化对于在外国注册、但实际按税法规定属中国资本控制的企业,特别是"返程投资"的企业至关重要,必须重新审视

另外,按照新企业所得税法的规定,预提所得税由10%税率提高到20%税率,同时,取消了外国投资者从投资企业取得的股息、红利免征预提所得税的政策,直接影响到外国投资者的投资利润和将来投资退出的税负.预提所得税的增加,迫使投资者进行国际税收筹划,其中一个可行的办法就是利用国际税收协定进行筹划.目前,我国已与80多个国家签订了税收协定,投资者应该关注这些协定并进行恰当的投资安排,因为新企业所得税法的规定:中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的,依照协定的规定办理.而在一般的税收协定中,预提所得税的税率不超过10%.也就是说,投资者选择在与中国签订有税收协定并且预提所得税的税率较低的国家登记注册企业,再由该企业对中国进行投资,就可以有效规避较高的预提所得税税负

四、转让定价的税收筹划要三思而后行

转让定价是跨国公司普遍采取的策略,虽然其目的主要是实现其全球的经营战略和逃避有关国家的外汇管制,但实际上转让定价已成为跨国企业进行税收筹划的重要手段.大量税收优惠政策的取消以及外资企业税负的增加,将进一步刺激企业通过转让定价规避税负.新企业所得税法实施之前,进行转让定价安排的主要是外资企业,可以预见,内资企业特别是大型内资企业集团,开展转让定价筹划的会越来越多.新企业所得税法规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入.而按以前规定,如果被投资方适用的税率低于投资方,则投资方分回的股息、红利需要补税.此条规定为居民企业通过转让定价安排将利润转移到适用低税率的关联企业,从而有效地减轻企业集团的总体税负提供了筹划通道

第2篇

[摘要] 税法和会计准则对企业领用自产或外购货物用于在建工程的规定既有相同之处，也有区别。本文对此问题进行了深入分析，对二者的区别进行了举例说明，希望对企业财务人员有所帮助。

[关键词] 所得税；增值税；在建工程

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 18. 013

[中图分类号] F233 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）18- 0019- 02

2008年新企业所得税法和2009年新增值税暂行条例颁布实施后，企业领用自产或外购货物用于在建工程需要根据不同情况进行相应的会计与税务处理。企业会计准则、新企业所得税法和新增值税暂行条例三者之间对此问题的处理既有相同之处，也有不同之处，企业财务人员在遇到实际问题时往往难以准确把握，本文拟对此业务进行深入探析。

1 相关规定分析

《企业会计准则第4号——固定资产》规定，企业领用工程物资、原材料或库存商品建造固定资产，不确认收入，而应按其实际成本转入所建工程成本。笔者认为，这样规定的原因在于，企业领用自产或外购的货物用于本企业在建工程，货物并未流出企业，其所有权未发生变化，企业也并未获得直接的经济利益，风险也没有转移，因此不符合收入确认的条件，不做收入处理，直接按成本结转即可。

新增值税暂行条例及其实施细则规定，企业将外购货物用于不动产在建工程，其进项税额不得从销项税额中抵扣（已经抵扣的做进项税额转出处理）；企业将外购货物用于动产在建工程，其进项税额允许抵扣；企业将自产货物用于不动产在建工程，应做视同销售处理，计算缴纳增值税；企业将自产货物用于动产在建工程，不再做视同销售处理，无需计算缴纳增值税（这点与原增值税暂行条例不同）。笔者认为，可以这样理解上述规定：2009年新增值税暂行条例颁布实施后，增值税已经从生产型改为消费型，企业外购动产设备可以抵扣增值税，外购货物用于动产在建工程，其进项税额也就应当允许抵扣，自产货物用于动产在建工程，也无需再做视同销售处理，无需计算缴纳增值税，这样才能实现外购动产设备与自建动产设备的税负平衡。但企业将自产或外购货物用于不动产在建工程，属于非应税项目，仍应计算缴纳增值税。

新企业所得税法及其实施细则规定，企业将外购货物用于不动产在建工程和动产在建工程，或者将自产货物用于不动产在建工程和动产在建工程，均不再做视同销售处理，而是作为内部处置资产处理，不再计算缴纳企业所得税。笔者认为，可以这样理解上述规定：企业上述行为，都没有实现货物的对外流转，所有权没有发生转移，无需做视同销售处理，也就不再计算缴纳所得税。

上述规定列表总结如表1。

第3篇

【关键词】跨国公司；国际避税；法律适用

一、跨国公司国际避税的含义及表现形式

根据联合国《跨国公司行动守则》定义，跨国公司是指分布于两个或两个以上的国家的企业实体，各个实体通过一个或数个决策中心，在一个决策系统的统辖之下开展经营活动。由于经营的跨国性、战略的全球性、管理的集中性以及母子公司之间的相互关联性，产生了跨国公司国际避税这一特殊的法律问题，即跨国公司跨国境或税境，利用各国税法规定的差别和漏洞，以种种公开的、不违法的手段，减轻其总体税负的行为。主要手段有：

1.转让定价，指跨国公司违背市场公平定价，在母公司与子公司之间、子公司与子公司之间订立有关商品、资本、技术、劳务、信贷等的内部交易价格，从而使跨国公司总体税负大大减少。它是国际避税中最常见的一种手段。

2.利用避税港避税，指跨国公司在避税港注册一个只具法人实体形式而不作实质经营的基地公司，将在避税港境外的财产和所得汇集到基地公司的账户上，从而实现避税的目的。

3.实施资本弱化，指跨国公司利用国际市场上债权融资税负低于股权融资的优势，把本来应以股份形式投入的资金转为采用贷款方式提供，从而逃避或减轻其本应承担的税负。

4.利用税收优惠政策，指跨国公司利用一些国家吸引外资的税收优惠政策避税，这种形式在发展中国家运用较多。

二、跨国公司在华避税行为分析

（一）通过转移定价避税的行为分析

1.通过购销业务转移定价。这是在我国最为普遍的转移定价避税手段，即在购销环节采用关联交易定价来达到转移利润的目的。体现在：（1）利用我国行业间、地区间税收优惠政策的不同，采取转移定价的手段将利润由高税率的行业和地区向低税率的行业和地区转移，达到降低税负的目的。（2）利用我国廉价的劳动力资源和环保标准相对宽松的条件，在我国设立加工车间生产产品，节约本企业的人工成本和环保成本，然后利用“高价进、低价出”的转移定价手段将利润从我国转移出去。

2.通过劳务服务实施转移定价。指外资企业对与境外关联企业发生的劳务服务实施转移定价，增加劳务费用支出，从而将利润转移出境。劳务服务包括向境外关联企业提供市场调查信息、供求状况信息等服务，或境外关联企业向境内外资企业提供技术咨询、技术培训等。

3.通过设备供给转移定价。主要有两种方式：一种是以设备作价投资入股，另一种是以经营租赁方式提供设备。前者是投资者通过抬高设备的价格，增加资产原值，多提折旧，实现冲减利润，同时还享有较大的股权比重，分得较多的税后利润，在初始投资时这种现象较明显。后者是通过在税前列支较高的租赁费造成当期利润的减少。

（二）通过避税港避税的行为分析

这种形式往往与转移定价和资本弱化方式密切相关：

1.在境外设立基地公司。即在华子公司以高价向设在避税地的母公司或关联子公司购进原材料，又以低于成本的价格返销给母公司或销售给其他关联公司，造成子公司亏损的假象，利润转移至避税地的母公司或关联子公司。

2.增加在华子公司的贷款。母公司在解决在华子公司资金需求时，变原来的追加投资为增加在华子公司的贷款，利用税法对支出利息免税的规定，巧妙转移利润，规避税收。

3.向在华子公司收取高额费用。即避税地的母公司对在华子公司收取高额特许权使用费和劳务费用，造成在华子公司亏损，逃避税收。

（三）通过资本弱化避税的行为分析

主要是通过关联企业之间的资金往来形成，通过资金借贷方式增加企业的利息费用转移利润。比如跨国外资企业以贷款方式注入资本金，形成资本弱化，每年在税前列支巨额的利息费用以减少当期应纳税所得额，变相将利润转移出境。再如在中外合资企业中，外方投资者往往不愿采取权益资本的形式与中方合资，而是以流动资金不足为借口，充分利用其境外的关联企业，以债务资本的形式贷给企业，且贷款利息往往比正常水平高许多。

（四）利用税收优惠政策避税的行为分析

即利用外商身份或行业优惠政策获取优惠。外资企业深谙我国税收政策，有些甚至滥用政策。如在2007年我国将《外商投资企业和外商企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》统一合并为《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称新企业所得税法）之前，外资企业往往利用我国对外商的“两免三减”政策千方百计避税。据调查，深圳市10多年来累计登记开办的外资、合资企业近万家，但实际经营的不足2/3，余下企业除极小部分转产或停产外，大多数在免税期满后，通过换招牌变成了新办企业，再次享受免税。合并之后，国家对生产性外资企业的优惠政策设置了五年过渡期，对西部大开发地区继续实行优惠政策，一些外资企业又逐渐转向行业优惠寻求避税。

三、我国现行法律对跨国公司国际避税行为的规制及问题

目前，我国反国际避税立法经过多年实践探索不断完善，尤其在新企业所得税法实施后，转让定价税制已经比较完整，对避税港避税、资本弱化避税等行为的规制也首次有了集中统一的表述。但我国反国际避税立法仍未形成完整体系，还存在不少问题。笔者对相关规定进行逐一梳理。

（一）相关规制

1.对转移定价的规制

（1）新企业所得税法实施前对转移定价的规制。新企业所得税法实施前，我国对内、外资企业税收进行区别管理，分别适用上述《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称内资企业税法）和《中华人民共和国外商投资企业与外国企业所得税法》（以下简称外资企业税法）。外资企业税法对转移定价的规制虽处于初创阶段，但对关联企业的认定、正常交易原则的确认标准以及关联企业间购销业务、融通资金、提供劳务、转让财产和管理费等方面都作了专项规定，与内资企业税法对转移定价的规定相比，更具操作性。这与当时外资企业转移定价行为比较普遍，需要法律约束的实际相符。不过当时预约定价制度刚刚在美国实行，并未为经济合作与发展组织（OECD）成员国及其他国家所接受，因此我国外资企业税法中还是以传统的事后调整方法为主。新企业所得税法实施后，内外资企业所得税税率统一定为25％，规范了税前扣除范围和税收优惠政策的适用，对转移定价的规制与旧法相比也更加规范和完善。结合以往对关联企业的法律规制，新企业所得税法在第六章“特别纳税调整”中对关联企业转移定价行为做出了专项立法；第四十一条明确提出了关联方关系、独立交易原则和合理方法三项调整转移定价的要素；第四十二条引入了国际上通行的预约定价制度，即企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。

（2）其他法律法规、规章等对转移定价的规制。《中华人民共和国税收征收管理法》（2001年实施）及实施细则对关联关系、独立交易原则、预先定价安排和调整方法作了进一步规范；《关联企业间业务往来税务管理规程》对关联企业间关联关系的认定及业务往来的申报、关联企业间业务往来交易额的认定、调查审计对象的选择、调查审计的实施、企业举证和税务机关对举证的核实、调整方法的选用、税收调整的实施、复议和诉讼、案卷整理、归档和跟踪管理方面都作了明确而详细的规定；《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（国税发［2004］118号）规定了我国预约定价安排从预备会谈、程序实施、审核评估、相互磋商到签订协议并监控执行的全过程，并附有15个规范性文书，进一步完善了预约定价协议制度，推动了我国预约定价制度的开展。这些法规的出台都对规制转移定价行为起到重要作用。

2.对避税港避税和资本弱化的规制

过去，我国有关立法只有对转移定价反避税的一些规定，对避税港避税和资本弱化避税只零星散见于各税收法律法规、规章以及规范性文件中，新企业所得税法对这两种方式均有涉及。新企业所得税法第四十五条对居民企业或其关联企业在避税港设立公司作了限制性规定，即“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家地区的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。”这也是我国第一次用法律来规制境内居民通过在避税港设立公司逃避国家税收的行为。新企业所得税法第四十六条对资本弱化也作了规范：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”

（二）存在问题

1.立法效力层级较低。我国十几年来涉及反避税的有关规定，可以按法的效力等级作如下分类：法律层级的有《外商投资企业和外国企业所得税法》、《税收征管法》和新企业所得税法；行政法规层级的有1991年和2002年制定的《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》和《税收征管法实施细则》；部门规章层级的有商务部等部门2003年和2006年出台的《外商投资创业投资企业管理规定》和《外国投资者并购境内企业规定》；规范性文件层级的有国家税务总局2004年和2006年出台的《关联企业间业务往来税务管理规程》、《关联企业间业务往来预约定价实施规则》和《关于关联企业间业务往来转让定价税收管理有关问题的通知》等。从位于第一、第二法律法规层级的几个税法及实施细则来看，其主要是对关联企业间的转让定价行为进行了原则性的约束，仅有两条直接针对避税港、资本弱化的规制条款，而其他层级的约束性规定都是规范性文件，甚至还没有达到部门规章的层级，很难在全国范围内对涉及各种方式国际避税的经济行为产生普遍的强制的约束力。相比而言，美国等国家从出台反避税的措施起即是法律层级的，我国亟待从立法层面进一步提升。

2.与转移定价相关的税收程序法和实体法有待完善，相关部门法有待补充。程序法中征管法仅在第三十六条对转移定价的调整原则作了明确的规定，实施细则也只是对关联关系、调整原则和调整方法以及预约定价安排作了解释，而有关追溯调整的规定、处罚的规定和发生争议的处理未加以明确，立法缺乏可操作性。实体法中，新企业所得税法对转移定价的规定比较详细，但对调整方法的使用规定、对无形资产转移定价调整、预约定价制度等具体专项操作规程等有待完善。而且，我国税法对转移定价行为没有专门的处罚条款，纵容了关联企业实施转移定价行为。另外，由于规制转移定价行为涉及的银行法、公司法、证券法等部门法中还没有相关规定，在立法上需要加强多个部门法之间的协调配合。

3.对避税港避税、资本弱化避税行为的规制需加强。现行法律只有新企业所得税法对避税港避税、资本弱化避税各作了一项粗线条的规定，难以有效约束外资企业运用这两种手段在华避税。如资本弱化避税的规定没有涉及对于跨国企业与其避税港的关联企业之间通过调整利息率来实现资本弱化的避税行为，对反避税港的规制也缺乏操作细则。

四、从立法层面规制跨国公司在华避税行为的建议

（一）加快完善转移定价的相关规定

1.加快转移定价专项立法的进程。建议对转移定价作专项立法，将《关联企业间业务往来税务管理规程》补充完善上升到法律、法规层面，改变现行转移定价立法分散、专项立法缺乏带来的弊端。

2.补充对转移定价行为的处罚措施和发生争议的解决途径。明确通过转移定价行为避税，除补缴税款外，还要支付一定比例的罚款或罚金，情节严重的追究刑事责任，以提高避税成本。

3.完善相关部门法。（1）完善公司法。在公司法方面应增加调整母子公司的法律地位、相互关系和关联交易原则的条款，对母子公司的关联关系进行规范。（2）完善金融法。转移定价行为的直接后果是资金的流转，银行金融证券法律方面应加强监管，增加对转移定价行为规制的可操作性条款。（3）完善会计法。应在会计信息披露准则中，要求企业在财务报告中详细披露关联方交易转移定价的基本要素，包括转移定价方法、与公平市价的差异等信息，提高披露透明度。

4.推广预约定价制度。积极稳妥推进预约定价制度，进一步完善我国预约定价制度的具体操作程序；建立能够胜任预约定价业务的税务管理队伍；加快税务机关的信息系统建设，加强事中监控和反馈。

（二）细化反避税港避税条款

1.明确避税港判定标准。新企业所得税法借鉴德法等国规定将我国税法适用的避税港划定标准即税率明显低于25%的国家和地区列为避税港，但“明显”用词使标准含糊，应进一步出台细则予以明确。

2.明确居民公司或其和中国公民对在避税地设立的子公司的控制标准。日本的标准是日本居住者与国内法人直接或间接占有股份超过50%，法国是25%。我国也应进行明确。

3.明确避税港子公司的正常交易范围。可参照美国的例外分类原则，做出相应的非正常交易范围的规定，以规制从事避税活动的公司，保障在避税地正当经营的公司。

4.增加纳税人举证倒置的规定，降低避税港避税行为的认定难。借鉴美、法等国税法，增加纳税人举证倒置的内容，即除非纳税人证明自身同避税地的交易是正当的，否则它同避税地的交易将被认定为虚构的，其所谓的支付也不能从应税所得中扣除。

（三）建立完善的资本弱化税制

1.在避税港规则的基础上，运用正常交易规则，按独立企业确定利息支付水平，即使企业与其设在避税地的关联企业之间的融资比例符合安全港规则，若企业支付的利息不符合正常交易的利息率，也不允许在税前扣除。

2.对于避税港的标准即债权性投资与权益性投资的比例应做出明确的规定。我国2000年的《企业所得税税前扣除办法》规定的0.5：1的比例远远超过经合组织1：1、美法1.5：1、德日等多数国家3：1的比例限定，可参照多数国家规定的或折中的比例加以调整明确。

3.明确关联企业的定义标准，将《关联企业间业务往来税务管理规程》中关于关联企业的标准进一步修订，并上升到法律或法规的层级，以作为统一适用的标准。

【参考文献】

［1］刘璐.从法律规制角度看跨国公司避税问题［EB/OL］.，2007-11-13.

［7］王佳.国际避税与反避税法律问题研究［D］.哈尔滨工程大学，2006：30-40.

第4篇

［关键词］新税法新准则差异

会计与税法既存在许多共同点，又存在着一些差异。2007年1月1日开始实施的《企业会计准则》与2008年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》也是如此。两者从不同的角度（前者从会计角度，后者从税务角度）对企业所得税的操作作了明文规定。由于两者存在许多差异，所以操作难度较大。新税法与新会计准则同时实施，进一步加大了企业会计处理与税法差异的难度。如何理解差异和准则处理差异，是企业非常关注的问题。

一、新会计准则与新税法差异形成的原因

1.主体不同

新所得税法是由国家立法机构制定、税务机关贯彻实施的，而会计制度、准则是由财政部制定的、贯彻实施的。新所得税法规范的是所得税的处理，即我们通常说的税务处理。会计制度、准则规范的是会计处理。

2.目标不同

新会计准则规定，财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。而税法则是为了保证国家强制、无偿、固定地取得财政收入，依据公平税负、方便征管的要求，对会计准则的规定有所约束和控制。

3.原则不同

目的不同导致了二者遵循的原则有很大差异。会计核算原则与所得税税前扣除确认原则相比，虽然都规定了配比原则和相关原则，但其所指的内容却不尽相同。会计核算的配比原则要求收入和与其相关的成本、费用应当在同一会计期间内确认，即因果配比和时间配比两方面；而税法中配比的含义是纳税人在某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或者滞后申报扣除――税法的费用扣除一方面有很强的“过期作废”概念，另一方面严格控制纳税人通过提前抵扣来占用税款。会计核算的相关原则要求企业提供的会计信息应当能反映企业的财务状况，经营成果和现金流量以满足会计信息使用者的需要；税法相关性的含义是与纳税相关――纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得的应税收入相关，不相关则不得在计算应税所得前扣除。

二、新准则与新税法的差异

1.会计计量属性上的处理差异

会计准则――基本准则第43条规定，企业在会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，并不限制用其他方法计量。

实施细则第56条规定，企业的各项资产，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确定损益外，不得调整该资产的计税基础。

2.确认收入上的处理差异

(1)收入确认的条件不同

企业会计准则第14号――收入第四条，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。③相关的经济利益很可能流入企业。④收入的金额能够可靠计量。⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

实施细则中对销售货物收入的确认条件：①企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益控制权。②与交易相关的经济利益能够流入企业。③相关的收入和成本能够地合理计量。

可见，税法对收入的确认不以“风险转移”为必要条件，只要商品所有权发生了变化，就应该确认为收入。

（2）收入确认的金额不同

企业会计准则第14号--收入第五条规定:合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。

实施条例对纳税义务人采取赊销或者分期收款方式销售货物的，增值税纳税义务发生时间为合同约定的收款日期的当天，在分期收款方式下，每笔收款分别确定纳税义务发生时间。

（3）收入确认的时间不同

企业会计准则第2号――长期股权投资及第22号金融工具确认和计量规定：

采用成本法时，投资企业根据被投资企业宣告分派的利润或现金股利确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过该数额的部分，作为初始投资成本的收回。

采用权益法时，投资企业应在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益，并调整长期投资账面价值。投资企业按被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

实施条例第17条规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

3.费用支出确认上处理差异

（1）业务招待费的处理差异

会计准则规定，企业为组织和管理企业生产经营所发生的业务招待费应当直接计入当期损益。

新税法及其实施细则第43条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

（2）广告费、业务宣传费的处理差异

会计准则规定，企业在销售商品过程中发生的广告费、业务宣传费应当直接计入当期损益。

新税法及其实施细则第44条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

（3）工资薪金支出处理差异

会计准则第9号职工薪酬第四条规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的收益对象，计入有关资产成本或相关损益。

新税法及其实施细则第34条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

（4）新税法及其实施细则第40、41、42条规定企业缴拨的职工福利费、工会经费、职工教育经费分别超过工资薪金总额的14%、2%、2.5%的部分，准予扣除。

（5）新税法及其实施细则第35条规定纳税人为其投资者或者职工向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保险以外为雇员投保的补充保险，不得扣除。

（6）新税法及其实施细则第53条规定企业发生的公益性捐赠支出在年度利润总额12%以外的部分及其他捐赠支出，不得扣除。

（7）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，不得扣除。

4.资产帐面价值与资产计税基础的处理差异

（1）固定资产处理的差异

一是取得固定资产时入账价值的差异。按新准则自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号――借款费用》处理。在税务处理上，自行建造的固定资产，按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础。另外值得注意的是，新会计准则规定，对已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算手续的固定资产，可按估计价值记账，待确定实际价值后，再进行调整，税法则不承认暂估的固定资产价值。

融资租赁的固定资产，按准则购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号―――借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。而税务处理为：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

二是固定资产折旧的差异。会计准则第4号与固定资产第17条规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法。第14条还规定除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：第一，已提足折旧继续使用的固定资产；第二，按规定单独估价作为固定资产入账的土地。

新税法及其实施细则规定，固定资产计提折旧的最低年限如下：①房屋、建筑物，为20年；②飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；③与生产经营有关的器具、工具、家具等，为5年；④飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；⑤电子设备，为3年。对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及长年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采用加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。新税法规定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产及与经营活动无关的固定资产等部的计算折旧扣除。

（2）计提“资产减值”的差异

会计准则中，除第8号资产减值中有大量规定外，在第1号存货、第3号投资性房地产、第5号生物资产、第15号建造工程、第18号所得税、第21号租赁、第22号金融工具确认和计量以及第27号石油天然气开采等具体准则中都有相关的规定，可以说只要是企业存在的资产，都应当在期末进行全面清查，如果存在可收回金额低于账面价值的情况，都应当计提相关减值准备。新税法及其实施细则第10条、第55条规定，企业计提的“未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出”，均应调整应纳税所得额。

5.负债帐面价值与负债计税基础的差异

（1）预计负债是指因过去事项而形成的现时义务，且结算该义务时预期会有经济资源流出企业，尽管预计负债在金额上不确定，但可以进行合理的估计。会计处理：按照或有事项准则规定，确认预计负债；税收规定：实际支付时在税前扣除。

（2）企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入收入总额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。但在某些情况下，对于收入的确认原则与会计规定不完全一致，税法规定的收入实现条件有时与流转税规定的收入实现条件一致，有时企业所得税法还有一些特殊的规定，对有的预收账款也要求计入应纳税所得额征税，或预征税款。

（3）会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式报酬以及其他相关支出均作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的职工薪酬允许在税前扣除，但对职工福利费、职工教育经费、工会经费等有税前扣除标准，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。超过规定标准部分，职工福利费、工会经费在发生当期不允许扣除，在以后期间也不允许在税前扣除。即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。

（4）企业的其他负债项目，如应交的税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。按照《企业所得税法》第十条规定，税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失不允许在税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许在税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。其他交易或事项产生的负债，其计税基础应当按照税法的相关规定确定。

总之，新所得税法与会计准则存在差异，是客观存在的，有其必然性，是无法消除的。不但过去存在、现在存在，将来仍然存在。不但中国存在，其他国家和地区都存在。因此，企业应正视差异存在的客观性，采取积极的态度应对。

参考文献：

[1]财政部会计司编写组:《企业会计准则讲解》人民出版社2008 17-159

[2]立法起草小组:《企业所得税实施条例》中国财政财经出版社,2007.63-230

[3]周凤英:《会计与税法处理差异》省略2009

第5篇

【关键词】一般反避税条款税收征管权利

2006年,新《企业所得税法》颁布,统一并适当降低了企业所得税税率,规定企业所得税的税率为25%。其将最高税率从33%降低到25%,意味着每减少一元的应税收入,较改革前每年要少纳八分的税。法定最高税率的降低看似减少了国内企业避税的吸引力,但从新《企业所得税法》的基调“宽税基,低税率”的表现来看,取消了如原外商投资企业的外国投资者享受的再投资退税等政策,新法后的实际平均应纳税税额相对提高,因此,纳税人更加将税负视为一种沉重的负担。一方面,纳税人想千方百计地利用收入转移、费用转移、成本转移、利润转移等非违法行为减少应税所得;另一方面,我国税收法规正处于起步阶段,诸多的不完善使纳税人有漏洞可钻,让企业逐渐形成了能避则避的心态,并且从现阶段状况来看,我国企业事实上的避税方式存在多样性,采用的避税手段也将日渐复杂。政府的征税过程是政府带有强制性地从私人部门获取收入与财富的过程,对国家的宏观经济与微观资源配置都会产生影响,政府利用税收收入,可以促进经济的稳定增长和收入分配的公平。避税行为不仅减少国家财政收入,导致国家不能达到合理的宏观调控,更加扰乱了市场的经济,影响公平竞争的市场秩序,对我国社会经济发展会产生不良影响。

我国新《企业所得税法》第六章特别纳税调整中,第四十七条规定:“企业实施其他不具有合理商业目的的安排,而减少其应纳税收入或所得额的,税务机关有权按照合理的方法调整”。新颁布的《企业所得税法实施细则》第六章“特别纳税调整”中第一百二十条规定:“企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的,是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”但是,即使现在反避税采取的是一般与特别相结合的税收管理模式,从客观上来讲还是存在一定的漏洞和缺陷。对于新《企业所得税法》,它与一些具有全面避税立法的国家的法律相比很不完善,但我们应当看到其积极的一面,机遇与挑战并存,税收实体法与程序法定会逐渐完善。

一、一般反避税条款的优越性

新《企业所得税法》的一般反避税条款势必对现在市场上出现的各种避税供求市场产生重要影响。此前,有的专家学者混淆概念,倡导“法无明文不为罪”的原则,认为避税也属于纳税筹划的范畴,并以此为基础在市场上推广各种钻税法空子的方法。业内人士认为,从新《企业所得税法》第四十七条的规定来看,纳税筹划虽然包括节税筹划和避税筹划,但要在合法的前提条件下。避税并不是纳税筹划的范围,因此,新《企业所得税法》一般避税条款的出台,可以说给此类避税行为敲了一次警钟。

纳税人在税收领域极具创造性,通常旧有的判例和立法总是难以适用,即使广受关注的特别纳税条款的细则也不可能涵盖所有特殊情况,因此需要制定一般反避税条款。判断企业是否实施了不具有合理商业目的的安排权利在于主管税务机关,如果主管税务机关判断这“安排”不具有合理的商业目的,那么就有权对其按照合理方法调整。“合理方法调整”是指主管税务机关可以否定本条所称的“合理商业目的的安排”,或视为上述安排失效,从而取消企业或其他参与人通过安排已获得的或者将获得的税收利益,并根据安排的经济实质对其重新定性和适用税法。另外,值得关注的是,新《企业所得税法》特别增加了一项避税责任条款,即税务机关按照“特别纳税调整”规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并按照国务院规定加收利息。这项条款表明了我国税法的引导作用与威慑力,它增加了企业的避税风险,能够有效地打击各种避税行为,维护国家权益。

一般反避税条款的意义在于打击和遏制违背立法意图的行为。新《企业所得税法》“特别纳税调整”一章中规定了转让定价避税、避税地避税、资本弱化避税的规范方法,最后再加上税务机关会综合各项相关因素对“不具有合理商业目的的安排”进行判断,达到特殊与一般相结合。因此,新《企业所得税法》的目的就是力求该条款既不影响企业正常交易,也不影响企业合理利益。

二、一般反避税条款的不足

1、界定的模糊性

一般反避税条款中,不具有判断合理商业目的安排的标准,在《特别纳税调整实施办法(试行)》中明确了对目的的判断要客观,并应综合考虑六个方面的内容:安排的形式和实质;安排订立的时间和执行期间;安排实现的方式;安排各个步骤或组成部分之间的联系;安排涉及各方财务状况的变化;安排的税收结果。这六个方面对目的判断的重要性在每个个案中是不相同的,单独看不同方面,得出的结论可能完全相反,同时也可能从某一个方面就足以凸显企业避税的主要目的了,因此,这完全取决于税务工作人员的主观判断。这样的界定极具模糊性,从我国现阶段的国情来看,高素质人才的缺乏、信息不对称、法律法规的缺陷、征收管理不到位等现状,导致一般反避税条款达不到它的立法目的,避税现象屡禁不止。

2、忽略纳税人的权利保护

新《企业所得税法》刚刚起步,我们有理由相信在这个阶段有一些金额较大的常规税收安排可能会受到一般反避税条款的影响。例如企业在商业重组、并购、转变经营模式时,很难保证不被税务机关认为不具备合理的商业目的。“纳税人可以成为税收法治的积极推动者,也可以作为税收法治的被动接受者”。我们知道,权利和义务相伴而生,权利的实现要求义务的履行,义务的履行是权利实现的前提。长期以来,业内各种研讨围绕如何提高纳税人的法律意识和纳税意识,注重于对纳税人义务的研究,而忽略了重要的一点,即对纳税人的权利的保护。尽管新《企业所得税法》将一般与特殊办法相结合,加强了税收征管,但由于“不具有合理的商业目的”模糊性太强,从而无形地忽略了纳税人的权利。一般反避税条款的作用不应当仅仅定位于“兜底条款”之上,更应该考虑纳税人权利保护的目的,从而减少给税务机关的权利扩张留下较为广阔的空间。因此,当我们竭尽所能地反避税的同时,也应当考虑到纳税义务人的权利保护。

三、对策与建议

1、国际信息交换

随着经济全球化的发展,资本跨国流动的速度和规模越来越大,而目前外资企业的购销大权基本上为外商垄断,且都通过其关联企业进行,信息的取得是反避税是否成功的关键。但是由于有关对外投资企业的信息集中在其他政府部门,当中存在许多障碍,税务机构与有关部门未能建立起信息共享平台,信息交换难以有效进行,即使得到信息也存在时间滞后问题,这就给税务工作人员的判断加大了难度。一般反避税条款的普及,反避税工作的实施,关键在于国际信息的交换。因此,我国可以加强国际协作,在有关国家之间签订双边或多边反避税的国际税收协定,保证国际间定期交流税务状况,促进相关国家及时了解、掌握跨国纳税人的纳税和避税情况。

2、其他相关部门配合

针对国际贸易中出现的一些争端和事件,例如2008年美国对中国轮胎征反倾销税的国际倾销与反倾销案件,我国要引以为戒。税务部门要加强和倾销与反倾销调查部门之间的联系和信息资料的沟通与共享,做好转让定价反避税工作。不仅要与海关、外贸、金融、保险、商检、工商、外汇等经济管理部门沟通交流,还可委托境外会计公司或私人会计师事务所、税务师事务所、审计师事务所进行审计查证,增强反避税的工作力度,从各方面堵塞税收漏洞,保护国家利益不受损失。

3、培养高素质人才

我国的反避税工作起步晚,工作人员素质普遍不高,缺乏丰富的反避税经验,这些都给反避税工作带来了困难。因此,应该设置专职反避税培训机构,稳定人员,提高征管人员素质,不断加强业务培训,使他们熟悉税法,精通外语,通晓财务会计、国际贸易、国际金融、国际税收、国际间不同会计准则的差别等广泛知识,提高思想政治素质,不断完善他们的理论知识和实践技能。使他们既能够沉着应对跨国公司重金聘请的职业避税会计师,又能够准确判断和估计纳税人的商业行为目的,从而保障纳税人的权利,保障国家的利益。

4、加强税收征管

税法功能的有效发挥必须依赖于有效的税收征管模式。我国加入WTO以来几年,税源结构发生了较大的变化,新贸易方式会不断出现,跨国公司和国际贸易将会增加。由于税源的分散性、税收征管资源的有限性,使得税务部门未对企业进行全面、深入的税收征管和稽查。因此,税收征管也必须紧随这种贸易模式的变化而变化。要强化税收征收管理,应当从以下几个方面着手:第一,针对避税源头,重点做好日常管理。加强纳税申报源头监控,要求从事跨国经营活动的纳税人及时、准确、真实地向税务机关申报所有经营收入、利润、成本或费用列支等情况。这是国际反避税的首要环节。另外,还可以加大避税处罚力度。美国从1996年就转让定价违法问题增加了处罚规定,对调增所得税净额达500万美元以上的企业,按其调增额处以20%～40%的罚款,力度之大,令避税企业望而生畏。目前我国对避税的企业大多只进行纳税调整和加收利息,一般很少涉及罚款,使避税企业避税风险不大,容易产生侥幸心理。第二,建立税收信息库,提高反避税能力。一方面,要建议由国家税务总局负责组建税务情报收集和交换的专门机构,省、市建立分支机构,专门负责反避税情况信息的收集、分类、储存,并制定有关反避税资料的管理办法,明确企业应整理备查的关联交易资料档案。另一方面,要加强情报交换,通过情报交换掌握企业与境外关联企业间劳务发生的真实性,掌握企业在境外设立的受控公司的经营状况和赢利水平等,并建立跨国企业有关组织结构、管理特点以及内部交易的资料库,并及时对信息进行分析、处理,提供给有关部门,以便税务机关对转让定价企业调整定价时有可靠依据。第三,针对新的避税问题,积极更新反避税立法。积极研究日益复杂的避税手法,探索出合理的评估方法,不断更新企业所得税法。只有加强了反避税的立法,才能使税务管理机关和纳税人真正做到有法可依、有章可循。

【参考文献】

[1] 刘天永:《企业所得税法》特别纳税调整内容评析[N].中国税务报,2008-10-31.

第6篇

关键词:增值税;视同销售;会计处理;认同;差异

中图分类号:F23文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)07-0072-02

视同销售,是一种税收术语,它不同于一般销售,是一种特殊的销售行为,它并没有给企业带来直接的现金流和其他经济利益,或暂不能肯定给企业带来直接的现金流和其他经济利益,但是为了保证增值税税款抵扣制度的实施,不致造成税款抵扣环节的中断,或防止逃避纳税的现象,而认为它实现了销售的功能,要计征增值税。对于企业的“视同销售”应该如何进行会计处理,在实务中存在一定的混乱现象,对会计信息的质量造成了人为的影响。为此,本文结合新会计准则、新增值税和所得税等相关规范,对视同销售行为相关增值税问题,从会计处理上作以整理和分析,以期对会计工作有所帮助。

一、《增值税暂行条例实施细则》规定的视同销售

根据《增值税暂行条例实施细则》的规定,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:(1)将货物交付其他单位或者个人代销;(2)销售代销货物;(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。《增值税暂行条例实施细则》指出:销售货物,是指有偿转让货物的所有权;所称有偿,是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。上述八种视同销售货物行为不符合“销售货物”的定义即“有偿转让货物的所有权”,但要视同销售货物缴纳增值税。

(一)会计上认同的“视同销售”

1.上述第(1)、(2)两种代销商品行为,在实务中根据委托双方的约定,分为视同买断和收取手续费两种方式。在这两种方式下,新《企业会计准则》除了会计科目发生变化外,并没有改变会计处理方法,而且与《企业会计制度》的处理方法是一致的。

2.上述第(3)种代销行为。根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》,除将资产转移至境外,将资产在总机构及其分支机构之间转移可作为内部处置资产,不视同销售确认收入。但根据国税发[1998]137号《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》的规定,“用于销售”是指售货机构发生向购货方开具发票,或向购货方收取货款情形之一的经营行为。如果售货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的,应当向所在地税务机关缴纳增值税。移送货物的一方应视同销售,在货物移送当天开具增值税专用发票,计算销项税额。按增值税的要求,在此两种情形下作为销售实际上会计处理也是认可的,与所得税的规定也不矛盾,因为所得税规定“可”作为内部处置资产,不视同销售确认收入,并没严格否定。

3.上述(5)为职工福利,(6)为非货币性资产交换,(7)为利润分配,(8)为捐赠。根据《企业所得税法实施条例》第25条的规定,在所得税计算中企业发生非货币性资产交换,以及将货物用于职工福利、捐赠和利润分配的,除国务院财政、税务主管部门另有规定之外,也视同销售货物。现行所得税会计采用的是资产负债表债务法,注重的是资产负债的计价, 从而在一定程度上缩小了会计与所得税法在收入确认和处理方面的差异。从《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》来看,所得税法对收入的确认也基本上与会计一致。《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》应用指南明确规定,换出资产为存货的,应当作为销售处理,按照《企业会计准则第14号――收入》以其公允价值确认收入,同时结转相应成本;《企业会计准则第9号――职工薪酬》应用指南指出:企业以其自产产品作为非货币利发放给职工的,应当根据受益对象,按照该产品的公允价值,计入相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬。由此,本文认为上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允价值确认收入计算销项税,同时结转相应成本。关于“公允价值”,依据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》:企业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产,可按购买的价格确定销售收入。关于(8)捐赠,有人认为,应将捐赠资产的账面价值及应缴纳的流转税等相关税费,作为营业外支出处理。参照企业《会计准则第1号――存货》第11条,“投资者投入存货的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外”,接受捐赠方,存货成本应当参照执行;对捐赠存货方,则应按存货的公允价值确认收入。

(二)会计上不认同的“视同销售”

上述(5)“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”。根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》,将资产用于生产、制造、加工另一产品;改变资产形状、结构或性能;改变资产用途(如,自建商品房转为自用或经营)等不改变资产所有权属的用途的,由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产,不视同销售确认收入,相关资产的计税基础延续计算。由于会计与所得税在收入确认方面缩小了差异,渐趋于一致,所以“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”在会计上也不确认收入,货物按成本转账;增值税规定视同销售,按同类资产同期对外销售价格计算销项税。例如,将自产货物用于建造房屋,则借记“在建工程”,贷记“库存商品”,应交税费――应交增值税(销项税额)。

二、《增值税暂行条例实施细则》未明文规定的“视同销售”

前面八种视同销售货物行为是《增值税暂行条例实施细则》明文规定的,是就税法本身对“销售货物”的定义而言的。从会计角度而言,还存在会计上不确认收入,而增值税必须确认销售额计税的问题,即纯粹相对于会计而言的“视同销售”。增值税与会计对销售货物规定差异的具体表现是:确认收入的条件存在差异,在确认时点上有差异。这些差异导致的会计上的“视同销售”,其销项税的计算一律按税法规定计算,会计处理中的收入一律按会计准则和会计制度的规定确认和计量。

(一)因确认条件不同而导致的“视同销售”

《企业会计准则第14号――收入》规定,销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;收入的金额能够可靠地计量;相关的经济利益很可能流入企业;相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。《增值税暂行条例实施细则》指出:销售货物,是指有偿转让货物的所有权;所称有偿,是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。与前述规定的确认销售商品收入条件相比,增值税所定义的“销售货物”并未要求考虑主要风险和报酬等问题,主要是考虑了法律形式。例如,企业销售一批货物,如果款项很可能收不回,则会计上不确认收入,增值税规定要确认销售;企业不能合理估计退货可能性的,会计通常在售出商品退货期满时确认收入,增值税规定一般要在发出商品时确认销售。此时,涉税会计处理一般为:借记“应收账款(或应收票据等)”,贷记“应交税费――应交增值税(销项税)”。

(二)因确认时点不同而导致的“视同销售”

根据《增值税暂行条例实施细则》和《企业会计准则第14号――收入》应用指南,增值税确认纳税义务发生时间的时点即确认销售的时点与会计确认收入时点不一致的地方主要有:先开具发票的,为开具发票的当天;生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天;委托其他纳税人代销货物,未收到代销清单及货款的,为发出代销货物满180天的当天。对于前者,涉税会计处理为:借记“预收账款”,贷记“应交税费――应交增值税(销项税)”;对于后者,涉税会计处理为:借记“应收账款”,贷记“应交税费――应交增值税(销项税)”。

综上所述,对既不符合增值税“销售货物”定义,也不符合会计销售收入确认要求的《增值税暂行条例实施细则》规定的八种视同销售,以及由增值税与会计对销售货物规定存在差异而导致的《增值税暂行条例实施细则》未作规定的“视同销售”,前者,会计处理要看其视同销售行为是否和所得税中规定的视同销售内容一致:若和所得税中规定的视同销售内容一致,则与会计上的销售处理一致;否则,可能不一致。对于后者,会计处理时,销项税的计算一律按税法规定计算,收入一律按会计准则和会计制度的规定确认和计量。

参考文献:

[1]财政部,国家税务总局.增值税暂行条例实施细则:2008第050号[EB/OL].国家税务总局网.

[2]财政部.企业会计准则:财会(2006)第003号[EB/OL].财政部网.

[3]财政部.企业会计准则应用指南(2006)[M].北京:中国财政经济出版社,2006:12.

[4]国务院.企业所得税法实施条例:国务院令(2007)第512号[EB/OL].国家税务总局网.

[5]国家税务总局.关于企业处置资产所得税处理问题的通知:国税函[2008]828号[EB/OL].国家税务总局网.

第7篇

［关键词］税收筹划商场促销活动

在现代的卖方市场条件下，大部分的商品供过于求的前提下，为了竞争，各商家使出浑身解数，当然，促销活动是一个很好用的招数，并且有愈演愈烈的态势，以至于我们经常看到商家提供诸如打折、买一送一、满200送50等等各种优惠条件的促销。为了达到促销的成本效益原则，考虑这些方案的综合影响是选择促销方案的有效手段。目前商品的促销活动更多体现在大型商场中，根据新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，商场年应税销售额在80万元上的应为一般纳税人，大型商场在一般情况下符合该条件，因此文章在一般纳税人的框架下就几种常见的促销手段进行分别讨论，大型商场的促销中不仅是增值税，还涉及到所得税等问题，因此文章中根据一项促销销售行为的总税负影响即自由现金流量来判断何种促销方案应为较佳选择。

一、促销的常见形式及税收规定

1.打折销售

打折销售指的是商品在销售时直接按一定折扣销售或是满一定金额一定折扣进行销售。此种促销活动，现行税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的金额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，则无论其在财务上如何处理，均不得从销售中扣减折扣。当然，前者税负较低，大多商场均采用前者。

2.销售加赠品

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入，赠品应视同销售行为缴纳增值税，并根据国税函[2002]629号，个人取得的赠品所得，应按“偶然所得”项目计征个人所得税。赠品所得为实物的，应以《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十条规定的方法确定应纳税所得额，计算缴纳个人所得税。税款由企业(单位)负责代扣代缴。为保证让利，商场赠送的商品应不含个人所得税，也就是说，该个人所得税最后只能由商场承担。目前更常见的“满100送20元礼品或20购物券”属于此类促销行为。

3.买商品返还现金

该销售手段主要是根据购买方的购买数量、购买金额的大小给与购买方的积分，当积分为一定数额的时候将返还多少金额，或是一定的现金抵用券下次使用。现行税法规定，销售方向购买方发放现金属于现金返利行为，其实质是一种价格上的减让，是销售方根据购货方购货量的大小从自己的销售利润中让出一定份额给购货方。虽然可以从购货方手中取得发票，列为销售费用抵减所得税，但商场的购货方均为个人，无法取得正式的发票，这一筹划渠道便也行不通。

二、促销活动形式的选择

关于这几种促销方式的选择问题，一些人已经对其进行了研究，研究结果均表明，打折销售的形式是最好的，无论是从利润还是所缴纳的税金来说都是最优的，送现金的方式是最糟糕的。但是我们可以看到，一些文章都是从案例的角度来解释的，并且修订的增值税暂行条例实施细则和新企业所得税法对税率做了调整，结果是否具有一般性结果，笔者将对此进行验证，为企业的经营策略提供一定的建议。

假设大型商场销售100元的商品，销售利润率为x％，商场购物均能取得增值税专用发票，商场的优惠条件为y％，也就是说，当y等于30时，则相当于打七折销售，100送30购物券或商品，买100返还30现金或现金抵用券。在假设销售100元的前提下（不考虑教育附加税和城建税）。

一般纳税人

1.打折销售

应缴纳的增值税=（100-y）/1.17*0.17-100(1-x％)/1.17*0.17=(x-y)/1.17*0.17

利润额=(100-y）/1.17-100（1-x％）/1.17=（x-y）/1.17

应缴所得税=（x-y）/1.17*25％

税后净利润=（x-y）/1.17*75％

自由现金流量=（x-y）/1.17*(75％-17％)=0.58*（x-y）/1.17

2.销售加赠品

所销售商品应缴纳增值税=x/1.17*0.17

赠送商品视同销售，缴纳增值税=y*x％/1.17*0.17

合并缴纳的增值税=（100+y）*x％/1.17*0.17

代扣代缴的个人所得税=y/(1-20％)*20％=0.25y

利润额=x/1.17-y*(1-x％)/1.17-0.25y = [x-y(1-x％)]/1.17-0.25y

由于赠送商品成本及顾客缴纳的个人所得税不允许税前扣除，应缴纳的企业所得税=x/1.17*25％=0.25x/1.17

税后净利润=[x-y(1-x％)]/1.17-0.25y -0.25x/1.17=[0.75x-y*(1-x％)]/1.17-0.25y

自由现金流量=[0.75x-y*(1-x％)]/1.17-0.25y -（100+y）*x％/1.17*0.17

=(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17

3.买商品返还现金

缴纳的增值税=x/1.17*0.17

代扣代缴的个人所得税= y/(1-20％)*20％=0.25y

应缴企业所得税=x/1.17*25％=0.25x/1.17

税后净利润= x/1.17-0.25x/1.17-y-0.25y=0.75x/1.17-1.25y

自由现金流量=0.75*x/1.17-1.25y- x/1.17*0.17=(0.58x-1.4625y)/1.17

4.促销形式的选择

因此，在这三种形式的选择，关键是考察三种形式自由现金流量的多少。

（1）第一方案和第二方案

0.58*（x-y）/1.17=(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17

0.7125y=0.83y*x％ x=85.84

所以，当y>0，x

（2）第一方案和第三方案

第一方案的自由现金流量的表达式是0.58*（x-y）/1.17，第三方案的自由现金流量的表达式是(0.58x-1.4625y)/1.17，因此打折销售的自由现金流量恒大于返还现金的自由现金流量，打折销售是优先选择的。

（3）第二方案和第三方案

(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17＝(0.58x-1.4625y)/1.17

0.83y*x％=-0.17y x=-20.48

当y>0，x>20.48时，赠品销售在一般情况下是优于现金返利的，除非企业在特殊的情况下，如退出某一市场，转向其它的行业或产品销售；或是清算的情况下，商品急于脱手才不得不亏本销售。

因此，综上所述，同其他人的案例结果一样，在正常的经营中，无论商家所给予的优惠为多少，商品的销售利润率为多少，其结果并不会有所差别，即打折销售的选择是最优的，返还现金的选择最次，如果商场的规模较小，属于小规模纳税人，用同样的方法计算，在y>0，x>56.75时，打折销售要优于赠品销售，这个可能是因为一般纳税人进项抵扣的差别上，实际经营中也具有较好的实用性，因此该结果具有一般性。另外对于商场所提供的抵扣券和现金抵用券只能在以后的购买行为中使用，差别在于会减少一定的货币时间价值，对结论的影响不大。因此商场在有效地增加销售的同时，打折销售所带来税负影响是最有利的。

参考文献：

[1]杨晓萌:企业销售中的税收筹划问题[J].经济论坛，2005，（23）：100-101

[2]周仁仪:零售商场打折馈赠促销的税务筹划[J].财会月刊，2005，（06）：54

[3]李晖:商业零售企业促销活动中的税收筹划[J].商场现代化，2006，（17）：18-19

第8篇

随着新企业会计准则、新企业所得税法、新增值税暂行条例的陆续与实施，对于会计与税法之间的比较以及会计上如何对税法上的变化予以“配合”引起人们的广泛兴趣，其中“视同销售”无疑是大家普遍关注的一个热点。已有的文献，几乎都在“欣喜”地提示大家，会计和税法在“视同销售”项目上已经基本“趋同”。然而本文将遗憾地指出，这多半是对会计改革的精神实质端之不详所造成的一种误会。事实上只能看成是会计在部分场合慎重推行的“公允价值”在很大程度上“机缘巧合”地与“销售价格”挂起钩来。由于公允价值与销售价格的关联性，原准备用于正常销售(或消耗)的货物因为要按照作为公允价值表现形式的正常销售价格予以确认和计量，于是在账面上就以销售收入的形式表达出来，这就是所谓的会计上也“视同销售”了。问题在于对于税法认定的视同销售行为，会计上未必作为销售处理，于是造成了两者之间的差异。试想，对于产品捐赠(营业外支出)，我们会因为税法上“视同销售”，而生搬硬套到会计上去确认一笔销售收入么?有鉴于此，为了澄清相关认识误区，本文拟对所得税和增值税(还包括消费税等流转税，可基本上参照增值税法规)两大税收法规在“视同销售”方面的规定与最新企业会计准则规范进行比较分析，寻求二者的主要异同，以期对现行的会计实务予以尽可能正确的指导。

“视同销售”范畴的界定

严格地说，视同销售是一个税法予以界定的范畴，其本意是指对于企业非销售性的货物(包括应税劳务，下同)转移行为，就像货物被正常销售了一样而相应征收适用税种。可能是基于会计与税法之间历史的紧密联系，“视同销售”这一术语被相当多的会计专业人士较随意地运用到会计场合，并想当然地用以指导账务处理行为。

有必要指明，即便我们要在会计上使用“视同销售”这一词汇，它也和税法上的不是同一概念。从目前大部分文献来看，会计上的“视同销售”是指会计对于货物的非销售性转移行为要按照正常销售一样确认和计量，即要确认销售收入和结转销售成本。澄清这一概念以后，再对增值税条例、企业所得税法的有关视同销售行为进行辨析，就会发现税法上的视同销售，会计上未必作为销售处理，同样地，如果出现会计上作为销售处理的一些特殊事项，而税法上却没有视同销售也不足为奇。而且仔细鉴别增值税条例和企业所得税法的有关原则和规定，二者在视同销售的认定上也存在一定的分歧，这对于那些习惯了“会计跟着税法走”的会计工作者来说，又添加了一些迷乱色彩。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，增值税法上的视同销售行为主要包括：(1)将货物交付其他单位或者个人代销；(2)销售代销货物，(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送给其他单位或者个人。对于前三项和第(8)项，由于争议不大，本文不予讨论。

此外，企业所得税法对视同销售行为也进行了规定，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”鉴于典型的视同销售范畴是在增值税法上明确体现出来的，而且关于视同销售的会计处理纷争，也主要停留于此。因此，下文就以增值税条例上的有关规定为基准，其他方面的规定为补充，对增值税法、企业所得税法与会计准则之间在视同销售事项认定上的异同进行比较，并对相应的会计处理原则予以澄清和辨析。

自产，委托加工货物的“视同销售”认定异同

根据增值税暂行条例，将自产、委托加工货物应用于正常销售以外的其他方面的，几乎全部视同销售，即要计算“销项税额”，而增值税条例上认定的视同销售，在企业所得税法上是否视同销售而计算交纳企业所得税，则视具体情况而定，根据企业所得税法立法起草小组编写的《企业所得税法实施条例释义及适用指南》针对“特殊事项的确认”的有关解释中指出，凡是货物在企业内部之间的转移，则不作为销售处理；凡是货物转移到企业外部，则视同销售处理。据此不难发现增值税法规和所得税法规对于“视同销售”认定的分歧所在。至于会计上能否确认销售收入和结转销售成本则更加显得微妙。相比较而言，新企业会计准则在这方面的认定上确实与税法、特别是与企业所得税法有相通之处。其典型事项可列举如下：

1．自产、委托加工货物用于非增值税应税项目

比如用于不动产在建工程，在增值税条例上被认定为视同销售行为。这作为会计所要反映的一种重要会计事项，自然要根据税法有关规定，尽可能准确核算企业的纳税义务(法定负债)的形成，即在会计上确认“应交税费――应交增值税(销项税额)”，但在另一方面，会计上对此并没有作为销售处理，而是直接按成本转账，即借记“在建工程”，贷记“库存商品”等，只不过在反映纳税义务的时候要遵照增值税条例，根据货物公允价值(通常为一般销售价格)计算销项税额。同样，由于这类事项多属于“货物在企业内部之间的转移”，根据企业所得税法的立法精神，在计缴企业所得税时也没有被视同销售。

2．自产、委托加工货物用于集体福利和个人消费

对于这一行为，会计一方面需要根据公允的市场销售价格计算销项税额，另一方面，新企业会计准则也将其作为销售处理，即根据货物公允的市场销售价格(公允价值)确认销售收入(主营业务收入或其他业务收入等，以下泛称为销售收入)，并同时结转销售成本(主营业务成本或其他业务成本等，以下泛称为销售成本)。在企业所得税法上也因为相关货物转移到企业之外的其他主体，也同样被视同销售，需要按税法认定的公允价值计入企业应纳税所得额计缴企业所得税。

3．自产、委托加工货物用于投资活动

根据增值税条例，这类项目被视同销售，因此需要计算销项税额，在企业所得税法上也将其视同销售而要求并入企业应纳税所得额。而在会计上此类事项是否作为销售处理则需要视具体情况而定。根据新企业会计准则，如果自产、委托加工货物用于投资属于“非同一控制下企业合并”，或者该项投资活动属于“企

业合并以外的其他方式”，则会计上将此类投资也视同销售而相应确认销售收入，并结转销售成本，当然也需要按照税法规定计算销项税额。但是，如果相关货物用于投资而形成“同一控制下企业合并”时，会计上则根据实质重于形式要求，采用“权益结合法”进行确认计量，即按照货物的原账面价值转账。这其实意味着会计上并没有将此类事项作为销售，既不确认销售收入，也无所谓结转销售成本。

4．自产、委托加工货物用于非货币资产交换

用于非货币资产交换的货物基本属于变相的销售行为，所以也几乎毫无疑问，无论是增值税条例还是企业所得税法，都将其视同销售而计算销项税额、并入企业应纳税所得额。但会计上是否作为销售处理则需要考虑计量属性标准的选择要求。根据新企业会计准则，如果货物用于非货币资产交换具有商业实质，且其公允价值能够可靠计量的，则在会计上就把用于非货币资产交换的自产或委托加工货物作为销售，即确认销售收入，并结转销售成本。但在另一方面，如果该交换不具备商业实质或者双方用于交换的货物的公允价值都不能可靠计量，则此时该非货币资产交换就不应作为销售处理了，而只是按照货物账面成本转账。

5．自产、委托加工货物用于分配、和抵债等活动

将自产、委托加工货物分配给股东或者投资者(简称分配)和偿还债务(简称抵债，包括债务重组在内)等，在增值税条例上都属于视同销售行为，需要计算销项税额；在企业所得税法上，同样被视同销售，需要并入企业应纳税所得额而计缴企业所得税；根据新企业会计准则，同样被作为销售而需要确认销售收入和结转销售成本。由此可见，这些内容与上述“自产、委托加工货物用于集体福利和个人消费”类似，是增值税法规、企业所得税法规和企业会计准则保持高度吻合的地方。

购进货物的“视同销售”认定异同

对于购进货物是否视同销售，增值税条例上有着两种鲜明的观念，即一部分被划归为视同销售项目，另一部分则被看作是不予抵扣项目。这作为增值税法规上的硬性规定，大致是根据货物是否转移到企业外部而加以划分的，其中它把用于企业员工福利的购进货物视为在“企业内部转移”，这是其与企业所得税法的不同之处之一。到会计与这两种税收法规的异同，主要列示如下：

1．购进货物用于非增值税应税项目、免征增值税项目

根据增值税条例，这类事项属于不可抵扣事项，即在购进货物时支付的增值税不能在计算应交增值税时当作进项税额予以扣除。与之相对应，会计上自然就不能借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”，而将支付的进项税额计入相关货物成本，否则就意味着会计在账面上“擅自”确定应纳税义务的减少。相应地，如果上述购进货物是因为改变初定的用途而转用于非增值税应税项目或免征增值税项目的，企业“原本”可以抵扣的进项税额就变得不能抵扣了，即需要在会计上把原来借记的“应交税费――应交增值税(进项税额)”反向注销，贷记“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”，这体现了会计对于增值税条例的“高度配合”。类似的，企业所得税法通常也不会将上述事项视同销售，不需要考虑计入应纳税所得额。

2．购进货物用于集体福利和个人消费

对于此类事项，增值税条例上并没有视同销售而只是把它们被认定为不予抵扣项目，相应地会计上也应当将为上述货物支付的增值税直接计入或者在改变用途时以“进项税额转出”的形式转计人相关成本费用中去。在企业所得税法上则把此类视同销售，需要计算应纳税所得额。至于会计在这方面的处理多少有些微妙，并存在值得争议的地方。根据《企业会计准则第9号――职工薪酬》的规定精神，这通常被作为“职工薪酬”的一部分即“非货币利”看待，例如，《企业会计准则讲解(2008)》指出，“以外购商品作为非货币利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费计人成本费用”。通常而言，如果企业购进货物直接马上用于集体福利和个人消费，货物购买成本通常即为其公允价值，企业按成本转账而不确认销售收入基本无可非议。但如果购进货物的成本与公允价值有一定出入，比如某商场购进的准备用于出售的库存商品在储备一段时期后被当作非货币福利发放给职工，商品的现时公允价值与其原购买成本可能有一定出入，如果按照准则的规范精神，会计上也应当视同销售，即根据现时一般售价确认商品销售收入，根据原账面价值结转其销售成本，而且值得强调的是．在纳税事宜上，会计上并没有“发言权”．应根据增值税法规确认“进项税额转出”，而不能因为会计上可能确认了销售收入，而想当然地确认“销项税额”。

3．购进货物用于投资

这一点和上述“自产、委托加工货物用于投资”中的解释一样，即增值税条例和企业所得税法都把该类货物的投资视同销售而相应地要确认销项税额和应纳税所得额，但会计上则需要考虑该项投资活动的结果，如果投资没有达到合并标准，或者形成“非同一控制下企业合并”，会计上就视同销售处理；如果投资形成了“同一控制下企业合并”，则不被视同销售，而只能按成本予以转账。

4．购进货物用于非货币资产交换

这一点和上述“自产、委托加工货物用于非货币资产交换”类似，即增值税条例和企业所得税法上都视同销售处理，至于会计上是否视同销售则需要考虑会计所采用的计量属性标准。如果交换具有商业实质，且其公允价值能够可靠计量的会计上将其销售处理，否则不作为销售，而按照成本转账。

5．购进货物用于分配、抵债等活动

对于这类行为，和上述“自产、委托加工货物”用于相应事项一致，会计与增值税条例以及企业所得税法基本保持完全一致，即各自均按照视同销售原则进行相应的处理。

综上分析，结合当前的会计和纳税实务，会计与税法在视同销售认定的异同大致可以概括为如下几种情形：

其一是增值税法规、企业所得税法规以及会计准则一般都视同销售的情况，如：(1)自产、委托加工货物用于职工福利；(2)自产、委托加工以及购进货物用于分配、以及抵债等；(3)自产、委托加工以及购进货物用于“同一控制下企业合并”以外的其他方式的投资；(4)自产、委托加工以及购进货物用于具有商业实质的非货币资产交换等。

其二是增值税法规、企业所得税法上视同销售而会计上并不作为销售的情况，如：(1)自产、委托加工以及购进货物用于“同一控制下企业合并”的投资，(2)自产、委托加工以及购进货物用于成本模式计量的非货币资产交换、捐赠等。

其三是增值税法规视同销售，而企业所得税法和现行会计准则不视同销售的情形，如：(1)自产、委托加工货物用于非增值税应税项目，如在建工程等；(2)自产，委托加工货物用于(内部)免征增值税项目(3)购进货物用于非增值税应税项目，如在建工程等。

第9篇

中华人民共和国企业所得税法实施条例第一章总则

第一条根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)的规定，制定本条例。

第二条企业所得税法第一条所称个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业。

第三条企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。

企业所得税法第二条所称依照外国(地区)法律成立的企业，包括依照外国(地区)法律成立的企业和其他取得收入的组织。

第四条企业所得税法第二条所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。

第五条企业所得税法第二条第三款所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括:

(一)管理机构、营业机构、办事机构;

(二)工厂、农场、开采自然资源的场所;

(三)提供劳务的场所;

(四)从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所;

(五)其他从事生产经营活动的机构、场所。

非居民企业委托营业人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。

第六条企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。

第七条企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定:

(一)销售货物所得，按照交易活动发生地确定;

(二)提供劳务所得，按照劳务发生地确定;

(三)转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定;

(四)股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定;

(五)利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定;

(六)其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。

第八条企业所得税法第三条所称实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。

第二章应纳税所得额

第一节一般规定

第九条企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

第十条企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

第十一条企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。

投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得;剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。

第二节收入

第十二条企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。

企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

第十三条企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。

前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

第十四条企业所得税法第六条第(一)项所称销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。

第十五条企业所得税法第六条第(二)项所称提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

第十六条企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

第十七条企业所得税法第六条第(四)项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。

股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

第十八条企业所得税法第六条第(五)项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

第十九条企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。

租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

第二十条企业所得税法第六条第(七)项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

第二十一条企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。

接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

第二十二条企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

第二十三条企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现:

(一)以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现;

(二)企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

第二十四条采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

第二十五条企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

第二十六条企业所得税法第七条第(一)项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

企业所得税法第七条第(二)项所称行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。

企业所得税法第七条第(二)项所称政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。

企业所得税法第七条第(三)项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

第三节扣除

第二十七条企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。

企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

第二十八条企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。

第二十九条企业所得税法第八条所称成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。

第三十条企业所得税法第八条所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。

第三十一条企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

第三十二条企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。

企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

第三十三条企业所得税法第八条所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。

第三十四条企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

第三十五条企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

第三十六条除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

第三十七条企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

第三十八条企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除:

(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;

(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

第三十九条企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

第四十条企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

第四十一条企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。

第四十二条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

第四十三条企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

第四十四条企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

第四十五条企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

第四十六条企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

第四十七条企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除:

(一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除;

(二)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

第四十八条企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

第四十九条企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

第五十条非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

第五十一条企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

第五十二条本条例第五十一条所称公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体:

(一)依法登记，具有法人资格;

(二)以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的;

(三)全部资产及其增值为该法人所有;

(四)收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业;

(五)终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织;

(六)不经营与其设立目的无关的业务;

(七)有健全的财务会计制度;

(八)捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配;

(九)国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。

第五十三条企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。

年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

第五十四条企业所得税法第十条第(六)项所称赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

第五十五条企业所得税法第十条第(七)项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

第四节资产的税务处理

第五十六条企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。

前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

第五十七条企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

(一)外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;

(二)自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础;

(三)融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;

(四)盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础;

(五)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础;

(六)改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第(一)项和第(二)项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

第五十九条固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

第六十条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下:

(一)房屋、建筑物，为20年;

(二)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年;

(三)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年;

(四)飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年;

(五)电子设备，为3年。

第六十一条从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。

第六十二条生产性生物资产按照以下方法确定计税基础:

(一)外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础;

(二)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

前款所称生产性生物资产，是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

第六十三条生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。

第六十四条生产性生物资产计算折旧的最低年限如下:

(一)林木类生产性生物资产，为10年;

(二)畜类生产性生物资产，为3年。

第六十五条企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

第六十六条无形资产按照以下方法确定计税基础:

(一)外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;

(二)自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础;

(三)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

第六十七条无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。

无形资产的摊销年限不得低于10年。

作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

第六十八条企业所得税法第十三条第(一)项和第(二)项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。

企业所得税法第十三条第(一)项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销;第(二)项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。

改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第(一)项和第(二)项规定外，应当适当延长折旧年限。

第六十九条企业所得税法第十三条第(三)项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出:

(一)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;

(二)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

企业所得税法第十三条第(三)项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

第七十条企业所得税法第十三条第(四)项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

第七十一条企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

投资资产按照以下方法确定成本:

(一)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;

(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

第七十二条企业所得税法第十五条所称存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

存货按照以下方法确定成本:

(一)通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本;

(二)通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本;

(三)生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。

第七十三条企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。

第七十四条企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

第七十五条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。

第三章应纳税额

第七十六条企业所得税法第二十二条规定的应纳税额的计算公式为:

应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额

公式中的减免税额和抵免税额，是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。

第七十七条企业所得税法第二十三条所称已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。

第七十八条企业所得税法第二十三条所称抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国(地区)不分项计算，计算公式如下:

抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

第七十九条企业所得税法第二十三条所称5个年度，是指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。

第八十条企业所得税法第二十四条所称直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。

企业所得税法第二十四条所称间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。

第八十一条企业依照企业所得税法第二十三条、第二十四条的规定抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。

第四章税收优惠

第八十二条企业所得税法第二十六条第(一)项所称国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。

第八十三条企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

第八十四条企业所得税法第二十六条第(四)项所称符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织:

(一)依法履行非营利组织登记手续;

(二)从事公益性或者非营利性活动;

(三)取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业;

(四)财产及其孳息不用于分配;

(五)按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告;

(六)投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利;

(七)工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。

前款规定的非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定。

第八十五条企业所得税法第二十六条第(四)项所称符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

第八十六条企业所得税法第二十七条第(一)项规定的企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税，是指:

(一)企业从事下列项目的所得，免征企业所得税:

1.蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植;

2.农作物新品种的选育;

3.中药材的种植;

4.林木的培育和种植;

5.牲畜、家禽的饲养;

6.林产品的采集;

7.灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目;

8.远洋捕捞。

(二)企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税:

1.花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植;

2.海水养殖、内陆养殖。

企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。

第八十七条企业所得税法第二十七条第(二)项所称国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。

企业从事前款规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

企业承包经营、承包建设和内部自建自用本条规定的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。

第八十八条企业所得税法第二十七条第(三)项所称符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。

企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

第八十九条依照本条例第八十七条和第八十八条规定享受减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠;减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。

第九十条企业所得税法第二十七条第(四)项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税;超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

第九十一条非居民企业取得企业所得税法第二十七条第(五)项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。

下列所得可以免征企业所得税:

(一)外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得;

(二)国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得;

(三)经国务院批准的其他所得。

第九十二条企业所得税法第二十八条第一款所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业:

(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

第九十三条企业所得税法第二十八条第二款所称国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业:

(一)产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围;

(二)研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例;

(三)高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例不低于规定比例;

(四)科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例;

(五)高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。

《国家重点支持的高新技术领域》和高新技术企业认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。

第九十四条企业所得税法第二十九条所称民族自治地方，是指依照《中华人民共和国民族区域自治法》的规定，实行民族区域自治的自治区、自治州、自治县。

对民族自治地方内国家限制和禁止行业的企业，不得减征或者免征企业所得税。

第九十五条企业所得税法第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

第九十六条企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。

企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法，由国务院另行规定。

第九十七条企业所得税法第三十一条所称抵扣应纳税所得额，是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

第九十八条企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括:

(一)由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产;

(二)常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%;采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

第九十九条企业所得税法第三十三条所称减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。

前款所称原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准。

第一百条企业所得税法第三十四条所称税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

享受前款规定的企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备;企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。

第一百零一条本章第八十七条、第九十九条、第一百条规定的企业所得税优惠目录，由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。

第一百零二条企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用;没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。

第五章源泉扣缴

第一百零三条依照企业所得税法对非居民企业应当缴纳的企业所得税实行源泉扣缴的，应当依照企业所得税法第十九条的规定计算应纳税所得额。

企业所得税法第十九条所称收入全额，是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用。

第一百零四条企业所得税法第三十七条所称支付人，是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。

第一百零五条企业所得税法第三十七条所称支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和权益兑价支付等货币支付和非货币支付。

企业所得税法第三十七条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。

第一百零六条企业所得税法第三十八条规定的可以指定扣缴义务人的情形，包括:

(一)预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的;

(二)没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的人履行纳税义务的;

(三)未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。

前款规定的扣缴义务人，由县级以上税务机关指定，并同时告知扣缴义务人所扣税款的计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式。

第一百零七条企业所得税法第三十九条所称所得发生地，是指依照本条例第七条规定的原则确定的所得发生地。在中国境内存在多处所得发生地的，由纳税人选择其中之一申报缴纳企业所得税。

第一百零八条企业所得税法第三十九条所称该纳税人在中国境内其他收入，是指该纳税人在中国境内取得的其他各种来源的收入。

税务机关在追缴该纳税人应纳税款时，应当将追缴理由、追缴数额、缴纳期限和缴纳方式等告知该纳税人。

第六章特别纳税调整

第一百零九条企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人:

(一)在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系;

(二)直接或者间接地同为第三者控制;

(三)在利益上具有相关联的其他关系。

第一百一十条企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

第一百一十一条企业所得税法第四十一条所称合理方法，包括:

(一)可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法;

(二)再销售价格法，是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法;

(三)成本加成法，是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法;

(四)交易净利润法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法;

(五)利润分割法，是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法;

(六)其他符合独立交易原则的方法。

第一百一十二条企业可以依照企业所得税法第四十一条第二款的规定，按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。

企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。

企业与其关联方分摊成本时违反本条第一款、第二款规定的，其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。

第一百一十三条企业所得税法第四十二条所称预约定价安排，是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。

第一百一十四条企业所得税法第四十三条所称相关资料，包括:

(一)与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料;

(二)关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售(转让)价格或者最终销售(转让)价格的相关资料;

(三)与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料;

(四)其他与关联业务往来有关的资料。

企业所得税法第四十三条所称与关联业务调查有关的其他企业，是指与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业。

企业应当在税务机关规定的期限内提供与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等资料。关联方以及与关联业务调查有关的其他企业应当在税务机关与其约定的期限内提供相关资料。

第一百一十五条税务机关依照企业所得税法第四十四条的规定核定企业的应纳税所得额时，可以采用下列方法:

(一)参照同类或者类似企业的利润率水平核定;

(二)按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定;

(三)按照关联企业集团整体利润的合理比例核定;

(四)按照其他合理方法核定。

企业对税务机关按照前款规定的方法核定的应纳税所得额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整核定的应纳税所得额。

第一百一十六条企业所得税法第四十五条所称中国居民，是指根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，就其从中国境内、境外取得的所得在中国缴纳个人所得税的个人。

第一百一十七条企业所得税法第四十五条所称控制，包括:

(一)居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份;

(二)居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第(一)项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。

第一百一十八条企业所得税法第四十五条所称实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平，是指低于企业所得税法第四条第一款规定税率的50%。

第一百一十九条企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。

企业间接从关联方获得的债权性投资，包括:

(一)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资;

(二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资;

(三)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。

第一百二十条企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

第一百二十一条税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。

前款规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。

第一百二十二条企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。

企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。

第一百二十三条企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。

第七章征收管理

第一百二十四条企业所得税法第五十条所称企业登记注册地，是指企业依照国家有关规定登记注册的住所地。

第一百二十五条企业汇总计算并缴纳企业所得税时，应当统一核算应纳税所得额，具体办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。

第一百二十六条企业所得税法第五十一条所称主要机构、场所，应当同时符合下列条件:

(一)对其他各机构、场所的生产经营活动负有监督管理责任;

(二)设有完整的账簿、凭证，能够准确反映各机构、场所的收入、成本、费用和盈亏情况。

第一百二十七条企业所得税法第五十一条所称经税务机关审核批准，是指经各机构、场所所在地税务机关的共同上级税务机关审核批准。

非居民企业经批准汇总缴纳企业所得税后，需要增设、合并、迁移、关闭机构、场所或者停止机构、场所业务的，应当事先由负责汇总申报缴纳企业所得税的主要机构、场所向其所在地税务机关报告;需要变更汇总缴纳企业所得税的主要机构、场所的，依照前款规定办理。

第一百二十八条企业所得税分月或者分季预缴，由税务机关具体核定。

企业根据企业所得税法第五十四条规定分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴;按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。

第一百二十九条企业在纳税年度内无论盈利或者亏损，都应当依照企业所得税法第五十四条规定的期限，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表、年度企业所得税纳税申报表、财务会计报告和税务机关规定应当报送的其他有关资料。

第一百三十条企业所得以人民币以外的货币计算的，预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。年度终了汇算清缴时，对已经按照月度或者季度预缴税款的，不再重新折合计算，只就该纳税年度内未缴纳企业所得税的部分，按照纳税年度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。

经税务机关检查确认，企业少计或者多计前款规定的所得的，应当按照检查确认补税或者退税时的上一个月最后一日的人民币汇率中间价，将少计或者多计的所得折合成人民币计算应纳税所得额，再计算应补缴或者应退的税款。

第八章附则

第一百三十一条企业所得税法第五十七条第一款所称本法公布前已经批准设立的企业，是指企业所得税法公布前已经完成登记注册的企业。

第一百三十二条在香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区成立的企业，参照适用企业所得税法第二条第二款、第三款的有关规定。

第一百三十三条本条例自20xx年1月1日起施行。1991年6月30日国务院的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》和1994年2月4日财政部的《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》同时废止。

第10篇

税收政策是国家财政政策的重要组成部分,是促进地区经济平衡和产业结构的优化的重要政策调控工具。在明确税收优惠的内容和积极作用的基础上,根据国情制订适当的税收优惠政策,以更好的经济发展服务。

税收优惠是我国主要的税收支出形式,他是政府为实现一定的政策目标,在法定基准纳税义务的基础上,对一部分负有纳税义务的组织和个人免除或减少一部分税收。而一般认为,税式支出(TaxExpenditure)是指政府为实现一定的社会经济目标,通过对基准税制的背离,给予纳税人的某种优惠安排。税式支出的主要形式主要有:税收豁免、税额减免、纳税扣除、税收抵免、优惠税率、税收递延、盈亏相抵、优惠退税、税收饶让、加速折旧等。从严格定义来讲,税收优惠的范围广于税式支出,但从实践来看,应使税收优惠尽量多的纳人税式支出体系,以便于对范围和数量进行分析,从而增加对税收优惠的管理和控制,优化税收政策。

我国现行的税收优惠政策是20世纪70年代末即年代初逐步确立和发展起来的,随着改革的深化,也出现了税收优惠不统一、内容不合理等诸多问题。

一、新企业所得税税收优惠的内容

所谓税收优惠,实际就是指政府利用税收制度,按预定目的,以减轻某些纳税人应履行的纳税义务来补贴纳税人的某些活动或相应的纳税人。政府实施税收优惠并不是一种随意行为,而是政策的需要,以期促进社会的稳定和经济的发展。税收优惠政策是指税法中规定的对某些活动,某些资产,某些组织形式以及某些融资方式给予优惠政策待遇的条款,其实质就是减免其优惠对象的税负,但方式多种多样,如对制造业的投资给予免税期和税收抵免,给予特定资产以加速折旧,对小企业按低税率征税,对债务融资和股票融资的税收待遇不同,对住房所有权的估算所得不征税,对无形投资的投资区分研究和开发支出等。

新企业所得税法及实施细则对现行的税收优惠进行了有效的整合,主要体现在以下几个方面:

1 税收优惠币点转向“产业优惠为主、地区优惠为辅”

新企业所得税法对原有优惠政策进行了整合,重点转向“以产业优惠为王、区域优惠为辅”,对国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目给予所得税上的优惠对待,发挥了税收优惠在体现税法政策性上应有的积极作用,有效配合了国家产业政策的实施,明晰了国家产业扶持的重点。

第11篇

预提税（Withholding tax）是预提所得税的简称。它并不是一个单独的税种，而是源泉扣缴的所得税。预提税的外延在不同的国家有所不同。从纳税人的角度看，有的国家对支付给本国、外国公司和个人的所得都实行预提税。从征税项目的角度看，一般对来源于本国的股息、利息和特许权使用费所得扣缴税款，但也有部分国家只对其中的部分项目征收预提税。

2010年5月江都国税局引起了几乎全世界的关注，因为他们针对一起转让方和受让方都在国外的股权转让行为征收了所得税，且税款高达1.73亿元人民币。这是当时国内征收的最大一笔境外企业间接转让国内企业股权的所得税，也是我国税务机关对股权转让交易重新定性，防止境外企业逃避纳税义务取得的突破。江都国税局的这次征税，不仅收获了巨额的税款，也让各跨国公司以及在国外拥有权益的中国境内居民开始真正重视我国预提税的制度及执行。

预提税的征收采取源泉扣税的原则。源泉扣缴，是指以所得支付者为扣缴义务人，在每次向纳税人支付有关所得款项时，代为扣缴税款的做法。源泉扣缴属于行使收入来源地税收管辖权，即征税国对跨国纳税人来源于其国境内的所得行使征税的权力。它是以作为征税对象的非居民所得是否来源于征税国领土作为判定因素的。行使属地税收管辖权的前提条件，是纳税人的各种所得与征税国之间存在着经济上的源泉关系。

我国关于预提税的基本规定

我国新《企业所得税法》第3条第3款规定，“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”该规定为预提税的征缴规定了基本原则。根据新《企业所得税法》的规定，“非居民企业”，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。何谓“来源于中国境内的所得”，《企业所得税法实施条例》第7条第3项的解释是“权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定”。在离岸股权转让项下，目标企业是中国境内的外资企业，境外出让方转让股权所得属于“来源于中国境内的所得”，因此，应在中国缴纳企业所得税。

新《企业所得税法》及其实施细则的仅是我国的预提税制度的基本规定，但尚不构成可操作的规范。新《企业所得税法》实施以来，非居民企业离岸转让境内股权的情况时有发生。但是由于缺乏具体操作规范，非居民企业转让境内股权的税收征管还存在着诸多缺陷和不可操作性，相关政策和具体执行都还相对滞后。真正使预提税的征缴成为可能的应该是《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》和《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号，简称“698号文”）。

《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》规定，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为预提税的扣缴义务人。698号文进一步明确了加强非居民企业转让股权所得税管理的相关措施，规定了一些预提税申报和缴纳的基本程序和要求。

698号文明确规定：境外投资方（实际控制方）间接转让中国居民企业股权，如果被转让的境外控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的，应自股权转让合同签订之日起30日内，向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供以下资料：（一）股权转让合同或协议；（二）境外投资方与其所转让的境外控股公司在资金、经营、购销等方面的关系；（三）境外投资方所转让的境外控股公司的生产经营、人员、账务、财产等情况；（四）境外投资方所转让的境外控股公司与中国居民企业在资金、经营、购销等方面的关系；（五）境外投资方设立被转让的境外控股公司具有合理商业目的的说明；（六）税务机关要求的其他相关资料。

案例分析

如前所述，征缴境外预提税的案例中，应该说最受人关注的是江苏江都市国税局对一起境外间接转让境内公司股权的案件征收1.73亿元税款的案例。

位于江苏省江都市的一家成长型合资公司甲公司是由一民营企业与美方投资者合资成立的。其中美方所属丙公司通过香港全资子公司乙公司占有甲公司49%的股权。2009年初江都市国税局获悉，美方投资者可能进行股权转让，在推测的数种方案中，最大的可能就是间接转让，即境外控制方某投资集团整体转让香港公司来间接转让扬州公司股权。而对于间接转让，因其超越国内税收管辖权，对其征税国内并无相关税收法律法规规定。为此江都市国税局及时向上级反映。

2009年12月10日，总局698号文，在对非居民股权转让所得的税务问题进行规定的同时，赋予了一定条件下间接转让我国居民企业股权的境外投资方（实际控制方）向中国税务当局提交资料的义务。对于间接转让行为，经国家税务总局审核后可以按照经济实质对股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。国税函[2009]698号文件的，使得对间接股权转让行为征税有了政策依据。

2010年1月，丙公司在境外将乙公司整体转让，也间接转让了甲公司49%股权，转让获利巨大。交易发生前后，江都市国税局在省和扬州市国税局的指导下，通过与丙公司进行谈判，并从交易购买方公司的美国母公司网站上查悉，2010年1月14日，该公司正式宣布收购扬州某公司49%股份交易已经完成。新闻稿件详尽介绍了扬州某公司的相关情况，却未提及香港公司，间接证明该公司购买香港公司仅仅是形式，而交易的实质是为了购买扬州公司49%的股份。

综合各类信息，税局初步判断乙公司属于“无雇员、无其它资产和负债、无其它投资、无其它经营业务”的“特殊目的公司”。在上级国税部门的介入下，丙公司及其人同意按本次股权转让所得缴纳非居民企业所得税。

2010年5月18日，丙公司美国总部支付了2540万美元（折合人民币1.73亿元）。至此国内最大的单笔间接转让股权非居民企业所得税在江都正式入库，其中中央财政分得1.04亿元，地方财政分得近7000万元。

实践中的问题

新《企业所得税法》及实施细则、698号文等规定颁布实施后，虽然对非居民企业转让境内被投资企业股权在纳税义务范围、应纳税所得额计算、税率设置、申报征收等方面作出了规定，但在具体的税收征管实践中仍还是存在诸多问题。

江都国税局的案例属于一个很成功的案例，该案例的最大启示为，如何有效的发现境外间接转让境内公司股权交易，是预提税征收的重中之重。然而，实际上可能有很多类似的交易每天都在发生，但由于交易本身的隐秘，股权转让信息不对称制约了有效征管，税务机关无从查究，从而导致类似交易的预提税无法获得征收。

根据我国现行的外商投资审批登记制度，外商投资企业仅需登记直接持有外商投资企业股权的境外股东进行审批登记，股东的股东发生变更则无法有效反应到境内外商投资企业的审批登记信息上。由于众多跨国企业或投资基金都在避税港设立管道公司或持股公司，并以该管道公司或持股公司的名义在中国境内进行投资，在其退出投资时仅需将相应管道公司或持股公司进行出售。采用这种方式，不仅有效避开了中国审批登记的监管程序，也导致了相关预提税的征缴问题。

长期以来，针对外商投资企业的外汇出入，我国税务部门基本完全依靠银行、外汇管理局在支付环节提供协助，并进而获取税务信息。此种工作模式对于外商投资企业直接股东的变更可以及时获得信息，并有效征收相关税费。但对于转让方和受让方均在境外的离岸转让股权行为，由于无需在中国银行及外汇管理局进行资金及外汇的划转，银行和外汇管理局无从获取其股权转让及价款支付的信息。在此情形下，若股权转让双方或被转让股权的境内企业未能及时报告，则税务机关几乎不可能获取相应税务信息。

有关建议

为解决离岸转让境内企业股权信息的来源问题，可从以下几个方面入手：

拓宽信息渠道

在江都案例中，转让双方及境内企业均未进行主动申报，但由于收购方的母公司是上市公司，根据上市规则，必须对收购进行披露，江都国税局正是从其信息披露公告而获取股权转让信息。因此税务机关应尽量拓宽信息渠道，通过多种方式获取税务信息。

完善非居民企业纳税申报制度

目前，我国税收征管系统对涉及离岸转让境内企业股权时，在申报制度、征管系统以及税款追缴方面仍存在缺陷，须相应扩大境内企业扣缴义务范围，并确保易于基层税务机关的操作、执行。

第12篇

【关键词】视同销售；增值税；企业所得税

关于视同销售业务，目前尚未有一个明确的解释。在企业生产经营活动中经常发生这样的事项：将自产或购买的货物用于在建工程、职工福利、职工奖励、捐赠、利润分配、抵债、进行非货币资产交换等。这一方面减少了企业的货物，另一方面这些事项都不是典型意义上的销售行为。对此类事项如何进行会计处理，存在许多的争论，因此，暂时将其称为“视同销售”。笔者认为，所谓视同销售，就是作为业务本身不是销售，但纳税时按照税法的规定要视同正常销售一样计算纳税，视同销售是税法概念，而不是会计概念。

各税种对视同销售的规定不完全一致，税收中的视同销售有流转税与所得税之分，两者之间不可相互适用。如增值税法规规定的视同销售行为，不一定就要视同销售缴纳所得税，是否需要缴纳所得税，要看所得税法规有没有视同销售的规定。本文仅就视同销售业务问题在增值税与所得税上的处理进行分析。其他的流转税类同增值税。

一、税收上对视同销售的规定

因为视同销售在各税种之间的差异性和不可相互适用性难以把握，因此在实务中对税收法规的解读就尤为重要，现整理归纳如下。

（一）视同销售在增值税上的相关规定

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定：单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目（指提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等）；（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

（二）视同销售在所得税上的相关规定

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定, 企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

新的企业所得税法采用的是法人所得税的模式，因而缩小了视同销售的范围，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理。

（三）视同销售含义的理解

以货物为例，从上面税收法规的规定中，可以看出增值税的视同销售与企业所得税的视同销售在范围与内涵上都有差异。这种差异的根本原因是增值税的视同销售行为不仅强调货物的用途还要考虑货物的来源；而所得税的视同销售行为, 只强调货物的用途, 与货物的来源无关。

对在税收上认为是视同销售的行为（无论是针对哪种税而言），进行会计处理时也存在一些需要澄清的概念。在《企业会计准则》中，没有视同销售的问题，只有是否确认为收入的问题。如前所述，新的企业所得税法规中视同销售在会计处理时基本上都是要确认收入的，这样看来，所得税法规中认为的几种视同销售需要缴纳所得税，在会计上也增加当期利润，这似乎是一致的，因此在所得税法实施条例中没有必要强调为视同销售。既然强调了，就说明在所得税法规中的视同销售指的是这种货物转移行为（以货物为例）不是所得税法规中认定的一般意义上的收入，是行为上的差异。

从上面简单的分析中可看出，同一个词在不同的税种中会有不同的规定，对会计实务而言，由于规定总是在不断的适应实际情况而进行调整，企业会计人员只要在现有的会计准则和税收法规下，清楚这样的业务处理即可。笔者经过不断的积累，按货物转移的特殊业务类型，对其会计处理及增值税和所得税的纳税处理进行分析整理，以供参考。

二、视同销售业务的会计处理与纳税处理分析

（一）将货物用于在建工程、无形资产开发、分公司（非生产机构）等

企业将货物用于在建工程、管理部门、无形资产开发及分公司（分生产机构）等，按企业所得税实施条例的规定，不再视同销售缴纳企业所得税；按增值税暂行条例的规定，对于企业的货物用于这些方面，还要视货物是自产的或委托加工收回的，还是外购的而分别作销项税额和进项税额转出处理。

1. 企业将自产的、委托加工收回的货物用于在建工程等的处理

这种情况下企业应按货物的公允价值计算增值税的销项税额，按货物的成本结转。

借：在建工程（或管理费用、开发支出等）

贷：库存商品

应交税费――应交增值税（销项税额）

2. 企业将外购的货物用于在建工程等的处理

这种情况企业应将外购货物已抵扣的进项税额转出，按货物的成本结转。

借：在建工程（或管理费用、开发支出等）

贷：库存商品

应交税费――应交增值税（进项税额转出）

（二）将货物用于对外捐赠

企业将货物用于对外捐赠，按企业所得税实施条例的规定要视同销售缴纳企业所得税；同时按增值税暂行条例的规定，对用于对外捐赠的货物，无论是自产或委托加工收回的，还是外购的货物在增值税上都视同销售作销项税额处理；在会计处理上按照收入准则，对收入的确认需要同时满足五个条件来判断，企业对外捐赠货物不符合确认收入的条件，因此在会计上不作收入处理。下面以案例来分析。

例：某家具公司将自己生产的一批产品（课桌）500 套赠送给希望工程，市场价每套100 元，产品成本80 元。会计处理为：

借：营业外支出 48 500

贷：库存商品40 000

应交税费――应交增值税（销项税额） 8 500

可以看出对外捐赠的货物：

1. 会计上按成本转账。

2. 增值税上则视同销售计算销项税额。

3. 企业所得税在年终进行企业所得税汇算清缴时，要进行纳税调整，确认视同销售收入50 000 元，视同销售成本40 000 元。

另一方面由于企业所得税法规定企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除，会计上计入“营业外支出”账户的捐赠支出48 500 元，要看其是否超过年度利润总额的12%，如果没有超过，可以在税前扣除，此时会计和税收处理一致，不需纳税调整；如果超过则超过部分不能税前扣除，需纳税调整。

（三）将货物用于职工福利或个人消费

企业将货物用于职工福利或个人消费，按企业所得税实施条例的规定要视同销售缴纳企业所得税；在会计处理上符合收入确认条件将其确认为营业收入；按增值税暂行条例的规定，对于企业的货物用于职工福利或个人消费的，还要视货物是自产的或委托加工收回的，还是外购的而分别作销项税额和进项税额转出处理。

1. 企业将自产的、委托加工收回的货物用于职工福利等的处理

这种情况企业应按货物的公允价值确认收入，计算增值税的销项税额。

借：应付职工薪酬

贷：主营业务收入

应交税费――应交增值税（销项税额）

同时，结转成本：

借：主营业务成本

贷：库存商品

2. 企业将外购的货物用于职工福利等的处理

在会计和所得税的处理上与上面是一致的，即按公允价值确认收入，同时所得税上视同销售缴纳所得税，但是在增值税上，由于货物没有增值，应将外购货物已抵扣的进项税额转出。

借：应付职工薪酬

贷：主营业务收入

应交税费――应交增值税（进项税额转出）

同时，结转成本：

借：主营业务成本

贷：库存商品

（四）将货物用于非货币性资产交换和对外投资

所得税法规定企业以非货币性资产对外投资时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行处理，并按规定计算资产转让所得或损失。所以在所得税的处理上以货物对外投资和进行非货币性资产交换处理是一样的。

会计上，企业以非货币性资产对外投资属于非货币资产交换。依据会计准则，如果交换具有商业实质且公允价值能可靠计量，在会计上确认损益，这与企业所得税处理一致；如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量，在会计上不确认损益，这与税收处理产生差异，需纳税调整。

在增值税上，以货物对外投资与进行非货币性资产交换都要以其公允价值计算销项税额，而不论该货物是自产的（或委托加工收回的）还是外购的。

例：A企业将自产的产品对外投资，市价1 000 000 元，成本价600 000 元。

1. 如果交换具有商业实质且公允价值能可靠计量, 则会计上处理为：

借：长期股权投资1 170 000

贷：主营业务收入 1 000 000

应交税费―― 应交增值税（销项税额） 170 000

同时：

借：主营业务成本 600 000

贷：库存商品 600 000

这与所得税处理一致，不需纳税调整。

2. 如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量，则会计处理为：

借: 长期股权投资 770 000

贷：库存商品 600 000

应交税费――应交增值税（销项税额） 170 000

这种情形与税收处理产生差异，需纳税调整，在视同销售收入项目填列视同销售收入1 000 000元，在视同销售成本项目填列视同销售成本600 000 元。

（五）将货物用于偿债、利润分配等方面

企业将货物用于偿债及利润分配，按企业所得税实施条例的规定要视同销售缴纳企业所得税；同时按增值税暂行条例的规定，对于用于偿债和作为给股东分配利润的货物，无论是自产或委托加工收回的，还是外购的货物，在增值税上都视同销售作销项税额处理；在会计处理上也是要确认收入的。

借：应付账款

贷：主营业务收入

应交税费――应交增值税（销项税额）

同时，结转成本：

借：主营业务成本

贷：库存商品

因此，这种情况在所得税上不需要进行纳税调整。

三、总结与归纳

（一）增值税视同销售的归纳

根据《增值税暂行条例》, 对于增值税视同销售行为, 可归纳为：

1.将货物( 有形动产) 用于在建工程、无形资产开发、职工福利、个人消费等非生产性用途，要考虑货物的来源，如果货物是外购的，为进项税额不得抵扣的行为，需要将进项税额转出；如果货物是自产或者委托加工收回的，则视同销售行为。

2.将货物用于投资、偿债、捐赠、利润分配、非货币性资产交换，包括总公司将货物移送分公司销售等，无论货物的来源如何，均为增值税的视同销售行为。

判断是视同销售行为，还是进项税额不得抵扣行为，要依据该行为是否具有增值的性质。如将外购的货物用于在建工程、职工福利等，其未产生增值额，所以不需要计算缴纳增值税，属于进项税额不得抵扣行为；而将自产或委托加工收回的货物用于在建工程、职工福利等，由于自产或委托加工收回的货物经过加工过程已具备了增值的特性，所以应当视同销售计算缴增值税。

出自于保证增值税税源的目的，将货物用于投资、偿债、捐赠、利润分配、非货币性资产交换，无论何种原因，最终均脱离了企业的范围，考虑到税收监管的困难，无论货物是否产生增值额，均视同销售计算缴纳增值税。

（二）企业所得税视同销售的归纳

企业所得税法建立了法人所得税制，对于货物在同一法人实体内部的转移，如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为视同销售行为，不需要计算缴纳企业所得税。除此之外都作为所得税的视同销售行为。

【参考文献】

[1] 财政部. 企业会计准则. 经济科学出版社，2006.

新企业所得税法实施细则

第1篇

第2篇

第3篇

第4篇

第5篇

第6篇

第7篇

第8篇

第9篇

第10篇

第11篇

第12篇

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