时间：2023-09-04 16:56:22
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇企业所得税法条例，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：新旧企业；所得税税法；差异比较
Abstract:onMarch16,2007,ourcountryannounced"People’sRepublicofChinaEnterpriseObtainedTaxlaw",thislawwillbecomeeffectiveinJanuary1,2008.New"People’sRepublicofChinaEnterpriseObtainedTaxlaw"willsubstituteforonApril9,1991toannounce"thePeople’sRepublicofChinaForeigninvestedcompanyAndForeignenterpriseObtainedTaxlaw"andonDecember13,1993issues"People’sRepublicofChinaEnterpriseIncometaxTemporaryregulation".Inviewofthefactthattheinnovationinaspectsandthepresenttaxlawandsoontaxpayer,taxrate,deduction,taxpreferencehasmanydifferently,thisculturalspycontraststheenterpriseincometaxAgenceFrancePresseoldlawmainpoint,preparesthereadertocompare.
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一、纳税人
(一)内资企业所得税对纳税人的规定
现行《企业所得税暂行条例》第二条规定，下列实行独立经济核算的企业或者组织，为企业所得税纳税义务人：①国有企业；②集体企业；③私营企业；④联营企业；⑤股份制企业；⑥有生产、经营所得和其他所得的其他组织。
(二)外资企业所得税对纳税人的规定
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》规定的纳税人为外商投资企业和外国企业。外商投资企业，是指在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业；外国企业，是指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。
(三)新企业所得税法对纳税人的规定
新《企业所得税法》第一条规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。
二、税率
(一)内资企业所得税对税率的规定
现行《企业所得税暂行条例》第三条规定，纳税人应纳税额，按应纳税所得额计算，税率为33%。
(二)外资企业所得税对税率的规定
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》第五条规定，外商投资企业的企业所得税和外国企业就其在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所得应纳的企业所得税，按应纳税的所得额计算，税率为30%；地方所得税，按应纳税的所得额计算，税率为3%。
(三)新企业所得税法对税率的规定
新《企业所得税法》第四条规定，企业所得税的税率为25%。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所无实际联系的，应就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20%。
三、应纳税所得额
(一)内资企业所得税对应纳税所得额的规定
现行《企业所得税暂行条例》规定，中华人民共和国境内的企业，除外商投资企业和外国企业外，应当就其生产、经营所得和其他所得，依照本条例缴纳企业所得税。企业的生产、经营所得和其他所得，包括来源于中国境内、境外的所得。
纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。纳税人的收入总额包括：①生产、经营收入；②财产转让收入；③利息收入；④租赁收入；⑤特许权使用费收入；⑥股息收入；⑦其他收入。
(二)外资企业所得税对应纳税所得额的规定
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，中华人民共和国境内的外商投资企业和外国企业的生产、经营所得和其他所得，依照本法的规定缴纳所得税。外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税。
外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税的所得额。
(三)新企业所得税法对应纳税所得额的规定
新《企业所得税法》规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。收入总额包括：①销售货物收入；②提供劳务收入；③转让财产收入；④股息、红利等权益性投资收益；⑤利息收入；⑥租金收入；⑦特许权使用费收入；⑧接受捐赠收入；⑨其他收入。不征税收入有：①财政拨款；②依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；③国务院规定的其他不征税收入。
四、扣除项目
(一)内资企业所得税对扣除的规定
1.准予扣除的项目。现行《企业所得税暂行条例》规定，计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。下列项目，按照规定的范围、标准扣除：①纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。②纳税人支付给职工的工资，按照计税工资扣除。③纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的2%、14%、1.5%计算扣除。④纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。
2.不得扣除的项目。现行《企业所得税暂行条例》规定，在计算应纳税所得额时，下列项目不得扣除：①资本性支出；②无形
资产受让、开发支出；③违法经营的罚款和被没收财物的损失；④各项税收的滞纳金、罚金和罚款；⑤自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分；⑥超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性的捐赠；⑦各种赞助支出；⑧与取得收入无关的其他各项支出。
(二)新企业所得税法对扣除的规定
1.准予扣除的项目。新《企业所得税法》规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。①企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。②在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。③计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。④在计算应纳税所得额时，企业发生的有关长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。
2.不得扣除的项目。新《企业所得税法》规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：①向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；②企业所得税税款；③税收滞纳金；④罚金、罚款和被没收财物的损失；⑤本法第九条规定以外的捐赠支出；⑥赞助支出；⑦未经核定的准备金支出；⑧与取得收入无关的其他支出。
五、税收优惠
(一)内资企业所得税对税收优惠的规定
现行《企业所得税暂行条例》第八条规定，对下列纳税人，实行税收优惠政策：①民族自治地方的企业，需要照顾和鼓励的，经省级人民政府批准，可以实行定期减税或者免税；②法律、行政法规和国务院有关规定给予减税或者免税的企业，依照规定执行。
(二)外资企业所得税对税收优惠的规定
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》规定的税收优惠政策主要有：①设在经济特区的外商投资企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15%的税率征收企业所得税。②设在沿海经济开放区等地区的生产性外商投资企业，减按24%的税率征收企业所得税。③属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他项目的，可以减按15%的税率征收企业所得税。④对生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税。⑤从事农、林、牧业的外商投资企业和设在经济不发达的边远地区的外商投资企业，依照规定享受免税、减税待遇期满后，在以后的10年内可以继续按应纳税额减征15%-30%的企业所得税。等等。
(三)新企业所得税法对税收优惠的规定
1.税率优惠。新《企业所得税法》规定，符合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税；国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。
2.免税收入。新《企业所得税法》规定，企业的下列收入为免税收入：①国债利息收入；②符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；③在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；④符合条件的非营利组织的收入。
3.免税、减税所得。新《企业所得税法》规定，企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：①从事农、林、牧、渔业项目的所得；②从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；③从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；④符合条件的技术转让所得。
4.加计扣除。企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：①开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；②安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资；③创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额；④企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法；⑤企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入；⑥企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。
六、特别纳税调整
(一)内、外资企业所得税对纳税调整的规定
现行《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。
(二)新企业所得税法对纳税调整的规定
新企业所得税法对纳税调整的规定有：①企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整；②企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排；③企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额；④由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率（25%）水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入；⑤企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除；⑥企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
除了上述六个方面外，新旧企业所得税法还有征收管理上的差异：现行《企业所得税暂行条例》规定，内资企业所得税按年计算，分月或者分季预缴，月份或者季度终了后15日内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴；外资企业所得税按年计算，分季预缴，季度终了后15日内预缴，年度终了后5个月内汇算清缴，而新《企业所得税法》规定，企业所得税按纳税年度计算，分月或者分季预缴，月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款，年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴。
[参考文献]
[1]中华人民共和国企业所得税暂行条例.1993.12.13.
[2]中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法.1991.4.9.
关键词：企业所得税法；固定资产；会计准则；差异分析
中图分类号：F23文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2011）12-0348-02
2008年实施的新《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》从历史成本和收入与成本相配比原则出发，制定了相应的税务处理方法；而《企业会计准则第4号――固定资产》(以下简称固定资产准则)从及时化解企业经营风险和稳健经营的谨慎性原则出发，制定了具体会计核算办法，两者存在较多的差异。
一、固定资产定义的差异
固定资产准则规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度。固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。固定资产不包括投资性房地产和生物资产。《企业所得税法实施条例》中第五十七条规定：“固定资产”指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性长期资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。”
通过比较可以看出，固定资产准则与税法从不同角度对固定资产进行定义。准则规定使用寿命超过一个会计年度并要求符合确认条件；而税法不但规定年限还采用了列举的方式。新所得税法为了减少与新会计准则的差异，采用了与新会计准则近乎一致的标准，取消了资产价值在2000元以上的限制。此外，新会计准则将投资性房地产和无形资产从固定资产中分离出来，单独设立一项具体准则，而新企业所得税法仍将其作为固定资产和无形资产处理。
二、固定资产取得时入账价值的差异
(一)外购固定资产成本按准则规定，外购固定资产的成本包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。不以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。而新所得税法规定，其以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。另外，企业应采购国产设备而收到税务机关退还的增值税款，冲减固定资产的入账价值。但是《关于企业补贴收入征税等问题的通知》财税字(1995)81号文件规定“企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外，应一律并人实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。”所以，这部分增值税应作为收入缴纳企业所得税也是一个重要的差异。
(二)自行建造固定资产成本自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号一借款费用》处理。《企业所得税法实施条例》第五十八条规定：“自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。其按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础。”而固定资产准则规定对已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算手续的固定资产，可现按估计价值记账，待确定实际价值后，再进行调整，税法则不承认暂估的固定资产价值。
(三)企业购买固定资产通常在正常信用条件期限内付款，但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务事项，如：采用分期付款方式购买固定资产，且在合同中规定的付款期限比较长，通常3年以上。在这种情况下购买固定资产，实质上具有融资性质的固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号――借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。而《企业所得税法实施条例》第五十六条：“资产的计税基础指企业取得该项资产时，以实际发生的支出为历史成本计价。”可见，固定资产的计税基础不按现值计价，不对支付价款折现，会导致超过正常信用条件期限付款购买的固定资产的会计成本小于计税基础。
(四)投资者投入的固定资产，应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公允除外。而《企业所得税法实施条例》第五十八规定：“通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。”显而易见，接受投资固定资产的初始计量与计税基础相同，固定资产会计准则和税法规定基本一致。
(五)通过债务重组取得的固定资产，适用《企业会计准则第12号――债务重组》。固定资产准则最大的“亮点”就是债务重组业务交易价格的变化，即债务人以非现金资产抵偿债务的过程分为两步：首先债务人将非现金资产按公允价值进行处置以确定转让收益；其次再以处置所得(公允价值)偿付债务，同时据此确认债务重组损益。这表明债务重组交易最终以公允价值作为交易价格。由于固定资产准则采用了等同于税法上使用的销售价格(公允价值)，并将债务人债务重组收益计入了“营业外收入”，不再像旧准则一样计入“资本公积”，这样新准则下以固定资产抵债，在所得税方面不再产生财税差异，勿需进行纳税调整。
(六)非货币易取得的固定资产，适用《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》。该准则规定，只有采用公允价值计价的情况下(必须符合两个条件)才确认损益，而此时不管涉及补价与否，企业都应该将换出资产的公允价值与其账面价值的差额确认为交易损益。采用账面价值法(不符合按公允价值计价)时，企业一律不确认交易损益。税法规定，企业以物易物不论涉及的货币性补价占多少比例，均视同出售旧资产、购买新资产，交易各方均应按照出售资产的公允价值确定有关资产的计税成本，除非属于符合条件的整体资产置换。按准则交换具有商业实质，且用于交换的资产公允价值能可靠计量。按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，计入当期损益。由于新准则采用了公允价值，并将交易收益计入了“营业外收入”，换出固定资产的计税成本与会计价值一样，固定资产交换无需进行纳税调整。
(七)捐赠固定资产成本通过捐赠取得的固定资产，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础，固定资产会计准则和税法规定基本一致。
(八)弃置费用按准则确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。弃置费用指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。而除税法对特殊行业另有规定外，一般企业不允许预计弃置费用因素在税前扣除。
三、固定资产后续计量的差异
固定资产后续计量的差异，主要包括固定资产折旧的范围、计提、减值损失的确定，以及后续资本化支出的计量。
(一)折旧提取范围的差异
固定资产准则规定，企业应当对所有固定资产(包括融资租入的固定资产)计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。而《企业所得税法》规定，房屋、建筑物以外的未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产、其他不得计算折旧扣除的固定资产按固定资产准则规定计提的折旧，不得在税前扣除。用于不征税收入购置的固定资产的计税基础为零，持有期间计提的折旧以及处置时，均不得在税前扣除。
(二)折旧提取方法的差异
按固定资产准则企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法，可以采用平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等，而《企业所得税法》对折旧费用的计算采取直线折旧法，固定资产加速折旧方法不允许采用缩短折旧年限法，对符合政策规定的加速折旧条件的固定资产，应采用余额递减法或年限总和法，具体方法由企业对符合政策规定的固定资产可在申报纳税时自主选择采用加速折旧的方法，同时报主管税务机关备案，主管税务机关发现不符合固定资产加速折旧条件的应进行纳税调整。
(三)折旧年限和净残值的差异
按固定资产准则企业至少应于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。而《企业所得税法实施条例》第五十九条规定：“企业应当根据固定资产性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。”《企业所得税法实施条例》第六十条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：房屋、建筑物20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具4年；电子设备，为3年。”
(四)固定资产的资本化后续支出的差异
固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。后续支出的处理原则为：与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足固定资产准则规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。固定资产装修费用，如果满足固定资产确认条件的，装修费用应当计入固定资产账面价值，并在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目进行核算，在两次装修间隔期间与固定资产尚可使用年限两者较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。《企业所得税法条例》规定已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的固定资产延长使用年限的，除上述两项规定外，应当适当延长折旧年限。固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。上述大修理支出按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
【关键词】税法名词概念涵义
会计实务与税法的结合应用已经日益显现出其重要性,但相当一部分会计人员对税法常用名词概念使用不规范、不科学。究其原因,主要是会计人员对税法相关名词概念的内涵理解不深,断章取义。这种误解和混淆若处理不好,极易造成“偷税”,面临税收征管部门高额罚款和严厉处罚。有鉴于此,笔者参考现行各单项税种税收实体法及其实施条例(细则)、《税收征收管理法》及其实施条例、税务行政法制的基本原则、国家税务总局、财政部、海关等税收征管部门和两高(最高人民法院和最高人民检察院)的司法解释和其他行政法规、规章制度,进行归纳总结,对会计实务中常用的税法相关名词概念做一解析与甄别,管中一窥,以供商榷。
1税收优惠名词概念涵义解析
1.1免税、不征税、抵税、退税、抵扣
“免税”有两种用处。第一种用在“税收优惠”的专章法规规定中,与“减税”一起统称为“减免税”,在税法中一般有专门条款,是我国各单项税种税收实体法规定的普遍性税收照顾政策,其涵义“对本来应该征税的应税项目(或应税劳务),税法规定免予征税”。《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国税收征收管理法实施条例》(以下统称《税收征管法》)将减免税分为“报批类减免(需要报税务机关审批同意)和备案类(取消审批手续和不需要报税务机关审批)减免”。按照税法条款规定的内容,又可以分为“免征”(完全免予征收税款)、“暂免征收”(在一定的时间段内暂时性免予征收税款)、“酌情减免”(根据实际情况和困难决定是否免予征收税款)、“法定减免”(法律规定的减免)、“特定减免”(特定范围的减免)、“定期减免”(在特定时期内给予减免)、“临时减免”(在一定时期临时性的给予减免)、“经审批后减免征收税款”等各类规定。
如《中华人民共和国营业税暂行条例》和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(以下统称《营业税法》)规定:“托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务、婚姻介绍等服务免征营业税”属于“备案类、免征、法定减免”、“对社保基金理事会、社保基金投资管理人运用社保基金买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入,暂免征收营业税”则属于“备案类、暂免征收、法定减免”;《中华人民共和国车船税暂行条例》(简称《车船税法》)不仅专章规定“法定减免”,如“非机动车船、拖拉机、捕捞、养殖渔船免征车船税”,还规定“特定减免”,如“省、自治区、直辖市人民政府根据当地实际情况,对城市、农村公共交通车船给予定期减税、免税”。《中华人民共和国海关法》和《中华人民共和国进出口关税条例》(以下统称《关税法》)规定“临时减免税”政策:“临时减免税是指以上法定和特定减免税以外的其他减免税,即由国务院根据《海关法》对某个单位、某类商品、某个项目或某批进出口货物的特殊情况,给予特别照顾,一案一批,专文下达的减免税。”临时减免税一般有单位、品种、期限、金额或数量等限制,其他不能比照执行。
第二种情况用于增值税出口货物的“免、抵、退”税政策,即:“对货物出口销售环节不征收增值税、消费税,这是把货物出口环节与出口前的销售环节同样视为一个征税环节;出口退税是指对货物在出口前实际承担的税收负担,按规定的退税率计算后予以退还。”根据《财政部、国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》(财税[2002]7号)规定,实行“免、抵、退”税管理办法的“免税”是指对生产企业出口的自产货物,在出口时免征本企业生产销售环节增值税;“抵税”是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额,抵顶内销货物的应纳税额;“退税”指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时,对未抵顶完的部分予以退税。
“不征税”指税法规定的不予征税的项目,由于其自身就不是税法规定的应税项目(或应税劳务),当然不予征税。如《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》(简称《耕地占用税法》)规定:“建设直接为农业生产服务的生产设施占用前款规定的农用地的,不征收耕地占用税。”
“抵税”除用于上述“免、抵、退”税政策外,还有其他用法:用某方面的金额抵减应纳税额,有时也称之“抵免”。如《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下统称《企业所得税法》)规定“税额抵免”的内容:“企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备,该专用设备投资额的10%可从企业当年应纳税额中抵免;当年不足抵免的,可以在以后5个纳税年度结转抵免。”
“退税”与“免、抵、退”政策涵义截然不同,是指税收征收机关在依法征收税款后,发现多征了税款,主动或者依纳税人申请按照规定程序和办法退回多征的税款。如果这种退税从国库(国家金库)中退还的,由于国库是财政部门的出纳机关,归口财政部门管理,所以财政管理上称为“退库”。如《税收征管法》规定:“纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关应及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的,依照法律、行政法规中有关国库管理的规定退还。”
“抵扣”指按照一定的金额标准抵扣应纳税所得额。如《企业所得税法》规定:“创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的,可以按照其投资额的70%在股权持有期满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额,当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。”
1.2减税、减征、减按、减计、加计扣除、减半征收、两免三减半、三免三减半、五免五减半
“减税”指在税法规定的正常计算应缴税额的基础上,减免部分税款。“减征”指在正常的税率基础之上按照一定的百分比计算扣除。如《中华人民共和国消费税暂行条例》和《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》(以下统称《消费税法》)规定:“对生产销售达到低污染排放值(相当于“欧洲Ⅱ号”标准)的小轿车、越野车和小客车减征30%的消费税”。减税和减征的区别前者直接减免税款,后者减税率。
“减按”实际上也是减征的一种。其含义是减少后按照较低的税率计算缴税。如《企业所得税法》规定:“非居民企业减按10%的税率征收企业所得税”,即:非居民企业的实际适用税率为10%。
“减计”指在计算某些收入时,少计一部分金额。如《企业所得税法》规定:“减计收入优惠企业综合利用资源,生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入,可以在计算应纳税所得额时减计收入”;“综合利用资源,指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料,生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入,减按90%计入收入总额。”即:对于上述符合条件的行业企业,用其取得的收入乘以90%计算应税收入。
“加计扣除”指国家为鼓励某些行业发展,规定在正常扣除基础上,额外再按照一定标准扣除一定的金额。如《企业所得税法》规定:“对于企业的研究开发费,再按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销”、“企业安置残疾人员所支付的工资费用,在按照支付给职工工资据实扣除的基础上,按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除”。
“减半征收”指对于应缴纳的正常税款,按照50%征收,或直接减半乘以适用税率计算。如《企业所得税法》规定:对原适用24%或33%企业所得税税率并享受国发[2007]39号文件规定企业所得税定期减半优惠过渡的企业,2008年及以后年度一律按25%税率计算的应纳税额实行减半征收。”即(应纳税所得额×25%)×50%或者直接按照“应纳税所得额×25%×50%=应纳税所得额×12.5%”征收。
“两免三减半”指国家为鼓励某些企业发展给予的一种特别优惠措施,即前两年免税,后三年减半征收。如《企业所得税法》规定:“我国境内新办软件生产企业经认定后,自获利年度起,第一年和第二年免征企业所得税,第三年至第五年减半征收企业所得税。”
“三免三减半”指前三年免征,后三年减半征收。如《企业所得税法》规定:环境保护、节能节水项目的所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第1年至第3年免征企业所得税,第4年至第6年减半征收企业所得税。”
“五免五减半”则较“两免三减半”、“三免三减半”更加优惠,税款的减免扩大到五年免税和五年减半征收。如《企业所得税法》规定:“投资额超过80亿元人民币或集成电路线宽小于0.25微米的集成电路生产企业,可以减按15%的税率缴纳企业所得税。其中,经营期在15年以上的,从开始获利的年度起,第一年至第五年免征企业所得税,第六年至第十年减半征收企业所得税。”
2税收法律责任名词概念涵义解析
2.1偷税、逃税、骗税、抗税、欠税、漏税
《税收征管法》规定:“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证、或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税”。偷税重在强调由于纳税人的各种有意(恶意)行为造成不缴少缴税款的客观结果。对偷税的处罚是“对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”
税法没有特别规定“逃税”的概念,一般指纳税人故意违反税收法律法规,采取欺骗、隐瞒等方式,逃避纳税。《税收征管法》规定:“纳税人欠缴应纳税款,采取转移或者隐匿财产的手段,妨碍税务机关追缴欠缴的税款的,由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金,并处欠缴税款50%以上5倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”
“骗税”指以恶意欺骗手段骗取税款的行为。《税收征管法》只规定了骗取出口退税的行为:“以假报出口或其他欺骗手段,骗取国家出口退税款,由税务机关追缴骗取的退税款,并处骗取税款1倍以上5倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”笔者建议修订增加《税收征管法》相关内容,扩大骗税概念的适用范围。
《税收征管法》规定:“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的,是抗税,除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外,依法追究刑事责任。情节轻微,未构成犯罪的,由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金,并处拒缴税款1倍以上5倍以下的罚款。”
“欠税”指纳税人未按照规定期限缴纳税款,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的行为。《税收征管法》规定:“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或少缴应纳税款或应解缴的税款,经税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,税务机关除依照规定采取强制执行措施追缴其不缴或少缴的税款外,可以处以不缴或者少缴税款50%以上5倍以下的罚款。”
“漏税”一词是日常生活俗称,其概念除在《海关法》提及“漏征”外,《税收征管法》和其他税法中没有明确提及和规定。依照税法立法的法理原则,可以理解为:漏税是指由于各种原因疏忽造成税务机关漏征或者纳税人漏缴税款的行为。
2.2罚款、滞纳金与罚金
“罚款”是纳税义务人违反了税收相关法律法规而由税务征管机关给予的一种经济制裁,是一种行政处分行为,属于行政处罚范畴。“滞纳金”是指纳税义务人由于延迟缴纳税款而按日加收万分之五的额外罚款,也属于行政处罚范畴。“罚金”是指违反税法行为违反刑法,其严重程度达到了刑事处罚的标准,经法院裁判给与的一种金额处罚,是纳税人负担的一种刑事处罚范畴。
2.3以上和以下、不超过(不高于、至多、最高)、不低于(至少、最低)、多少~多少
“以上和以下”是指在规定的金额以上和以下,一般不含“本数”在内,除非特别说明。如《消费税法》规定:对于委托其他企业(非个体)加工应税消费品的,以受托加工企业为消费税的扣缴义务人,如果受托方未按照规定代收代缴税款,委托方就要补缴税款(对受托方不再重复补税,但按照《税收征管法》的规定,处以应代收代缴税款50%以上3倍以下罚款)。这里的“50%以上”是指大于50%,“3倍以下”是指小于3倍。
“不超过(不高于、至多、最高)”指税法规定的最高金额限制,一般包含“本数”在内;“不低于(至少、最低)”则是指税法规定的最低金额限制,一般包含“本数”在内。如《企业所得税法》规定的小型微利工业企业标准之一为:“工业企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3,000万元”。这里的“不超过”就包含了本数“30万元”、“100人”、“3,000万元”。
“多少～多少”指从多少金额到多少金额之间的区间范围。一般而言,“本数”(此时一般称为“级距点”)包含在前一个“多少”内,除非特别说明。如《个人所得税法》规定的“工资、薪金所得适用的税率表”如表1所示:
以上表第1、2、3个级数为例,应做如下理解:第一个级数“不超过500元的”是指月含税应纳税所得额“小于等于500元”的金额部分,即500元。“本数(级距点)500元”包含在第一个级数里;第二个级数“超过500-2,000元的部分”则是指“大于500元小于等于2,000元”的金额部分,即1,500元,“本数(级距点)2,000元”包含在第二个级数里;第三个级数“超过2,000-5,000元的部分”则是指“大于2,000元小于等于5,000元”的金额部分,即3,000元,“本数(级距点)5,000元”包含在第三个级数里。由于第一个级数的“本数(级距点)500元”已经包含在第一个级数计算,所以第二个级数的“前本数(级距点)500元”不应该在第二个级数计算,而“后本数(级距点)2,000元”则应该包含在第二个级数里计算,不应该在第三个级数里计算,其他各级距级数同理,依此类推。
关键词：
套期保值是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。套期保值分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。本文主要分别就这三种套期保值会计处理与税务处理的差异进行分析探讨。
一、公允价值套期会计处理与税务处理的差异分析
公允价值套期是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或该资产或负债、尚未确认的确定承诺中可辨认部分的公允价值变动风险进行的套期。
会计规定，公允价值套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益;套期工具为非衍生工具的，套期工具账面价值因汇率变动形成的利得或损失应当计入当期损益。被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整被套期项目的账面价值。被套期项目为按成本与可变现净值孰低进行后续计量的存货、按摊余成本进行后续计量的金融资产或可供出售金融资产的，也应当按此规定处理。
税法规定，套期工具及被套期项目按照实际成本确定计税基础；税法不认可会计上的因公允价值变动形成的相关利得或损失，因此，也不计入应纳税所得额，在实际处置时按照计税基础扣除。套期工具终止确认产生的损失与资产转让所得之间的差额，按税法规定进行纳税。
在会计处理上：对于金融资产或金融负债组合一部分的利率风险公允价值套期。被套期项目在重新定价期间内是资产的，在资产负债表中资产项下单列项目反映(列在金融资产后)，待终止确认时转销;被套期项目在重新定价期间内是负债的，在资产负债表中负债项下单列项目反映(列在金融负债后)，待终止确认时转销；被套期项目是以摊余成本计量金融工具的，按照准则对被套期项目账面价值所作的调整，应当按照调整日重新计算的实际利率在调整日至到期日的期间内进行摊销，计入当期损益；对利率风险组合的公允价值套期，在资产负债表中单列的相关项目，也应当按照调整日重新计算的实际利率，在调整日至相关的重新定价期间结束日的期间内摊销。采用实际利率法进行摊销不切实可行的，可以采用直线法进行摊销。上述调整金额应当于金融工具到期日前摊销完毕;对于利率风险组合的公允价值套期，应当于相关重新定价期间结束日前摊销完毕。
在税务处理上，套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失，暂不计入当期应纳税所得额，套期工具以实际成本为计税基础;在实际处置时，利得或损失再计入应纳税所得额。套期工具为非衍生工具的，套期工具账面价值因汇率变动形成的利得，应按照《企业所得税法》第六条、《实施条例》第二十二条的规定计入应纳税所得额。套期工具账面价值因汇率变动形成的损失，按照《实施条例》第三十九条的规定，应当允许扣除。被套期项目因被套期风险形成的利得或损失，暂不计入当期应纳税所得额。
从以上分析来看，公允价值套期会计与税务处理时主要差异在于：当公司在由于套期工具与被套期项目公允价值变动金额相等、方向相反时，因损益抵销，不需作纳税调整；当公司由于套期工具与被套期项目公允价值变动金额不等、或者方向相同时，应按实际产生的金额作纳税调整。
二、现金流量套期会计处理与税务处理的差异
现金流量套期是指对现金流量变动风险进行的套期。
会计规定：现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。该有效套期部分的金额，按照下列两项的绝对额中较低者确定：套期工具自套期开始的累计利得或损失，被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。套期工具利得或损失中属于无效套期的部分(即扣除直接确认为所有者权益后的其他利得或损失)，应当计入当期损益。在风险管理策略的正式书面文件中，载明了在评价套期有效性时将排除套期工具的某部分利得或损失或相关现金流量影响的，被排除的该部分利得或损失的处理适用《金融工具确认和计量准则》。
税法规定，套期工具及被套期项目按照实际成本确定计税基础；税法不认可会计上的因公允价值变动形成的相关利得或损失，因此，也不计入应纳税所得额，在实际处置时按照计税基础扣除。套期工具终止确认产生的损失与资产转让所得之间的差额，按税法规定进行纳税。
在会计处理上，被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项金融资产或一项金融负债的，原直接确认为所有者权益的相关利得或损失，应当在该金融资产或金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时，应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或一项非金融负债的，企业可以选择下列方法处理：原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失，应当在该非金融资产或非金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时，应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。将原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失转出，计入该非金融资产或非金融负债的初始确认金额。
在税务处理上，现金流量套期工具公允价值变动确认的会计利得或损失，不计入应纳税所得额，套期工具的计税基础为零。套期工具结算后造成的利得或损失，应当计入当期应纳税所得额。
从以上分析来看，现金流量套期会计与公允价值套期会计与税务处理时主要差异基本相同：即 当公司在由于套期工具与被套期项目公允价值变动金额相等、方向相反时，因损益抵销，不需作纳税调整；当公司由于套期工具与被套期项目公允价值变动金额不等、或者方向相同时，应按实际产生的金额作纳税调整。
三、对境外经营净投资套期会计处理与税务处理的差异
境外经营净投资套期是指对境外经营净投资外汇风险进行的套期
会计规定，套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。处置境外经营时，上述在所有者权益中单列项目反映的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。套期工具形成的利得或损失中属于无效套期的部分，应当计入当期损益。
税法规定，套期工具及被套期项目按照实际成本作为计税基础，因公允价值变动形成的相关利得或损失不认可；在实际处置时，按照计税基础扣除，相应确认处置损益。
在会计处理上，对境外经营净投资套期会计与现金流量套期会计基本相同。但对套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使，该套期不再满足运用准则规定的套期会计方法的条件，预期交易预计不会发生，企业撤销了对套期关系的指定的，企业不应当再按照现金流量套期会计的规定处理对境外经营净投资套期会计处理与税务处理的差异
在税务处理上，对境外经营净投资的套期，有别于现金流量套期的处理：套期工具及被套期项目按照实际成本为计税基础，因公允价值变动确认的会计利得或损失，不计入应纳税所得额。根据《企业所得税法》第十七条的规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。在企业收回或实际处置时，才允许扣除套期工具及被套期项目的计税基础
从以上分析来看，对境外经营净投资套期会计与现金流量套期会计不同之处在于：即不论公司套期工具与被套期项目公允价值变动金额或方向是否相等或相反，套期工具及被套期项目都要按照实际成本作为计税基础，因公允价值变动形成的相关利得或损失不作认可；在实际处置时，按照计税基础扣除，相应确认处置损益。
相关参考资料：
《中华人民共和国企业所得税法》 2007年3月16日
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》2007年11月28日
《金融工具确认和计量准则》2006年2月15日
《金融资产转移准则》2006年2月15日
摘要：我国在2007 年所颁布实施的《企业会计准则》中给出了很多企业所得税减免政策，本文说明了企业所得税减免原则以及方法，探究了企业所得税减免具体内容，分析了企业所得税减免所得的会计处理方式。
关键词 ：企业；所得税减免；会计
企业所得税减免主要可分为两部分，一是政策性减免，二是法定减免。其中政策性减免指的是根据我国税法中的相关条例，由满足减免所得税要求的纳税人主动向税务部门提出申请，再由税务部门根据相关程序、要求对纳税人的申请进行审批，通过后纳税人才能够得到减免税的优惠；法定减免指的是根据我国税法所颁布实施的减免优惠政策，纳税人不需要提交任何申请、不需要办理任何审批手续就能够得到该项税收优惠，同时免税所得需要直接结转到该企业的本年利润中，不需要计入到该企业的应纳税款中，不需要免税所得进行税务会计处理。企业所得税减免优惠政策最终是实惠了企业，使企业拥有更多发展基金，不断推动企业的发展。
一、企业所得税减免
（一）企业所得税减免原则
现在不管是会计的实务界还是会计的理论界，均把企业所得税科目利用权责发生制原则施以处理以及确定，同时将所得税科目看做是企业费用科目之一。因为企业所得税减免所得直接被行政行为所决定、影响，同时不发生于企业正常生产经营环节，所以企业所得税减免所得的性质不同于公司普通经营行为，不受到企业或者是纳税人的控制，所以在核算业所得税减免所得时应当使用收付实现制原则。
（二）企业所得税减免方法
1.只有部分企业所得税退税能够认定为当期该企业所得税费用之中的减项条件
站在企业所得税减免所得的实际操作规范以及有关的政策内容来看，我国现在的企业所得税减免程序不同，同时免税类型也不同。由于被我国的税收征管规程所限制，减免税的实际操作流程随着减免税目的不同而变化着，企业所得到的实际退税所得也就不同，企业在对退税进行会计处理时所使用的处理方法也就不同。
2.企业所得税退税一般不可以根据税后利润分配手段进行处理，同时该退税所得通常不属于企业税后利润范畴
企业税后利润的确定需要根据《企业会计准则》中的相关规定以及相关程序严格认定。通常企业退税所得只能反映出企业当期或者是前期的经营以及生产结果，不能够反映出企业经营以及生产的直接结果，同时企业只要得到退税，退税所得实际上就处于该公司的控制管理范畴，但是从本质上看退税所得和税后利润还是有着本质上的差别。在判断公司当期的经营生产活动是亏损还是盈利时，需要把该公司的所得税退税以及实际的生产经营状况相结合共同判断。
二、企业所得税减免具体内容
分析查看我国企业所得税法条例，发现企业所得税减免主要有以下内容：第一，非营利组织或者是公益组织满足相关规定的收入。第二，国家当前鼓励发展或者是重点扶持的项目以及产业，可以给予从事该项目或者是产业的企业适当的所得税优惠。第三，国家级的同时满足重点保护要求的高新技术企业，在对企业所得税进行缴纳时可以根据税率的百分之十五进行征收；满足相关规定要求的小型企业（低盈利），在对企业所得税进行缴纳时可以根据税率的百分之二十进行征收。第四，企业有部分收益能够减征或者是免征企业所得税，具体内容为：通过投资经营国家当前重点扶持、着重推广的社会公共设施项目所获得的收益；通过技术转让所获得的收益，但需注意技术转让程序或者是所的计算方法必须满足相关要求；通过从事渔业项目、农业项目、牧业项目以及林业项目所获得的收益；通过从事满足相关规定的节能节水项目以及环境保护工程所获得的收益。第五，企业所购置的安全设备、环保设备，比如说安全防护装置、节能节水设备、使企业生产更为环保的设备等部分的投资可以根据相关规定要求按照一定比例施以应纳税额的抵免计算。第六，因为技术进步的加快或者是技术改造、升级等而导致的企业固定资产折旧速度提升，对于这部分固定资产可以选择使用提升折旧速度或者是缩小旧年限等手段。第七，企业的以下支出情况可以看做是特殊情况，在对企业所得税进行计算时，需扣除这部分费用：特殊人员工资，指的是支付给属于国家鼓励安置以及就业范围的就业人员或者是企业残疾人员的工资；开发以及研究所产生的费用，也就是企业在进行新工艺、新技术或者是新产品开发时所发生的费用。
三、企业所得税减免所得的会计处理
（一）征前减免
征前减免一般是指在征收企业所得税以及税款人库之前就能够给予企业减免，实际上企业是不需要缴纳这部分税款，但是企业还是要对其应当缴纳的所得税进行计算，同时需等到税务机关审批完成后才能够正确确认这部分的减免税。一般企业在对其需要缴纳的所得税进行计算时，借记一方应当写“所得税”，同时贷记应当输入“应交税金—企业所得税”。等到减免税已经审批确定后，借记一方应当输入“应交税金—企业所得税”，同时贷记应当写“所得税”。因为企业所得税费用科目已经得到了重建，所起企业在进行期末结转账务中需要降低账面亏损或者是提升期末账面利润，同时根据规定要求对期末账面利润进行分配。
（二）即征即退以及先征后退
先征后退一般是指企业根据相关的规定要求，先在税务部门申报并且缴纳所得税，然后税务部门再通过相关要求按照程序给该企业办理减免。即征即退指的是企业先根据相关规定要求向税务部门申报纳税，然后税务部门在根据相关规定要求当场立即为企业办理退税手续。
一般企业在对本企业应当缴纳的所得税进行计算时，借记一方应当写“所得税”，同时贷记一方需要写“应交税金—企业所得税”；若企业已经缴纳税款，那么借记一方则应写“应交税金—企业所得税”，同时贷记一方应当写“银行存款”或者是“现金”科目，在已经确认减免税同时已经收到退税款之后，借记一方应当写“银行存款”,同时贷记一方应当写“所得税”。另外因为企业的所得税费用科目得到了冲减，所以在期末企业进行结转账务中，需要降低账面亏损或者是提升期末账面利润，根据相关规定要求对期末账面利润进行合理分配。
四、结语
企业所得税减免政策的颁布实施是为了推动不同领域企业的发展，企业一方面应当利用好所得税减免政策，为企业发展积累更多发展资金，另一方面企业也要合法、合理的应用所得税减免政策，不可为了利益滥用或者是违法利用所得税减免政策。
参考文献：
[1]孙朝霞.王辉.现行会计课程缺陷与“岗位导向”课程体系构建[J].安庆师范学院学报(社会科学版)，2009(06）.
[2]廖岩松.杜建华.视同销售在增值税与企业所得税会计处理上比较分析[J].中小企业管理与科技(上旬刊)，2010(03）.
关键词税制流转税内外资企业所得税税制改革
1我国税制现状及存在的问题
1.1我国税制现状
中国现行税制是于1994年确立的，当时确立该税制的指导思想是：统一税法、公平税负、简化税制、合理分权、理顺分配关系、规范分配方式，保障财政收入，建立符合社会主义市场经济要求的税制体系。根据这一指导思想，制定出了我国现阶段实施的税法体制结构，主要表现在：
（1）流转税占主导地位的税收体制。目前，我国的税制结构中占主体税种的是流转税，包括对销售货物进口货物及提供加工、修理分配劳务征收的增值税；选择部分消费品征收消费税；对特定行业征收营业税等。在近10年的实施过程中，我国的税收收入保持较快的增长速度，年均增长1400多亿元。1994年全国税收收入5126亿元，1999年突破1万亿元，到了2001年全国税收收入突破了15万亿元，2003年达到2万亿元。在连续增长中，流转税的增长一直处于主导地位，2001年流转税收入占全部税收收入的69.3%。
（2）企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税法及个人所得税法并存。1994年税制改革时，将原先的个人所得税、个人收入调节税和城乡个体工商户所得税三税合并成一税，统一开征个人所得税；将原来的国营企业所得税、集体企业所得税和私营企业所得税合并，统一开征企业所得税，以适用于内资企业。同时，原实施的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》继续执行，形成了“企业所得税”、“外商投资企业和外国企业所得税”、“个人所得税”三种所得税并存的现状。将所得税分设为内资企业所得税与外商投资企业和外国企业所得税。主要是考虑我国开放初期，有利于吸引外资，鼓励外资机构来华投资。所得税在我国税制中处于与流转税并重地位。2001年，所得税收入占全部税收收入的23.9%。
（3）资源税、财产税、行为税、农牧业税为流转税及所得税的必要辅助税种。
（4）税务征管实行分级财政管理，由中央与地方两级税收征管体系和金库体系分别负责中央税和地方税的征收管理及收入入库工作。
1.2我国税制中存在的问题
（1）生产型增值税抑制投资增长，不利于企业技术进步、产业结构调整以及国内产品竞争力的提高；流转税中消费税及营业税的有关政策已不能适应经济发展和人民生活的变化，不利于刺激消费需求和经济结构调整。
（2）内外两套企业所得税税制造成内外资企业税负不公平，不符合世贸规则，不利于企业公平竞争，抑制国内投资，影响企业深化改革。
（3）个人所得税税制与经济发展、收入分配格局的变化很不适应，其组织收入与调节分配的功能受到抑制。主要表现在以下几个方面：一是对高收入阶层调节不力；二是在个人所得税制中，还存在着应税所得额确定不合理，不能适应收入形式分配多元化的现实及申报制度不健全等方面的问题。基于现行税制存在的问题和面临的新情况，以加入WTO为契机，结合我国内外经济发展情况，建立一套与国际税制相符合的税收制度，有利于保护民族工业发展，有利于国家产业政策发展，能促进各类企业公平竞争，充分发挥税收宏观调控作用。这就需要加大税收政策调整力度，确定好总体思想，做到抓住重点分步推进，全面改革我国目前税收制度。
（4）税收法制建设方面还存在一些不容忽视的问题。突出的表现是税法立法层次低、权威性差。多数税收法律法规是以条例的形式，很少有正式立法；同时，由于立法层次低、立法程序难以保证，法律漏洞问题严重。
2现行税制改革的措施
2.1流转税的改革问题
（1）增值税。一是扩大增值税的征收范围。在进行增值税改革的时候，应首先把一切商品与劳务纳入增值税的征收范围，其次把现行征收营业税的交通运输、建筑安装、邮电通信等行业纳入增值税的征收范围，最后小规模纳税人与一般纳税人的界限的存在，在客观上阻碍正常的经济交易，从长远看也有取消的必要；二是进一步完善进口环节增值税收制度。在进口环节，应取消增值税与关税同免的税收优惠政策。
（2）消费税。一是应重点考虑一些税基广，不会影响人民群众的生活、生产水平的非必需品如高级皮毛、皮革制品、高档古玩作为首先扩征的对象；同时，对于一些高档的消费行为如歌舞厅、游艺厅、夜总会、保龄球场高尔夫球场、按摩房等应纳入征收范围；二是对生活必需品和日用消费品应调出消费税税目，如部分化妆品和护肤护发品，有些如进口洋酒等，应调进消费税税目；对大量浪费不可再生资源又污染环境的产品征收消费税，如含磷洗衣粉、电池、一次性木筷、塑料制品等应当征收消费税或开征环境保护税；三是调整纳税环节，应当改价内税为价外税，以真正体现谁使用谁负担的原则。
（3）营业税。一是适当降低营业税的税率，尤其在金融保险业，过高的营业税税率会对国际间的资本流动产生消极影响。随着金融业的对外开放，外国金融机构大举进入我国金融市场，使我国金融业更处于劣势，在改革中应给予必要的保护。但对娱乐及服务业中的高消费应提高税率；二是营业税作为地方税的主体税种，不可能马上转化为增值税，只有在原有基础上作逐步的改革。在征税范围上应先在建筑业、交通业中执行，与增值税改革相衔接，分步消除营业税与增值税交叉重叠的问题。
2.2所得税的改革问题
（1）个人所得税。一是提高起征点。目前起征点虽然已达1600元人民币的标准，还应根据我国的现实情况，对于工薪收入等勤劳所得在免税额中至少应当考虑几项扣除：生计扣除、赡养扣除、抚养教育扣除、医疗扣除、临时困难扣除及通货膨胀扣除等，减轻中低收入者的负担；二是转换征税模式：应将我国现行的分类所得税模式转变为以综合所得课税模式为主，分类所得课税为辅的分类、综合所得税模式；三是严格减免项目，防止税源流失。
（2）企业所得税。统一内、外资企业所得税，建立统一的纳税人、税率、税基和相对统一的税收优惠政策体系的所得税制度。一是将现行的两套企业所得税合并为统一的公司（法人）所得税，扩大征税范围，简化税制，公平税负，促进竞争；二是税收优惠从总的来讲，应建立起以产业优惠为主，地区优惠为辅，最终过渡到产业优惠的税收优惠制度。按这一原则，目前对经济特区、经济技术开发区，沿海经济开发区和高新技术产业开发区实施的地区优惠应该取消，暂时保留对“老、少、边、穷”地区的税收优惠；三是正确确定企业所得税税率。两者的税率目前一般都认为应采取折衷方案，即25%左右。但为了维护我国税收法规政策的连续性和稳定性，实现新占税法的平稳过渡，对外资企业可设置2～3年的过渡期，过渡期内对外资企业实行新企业新办法、老企业老办法。
2.3新税种的开征问题
在新一轮的税制改革中，对一些条件成熟的税种应予以开征。当前应当考虑开征的税种有以下几个：
（1）开征社会保障税。在市场经济条件下，竞争加剧，建立现代企业制度，不可避免地产生企业兼并、破产等，这就要求尽快建立健全社会保障制度。为解决社会保障制度的资金来源，应比照国际上通行的做法，开征社会保障税。
（2）开征遗产与赠与税。开征遗产税与赠与税，可避免社会成员间收入过分悬殊，促进公益事业发展。
（3）开征证券交易税。证券交易税的开征可合理调节收入，限制投机，强化交易管理，促进我国证券市场健康发展。
（4）开征环境保护税。开征环境保护税，实际上是将环境污染的社会治理费用消化到经营者的经营成本和市场价格中去，通过市场机制的作用有效地控制环境污染。
2.4税收法制的建设问题
在新一轮税制改革中，应着重构建完整、统一的税收法律体系。
（1）加快制定《税收基本法》的进程。在立法过程中，应明确把税收的职能与作用，纳税人的权利和义务、税种设置的原则，税务机关的法律地位和行政执法规定、税收管理体制、中央与地方税收管理权限的划分、税务司法保障、社会协税护税等重要内容都纳入其中。
（2）对一些通过试行比较成熟的税法法规可以按立法的程序上升为法律，如增值税、消费税、营业税等已具备了立法条件，内外资企业所得税已具备了统一立法的条件，应尽快立法。
参考文献
套期保值（以下简称套期），是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵消被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。
套期分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。公允价值套期的价值变动源于某类特定风险，且将影响企业的损益。现金流量套期的现金流量变动源于已确认资产或负债、很可能发生的预期交易有关的某类特定风险，且将影响企业的损益。
公允价值套期会计处理与税务处理的差异
在会计处理上，公允价值套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益；套期工具为非衍生工具的，套期工具账面价值因汇率变动形成的利得或损失应当计入当期损益。被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整被套期项目的账面价值。被套期项目为按成本与可变现净值孰低进行后续计量的存货、按摊余成本进行后续计量的金融资产或可供出售金融资产的，也应当按此规定处理。
对于金融资产或金融负债组合一部分的利率风险公允价值套期，企业对被套期项目形成的利得或损失可按下列方法处理：被套期项目在重新定价期间内是资产的，在资产负债表中资产项下单列项目反映（列在金融资产后），待终止确认时转销；被套期项目在重新定价期间内是负债的，在资产负债表中负债项下单列项目反映（列在金融负债后），待终止确认时转销。
被套期项目是以摊余成本计量金融工具的，按照准则对被套期项目账面价值所作的调整，应当按照调整日重新计算的实际利率在调整日至到期日的期间内进行摊销，计入当期损益。对利率风险组合的公允价值套期，在资产负债表中单列的相关项目，也应当按照调整日重新计算的实际利率，在调整日至相关的重新定价期间结束日的期间内摊销。采用实际利率法进行摊销不切实可行的，可以采用直线法进行摊销。上述调整金额应当于金融工具到期日前摊销完毕；对于利率风险组合的公允价值套期，应当于相关重新定价期间结束日前摊销完毕。
被套期项目为尚未确认的确定承诺，该确定承诺因被套期风险引起的公允价值变动累计额应当确认为一项资产或负债，相关的利得或损失应当计入当期损益。在购买资产或承担负债的确定承诺的公允价值套期中，该确定承诺因被套期风险引起的公允价值变动累计额（已确认为资产或负债），应当调整履行该确定承诺所取得的资产或承担的负债的初始确认金额。
在税务处理上，套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失，暂不计入当期应纳税所得额，套期工具以实际成本为计税基础；在实际处置时，利得或损失再计入应纳税所得额。套期工具为非衍生工具的，套期工具账面价值因汇率变动形成的利得，应按照《企业所得税法》第六条、《实施条例》第二十二条的规定计入应纳税所得额。套期工具账面价值因汇率变动形成的损失，按照《实施条例》第三十九条的规定，应当允许扣除。被套期项目因被套期风险形成的利得或损失，暂不计入当期应纳税所得额，被套期项目以实际成本为计税基础。在实际处置时，利得或损失再计入应纳税所得额。
现金流量套期会计处理与税务处理的差异
在会计处理上，现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。该有效套期部分的金额，按照下列两项的绝对额中较低者确定：套期工具自套期开始的累计利得或损失，被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。套期工具利得或损失中属于无效套期的部分（即扣除直接确认为所有者权益后的其他利得或损失），应当计入当期损益。在风险管理策略的正式书面文件中，载明了在评价套期有效性时将排除套期工具的某部分利得或损失或相关现金流量影响的，被排除的该部分利得或损失的处理适用《金融工具确认和计量准则》。对确定承诺的外汇风险进行的套期，企业可以作为现金流量套期或公允价值套期处理。
被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项金融资产或一项金融负债的，原直接确认为所有者权益的相关利得或损失，应当在该金融资产或金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时，应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。
被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或一项非金融负债的，企业可以选择下列方法处理：原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失，应当在该非金融资产或非金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时，应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。将原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失转出，计入该非金融资产或非金融负债的初始确认金额。非金融资产或非金融负债的预期交易形成了一项确定承诺时，该确定承诺满足运用本准则规定的套期会计方法条件的，也应当选择上述两种方法之一处理。企业选择了上述两种处理方法之一作为会计政策后，应当一致地运用于相关的所有预期交易套期，不得随意变更。
对于不属于前两段涉及的现金流量套期，原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失，应当在被套期预期交易影响损益的相同期间转出，计入当期损益。对套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使，该套期不再满足运用准则规定的套期会计方法的条件，预期交易预计不会发生，企业撤销了对套期关系的指定的，企业不应当再按照前三段的规定处理。
在税务处理上，现金流量套期工具公允价值变动确认的会计利得或损失，不计入应纳税所得额，套期工具的计税基础为零。套期工具结算后造成的利得或损失，应当计入当期应纳税所得额。
对境外经营净投资套期会计处理与税务处理的差异
在会计处理上，对境外经营净投资的套期，应当按照类似于现金流量套期会计的规定处理：套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。处置境外经营时，上述在所有者权益中单列项目反映的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。套期工具形成的利得或损失中属于无效套期的部分，应当计入当期损益。
在税务处理上，对境外经营净投资的套期，有别于现金流量套期的处理：套期工具及被套期项目按照实际成本为计税基础，因公允价值变动确认的会计利得或损失，不计入应纳税所得额。根据《企业所得税法》第十七条的规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。在企业收回或实际处置时，才允许扣除套期工具及被套期项目的计税基础。
现金流量套期会计处理与税务处理的差异
在会计处理上，现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。该有效套期部分的金额，按照下列两项的绝对额中较低者确定：套期工具自套期开始的累计利得或损失，被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。套期工具利得或损失中属于无效套期的部分（即扣除直接确认为所有者权益后的其他利得或损失），应当计入当期损益。在风险管理策略的正式书面文件中，载明了在评价套期有效性时将排除套期工具的某部分利得或损失或相关现金流量影响的，被排除的该部分利得或损失的处理适用《金融工具确认和计量准则》。对确定承诺的外汇风险进行的套期，企业可以作为现金流量套期或公允价值套期处理。
被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项金融资产或一项金融负债的，原直接确认为所有者权益的相关利得或损失，应当在该金融资产或金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时，应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。
被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或一项非金融负债的，企业可以选择下列方法处理：原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失，应当在该非金融资产或非金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时，应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。将原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失转出，计入该非金融资产或非金融负债的初始确认金额。非金融资产或非金融负债的预期交易形成了一项确定承诺时，该确定承诺满足运用本准则规定的套期会计方法条件的，也应当选择上述两种方法之一处理。企业选择了上述两种处理方法之一作为会计政策后，应当一致地运用于相关的所有预期交易套期，不得随意变更。
对于不属于前两段涉及的现金流量套期，原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失，应当在被套期预期交易影响损益的相同期间转出，计入当期损益。对套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使，该套期不再满足运用准则规定的套期会计方法的条件，预期交易预计不会发生，企业撤销了对套期关系的指定的，企业不应当再按照前三段的规定处理。
在税务处理上，现金流量套期工具公允价值变动确认的会计利得或损失，不计入应纳税所得额，套期工具的计税基础为零。套期工具结算后造成的利得或损失，应当计入当期应纳税所得额。
对境外经营净投资套期会计处理与税务处理的差异
一、土地增值税节税点
国家开征土地增值税的初衷是为了调节土地增值收益，该税实质上是附加于企业所得税之上的另一种形式的“所得税”，在全国降低高房价的一片呼声中，上次的“两会”上曾有代表提议取消该税。为达到调节增值收益的目的，该税实行四级超率累进税率，增值率越大，税率越高，所以该税种节税筹划的着眼点在于降低土地增值率，力争适用较低的税率，甚至能够享受到免征的政策。
1、普通住宅的税收优惠。税法规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。
笔者曾经负责财务工作的一个房产项目，一期工程土地增值税清算的结果是：土地增值率18.5%，税务机关应退回预缴的60万元税款。但假如增值率达到20%以上，不仅不能退回预缴款，还需补缴200多万元税款。所以，企业应充分重视该政策，在建筑面积设计、销售定价、账务核算等工作中要考虑该项政策，力争把工作做到前头。
该项政策的筹划常有著述发表，在此不再赘述，只是需要强调的是，如果小区开发既有普通住宅又有非普通住宅或商业，一定要在成本列支、预（决）算、合同签订等方面尽力划分清楚，否则即使普通住宅增值率达不到20%，也无法享受免税政策。当然，与税务部门的沟通协调也非常关键。
2、开发间接费用的列支。开发间接费用在土地增值税条例中的定义是：直接组织、管理开发项目发生的费用。开发间接费用在计算土地增值税扣除项目时允许加计20%扣除，所以企业日常费用开支，凡符合以上定义的一定要列入开发间接费用，而有些企业的财务人员将其列入了管理费用，没有为企业争取到应有的税收利益。
笔者在实际工作中综合会计和税法的规定，只将招待费、教育经费、四项小税、总部管理人员的工资福利费、明显属于总部的费用列入管理费用，其余费用全部列入开发间接费用，这样处理在历次税务检查中均得到认可。另外，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发［2009］31号）文第二十七条第（六）款规定“：项目营销设施建造费”列开发间接费用，根据此规定建造售楼处的支出不需要列营业费用了，可以增加开发间接费用。
3、公共成本和间接成本的分配。根据国税发［2009］31号文第二十九条和第三十条的规定，土地成本一般按占地面积法进行分配，如果确需结合其他方法进行分配的，应征得税务机关同意。借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或预算造价法进行分配。公共配套设施开发成本明确规定应按建筑面积法进行分配，而其他成本项目的分配方法由企业自行确定。
可以看出，以上规定给了企业很大的税收筹划空间，尤其是土地成本的分配。
政府出让土地是带着规划的，事先规划了哪里建商业、哪里建住宅，而商业占地地价要高于住宅占地，但地块是整体出让的，没标明商业占地和住宅占地分别是多少地价。如果按占地面积法进行分配，显然增大了住宅成本，减少了商业成本，具有不合理性，所以税收规定预留了企业可以采用其他合理方法的空间。企业需要通盘考虑能否享受普通住宅免税政策、不能享有该政策的情况下怎样降低住宅和商业各自的增值率，通过细致测算后决定采用什么方法更符合企业利益，然后以充分的理由向税务机关提出，征得其同意后实行。
同样道理，借款费用和其他成本项目的分配也需认真考虑。
4、变销售为长期出租。现在多数楼盘地下停车位长期出租，一次收取最长20年的租赁费，根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定，土地增值税是对出售或者以其他方式有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的行为所征收的税。出售或转让应当以办理相应产权为标志，产权未发生转移就不构成出售或转让。只出租地下车位的行为，因为没有发生使用权的转移，不需要缴纳土地增值税，应按照“服务业———租赁业”项目，以5%的税率缴纳营业税。
照此例子，如果能变房屋销售为长期出租，将推迟土地增值税的缴纳，假如将来取消土地增值税，企业将获得一笔巨大收益。
5、股东购买土地作价入股。根据《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税［2006］21号）规定，自2006年3月2日之后，以土地使用权投资入股或联营从事房地产开发的，在投资环节确认收入，对投资人按规定征收土地增值税，以该环节征税时确认的收入作为被投资企业取得土地使用权所支付的金额据以扣除。不再适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字［1995］048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。
在财税［2006］21号文出台前，有人根据财税字［1995］048号文提出过筹划方案，引起大家热烈讨论，但不知有没有过实际操作。财税［2006］21号文出台后，笔者认为大家仍然可以考虑怎样筹划。现举个例子供大家探讨：李某以个人名义购买土地一块，购买价1000万元，李某需交纳契税30万元，印花税0.5万元，李某以该土地投资成立万城房产公司（个人独资），评估作价（售价）1500万元，高某需缴纳印花税0.75万元，土地增值税扣除项目金额1031.25万元=1000+30+0.5+0.75，增值额468.75万元，增值率45.45%，缴纳土地增值税140.62万元=468.75×30%，需缴纳个人所得税65.63万元=（1500-1000-30-0.5-0.75-140.62）×0.2。
万城房产公司接收该土地不需要缴纳契税（根据财税［2008］142号），印花税因计入管理费用不考虑，公司利用该土地开发普通住宅，开发成本6000万元，实现收入12000万元，缴纳营业税及附加660万元=12000×5.5%，扣除项目金额10410万元=（1500+6000）×（1+20%+10%）［假设利息不能按开发项目合理分摊、三项费用实际发生和计算扣除一致，即750万元=（1500+6000）×10%］+660，增值额1590万元=12000-10410，增值率15.27%，免交土地增值税，缴纳企业所得税772.5万元［12000-（1500+6000）×（1+10%）-660］×0.25，李某总的净收益2580万元=12000-1000-30-0.5-0.75-140.62-65.63-6000-（1500+6000）×10%-660-772.5。
而假设李某以现金1000万元出资先成立房产公司，再购买土地，缴纳契税30万元，印花税0.5万元，开发成本6000万元，实现收入12000万元，缴纳营业税及附加660万元，扣除项目金额9799万元=（1000+30+6000）×（1+20%+10%）+660（三项费用计算扣除，但是不能超过实际发生数750万元，笔者所在地区的济宁市地税局于2009年12月31日下发的文件［关于印发《济宁市地方税务局房地产和建筑业税收项目管理办法（试行）》的通知（济地税发［2009］79号文）］中对此有规定，增值额2201万元=12000-9799，增值率22.46%，交纳土地增值税660.3万元=2201×30%，缴纳企业所得税724.93万元＝［12000-（1000+30+6000）-（1500+6000）×10%-660-660.3］×0.25，李某总的净收益2174.77万元=12000-1000-30-6000-（1500+6000）×10%-660-660.3-724.93。
由此可见，同样投资1000万元，前后两种运作方式净收益相差405.23万元=2580-2174.77，根本原因在于以股东投资环节确认的土地收入作为房产公司计算土地增值税扣除土地的成本，这样使房产公司的土地成本抬高，土地增值率低于20%，从而享受免税。
6、筹
建费列前期工程费，而不是管理费用。根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函［2009］98号）规定，对开办费的处理，新所得税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。
由此可见，开办费的摊销已不存在税会差异，企业可一次摊销。工商企业通常列入管理费用，而房地产行业可根据（国税发［2009］31号）文第二十七条规定列入前期工程费，可以在计算土地增值税时加计扣除20%的成本。
二、企业所得税和土地使用税的节税点1、将开发的商品房出租，不再视同销售确认收入。根据（国税发［2009］31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。该内容将《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发［2006］31号）文中该条规定中的“开发产品转作自用固定资产”删除了，同时结合国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函［2008］828号）第一条的规定，可以认为，企业将自己开发的商品房出租，不再需要视同销售确认收入。
结合以上土地增值税节税点中的相关分析，企业将房产变销售为长期出租，不仅可以推迟土地增值税的缴纳，还可以推迟所得税的缴纳，并且能够坐享房产增值，但需要付出成本资金利息，而且出租收入需按照12%缴纳房产税，因此企业需要做出详细的测算，在综合平衡的情况下作出决策。
2、没有实现销售前的招待费可以结转到实现收入时累计扣除。房地产行业具有特殊性，从筹建到开工建设直至实现收入往往过程非常漫长，前期项目运作花费的招待费较多，为此国税发［2006］第31号文针对招待费专门做出规定，允许企业在实现收入之前发生的广告费、宣传费和业务招待费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。国税发［2009］31号文对［2006］31号文进行了补充和完善，没有声明［2006］31号文废止，但也没有提及这部分内容，这说明招待费可以结转扣除的规定还是适用的，只不过扣除标准执行新企业所得税法的规定。而广告费、宣传费根据新企业所得税法超标准部分可以无限制的结转扣除。
根据实际工作经验，税务部门对前期发生的招待费比较认可的处理是：先做待摊费用处理，实现收入后再逐步摊销，最长可摊销到实现收入后的第三年。这样做虽不符合会计制度，但因为其对报表的影响较小，会计师事务所审计时一般不予以调整。
至于计提基数，按照［2009］31号文有关精神和实际工作中所得税纳税申报表的填制，房地产企业取得的预售收入可以作为招待费、广告费和宣传费的计提基数。上文提到的济宁市地税局的济地税发［2009］79号对此有明确规定。
3、土地使用税从开具销售发票的次月起停交。根据土地使用税暂行条例，纳税人以实际占用的土地面积为计税依据交纳土地使用税，《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地字［1988］第015号）文中规定，纳税人实际占用的土地面积，是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准；尚未核发土地使用证书的，应由纳税人据实申报土地面积。
在实际工作中，房地产企业交纳土地使用税的起点是土地出让合同的签订日期，不论是否取得土地证，这符合税法精神。但在房屋售出后，即使发票开具、房屋已交付使用，甚至房权证大证已分割，而土地证因种种原因未能分割，在这种情况下，企业已不再实际占有土地，但税务部门以土地证未分割、土地所有权人仍是企业的为理由，不允许企业停交土地使用税，显然与税法精神不符合，这就形成了税务执法的前后自相矛盾。
也有些地区比较务实，以发票开具或以房权证分割为停交土地使用税的终点。
关键词： 研究开发费用; 会计处理; 税务处理; 应用
随着知识经济的到来,如何增强核心竞争力成为企业关注的重点。毫无疑问,科学技术在经济增长中的地位不断上升,成为企业发展的不竭动力。为鼓励自主创新,提升企业核心竞争力,国家出台了一系列政策,鼓励企业进行技术创新和科技进步。
2006年2月15日颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》(以下简称新准则)也借鉴国际会计准则,对研究开发费用的会计处理作出了新的规定。研究阶段的支出,应当于发生时费用化——计入当期损益;开发阶段的支出,在能够证明下列各项时,应当资本化——确认为无形资产。与旧准则相比,此项规定可以避免或减少企业因研究开发支出大而造成企业当期账面利润波动的影响,也促进了企业技术创新和科技进步。
2008年1月1日开始执行的《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称新税法)在技术创新和科技进步方面规定了四项税收优惠:一是技术转让所得可以免征、减征企业所得税;二是研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除;三是创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额;四是企业的固定资产由于技术进步等原因可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法等。
2008年12月10日,国家税务总局了《关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)〉的通知》,即国税发[2008]116号(以下简称“116号文”)。该文件从2008年1月1日起生效执行,为研究开发费用的加计扣除提供了政策指引,对于研发费用的加计扣除进行了明确和统一。
本文就企业在新准则和新税法条件下研究开发费用的会计处理如何应用进行相关探讨。
一、研究开发费用的核算范围
“116号文”对于研发费用的范围进行了明确的限定,列举了企业可以享受加计扣除的八类费用;
(一)新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费;
(二)从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用;
(三)在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴;
(四)专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费;
(五)专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用;
(六)专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费;
(七)勘探开发技术的现场试验费;
(八)研发成果的论证、评审、验收费用。
“116号文”同时取消了“与研发活动直接相关的其他费用”的开放性规定,将研发费用的范围严格限定在列举的八类费用中。而且,从有关部门和母公司取得的研究开发费专项拨款需从总研发费用中扣除。
二、研究开发费用的会计处理政策
《企业会计准则第6号——无形资产》第七条规定,企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
由此可见,研究与开发是两个相互关联又有区别的活动。研究活动更加侧重于在理论上的探索,其性质是不具备足够的确定性。而开发活动则更侧重于在实践上的应用,其性质是在某些情况下,企业能否确定获得未来经济利益的可能性。由此可见,研究与开发活动的不同定义与性质决定了新准则中对研究与开发这两个不同阶段的支出采用不同的会计处理。
《企业会计准则第6号——无形资产》第八、九条规定,企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出同时满足下列条件的,才能确认为无形资产:
(一)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;
(二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图;
(三)无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性;
(四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;
(五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
三、研究开发费用的税务处理政策
新税法第三十条规定,开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,可以在计算应纳税所得额时加计扣除。新税法《实施条例》第九十五条规定,“企业所得税法第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除,是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用。未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。”
国家税务总局下发了《关于印发《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》的通知》(国税发[2008]116号)文件,对企业研究开发费用税前扣除管理作出了具体规定。其中对研究开发费用的扣除方法规定如下:
“企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况,对发生的研发费用进行收益化或资本化处理的,可按下述规定计算加计扣除:
(一)研发费用计入当期损益未形成无形资产的,允许再按其当年研发费用实际发生额的50%,直接抵扣当年的应纳税所得额。
(二)研发费用形成无形资产的,按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外,摊销年限不得低于10年。
四、研究开发费用的会计账务处理
企业内部研究开发项目发生的各项支出,应通过“研发支出”科目进行归集,并分别“费用化支出”和“资本化支出”进行明细核算。期(月)末,应将“研发支出”科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目。达到预定用途形成无形资产的,应将“研发支出”科目归集的资本化支出金额转入“无形资产”科目。
一、税务筹划的内涵
所谓税务筹划，则是指在国家相关政策允许下，根据税收法律以及税收法规立法作为直接导向，按照合理的筹划投资、事前安排、与筹资等一些列的经济活动。真是因为企业的经济业务本身就带有非常明显的强的多样性和复杂性，之所以会出现会计对于不同的经济业务采用不同的处理方案，是由企业的经济业务本身特点决定的。会计处理经济业务的方法有很多，例如：存货的计价方法、企业固有资产的折旧方法等，会计选择不同的处理方法都会直接影响到该企业应纳税所得金额。企业在符合所得税法和会计准则的范畴之内，如果加以合理的选择企业会计处理方式，这样一来，便可以合法的有效少企业所得税支出额，进而为企业争取获得最大化的税收利益。
二、企业税务筹划过程中相关注意事项
（一）始终坚持经济原则
对于企业在实际开展税收筹划的过程当中，始终应该坚持经济原则。经常会出现投入较大成本的问题是在所难免的，对于这种常见性的问题，企业在进行税务筹划时，就应该首先对其企业预期的成本以及预计的收入进行认真分析和对比，尽可能使投入的成本小于税收筹划给企业带来的的收益，此种税收筹划才是可以采纳的，切不可强行应用，幻想再从后续过程中进行争取。
（二）遵循法律原则
企业的税务筹划的实质就是通过各种不同的方式来最大化实现企业节税利益的。比如：优化纳税方案，有效的控制支出、合理的利用税收优惠政策等等，这些途径都是合法行为。在企业税务筹划过程中。其实现方法和过程都是依据相关税法条理的，而并不是随意非法调节利润，亦或者是随便乱推费用成本，在多种税务方案可供选择的条件下，不但要全面考虑到税务筹划行为一方面要完全依据相关的遵循法律法规，另一方面又要选择具有最低税负的财务决策。
（三）要有全局观念
企业税务筹划过程中，理当有全局统筹的观念，针对于不同的税务筹划，进行一分为二的看待，其最终的目的也是为了制定出最为理想、切实可行的最有理由企业经济发展的决策。因为企业税务筹划的主要目的就是实现企业利益最大化。所以企业在实际的税务筹划中，一方面要充分考虑到企业营业的根本目的，另一方面也要考虑国家的宏观调控政策，并非只是将某个纳税环节的税负大小放在首位。总归来说，正确合理的税务筹划应该是以企业整体目标为出发点，对制约税务筹划的各种因素和局限条件加以细致的分析，最终选择能够让企业整体实现最大化利益的最佳方案，并非是税负最轻的方案。
三、税务筹划在企业会计处理中的应用
（一）正确选择投资核算方式，注意财税差异
正确选择投资核算方式在企业会计处理过程中也是非常关键的。通常企业长期股权投资核算方面主要有两种方法，分别是成本法和权益法。无论采用哪种方法核算，都不会改变所得税的处理方法。但是，由于长期股权投资核算比较复杂，会计与税收的处理差异很大，因此要特别注意区分这些差异，否则很容易造成多交税，交错税。比如，采用权益法核算时，被投资方实现的利润，投资方作投资收益处理，但税收上在被投资方实际作利润分配决定之日，投资方才确认收益的实现。同时，根据企业所得税法实施条例的规定，居民企业之间直接投资于其他居民企业取得的股息、红得所得免征企业所得税。
（二）合理选择销售方式、结算方式
企业一般在销售产品时，都会有多种不同的销售方式和结算方式，不同的销售方式，结算方式，收入确认的时点不同，纳税义务时间随之也会存在一定的差异。特别是特殊销售业务，如代销商品，采取收取手续费方式销售的，受托方应在销售商品后，依据所签约合同以及协议约定的方式来计算一定的手续费进而确认收入。另外委托方确认销售商品收入不应该在发出商品时进行确认，而是应该在收到受托方明确开出代销清单时在确认销售商品收入。另外就是预收款方式销售，如果销售方在确认收到最后一笔款的同时才将商品交付给购货方，这就明显说明商品所有权上的主要风险只有在购货方收到最后一笔款项时完全才转移给购货方，这样一来，在发出商品时确认收入，此前收到的预收款则应确认为负债。
（三）选择资产计价会计处理方案
资产计价会直接影响到财务税收基数。以房产税为例。按照1.2%的税率对一次性扣除房产原值10%至30%的余值进行计算缴纳，其中所说的房产原值指的是不单独计算价值的配套设备，包括与房产无法分割的附属设备以及房屋等。我国税法明文规定：包括煤气管、暖气管、下水道、水管等附属设备均从房产投入使用开始算起。所以，企业在建筑工程项目的设计过程中，对于不属于房产的附属设施，配套设施的价值应该进行明确的划分。将其分别详细的记录于会计账目中，该计入资产价值的计入，不该计入的不应该计入资产价值。
（四）选用费用列支
单针对费用列支来讲，对于税务筹划的指导重要思想是完全在我国税法所允许的范畴之内的。对于当前费用可能产生的后期列支，与可能会跟顾客造成的损失，所以可以依法延续纳税时间。对于此，通常会有三种方法：一是合理进行预估可能会造成的费用损失金额，可以选择运用业务广告费、公益救济性捐增实施时间安排及时入账，充分列支限额以内未利用的费用；二是及时核销入账已完成的费用，比如已经发生的存货盘亏以及坏账，损毁等部分，这些都需要及时将其列为费用，该办理损失报批的及时办理报批手续。三是将成本费用的摊销期合理范围内最大程度的进行缩短，以此来延续纳税时间，进而实现节税。
（五）折旧和摊销方法
企业在所得税缴纳之前，有一些项目是准许扣除的，包括无形资产、固定资产折旧、递延资产摊销等项目。所以，实际上企业应缴纳的数额相对来说会适当减少。实际上，对于会计而言，有很多折旧的方法可供选择，而且折旧方法选择也是一种十分有效地节税方法。与此同时，即便企业的的财务管理制度规定了无形资产、固定资产折旧、递延资产摊销等项目的折旧年限，但是期间仍存在一定弹性，针对于企业内部那些明确缺乏规定折旧年限或是摊销年限的资产，合理选择折旧方法和折旧年限，对前期有盈利的企业，尽量选用较短的折旧年限，以此来进行固定资产的折旧计提。
（六）亏损弥补的统筹规划
亏损弥补，具体是指在限定的时间范围内，企业在某个年份出现亏损后，允许其用于抵消以后年度的盈余，亏损弥补的最终目的就是为有效减少企业后期年度应纳税额度。企业实施此类方法有一个前提条件就是，企业必须确保自身已经出现亏损的情况，不然，亏损弥补对于各个企业的鼓励成效就会完全流于形式，失去了其真正的意义。亏损弥补主要适用于企业所得税计算当中。结合我国相关的税法相关规定：企业一旦确认出现年度严重亏损现象后，依据相关规定就可以利用下年度起的税前利润来弥补本年度的亏损。
关键词:会计法规;税法;差异;协调
中图分类号:D92文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)04-0059-05
随着国际化的日益加强,中国新颁布的会计准则和税收法规也在不断地深化,两者之间的差异及其影响呈现日益扩大的趋势。两者之间的差异存在不小的负面影响,这就需要我们加强两者之间的协调,做到既要不断完善会计体系,保证会计信息质量,又能维护税法的公正性与权威性,有利于税收征管。
一、会计法规与税法理论差异研究
纳税计算与会计核算都是以一定对象为核算主体,以货币为计量单位,运用会计学的基本理论和核算方法,连续、系统、全面地对其经济活动进行反映和监督,但经济领域中会计和税法毕竟是两个不同的分支,各自的理论依据都有所不同,两者之间的关系既紧密又独立。相比而言,税收征纳要利用会计核算所提供的资料,而处理结果又反馈给会计进而影响会计利润等数据信息。但从总体上看,二者又在按照各自的方向独立发展,会计法规与税法不同的学科属性决定了会计法规与税法在其制度设计过程中遵循不同目标、处理原则以及业务规范。
(一)产生差异的成因
1.在内容上,税法规范征税行为和纳税行为,体现社会财富在国家与纳税人之间的分配,具有强制性和无偿性。而会计制度注重会计核算行为规范,要求真实、完整提供会计信息,以满足有关各方面了解财务状况和经营成果的需要。
2.处理方法上,会计制度规定必须在收付实现制与权责发生制中选择一种作为会计核算基础,且一经选定,不得随意更改。而税法在计算应税所得额时既要保证纳税人有立即支付货币资金的能力和税务机关有征收当前收入的必要性,又要考虑征收管理方便,即税法是收付实现制与权责发生制的结合。
3.制定目的上,会计制度为了反映企业的财务状况、经营成果和现金流量,为投资人、债权人、企业管理者、政府部门等提供真实、完整的财务信息,让投资者或潜在的投资者了解企业资产的真实性和盈利可能性,其所提供的基础性会计资料也是纳税的主要依据。而税法是为了保证国家的强制、无偿、固定地取得财政收入,利用税收杠杆进行宏观调控,引导社会投资,对会计制度的规定有所约束和控制。
(二)差异的表现形式
1.原则性差异。(1)客观性原则与真实性的比较。客观性原则要求会计核算以实际发生的交易或事项为依据。税法与此相对应的要求是真实性原则,要求企业申报纳税的收入、费用等计税依据必须真实可靠。差别在于基于税收目的有些实际发生的交易或事项,由于税法有特殊规定也要受到限制和特殊处理。(2)相关性原则的比较。相关性原则要求企业提供的会计信息能够反映企业财务状况、经营成果和现金流量,以满足会计信息使用者的需要,包括符合国家宏观经济管理的需要,满足有关各方面了解企业财务状况和经营成果的需要,满足企业加强内部经营管理的需要。相关性强调的是会计信息的价值在于满足会计核算目的。税法中的相关性原则强调的是满足征税目的。(3)权责发生制和配比原则的比较。会计核算的权责发生制原则要求,凡是当期已经实现的收入和已经发生或负担的费用,不论是否实际收到现金或支付现金都应作为当期收入和费用;凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已在当期支付,也不应作为当期的收入和费用。会计核算时强调收入与费用的因果配比和时间配比。税法中对申报纳税也有类似要求。同时,基于不同时期企业享受的税收政策可能不同,因此,特别强调企业收入费用的确认时间不得提前或滞后。但是,为保证财政收入的均衡性和防止避税,税法也可能背离权责发生制或配比原则。(4)历史成本原则的比较。历史成本原则要求企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量,各项财产如果发生减值,应当按照规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外,企业一律自行调整其账面价值。税法强调企业有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。(5)谨慎性原则比较。会计上的谨慎性是指在存在不确定因素的情况下做出判断时,保持必要的谨慎,既不高估资产和收益,也不低估负债或费用。对于可能发生的损失和费用,应当加以合理估计。税法一般坚持在有关损失实际发生时再申报扣除,费用的金额必须能够准确确定。会计上根据谨慎原则提取各项资产减值或跌价准备,税法原则上都不承认,税法强调的是在有关资产真正发生永久或实质性损害时能得到即时处理。(6)重要性原则与法定性原则的比较。会计上的重要性原则是指在选择会计方法和程序时,要考虑经济业务本身的性质和规模,根据特定的经济业务对经济决策影响的大小,来选择合适的会计方法和程序。税法中对任何事项的确认都必须依法行事,有据可依,不能估计。法定性原则要求纳税人在记录、计算和缴纳税款时,必须以法律为准绳,企业的税款计算正确与否、缴纳期限正确与否、纳税活动正确与否,均以税法为判断标准。(7)实质重于形式原则的比较。会计核算强调的实质重于形式原则是指,选择会计核算方法和政策时,经济业务的实质内容重于其具体表现形式。中国目前各税种的税法,在体现实质重于形式原则方面还有很大差距,许多过于依赖形式化条件的税法条款实际上背离了立法精神,成为纳税人滥用税法条款避税的漏洞。有必要在反避税和便于管理之间取得平衡。因此,会计应用实质重于形式原则的关键在于会计人员进行职业判断的“依据”是是否合理可靠。税法中的实质至上要有明确的法律依据。
2.目标差异。会计的目标是规范企业的会计核算,确保企业向投资人、债权人、政府及其他会计信息使用者提供基本统一、可比的会计信息,从而客观地反映会计主体的财务状况和经营成果。会计主要是为企业本身的生产经营服务,代表企业的利益。税法的目标是通过促使纳税人正确计算应纳税额,正确履行纳税义务,从而及时、足额地征税,以达到组织财政收入、宏观调控经济、维护经济秩序、保护纳税人和国家的利益。
对于企业会计核算方法、处理方法等,企业可以根据会计制度、并结合自身实际加以选择。但作为纳税计算,为防止税源流失,保证企业正确履行纳税义务,必须严格按照税法及其实施细则的规定操作,受税法法定主义严格制约,不能任意选择或更改。因此,企业的会计核算和纳税计算的差异经常出现。
3.职能差异。在中国目前社会主义市场经济条件下税法职能主要有以下三项:一是财政职能,即聚财职能,是税法所具有的从社会成员手中强制性地取得一部分收入,用以满足政府提供公共产品所需物质的职责。二是经济职能,税收的经济职能也称为经济调节职能,通过税收制度,影响个人、企业经济活动和社会经济运行。三是社会职能,税法的社会职能也可称为收入再分配职能,是税收所具有的影响社会成员收入再分配的职责和功能,克服由市场所决定的社会成员间收入分配悬殊等消极因素,缓解收入分配所引起的各种矛盾。
会计职能是指会计客观上所具有的作为管理经济的一种活动。现代会计主要有四项基本职能:一是反映职能,主要是运用价值形式对生产过程进行综合反映,通过对再生产过程中发生的各种数量的反映,然后透过各数字信息对再生产过程的质量方面进行认识。二是控制功能,主要从价值运动的角度进行计划的制订,组织计划的实施,把实际同计划相比较,评价取得的成果及在评价计划成果的基础上,总结经验教训,调整计划。三是监督功能,就是监督再生产过程中发生的各种经济活动。四是决策功能,主要表现为参与企业最高层决策和直接从事一些中层业务性决策。
从上面两个职能的比较来看,税法从政府筹集收入的角度,主要满足政府开支的需要,而会计主要从管理角度,面向利益相关者,包括投资人、债权人和社会公众等。二者功能有着本质区别,为满足不同的功能,使得在制定税法法规与会计制度时侧重点不同,二者的矛盾必然存在。
二、会计法规与税法实务差异研究
(一)会计收入与应税收入比较分析
会计收入与应税收入是会计和税法上的两个不同概念。会计上,对收入的确认和计量有明确规定;税法上,根据税种不同有不同的概念,对于增值税为销售额,对于营业税为营业额,对于所得税则为销售收入。税种不同,应税收入包括的内容、核算方法也不同。鉴于中国主要税赋来源于增值税和所得税的客观现实,本文仅对会计收入与销售额、会计收入与销售收入进行系统比较。
1.会计收入与增值税应税销售额。(1)会计收入与销售额确认时点差异。根据《增值税暂行条例》的规定,销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间,按销售结算方式的不同,具体分为:1)直接收款方式销售货物,不论货物是否发出,均为收到销售额或取得索取销售额的凭据,并将提货单交给买方的当天;2)托收承付和委托银行收款方式销售,为发出货物并办妥托收手续当天;3)赊销和分期收款方式销售货物,为合同约定的收款日期;4)预收货款方式销售货物,为货物发出的当天;5)委托其他纳税人代销货物,为收到代销单位销售的代销清单的当天;6)销售应税劳务,为提供劳务并收讫销售额或取得索取销售额凭据当天;7)视同销售货物,为货物移送的当天。根据以上规定,会计和税法对收入的确认时间上的规定差异较大。会计从实质重于形式和谨慎原则出发,侧重于收入的实质性实现。而税法从组织财政收入角度出发,侧重收入的社会价值实现,采用“移动销售”确认方法。一般来说,销售额确认时点早于会计收入确认时点。(2)会计收入与销售额确认内容差异。会计收入的计量充分体现谨慎性原则。当企业预计商品销售后只能有部分经济利益流入企业时,只能计量该部分收入;当预计全部经济利益都不能流入企业时,则会计收入为零。税法对于谨慎性原则不予承认,要求纳税人在纳税义务发生时间成立后按索取的凭据、销售合同或协议约定的金额计量销售额。
2.会计收入与所得税销售收入。(1)会计收入与销售收入确认时点差异。所得税销售收入确认时点税法上未有明确规定,一般参照增值税法对于销售额确认时点的规定,所以会计收入与销售收入的确认时点差异可以参考会计收入与销售额的确认时点差异,在此不再阐述。(2)会计收入与销售收入确认内容差异。对于会计收入与所得税销售收入确认内容存在的差异,以下就存在较大差异的收入项目按照收入的不同来源分别进行讨论。
1)商品销售收入。商品销售业务一般属于增值税纳税范围,所以商品销售的应纳所得税销售收入与应纳增值税销售额存在很大的一致性。
2)提供劳务收入确认的差异。企业会计制度根据提供的劳务是否跨年度分别规定:不跨年度的劳务按完成合同法确认收入,即在完成劳务时按合同、发票金额确认收入。跨年度的劳务收入的确认,分为两种情况:一种情况是在资产负债表日,劳务的结果能够可靠地估计,应采用完工百分比法确认劳务收入;另一种情况是在资产负债表日,劳务的结果不能可靠地估计,如果预期的劳务成本可以得到补偿,根据谨慎性原则,仅将已发生并预期或已经获得补偿的金额确认为劳务收入,并按相同的金额结转成本,即不确认利润。如果预期的劳务成本不能全部得到补偿,应按能够得到补偿的部分金额确认为劳务收入,并按已发生的实际劳务成本结转成本,不能得到补偿部分的金额不确认收入,全部转为当期损益。
税法对劳务收入的确认,规范的较为简单。根据《企业所得税暂行条例》,纳税人下列经营业务的收入可以分期确定,并据以计算应纳税所得额:建筑、安装、装配工程和提供劳务,持续时间超过一年的,可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现:为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等,持续时间超过一年的,可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。
据此,会计和税法对不跨年度的劳务收入确认是一致的,对跨年度劳务收入的确认是有区别的。区别在于,税法确认劳务收入时不考虑已发生的劳务成本在多大程度上能得到补偿,即不承认谨慎原则,只要企业从事了劳务就须确认收入。
3)接受捐赠收入。按现行企业会计制度规定,企业接受捐赠的货币资产及非货币资产,均不确认收入,而是将扣除应纳所得税后的余额确认为一项所得者权益,计入资本公积。而现行税法规定:企业接受捐赠的货币性资产,须并入当期应纳税所得依法计算缴纳企业所得税。企业接受捐赠的非货币性资产,须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入并入当期应纳税所得,依法计算缴纳企业所得税。
4)让渡资产使用权收入。会计制度规定使用费收入应按有关的合同协议规定的收费时间和方法确认。不同的使用费收入,其收费的方法和时间不同。如果合同规定使用费一次性支付,而且无须提供后期服务的,应视同该资产的销售一次确认收入;如果提供后期服务的,应在合同规定的有效期内分期确认收入。如果合同规定使用期分期支付的,应按合同规定的收款时间或者合同规定的收费方式计算金额分期确认收入。
税法对让渡资产使用权收入没有明确的规定,仅对租赁费收入作出了规定。纳税人超过一年以上租赁期,一次收取的租赁费,出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入,承租方应相应分期摊销租赁费。由此可以看出,对于使用费收入税法要求按合同规定的有效期确认收入,而不管是否提供后续服务。而会计上根据是否提供后续服务,规定了不同的确认方式。
(二) 扣除项目比较分析
1.工薪支出以及三费支出。会计核算的工资总额包括:计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资以及特殊情况下支付的工资。税法上的工薪支出与会计工资概念相比,有所扩大。税法允许扣除的工资支出是指纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金支出的劳务报酬。地区补贴、物价补贴和误餐补贴均应作为工资薪金支出。并且规定实行计税工资制,按计入成本费用的实发工资总额与计税工资总额两者较低者扣除。三费支出则分别按税前准予扣除的工资总额的14%、2%、1.5%计算扣除。
2.业务招待费。会计上,发生当期全额据实计入管理费用。税法上,业务招待费按实际发生数与扣除限额较低者扣除。内资企业扣除限额计算如下:全年销售(营业)收入净额在1 500万元及以下的,不超过销售收入净额的5‰;全年销售收入净额超过1 500万元的,不超过该部分的3‰。外资企业交际应酬费扣除限额计算如下:全年销货净额在1 500万元以下的,不得超过销货净额的5 ‰;全年销货净额超过1 500万元的,不得超过该部分销货净额的3‰;全年业务收入总额在500万元以下的,不得超过业务收入总额的10‰;全年业务收入总额超过500万元的部分,不得超过该部分业务收入总额的5‰ 。
3.广告支出。会计上,广告支出在发生当期直接计入营业费用,减少当期会计利润。外资企业所得税法规定对广告支出允许扣除。但是内资企业所得税法对于广告支出的扣除规定了扣除标准。广告支出扣除标准为:(1)粮食类白酒广告费支出不允许扣除;(2)从事软件开发、集成电路制造以及其他业务的高新技术企业、互联网站、从事高新技术创新投资的风险投资企业,自登记成立之日起五个纳税年度内,经主管税务机构审核,广告支出可据实扣除;(3)其他广告费支出按实际支付数与扣除限额两者较低者扣除,超过部分可无限期在以后纳税年度内扣除。广告支出扣除限额为年销售(营业)收入X扣除比例,制药、食品、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业的企业,扣除比例为8%,其他行业的企业,扣除比例为2%。
4.业务宣传费。业务宣传费是指未通过媒体传播的广告性质的业务宣传费用,包括广告性质的礼品支出等。会计上,属于营业费用,发生当期全额计入损益。而按照税法规定,业务宣传费按实际支付额与年销售(营业)收入的5‰两者较低者扣除,超过部分不得在以后纳税年度扣除。
5.捐赠支出。会计规定,不分公益性捐赠、非公益性捐赠,将捐赠的资产账面价值以及捐赠中产生的应纳流转税款一同计入“营业外支出”,减少当期会计利润。税法规定,企业将自产、委托加工、外购的非货币性资产用于捐赠,应视同销售。属于非公益性捐赠支出以及超过扣除限额的公益性、救济性捐赠支出不得税前扣除。捐赠对象为红十字事业、公益性青少年活动场所、老年服务机构、农村义务教育的公益性捐赠支出可以据实扣除。捐赠对象为公益性文化事业单位的公益性捐赠支出,扣除限额为纳税调整前所得的10%,其他公益性捐赠支出的扣除限额为纳税调整前所得的3%。
三、会计法规与税法协调的长效机制
1.开展会计法规与税法相互协调的理论研究。近几年来,对会计法规与税法分离的研究日益受到重视,但对两者协调的研究却很少。这里的协调,是指要正确认识两者的区别和联系,把握好分离或统一的“度”,既不能因为两者的目的,原则等不同,片面追求或夸大两者的差异,从一个极端走向另一个极端;也不能因为两者存在紧密联系,无视两者的差异,回复到“税会合一”的传统模式。这就要求我们必须重视和加强对会计法规与税法协调的目标、模式、原则和方法等的理论研究,以促进会计理论和实务的发展和完善,并为会计利润与应税所得差异的协调提供深厚的理论基础。
2.政府运用行政手段从宏观领域加强对税法和会计制度的协调。具体会计准则、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》的陆续颁布,在会计原则和处理方法上发生显著变化,对会计利润及应税所得产生了较大的影响,导致两者之间的差异性增强。因此,需对现行的会计核算制度和税法进行审视,找出相互不适应的方面,并加以研究,以便协调,而不是单纯满足某一方面的需要。以目前的状况来看,中国税法改革相对于会计改革有一定的滞后性,因此,税务部门要加强对会计的研究,分析现行税法与会计准则、会计制度之间的异同点,根据会计制度改革后对应税所得产生的影响和经济环境的变化,及时进行修改、补充和完善,在不违背税收原则的前提下,承认会计制度中处理方法的合理部分,尽量缩小与会计制度的矛盾或差异。同样,会计制度的制定和修订,在不违背会计原则的前提下,也应尽量与税法保持一致,尽可能缩小会计方法的选择范围,消除因与税法确认标准不同而产生的复杂差异。为此,会计制度的制定者和税法的制定者应加强沟通与合作,通过适度协调,将纳税调整事项降至最低限度。当然,无论是会计还是税法,在协调过程中需要作出修改时,都必须十分慎重,要经过周密的调查分析和严格的科学论证,以保证会计制度和税法的稳定性和权威性。
3.改进和完善差异调整的会计处理方法。目前,企业对差异的会计处理以账外调整为主,在纳税申报表中体现,无法与日常的会计记录相衔接,也不利于与税务机关的信息交流。为了完整系统地反映差异的形成及纳税调整情况,企业应当增设必要的明细账和备查账,规范账簿记录。对差异的调整情况,应在财务会计报告中作相应披露。现行披露方法只反映差异对所得税的影响结果,没有反映差异的形成过程,因此,可在利润表的“利润总额”与“所得税”项目之间增列“纳税调整增加额”,“纳税调整减少额”和“应纳税所得额”三个项目,其调整金额根据有关明细账和备查账的记录分析计算填列,以反映差异调整的全貌。
4.小企业按税法规定选择会计处理方法。按照中国企业会计制度改革的总体思路,国家统一的会计制度由《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》和《新会计准则体系》构成。在中国,小型企业会计信息的外部使用者相对较少,主要是税务部门,若不是税法的强制性规定,个别企业连账簿也很难建立起来。由于小企业的利益与个人利益高度统一,逃避纳税的可能性也比大中型企业大得多。
5.职业培训机构加强对企业会计和税务人员的业务培训。会计目标与税法目标的分离之所以在实务领域引起巨大反响,主要在于二者差异项目过多,在企业按税法要求做纳税调整时,会计与税务人员都必须熟练掌握和计算调整项目,不得有丝毫差错,由此产生的烦琐和障碍给会计和税务人员带来烦恼。因此,要做好协调工作,除聘用专业素质较高的人员于相关岗位外,还应充分发挥职业培训机构的作用,大力加强对企业会计和税务人员的岗位业务培训,使会计和税务人员都能切实掌握会计和税法的规定,明了二者的差异,擅长对差异的处理,提高征纳税人员双方的岗位技能,从人员方面做好相应的协调工作。
总之,会计法规与税法差异的协调涉及理论界和实务领域的方方面面,是一项复杂的系统工程,在理论界深入研究的基础上,政府从宏观角度入手进行政策协调,职业培训机构和中介机构从微观领域对从业人员进行协调技能的帮助,税务部门加强对协调行为的监管,通过建立这样一个上下统一的协调机制,逐步解决纳税实践中差异引发的问题。
参考文献:
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Accounting Regulations and Tax Differences and Coordinate Research
ZENG Qiu-xiang
(Hunan Yueyang Radio and Television University, Yueyang 414000, China)
我国自加入WTO以后，融入世界经济体系的步伐明显加快。各大跨国企业纷纷在我国投资建厂，抢占市场，国内企业经历了市场经济的洗礼之后，也开始拓展海外市场。无论是“走进来”，还是“打出去”，企业规模越来越大，集团内企业关联交易所占比例也越来越高。关联方出于满足资源配置、战略管理以及降低税负等需要，所交易的资产、产品、劳务的价格往往有别于独立企业之间的正常交易价格，即实行了转让定价。由于转让定价可能会破坏公平交易原则，影响国际贸易和投资的正常秩序并减少国家税收收入，各国政府和税务机关对其高度重视，纷纷制定各类税法条款加以规范和约束，还积极开展国际税务合作，建立税务情报交换站。
我国税务机关对转让定价的监管起步比较晚，但近几年呈现快速发展的势头。2008年颁布的《企业所得税法》中，第六章针对关联交易的转让定价情况，作出了特别纳税调整的规定，随后的《企业所得税实施条例》、《税收征管法》及《税收征收管理法实施细则》都作出了配套解释和说明。2009年颁布的《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》），填补了国内关于转让定价专项税收法规的空白，成为税务机关和企业关于转让定价管理的操作指南。跨国企业关联交易金额巨大，情况纷繁复杂，公平交易程度不易把握，税务风险很高。企业如不慎违反税法的相关规定，在税务稽查时很容易被处以补纳巨额税款和滞纳金。《税收征收管理法实施细则》中规定，纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的，税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整；有特殊情况的，可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。因此，企业很有必要了解当前我国转让定价方面的基本情况，并针对自身情况未雨绸缪，强化转让定价方面的税务管理，降低税务风险。
《办法》中关于转让定价的术语解读
（一）关联关系
《办法》明确关联关系认定的两条原则：一是持股比例、董事或经理人员比例控制标准；二是在达不到上述比例情况下的实际控制标准，这些标准包括产、供、销方面存在的控制性、利益上的共同性和血亲上的关联性。其中，持股比例仅需达到25%，并在股权控制的传递性上采取了推定所有的透视法则，即“如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持有比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算”。《办法》中对关联方持股比例的要求，属于国际上较低的一档。同时，《办法》强调了“控制”的概念，即使在法律层面没有所有权关系的交易双方企业也可能被认定互为关联企业并受到转让定价评估和调查。
（二）转让定价方法
在转让定价方法的认定上，《办法》兼顾了OECD以及美国的口径，保证了良好的国际趋同性。转让定价方法主要包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法等五类。在具体方法选择时，需要先进行可比性分析，即比较关联交易与非关联交易在交易资产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款、经济环境和经营策略等五个方面的差异。各种方法对上述五个可比方面的侧重不同，具体如表1所示。不同的转让定价方法会导致大相径庭的税务调整结果，方法的选择常常成为税务机关与企业博弈的焦点。
（三）预约定价安排
为了节约税务机关和企业在转让定价认定上所花费的人力、财力等成本，《办法》鼓励企业与税务机关就企业未来年度关联交易的定价原则和计算方法达成预约定价安排。预约定价安排是国际转让定价领域发展的一项新的程序制度，将税务机关对企业关联交易的事后审计变成事先审计，降低企业和税务机关关于转让定价博弈结果的不确定性，目前已被美国、欧盟、日本等多个国家和地区采用。预约定价安排包括单边、双边和多边3种类型。单边预约定价安排仅涉及纳税人与所在国税务机关，双边和多边预约定价安排则是纳税人所在国税务机关与纳税人东道国税务机关之间的税务协商和合作。《办法》允许企业自行选择预约定价安排的类型，一旦获得批准，可以在长达5年的期限内免受税务机关的转让定价评估与调整。至今，我国已经与9个国家签署双边预约定价安排，尚有50个在审核评估中，单边预约定价安排的数量达到了一百多个。
（四）成本分摊协议
成本分摊协议是两个以上企业之间议定的一项框架，用以确定各参与方在研发、生产或获得资产、劳务和权利等方面承担的成本和风险，并确定他们从中取得利益的性质和范围。在科技竞争异常激烈的今天，生产性企业纷纷在技术研发方面投入大量的时间和财力等资源。由于无形资产的研发耗时长、成本高，并且结果具有很大的不确定性，关联企业之间通常会达成成本分摊协议，以分散风险。税务机关对关联方成本分摊协议的稽查，重点集中在公平交易原则的贯彻上，即参与各方是否根据各自贡献比例分摊成本，并取得收益。但有些情况下，企业证明其合理执行成本分摊协议的难度较大。为此，企业需要平时做好同期资料管理，及时与税务机关、其他参与方甚至其他方所在国的税务机关沟通和协调，在最大程度上确保征纳双方的信息畅通和相互信任。
（五）资本弱化
资本弱化是指企业和企业的投资者为了最大化自身利益或其它目的，在融资和投资方式的选择上，降低股本的比重，提高贷款的比重而造成的企业负债与所有者权益的比率超过一定限额的现象。根据OCED解释，企业权益资本与债务资本的比例应为1∶1，当权益资本小于债务资本时，即为资本弱化。《办法》中规定企业实际支付给关联方的利息支出实行限额扣除，超过关联债资比例2∶1的部分不得在发生当期和以后年度扣除。当前集团企业普遍采用“现金池”业务用以满足集团内成员单位对资金的需求。这种业务变外源融资变为了内源融资，减少了企业集团的利息费用支出，并能加强内部控制效力，但在税务上，却有资本弱化的嫌疑。特别是在“名义现金池”中，集团内部成员单位的银行账户现金虚拟集中到一起（不发生资金物理转移），由银行来冲销参与账户中的借方余额和贷方余额，计算现金池的净利息头寸，向集团支付存款利息或收取透支利息。这种集团统一核算利息的做法，模糊了集体内各成员单位的关联借款金额及利息费用，违反了《贷款通则》和税法的规定，属于税务机关的稽查对象。
