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开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇新土地增值税法，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、海峡两岸土地增值税制度实质内容的异同
大陆的土地增值税是在1994年首次出台的新税种。开征此税，源于1992年及1993年上半年，大陆部分地区出现的房地产持续高温，炒买炒卖房地产情况严重，使很多资金流向了房地产。国家土地资金收益大量流失，为扭转这一局面，出台了一系列财政调控措施，开征土地增值税作为微观调控的财政政策。由国务院于1993年12月31日发文颁布《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，1994年1月1日实施。其立法基于三个原则：第一，为了抑制炒买炒卖地皮、楼花等牟取暴利的行为；第二，为了维护国家利益，防止国家土地增值收益流失，增加国家财政收入；第三，为了保护从事正当房地产开发者的合法利益，使其得到一定的投资回报，促进房地产开发结构的调整。大陆的土地增值税开征目的非常明确，就是抑制炒买炒卖地皮、楼花等牟取暴利的行为。
而台湾土地增值税，隶属于《台湾土地税法》。其1977年7月14日公布施行，共59条，至今经过十多次的修改。《土地税法》第四章从第28条至39条是关于土地增值税法条的具体规定。《土地税法》第一章总则中有两节内容：第一节为一般规定；第二节为名词定义，都没有明确指出立法的意义作用、原则目的。但通过土地税的征管法条考察得知，一方面，出台土地税法是为了避免土地政策的随意性和多变性，另一方面，政府征税有法可依，人民依法纳税。第三，土地是一国的收入源泉，出台土地税法，彰显了政府的强权意识，也符合亚当斯密阐述的税收目的和税收原则。
大陆的纳税人的范围窄，只限定国有土地、有偿转让的单位和个人。而台湾征税范围较宽，是财产转移税，即只要有土地所有权属的移转，无论有偿、无偿或受托人出典，都纳入土地增值税的范围。
海峡两岸土地增值税制度的各自特点：
（一）台湾土地增值立法及其法条的特点
1.土地增值税由立法院统一立法，权威性高
台湾的土地增值税虽然不是一部独立的法律，但是并不妨碍法律的权威性和较高的法律级次，从而避免了政府土地政策的随意性和多变性。对于纳税人而言，依法纳税更具公开、公正、透明、确定性。征管部门依法征税，保证了公共收入的源泉。台湾土地税立法级次高表明了该税种法条与征管的完善程度高。税收制度好与坏的评价标准不外乎实施的时间标准、公众接纳（容忍）程度标准和税收流失程度标准。土地税收在台湾税收中占有很重要的地位，2006年已达到1312.04亿新台币，占当年税收总额的8.2%。
2.土地增值税与土地税法中的地价税密切衔接，计算土地增值税时便于操作
为了计算征收土地增值税有据可依，台湾每年（期）地价税开征前60天由主管稽征机关公布地价现值。规定地价之土地，于土地所有权转移时， 其转移现值减除原规定地价或前次移转时申报之现值，再减除土地所有人为改良土地已支付之工程受益费、土地重划费用等全部费用后，就其余额，亦即土地自然涨价部分，据此计算征收土地增值税。台湾土地增值税的纳税人以自然人为主，每年纳税人的申报和缴纳；稽征部门的评估和征管工作量大。但是台湾的土地面积小和人口少，相对而言征管工作量繁而未必重。
3.土地增值税考虑了通货膨胀和利率变动因素
台湾土地税法第32条规定，原规定地价及前次移转时核计土地增值税之现值，遇一般物价有变动时，应按政府之物价指数调整后，再计算其土地涨价总数额。法条充分考虑了纳税人的利益，体现了税收的经济效率原则。对纳税人而言，避免了因通货膨胀因素引起土地移转过程中产生的增值额也要纳税的问题。
（二）大陆土地增值税的特点归纳如下
1.土地增值税具有所得税的性质
土地增值税，顾名思义就是只要土地升值带来的利益即征该税，但实际获得利益只能以所有权属移转或土地出租提价才能评判，所以计算时以转移收入剔除所有权者的投入成本等后的利益空间为增值额。故此，土地增值税就是一种对土地转移产生的利益所得征收的税，但又不完全。例如，大陆《土地增值税暂行条例》规定仅就国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（即转让房地产）转让，并取得收入的单位和个人，计算征收土地增值税。一种情况，非国有土地权属移转同样带来利益产生增值却没有涵盖此税法条例之中。根据《中华人民共和国宪法》和《中华人民共和国土地管理法》的规定，城市的土地属于国家所有。农村和城市郊区的土地除由法律规定国家所有的以外，属于集体所有，而农村集体所有土地是不能自行转让的。但是国家征用土地转变权属，其农村的征地收入同样有增值利益产生，却不纳此税。另一种情况，国有土地出让或非国有土地的出租和转租带来的利益产生的增值也没有涵盖此税法条例之中。其三，土地权属虽变更但属于继承，遗赠带来的利益产生的增值也没有涵盖此税法条例之中。
土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。增值额是指转让房地产所取得的收入与税法规定的扣除项目之间的差额。2007年1月国家税务总局了《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，明确了房地产企业土地增值税由原来以预征为主的缴纳方式改为清算缴纳方式，这表明房地产开发业务将纳入土地增值税清算范围。房地产企业可以根据自身实际考虑采用下列方法进行纳税筹划。
一、控制土地增值税增值率
《土地增值税暂行条例》规定，我国土地增值税实行四级超额累进税率：增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％；增值额超过扣除项目金额50％的部分，税率为40％；增值率超过100％但未超过200％的部分，税率为50％；增值率超过200％的部分税率为60％。此外，该条例还特别规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值率未超过20％的免征土地增值税。因此，降低房地产销售中的土地增值税负担的关键，就是控制房地产的增值率，在足额计算扣除项目的基础上，特别注意在制定房地产的销售价格时，对处于土地增值税临界点附近的情况，事先一定要进行必要的筹划。
房地产开发企业的收入主要为销售商品房的房款收入。决定销售商品房的房款收入有两个因素，一是商品房的单价，二是商品房的销售面积。商品房的销售面积是相对固定的，而单价则是待定可变的。对于销售定价除了考虑市场因素、成本利润等因素，还要巧妙考虑土地增值税因素。
假设计算土地增值税的扣除项目是固定的，那么就需找到一个形成土地增值税相对低的合理的商品房销售单价。首先应根据项目成本费用、项目市场环境及项目预算利润来确定商品房销售单价区间，然后在这个区间内取点计算相应的土地增值税额，再根据土地增值税额来计算各个单价形成的项目利润总额，以形成利润总额最大的单价为最优单价。
例如某房地产公司开发某房产项目，在开盘前该公司根据市场环境及预计的成本122000万元(含税)、期望的利润水平制定了该项目的均价区间为5000～6000元／m2。假设均为普通标准住宅，且不考虑因单价与单套房总价超标界定为高档房等因素，该项目建筑面积为30万／m2，并假设按税法规定的扣除项目总额为12亿元(以下计算单位均为万元)。
根据以上资料数据，假定未知数A为使增值比率等于20％的均价，那么可得以下方程式：
[30A-120000×(1+20％)]/120000×(1+20％)=20％
求出该均价A为5760元／m2，这样我们可知小于或等于5760元／m2的均价不需缴纳土地增值税，并且在0～5760元／m2的均价区间中，5760元／m2带来的利润总额是最大的，即：
5760×30-122000=50800(万元)。
再来看5760～6000元／m2的均价区间中，哪一个均价带来的利润总额最大。
首先，假定未知数B为使增值比率等于50％的均价，那么可得以下方程式：
[30B-120000×(1+20％)]/120000×(1+20％)=50％
求出该均价B为7200元／m2，由此可知在5760～6000元／m2的区间内均是按30％的税率计算缴纳土地增值税，设定C为该区间值的均值，利润总额为：(30C-122000)-(30C-144000)×30％=21C-78800(万元)。
那么C值越大，利润总额越大。令C为6000元／m2，则利润总额为47200万元，当均价为5760元／m2时，其利润总额为50800万元，大于均价为6000元／m2所带来的利润总额。所以，我们可以判定在这个房地产开发项目中，在这个均价区间内，5760元／m2是最好的均价。
从上述实例分析可以看出，(在不考虑其他因素的前提下)并不是盲目抬高房价就能获得最大利润，房地产开发企业在确定房产售价前应综合考虑。
二、扣除项目的筹划
《土地增值税暂行条例实施细则》规定计算增值额时，取得土地使用权所支付的金额、开发土地的成本费用、新建房及配套设施的成本费用(或者旧房及建筑物的评估价格)，以及与转让房地产有关的税金等项目可以扣除。扣除项目的土地增值税的筹划应该注意以下问题：
(一)扣除项目要按照税法规定的内容全面归集，特别是那些分几个项目先后开发的土地，在核定其已经开发完项目的扣除项目时要包括分摊到该项目的土地使用权取得费用、土地征用及拆迁补偿费用以及除土地征用及拆迁补偿费用外的其他房地产开发成本，以保证扣除项目的完整。
(二)按照税法规定扣除项目中的开发间接费用是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括职工工资、职工教育经费、工会经费、折旧费、修理费等，这些费用要与期间费用区分开。由于期间费用中的管理费用与销售费用是按照土地使用权取得费用与房地产开发成本之和的5％作为扣除项目的，所以如果将开发间接费用错误地计入期间费用可能会导致计算土地增值税偏高。
(三)在扣除项目中有一条只适用于房地产开发企业纳税人的优惠政策，即对房地产开发纳税人可按土地使用权取得费用与房地产开发成本之和加计20％予以扣除。依据此政策，房地产开发企业纳税人对于项目是开发或是转卖就应该进行比较，哪种方式获得的利润最大，则采取哪种方式。
三、利用税收优惠
(一)合作建房。
税法规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税，建成后转让的，应征收土地增值税。企业可充分利用此项优惠政策，实现双赢。假如A房地产开发公司在某市繁华地段拥有一块土地，拟与B实业公司合作建造办公大楼，资金由B实业公司提供，建成后按比例分房。对B实业公司来说分得的办公楼不含土地增值税，会降低购置成本。即使将来处置，也
只就属于自己的部分缴纳土地增值税。对A房地产开发公司而言，作为办公用房，不用缴纳土地增值税，可节约大量税负，降低房地产开发成本，增强其在市场上的竞争力。这样就实现了出资方和房地产企业的双赢。
(二)代建房。
代建房指房地产开发企业代客户进行房地产开发，开发完成后向客户收取代建收入的行为。就房地产开发企业而言，虽取得了一定收入，但始终未发生房地产权属的转移，其收入属于劳务报酬，根据税法规定，这是营业税而非土地增值税的征税范围。如不采用代建房方式开发，则房地产属于该房地产开发企业，销售时既要缴纳土地增值税又要缴纳营业税。房地产开发企业可利用代建房方式减轻税负，但前提是在开发之初就能确定最终用户，实行定向开发，从而避免开发后销售缴纳土地增值税。
(三)利用房地产进行投资、联营的免税规定来进行纳税筹划。
税法规定，对于以房地产进行投资、联营，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，才征收土地增值税。同时，《营业税法》中也有规定：“自2003年1月1日起，以不动产投资人股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税，在投资后转让其股权的也不征收营业税。”房地产企业就可以利用销售的有利条件，对准备购买房产从事经营活动的单位，以房产作为投资成为新项目的合伙人，这样又可以节约购房投资人的购房预算支出，增加新项目的流动资金，使新项目更快地开业经营。如果其合伙人资金充裕或房地产企业急需货币资金，也可以在短期内将投资的房产股权转让给其他合伙人以获得流动资产，实现销售的目的。这样既不用缴纳土地增值税，又可以免征销售不动产营业税，大大减轻了税负。
[论文关键词]房地产企业税收筹划
[论文摘要]企业税收筹划是指纳税人根据税法中的相关规定对企业涉税事项进行的旨在减轻税负、有利于实现企业财务目标的对策与安排。因此，税收筹划不同于逃税、偷税，是企业的一项重要财务管理活动。本文根据房地产行业的特点，分别从房地产项目立项、建设和销售阶段提出所应考虑的税收筹划，具有很大的现实意义。
税收是企业在生产经营中无偿向政府支付的一种费用，具有强制性和无偿性，企业作为独立经营的主体，可以在合理合法的前提下，尽量减少纳税额，使税收负担率达到最低。税收筹划作为企业经营活动的一项重要活动，是在一定的客观条件下存在的，目前看来至少包括政府依法治税的水平和税法变动情况两类因素。
首先依法治税是进行税收筹划的前提，税收筹划是以现行税制为基础的，如果某一地区的实际税收经营不是以现行税法为依据，而是以其他类似收入指标的因素为依据，那么进行税收筹划也就失去了实际意义，这是企业进行税收筹划时应该注意的重要问题。其次，由于税法作为一种法律既有稳定性，也有一定的灵活性，所以进行税收筹划应该时刻关注税法的变化。在体制转轨尚未完成、税法调整较为频繁的阶段，这点尤其要重视，因为税法一旦调整，税收筹划的依据可能消失或改变，筹划的结果就完全可能与当初进行筹划的预期相反。所以，企业的决策者和财务人员应当重视税法的变化及调整，并据此相应调整税收筹划的策略和方案。任何一个税法的调整，其内容本身就是新的税收筹划的基础。
税收筹划由3个操作层次组成：①初级税收筹划：避免企业超额税负。②中级税收筹划：优化企业税务策略。③高级税收筹划：争取有利的税收政策。真正意义上的税收筹划是一个企业不断走向成熟和理性的标志，是一个企业纳税意识不断增强的表现。在税法规定的范围内，纳税人往往面临着税负不同的多种纳税方案的选择，纳税人可以避重就轻，选择低税负的纳税方案，企业税收筹划就是合理最大限度地在税法允许的范围内减轻企业的税收负担。
一、房地产企业项目立项应考虑的税收筹划
房地声企业的税收筹划是一个涉及全局的、统筹性的财务管理活动，因此在房地产项目立项阶段进行的税收筹划最为重要。
1选择合适的建房方式
大部分房地产经营企业倾向于自行建造并销售房地产，这种方式的筹划空间较小，若利用代建、合建等方式则筹划空间较大。
(1)房地产的代建行为。这种方式指房地产开发企业代客户进行房地产开发并向客户收取代建收入的行为。就房地产开发企业而言，虽然取得了一定的收入，但始终没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务报酬，为营业税的征税范围，不是土地增值税的征税范畴。房地产开发企业可以利用这种方式减轻税负，但前提是在开发之初就能确定最终用户，实行定向开发，从而避免开发后销售缴纳土地增值税。
(2)合作建房方式。根据《营业税问题解答(一)的通知》的规定，“合作建房”是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方合作建造房屋的行为。建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，再按规定征收土地增值税。此外，以土地入股合作建房或以无形资产、不动产投资入股的。参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税；对股权转让也不征收营业税。企业可充分利用这些优惠政策，实现共赢。
2开发多处房地产
房地产公司在同时开发多处房地产时，可分别核算，也可合并核算，两种方式所缴纳的税收不同，这为企业选择核算方式提供了税收筹划的空间。一般来讲，合并核算的税收利益大一些，但也存在分别核算更有利的情况，具体如何核算：需要企业根据具体情况予以分析比较。
例1长春某房地产公司同时开发两处位于城区的房地产，第一处房地产出售价格为1000万元，根据税法规定扣除的费用为400万元；第二处房地产出售价格为1500万元，根据税法规定扣除的费用为1000万元。如果企业选择分别核算，第一处房地产的增值率为600÷400=150％，应该缴纳土地增值税600x50％-400×15％=240(万元)，营业税及其附加1000×5.5％=55万元；第二处房地产增值率为500÷1000=50％，应缴纳土地增值税500x30％=150(万元)；营业税及其附加1500×5.5％=83.55(万元)。该房地产公司的利润为(不考虑其他税费)1000+1500-400－1000-240－55－150－83.55=571.45万元。如若合并核算，两处房地产的出售价格为2500万元，根据税法规定可扣除费用为1400万元，增值额为1100万元，增值率为1100÷1400=78.5％。应该缴纳土地增值税1100×40％－1400×5％=370万元，营业税及其附加2500×5.5％=137.5万元。不考虑其他税费，该房地产公司的利润为2500－1100－370－137.5=892.5万元。该税收筹划减轻税收负担892.5－571.45=321.05万元。
二、房地产企业项目建设中应考虑的税收筹划
1通过增加扣除项目对土地增值税进行税收筹划
土地增值税是房地产开发的主要成本之一，而土地增值税在建造普通标准住宅增值率不超过20％的情况下可以免征，企业可以通过增加扣除项目使得房地产的增值率不超过20％，从而享受免税待遇。
例2长春某房地产公司开发一栋普通标准住宅，房屋售价为1000万元，按照税法规定可扣除费用为800万元，增值额为200万元，增值率为200÷800=25％。该房地产公司需要缴纳土地增值税200×30％=60(万元)，营业税1000×5％=50(万元)，城市维护建设税和教育费附加50×10％=5(万元)。不考虑企业所得税，该房地产公司的利润为1000－800-60-50-5=85(万元)。如果该房地产公司进行税收筹划，将该房屋进行简单装修，费用为200万元，房屋售价增加至1200万元。则按照税法规定可扣除项目增加为1000万元，增值额为200万元，增值率为200×1000=20％，不需要缴纳土地增值税。该地产公司需要缴纳营业税1200×5％=60万元；城市维护建设税和教育费附加60×10％=6(万元)。不考虑企业所得税，该房地产公司的利润为1200－1000-60-6=134(万元)。该税收筹划降低企业税收负担134-85=49(万元)。
2相关借款利息的筹划实务
由于大部分房地产经营企业开发资金来自借贷，具有资金量大、借款期限长、利息费用多等特点，所以可利用合适的利息扣除方式对借款利息进行税收筹划。
(1)针对房地产开发完工之前的利息费用，可以将完工之前的借款利息计人开发成本，并可作为计算房地产开发费用(期间费用)的扣除基数。特别是从事房地产开发经营的企业，还可按照取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和，加计20％的扣除，这样可以大大增加扣除项目，降低增值额，从税基和税率两方面减轻税负。
(2)针对房地产开发完工之后的利息费用支出，凡能够按转让房地产项目计算、分摊并提供金融机构证明的：允许据实扣除，但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10％以内计算扣除。企业据此可以选择：如果购买房地产主要依靠负债筹资，利息费用所占比例较高，可提供金融机构证明，据实扣除。反之，主要依靠权益资本筹资，利息费用很少，则可不计算应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用，对实现企业价值最大化有利。
3销售与装修分开，分散经营收入
随着装修费在房款中所占比重逐年递增，若房地产企业与购房者签订合同时稍加变通则可取得意想不到的效果。若房地产公司事先设立一家装修公司，同时与客户签订两份合同：一份房屋销售合同，一份房屋装修合同，则只需就第一份合同注明金额缴纳土地增值税，第二份合同不用缴纳土地增值税，税基和税率减少，从而减轻了税负。三、房地产企业销售时应考虑的税收筹划
房地产销售方式的选择也是进行税收筹划的一种好方式，通过改变销售模式的筹划不仅可以直接减少税负，而且可以间接地获得货币时间价值的好处。这主要涉及两个方面。
1针对纳税主体的新设分立
这也就是说，房地产经营企业可以通过设立独立销售公司负责房地产销售，这种分立使土地增值税、营业税、企业所得税的筹划空间很大。
例3长春某房地产公司销售的普通标准住宅，在允许扣除的项目金额基本相同的前提下，可采用以下售价方式。①若以1500万元的价格售出，可扣除的项目金额为1167.5万元，增值率为28.48％，应纳99.75万元的土地增值税，净赚232.75万元。②以1400万元的价格售出，可扣除的项目金额为1166.96万元，增值率为19.97％，免征土地增值税，净赚233.04万元。③如果房地产公司设立独立房屋销售公司，那么房地产公司可以将住房以1400万元的售价卖给销售公司，而后由销售公司再以1500万元的价格卖出，当开发公司卖给销售公司时，由于其增值率为19.97％<20％，免纳土地增值税。当销售公司以1500万元售出时，扣除营业税及附加合计：1500×5.5％=82.5(万元)，可扣除的项目金额为1167.5+82.5=1250(万元)，其增值率为16.67％<20％，免纳土地增值税。从全局来看，销售时只增加营业税等税金1400×5.5％=77(万元)，获利润1500－(1167.5+77)=255.5(万元)，比筹划前增加255.5－232.75=22.75(万元)。
2减少账面收入或递延纳税时间
(1)开发企业无偿或收取极少手续费委托销售公司销售房地产，并可协商开具销售清单，由于这种方式应按实际销售额于收到代销单位代销清单时确认收入的实现，所以在确认纳税义务发生时间上可以尽量递延，同时这样可以避免销售公司缴纳营业税。
(2)将原来由开发企业承担的销售及管理费用转嫁到销售公司，使销售公司企业所得税减少甚至不交。当然，对于业务招待费和广告费等有费用扣除限额的扣除项目，应事先商议确定由开发企业承担，以避免上述费用因超标而调增应纳税所得额的情况。
(3)对于客户通过银行按揭方式购买开发产品的，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。所以尽量与客户和银行协商，开立指定代收专户，将客户按揭还贷的部分定期先存入专户，然后分期办理转账时再确认收入并纳税。
参考文献
[1]盖地，企业税务筹划理论与实务[M]，大连：东北财经大学出版社，2005。
[2]苏强，房地产企业如何进行税收筹划[J]，市场论坛，2006(2)。
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[4]王尤贵，李颖，房地产开发企业中主要税种的税收筹划[J]，开发与建设,2006(4)。
(一)控制增值率绩效纳税筹划
土地增值税的税率由于是超率累进制，可以通过控制房地产或者土地转让中的增值额进行纳税筹划。增值额通常是指转让所取得的收入与可扣除项目的差额，这就衍生出收入与成本两方的筹划。收入筹划并不是简单的降低收入金额，而是通过对收入的进行分散，把一些收入从整个房地产中分离，如随着精装房的增多，房地产公司可以事先设立一家装修公司。与购房者签订合同时稍加变通则可获得意想不到的效果，如与客户签订两份合同：一份房屋销售合同，一份房屋装修合同，房屋总售价是不变。则只需就第一份合同注明金额缴纳土地增值税，第二份合同不用缴纳土地增值税，税基和税率减少，从而减轻了税负。成本方面的筹划主要是通过合法的手段，扩大成本的支出，降低整体的增值额。如房地产开发企业可以通过利息的支出，增加房地产开发中的成本。利息扣除情况：
(1)财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。
(2)凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。
(3)房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条(1)、(2)项所述两种办法。
(二)利用减免税优惠进行筹划
一般减免税规定：如纳税人建造普通标准住宅，增值金额没有超过扣除项目20%的，予以免税，其中的普通住房不包括别墅、高级公寓等。在进行土地增值税筹划时，要结合项目的增值金额，如果项目的增值金额介于20%~50%之间，就要考虑是降低增值额、把整体的金额控制在20%以内，还是不进行筹划缴纳土地增值税。总之，企业要研究最新的法律法规，结合自身的情况，利用税收优惠政策进行纳税筹划。
二、土地增值税中利息筹划案例分析
例如，某开发项目取得土地使用权成本为20000万元，开发成本10000万元，其中，开发成本----开发间接费用利息支出200万元。项目开发期间的财务费用----利息支出为100万元，其中向关联企业借入资金的利息支出为60万元，借款利率不超过同期同类银行贷款利率。开发项目规定的开发费用扣除比列分别为5%或10%。由于利息支出不可以作为开发成本直接扣除，也不允许加计扣除，故可以作为土地增值税扣除项目的开发成本为1000-200=980（万元）按照方法1可扣除开发费用=（200+100-60）+（20000+10000-200）*5%=1730（万元）。方法2可扣除开发费用（20000+10000-200）*10%=2980(万元)）故开发企业可以用不能全部提供金融机构利息证明为事实依据，商主管税务机关同意后采取上述第二种方法进行开发费用的计算扣除，从而达成一个有利结果。
三、企业进行土地增值税筹划的建议
(一)树立依法治税的意识
税收是企业在生产经营中无偿向政府支付的一种费用，具有强制性和无偿性，企业作为独立经营的主体，可以在合理合法的前提下，尽量减少纳税额，使税收负担率达到最低。税收筹划作为企业经营活动的一项重要活动，是在一定的客观条件下存在的。首先依法治税是进行税收筹划的前提，税收筹划是以现行税制为基础的，如果某一地区的实际税收经营不是以现行税法为依据，而是以其他类似收入指标的因素为依据，那么进行税收筹划也就失去了实际意义，这是企业进行税收筹划时应该注意的重要问题。其次，由于税法作为一种法律既有稳定性，也有一定的灵活性，所以进行税收筹划应该时刻关注税法的变化。在体制转轨尚未完成、税法调整较为频繁的阶段，这点尤其要重视，因为税法一旦调整，税收筹划的依据可能消失或改变，筹划的结果就完全可能与当初进行筹划的预期相反。所以，企业的决策者和财务人员应当重视税法的变化及调整，并据此相应调整税收筹划的策略和方案。任何一个税法的调整，其内容本身就是新的税收筹划的基础。
(二)增强纳税筹划风险管理能力
纳税筹划面临着风险，在房地产企业进行土地增值税纳税筹划时也无法避免的面临着风险，因此，企业必须格外重视纳税筹划的风险管理。由于房地产开发企业所面临的环境十分的复杂，纳税风险来源较多，这就要求产企业全面的进行统筹规划。首先，房地产企业要建立风险防范机制，建立纳税筹划风险管理体系，由专人负责纳税筹划方面的风险管理工作。房地产开发企业纳税筹划的风险预警，可以从两个方面进行，即风险识别、风险评估及量化，通过这两个环节，能够较为完整的对财务风险进行预警与管理。通常风险的识别是预防的前提，只有准确及时的风险识别，才能够为风险应对提供有用的信息。房地产开发企业在进行土地增值税纳税筹划时，需要尽可能的考虑到风险的所有潜在原因，包括筹划过程、法律法规、外部环境等。对于已经识别出的潜在风险，及时制定策略，进行风险防范。
(三)适当延迟纳税，获取货币时间价值
关键词：土地增值税；存在问题；改革措施
一、土地增值税政策的出台及演变
1987年，我国的城市土地使用制度出现了重大改革，将过去的指令性划拨无偿使用改为有偿出让制度，并在一些城市进行了试点，如深圳、上海、天津、广州等，但同时也暴露出供给土地价格过低，开发商圈地、占用耕地等情况，房地产市场由于机制不够完善，同时市场行为不规范。为了对房地产市场的开发和交易行为进行宏观调控，抑制房地产市场的不规范行为，维护国家的权益，确保国家对土地增值收益的分配，同时增加财政收入。1993年12月13日，国务院了《土地增值税暂行条例》，该条例明确了土地增值税的纳税义务人为：转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。该条例实施时间为1994年1月1日。之后，财政部于1995年1月27日了《土地增值税暂行条例实施细则》，对《土地增值税暂行条例》中的规定进行了细化和补充，并明确纳税人在项目全部竣工、办理结算后再进行清算。财政部、国家税务总局下发《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号），对于实际经营过程中“以房地产进行投资、联营的征免税问题”“合作建房的征免税问题”“关于个人互换住房的征免税问题”等具体问题进行了规定。但在此后的几年中，该政策并未得到切实有效的执行，土地增值税这个税种也是名存实亡。2002年至2006年，我国房地产市场开始出现井喷现象，高成交量和高成交价助推了炒房之风，土地增值税的征收又被提了上来。2006年国家税务总局出台《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号），该文件对土地增值税的清算单位、清算条件、清算收入的确定、扣除项目、报送资料、核定征收情况等进行了明确。《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号），明确了对纳税人建造普通标准住宅出售和居民个人转让普通住宅的征免税问题、转让旧房准予扣除项目的计算问题、以房地产进行投资或联营的征免税问题等问题进行了明确。2009年5月为了规范土地增值税清算工作，国家税务总局制定了《土地增值税清算管理规程》。2010年5月下发《关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发〔2010〕53号），要求全面加强土地增值税征管工作，加强土地增值税预征工作，提高清算工作水平，规范核定征收。国税函〔2010〕220号《关于土地增值税清算有关问题的通知》，对土地增值税清算工作中的“清算时收入确认的问题”“房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费的扣除问题”“房地产开发费用的扣除问题”“关于拆迁安置土地增值税计算问题”等问题进行了明确。
二、土地增值税的税制设计
1.课税对象我国的土地增值税课税对象从广义来讲，是有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物产权所取得的增值额。其课税对象不仅包括土地的增值额，也包括建筑物的增值额。
2.计税依据转让房地产所取得的增值额是我国土地增税的计税依据，即转让房地产取得的收入减除税法规定扣除项目金额后的余额。纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。扣除项目包括：①取得土地使用权所支付的金额；②开发土地的成本和费用；③新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格（土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费）；④房地产开发费用（利息支出、其他房地产开发费用）；⑤与转让房地产有关的税金；⑥财政部规定的其他扣除项目。
3.税率我国土地增值税以转让房地产的增值额为税基，以四级超率累进税率为依据，计算应纳税额。根据增值额与扣除项目金额之比，设定30%、40%、50%、60%四档超率累进税率。目前世界上执行土地增值税的国家中，意大利同我国一样执行超率累进税率。
三、土地增值税存在的问题
我国的土地增值税自开征以来，一直是“高税率、低税负”状况，虽然国家税务总局从2007年开始，全面开展土地增值税清算，但由于政策出台20年来变化不大，改进及明确的地方不多，使其在现在的社会环境下暴露出不严谨、不周全等诸多缺陷，直接影响着土地增值税清算的实际效果。
1.征税范围确定不合理（1）我国现行土地增值税政策规定的征税范围，仅包含转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的行为。我国存在大量的集体土地，并且近几年在集体土地上建造小产权房进行转让现象比比皆是，由于这些小产权房没走招拍挂程序，土地成本较低，土地的增值额较高，但由于土地增值税政策并未把此种交易包含在内，导致该部分税收流失，同时造成开发商之间的税负不公。（2）国税函〔2010〕220号第一条中明确了关于土地增值税清算时收入金额的确认。①已全额开具销售发票的，收入按照发票所载金额确认；②发票未开全或还未开具发票的，收入以交易双方签订的销售合同所载的金额及其他收益确认。在实际工作中还存在销售合同所载商品房面积与房产竣工时有关部门实际测量面积不一致的情况，对于此种情况，如在清算前已发生退、补房款的，应在计算土地增值税时予以调整。在实际工作中，房地产企业从签订转让合同之日起，还要经过收取房款、移交房产、开具发票、产权过户等环节，这些环节之间存在着明显的时间差。《城市房地产管理法》第六十条：国家实行土地使用权和房屋所有权登记发证制度；《城市房屋产权产籍管理暂行办法》第十八条规定，未办理房屋产权登记的，其房屋产权的取得、转移、变更和他项权利的设定，均为无效；《物权法》第十条：国家对不动产实行统一登记制度。由此可见，房屋产权过户之前，并未实现真正意义上的销售。根据权责发生制原则，仅签订合同的房产不应纳入土地增值税清算的范围。
2.应税收入金额的确定存在分歧根据国家税务总局公告2016年第70号公告中规定：营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。在此款公告中对于营改增后的土地增值税应税收入确定为不含增值税，同时说明一般纳税人的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。财税〔2016〕43号：土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。同时在国家税务总局公告2016年第18号第四条：房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税的，其销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）。由于营改增导致计算增值税时额外扣减了允许扣除的土地价款，但这个扣减的土地价款不属于进项税额。目前没有任何土地增值税文件（包括地方）来明确这块扣减的金额在土地增值税清算中如何来处理，是作为扣除项目的减少，还是作为收入的增加？现在的情况是各地根据自己的理解来按默认口径操作，使得税法缺少了其严肃性和合规性。
3.扣除项目金额确认存在问题（1）拆迁补偿费确认依据不明确。由于补偿费用不属于营业性收入，无法开具发票，相关政策也不够明确，使该费用的确认存在一定难度，也给房地产企业提供了一定的作假空间。（2）部分界定不清的成本费用扣除没有明确规定。由于土地增值税从1994年实施开始，到最近几年才真正开始执行，各级部门对土地增值税相关政策法规的制定也是少之又少，许多实际工作中碰到的问题急需相关政策来明确。例如房地产企业开发过程中产生的红线外成本能否扣除问题，全国除江苏明文规定该部分成本不能扣除外，国家税务总局及其他省市都没有做出相关规定。销售既有住宅又有商业用房的房产时，由于商业用房建造成本高于住宅，除商业用房分摊系数上浮10%的方法外，可以采用的其他方法有哪些，如何计算等。土地增值税清算后，房产企业才取得相关成本费用发票，该部分成本费用能否追溯扣除或在剩余未售房产中扣除，如何扣除等均未作明确。（3）在土地增值税清算中，对于房地产开发费用的扣除不是据实扣除，而是按比例进行税前扣除。房地产企业之间的营销成本、管理成本会因企业自身决策、能力而产生差异，按比例扣除无法体现企业真实费用情况。《土地增值税暂行条例实施细则》规定：对于房地产企业利息支出扣除，①向金融机构借款的，凡能提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过商业银行同期同类贷款利率计算的金额；②凡不能提供金融机构证明的，利息支出不得单独扣除，而是并入房地产开发费用，按取得土地使用权支付的金额与房地产开发成本金额两者之和在10%以内计算扣除。这种制度的设计可能是出于方便清算考虑，但实际上是鼓励房地产企业不健全账证，不去索取成本费用发票，往往还造成多扣费用的情况。
4.预征率偏低，导致清算税款滞后各地对于土地增值税的预征率总体呈现东高西低，预征率偏低的现象。根据国税发〔2010〕53号文件要求：东部地区省份的预征率不得低于2%，中部和东北地区省份的预征率不得低于1.5%，西部地区省份的预征率不得低于1%，各地自行确定适当的预征率。以东部沿海地区为例，近几年房产增值过快，增值额也越来越大，一般房地产企业土地增值税的税负率在5%以上，有的甚至达到15%以上。而预征率只有2%、3%。根据《土地增值税清算管理规程》，企业土地增值税清算符合以下条件之一可以清算：①已竣工验收项目，已售建筑面积占项目总可售建筑面积的比例在85%以上，或者该比例虽未超过85%，但剩余的可售房产建筑面积已经出租或自用的；②取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的。由于房地产开发周期长，等到符合清算条件已经过了三年甚至更长，企业预售所取得的款项已用于其他项目，又由于预征税款与清算税款相差较大，导致企业长期大量拖欠税款。
5.核定征收率偏低根据《土地增值税清算管理规程》，企业未设置账簿、账目混乱、擅自销毁账簿或拒不提供纳税资料的可实行核定征收的方式清算土地增值税。对于土地增值税清算的核定征收率，国税发〔2010〕53号规定，各省级税务机关要结合本地实际情况，按房地产不同类型来制定核定征收率，原则上不得低于5%。现实工作中像我们东部沿海地区采用的核定征收率基本是5%。其实核定征收应是带惩罚性的一种清算方式，但实际工作中由于采用查账方式清算，土地增值税的税负率高于核定征收方式，房地产作为地方经济发展的支柱产业，受到各级地方政府部门的照顾，核定征收方式反而成了房地产企业合理逃避税收的一种手段。
四、完善土地增值税的建议
1.调整征税范围十八届三中全会审议的其中一项改革措施是深化土地制度改革，集体土地入市交易。既然作为国家层面已把集体土地交易推入市场，那么作为调控房地产的土地增值税，应遵循公平原则，将该类交易行为纳入土地增值税征收范围。同时，遵循税法的权责发生制原则及相关法律对房产归属确认原则，将进行土地增值税清算的房产以是否办理产权登记为分界点。
2.加紧出台各项政策细则由于在实际操作中，各个政策条款不够明确，容易造成征纳双方的分歧，滋生舞弊行为。财政部、国家税务总局应积极开展调研，收集归纳各地在实际清算过程中发现的问题，以法律法规形式加以明确。对于房地产开发费用的扣除，不应采取按比率扣除的方法，应要求企业必须以事实为准绳，没有比例限制，应取得发票的费用只有取得发票后，才能据实扣除。对于企业发生的利息支出，无论是否取得金融机构证明，在不超过商业银行同期同类贷款利率的前提下，都应据实进行扣除。
关键词：
一、 土地增值税概念综述
土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。它的纳税要素包括：
（一） 土地增值税纳税人
凡是有偿转让我国国有土地使用权、地上建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）产权，并且取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。
（二）土地增值税征税对象和纳税范围
土地增值税的征税对象是：有偿转让房地产所取得的收入，包括有偿转让房地产所取得的全部价款和经济收益。从形式上讲，包括货币收入、实物收入和其他收入。
土地增值税的纳税范围是：转让国有土地使用权；地上建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让。所谓“转让”，是指以出售或其他方式的有偿转让。它不包括以继承、赠与等方式的无偿转让。至于出租房地产行为、受托代建工程，由于产权没有转移，不属于纳税范围。
（三）土地增值税计税依据、纳税期限与纳税地点
土地增值税以纳税人转让房地产所取得的增值额为计税依据。增值额为纳税人转让房地产所取得的收入减除规定的扣除项目金额后的余额。土地增值税的纳税人应于转让房地产合同签订之日起7日到房地产所在地的税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书、土地转让和房产买卖合同、房地产评估报告以及其他与转让房地产有关的资料。
二、 房地产发行业土地增殖税的特殊性
我国《土地增值税暂行条例》规定，土地增值税实行四级超率累进税率（30%、40%、50%、60%）。计算增值额的扣除项目有：（1）取得土地使用权所支付的金额：（2）房地产开发成本、费用；（3）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；（4）与转让房地产有关的税金；（5）财政部规定的其他扣除项目。《土地增值税暂行条例》还规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。随着房地产市场竞争的日益激烈，土地使用权的取得成本日益飚升。就房地产开发企业而言，是高成本高风险；就消费者而言，是高价位高负担。长此以往势必不能形成房地产开发业的良性循环。房地产开发企业如何在保证基本利润率的前提下有效降低税费从而降低房价，已成为房地产企业在市场竞争中获胜的关键。
三、 房地产企业土地增殖税纳税筹划方法
（一）控制增值额法
从土地增值税计税原理可知，控制、降低增值额的途径有两条：减少销售收入或者增加可扣除项目。从表面现象上看，这样做都会减少企业的利润，损害企业的利益，其实不尽然。如果增值率略高于两级税率档次交界的增值率，通过适当减少销售收入或者增加可扣除项目，可以减少增值额，降低土地增值税的适用税率，从而减轻土地增值税税负。这种情况如果把握得好，不一定减少企业的利润，可能反而还会增加企业的收益。
1． 通过减少销售收入降低增值额
在进行土地增值税纳税筹划时，增值额很关键。税法规定的扣除项目有五部分，纳税人需要特别注意的是：税法允许扣除的项目比企业实际核算中涉及的项目要少，所以计算增值额时必须以税法规定为准。增值额小，计税额就小，适用的税率就低，土地增值税税负就轻。
税法规定，纳税人建造普通住宅出售，如果增值额没有超过扣除项目的20%的，免予征收土地增值税。增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。可见，纳税人建造住宅出售的，应考虑增值额增加带来的效益与放弃起征点的优惠而增加的税收负担之间的关系，避免增值额稍高于起征点而导致得不偿失。
2． 通过增加可扣除项目降低增值额
如果纳税人能够最大限度地扩大费用列支比例，则肯定会节省很多税款。当然这种筹划应有一定的限度，无节制地任意扩大的后果就是导致税务机关的纳税调整，结果反倒得不偿失。而且这种扩大也并不是越大越好，在必要的时候适当地减少费用开支可能效果会更好，这主要是针对房地产开发业务较多的企业。因为这类企业可能同时进行几处房地产的开发业务，不同地方开发成本比例因为物价或其他原因可能不同，这就会导致有的房屋开发出来销售后的增值率较高，而有的房屋增值率较低，这种不均匀的状态实际会加重企业的税收负担，这就要求企业对开发成本进行必要的调整，使得各处开发业务的增值率大致相同，从而节省税款。
（二） 收入分解筹划法
在累进税制下，收入的增加预示着相同条件下增值额的增加，从而使高的增值额适用较高的税率，档次爬升现象会使得纳税人税负急剧上升。纳税人进行房地产开发，往往涉及的工程范围比较多，如建筑工程、安装工程、装饰装修工程、设备购置等。如果就整个房地产开发项目签署合同，则整个开发过程中发生的费用均属于总投资的范畴，并就其整体计算缴纳土地增值税。但实际上，房地产开发项目的开发进程，是分期进行的，不可能同时完工。这时纳税人可以利用不同工程的性质，选择适用的不同税种，进行税务筹划。考虑到当前房地产开发企业大多是多种经营，既从事建筑业，又从事加工业，既有房屋销售业务，又有各种设施销售和装饰装修业务及物业管理服务，因此房地产企业通过将不动产销售价格部分分解至其附营业务的收入上，就可以大幅度降低税率。
（三） 均衡申报各种房地产价格
同一家房地产企业开发的房地产有不同的档次，其品味、市场定位不一样，销售价格也不一样，也就是说，既有低价格的普通标准住宅，又有中档住宅、写字楼，还有高档住宅、别墅和写字楼，不同地方（地区）的开发成本比例因为物价或其他原因可能不同，这就会导致有的房屋开发出来的销售后的增值率较高，而有的房屋增值率较低，各类房地产的增值额和增值率都有悬殊。房地产的增值额和增值率是计算销售不动产业务应纳土地增值税的主要依据，而土地增值税实行超率累进税率，增值率越大，适用税率越高。累进税率制度下，纳税的原则是应尽量避免太高税率的出现，避免收入呈波峰与波谷的大幅变化，不均衡的状态实际会加重企业的税收负担，较均衡的收入能减轻税负。所以为降低土地增值税税负，企业可以采取不单独核算的方法，将价格不同的房地产销售收入合并申报，以适用较低的土地增值税税率；或者 对各个开发项目的开发成本进行必要的调整使得各处开发业务的增值率大致相同，从而节省税款。采取这种方法应注意，对于纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税，对于企业开发的增值率不太高的普通住宅应尽量控制在增值率20%范围内，以享受到土地增值税的免税政策。
参考文献
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土地增值税于1994年就已开征，由于其操作性及执行力度等方面的欠缺，各地采取预征的权宜之计，按不高于房地产转让收入3%的比例缴纳。厦门市于2006年起开始对土地增值税进行预缴征收，对销售普通标准住宅取得的实际收入按0.5%预征；对销售普通标准住宅以外的其他房地产取得的实际收入按1%预征。
近期，国家税务总局下发的国税发[2006]187号文件《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，要求房地产开发企业从2007年2月1日起执行。这个文件让房地产业坐立不安，反应较为强烈。其实，如笔者前面所提的，土地增值税并不是一个新税种，这份文件也不是有关征税的新文件。该文件只是在征管上对土地增值税清算工作进行规范，使土地增值税由预征到清算的实际征收更具有操作性。
土地增值税实行的一直是四级超率累进税率（详见表1）。 不过，在增值额不超过扣除项目金额50%的这一级次上，税法有一个优惠的规定，即：企业建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；超过扣除项目金额20%的，才就其全部增值额计缴土地增值税。
按照土地增值税的这四个税率级次，笔者分析其对企业利润及税负的不同影响。（以下假设转让房地产的收入为A元，扣除项目金额为B元，增值额即为（A-B）元，企业所得税税率为33%）
一、一级级次
增值额未超过扣除项目金额50%的部分，土地增值税税率为30%；
未征缴土地增值税前缴税：33%×（A-B）
征缴土地增值税后：
应缴土地增值税=（A-B）×30%
应缴企业所得税=[（A-B）-（A-B）×30%]×33%
=（A-B）×23.1%
合计应缴税： 53.1%×（A-B）
利润为原来的70%，由（1-53.1%）/（1-33%）计算而得。
征缴土地增值税后，在这一级次下，企业的税负由33%上升为53.1%，利润减少了30%。
二、二级级次
增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，土地增值税税率为40%；
未征缴土地增值税前缴税：33%×（A-B）
征缴土地增值税后：
应缴土地增值税=（A-B）×40%-B×5%
应缴企业所得税=[（A-B）-（（A-B）×40%-B×5%）]×33%
=（A-B）×19.8%+B×1.65%
合计应缴税：59.8%×（A-B）-3.35%B
由于本级次存在着比较关系：B≥A-B＞50%B2(A-B)
＞B≥A-B
所以合计应缴税额有下列关系：
56.45%（A-B）≥59.8%×（A-B）-3.35%B＞53.1%（A-B）
利润为原来的65%到70%(不含70%)。
征缴土地增值税后，在这一级次下，企业的税负由33%上升到53.1%-56.45%之间，利润减少了30%-35%。
三、三级级次
增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，土地增值税税率为50%；
未征缴土地增值税前缴税：33%×（A-B）
征缴土地增值税后：
应缴土地增值税=（A-B）×50%-B×15%
应缴企业所得税={（A-B）-[（A-B）×50%-B×15%]}×33%
=（A-B）×16.5%+B×4.95%
合计应缴税：66.5%×（A-B）-10.05%B
由于本级次存在着比较关系：2B≥A-B＞B A-B＞B
≥（A-B）/2
所以合计应缴税额也有下列关系：
66.5%×（A-B）-10.05%×（A-B）/2≥66.5%×（A-B）-10.05%B
＞66.5%×（A-B）-10.05%（A-B）
可以得出：61.475%（A-B）≥66.5%×（A-B）-10.05%B
＞56.45%（A-B）
利润为原来的57.5%到65%(不含65%)。
征缴土地增值税后，在这一级次下，企业的税负由33%上升到56.45%-61.475%之间，利润减少了35%-42.5%。
四、四级级次
增值额超过扣除项目金额200%的部分，土地增值税税率为60%；
未征缴土地增值税前缴税：33%×（A-B）
征缴土地增值税后：
应缴土地增值税=（A-B）×60%-B×35%
应缴企业所得税={（A-B）-[（A-B）×60%-B×35%]}×33%
=（A-B）×13.2%+B×11.55%
合计应缴税：73.2%×（A-B）-23.45%B
由于A-B＞2 B，
所以合计应缴税额=73.2%×（A-B）-23.45%B＞73.2%×（A-B）
-23.45%×（A-B）/2=61.475%（A-B）
利润不到原来的57.5%。
征缴土地增值税后，在这一级次下，企业的税负由33%上升到61.475%以上，利润至少下降了42.5%。
通过表2我们可以更清晰地看到四个级次下税负与利润的变化：
表2的分析是基于土地增值税的增值额与该项目的企业所得税的计税依据基本一致的前提下，也就是说，是针对非房地产开发企业转让房地产的分析。对于房地产开发企业而言，土地增值税的扣除项目允许按取得土地使用权的支付款与开发成本合计金额加计20%的扣除金额，这一点是与企业所得税的计算不一致的，房地产项目企业所得税的税前扣除项目只能是据实扣除。
因而，在讨论土地增值税对房地产开发企业的利润及税负的影响时，还需将这一因素考虑进去。
依然采用前面的假设，即：房地产开发企业转让房地产的收入为A元，扣除项目金额为B元，增值额为（A-B）元。这种假设下，扣除项目金额包括了前面所提到的加计扣除20%的金额。房地产开发企业的成本中，取得土地使用权的支付款与开发成本两项的支出几乎占了成本的大部分，所以，在此且先假设这两项支出为房地产开发企业的全部成本，那么，作为企业所得税的扣除项目金额应为B/1.2元，企业所得税的实际增值额应为（A-B/1.2）。
在这种假设前提下，采用与前面相同的分析方法，有以下的比较数据，见表3：
（表3的结果是建立在假设取得土地使用权的支付款与开发成本两项支出是企业全部成本支出的基础上）
对于房地产开发企业，由于加计扣除的土地增值税扣除项目，相比较非房地产开发企业，在同一级次下，其土地增值税缴交数会降低，合计缴税占比及利润减少幅度都会有所下降。
综合上述分析可以看出，随着土地增值税级次的上升，应缴土地增值税会增加，企业所得税可扣除金额亦随之增多，应缴企业所得税减少，但由于土地增值税的税率较高，企业所得税减少幅度无法抵消土地增值税的增长，所以企业的税负增加，而利润会相应地下降。
【论文摘要】 房地产开发过程中涉及的税种及税务问题较多,不同的安排所产生的税收成本差异也较大。由于税收成本影响企业运营成本,所以管理层非常有必要熟悉房地产开发各环节常涉及的税务问题,以帮助企业抓住税收筹划机会,降低企业税负。
房地产开发周期较长,主要包括立项环节、规划设计环节、融资环节、土地取得环节、拆迁安置环节、工程建设环节、预售环节、销售环节、出租环节,项目清算环节。各环节涉及的税种主要有企业所得税、土地增值税、营业税、土地使用税、印花税、契税、房产税。由于项目的税收成本会影响项目的投资回报,而税务事项始终贯穿其中,因此合理控制税收成本是降低企业运营成本的重要一环。所以有必要对房地产开发各环节涉及的一些税务问题及改善和筹划机会进行总结,使管理者在实践时尽量避免和及时处理这些问题,抓住一些税收筹划机会,以便管理层能更好地为房地产业务板块发展制定战略性规划。
一、立项环节
实际中很多企业在做项目规划及向有关部门报批时,都未考虑通过合理搭配立项来适当降低企业的潜在税负。
企业对同一项目可能同时或分期、分区开发不同类型的房产,有别墅、洋房、商业物业或普通住宅等,他们的增值率和对应的税负会有所不同。我们知道,由于土地增值税是以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算。若企业以分期开发的别墅、洋房、商业物业来分别立项,只能按这些分期项目为单位清算。但是,若企业对不同增值率的房产以一个项目或同一期来立项并经批准,则可按一个项目或同一期项目的整体增值率来进行土地增值税清算。若整体增值率低于个别房地产的增值率,那么企业的土地增值税的实际税负可能会有所降低。
所以笔者建议,企业在立项时,就应提早考虑项目的实际情况和相关影响,选择一个较优的方案来立项。这样企业就可以合理降低土地增值税的税负,为企业带来一定的经济利益。这是一个很好的税收筹划机会。
二、规划设计环节
实际中有些企业在委托境外设计公司提供设计服务时,由于设计服务合同不规范和提供的证明材料不规范,可能导致为境外设计公司代扣缴一些额外的税负。
境外设计公司提供设计服务时,可能会不涉及境内服务,也可能会涉及境内服务。对于不涉及境内服务的,外商除设计工作开始前派员来中国进行现场勘察、搜集资料、了解情况外,设计方案、计算、绘图等业务全都在中国境外进行,设计完成后,将图纸交给中国境内企业,对外商从中国取得的全部设计业务收入,暂免征收企业所得税,且不征收营业税。对于涉及境内服务的,外商除设计工作开始前派员来中国进行现场勘察、搜集资料、了解情况外,设计方案、计算绘图等业务全部或部分是在中国境外进行,设计完成后,又派员来中国解释图纸并对其设计的建筑、工程等项目的施工进行监督管理和技术指导,已构成在中国境内设有机构、场所从事经营活动。因此,对其所得的设计业务收入,除准许其扣除发生的中国境外的设计劳务部分所收取的价款外,其余收入应依照税法规定按营利企业单位征收工商统一税和企业所得税及营业税。但对在委托设计或合作(或联合)设计合同中,没有载明其在中国境外提供设计劳务价款的,或者不能提供准确证明文件的,不能正确划分其在中国境内或境外进行的设计劳务的,都应与其在中国境内提供的设计劳务所取得的业务收入合并计算征收企业所得税和营业税。
所以笔者建议,企业应与境外设计公司协定提供设计服务的方式,若全部为境外提供的,应在合同中说明。这要求境外设计公司提供相关在境外工作的证明和索取合法收款凭证,以便税务机关审查。若需要境外设计公司在中国境内提供监督管理和技术指导的,应在合同中分别说明境内和境外的服务费金额。这要求境外设计公司提供相关在境外和境内工作的证明和索取合法收款凭证,以便税务机关审查。这样可以避免为境外设计公司代扣缴一些额外的税负和一些不必要的税务麻烦。
三、融资环节
企业资金不足可以从其关联方融资。如从关联方取得的贷款数额巨大。根据《企业所得税法》的规定,企业从其关联方接受的债权性投资的利息支出有限额。因此,部分超出规定标准的利息可能不得税前扣除。根据土地增值税的规定,不能提供金融机构证明的利息支出有限额,因此,部分利息可能不得作为扣除项目。
所以笔者建议,企业应提前与税务机关沟通,明确关联方贷款利息可扣除限额,从而明确最佳关联方贷款金额,尽量使关联方贷款利息都能税前扣除。这都可以通过调整项目融资架构、调整企业间资金融通的安排来达到。
如企业向关联方支付的利息超过同期金融机构的贷款利率,根据《企业所得税法实施条例》的规定,向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分准予扣除。因此,超过同期金融机构贷款利率的利息不得在税前扣除。根据土地增值税的规定,不能提供金融机构证明的利息支出有限额,因此部分利息可能不得作为扣除项目。对于超过贷款期限的利息部分在计算土地增值税时亦不允许扣除。
所以笔者建议,为避免关联方过高的利息支出和利息收入在税负方面的不利影响,企业可考虑按同期金融机构同类贷款利率来安排集团内资金借贷。
若企业是无偿使用关联方的贷款,企业作为借入方没有相应的利息支出,那么就会虚增利润;借出方的利息费用也不能在税前扣除,将会导致双重征收企业所得税。
所以笔者建议,企业应审核目前集团内关联交易的定价政策,改善不合理的地方,并以此制定合理的收费,同时根据税务规定准备相关证明文件。
四、土地取得环节
(一)企业以国家出让方式取得土地
在以前年度取得国有土地使用权时,没有及时取得国家土地管理部门出具的土地出让金收款凭证的。根据规定,扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本,费用及转让房地产有关税金,须提供合法有效凭证;不能提供合法有效凭证的,不予扣除。
所以笔者建议,企业应对不属于预付账款性质的金额转入相对应开发成本、费用科目核算并在合同中约定提供合法凭证的期限。这样可避免一些不必要的税务麻烦。
对于企业未在约定的期限内进行土地开发而支付的土地闲置费,在计算企业所得税时,土地闲置费能否扣除,新的企业所得税法和原外资的税务规定未对此作相关规定,需向相关税务机关确认相关税务处理方法。该土地闲置费不属于按国家统一规定交纳的有关费用,因此,在计算土地增值税时不能从应税收入中扣除。
所以笔者建议,企业应加强项目开发的管理,尽量在约定的期限内进行开发;若的确需延期,应尽早与相关政府部门协商,争取减免土地闲置费。并与税务机关确认相关税务处理方法。
企业未按规定期限支付土地出让金而缴纳的滞纳金,在计算企业所得税时可能会被视为与取得收入无关的支出而不得扣除。另外,此滞纳金也不属于按国家统一规定交纳的有关费用,因此计算土地增值税时也不能从应税收入中扣除。
所以笔者建议,企业应加强资金管理,按规定期限支付土地出让金,如果确实需延期,应尽早与相关政府部门协商,争取减免滞纳金。
(二)以资产收购方式取得土地
实际中在资产购置时,存在实际交易价格可能与相关凭证价格不同的情况。由于相关凭证没有反映真实交易价格,根据《税收征收管理法》规定,纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的,由税务机关责令限期改正,并处五万元以下的罚款。
所以笔者建议,企业应按实际交易价格来订立相关转让协议和索取合法有效凭证,以降低企业的税务风险。
五、拆迁安置环节
在拆迁安置环节,拆迁费用支付凭证一般为被拆迁人签署的收据或白条。这些收据或白条不属合法有效的凭证,根据《发票管理办法》规定,不符合规定的发票,不得作为财务报销凭证。
所以笔者建议,企业最好委托取得房屋拆迁资格证书的单位拆迁,并向其索取合法有效的凭证。
六、工程建设环节
在工程建设环节若与关联方签订的工程造价高于当地市场标准,根据《企业所得税法》的规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。根据国税发规定,房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的房地产开发成本中各项费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的,地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料,结合房屋结构、用途、区位等因素,核定上述开发成本的单位面积金额标准,并据以计算扣除。
所以笔者建议,企业应审核目前集团内关联交易的定价政策,改善不合理的地方,并以此制定合理的收费,同时根据税务规定准备相关证明文件。
七、预售环节
企业有时未对取得的预售收入进行确认和进行相关税务申报,根据规定,对预售收入,应按预计利润率计算出预计利润额,计入利润总额预缴企业所得税。根据规定,可对开发企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入预征土地增值税。对预售收入亦需缴纳营业税及其附加。
所以笔者建议,企业应及时就项目预售收入向主管税务机关申报纳税。
八、销售环节
企业对于样板房的装修费用常计入营业费用,而不计入开发成本,造成开发成本减少。根据规定,开发企业建造的售房部(接待处)和样板房的装修费用,无论数额大小,均应计入其建造成本。但是,新的企业所得税法和原外资的税务规定未对此作相关规定,需向相关税务机关确认相关税务处理方法。在计算土地增值税时,对此费用能否扣除,暂无相关规定,需向相关税务机关确认相关税务处理方法。
所以笔者建议,企业可将样板房的装修费用作为开发成本核算,在计算企业所得税时开发成本是可全部税前扣除的。同时向主管税务机关确认土地增值税的处理方法。
企业为鼓励业主介绍房屋销售,以替业主支付物业管理公司一定的物业管理费作为报酬,但未取得物业管理公司的发票作为费用列支的凭证。根据规定,未按规定取得发票的费用,不能在企业所得税税前扣除。根据规定,扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及转让房地产有关税金,须提供合法有效凭证;不能提供合法有效凭证的,不予扣除。若业主取得的劳务报酬超过一定标准,企业作为扣缴义务人需代业主扣缴他们的个人所得税。
所以笔者建议,企业应及时向物业管理公司索取发票和代负有纳税义务的业主扣缴相关的个人所得税。
九、出租环节
实务中有的企业将人防工程作为车位供业主使用,并与业主签订车位使用权买卖合同收取使用费,确认为销售收入。
无论销售收入或租金收入,企业都需要缴纳企业所得税,对企业最终的企业所得税税负影响不大。但是,由于人防工程不可出售,交易的实质为出租,若确认为租金收入,按租赁期限来分期确认租金收入,在合同签订当年,租金对应的企业所得税税负将相对低于确认销售收入所对应的企业所得税税负。另外,若确认为销售收入,在计算土地增值税时,可能会被视作应税收入;而作为租金收入确认,则不需缴纳土地增值税。
所以笔者建议,企业应将买卖合同改为租赁合同,避免税务机关误征土地增值税和按房产销售来征收企业所得税。
十、项目清算环节
在项目清算环节对一些与其它“期”共享的公共配套设施的建造费用,可能在该“期”进行清算时,仍未开始建造,企业会预提这部分费用。对这部分预提费用在计算企业所得税和土地增值税时一般不能扣除。我们了解到有些地方税务机关允许企业在结算时,按项目最终的实际情况再计缴土地增值税的实际税负。
所以,笔者建议,企业在作项目开发时,应考虑土地增值税的清算时点,安排相关工程。对后建的工程,企业可与主管税务机关协商在最终结算时,按项目(期)来重新计算土地增值税的税负,多退少补。
总之,房地产开发各环节所涉及的税务问题比较复杂,笔者希望能够通过对这些税务问题及其改善和筹划机会的分析和总结,能为房地产企业规避税务风险,合理进行税收筹划提供一些参考。
【参考文献】
[1] 中华人民共和国企业所得税法.国务院令[1993]第136号.
[2] 中华人民共和国土地增值税暂行条例.国务院令[1993]第138号.
摘 要 税收筹划是企业一项非常重要的财务管理活动，可以为企业减少税收支出带来经济利益，并提高企业的财务管理水平和竞争力，故而其已经成为企业发展不可忽略的重要因素。基于此，本文对房地产企业土地增值税纳税筹划的意义进行分析，并通过举例阐释土地增值税纳税筹划的方法，旨在为房地产企业的纳税筹划提供参考。
关键词 房地产企业 土地增值税 纳税筹划 房产
作为我国国民经济支柱性、基础性产业的房地产业，是我国财政收入的重要来源。然而，近年来，房地产行业却被人们认为是“暴利行业”，引起了社会的广泛关注。但是，如果稍微对房地产行业进行深入调查，就会发现当前我国的房地产行业事实上处于一种较为尴尬的状态。房地产企业面临着诸多税收问题，其中土地增值税又是重中之重，税率高、税负重。因此，对土地增值税进行纳税筹划，不仅能减轻房地产企业税负，提高经济效益，而且还能提高房地产企业的竞争力，实现利益最大化目标。
一、房地产企业土地增值税纳税筹划的意义
纳税筹划主要是指企业根据国家税收政策规定，根据自身的实际经营情况对生产、销售等经营活动进行科学合理地调整，进而利用免税、避税、节税等手段来提高企业的经济效益。对房地产企业而言，由于其涉及的税种比较多：房产税、营业税、所得税、印花税、城建税、土地增值税等，其中土地增值税直接影响着房地产企业的经济效益。由于目前我国房产市场的价格一直处于居高不下的状态，加之长期以来我国对房产市场实施干预政策，因此土地增值税的政策变化对房地产企业的纳税筹划造成了很大的压力。为了能够有效解决这一问题，房地产企业需要根据实际情况重新对土地增值税的纳税筹划思路进行梳理和调整，以期能够在房地产市场上得到长期的生存与发展。
房地产企业进行土地增值税纳税筹划主要目的是能够实现其经济目标。随着我国宏观调控政策的实施以及政府的干预，房地产企业的纳税筹划空间必定会缩小到一定的范围。而房地产企业要想在这样的背景下保证自身的税后利润，就需要对土地增值税的纳税筹划进行合理的考虑。并根据实际情况调整筹划思维，改变和创新纳税筹划手段，制定纳税筹划的目标，确定纳税筹划的方向，进而能够运用正确的土地增值税纳税筹划来应对我国宏观调控以及政府干预所带来的影响。
二、房地产企业土地增值税纳税筹划的方法
（一）根据房地产企业土地增值税的征税范围选择最优纳税方案
根据房地产企业土地增值税的征税范围选择最优纳税方案主要有两种。第一，是利用合作双方共同建房的方法进行纳税筹划。采用这种方法的原因在于，政府出台的相关政策中有这样的规定：如果双方合作，一方出资金一方出土地，共同对房屋进行建设，那么建设后的房屋根据比例分配，暂时免收土地增值税。但是一旦房屋建设完成后便进行转让的，则需征收该房屋的土地增值税。因此，房地产企业便可以根据这一政策来对土地增值税的缴纳进行筹划;第二，利用代建房的方法进行纳税筹划。这主要是指房地产企业代客户对房地产进行开发，当开发完成后，房地产企业可以向客户收取相应的代建费用。而代建费用从实质性上来讲属于劳务收入范畴，并不属于土地增值税的范畴，因此房地产企业不用缴纳土地增值税。
（二）根据销售收入进行纳税筹划
根据销售收入进行的纳税筹划分为三种方法，即增值率不同的房产是否合并筹划法、分散营业收入筹划法以及合理定价筹划法。其中对于增值率不同的房产是否合并筹划法而言，由于土地增值税适用四档超率累进税率，最低税率为30%，最高税率为60% 。针对增值率不同的房地产进行合并筹划，采用该方法就可以增加适用较低税率的部分，减少适用较高税率的部分。因此，房地产企业应该根据具体的分开和合并计算的相应税额后，再采用低税负的计算方法，来实现节税的目的;分散营业收入筹划法主要是由于房地产企业的营业税和土地增值税提高了其税收负担，加之我国的土地增值税采用的是超率累进税率，因此对房地产的销售价格进行分散，在降低增值率的同时还可以降低土地增值税，以实现节税目的;而之所以采用合理定价筹划法是因为在税法中已经明确规定了纳税人建设、销售住宅时，若增值额没有超过项目金额20%，那么其全部的增值额就可以按规定对税费进行计算，因此房地产企业可以充分利用这20%的范畴进行纳税筹划。
例如，某房地产公司对同一片土地上的甲、乙两栋商用房同时进行开发，其中甲房产的销售收入为320万元，乙房产的销售收入为350万元，允许扣除的部分分别为200万元和100万元。
第一步，采用分开计算的方法，甲的增值率为：（320-200）/200×100%=60%，适用税率为30%，因此应纳的土地增值税为：（320-200）×30%=36万元;乙的增值率为：（350-100）/100×100%=250%，适用税率为60%，因此应纳的土地增值税为：（350-100）×60%-100×35%=115万元;甲、乙应缴纳的土地增值税为151万元。第二步，采取合并计算。甲、乙两栋总收入为670万元，允许扣除的部分为300万元，因此增值率为：（670-300）/300×100%=123.3%，其适用税率为50%;应纳的土地增值税为：（670-300）×50% -300×15%=140万元。通过上述计算，合并核算的土地增值税要低于分开计算的。因此房地产企业只需要把两处房产同时进行开发销售，并把扣除的费用一起计算并申报，便能减少缴税的费用。
（三）利用扣除项目方法进行的纳税筹划
利用扣除项目方法进行的纳税筹划主要包括两点。首先，利用加计允许扣除项目筹划法。在《土地增值税实施细则》中明确规定了房地产企业可以按照“合计数”的1/5对允许扣除项目的金额进行加计。因此，其他行业的企业在从事房地产行业之前，需要设立一个从事房地产开发和交易的相对独立的企业，这样才能实现节税计划，而且还可以享受上述的附加扣除;其次，是根据利息费用情况选择最优纳税方案。在房地产的开发过程中，由于各种各样的因素会使房地产企业大量借贷，因此产生较高的利息支出，而这些利息支出直接影响着房地产企业的土地增值税。根据相关的税法规定，房地产企业在以下两种情况时扣除其利息支出：第一，能够根据转让房地产的项目分摊，同时还能提供相关金融机构的证明，可以照实扣除，但是最高范围不能超过银行的同期利率计算的金额，其他房地产开发费用，按照取得土地使用权所支付的金额和开发成本的5%以内计算扣除。房地产开发费用=允许扣除的利息+（取得土地使用权支付的金额+房地产开发成本）×扣除比例（5%以内）;第二，不能根据转让房地产的分摊项目计算利息支出或者是无法提供相关金融机构证明的，其利息支出需要纳入到房地产的开发费用中统一扣除，房地产开发费用=（取得土地使用权支付的金额+房地产开发成本）×扣除比例（10%以内）。
例如，一个房地产企业在对某地区的A商用房进行开发时，其中开发成本为600万元，并支付了1000万元的地价款。假设该房地产开发公司开发项目分摊利息且能提供金融机构证明的应扣除利息是100万元，试问在这样的情况下，该房地产企业土地增值税纳税筹划应该怎么进行？如果应扣除的利息为70万元时，又该如何进行土地增值税的纳税筹划？（假设当地政府规定的两类扣除比例是5%和10%）。
第一步，计算。房地产开发费用=（取得土地使用权支付的金额+房地产开发成本）×扣除比例=（600+1000）×5%=80万元。第二步，分析判断。当允许扣除的费用为100万元时，该房地产企业应该严格按照房地产开发项目分摊利息且能提供金融机构的证明，这样利息支出便按照100万元来扣除，否则只能按照80万元来扣除;而当允许扣除的利息支出为 70 万元时，应选择第二种计扣方式，即不按房地产开发项目分摊利息或不向税务机关提供有关金融机构的证明，这样可以多扣除 10 万元利息支出。
结束语：
由于房地产企业土地增值税纳税筹划的综合性极强，并直接关系着房地产企业的税后利润，因此还需要研究其土地增值税纳税筹划的技巧和方法，才能提高企业纳税筹划的利益。同时房地产企业还需要树立正确的纳税筹划意识，制定科学的战略筹划，从合理节税的角度开拓增收节支的渠道，保障企业的生存和发展。
参考文献：
[1] 李文，李畅.土地增值税纳税筹划――以房地产开发企业为例[J].会计之友，2010（11）：40-42.
【关键词】房地产开发；土地增值税；所得税；税前扣除；比较
房地产开发企业经营增值收益部分涉及的税种主要有土地增值税和企业所得税，鉴于土地增值税和企业所得税都按照相关收入扣除相应支出的增值余额作为税基计征税款，本文结合国税函[2010] 220号、国税发[2009]91号、国税发(2009)31号等几个文件，分析土地增值税与所得税异同。
1 相似之处：
1.1 缴税方式相似：
1.1.1 土地增值税缴税方式：按月度或季度营业收入的一定比例预征缴纳，项目达到清算条件后进行清算。当房地产项目符合（国税发[2009]91号）规定清算条件时进行清算，将清算项目的各年度收入汇总，减除该清算项目全部扣除项目金额后，按规定计算土地增值税。计算各项目应缴纳的土地增值税后，再减除原来各年度预缴的土地增值税，多退少补。
1.1.2 企业所得税缴税方式：按月度或季度预缴的方式缴纳，年度进行汇算清缴。国税发[2009]31号第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。”
1.1 成本项目扣除相似
1.2.1 土地增值税的成本扣除项目：根据土地增值税暂行条例及实施细则，纳税人计算土地增值额时税法允许扣除的项目成本分别为：（1）土地取得成本，即取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。（2）房产开发成本，即开发土地和新建房及配套设施的成本，包括纳税人房地产开发项目实际发生的土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费和开发间接费用。
1.2.2 企业所得税的成本扣除项目：根据国税发(2009)31号文第二十七条的规定，开发产品计税成本支出的内容：土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费用
2 不同之处
2.1 预提成本
2.1.1 土地增值税的预提成本规定：国税发[2006]187号规定：房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。有关未付款可扣除的规定，国税函[2010]220号第二条规定：“地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。”
2.1.2 企业所得税预提成本扣除规定：国税发[2009]31号第三十二条规定：除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。
（1）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。
（2）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。
（3）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。
2.2 加计扣除项目，作为一种税收优惠措施，加计扣除在土地增值税和企业所得税中都存在，但对于房地产企业适用各有不同。
2.2.1 土增值税所涉及的加计扣除项目
我国《土地增值税暂行条例实施细则》规定，对从事房地产开发的企业，允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20%的扣除。
2.2.2 企业所得税所涉及的加计扣除项目
根据《企业所得税法》的规定，安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，在计算应纳税所得额时加计扣除，企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。
2.3 房地产开发费用不一样
2.3.1 土增值税房地产开发费用的规定：
《土地增值税暂行条例实施细则》规定，开发土地和新建房及配套设施的费用即房地产开发费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。
根据国税函[2010]220号第三条房地产开发费用的扣除规定：
（1）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。
（2）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。
全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。 上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。
此外，财政部、国家税务总局对利息支出扣除作了两点专门规定:一是利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除;二是对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。
2.3.2 企业所得税房地产开发费用的规定：
国税发[2009]31号第十一条规定：企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。这里指的期间费用就是房地产开发费用，指的是销售费用、管理费用、财务费用。
期间费用并不是全额可以抵扣，根据《企业所得税法》的规定，企业下列支出按规定扣除：
(1)对企业职工福利费、工会经费、职工教育经费的税前扣除标准分别为14%、2%、2.5%。
(2)对业务招待费税前扣除范围和标准按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
(3)对广告费和业务宣传费税前扣除范围和标准:除另有规定外，广告费和业务宣传费支出不超过当年销售(营业)收入15%准予扣除;超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。
(4)对公益性捐赠支出税前扣除范围和标准:企业发生公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分准予扣除。
(5)企业支付境外机构的销售费用税前扣除范围和标准规定:不超过委托销售收入10%的部分准予据实扣除。
2.4 可扣除的已缴税金不一样
2.4.1 土增值税扣除税金的规定：根据《土地增值税暂行条例实施细则》规定：可扣除与转让房地产有关的税金，包括营业税、城市维护建设税、教育费附加、印花税可扣除。其中印花税则规定房地产企业不允许抵扣，非房地产企业可以抵扣。
2.4.2 企业所得税扣除税金的规定：国税发[2009]31号规定：企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。
参考文献
[1]刘玉章著《房地产企业财税操作技巧》.机械工业出版社
[2]蔡昌主编《房地产企业税收筹划实战报告与涉税指南》中国市场出版社
[3]段九利等著《房地产企业全程纳税筹划(第二版)》.中国市场出版社
[4]国税函[2010] 220号《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》
论文关键词：房地产开发企业主要税种纳税筹划
论文摘要：房地产开发企业纳税筹划的首要方法是用好用足税收优惠政策；其次是选择适用适当的会计政策，尽量降低营业额，同时增加扣除项目金额，从而达到缩小计税基数或者适用低税率、零税率，减少应纳税额的目的。在此前提条件下，探讨具体各个税种的纳税筹划技巧才具有实际意义。
1房地产开发企业营业税纳税筹划技巧
1.1筹划思路
纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。营业税是房地产开发企业的主要税种之一，贯穿于企业经营的整个过程。营业税以营业额为计税依据，营业额是纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款及价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项及其他各种性质的价外收费。应纳税额计算公式为：应纳税额一营业额×税率，由计算公式可以看出，要想降低应纳税额，一要降低营业额，二要争取适用较低税率甚至是零税率。
1.2筹划案例
案例一：丙企业通过参与土地拍卖竞得一块地价6亿元的土地。由于丙的技术水平有限，采用合作建房方式与丁企业联合开发此房产。由丙提供土地使用权，丁提供资金。丙、丁两企业商定，房屋建好后，双方平分。完工后，估计双方可各分得价值7亿元的房屋。合作建房有两种方式：纯粹“以物易物”方式和成立“合营企业”方式。根据营业税法的规定，两种不同的合作建房方式将产生完全不同的纳税义务：(1)“以物易物”方式。丙企业通过转让土地使用权而拥有了部分新建房屋的所有权，从而产生了转让无形资产应交纳营业税的纳税义务。此时其转让土地使用权的营业税为6亿元，丙应纳的营业税为3000万元。(2)“合营企业”方式，丙企业以土地使用权、丁企业以货币资金成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。由于丙企业投入的土地使用权是无形资产，无须缴纳营业税。
2房地产开发企业房产税纳税筹划技巧
2.1筹划思路
房产税是以房屋为征税对象，按房屋的计税余值或租金收入为计税依据，向产权所有人征收的一种财产税。区别房屋的经营使用方式规定征税办法；对于只用的房屋，按房产计税余值征收，称为从价计征，房产税依照房产原值一次减除10％～30％后的余值作为计税依据，按1.2％的税率计算年应纳税额；对于出租、出典的房屋，按租金收入征税，称为从租计征，以房产租金收入为房产税的计税依据，按12％的税率计算应纳税额。这两种方式的差异为纳税筹划提供了空间。房产税的筹划思路就是想方设法将“出租”房屋行为转变为“自营”房屋行为，或者采用拆分法将租金进行分解。
2.2筹划案例
案例二：A公司开发了一栋高层商住楼，第一到第四层楼设计为商场，开发成本为1500万元，市场价值6000万元，如果出租，预计年租金500万元。由于该商住楼的增值率比较高，如果对外销售需要缴纳2000多万元的土地增值税，经股东会决议决定将该商场自留用于出租。H先生拟租下该商场用来做酒楼，提供餐饮服务。
方案1：A公司与H先生签订房屋租赁合同，年租金500万元。则应缴纳房产税：500X12％=60(万元)。
方案2：A公司将该商场转为固定资产，并到工商行政管理部门去变更营业执照，增加附营业务餐饮业，然后与H先生签订承包经营合同，年承包费500万元。此时，该房产属于自营性质，可以按账面原值从价计征。根据《固定资产》会计准则，自建自用的房屋的入账价值为实际的建造成本加相关税费。为简单起见，我们不考虑将开发产品结转为固定资产的有关税费问题，则应缴房产税1500×(1－30％)×1.2％=12.6(万元)。可见：方案2巧妙地将出租行为转变为承包经营行为，改出租房屋为自营房屋，就可以按建造成本从价计征房产税，比方案1少缴纳房产税47.40万元。
3房地产开发企业土地增值税纳税筹划技巧
3.1筹划思路
土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入为计税依据向国家缴纳的一种税赋，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。土地增值税实行四级超率累进税率：增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％；增值额超过扣除项目金额50％、未超过扣除项目金额100％的部分。税率为40％；增值额超过扣除项目金额100％、未超过扣除项目金额200％的部分，税率为50％；增值额超过扣除项目金额200％的部分，税率为60％。土地增值税以土地和地上建筑物为征税对象，以增值额为计税依据。增值额是以转让房地产取得的收入，减除法定扣除项目金额后的差额。增值额越多，适用税率越高。另外，税法规定：纳税人建造普通标准住宅出售。如果增值额没有超过扣除项目金额的20％，免予征收土地增值税。因此，土地增值税筹划的基本思路是：根据土地增值税的税率特点及有关优惠政策控制增值额，从而适用低税率或享受免税待遇。降低增值额的途径有两条：(1)减少或分解销售收入。可以将装修收入从销售收入中分解出去；也可以适当降低商品房的售价。(2)增加扣除项目金额。可以加大对园林绿化的投入；也可以提高住宅的配套设施标准。
3.2筹划案例
案例三：Y公司开发一住宅小区，总可售面积100000m2，均为普通住宅。销售均价3500元／m2，预计总收入35000万元，预缴营业税及附加1960万元，总开发成本20800万元(不含银行费用)。
方案1：直接按现状进行开发与销售，则；
①可扣除项目金额=20800×(1+20％+10％)-51960=29000(万元)
②增值额=35000－29000=6000(万元)
③增值率=6000÷29000×100％=20.69％
④应缴纳的土地增值税＝6000X30％=1800(万元)
方案2：追加园林绿化方面的投资200万元，则：
①可扣除项目金额=(20800+200)×(1+20％+10％)+1960=89260(万元)
②增值额=35000－29260=5740(万元)
③增值率=5740÷29260×100％=19.62％
④因为增值率<20％，所以免土地增值税。
可见：方案2比方案1虽然多投资200万元，但却因此导致增值率低于20％，从而节约了土地增值税1800万元。
（河南国之置业有限公司，河南 许昌450000）
[摘 要]为了降低房地产企业营运成本，通过重新组织企业在房地产开发、决策、销售公司管理环节的各项工作，在我国现行税法规定的框架下进行税收筹划，这不仅在一定程度上能够减轻房企的纳税遵从成本和税收成本，还能够有效提高企业的运营水平和管理水平，从而提高企业的市场竞争力。本文通过对防范房地产企业税收筹划应注意的问题进行分析，提出了房地产企业具体税收筹划方法，以期为房地产企业税收筹划的发展提供理论指导。
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关键词 ]房地产；企业；税收筹划
[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2015.30.
税收筹划是指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下，选择合理的纳税方案，并通过对生产活动、经营活动、投资活动及理财活动等企业涉税活动的综合管理，从而达到企业经济效益最大化的目标。纳税筹划在我国的很多行业都得到广泛的运用，房地产企业由于其特殊的行业情况，所占用的资金很大，成本巨大，包括人力成本、原材料、税收等，房地产开发成本却持续增加，对于房地产开发企业来说，经营压力十分巨大。而科学的税收筹划可以提升房地产企业的市场竞争力，提高企业的经济效益，对于房地产企业的长远发展起着重要作用。
1 房地产企业税收筹划过程中应注意的问题
1.1不能只以税负最低为目标
有些房地产企业认为税收筹划的目标就是使企业的税负最低，这种观点并不完全正确。有些方案税负未必最低，利润却更
大，我们也应该选择这样的方案。所以作为理财方法之一的税收筹划，应该与企业财务目标一致，即企业价值最大化，或者具体点说就是会计利润最大化。因此，在税收筹划的过程中应该有一种全局的观念，把企业全局的利益作为我们的目标，而不是仅仅专注于税负。
1.2 时刻关注税法的动态变化
有些方案过去适用，现在不一定适用；或者现在适用，未来也不一定适用，因为税法时刻处于完善调整之中。政府会及时发现税法的漏洞进行修正，同时也会根据宏观经济环境的变化制定出具有政策导向的新条款。如2011 年年初的“新国八条” 将个人转让住房营业税的征免时限由2 年恢复到了5 年，规定对个人购买住房不足5 年转手交易统一按销售收入全额征税。这样的变化很可能使过去有效的税收筹划方案失效。这要求我们以动态的眼光来对待税收筹划方案的选择，甚至有时还需要预测未来政策的走向，这样才能更加有效地进行税收筹划。
1.3 注重加强与税务部门的沟通
税法虽然在完善之中，但其规定也不可能面面俱到，许多时候需要依靠征税人员的判断。税收筹划方案有时利用的是法律的边界点和模糊点，但界限往往很难把握，这时可能会出现房地产企业对税法的理解与税务部门具体执法的差异，一不小心就会被认定为偷逃税，面临税务处罚，非但没有减轻企业的税收负担，还会加重企业的税收成本，得不偿失。考虑到税务部门比房地产企业拥有更多的税法信息以及税务部门拥有的自由裁量权，我们在进行税收筹划的过程中需要更加注重与税务部门的沟通，使房地产企业税收筹划方案得到当地主管税务部门的认可，从而避免税收筹划风险，取得应有的收益。
1.4 全程监控方案实施过程
税收筹划方案的成功并不只在于其设计的成功，还在于其执行的过程。科学的筹划方案需要有效协调各方面的关系，财务部门、生产部门、营销部门、人事部门等的通力合作也需要房地产企业与投资者、客户、供应商积极沟通协调。动态监控税收筹划方案的执行过程，随时解决出现的问题，是保证税收筹划方案最终成功的关键所在。
2 房地产企业具体税收筹划方法
2.1 土地增值税的筹划
土地增值税是对我国境内个人或者企业法人转让土地使用权以及其上附属的建筑物等，对转让过程中增值部分征收的一种税。我国的土地增值税税率分为四档，实行超额累进的方式，税率在30%～60% 之间，增值额低于50% 的部分，对应30% 的税率；50% ～100% 之间的，对应40% 的税率；增值率在100% ～200% 的，对应50%的税率；超过200% 的部分，对应60% 的税率。土地增值税的筹划可以从增值率、税收优惠以及纳税时间方面进行，尤其是增值税的筹划，对于企业土地增值税筹划有重要的意义。
我国的税法中对相关事项有明确的规定，如纳税人建造普通住房，增值金额没有超过扣除项目20% 的，可以免征土地增值税，其中的普通住房不包括别墅、高级公寓等。在进行土地增值税筹划时，要结合项目的增值金额，如果项目的增值金额在20% 左右，就要考虑是降低增值额，把整体的金额控制在20% 以内，以避免缴纳土地增值税。具体的方法可以采用把一部分收入从整个房地产中分离，如把房屋的一些设施进行分离，分开确认收入，从而减少房屋转让的收入，降低转让房地产的增值额。此外，可以在成本方面进行筹划，对一些税法允许抵扣的支出，通过合法的手段，扩大成本的支出，降低整体的增值额，以达到降低税负的目的。
此外，要活用相关法规条款，如税法中有一条规定，即房地产开发企业以入股方式进行投资的免征土地增值税，具体包括以房地产作价入股进行投资或者联营的，在转让房产的过程中，投资方免征土地增值税。这一条款对于有计划进行投资的房地产企业来说，可以适当的利用，和直接销售商品房，再以现金的方式来投资入股相比，企业的税负大大降低。土地增值税的筹划方式较多，需要结合企业的实际情况进行，在不违反《一般反避税管理办法（试行）》，相关法规的条款的情况下进行税收筹划。
2.2 营业税的筹划
房地产开发企业涉及的营业税包括建筑业3% 的税率和出售不动产5% 的税率，如果企业出租房产，则还需要通过不动产租赁条款缴纳17% 的增值税，这是“营改增”中涉及的条款。通过这三个税率的对比可以看出企业的税负有明显的差别。房地产企业营业税筹划时需要注意营业税的相关规定，即纳税的营业额为纳税人销售不动产时向对方收取的全部价款与价外费用，其中的价外费用包括手续费、代垫代收款项等，这一规定实质上是为了企业进行避税。针对这一法律的规定，房地产企业要合理地进行资金往来，在不违反法规的前提下，把不属于企业的收入剔除，降低企业虚增的收入，减少计算应缴纳营业税时的税基。
2.3 企业所得税的筹划
企业所得税的筹划可以通过计税依据进行，首先是对收入进行筹划，在房地产企业计算收入时，有相关的抵免条款，这给企业提供了一定的税收筹划空间，如，商业折扣、销售折让、佣金等在实际发生时可以冲减销售收入，降低企业所得税的税基，减少应缴.纳的企业所得税金额二此外，还可以从收入确认时间来进行税收筹划，延迟缴纳所得税虽然下能降低应纳税额，但是企业可以获得可观的时间价值，一方面，延迟纳税可以为企业提供短期的流动资金，降低企业
的短期筹资成本，另一方面，企业可以在使用资金期间获取时间价值，即一段时间后对税款进行折现，明显的小于现在的价值，因此，企业要尽可能的延迟缴纳企业所得税企业在销售房屋时，收入的确定有一定的筹划空间，税法规定，销售的楼盘在没有达到总价的85%时，可以在一定时间内下进行税收清算，这就给纳税筹划提供了可能，一些销售项目可以通过这一条款进行延迟纳税，增加企业的应纳税款使用时间。
企业所得税还可以从扣除项目进行，包括房地产企业的期间费用、成本项目筹划，在进行这类筹划时，要明确哪些是税法规定的扣除标准费用项目，哪些没有扣除标准，还有个别的加计扣除项目，通过对这些条款的综A考虑，进行房地产企业扣除项目的税收筹划。企业所得税的筹划方式较多，需要房地产企业依据自身的情况进行合理的选择。
3 结 语
税收筹划是提高房地产企业经济效益、提升房地产企业市场竞争力的一项重要的财务管理活动。但是当前我国房地产企业的税收筹划存在法律风险、经营风险、条件风险、行业特殊性风险等多种类型的风险，要对税收筹划中存在的各类风险进行有效的防范，必须树立正确的税收筹划意识，全面了解税法变动，加强企业与税务部门的交流与沟通，并不断提高税收筹划人员的专业素质，从而保障房地产企业实现全面的、综合的税收筹划，不断提高企业经济效益，从而实现房地产企业的长远发展。
参考文献：
