时间：2023-09-05 16:59:02
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摘要：推定课税系根据间接材料而对当事人予以核定税款的方法，其需要符合一定的条件。本文初步探讨了推定课税的实体条件。在此基础上对相关税法规定的推定课税的对象、方法作一梳理。
关键词 ：推定课税；协力义务
一、推定课税的条件
根据税收征管法和相关税收实体法的规定，推定课税主要发生在当事人违反协力义务方面。
我国税法规定的协力义务主体包括纳税义务人和第三人，后者不作为本文讨论对象。以协力义务依照法律规定在具备法定要件时，不待稽征机关之要求，即行成立，或是法律虽抽象规定义务之内容，但尚需稽征机关依法对特定之相对人要求其履行，方始成立者为标准，将协力义务区分为直接与间接的协力义务。
（一）直接协力义务
1.税务登记义务
根据税收征管法第15 条的规定办理税务登记的时间。该法第16 条规定，经营单位自工商登记机关办理变更登记之日起三十日内持有关证件向税务机关申报办理变更登记。经营单位未按照规定办理税务登记的，由税务机关核定其应纳税额。
2.记账及保持账簿义务
税收征管法第19 条规定，纳税义务人应当按照有关法律、行政法规和国务院财税部门的规定，设置账簿，根据合法有效凭证记账，进行核算。其财会制度、方法不得与国务院的规定相抵触。第24条规定，经营单位必须按照规定的保管期限保管帐簿、记账凭证、完税凭证及其他相关材料，不得伪造、变造、或擅自销毁。
3.如实申报义务
税收征管法第25条规定，纳税义务人需在法定期限内，就确定的申报内容向税务机关如实进行税务申报。
4.按照独立交易的原则进行纳税申报
企业所得税法第41 条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。同法44 条规定，企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。在此税务机关需证明企业申报的计税依据明显偏低即可，由纳税义务人证明偏低有正当理由。但是何为计税依据明显偏低，税收征管法和税收实体法没有作出相应的规定，这为税务机关留下了裁量的空间。
（二）间接协力义务
间接协力义务即调查协力义务。税收征收程序不同于民事程序，采职权调查主义，稽征机关有调查事实之职权以及义务，亦即事实之阐明为稽征机关之责任，且由其决定调查方法与范围，不受当事人陈述及请求之拘束。根据税收征管法第54条之规定，税收征管机关享有广泛的税务检查权，如检查纳税人的账簿、记账凭证、报表和有关资料，并有权责成纳税人提供有关的文件、证明材料和有关资料。若纳税人拒不提供纳税资料的，根据税收征管法第35条的规定，税务机关有权核定其应纳税额。
（三）协力义务与推定课税
前已述及税收征收程序中采取依职权调查主义，税务机关有义务调查课征纳税事实，当事人协力义务为其获得课征事实之手段，因此，纳税人不履行税法所规定的协力义务，税务机关又无法通过职权调查课征事实时，才能允许推定课税之存在。
二、推定课税的对象
推定课税的对象，也可称为推定课税的客体。台湾地区学者陈清秀认为推定课税只能针对收入金额、营业费用、特别支出、盈余、所得额、销售额、财产价额、营业额等税捐的计算基础数量金额，至于单纯的基础实施关系以及税额本身，则不属于在此所谓课税基础，并非推定课税的对象。
课税基础是否能成为课税对象，需要依据税收实体法的具体规定而定。增值税应纳税额为当期销项税额扣除当期进项税额的余额。那么该当期进项税额能否成为推定课税的对象呢？为此，符合增值税暂行条例第10条规定情形之一的，不得从销项税额中抵扣。同法第9 条类似规定，取得增值税扣税凭证不符合规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。在此无推定课税的存在。
另外，我国税法对推定课税的对象规定范围较广，包括应纳税额、应纳税额所得额、销售额、营业额、计税价格、完税价格、财产原值、税率、最低计税价格。
三、推定课税的方法
（一）推定课税的指导原则———切近实际
推定方式或多或少均植根于盖然性之推论或事实之推定，推定方式本身所具有之不确定性，或多或少均会违反课税公平原则或实质课税原则，故要求在维护稽征便利考量下，稽征机关所采用之推定方法须具有说服力，且推定结果必须经济上可相当、切近于纳税人义务人之实质所得。国家税务总局也要求推定课税须符合“公平、公正、公开”的原则，要求应根据纳税人的生产经营行业特点，综合考虑企业的地理位置、经营规模、收入水平、利润水平等因素，分类逐户核定应纳所得税额或者应税所得率，保证同一区域内规模相当的同类或类似企业的所得税额税负基本相当。
（二）方法
推定课税的方法有很多，其随着税目的不同而有所不同。推定课税方法的选择必须切近于实际。
按照增值税法规定，纳税人的计税依据明显偏低无正当理由的，税务机关依次可以采用纳税人同类货物平均销售价格、类似行业平均销售价格以及组成计税价格来核定。而车辆购置税暂行条例第7 条规定，此时按照国家税务总局参照应税车辆市场平均市场交易价格，就不同类型应税车辆规定的最低计税价格征收税款。消费税法针对此类情形，只是规定了计税价格的核定权限主体，尚未规定推定计税的方法。
契税暂行条例规定此时按照市价核定。
结论:纳税人违反协力义务构成推定课税的前提条件，但是这并不表明税务机关在此条件下就可以行使推定课税权。根据税收征管法的相关规定，在税收征管程序中实行职权调查主义，也就是说，即使纳税人违反协力义务，税务机关仍然有义务调查取证，对课税相关事实承担阐明责任。但由于课税资料大部分为纳税人所掌握，税务机关得在课税相关事实仍然无法查清时，为维护课税公平原则，行使推定课税权。唯推定课税的合理性在于其必须斟酌相关经验法则，作出切近事实之推定，因此对于推定课税方法的选择至为重要。推定课税为负担行政，税务机关在行使该权利需保护当事人之权利，但是我国相关规定缺乏，有待进一步研究。
课题项目：
本文是辽宁医学院2012年横向课题“税务行政诉讼举证责任研究”的成果。
参考文献：
[1]陈清秀.税法总论.元照出版社，2008年版，第568页.
[2]陈敏.租税稽征程序之协力义务.载《政大法学评论》第37期（1988年），第37页.
关键词：税收征管法制制度问题修订对策
现行《税收征管法》及其实施细则自2001年和2002年修订并实施以后，在实际工作中已暴露出一些具体问题，有部分法律法规条文的具体设置问题，也有实际工作中的具体操作问题。
一、现行税款征收法律制度问题研究
1．现行税款征收制度存在的几个问题
第一，欠税管理法律制度存在的问题。目前，有些纳税人为了逃避追缴欠税，或在欠税清缴之前就已经在其他有关部门注销登记，或采取减资的行为，使得原有企业成为空壳企业，导致国家税款流失。《税收征管法》对纳税人欠税如何处理只有责令限期缴纳税款、加收滞纳金和强制执行的规定，但税务机关应当在什么时间内采取这些措施却没有具体规定。虽然关于逃避追缴欠税已经明确了法律责任，但前提是“采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的”。换言之，如果纳税人不妨碍税务机关追缴税款但也不缴纳税款，税务机关又不“忍心”对其财产进行执行的情况下，纳税人就可能“千年不赖，万年不还”，而又不承担法律责任。
第二，“提前征收”法律制度存在的问题。《税收征管法》对于税务机关提前征收的规定只局限于“税务机关有根据认为纳税人有逃避纳税义务行为”的情况，这一条件本身就很难把握，因为纳税人申报期未到，很难有证据证明将来可能会发生什么行为。等到税务机关对其采取保全行为时，纳税人的财产已经转移一空。也有纳税人可能因为种种原因需要提前缴纳的，但又无法律依据。
第三，“延期纳税”法律制度存在的问题。《税收征管法》对延期缴纳税款规定的期限只有3个月，这对遭受重大财产损失无法按期缴纳税款的纳税人可能起不到实际作用。现行法律规定延期缴纳税款需经省级税务机关审批，这一规定存在审批时间长、周转环节多、省级税务机关不了解纳税人具体情况等问题。
2．现行税款征收制度修订建议
第一，为加强欠税管理，建议在新法中明确规定欠缴税款的纳税人不得减资及减资的处罚措施；注销税务登记是其他部门注销登记的前提；有关部门不能为欠缴税款的纳税人转移或设定他项权利；有关部门未按规定执行的法律责任；在纳税人欠税一定时间后税务机关必须进行强制执行，这个时间可以是1个月或2个月。
第二，为使“提前征收”成为切实可行之条款，建议将“提前征收”的前提条件改为“发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的”，这一条件可以根据一定的线索判断，比较容易操作。建议扩大提前征收的范围，如纳税义务人于法定征收日期前申请离境者，纳税人自愿的，税务机关也可以提前征收。因其他特殊原因，经纳税义务人申请后税务机关也可以提前征收。
第三，建议适当延长延期缴纳税款的期限，一年甚至于两年或三年，具体执行时间由税务机关根据实际情况把握。因为纳税义务人需要有足够的时间通过经营自救解决实际存在的经营困难，时间较短不足以解决纳税人的实际困难，起不到保护纳税义务人生产经营的作用。由于延期纳税时间延长可能会影响税款均衡入库，所以在征管法修订时也可以规定分期缴纳税款，既可缓解纳税义务人的实际困难，也可以保证税款均衡入库。笔者还建议延期纳税的审批权限应由熟悉纳税人情况的县级税务机关审批为宜。
二、现行税务检查法律制度问题研究
1．现行税务检查法律制度存在的几个问题
第一，关于税务检查搜查权的问题。《税收征管法》没有赋予税务人员搜查账簿、凭证等证物的权力，也没有规定税务执法人员取证无能时的解决办法。而税务行政案件如果没有证据证明属于治安问题或刑事案件又不能移送公安机关处理。实际工作中税务检查取证已经成为税务检查工作的瓶颈，其结果可能是：一是纳税人隐匿、销毁证据，使税务检查工作无法顺利进行，造成国家税款流失。二是税务执法人员在明知不可为的情况下违法行政。
第二，关于税务案件退税或补税的问题。如果税务案件发生时间长，加之税务检查的时间也长，那么对纳税人加收的滞纳金就有可能比罚款还多，也可能比应补的税款多。在对税务案件处罚的同时加收滞纳金，就有了双重处罚之嫌。如果因为对税法条文规定的理解不同，纳税人与税务机关发生争议而引起复议或行政诉讼，因此而滞纳的税款，也按规定加收滞纳金显失公允。税法对纳税人多缴税款的退税还区分不同情况，有的退有的不退，退税时有的支付利息，有的还不支付利息。
第三，关于税务检查相关概念和税务检查过程中强制执行的问题。《税收征管法》第五十五条规定，税务机关在进行税务检查时可以采取强制执行措施。如果说税务稽查是税务检查的一部分，税务稽查结果的执行是税务稽查的第四个环节，那么税务稽查结果强制执行的法律依据应当是《税收征管法》第五十五条。根据此条规定，如果纳税人不存在“明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的”，税务稽查局就无法对被查对象行使强制执行的权力，被查对象也就可以“千年不赖，万年不还”。但又有人根据《税收征管法实施细则》第八十五条的规定理解：税务检查只是税务稽查的第二个环节，所以《税收征管法》第五十五条的规定不适用于税务稽查结果的强制执行，税务稽查结果的强制执行应当适用《税收征管法》第四十条的规定。但这种理解又存在征收管理的条款能否在税务检查环节适用的疑义。
2．现行税务检查法律制度修订建议
第一，为解决税务检查取证难的实际困难，建议《税收征管法》适当增加税务检查工作中的搜查权力，但为了保护纳税人的合法权益，应当对税务机关的搜查权力严格控制，设定必要的限制条件。例如搜查权一般只适用于生产经营场所，如要对生活场所搜查，必须取得司法许可，并在司法人员的监督下进行等。
第二，建议将税务机关发现的纳税人多缴税款与纳税人发现的多缴税款同等看待，在相同的时间内发现的多缴税款纳税人都可以要求税务机关支付相应的利息。对于3年的时间规定，笔者认为可以延长至5年为宜，更有利于保护纳税人的合法权益。建议对税务案件中纳税人不缴、少缴或扣缴义务人已扣而未缴的税款，按银行的同期利率加收利息，避免滞纳金的处罚嫌疑。
第三，建议《税收征管法》明确在稽查执行阶段可以直接依据税款征收强制执行的条款行使强制执行的权力。修订《税收征管法实施细则》第八十五条的内容，将税务稽查的第二个环节由“检查”改为“实施”，或者不明确税务稽查的内部分工，只是原则性地规定税务稽查要实行内部分工制约。另外，还建议明确稽查结果强制执行的抵税财物的范围是否包括“其他财产”。
三、现行税收法律责任问题研究
1．现行税收法律责任存在的几个问题
第一，关于税务行政处罚幅度的问题。现行《税收征管法》对纳税人税收违法行为的处罚一般只规定处罚的幅度，税务行政机关的自由裁量权过大。实际工作中各地税务行政机关具体操作不统一，普遍存在的问题是对纳税人税收违法行为的处罚比较轻，一般都是按照50％的下限进行税务行政处罚。这就使得税务行政处罚的最高标准形同虚设，纳税人的税收违法成本很低，不利于遏制不法纳税人的税收违法行为。国家税务总局稽查局曾经下文对偷税行为的处罚做了统一，在该文件中将偷税行为细化为若干种具体情节，并对各具体情节规定了具体的税务行政处罚标准。但在实际工作中，却很少执行这个文件。
第二，关于在实体法中明确违法行为法律责任的问题。现行税务行政处罚规定基本上是在《税收征管法》中明确的，实体法中很少有对纳税人、扣缴义务人的税务行政处罚规定，这使得税务执法人员在实际工作中难以根据各税种的具体情况履行税法规定的行政处罚权力。
第三，关于“一事不二罚款”的问题。现行《行政处罚法》有“一事不二罚款”的规定，但什么是“一事”却很难理解。由此也就增加了税务行政执法的风险，有税务机关曾因此而败诉，对纳税人的一些税务违法行为无法进行有效的遏制。例如，2009年全国税务稽查考试教材《税务稽查管理》就有这样的表述：“纳税人对逾期不改正的税收违法行为，如果税务机关先前已对该税收违法行为进行了罚款，对该逾期不改正行为不得再予罚款”。在实际工作中如此理解的结果就是该“逾期不改正行为”将持续进行下去，也就是说，如果纳税人没有按照规定设置或保管账簿的，只要税务机关对其进行过税务行政处罚，那么违法行为人就可以手持罚款数额为数不多的罚单永远不再设置或保管账簿了。很明显，这种理解不符合《税收征管法》的立法精神，也不是对“一事不二罚款”原则的正确理解。
2．税收法律责任修订建议．
第一，建议在《税收征管法实施细则》中由国务院授权财政部或国家税务总局制定税务行政处罚的具体执行标准。该执行标准应当细化各种税收违法行为的具体情节，对不同的具体违法行为情节设定处罚标准，基层税务行政执法人员按照相应标准对号入座，实施税务行政处罚。这既方便了基层税务行政执法人员的实际操作，也使严重违法行为得到严肃处理，轻者轻罚、重者重罚，充分发挥税收法律制度对税收违法行为的震慑作用。
“税务稽查”,是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的税务检查和处理工作的总称。作为税收职能作用得到充分实现的一种手段,税务
稽查可以视为属于一种对税收制度资源进行有效整合,以达成其既定的税务稽查目标与责任的创造性活动。其功能主要是:维护税收秩序的重要保证,确保财政收入稳定增长的
重要手段,税收征管模式的重要支柱,保证勤政廉政和公正执法的重要措施,促进社会主义市场经济公平竞争的重要保障。【1】因此,在我国目前“以纳税申报和优化服务为基础,以计算机网络为依托,集中征收,重点稽查,强化管理”的税收征管模式下,税务稽查在税收征管中的地位和作用更加突出。
但不可否认,随着经济现实日益复杂,随着税收实践的发展和税收法律体系的改革与完善,我国税务稽查制度的不完善也日益突出。如:税务稽查机构设置的不合理,稽查机
构缺乏独立性,地方政府的干预较严重;税务稽查法制的不完善,税务稽查立法层次低,部分税务稽查的法律条款缺乏可操作性;稽查成本较高,不符合税收的最小征收费用原则等。这些缺陷将影响税务稽查功能的实现,以至于影响我国税法和税收法治的实现程度。故有必要从理论和实践两方面对税务稽查制度及其完善进行探析。
二、背景与问题
自1996年实行税收征管改革,推行新的税收征管模式以来,虽然我国税务稽查制度已得到长足的发展,但仍然存在诸多问题,无论在法律定位还是机构设置方面,无论在理
论建构还是制度设计方面,都存在着一些矛盾、冲突和偏差。
【一)税务枪查的目标及其法律定位
税务稽查的目标与法律定位,是税务稽查整体制度构建的基石。目标与任务的明确是税务稽查制度存在的基本出发点,而法律定位的清晰则是税务稽查制度的合法性和效率性依据。但我国现有的制度体系不仅对税务稽查没有明确的界定,同时现行有效的规范性文件之间也存在不一致或矛盾之处,导致对税务稽查基本内涵和外延的不明确。
1.法律层面的制度缺失。我国现有法律和行政法规并没有对税务稽查进行明确的界定。《中华人民共和国税收征收管理法))(以下简称《税收征管法》)只在第11条规定“税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确,并相互分离、相互制约”,除此之外再无对“稽查”的表述。我们可以将之理解为税务稽查的最终目标同征收、管理等都是服务于税法功能与税收法治的实现,只是在具体实现的途径上有所不同,并且必须与征管等职能严格执行“相互分离、相互制约”。在《税收征管法实施细2则》中,也并未对税务稽查制度进行明确,只是对《税收征管法》第14条【2】关于税务机构设置方面进行了说明,《税收征管法实施细则》第9条规定:“按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构,是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”但这种专司职责是否就是税务稽查的全部职责,或者说税务稽查是否还存在着广义与狭义的区分,若存在种种区分在现实制度中的具体反映又当为何?除此之外,对于稽查机构的职能等再未明确,只在第六章“税务检查”部分规定,“税务机关应当制定合理的税务稽查工作规程”。
因此,从立法法意义上的“法律”体系理解,能够准确界定、有效规范税务稽查基础制度的“法律”并不存在,这种法律定位上的缺失不仅使得税务稽查制度缺乏基本的法律依据,也使得税务稽查制度在具体实施中更多地依赖于税务部门的通告,更使得其合法性与正当性受到社会的质疑。
2.规范性文件的冲突矛盾。由于法律层面的制度缺失,对于税务稽查的理解和实践操作,更多地表现为以税务部门的通告等为依据。2001年《税收征管法》修订后,新
的税务稽查工作规定一直没有出台。因此,1995年国家税务总局的《税务稽查工作规程))(国税发「1995〕226号)成为指导税务稽查工作的具有普遍约束力的制度规范。该规程规定了税务稽查的基本任务是“依照国家税收法律、法规、查处税收违法行为,保障税收收人,维护税收秩序,促进依法纳税,保证税法的实施”。同时规定,“税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的税务检查和处理工作的总称。税务稽查包括日常稽查、专项稽查、专案稽查等”。这一定义成为人们研究税务稽查制度的普遍出发点。可见在此,“税务稽查”概念的外延较广。
但随着税务稽查制度的发展,尤其是随着《税收征管法》的修订,对于税务稽查的外延,在国家税务总局的诸多文件中已经受到一定的限制和缩小。如2003年国家税务
总局的《关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见))(国税发[2003]124号)就将对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日常性检查及处理划归基层征收管理机构,税务稽查的主要任务在具体的实施过程中,日益被定位于“通过查处涉税违法案件,整顿和规范税收秩序”。【3】
虽然《税收征管法》2001年修订后,并没有专门的税务稽查工作规程,但从制度运行来看,修订前与《税收征管法》不合的若干制度,也在逐渐地被税务部门新的通告所取代,“法”与规范性文件之间的冲突也逐步得到了解决。
尽管文本意义上冲突逐渐消洱,但税务稽查仍然缺乏统一、明确的法律定位,其内涵、职能不清,突出地反映在外延—税务稽查机构的设置与职能方面,即税务稽查机构的法律定位问题同样没有得到很好的解决。
(二)税务稚查机构的法律定位
税务稽查机构是税务稽查职能实现的物质基础,一方面税务稽查机构的合理建构取决于税务稽查法律职能的统一与明确,另一方面税务稽查机构职能的有效发挥将促进税务稽查功能与目标的实现,从而推进整体税收法治与和谐社会的建构。但如前所述,税务稽查的定位不明,影响了在制度推进中税务稽查机构本身的定位及其职能、职权的实现与
完善。
1.税务稽查机构的职能。根据《税收征管法实施细则》第9条的规定,稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。虽然规定了稽查局的四项专司职能,但是否这就是稽查机构的全部职能,日常稽查、专项稽查、专案稽查等职能是否全部归属于稽查机构,还是在税务系统内部有更细致的分工,这在法律上也没有得到明确。该条第2款规定“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责,避免职责交叉”,国家税务总局《关于稽查局职责问题的通知))(国税函[2003]140号)指出,在国家税务总局统一明确之前,稽查局的职责主要是:稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处;凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证,并对其税收违法行为进行税务行政处理(处罚)的执法活动,仍由各级稽查局负责。
从国家税务局系统稽查局的职能来看,根据国家税务总局《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》(国税发〔2004〕125号)的规定,国家税务局稽查局的主要职责是,“组织贯彻税务稽查规章制度,拟定具体实施办法;负责稽查选案、检查等工作;负责税收举报案件的受理、上级交办、转办及征收管理部门移交的有关税务违法案件的查处工作;负责上级稽查局对稽查情况进行复查复审工作的组织与配合;负责与公安、检察、法院协调税务稽查中的司法工作,对涉嫌犯罪的案件,税务机关除依法进行行政处理(处罚)外,要严格执行国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》及相关法律、行政法规,及时移送公安机关处理;负责增值税专用发票和其他抵扣凭证涉税问题稽查和协查工作;牵头组织税收专项检查和整顿规范税收秩序工作”。
根据国家税务总局《关于进一步加强税收征管工作的若干意见))(国税发〔2004〕108号)的规定,在税收征管中涉嫌“偷逃骗抗”等税收违法行为需要立案的,要及时移交税务稽查部门查处。同时国家税务总局《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》(国税发[2004]125号)规定,税收违法案件的查处(包括选案、检查、审理、执行)由稽查局负责,专项检查部署由稽查局负责牵头统一组织。同时,该意见明确要求各地税务机关应划清日常检查与税务稽查的业务边界,提出加强协调配合的具体要求。
据此,无论是关于稽查机构的具体业务的规定,还是关于税收征管和税务系统职责分工的规定,可以看出目前稽查局的职能主要集中于专项和专案稽查,而不包括日常稽查。
但税务系统的职能分工必须有明确的法律依据,而不能仅仅从实践的操作或是含混的法律文件中进行推断。
2.税务稽查机构的法律定位。组织税收收人是税务机关最主要的职能,而收人来源一方面是通过征收申报人库税款,另一方面是通过稽查取得查补收人。同时,《税收征管
法实施细则》第9条还赋予了稽查机构执法主体资格,为税务机关打击涉税违法犯罪活动提供了法律保障。故税务稽查机构作为税务系统的重要组成部分,与征管机构之间的协调运作不仅关系着税务稽查机构自身的职能完善,也关系着税务机关整体职能的实现。
在稽查与征管之间的协调方面,目前的划分主要依据是:在征管过程中,对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日常性检查及处理由基层征收管理机构负责;税收违法案件的
查处(包括选案、检查、审理、执行)由稽查局负责;专项检查部署由稽查局负责牵头统一组织。【4】
在稽查系统内部,由于同时存在着国家税务局系统和地方税务局系统,各设稽查局,但目前对于两个系统内的稽查局之间的配合与协调并没有明确的规范。同时,上下级稽
查机构之间的关系,目前虽然国家税务总局的《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》(国税发[2004]125号)明确了上级稽查局对下级稽查局的执法办案进行指挥协调的职权,但目前稽查局在各级税务机关都有设立,对专项稽查和专案稽查的需求在地域分布上也有所不同,目前的机构设置造成了机构和人员的重复,也使得对于大案要案的稽查缺乏跨区域的协调机制,使得存在稽查力量不足的潜在危机。
(三)我国税务稽查的实践及其缺陷
(一)税源联动管理制度的生成机理
信息不对称是信息失灵的一种具体表现形式。现代信息经济学认为，信息不对称是指在经济活动中的某些参与人所掌握的信息与另一些参与人所拥有的信息在数量和质量上存在着差异。这一方面表现为信息优势主体往往利用自己的信息优势地位去损害劣势主体的利益，另一方面也表现为信息劣势主体不能通过获取及时有效的信息去维护自身的利益。税收征管中的信息不对称存在于多元主体之间，主要表现在三个方面：第一，纳税人和税务机关之间的信息不对称；第二，税务系统内部的信息不对称；第三，税务机关与其他有关部门之间的信息不对称。
信息不对称作为一种“客观存在”，是税收征管实践中的“常态”，为征管过程中的税收风险提供了滋生的土壤。所谓风险，从经济学的角度讲，是指损害或损失发生的可能性。国际货币基金组织(IMF)的瑞典税务专家Blickman和Wittberg则宽泛地认为风险是任何可能影响一个组织达到它的目标的事情。信息不对称语境下的税收风险，从主体的角度讲，表现为税收征管中的纳税人以及征收人员的双重道德风险。按照传统的理性人假设，追求自身效用最大化的纳税人在决定是否诚实纳税时取决于其对预期逃税的“收益”与“成本”权衡的结果。在税务部门信息不充分的情形下，一方面，纳税人利用私有信息，可能存在伪造、隐瞒收入以逃税避税的道德风险；另一方面，当居于信息劣势的税收征管部门不能正确地通过信息甄别制度来判断选择高质量(诚实守信)的纳税人时，将出现类似“劣者驱逐良者”的“逆向选择”现象，即低质量(不诚实守信)的纳税人会越来越多，高质量(诚实守信)的纳税人会越来越少。对于税务系统内部上下级税务征收部门之间的信息不对称现象而言，税务征收人员可能存在的道德风险主要表现为以下两种行为：偷懒，税务征收人员为工作所付出的努力小于其已经得到的报酬；机会主义行为，主要反映在为了获得“权力租金”，往往采用“设租”、“寻租”等手段，通过征纳串通合谋个人效用，其努力的方向与上级税务管理部门背道而驰。
税收风险的存在是税收风险管理的逻辑前提。美国学者Williams和Heins将风险管理定义为通过对风险的识别、衡量和控制，以最小的成本使风险所致损失达到最低程度的管理方法。认为风险管理是处理纯粹风险和决定最佳管理方法的一套技术。综合以上观点，税收风险管理是指税务机关以风险管理理论为基础，利用数理统计技术和信息技术研究税收风险的发生规律，通过对税收风险的识别、衡量和控制，以最小的成本，使税收风险所致损失达到最低程度的最佳管理方法。税收风险管理作为一种积极、主动的管理，提供了税源控管的路径和方向，进而提升了税源管理的质量和效率。
税源联动管理制度作为一种新型的税收征管方式，正好契合了信息不对称语境下税收风险管理和控制的需要，通过各税收主体之间的信息联动消解信息不对称的困境，从而有效提高税务部门对税收风险进行管理和控制的能力。在税收征管实践中，税源联动管理制度不应当是一种“非典型性”制度，而应当是一项常态性的工作制度，通过纳入日管工作体系，使税收风险管理常规化、制度化，从而促进传统征管方式向现代化征管方式的嬗变。
(二)税源联动管理制度的基本内涵
所谓税源联动管理制度，是指在各级部门之间、上下层级之间以及税源、税基管理的主要环节之间，整合职能配置，整合数据应用，建立起职责清晰、衔接顺畅、重点突出、良性互动的管理制度。税源联动管理制度有广义和狭义之分，广义的税源联动管理制度是指税务部门与非税务部门之间的税源联动管理制度；狭义的税源联动管理制度则是指税务部门系统内部的税源联动管理制度。从不同的角度，可以将税源联动管理制度分为不同的类型：
首先，从联动主体的角度看，税源联动管理制度包括横向联动和纵向联动。税源管理的横向联动是指同级税务部门之间以及同级税务部门与非税务部门之间的税源联动管理关系。税源管理的横向联动应当细分为两个层级：第一个层级是指同级税务部门与非税务部门之间的横向联动。包括同级税务部门与工商管理部门、交通管理部门、建设规划部门、国土房管部门、金融部门、统计部门、审计部门以及与税源管理工作密切相关的同级非税务部门之间所建立的信息交换与共享制度；第二个层级是指同级税务部门之间的横向联动，主要是指国地联动，即同级国税局与地税局之间的税源联动管理关系。税源管理的横向联动与广义的税源联动管理有所不同，尽管两者都包含税务部门与非税务部门之间的联动管理关系，但是前者仅强调联动主体的同级性和横向性；后者则无此限制，同级和不同级的税务部门与非税务部门之间的税源联动都属于广义的税源联动管理。税源管理的纵向联动是指国税系统或地税系统内部上下级之间的联动管理关系。税源管理的纵向联动有“三级联动”和“四级联动”之分。“三级联动”主要是指市局、区县局、税收管理员上下联动汇聚纵轴的三位一体的管理制度。如济南、晋城等就实行“三级联动”管理制度。“四级联动”是指通过构建贯通四级的税收风险联动控管体系，实行省局、市局、区县局、税收管理员的“四级联动”管理制度。江苏省国税局就实行四位一体的税源联动管理制度。
其次，从联动流程的角度看，税源联动管理制度是一种流程联动。流程导向将税源联动管理制度纳入税收征管流程中，实行程序化操作，在上下级之间、部门之间、征管业务流程的主要环节之间，形成一个循环往复的工作流程，推动税源管理分析、监控、评估、稽查四个环节的良性互动。在流程联动中各主要环节结成节点，每个环节在发挥其作用时，既能得到其它环节的呼应和有力支持，又能使自身的作用成果与其它环节共享。
再次，从联动税种的角度看，税源联动管理制度还可以在关系密切的税种之间建立起税种联动制度。如房产税、契税与城镇土地使用税之间的联动制度，增值税与城市维护建设税之间以及增值税与所得税之间的税源联动管理制度等。
最后，从联动地域的角度看，税源联动管理制度可以在不同区域之间建立起地域联动，这是一种更高级的税源联动管理制度。由于当前的税源联动管理制度还处于发展初期，各地的地域联动实践还尚未兴起。税源联动管理制度的地域联动能够突破区域之间的信息壁垒，应对税收实务中出现的“跨区县外出管理证明书问题”(或异地工程问题)，因此，建立税源管理的地域联动非常必要。随着税源管理的地域联动制度的成熟和完善，最终将形成一个全国“一体化”的税源联动管理制度，这是税源联动管理制度的最高形式。
二、税源联动管理制度的法律缺陷
(一)法律制度缺陷
1税源联动管理制度缺乏税收实体法依据。从税收实体法的角度讲，税源联动管理制度的执行依据具有很强的行政命令色彩。我国一直存在税法效力弱化和税收立法行政化的倾向，税收执法行为大量依据行政解释，直接导致了税法效力的削弱，税收法律关系也因此被扭曲。作为一种发端于税收实践中的税收程序制度，税源联动管理制度的税收行政化倾向则更为明显，其零散而杂乱的行政执行依据有违税收法治原则。从税源联动管理制度的缘起可以看出，无论是税源联动管理制度萌芽初期，还是其形成时期，都离不开各级政府和税务行政主管机关的大力推动；而政府和各级税务部门所出台的有关政策文件，是税源联动管理制度实践最主要的执行依据。这些执行依据具有以下特点：一是文件层级低，目前有关税源联动管理制度的最高层级的文件是国家税务总局的年度工作总结和工作要点；二是执行依据的零散性和杂乱性，主要表现在国税部门与地税部门没有统一行动，而是分别在自己的系统内部进行税源联动管理制度实践，而且即使在国税系统或地税系统内部也都是各自为政。各地税务部门的实施依据各不相同，其实践效果也大相径庭，从而不利于税收法制的统一与税收程序正义的实现。
2税源联动管理制度缺乏税收程序法依据。《税收征管法》是税收程序法，税源联动管理制度是一种税收程序性制度，理应在《税收征管法》中得到体现。然而现行《税收征管法》对税源联动管理制度明显缺乏其应有的指导作用。主要体现在以下方面：
第一，现行《税收征管法》中税务机关管理的被动性和事后性与税源联动管理制度中税务机关管理的主动性和事前性之间存在矛盾。现行《税收征管法》以纳税人的主动性和税务管理机关的被动性为逻辑起点，忽视了纳税人的经济人本性，以纳税人均具有高度的纳税自觉性为前提，过分强调纳税人的主动性和自觉性，要求纳税人主动进行税务登记和纳税申报，并自觉进行账簿、凭证管理，如若出现相反的情形，则税务机关只能进行被动的事后救济——税务稽查。而税源联动管理制度则以税务机关的主动性和纳税人的相对被动性为前提，强调无论纳税人违反纳税申报和进行账簿、凭证管理与否，税务机关都可以预先进行税务信息的调查、收集与管理，因而这种管理更具有主动性和事前性。
第二，税源联动管理制度的信息化管理没能在《税收征管法》中得到具体体现。税源联动管理制度是一种科学化、精细化和信息化的税收征管制度。税源联动管理机制的科学化体现在税源联动管理机制在风险识别——纳税评估——联动应对的过程中，运用数据模型等科学方法进行分析；税源联动管理机制的精细化则体现在税源联动管理机制建立了一套以联席会议为主导的、纵横交错的精细化管理体系；税源联动管理机制的信息化体现在税源联动管理机制的运行必须以信息平台为依托，整合数据资源，以进行一体化的数据管理。税源联动管理制度的科学化、精细化和信息化必然要求《税收征管法》对税源联动管理的信息化管理做出更加明确而具体的规定。然而现行《税收征管法》仅在第二十三条规定了税控装置的推广使用，由于《税收征管法》规定的原则性，加之我国经济发展的地缘差异，税务信息失灵的状况没有得到根本改变：一是税务信息呈静止状态，靠人工输入的税务登记信息资料往往在一段时间内未能及时变更；二是税务信息的非真实性，纳税人隐瞒经营成果、设立假账应付税务检查的现象时有发生；三是税务信息的滞后性，实施集中征收、重点稽查后，有的地方形成以查代管、管理缺位的状态，弱化了征前监控，使准确的税务信息呈现滞后性。
第三，《税收征管法》中部门协调制度的法律规定不完善，导致税源联动管理中的“部门联动”在实践中缺乏可操作性。《税收征管法》第五条规定“地方各级人民政府应当依法加强本行政区域内税收征管工作的领导和协调，支持税务机关依法执行职务”，在我国依法行政尚不完善、权力寻租在某些地区还颇为盛行的情形下，该条规定无疑从法律上为政府对税收征管执法的不当干预提供了法律依据；对于税收征管中的部门协调问题，现行《税收征管法》第五条仅原则性地规定“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务”，至于究竟有哪些部门，具体的支持协助义务是什么，《税收征管法》仅用两个条款对工商管理部门及银行等金融机构做出粗略规定，其他部门却没有含摄。此外，在“法律责任”一章中也没有对不履行支持协助义务的行为规定相应的法律责任。没有责任的约束无异于一纸空谈，法律规定的原则性和模糊性是税收实务中部门协调依靠“人情”而非“法律”的重要根源，部门协调制度的不完善在严重削弱税源联动管理制度的可操作性。
第四，《税收征管法》对信息共享制度的规定过于原则，不利于税源联动管理制度中计算机辅助功能的有效发挥。《税收征管法》第六条规定国家有计划地利用现代信息技术建立信息共享制度，然而，计算机在税收征管中虽然普及但使用水平较低，大多数仅限于以电脑代替手工劳动，而其信息共享、管理监控、决策分析功能却远远没有发挥出来。税务软件开发各自为政，且层次低、投入高、浪费大，“以计算机网络为依托”的征管模式没有真正建立起来。
(二)法律理论缺憾
1税源联动管理制度中税收契约精神之缺憾。长期以来，国家一直以“超社会”的形象在税收法律关系中出现，纳税被定性为一种无偿的行为。由于政府的强制征税权被过度强化，导致纳税人与政府之间权利义务的失衡——监督与制约制度缺位情形下，纳税人对政府征税行为的软约束与政府强势征税权力对纳税人弱势权利的侵犯。
税收契约论从一个全新的视角重新审视了国家与纳税人之间的权利义务关系，由于公共利益的需要，国家作为一个政治实体是人民与国家之间的契约，宪法中的税收条款就是税收契约，即人民向国家纳税——让渡其自然财产权利的一部分，是为了能够更好地享有其他自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税也正是为了能够有效地、最大限度地满足人民对国家的上述要求。由此可见，税收契约关系是一种理性关系，双赢互利是双方缔约的初始动机和目标诉求，纳税与征税之间的逻辑关系在于：首先人民基于公共产品的消费需要与国家达成契约，让渡自己的一部分财产权利，做出同意纳税的次优选择；而后产生国家征税权，国家征税权的行使在于为纳税人服务，保护纳税人的合法权利，而不是为了征管而征管。从这种意义上讲，在税收契约法律关系中，纳税人的权利是一种原生权利，属于第一性权利；征税权是一种次生权利，属于第二性权利。
2税源联动管理制度中程序正义之缺憾。税收契约论重新阐释了国家征税权的正当性来源，国家征税权的正确行使离不开税收征管程序正义的保障。程序正义对于税收征管而言，不仅是税收征管的必然要求，更是税收征管实然的过程本身。税收征管程序正义应当遵从以下原则：(1)程序法定原则，即税收的征管程序不仅必须由法律规定，而且规定应当尽可能明确而不致出现歧义，其精神实质是通过明确具体的法律规定排除或限制行政机关在税收问题上的自由裁量权；(2)程序透明原则，即税收的征管程序应当以成文法的形式予以公布，为纳税人的决策行为提供合理的预期；(3)程序民主原则，即税收征管程序的各方主体应当在充分协商与对话的基础上全程参与税收征管程序的制定、执行和遵守等各个环节；(4)程序平等原则，即程序与平等相互依存，程序正义的理念内生于税收征管程序中各方主体之间的对等关系，且平等地受到法律的追究。
税源联动管理制度通过税收信息资源的联动整合，为税务部门提供及时的税收信息和准确的执法依据，使税收征管工作有的放矢，在一定意义上有助于税收程序正义的实现。但是，如果以税收征管程序正义的四大原则为视角重新审视税源联动管理制度，不难发现存在以下缺憾：
第一，有违程序法定原则。从前面有关税源联动管理制度缘起的考察中可以知道，目前实务部门所推行的税源联动管理制度的依据大多散见于省、市一级税务部门的工作计划、工作总结或工作意见之中，税源联动管理制度所出现的最高级别的文件是国家税务总局的工作总结和工作要点。由于缺乏法律上的依据，在税源联动管理实践中，税务行政机关的自由裁量权很大，更多地体现为一种各自为政的行政行为而非制度化的法律行为，呈现出个别性、政策性、零散性、地方性的特点。第二，不符合程序透明原则的要求。税源联动管理制度发端于税收实践，以各具特色的不同层级的税务机关文件为指导。税务机关的文件是一种内部政策性文件，缺乏普适性和透明性特质，致使税收行政相对人——纳税人对税源联动管理制度的运行方式缺乏合理的预期，作为“理性经济人”，纳税人无法在充分掌握税源联动管理制度信息的情形下做出战略决策，以实现自身利益“最大化”。
第三，与程序民主原则不相契合。税源联动管理制度是税收实务部门基于税源控管需求所进行的征管方式的实践试炼，是税收征管权实现的创新途径。在这一创新过程中，税收征管部门始终处于积极主动的主导地位，而纳税人则处于消极被动的服从地位。税源联动管理制度并非源自于税收征纳主体之间协商对话的结果，而是税收行政部门的单方意志的体现，因而当前的税源联动管理制度中缺乏纳税人的民主参与。
第四，有违程序平等原则。由于税源联动管理制度有违程序法定原则、程序透明原则和程序民主原则的精神实质，程序正义的理念很难内生于税源联动管理制度的设计运行之中，在缺乏制度约束的情形下，税务行政部门出于自身的利益偏好，难以在其制定的内部文件中“自缚手脚”以彰显纳税人的利益诉求。综观目前税收实践中林林总总的税源联动管理制度，发现其中唯独缺乏税务行政部门征管责任的制约制度。
3税源联动管理制度中纳税人权利保障之缺憾。“契约是意志自由的双方所作出的合意，这种合意来自平等、友好的协商。协商是契约的重要理念，体现出一种双向交流与沟通的精神，这一点在习惯于以单方意志思考的行政领域尤显得难能可贵，它能弥补权力行政的不足，让纳税人参与到优化税务行政的过程中。”税收契约论的精神实质在于政府对纳税人利益格局的重新调适，实现政府与纳税人应然角色的回归，通过法律制度的设计弱化甚至消解征税权的强势性以保护纳税人的合法权利，因此，纳税人享有权利是税收契约论的应然之义。纳税人的权利一般包含以下内容：(1)限额纳税权；(2)税收优惠权；(3)税收秘密权；(4)税收回避权；(5)税收知情权；(6)取得凭证权；(7)税收救济权。由于税源联动管理制度缺乏双向交流制度，在法律的视域下，税源联动管理制度存在着纳税人权利缺乏保障之缺憾。
第一，税源联动管理制度难以保障纳税人的税收秘密权。税源联动管理制度主要依赖于横向联动制度消解部门之间的信息不对称障碍，由于现行《税收征管法》仅原则性地规定了部门之间的协助义务，至于部门之间应当怎样协助、其它部门应当在多大程度上进行信息披露、在信息披露(或者联动)过程中应当如何保障纳税人的信息秘密权等，《税收征管法》没有做出明确规定，税源联动管理制度也缺乏统一的度量。可见，由于缺乏法律的规制，税源联动管理制度在矫治税收信息不对称的同时，也为税务部门征税权的不当行使提供了运作空间，为侵犯纳税人的税收秘密权提供了便利。
第二，税源联动管理制度不利于保障纳税人的税收知情权。如前文所言，由于现行的税源联动管理制度仅以内部文件的形式规制，缺乏普适性和透明性，由此极易导致纳税人与税务机关之间的信息不对称，纳税人可能因对税源联动管理制度的内容、程序等信息缺乏了解而无法做出合理预期，从而不利于保障纳税人的税收知情权的行使。
第三，税源联动管理制度未能很好地与税收优惠权对接。税源联动管理制度是税收风险控制理念下的产物，税收风险的深层次根源来自于纳税人的信用风险，对于纳税人信用风险的防范可以采取以下措施：(1)对纳税人予以外在的制度约束，即加强税源控管；(2)对纳税人进行内在的激励，即建立与税收优惠权相对接的纳税人信誉等级制度。但是目前的税源联动管理制度只是税务行政机关的单方管控行为，尽管某些地区实行了纳税人信用等级制度，但就总体而言，税收部门尚未普遍建立起纳税人信誉等级制度。即使建立了纳税信用缺失等级监控制度，也未能将这一制度与纳税人的税收优惠权相对接，以至于既不利于税源联动管理制度运行中纳税人的主动性和积极性的发挥，也不利于纳税人税收优惠权的有效行使。
第四，纳税人的税收救济权利在税源联动管理制度中缺乏实现的途径。由于税源联动管理制度只是一种政策化的征管权运行方式，而非一种法制化的税收征管方式，税务部门基于本位主义思想，仅从征管权的行使和税收风险控制的角度设计税源联动管理制度，而忽视了对纳税人的税收秘密权、税收知情权等权利的保障和救济。
三、税源联动管理制度的法制化进路
(一)税源联动管理制度的法制化
实践是源，理论是流，理论来源于实践，又指导实践。学界应当在论证思辨中寻求税源联动管理制度与税法精神理念的对应、关联与转换，以一种主动化的进路渗透到税源联动管理制度实践中，并在实践中得到检验与修正，从而达到税源联动管理制度与税法精神理念之间的契合与互动。为此，法学界应当从法理层面积极回应税源联动管理制度。然而据现有资料显示，尽管税源联动管理制度已经实施两年有余，但是实务部门从经验和方法的角度探讨较多，学术界的理论探讨较少，法学界的回应则更为迟缓——目前几乎尚未对税源联动管理制度的法学理论进行探讨。税源联动管理制度背后的法之源在哪里?法之理是什么?税源联动管理制度是否关涉税收程序正义与纳税人权利保护问题?税源联动管理制度的法律性质是什么?税源联动管理制度的主体和客体范畴应当如何界定?……等等，学界尤其是法学界应当进行充分地论证。
税源联动管理制度发端于税收征管实践，是工业化、信息化进程中税收管理面临新机遇与新挑战背景下的产物。实践需要理论的升华与指导，更需要法律的规制和完善，否则实践将因缺乏理性而迷失方向，因缺少法治而丧失正义。法制化是税源联动管理制度在现代法治社会中应然的路径选择。
所谓税源联动管理制度的法制化，是指国家立法机关借助于一定的立法程序，将税源联动管理制度的实践活动从政策层面上升为法律制度的活动。其核心内容是将税收政策实践转化为法律规范。税源联动管理制度的法制化并非缘于税收实践的单方需求，而是税收实践与法律相互需要的产物。税源联动管理制度的法制化应当依循以下向度：一是理论指导实践，税法理念与法治精神应当主动渗透到税源联动管理制度的实践工作中以指导实践，并在实践中进一步检验与修正，这是一种主动的法制化；二是政策实践法制化，税源联动管理制度政策实践的演进需要借助法力的强势而将其实践化为最基本的法律制度，这是政策实践对法律功能的需求，是一种被动的法制化。这两个向度的关系在于：前者是后者的前提和基础，只有蕴含着法治精神的实践政策才有可能转化为法律；后者是前者的升华，实践政策经过法律程式的分析、评估、筛选与凝炼而具有成熟稳定的品格，并以法律制度的形式存续下来。
(二)税源联动管理制度的法制化进路
1税源联动管理理论的法制化——税法基本理念的融入。(1)遵循税收法定主义原则，克服税法的行政化倾向。税收法定主义，是英国近展的产物。税收法定主义主要包括两个方面的内容：一是税收要件法定主义，这是税收立法的准则，包含税收要件明确的要求；二是税务合法性原则，这是税收执法的准则。按照税收法定主义原则，一方面，应当进行形式上的税源联动管理制度立法。在税源联动管理的具体法律制度设计中，应当就有关税源联动管理的联动主体、联动对象、联动关系、联动准则和联动程序等，应尽可能地在实体法律中做出明确的规定；另一方面，税务机关应当严格依法征税，不允许逾越税法的规定而随意扩大征税权利，以行政性规定取代法律的规定，以至于在税源联动管理制度中违反程序正义原则，忽视对纳税人基本权利的尊重。此外，在当前税源联动管理制度存在法律漏洞的情形下，为保证法律的安定性和可预测性，应当严格遵循税收法定主义原则，禁止税务行政机关对税法漏洞进行补充，克服税源联动管理制度的行政化倾向。(2)尊重纳税人的基本权利，契合税法契约精神。税收契约论以全新的视角重新阐释了国家与纳税人之间的权利义务关系，是对“税收国家主义”的修正，税收契约精神是现代民主制度与法制观念的产物。鉴于税源联动管理制度与纳税人权利保障的严重疏离，税源联动管理制度在注入税收程序正义理念的同时，还应当彰显纳税人权利保障的现代法治精神：通过消解信息联动与税收秘密权之间的紧张关系确保纳税主体的税收秘密权不受侵犯；通过征税主体与纳税主体之间的联动制度保障纳税人的税收知情权的行使；通过纳税人信誉等级制度与税收优惠权的对接，调动纳税主体自觉纳税的积极性；通过税收行政复议与行政诉讼制度的不断完善，为纳税人的权利救济提供最后的保障。(3)遵守税收程序正义，彰显现代法治精神。税收程序正义是弱化甚至消解征税权的强势性，以保护纳税人合法权利的根本保障，税源联动管理制度法制化是一项复杂的系统工程，需要在长期的实践试炼中融入税收程序正义的理念，体现税收法治的精神实质。鉴于税源联动管理制度中税收程序正义的缺失，我们首先应当融入税收程序正义的精神理念：通过权责统一的税收征管制度，适当约束税务行政机关的自由裁量权；通过协商对话、民主参与等制度的建立，使税源联动管理制度更加透明化、民主化与平等化。
2税源联动管理制度的法制化——现行《税收征管法》的完善。税源联动管理制度是税收实践试炼的结晶，具有科学化、精细化和信息化的现代性特质，是税收征管方式从传统走向现代的路径选择。法律制度的形成及其功能进化源于社会实践的变迁，税源联动管理制度作为一种新生的税收征管制度，应当在新一轮《税收征管法》的修订中得到回应。
作为一种征管方式的创新制度，尽管税源联动管理制度的所有制度不可能在《税收征管法》中得到全面体现，然而现行《税收征管法》可以在“税款征收”一章增加专门性条款对税源联动管理制度做出原则性的规定，并在此基础上将与税源联动管理制度密切相关的条款进行细化和完善却是切实可行的。(1)修订和完善《税收征管法》第五条、第十五条、第十七条。部门之间的协作是横向联动的重要法律依据，但是现行《税收征管法》第五条仅做了原则性的规定；就具体的协助部门而言，《税收征管法》第十五条和第十七条仅对工商管理部门和银行等金融机构做了粗线条的规定，而对于国税部门与地税部门之间的协助义务、税务部门与审计部门、国土房管部门、交通部门等与税收征管工作密切相关的其他部门的协助义务，《税收征管法》没有做出具体规定，更没有规定相应的法律责任。因此，税源联动管理制度的横向联动法律依据不足，在新一轮的《税收征管法》修订工作中应当对此予以完善。(2)修订和完善《税收征管法》第六条。健全税源联动管理制度的关键在于依托信息共享制度打破信息瓶颈，然而现行《税收征管法》仅用一个条文进行了粗略的规定，信息共享制度应当如何构建?主体是否就只能是抽象的“国家”?信息共享制度中每个信息共享者应当享受何种权利?履行何种义务?遵守什么样的信息共享规则?信息共享制度的主体在不履行义务、不遵守规则时应当承担何种法律责任?等等，《税收征管法》需要做进一步的明确规定。(3)修订和完善《税收征管法》第二十三条。现行《税收征管法》第二十三条对税控装置的使用做出了规定，但仍有不完善之处：一是“纳税人”作为“安装、使用税控装置”的义务主体是否具有法律上的正当性有待进一步探讨；二是可以将“税控装置使用”的有关制度与税源联动管理制度中“税收信息化平台”的建立和完善相结合。
3．税源联动管理制度的法制化进程。税源联动管理制度既关涉税收实体问题，也关涉税收程序问题，是实体与程序的有机统一体，因而不宜也不可能将税源联动管理制度的实体制度与程序制度进行割裂，而应在相应的税收实体法与程序法中分别做出规定。在条件成熟的情况下，制定一部统一的《税源联动管理制度单行条例》是税源联动管理制度未来的路径选择。
关于《税源联动管理制度单行条例》的具体制度设计，并非是一蹴而就的事情，需要一个漫长的实践创新与理论探讨过程，但就《税源联动管理制度单行条例》制定的成熟时机而言，至少应当具备以下条件：第一，税源联动管理制度在税收实践中经反复试炼而趋于成熟；第二，税源联动管理制度由内部政策上升为国家政策，由区域政策上升为全国统一政策，且具有一定程度的稳定性；第三，理论界尤其是法学界在税源联动管理制度实践与政策研究的基础上，对税源联动管理制度的法之源和法之理进行了卓有成效的探讨，对税源联动管理制度的法律制度设计进行了充分的证成。
法律与实践是一种互动互生的关系：法律的建构与运行是实践的，而非冥想的，它需要回应和关注社会发展的需求以获得旺盛的生命力；实践的践行与运作是制度化的，而非零碎的，它需要法律的支持与调适以获得普适性的品格。税源联动管理制度是内生于税收实践的社会产品，需要一个漫长的法制化的过程，实践的试炼——政策的指导——合理性与正当性的法律证成是税源联动管理制度法制化必经的历程。
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表现形式:关联企业之间拨付或占用资金采取不签合同亦不收取资金占用费的方式,双方挂其他应收、应付款科目。
认为应该征收营业税和所得税的依据是:
1、《税收征管法》第三十六条规定,企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整。
2、《税收征管法实施细则》第五十四条规定了纳税人与其关联企业之间发生业务往来,税务机关可以调整其应纳税额的几种情形,其中包括融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额,或者利率超过或者低于同类业务的正常利率标准。
3、《营业税暂行条例》第七条规定,纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的,由主管税务机关核定其营业额。《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定,纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的,按规定确定其营业额。
4、企业所得税方面依据的是《企业所得税法》第六章特别纳税调整第四十一条规定,即企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。
认为应该征收所得税不征收营业税的依据是:
《营业税暂行条例实施细则》第三条规定:条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产,是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为(以下称应税行为)。
按照现行营业税暂行条例及其实施细则规定,一项经济行为符合营业税征税范围的同时,营业税法还强调应为有偿取得的情况下才征收营业税。
《营业税暂行条例实施细则》第五条规定:纳税人有下列情形之一的,视同发生应税行为:(一)单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人;(二)单位或者个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售,其所发生的自建行为;(三)财政部、国家税务总局规定的其他情形。以上规定表明,对无偿行为征收营业税,只有上述情形。无偿融通资金行为不属于上述列举行为,不应征收营业税。
从税法原理来看,《营业税暂行条例》属于税收实体法,而《税收征管法》则属于税收程序法。税收程序法的作用之一就是保障实体法的实施,弥补实体法的不足。若对无息出借的经济行为直接依据税收征管法处理则值得商榷。从法律惯例来说,针对一项经济行为计算征收税款一般适用实体法,税务机关、纳税人的权利义务关系一般由程序法原则性规定。直接采用《税收征管法》之规定计算征收税款,显然不符合其立法本意。按照法律上特别规定高于一般规定的原则,《税收征管法》第三十六条系税收一般性规定,而《营业税暂行条例》第三条及《营业税暂行条例实施细则》第五条是关于营业税方面的特殊性规定,针对具体经济事项征收营业税时,应该执行特殊规定。
认为都不应该征收的依据是:
内容提要：纳税申报是现代税收征管流程的中心环节，也是我国现代化征管目标模式的基础和重点。2001年修订后的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）及2002年新颁布的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《实施细则》）明确提出要建立健全纳税人自行申报纳税制度。本文对我国现行纳税申报制度进行评析，并借鉴国外纳税申报制度的成熟经验，提出若干建议。
关键词：纳税申报税收征管评析
一、对现行纳税申报制度不足的分析
（一）纳税申报的法律规定尚显粗陋，缺乏可操作性
纳税申报在《税收征管法》仅规定了3个条文，《实施细则》也只有8个条文，只是相当原则地规定了纳税申报的主体、内容和方式，对于将税务管理与税款征收紧密相连的中心环节——纳税申报而言，确实过于粗疏，纳税人仅依据法规条文难以理解与掌握纳税申报的全貌与具体程序，这使得纳税申报缺乏透明度和可操作性。将大部分的规范空间留待税收行政机关以部门规章的方式解决，又使纳税申报的法定性大打折扣，不仅与税收法定主义的原则不符，纳税人权利也难免在具体程序操作中受到侵害。
（二）纳税申报控管不严
尽管我国税收征管法明确规定纳税人无论有无应纳税款、是否属减免期，均应按期报送纳税申报表。但实践中，由于我国税务登记制度尚未覆盖到每一纳税人，仅仅是从事生产、经营的纳税人是税务登记的重点，税务登记证件及相关制度的管理也只能在这部分纳税人身上发挥纳税申报的监督作用。而大部分的个人纳税者难以为登记制度所控管，自行申报也就缺乏制约机制。随着我国个人收入水平的大幅度上涨，所得来源的日趋复杂化，纳入自行申报范围的个人纳税者将越来越多，如何对这部分纳税人进行纳税申报的监督管理成为立法和实践急需解决的问题。
（三）申报方式选择尚受限制
修订后的《税收征管法》赋予纳税人自由选择直接申报、邮寄申报、数据电文申报的选择权，但随后颁布的《实施细则》却限定了这一选择权的行使，明令经税务机关批准，纳税人方可使用其选择的申报方式。这对于信息化建设尚处进程中的我国也许实际，然而却违背了下位阶法不得与上位阶法相抵触的立法原则，而且有背原立法条文的立法意旨。税务机关当前应关注的是如何加快税收征管的信息化建设，提高税收征管计算机应用技术，以适应变化的经济环境，提高申报效率，减轻纳税人的申报成本。
（四）申报业务发展滞后
目前，我国税务业务仍停留在试行阶段，发展现状不容乐观。存在的突出问题是税务独立性差，主要依靠税务机构的权力和影响力开展工作，公正性难以保证；税务业务不规范，行业自律性差，官方监督不够，造成税务人素质良莠不齐，服务质量不高。税务机构对税务机关的亲缘性而对纳税人权利的漠视造成纳税人对其缺乏信任感，使税务市场出现有需求但无吸引力的尴尬局面。业务远远落后于市场经济发展、利益主体多元化、税源结构复杂化对申报服务的需求。
（五）纳税申报服务有待完善
对纳税人权利的维护一直是我国税法建设中的弱项。2001年修订的《税收征管法》集中规定了纳税人在税收征管中的诸项权利，使得我国纳税人权利在立法上大有改观，然而如何将这些权利落到实处，则是新时期税收征管工作中需积极探索和实践的问题。纳税申报的琐碎、细致和经常性使得这一环节中对纳税人权利的保护需求异常突出。如申报中的服务质量和保密义务是纳税人反映较多也最为敏感的问题。如何改善申报环境，提供便捷、优质的申报服务，培养自觉的服务意识是税务机关需认真思索和改进的问题。
二、完善我国纳税申报制度的建议
针对以上几方面问题，借鉴国外纳税申报制度的成功经验，笔者认为，现阶段我国纳税申报制度可作以下改进：
（一）完善纳税申报立法
针对法律条文过分粗疏、在短期内再次修订《税收征管法》又不太可能的情况，建议由税收征管的主管部门国家税务总局以部门规章的形式制定纳税申报的统一、详细的实施办法。长远之策应该是进一步完善《税收征管法》及其实施细则中有关纳税申报制度的规定，使其更具执法刚性和透明度。但现实的权宜之计，是由国家税务总局根据现行法律法规的规定及立法意旨，提炼散布在各税种法中的纳税申报的共性规范，同时总结实践经验和成功做法，与《税务登记管理办法》相并行，制定《纳税申报管理办法》，明确并区分申报主体、申报内容、申报期限、申报方式、申报程序以及罚则，便于税务机关统一行政，也便于目前税法意识与税法知识尚显单薄的纳税人全面理解、系统掌握，提高纳税人在申报中的意识和遵从度，实际申报才不会勉为其难。对于应严格管理的延期申报明确申请条件，要尽量缩小税务机关的自由裁量空间，增加延期申报适用的公平性和透明度。修正申报是涉及纳税人责任承担和税法正确实施的一项重要制度，这方面我国目前在法律法规层次尚缺乏明确规定，可考虑在税收行政规章的层次先期予以规范、补缺，在下一次《税收征管法》修订时上升到法律层面。
（二）改进申报方式的多样化选择
申报方式直接决定税务机关的征收成本和纳税人的奉行成本。西方国家对此高度重视，积极调动各方面力量提高申报效率。邮寄申报、电话、传真等电子申报方式在西方国家极为普遍，随着计算机应用以及网络的普及，网上申报成为各国申报方式发展的主流趋势。如瑞典电子计算机的使用范围已经覆盖了所有税种的登记、申报、缴税、复核、研究等方面。巴西推广网上申报，大大节约了时间和人力，征税成本也大为降低。英国目前也正在大力推广网上申报，为纳税人申报提供多样化方式选择。我国应尽快取消申报方式的批准制，让纳税人充分享受申报方式自由选择的便利性。在加强税收信息化工程建设的同时，重视对网上申报方式的试行和推广，并积极探索个性化申报服务。这对于纳税人权利的保障，现代化征管目标的实现是一个重要课题。
（三）大力推行税务申报
一个成熟的“征管市场”，一定有税务人忙碌的身影。税务业务在发达国家极为普遍与繁荣。现代税制的复杂、税法的繁琐以及税额计算、扣除的专业性均使得理性的纳税人积极求助于具有精深的专业知识和丰富的从业经验的税务师、税务律师等税务职业人。美国、英国、法国、澳大利亚等国家正是在此契机下发展和完善各自的税务制度。大部分国家均制定专门的税务法规，对税务的业务范围、从业人员资格认定以及法律责任作出明确细致的规定。如日本的《税理士法》，德国的《税务咨询法》、法国、韩国的《税务士法》等。其共同特点也很明显，即税务人处于中介地位，遵循独立、公正的准则，服务于纳税人权利保护，忠实于法律的正确执行，实现征纳双方有效的沟通和交流。我国当前应借鉴国外相关的成熟立法，制定我国的《税务师法》，从法律层面规范税务人资格认定与考核、职业规范与惩戒，积极引导税务制度的健康发展。严格税务师和税务机构的审批制度，加强行业监督，扶植行业自律性管理，在提高税务人业务素质的同时，加强职业道德规范教育。规范税务业务范围，梳清税务机构与税务机关的关系，使之保持独立、公正的立场，以帮助纳税人正确、适当、依法履行纳税义务，推动我国纳税人自行纳税申报制度的健康发展。
（四）加快税收信息化建设，强化申报控管
我国自行纳税申报制度的有效推行，离不开税收信息化建设。国外广泛应用计算机、通信和网络技术进行登记、申报、征收、稽核的全方位管理。大型的计算机信息处理中心与有关行政部门的联网、信息共享，以及计算机在资料收集、分类、整理、贮存、交换、传送以及申报表审核、税款征收、汇算清缴、税款退回、税务审计等方面的应用，都使得纳税申报的效率与正确率大为提高。美国、意大利、澳大利亚、新加坡等均有税收征管中运用计算机技术的成功经验，美国现行的税收信息系统模式就很值得我国借鉴和学习。我国当前推行的金税工程尚属狭义，局限于增值税的税控管理，应尽快致力于广义的金税工程的建设，即税务系统运用计算机技术、网络技术、通讯技术，提高征管质量和决策水平，规范税务执法行为。增强为纳税人服务意识而实施的税务管理信息化建设，它包括税收业务管理信息化、税务行政管理信息化、外部信息交换管理信息化和为纳税人提供及时、有效、优质服务。其中，税收业务管理信息化内容涵盖所有涉税事务处理的电子化和网络化；外部信息交换管理信息化包括加强与国库、银行、海关、工商、财政、审计、企业等方面的联网，并实现多种形式的电子缴税和电子结算。
为加强申报控管，当前我国的纳税申报制度尚需税务登记制度和税务稽查制度的有效配合。税务登记制度应将个人纳税者的登记监管纳入其中，借鉴西方国家经验，加快我国纳税人识别号的全面覆盖率，通过税务信息一体化建设，实现税务机关与工商、金融、物价等部门的信息交流与共享，加强对申报不实、申报不当及漏报的控管。
（五）改进申报服务，增强服务意识
广义上的金税工程的一项重要内容是增强为纳税人服务意识，为纳税人提供及时、有效、优质服务。这包括加强服务硬件建设和加强服务软环境建设互动的两方面。服务质量、服务意识、服务理念应逐步提升，为纳税人服务的理念应贯穿于征管工作中的每一环节，纳税申报环节应着重探索申报咨询服务和申报方式改进。国外非常重视纳税申报服务，计算机技术在提高征管机构工作效率的同时，也在为纳税人服务方面发挥积极功能。美国、英国、新加坡等均在网上为纳税人提供纳税申报咨询服务，积极探索个性化申报服务方式。这种服务意识和服务方式正是我国税收征管工作急需改善之处。今后征管工作的重点应是致力于提供丰富、便捷、个性的纳税申报服务，将《税收征管法》总则中赋予纳税人的权利落实到纳税申报的具体环节中。税务申报网站、税务信息服务以及纳税申报软件开发均是服务的手段和介质。纳税人的纳税意识、主动自觉的申报意识除依靠完善的法规、严格的管理外，税务机关的优质服务、良好形象将是一个不可忽视的动因。
扣缴义务的内容主要包括扣留收取义务、申报义务、缴纳义务和填发义务。
扣留收取义务是依税法规定扣缴义务人在给付或者收取纳税人的金钱中,按征税对象的性质不同,依不同税率,扣留或收取纳税人应交纳税款的义务。扣缴义务人扣缴、收取税款后,纳税义务人的纳税义务即行消灭。
申报义务是扣缴义务人依照税法规定的时间向税务机关报告纳税事项的行为,申报的内容主要包括代扣代征的行为是否发生、应解缴税额的多少。我国《税收征管法》规定:扣缴义务人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表,以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料。
缴纳义务是扣缴义务人依税法规定将扣缴、收取的税款按照规定的时间,将该税款交纳给征税机关的义务。我国《税收征管法》规定:纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限,缴纳或者解缴税款。
填发义务是扣缴义务人于扣缴税款时,除应随时通知纳税义务人已经扣缴税款外,还应将扣缴凭单或免扣缴凭单以自己名义填发给纳税义务人。我国《税收征管法》规定:税务机关征收税款时,必须给纳税人开具完税凭证。扣缴义务人代扣、代收税款时,纳税人要求扣缴义务人开具代扣、代收税款凭证的,扣缴义务人应当开具。由此可见,在我国只有在纳税人主动索取扣税凭单时,扣缴义务人才填发。如纳税义务人不主动索取,则扣缴义务人不必填发。但是如果不填发扣税凭单,纳税人就不知道自己缴纳税款的情况,这实际是对纳税人知情权的一种侵害。
扣缴义务人本不是纳税人,所以不承担纳税人的义务,实际上扣缴义务人的义务是第三人根据税收法律法规的规定所承担的公法上的义务,就这种义务本身来看,是扣缴义务人自己的义务,而非他人的义务。扣缴义务人的扣留收取义务、申报义务和填发义务的性质是扣缴义务人履行一定行为的义务,扣缴义务人扣缴义务的存在,并不取消或影响纳税人的存在,也没有改变纳税人的地位,负担金钱给付义务的仍然是纳税人。所以扣缴义务应属于缴纳行为义务而非金钱给付义务。
（一）在税法理论基础方面此项内容旨在考察调查对象在理论上对税收征纳关系的本质认识，数据如下：
1．对于税务机关与纳税人的地位的认识方面：认为是A、平等关系的有215人；认为是B、不平等关系的有115人；认为是AB两种关系都有的有33人；认为说不清楚的有16人。2．对于税务机关与纳税人的关系的认识方面：认为是A、公法上的债权人与债务人的关系的有121人；认为是B、管理者与被管理者的关系的有110人；认为是AB的有77人；认为说不清楚的有68人。3．关于税款的本质认识问题：认为A、税款是债的有29人；认为B、税款不是债的有27人；认为C、是国家权力的体现的有96人；认为D、税款的征收具有强制性、无偿性、固定性的有199人；认为E、税款从本质上是一种特殊的债；是行政权力的体现的有81人；认为F、其他的有26人。从以上数据可以看出，调查对象对税收法律及其原理认识模糊，无论是税务工作者还是相关人员都不够重视税法基本理论的学习，不熟悉法律法规的基本内容，不够深入理解税收法律法规的深刻内涵，也有一定数量的税务干部不能正确理解税务机关与纳税人的关系，摆正位置，也不能正确看待税款的债权性。
（二）在对税收代位权、撤销权的具体法律规定适用方面
此项调查目的在于了解调查对象对于税收债权保全制度的具体掌握情况。第一，对于是否知道税收代位权，撤销权以及知晓的途径上，可以看出：1．对于是否知晓税务机关有权行使合同法规定的代位权上，认为A、知道的有220人；认为B、不知道的有89人；认为C、听说过但具体内容不是很清楚的有81人。2．对于是否知晓税务机关有权行使合同法规定的撤销权上，认为A、知道的有202人；B、不知道的有94人；认为C、听说过但具体内容不是很清楚的有72人。第二，在对于税收代位权，撤销权立法目的的认识上，认为是：A、为了保证国家税款的顺利征收，维护国家利益的264人；认为是B、维护纳税人的合法权益的49人；认为是C、维护与纳税人进行交易的第三人的合法权益的31人；D、说不清楚的3人。第三，对于税收代位权，撤销权的性质有不同的认识，主要有：认为税收征管法规定税收撤销权、代位权体现了税务机关的A、行政权的有71人；认为体现了B、公法债权的有49人；认为C、既体现了行政权力又体现了公法债权的有207人；认为是D、其他的有15人。第四，对于税收代位权，撤销权的具体条件和行使方式，期限问题的认识不足：1．对于税收代位权的具体条件上，全部选定合同法司法解释规定的全部要件的只有96人，占26.4%。2．税收撤销权的具体条件上，全部选定合同法司法解释规定的全部要件的只有109人，占30.2%。3．对于税收撤销权、税收代位权行使方式问题，认为A、运用行政权力行使的83人；认为B、只能向法院提讼的126人；认为上述A,B均可的100人；D、不知道或者认为其他的有48人。4．对于税收撤销权行使期限问题，认为应该为A、知道或应该知道撤销事由起一年内的有160人；认为应该为B、债务人的行为发生之日起5年内的有50人；认为应该为C、运用一般诉讼时效2年内的有141人；回答为D、其他的有13人。5．对于税收代位权行使期限问题，认为税务机关行使代位权的期限性质应该是A、诉讼时效的有228人；认为是B、除斥期间的有88人；回答其他的有29人。第五，对税务机关行使撤销权和代位权的效力，认为：1．对税收征管法规定税收撤销权、代位权会不会影响到与纳税人有关的其他人的利益的看法；认为A、会的有124人，认为B、不会的有133人；回答C、说不清楚的有92人；回答D其他的有8人。2．对税务机关行使撤销权、代位权之后能否直接采取税收强制措施的看法，认为A、能的有83人；认为B、不能的有210人；回答C、不知道的有81人，回答D、其他的有3人。3．税务机关行使撤销权、代位权胜诉后有无直接受偿权的看法，认为A、能的有150人；认为B、不能的有118人；回答C、不知道的有93人，回答D、其他的有3人。从以上数据可以看出，调查对象对于现有法律的具体规定理解得不够深刻，税务工作人员与司法工作者中存在着较多懂法者不懂税，懂税者不懂法的普遍现象，而对于《中华人民共和国税收征管法》、《中华人民共和国合同法》以及<最高人民法院关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释（一）>都能准确理解者少之又少，并且注意掌握税收法律及其相关法律和司法解释的具体规定，从而导致对税收代位权和撤销权的具体操作认识比较模糊，致使不知如何操作。
（三）税务机关行使撤销权、代位权的现状
此项调查目的在于调查税务机关实施撤销权、代位权的实践情况。第一，在税务机关工作人员中的现状是：1．是否行使过；A、没有的有130人；B、有的有3人；C、不知道有23人。2．具体原因A、没有8人；B、有47人；C、不知道59人；D、其他42人。第二，在纳税人单位工作人员中的现状是：1．是否被行使过；A、没有13人；B、有3人；C、不知道111人。2．具体原因A、没有3人；B、有2人，C、不知道130人；D、其他2人。第三，针对法律工作者熟知税收代位权的情况：A、知道10人；B、不知道32人。以上一系列数据表明，税收代位权和撤销权在实践中很少实施，情况并不够理想，主要体现在：一是税务机关对于税收征管法规定的税收债权保全制度重视不够。这主要表现在：（1）在税收宣传方面，只停留于法律条文的字面宣讲，深度不够；（2）绝大多数税务干部对税收优先权能够理解，对税收代位权、税收撤销权没有理解，更谈不上知道如何操作；（3）税务机关从来没有查处过这类案件，不是说这类问题没有发生，而是主客观原因造成的。二是所调查到的税务机关均没有行使过税收代位权和撤销权，几乎90%的税务人员不知道或回答没有行使过税收代位权和撤销权，对于没有的原因也是一概不知。三是纳税人单位工作人员也不知道；四是绝大多数审判人员没有办理过代位权、撤销权案件，都没有办理过税收代位权、撤销权案件；五是绝大多数律师和法官没有办理过代位权、撤销权案件，在已经办理过代位权或者撤销权案件的律师或法官中也都从来没有办理过税收代位权、撤销权案件。
二、思考与建议
第一，在立法上税收优先权，代位权、撤销权制度是否属于“虚置”问题？孟德斯鸠认为，“一切法律并无绝对的优劣或价值,凡是适合国情的法律就是最好的法律”。在我国税收法律制度的表现尤为明显。由于税收广泛而深入地存在着，而税法本身具有很强的专业性和复杂性，不是一般人所易于理解的，并且现代社会有大量具有财政目的和社会政策目的的税法规范，因其政策性经常发生变动，再者为解决税法在具体适用过程中出现的问题，税法解释层出不穷，纷繁复杂，各种通知答复意见等经常发生。致使我国的税收实体立法层级多、层次低，而程序立法层次较高，但是过于超前有的甚至缺乏可操作性，尤其是税收代位权、撤销权制度在税法中缺乏具体规定，致使有关部门无法操作或操作中漏洞百出，而在民法与合同法的规定中，程序复杂。根据法律的规定，税务机关行使代位权、撤销权的方式只能也必须是向人民法院提出请求，通过诉讼程序进行，而并非由税务机关采取强制措施或其他执法行为来直接实现，这一手段较其他税务机关可以直接进行的措施比较复杂，需要投入更多的精力。现行税法的不具体，使得税务机关及其工作人员只有专门抽出时间，投入精力学习民法、合同法等部门法的知识才能对税收代位权、撤销权制度予以掌握，而基层税收任务的繁重，致使税务人员在学习税收业务知识，都难以保证，从而使得对于相关法律知识的学习，无法保证，致使无法学习也疏于学习，更不便于操作，所以在实践中运用该制度追缴税款者为数极少，让人不得不怀疑该制度正在处于“虚置”的尴尬地位。为此，建议加强税收立法，健全税收法律体系。基本思路是：建立以税收基本法为母法，税收实体法、税收程序法相配套的税收法律体系。尽快研究制定颁布《中华人民共和国税收基本法》。在税收基本法没有出台之前，不妨把《中华人民共和国税收征管法》以及与此相关的民事行政法律规范通过制定《税收征管法实施细则》的方式予以规定，以解决学习难以保证和在实践中操作性差的问题。第二，在培训上，应注意将业务培训与法律培训置于同等重要地位。从调查情况看，目前税务机关重视业务培训，轻视法律培训，尤其是与税法相关的其它部门法知识的学习。在学习上，不同程度地存在着不系统、不扎实、缺乏针对性、实效性问题，部分税务人员对法律知识、税收会计、税收政策、企业情况，学习不够，掌握不深，了解不透。鉴于此，应该加强税务干部的税法教育与培训工作。税务工作法制性、政策性强，业务技能要求高，执法程序要求既规范又严格，《税收征管法》对民法制度的借鉴给税务人员愈发提出了更高的要求。因此，需要加大税法的宣传力度，特别是加强税务干部对税收相关法律的学习和培训，提高税务干部执法水平，尤其要深入学习税法，了解税法，掌握税法，认清自己作为依法治税主体所应承担的责任和义务，牢固树立依法治税观念，依法征税。
为此，我们建议税务人员不仅要掌握税收法律规定，更应当熟悉税收相关法律，比如《中华人民共和国合同法》以及《最高人民法院的司法解释》，使其对税收债权保全的操作有全新的认识和掌握；要采取以训代学、以考促学等有效方法，促进学习，提高水平。第三，建立纳税人信用体系制度，弥补税务机关相对于纳税人，信息缺乏的现状。从目前税务部门的征管力量看，征管力量相对不足，一个管理员管理几百户的企业，对企业经营情况的了解是有限的。就纳税人而言，其债权债务、资金运转以及财务情况既属于企业内部机密也与其他企业有着密切的联系，而企业欠税原因更是复杂多样。因此企业为了在市场竞争中处于有利地位，总是想法设法对税务机关隐瞒财务实情。而现有立法规定的税收代位权的行使条件比较特殊，这种征纳双方信息的不对称一定程度上制约了这一清欠手段的运用。从立法机关对税收撤销权、代位权制度的规定看，目的显然在于要有效防止国家税收人为流失，切实保障国家税收，税收代位权的目的应该是强调纳税人对其税收债务应以其全部财产作为责任财产而为一般担保的，同时纳税人对第三人享有的权利，也应纳入纳税人的责任财产范畴。为此，国家应考虑建立纳税人信用体系制度，包括财务信用和经营信用两个方面，不仅要通过一定的方式对纳税人财务状况的有效监控，还要尽可能实现对其经营状况的了解，对于后者可以通过设立企业重大经营事项和财产转移向税务机关备案制度加以实现。第四，进一步提高整个社会的纳税意识和护税观念。从纳税人的角度讲，欠税的原因多样的。既有可能是由于资金紧张，其为保障持续经营而出现拖欠税款现象，还可能是因贷款利率与滞纳金加征率的悬殊，利益驱动使然。从社会角度讲，全社会尚未形成国家利益高于一切和依法纳税的一种社会氛围。但是归根结底在于纳税意识的淡薄。从税务部门讲，仅仅靠对税法的宣传，并不能使纳税人的意识提高到相应的高度，而护税时使用的清欠的手段与力度也还远远没有跟上，因而税收代位权从2001年5月随着税收征管法下发后，并没有真正落实到位，更多的时候体现在一种宣传的层面上。
关键词：税收；税收优先权；《税收征管法》；受偿位序
当今社会，税收不仅是国家收入的重要来源，充当着维持国家机器正常运转的经济基础这一角色，重要的是它在调节收入分配、合理配置资源、维护社会稳定等活动中所发挥的作用。离开了税收，社会政治、经济、文化生活等均无法正常运行，所以各国均重视对税务的征收和管理。然而，税款的征收意味着对公民私有财产的剥夺，因而课税决不能由政府任意而为，必须以法律严格规范。
“如果行政者有决定国家征税的权力，而不是限于同意的话，自由就不存在了。因为这样的行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了”。为了保证稳定、充足、高效的征税，各国税法设计了诸多法律制度，税收优先权制度就是其中之一。税收优先权是指当税收与其它债权同时存在时，且纳税人的财产不足以清偿相关债务时，征税机关可以代表国家按照法律规定排除某些债权，使税收优先受到清偿的权利。优先权是作为私法主体内容的民法中的重要法律制度，因此，税收优先权制度是具有浓厚公法色彩的税法向民法借鉴的结果。现大多学者认同“税收法律关系在本质上是一种公法之债，税收优先权是形成权”这一观点。
一、我国现行法律对税收优先权效力的规定
（一）、《税收征管法》对税收债权受偿位序的规定
2001年修订的《税收征管法》第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保的债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”从这个规定可以看出《税收征管法》对税收优先权有三个方面的规定：
1、税收债权优先于无担保的债权。在一般情况下，当事人同时对他人负有无担保的债务以及税收债务时，税收债权优先于无担保的债权；但法律同时规定：“法律另有规定的除外”。这也就意味着，在特殊情形下，被规定的债权即使未设担保，也可能优先于税收债权。如根据我国《海商法》第21条、22条的规定，海事请求债权即使未设定担保，就产生该海事请求的船舶有优先于船舶所有人、光船承租人、船舶经营人所欠税收优先受偿之权利。
2、税收债权优先于其后设立的担保物权。根据法律规定，纳税人若在欠缴税款之前，已将其财产设立抵押、质押或已被留置的，则对此财产的担保物权优先于税收债权。但若纳税人在已欠缴税款的情况下又将其财产设立担保的，则税收债权优先于担保物权。由此看来。税收债权是附条件的优先于担保物权。
3、税收优先于罚款、没收违法所得。针对税务机关与其它国家机关之间再分赔的冲突问题，法律规定税收优先于罚款、没收违法所得。
（二）、《公司法》、《破产法》、《保险法》、《海商法以及《民用航空法》等相关法律对实收债权的受偿顺序的规定。
为保护人权、公共利益以及维护社会安全等关系多数人之重要利益，我国法律特别规定了一些优先权应优先于税收债权受偿。如《保险法》规定的保险金债权优先于税收债权，《破产法》规定的清算费用和工资、劳保等债权优先于税收债权等。
根据以上对我国现行法律的探析不难发现，我国税收优先权立法对税收债权受偿位序的规定过于简单，在税收实践中，出现的大量问题仍得不到有效解决。比如税收债权与其它债权竞合时的受偿位序问题、税收债权之间竞合时的受偿位序问题等。对于这些问题如何解决，则需要我们进一步的探究、分析。
二、税收优先权的效力―税收债权的受偿位序分析
（一）、税收优先权与民事债权竞合之位序
在民法中设有担保物权和优先权制度的情况下债权大体可分为三类，即普通债权、附担保物权的债权以及附其它优先权的债权。以下就将基于此种分类，具体探讨税收债权的受偿位序：
1、税收优先权与担保物权竞合时的位序
税收优先于普通债权受偿，这是税收优先权的最基本的含义。但对于不同种类的附担保物权的债权，税收优先权的受偿位序应如何排定呢？根据我国《税收征管法》第45条第2款的规定，欠缴税款的发生时间是判定税收债权与担保物权的标准。但在实践中，因为税收债权没有确定有效的公示方法而且其发生时间难以确定，经常出现受偿位序不明，税务机关利用此条款现行强制征税对其它债权人造成损害的现象。另外我国《税收征管法》第45条规定把留置与抵押、质押的效力放于同一位置，从现实情况分析这一规定是不妥当的。因为加工承揽人、保管人或运输人等属于特定债权人，留置权属于法定担保物权，是效力最强的担保物权。若使税收债权优先于留置权，则起不到保护特定债权人利益的目的，留置权制度的功能将会丧失。
一般而言，税收优先权可以分为一般优先权与特殊优先权。前者是指税收可依法将纳税人的全部财产优先于某些债权受偿的权利；后者是税收可依法将纳税人的部分财产优先于某些债权受偿的权利，一般设立主要针对土地、房屋等不动产以及车辆等需要登记的特殊动产。因而针对不同的财产利益，确定归属的方式不同。税法应当要求一般税收优先权采取一定的公示方式，税收债权仅能优先于公示之后设立的质权、抵押权。而对于留置权来说，为保护特定债权人利益，一般税收优先权不应优先于留置权。对于特殊税收优先权而言，因为特定财产转移占有的条件特殊，应该优先于留置权。
2、税收优先权与其它优先债权竞合的位序
其它优先债权也即能优先于普通债权乃至担保物权受偿的债权。由于我国民法对优先权尚无系统规定，我国对税收债权与其它优先债权竞合时的受偿位序只是在其它法律中零散予以规定。例如《公司法》规定的工资、劳保和法律补偿金等债权优先；《民用航空法》规定的民用航空器等债权优先等。
不同的权利，法律所体现的利益和价值不同。法律应根据他们保护的利益、价值的重要程度，合理安排受偿位序。当今社会，公共利益通常优先于个人利益，对于为了保护大多数人利益的共益费用也应优先于个别债权人利益。于是，基于共益费用优先原则，为社会全体债权人利益而对个别债务人的财产实行征税的债权，应当属于共益费用并优先于其它优先权所担保的债权。另外，除共益费用性质的税收债权外，普通税收债权与其它优先债权的受偿位序应当如何呢？首先应当分析其它债权所保护的利益与价值。若其它债权所保护的利益明显比税收利益更为重要、迫切，如丧葬费、劳动保险费等，其它债权应优先于税收债权。其次，分析竞合之债权的共同客体的性质。具体问题予以具体分析。如税收优先权与预告登记人的债权竞合时，预告登记人也即债权主体通常是商品房买受人。从法理上看，债权人通过登记取得物权化的债权，而房地产商已无权处分该房，此时，税收优先权无从谈起。最后，针对其他优先权受偿位序，法律另有规定的，依规定处理。
（二）、税收债权之间竞合的位序
税收优先权的效力不仅表现在税收债权与其它债权的位序上，也表现在税收债权之间的位序上：
1、在分税制下，国税与地税竞合之位序。我国现行法律对国税和地税竞合时如何确定受偿位序问题没有规定。考虑到我国现行分税制的背景下，中央财政赤字居高不下，地方保护主义盛行的现状，应该明确国税优先于地税原则。
2、同一位阶，不同税收债权之间竞合之位序。尽管税收收益的主体同为国家，但也存在着国税与地税的区别。
同样，即使在国税与地税内部，不同征税机关也有利益差别。（1）特殊税收债权优先于一般税收债权。特殊税收债权具有标的物确定、公示性强、执行便利等特点。因而，当其与普通税收债权竞合时，就应在特定范围内的价值优先于普通税收债权。值得注意的是，这种优先受偿仅针对特殊税收债权的特定标的，一旦离开了特定财产的范围，特殊税收债权便丧失了优先于一般税收债权的特权，转为一般税收债权受偿。（2）附担保物权的税收债权与其它税收债权竞合之位序。为了保证税款的征缴，许多国家设立了纳税担保制度。我国《税收征管法》第38条、44条规定了税收担保制度设立税收担保的目的在于使特定的税收债权能就担保财产优先受偿，因而附担保物权的税收债权应就担保财产优先与其它税收债权。（3）、已完成保全的税收债权与其它税收债权竞合之位序。为防止税款流失，《税收征管法》第38条、40条规定，税务机关在规定情形下，可以冻结、查封、扣押纳税人的财产。已进行保全的税收债权应优先于其它税收债权优先受偿。但考虑到在银行存款和抵押的标的物上有重复冻结、查封或扣押的可能性，还应对设立的时间先后进行比较，以确立扣押优先权之间的位序。（4）一般税收债权之间竞合之位序。同一位阶无附任何特殊条件之税收债权之间也可能存在竞合的状况。此时，先进行了交付请求的税收债权应优先于其他税收债权受偿。实践中多以欠税发生时间作为税收请求交付的时间，但因为欠税发生时间的模糊性，经常发生损害第三人利益的情况。因而，完善税收优先权公示制度以及欠税公告方式刻不容缓。
三、结语
综上所述，确定税收债权的受偿位序应该从两个方面进行考虑：（一）、税收优先权与民事债权竞合时，可大致分为两种情况：1、税收债权与附担保物权的债权竞合：税收债权优先于公示之后设立的质权、抵押权。后设立的留置权优先于一般税收债权。2、税收优先权与其它优先债权竞合：一般遵循共益费用优先原则。另外要分析竞合之债权共同客体的性质，具体问题具体分析，以确定竞合债权之位序。（二）、税收债权之间竞合：首先，国税与地税竞合时，应遵循国税优先于地税之原则。其次，同一位阶不同税收债权之间竞合时，特殊税收债权优先于一般税收债权，附担保的税收债权优先于采取了保全的税收债权，又优先于其它税收债权。对于其它税收债权之间竞合时仍无法确定先后受偿位序的，以税收设立时间的先后确定。（作者单位：烟台大学研究生处）
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关键词：纳税人的法律救济权；行政复议前置；缴纳税款前置；复议选择；缴纳税款选择
中图分类号：D912.29 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2013）08-0097-03
美国联邦最高法院的前任首法官约翰·马歇尔曾说过：“征税的权利蕴含着毁灭的权利。”从他的话中，我们可以看出国家征税的权利的滥用对于每个公民和国家带来的毁灭性后果。如果我们不对国家税收的权力进行监督和约束的话，那么对于公民来说无疑是毁灭性的。从另一方面来讲，强化纳税人的权利意识和法律救济权，就是对国家的税收的权利进行监督和约束。但是，由于我国一直以来都是一个强调公权力的国家，所以纳税一直以来更多的被认为是公民的一项基本义务，而不是一项权利。所以纳税人的法律救济权就更无从谈起。在一个和民主的国家中，纳税人和国家是一种公法上债权与债务的关系，所以纳税人和国家在法律上的地位是平等的，他们分别履行着不同的权利和义务。有权利就有救济。所以在一个和民主的国家中，纳税人的法律救济权就显得更为突出。
一、纳税人法律救济权概述
纳税人的法律救济权是指纳税人与税务机关在纳税工作上发生争议，或者税务机关对纳税人的合法权益受到侵害时，依法享有申请行政复议，提起行政诉讼，请求国家赔偿的权利，但在运用这些救济途径的时候，必须依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保。
卢梭在他的社会契约论中认为，人类个体通过社会契约形成了一个政府，任何人对他人都没有天然的权力，所以人类社会任何合理的权威都是在人们之间的契约之中。人们通过把自身必须的部分权利让渡出来，捐献给社会，让公共社会加以管理。当然其中也包括财产的权利，这一部分权利就是国家的税收。按照卢梭的观点，国家的税收的权利就是每个公民按照社会契约让渡出来的财产的权利而形成的自己税收的权力。正是由于国家的税收的权利不是自动产生的，而是由于每个公民的自身财产权利的让渡，所以国家税收的权利必须经过公民的同意才能进行，没有经过公民的同意，国家可不能随意征收税。这就是根据社会契约论的理论而形成的纳税人的依法纳税的权利。同时，正因国家税收的权利是公民的财产权利的部分转让，既然公民把自己的部分财产权利让渡给了国家，而公民与国家相比，国家却拥有了更多的权力，有权力的人就会滥用，如果不对国家税收的权力进行制约和监督，如果不赋予公民法律救济权的话，那么公民的依法纳税的权利就会受到严重的侵犯。所以纳税人的法律救济权不是由国家赋予的，而是在公民把自己的财权的权利让渡出去的时候就自动形成的。纳税应该从维护自己的权利出发，积极地运用法律救济权来对税务机关的税收的权力进行监督与约束，防止其权力的滥用。
二、我国纳税人法律救济权存在的问题
纳税人的法律救济权是当纳税人的实体权利受到了侵犯时的最后一道屏障，我国的税收监管法虽然明确地规定了三种法律救济的权利。虽然赋予了纳税人三种权利救济的方式，但是我国的法律救济权利还不尽完善，这些不完善之处在一定的程度上对我国的纳税人在实体权利受到侵犯时，寻求救济造成了一定的障碍。
（一）税务复议前置的不合理
虽然法律救济的形式多种多样，但是权利的行使确是要按照一定的程序进行的。我国现在采用的是复议前置的方式，复议前置就是说纳税人在对税务机关作出的征税行为不合理或者认为其行为侵犯了自己的权利时，必须先通过税务行政复议，对复议机关决定不服，才能向人民法院提起行政诉讼。这种方式虽然程序比较简便，同时因为是税务问题，所以由上级税务机关来复议对于法院来讲专业性比较强，办事效率比较高。但是由于行政复议是由上级机关直接来审理，有时下级税务机关所作出的具体的行政行为是直接请示上级机关来作出的，税务机关的这种内部监督机制使得上级的税务机关很难处于一个中立，公正的态度和地位来处理内部问题。所以在具体的事物当中我国的行政复议的纳税人的实体权利很难受到保护。在很多时候，行政复议就如形同虚设，这样只会导致国家资源的浪费和税务争议的解决低下。如果不是国家规定必须经过行政复议的手段，纳税人很多都会直接跳过行政复议而直接采用行政诉讼的办法来完成自己权利的救济。
同时，对于复议前置的强制性规定，使得纳税人无法自己选择哪种法律救济方式来对自己的权利进行救济。复议前置的规定剥夺了纳税人选择哪种法律救济途径的权利。纳税人应该具有自主选择救济途径的权利。因为既然依法纳税是纳税人的合法的权利，税务机关的征税的权利也是由于纳税人让渡自己的财产权利而形成的权力，那么当纳税人的权利受到侵犯的时候，选不选择救济，选择哪种救济方式都是纳税人的权利，不能粗暴的规定复议前置，这样是对纳税人另一种权利的侵犯。
（二）先履行纳税义务的不合理
我国的税收征管法第88条明确的规定“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院。”税收征管法对于申请法律救济的这种规定虽然是基于我国现在的税收征收工作的征管力度不够，使得税款能够及时的入库。但是这种规定也就是说如果纳税人一天不交清税款或者提供相应的担保，那么纳税人的救济权是无从谈起。这是对于纳税人的法律救济权的严重的侵害。
同时也违背了宪法规定的法律面前人人平等的基本原则。因为此规定就造成了交的起税款和交不起税款的纳税人在法律面前的不平等。交得起税款的人通过税款的缴纳从而就能对自己的权利进行救济，但是交不起税款的人就只能在面对自己的权利受到侵害的时候却无能为力。我国宪法第41条明确规定：“中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员，有提出批评和建议的权利；对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利，但是不得捏造或者歪曲事实进行诬告陷害。”宪法是国家的根本大法，它确定的权利是公民的基本权利，任何法律法规都不能和宪法相抵触，宪法规定了公民有向有关机关提出申述，控告或者检举的权利，但是税收征管法的规定却把交不起税款的纳税人排除在外，那么在某种程度上讲，税收征管法一定的程度上有与宪法相抵触的嫌疑。
（三）税收服务行政诉讼的举证责任的不合理
我国的税收征管法第8条规定：“纳税人、扣缴义务人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。”税收征管法虽然规定了纳税人有检举和控告税务机关，税务工作人员违法违纪行为的权利，但是对于举证责任却没有具体的规定。按照实际事务中，税务诉讼举证责任是采用举证倒置的方式，也就是被告举证的方式。税务诉讼采用的是举证倒置的方式，是基于税务机关及其工作人员对税务工作的专业程度比较高，而纳税人相对于税务机关来说相对比较弱小而采用的一种形式。这种形式目的就是为了解决纳税人举证难的问题。但是如果只是单单的强调一方的举证责任的话，可能会使得纳税人的权利无法得到救济和诉求。所以我们应该倡导双方同时举证的形式，不过因为税务机关的专业性的影响，我们可以提倡税务机关举证为主而纳税人举证为辅的一种行政诉讼的举证制度。因为纳税人也具有举证的权利和义务，可以促使税务机关更加认真负责真实的进行证据的采集工作，纳税人的举证也能够对行政诉讼的举证提供一点参考和对比。如果查证属实的话也能对税务机关的举证进行对抗。总之，双方同时举证的制度，能够对税务机关进行更好的监督和约束，这样才能确保纳税人的法律救济的权利得到确实的保护和执行。
三、国外纳税人法律救济权的考察
在法治国家，都有着完善和详细的法律救济制度。我国的法律救济制度在一定的程度上有着其救济的作用，但是还是没有确实的对纳税人的权利进行有效的救济。我们将对国外先进的法律救济制度进行考察，借鉴西方国家先进的法律救济制度，取其精华去其糟粕，来完善我国法律救济制度，使得纳税人的权利得到确实的保障。
（一）美国的复议选择制度
美国采用的是复议选择的制度，纳税人可以选择采用行政复议或者行政诉讼行使自己的法律救济权。这就给了纳税人自主选择的权利，同时因为纳税人有了自主选择的权利，就会促使行政复议机构公平公正的进行行政复议，同时纳税人也可以在任务税务机关无法进行公正的行政复议时，跳过行政复议的程序，而直接进行行政诉讼。这在一定程度上是对国家的资源的一种节约。同时，采用复议选择的制度是对司法裁决权的一种合理的倡导，因为在没有对行政复议的独立性进行制约的情况下，司法裁决权在一定的程度上是一种比较公平公正的制度。复议选择的制度不会对行政复议的制度进行破坏，相反，复议选择的制度赋予了纳税人自主选择救济权的同时会促进行政复议进行完善和改革，对于加强行政复议的监督和独立性和公正公平性有着极其重要的作用。
（二）美国的缴纳税款选择制度
美国的缴纳税款选择制度是建立在向不同的法院申请行政诉讼的基础上的。美国的三种审判法庭对税务争议具有审判权，包括税务法庭、地区法庭和索赔法庭。纳税人如果在税务法庭提讼的，可以在暂不缴纳税款的情况下，向税务法庭提讼。如果在地区法庭和索赔法庭提讼的话，就必须在缴纳税款的情况下才能提讼。这不同的诉讼制度其实就是给纳税人提供了缴纳税款的选择制度。如果纳税人确实认为自己的权利受到侵害，确实认为自己有胜诉的把握时，就可以选择在暂不缴纳税款的情况下向税务法庭提讼，从而能够避免遭受更大的损失。同时税务法庭是由具有税务知识的专业人才组成的，更有利于税收争议的解决。
四、确立纳税人法律救济权的立法完善及其说明
纳税人的法律救济权是纳税人实体权利保护的一道重要的屏障，针对我国现在纳税人法律救济权存在的种种缺陷，借鉴国外先进的纳税人法律救济的相关做法和规定而加以完善，提出了《税收征管法》的修改和完善建议及说明。
（一）确定复议选择制度和缴纳税款选择制度
1.《税收征管法》第88条的修改建议
建议《税收征管法》第88条修改建议如下：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，可以选择依照税务机关的纳税决定先缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，或者在暂不缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保的情况下依法申请行政复议或者向人民法院提讼。”
建议《税收征管法》第88条增加如下条款：“当事人在选择先缴纳或者解缴税款及滞纳金，如果提请行政复议或者行政诉讼诉讼时，税务机关必须返还同期的银行利息；当事人选择先提起行政复议或者行政诉讼时再缴纳或者解缴税款及滞纳金时，如果当事人败诉，必须缴纳相应的税款及同期的银行利息。”
2.《税收征管法》第88条的立法说明
对于《税收征管法》的修改和增加条款的建议，确定了复议选择制度和缴纳税款选择制度。纳税人相比税务机关来讲是比较弱小的个体，如果还是坚持使用复议前置的制度的话，由于我国的复议前置制度只有其制度的形式，而却没有西方国家的精神。行政复议的机关只是行政的内部机关，不能保持独立的依法办案的态度，所以在很大的程度上不能保证行政复议的公正与公平。在这种不能保证行政复议的公正与公平的情况下，如果还规定复议前置的制度，那么非但没有起到选择行政复议制度的高效率的特点。相反，由于行政复议无法保证公平和公正的特点，很多纳税人迫于没有选择才选择经过行政复议的程序后，申请向法院申请行政诉讼。在反而造成了国家资源的浪费。对于复议选择制度的建立，给予了纳税人一定的选择权利，也会促使行政复议制度的改革，让行政复议机关保持中立，独立办事，只要行政复议机关能够保持中立，独立办事，公平公正，那么纳税人就不会都选择行政诉讼的方式，因为毕竟行政诉讼是对自己的权利的保护是滞后的，他们更多地会选择公正公平而又高效率的行政复议制度。
对于缴纳税款选择的制度，这是对纳税人权利的确实的保护。纳税人可以根据自己的财产情况来选择是否先缴纳税款，同时也保证了交不起税款的纳税人能够在自己的权利受到侵害的时候，能够运用行政复议后者行政诉讼等手段来对自己的权利进行保护。缴纳税款选择的制度不会使得国家的税收受到损失，因为税务机关对于纳税人来讲拥有无可比拟的权利，如果纳税人在败诉以后不缴纳税款的，税务机关完全可以自己采用强制执行措施，或者申请法院依法强制执行。所以缴纳税款选择制度在保护了纳税人的权利的同时，却没有对国家的税收带来损失。所以应当借鉴缴纳税款选择的制度。
（二）明确税收服务行政诉讼的举证责任
1.《税收征管法》第88条第2款的修改建议
建议《税收征管法》第88条第2款修改建议如下：“当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院。向人民法院提起行政诉讼的，税务机关负有主要的举证责任，而纳税人税务辅助的举证责任。”
2.《税收征管法》第88条第2款的立法说明
修改的建议明确了税收行政诉讼中双方举证的制度。税务机关由于其所处的地位以及其专业性的特点应负有主要的举证责任，但是纳税人辅助的举证责任的赋予在一定的程度上会对税务机关的举证行为进行监督和约束，这样更有利于纳税人的法律救济权的行使。
参考文献：
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有权利（力）义务的预先设定，就应该有保障制度的建立，这是一条显而易见的法理。从某种意义上说，对税收司法保障制度的规定如何，会在很大程度上税款的有效征收，一国税收司法保障制度的质量，可谓税收的征收管理能否在实践中取得成功的重要条件，对税收司法保障进行的意义正在于此。税收的强制性和无偿性的特点，决定了征纳双方矛盾的对立统一关系，在主义市场条件下，税收秩序的正常维持离不了司法保障。 由于司法设置了以公力为后盾维护社会秩序和正义的最后一道防线，加之社会经济生活的复杂性，一国税收司法保障规范必然散见于一国体系中多个基本法律部门，但无不体现并统领于税收司法保障的大目标下，进而形成相互协调的一类制度体系。我国法学界和实务界对于税收司法保障问题的系统性研究尚处于起步阶段，税收司法保障制度体系尚未完善建构。因此，亟需建立专门的税务司法保障组织，来做为税收司法保障制度充分、有效发挥作用的组织保证。这在某种意义上也就是税收司法保障制度本身。
本文从建立和完善我国税收司法保障制度体系的角度，在内涵和外延两个方面对税收司法保障问题进行探索性地研究，以期在市场经济条件下对税收司法保障实践提出具有现实意义的意见。
关键词：税收 司法保障 刑事法 民事法 建议
一、税收司法保障的概念和涵义
有权利义务的预先设定，就应该有保障制度的建立，这是一条显而易见的法理。从某种意义上说，对税收司法保障制度的规定如何，会在很大程度上影响税款的有效征收，一国税收司法保障制度的质量，可谓税收的征收管理能否在实践中取得成功的重要条件。对税收司法保障问题进行研究的意义正在于此。司法是法运行的重要环节，在法的运行中占有特殊地位。税收，是国家为实现其职能，凭借权力，按照税法规定的标准，强制地对社会产品进行分配，无偿地取得财政收入的一种手段。只要国家存在，就离不了税收，随着我国社会主义市场经济的建立， 税收在社会经济生活中的作用越来越大，税收占财政收入的比重越来越高，避税与反避税，偷逃税与反偷逃税的斗争将越来越激烈①。从某种意义上说，一个国家税收司法保障制度的质量，决定了税收的征管的质量，对税收司法保障制度的规定如何，会在很大程度上影响税款的有效征收。因此，很有必要对税收司法保障问题进行探索研究。
司法是法运行的重要环节，在法的运行中占有特殊地位。所谓司法，是指国家司法机关依照法定职权和程序，具体适用法律处理各种案件的专门活动。它的宗旨在于排除法律运行的障碍，消除法律运行被阻碍或切断的现象，以保证法律运行的正常进行，从而使社会保持法律秩序状态。税法调整国家在调控社会经济运行，管理社会经济活动的过程中税务机关与市场主体之间发生的特定经济关系，其中会遇到各式各样的障碍，即各类案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件等②。这些案件实质上是各种违法犯罪行为给税法运行设置的种种障碍，这些障碍造成了税法运行的阻滞和税收法律秩序的破坏。司法权的行使正是通过这些案件的审理，来排除税法运行中的障碍，以开通被阻滞的税法运行渠道和弥补被破坏的税收法律秩序。上述司法权的行使就是税收司法保障；预先为上述司法权的行使所设定的各项法律制度就是税收司法保障制度。
二、我国税收司法保障制度的体系及存在的不足
由于司法设置了以公力为后盾维护社会秩序和正义的最后一道防线，加之社会经济生活的复杂性，一国税收司法保障规范必然散见于一国法律体系中多个基本法律部门，但无不体现并统领于税收司法保障的大目标下，进而形成相互协调的一类制度体系。我国法学理论界和实务界对于税收司法保障问题的系统性研究尚处于起步阶段，税收司法保障制度体系尚未完善建构。但不可否认，我国法律体系的多个基本法律部门或多或少地存在税收司法保障规范，这些规范体现了税收司法保障的价值目标，都应归于我国税收司法保障体系。从我国法律体系基本法律部门的角度，可以把具有税收司法保障功用的法律规范，大略分为以下几类：
（一） 税收民事司法保障制度
如前所述，税法属法部门。经济法的出现，一方面打破了传统的私法自治的局面，使私法关系渗透了国家干预的痕迹；另一方面也突破了大陆法系国家关于公法与私法划分的传统，使公法融入了对私权关系调整的。税法的也充分体现和反映了这种性质及其内容的演变③。公法私法化和私法公法化的互动变化，决定税法在某些方面渗透（借用）了与私法相通但又不完全相同的一些制度，这些制度主要包括：优先权制度，代位权制度和撤销权制度等。与这些制度的正常运行相适应，配合设置的以公力为后盾维护税收秩序和正义的最后一道防线的司法制度是为税收民事司法保障制度。
1、 税收优先权司法保障制度
关于税收优先权，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第四十五条规定:“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质押权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”但税务机关在行使税收优先权过程中仍然存在诸多，亟需建立并完善税收优先权司法保障制度加以解决。
（1）虽然《税收征管法》第四十五条做出了税收一般的优先性的规定，但欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而致使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定。税收优先权流于形式，难于付诸实践。因此，建立税收优先权司法救济制度也就成了当务之急。税收优先权司法救济制度是税收优先权司法保障制度的重要组成部分，其制度核心是税务机关通过人民法院请求行使撤销权撤销欠缴税款的纳税人的上述清偿行为，以达税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。
（2）《中华人民共和国民事诉讼法》（以下简称《民事诉讼法》）第九十四条第四款规定：“财产已被查封、冻结的，不得重复查封、冻结。”从本条规定看，税收优先权似乎由于与不得重复执行的矛盾而无法行使。实则不然，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第102条规定：“人民法院对抵押物、留置物可以采取财产保全措施，但抵押权人、留置权人有优先受偿权。”如果税款发生在先，则较之抵押权、质权、留置权有优先性，利用逻辑的进行和根据“举重以明轻”的法理，税务机关仍可行使税收优先权，从已被人民法院采取查封、冻结等财产保全措施的财产中优先受偿。上述制度规定是税收优先权司法保障制度的另一个重要方面——税收以其强烈的公益性而致税收优先权原则上优先于其他权利（力）（包括司法权）的行使。
惟上述税收优先权司法保障制度仍有需待完善之处。首先，法律文件宜明确规定在财产被人民法院采取保全措施情形下，税收的一般优先权；其次，制定在上述情形下可操作的税务机关向人民法院申请优先受偿的程序性规定。
（3）税务机关依据《税收征管法》第四十五条的规定依法行使税收优先权时，极有可能与担保物权设定在后的抵押权人、质权人、留置权人发生权利争议。尤其是质权人、留置权人对欠缴税款纳税人的财产尚居于一种占有和控制的状态，于此等情形，税务机关应如何行使税收优先权是颇值的问题。税务机关能否对抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款纳税人的财产采取行政强制执行措施来行使税收优先权？我认为颇为不妥，因为税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间关系非同与欠缴税款纳税人间税款征纳关系，乃是一种权利冲突关系，二者处于平等地位。虽然《税收征管法》明确规定税收一般的优先性，但在税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间发生权利冲突情形下，以行政强制执行方式行使税收优先权对抵押权人、质权人、留置权人利益甚巨，稍有不慎就会有损于交易安全和社会经济信用制度，无利于争议得到公正、合理、彻底的解决。因此，在上述权利冲突情形，选择由第三方（即人民法院）权衡利弊（即冲突权利各自所代表的利益），判断各种权利的有效性，并最终居中裁判解决才不失为明智之举。在实体法方面，根据《税收征管法》第四十五条第三款“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”的规定，法律应明确规定“税款已经依法予以公告”是税务机关行使税收优先权的构成要件之一，否则不得行使税收优先权，并以公告时间做为税款优先于其他担保物权的时间标准。以民事物权法理论为基础，从而使公告的税款取得公示的公信力，取得税款优先于其他担保物权的合理、合法的根据，有力维护社会经济信用制度；在程序法方面，基于税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间发生权利冲突关系的性质，法律应做出税务机关参加诉讼应参照适用《民事诉讼法》的有关规定。这些都是税收优先权司法保障制度的题中应有之义。
2、税收代位权、撤销权司法保障制度
关于税收代位权和撤销权，《税收征管法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的责任。”《中华人民共和国合同法》（以下简称《合同法》）第七十三条规定：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。”第七十四条规定：“因债务人放弃其到期债权或无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。撤销权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使撤销权的必要费用，由债务人负担。”由此可见，《税收征管法》第五十条、《合同法》第七十三条和第七十四条构成了税收代位权、撤销权司法保障制度的主要部分，但仍有待完善。《最高人民法院关于适用若干的解释（一）》（以下简称《合同法解释》）第二十条规定：“债权人向次债务人提起的代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人向债权人履行清偿义务，债权人与债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即予消灭。”有疑问的是，如果欠缴税款的纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人先于税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿纳税人所欠税款，法律应如何处理？这一问题的解决正是税收代位权、撤销权司法保障制度需要进一步完善之处。值得注意的是，《合同法解释》第二十条适用的前提是行使代位权的多个债权人居于平等的债权受偿地位。由于拥有已经公告（公示）的税款的优先权，税务机关与纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人非居于平等地位。因此，法律应创设规范：纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人在依法行使代位权前，须先行通知税务机关并于一定期限后行使代位权，《合同法解释》第二十条才可适用。创设该规范是税收代位权、撤销权司法保障制度进一步完善的重要方面。否则，税收代位权、撤销权将遭到严重弱化。
（二） 税收刑事司法保障制度
税收刑事司法保障制度是一国税收司法保障制度体系中极重要的组成部分。一般税收违法行为恶化到一定的危害程度时，税收刑事司法保障制度就会起到最强有力的纠正和排滞作用，从而保证异态税收法律关系回归正常的运行渠道④。税收刑事司法保障制度主要时由一国刑事法律中有税收司法保障功用的规范组成。我国现行刑事法律已建立起的税收刑事司法保障制度主要包括：
1、保障有关部门相应协助义务能够依法履行的刑事制度规范
在税收实践中，许多涉税案件或税款征收的有关事项需要得到有关部门的通力配合。《税收征管法》第十五、十七、六十、七十三条都对有关部门的相应协助义务和责任做了明确规定。但当有关部门的相应协助义务的违反恶化到一定程度，需要有关部门承担刑事责任时，我国现行刑事法律中却缺乏相应规定，只能责令有关部门承担行政责任。甚至有的部门承担行政责任的根据也很难找到。因此，应适时在刑事法律中补充规定相应的刑事责任条款，做为保障有关部门相应协助义务能够依法履行的刑事制度规范。
2、 保障税务机关执法人员依法履行职责的刑事制度规范
这些制度规范是从在税务机关内部从严治理执法队伍的角度来保障税收关系的正常运行。《税收征管法》第五章的有关条款和《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第八、九章的有关罪刑条款构成了保障税务机关执法人员依法履行职责的刑事制度规范。
3、 保障和维护税收征管秩序的刑事制度规范
这些刑事制度规范是税收刑事司法保障制度中极重要的组成部分，也是整个税收司法保障制度体系的关键环节。主要由《税收征管法》第五章的有关条款和《刑法》第三章第六节危害税收征管罪构成。我国已建立起较完备的保障和维护税收征管秩序的刑事制度规范，但仍有需待完善之处。本文限于篇幅，仅以偷税罪为例，阐述上述制度规范需待完善之处。
关于偷税罪，《刑法》第二百零一条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额。”《刑法》关于偷税罪的规定主要存在以下：
（1） 对纳税中“不申报”行为性质的界定
《税收征管法》第六十四条第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”对“不申报”行为的行政处罚与对偷税行为的行政处罚无异。《税收征管法》之所以单独明确规定对“不申报”行为的行政处罚的种类、幅度，正是由于《刑法》第二百零一条不认为“不申报”行为构成偷税罪，而与《刑法》制度协调的结果。实际上，以“不申报”方式偷税行为与以《刑法》第二百零一条规定的其他方式偷税行为仅在犯罪构成要件的客观方面不同而已。如果仅以行为方式判断行为是否构成偷税罪，而无视行为性质根本上的一致性，就会在某种程度上鼓励以不申报”方式偷税，大大歪曲刑法设定偷税罪的立法本意，造成税收刑事司法保障偏离方向。因此，刑法应补充规定，将“不申报”列为偷税罪构成要件的客观方面的行为方式之一。
（2） 对“偷税数额与比例标准”的界定
刑法对偷税罪的定罪标准采用“偷税数额的绝对数加上偷税数额占应纳税额的百分比的”即“偷税数额与比例标准”与“受行政处罚次数”两个标准，只要行为人具备其一，即构成偷税罪。刑法关于“偷税数额与比例标准”的界定看似严密无懈可击，实则不然，从该条文的规定看，至少存在两个空档。一是偷税数额占应纳税额30%以上并且偷税数额在1万元以上不满10万元的；二是偷税数额占应纳税额10%以上不满30%并且偷税数额在10万元以上的。这两种情形，根据“罪刑法定原则”就无法追究刑事责任。
三、完善我国税收司法制度的几点设想
税收司法保障制度的保障功用不应是单方面的，还应当提供对税收法律关系中的纳税人等税务当事人的合法权利的保障。这种保障即税收行政司法保障制度，从诉讼角度看，也就是税务行政诉讼方面的制度安排。如果不对纳税人等税务当事人的合法权利提供税收行政司法保障，不预先做出税务行政诉讼方面的制度安排，那么税务机关在税收法律关系中的税款征收的有效性就会受到极大质疑⑤。
考虑到我国司法实践的实际情况，我国税收行政司法保障制度应着重解决以下几个方面的：
1、税务机关行政权力干预纳税人等税务当事人的行政诉讼权利的问题。《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称《行政诉讼法》）第五十一条规定：“人民法院对行政案件宣告判决或者裁定前，原告申请撤诉的，或者被告改变其所作的具体行政行为，原告同意并申请撤诉的，是否准许，由人民法院裁定。”这在一定程度上约束了行政权力对诉讼权力的干预，但还不能从根本上解决这一问题。只有将制度建设与司法组织改革结合起来，才有可能从根本上解决这一问题。
2、税务行政诉讼原告资格问题。《行政诉讼法》对间接行政相对人是否具备起诉资格的问题并未明确，《税收征管法》也仅提及纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等税务直接行政相对人的原告起诉资格。原告资格问题是关系税收行政司法保障制度建构的基础性问题，意义重大。《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第十二条规定：“与具体行政行为有上利害关系的公民、法人或者其他组织对该行为不服的，可以依法提起行政诉讼。”第十三条规定：“有下列情形之一的，公民、法人或者其他组织可以依法提起行政诉讼：（一）被诉的具体行政行为涉及其相邻权或者公平竞争权的；（二）与被诉的行政复议决定有法律上利害关系或者在复议程序中被追加为第三人的；（三）要求主管行政机关依法追究加害人法律责任的；（四）与撤消或者变更具体行政行为有法律上利害关系的。”这些规定较好地解决了间接行政相对人起诉资格问题。可见，在我国间接行政相对人同样具备原告起诉资格，其合法权利受到具体行政行为侵害时，可以提起行政诉讼。
3、 税收司法保障组织建设问题。对税务案件的处理是一项专业性极强的工作。因此，亟需建立专门的税务司法保障组织，来做为税收司法保障制度充分、有效发挥作用的组织保证。一是在税侦警察基础上，组建税务警察，作为税务机关的有机组成部分。作为税务机关组成部分税务警察，在税收业务能力上，能够在税务机关的定期培训、指导下得到有效地巩固和提高；在工作协调上，能够极大加强和有效开展与税务稽查部门的合作，联手有力打击涉税犯罪活动。二是建立我国的税务法院，专门审理税收司法保障过程中出现的涉税民事、刑事、行政案件。税务法院的建设应充分借鉴国外先进经验，按照区域而非行政区域设置；税务法院的法官，应当由具有丰富法律专业、税务专业知识的专门人才担任；在管理体制上，实行自上而下的垂直领导；在人、财、物等司法机构资源配置上，由中央直接安排，使其脱离地方政府制约，减少地方行政权对司法权的干扰。
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④王军《我国税务行政诉讼制度及其完善》，中国出版社《税务研究》2002年第7期；
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一、巩固多年征管改革成果，为现代税收征管模式的建立奠定基础。
建立现代税收征管模式，应是对多年征管改革的发展和完善，通过多年的征管改革，各级税务机关积累了丰富经验、取得了丰硕成果、锻炼了大批的干部，所有这些都是推进征管改革的重要基础和宝贵财富，因此，应在调查研究的基础上对多年的征管改革成果给予足够的重视和保护，以发挥其应有的作用，减少浪费和投入，保持征管改革的连续性。推进征管改革，应以“依法治税、从严治队”为根本，坚持“科技加管理”的方向，巩固、提高、丰富和完善“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的征管模式，在加速信息化建设的基础上实现税收征管专业化管理，大幅度提高征管质量和效率。
二、建设“一体化”的税收征管信息系统，为现代税收征管模式的建立提供依托。
信息化是推进征管改革、建立现代税收征管模式的突破口和前提条件，必须加快税收征管信息化建设的步伐，正确处理好信息化与专业化的关系，按照新《税收征管法》第6条“国家有计划地用现代信息技术装备各级税务机关，加强税收征收管理信息系统的现代化建设，建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度”的规定，建立“一体化”的税收征管信息系统。“一体化”的税收征管信息系统包括统一标准配置的硬件环境、统一的网络通讯环境、统一的数据库及其结构，特别是统一的业务需求和统一的应用软件。当前，信息化建设的重点应放在信息网络建设上，加快建立覆盖省、市、县的地税城域网、广域网，按照“稳步推进，分批实施，讲求实效”的原则，市一级地税机关应建立以中小型机为主的城域网，县一级地税机关应建立以服务器群为主的城域网，并配备一定数量的计算机(平均每2人应配备1台)，接入三级广域网中，实现广域网上的数据和资料共享；同时，还应加快统一征管软件应用的步伐，注意统一征管软件的兼容性和差异性，充分考虑到城乡有别、税源的集中与分散有别，经济发达与经济发展相对滞后有别的实际情况，逐步修改完善统一征管软件，以避免征管软件与征管实际不相适应，影响征管效率的提高。
1.建立数据处理中心。数据的集中是实现税收征管信息化管理的重要保证，是实施科学管理的基础。“集中征收”的关键是税收信息的集中，其实质应是纳税人的各项涉税信息通过计算机网络集中到税务机关进行处理，税务机关在准确地掌握纳税人涉税信息的基础上，为纳税人提供方便、快捷的涉税服务；税务机关通过数据处理中心可以获得政府管理部门的各种经济信息和情报，可以监控各项税收征管和职能的执行情况。税收征管内部各部门、各单位的信息管理，包括税务登记、发票领购、纳税申报、税款征收、税务检查等数据信息，通过网络能够准确、自动地汇总到数据库，实现税收征管内部数据汇总自动化，基层征管单位也可以通过网络随时查询上级税务机关相应的数据库，便于强化税收征管分析功能和管理功能，实现网络资源共享；上级税务机关可以迅速把有关指示和工作安排，及时传达到下级各部门、各单位，提高税收征管工作效率。因此，要根据集中征收的要求，在相应层级的税务机关建立数据处理中心，负责本地涉税数据和信息，特别是申报征收信息的采集、分析和处理。
2.加强信息交换。利用信息系统加强信息交换，在加速国税、地税系统信息共享的基础上，有计划、有步骤的实现与政府有关部门的信息联网，重点应放在工商、银行、财政、金库、审计、统计等部门联网，实现信息共享，提高税款解缴入库、纳税户控管等环节的质量和效率。
三、划清专业职责，构建信息化支撑下专业化管理的税收征管新格局。
1.建立专业化分工的岗位职责体系。国家税务总局关于加速税收征管信息化建设推进征管改革工作的总体目标是“实现税收征管的信息化和专业化”。专业化是信息化条件下的必然要求和结果。但目前征管各环节专业化分工并未完全到位，特别是未能充分考虑信息技术条件下信息使用的重要性，没有按照信息流的相对集中合理划分征收、管理、稽查三个环节的职责，各环节之间还存在交叉重复、职责不清问题。因此，应按照职责明确的原则将税收征管的各项工作划分为征收职能、管理职能和检查职能，并实行“征管、稽查外分离，征收、管理内分离”，一级稽查运行的征管模式。征收、管理、稽查三系列的具体职能可划分为：
征收职能主要包括：受理申报、税款征收、催报催缴（窗口提醒）、逾期申报受理与处理、逾期申报纳税加收滞纳金、逾期税款收缴与处理和税收计划、会计、统计、分析；受理、打印、发放税务登记证件；负责发售发票、开具临商发票和征收税款；确保信息共享和工作配合。
管理职能主要包括：宣传培训和咨询辅导、税务登记核查和认定管理、核定征收方式和申报方式、核定纳税定额、催报催缴（指直接面向纳税人的催报催缴）、发票管理（包括购票方式的核定、领购发票的审批、印制发票的审核、发票审验、发票检查）、减免抵缓退税审核、纳税评估（包括税务检查、税务审计）、重点税源管理、零散税收征管、税收保全和强制执行等。
检查职能主要包括：选择稽查对象、实施稽查，发票协查，追缴税款、加收滞纳金、行政处罚的审理决定及执行、税收保全和强制执行等。
在信息技术的支持下，税收征管业务流程借助于计算机及网络，通过专门设计的税收征管软件来完成。因此，要在赋予征收、管理、稽查各系列专业职责的基础上，根据工作流程，对应征管软件的各个模块设置相应的岗位，以实现人机对应、人机结合、人事相宜，确保征管业务流和信息流的畅通。
2.明确征管部门税务检查与稽查部门税务稽查的衔接关系。根据《税收征管法》第54条规定，税务机关有权对纳税人、扣缴义务人进行税务检查。作为税务执法主体的征管部门和稽查部门，对纳税人、扣缴义务人都拥有税务检查权。为避免征管部门和稽查部门在税务检查上的职责交叉，必须明确征管部门的税务检查与稽查部门的税务稽查的区别和联系。
征管部门税务检查与稽查部门税务稽查的区别主要有以下四个方面：一是案卷来源不同。税务稽查的案件来源主要有：按照稽查计划和选案标准，正常挑选和随机抽取的案件，征管部门发现疑点转来的案件，举报的案件，以及移交或转办的案件；征管部门的案件来源主要有：在税收征管的各个环节中对纳税人情况的审查，按照税法或实际情况的需要对纳税人的情况进行检查的案件，如在办理延期纳税、减免税手续等情况下需要对纳税人进行检查的。二是检查的对象、性质、目的不同。稽查的主要对象是重大案件、特大案件，是专业性的税务检查，主要目的是查处税务违法案件；征管部门的检查对象主要是在税收征管活动中有特定义务或需要，或者在某一环节出现问题的纳税人、扣缴义务人，既具有检查的性质，又具有调查和审查的性质，目的是为了加强征管，维护正常的征管秩序，及时发现和防止重大、特大案件的发生。三是检查的方式、程序和手段不同。税务稽查有严格的稽查程序，坚持严格的专业化分工，各环节互相制约；征管部门的检查，方式灵活多样，程序不一定严格按照选案、检查、审理、执行四个步骤执行，只要是合法、有效的税收执法就可以。四是检查的时间不同。税务稽查应是对纳税人以往年度的申报纳税情况、遵从税法情况进行检查、处理；征管部门的检查应是对辖区纳税人日常申报纳税情况、遵从税法情况进行检查、处理。
当然，征管部门的检查与稽查部门的稽查也是有联系的，主要表现在以下几个方面：一是征管部门的检查与稽查部门的稽查互相补充、互相支持。税务稽查是防止税收流失的最后一道防线，为打击和防范税收违法，防止税收流失，维护税收秩序筑起一道防洪大堤；而征管部门的检查主要是为防洪大堤做好基础工作，做好维护和修补。二是征管部门的检查往往为稽查部门提供案源，征管部门通过税务检查发现有重大偷税、骗税和其他严重税收违法嫌疑的，通过选案及时传递给稽查部门，成为稽查部门的案件来源之一。三是稽查部门通过稽查发现的问题，将有关情况反馈给征管部门，征管部门据此加强征管，并确定征管部门税务检查的重点，以提高征管质量。因此，征管部门和稽查部门在日常工作中应不断加强联系和沟通，特别是在选定检查对象后，要及时将检查计划连同待查纳税人清册传递给对方。除必要的复查和举报外，在一个年度内，稽查部门对征管部门已查的事项原则上不得再查；对稽查部门已查事项，征管部门原则上不得再查，实行一家检查共同认账，避免多头检查和重复检查。
四、重组征管业务流程。
信息化要求对征管业务的处理以业务流程为导向，以信息流的管理为核心，因此，必须依据对纳税人管理的信息流来重组征管业务流程。信息化条件下的征管业务，可大致划分为税源监控(包括税务登记和认定管理、发票管理、税款核定、信息采集和资料管理等)、税款征收(包括申报征收、审核评税、税收计划、会计、统计和票证管理等)、税务稽查(包括稽查选案管理、检查管理、审理管理和执行管理)、税收法制(包括税收政策法规、税务行政处罚、税务行政复议、税务行政诉讼、税务行政赔偿)。当前首先应当加强税源监控工作，税源监控是税务机关掌握应征税款的规模与分布的综合性工作，是征管能力与质量的集中体现，是税务部门获取税收征管信息资料的主要来源；税源监控的重点是有效的税源户籍管理、财务核算管理、资金周转管理和流转额的控管等。应按照加强税源监控的要求，对税收征管业务进行重组，重组的重点是按照新《税收征管法》及其实施细则的规定，规范基层征管机构及其工作人员的征管程序和征管行为；明确税务机构内部各专业分工及其联系与制约，实现上级机关对基层工作的全面的、及时的监督和管理。在业务重组的实施上，要以流程管理的思想重新设计和优化税收征管业务程序和内部管理程序，建立一套与征管信息系统相配套的业务流程，使之适应信息化征管模式的要求。税务机关各部门、各环节、各岗位都要主动调整不适应现代化管理的单项制度和内部规程，加强部门间的协调配合，规范信息数据的采集、传递、存储、加工和利用，建立标准、规范、真实、有效的信息数据库，最大限度地发挥计算机处理和网络传递效能，确保税收征管信息系统的顺畅运行。
