时间：2023-09-05 16:59:50
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇增值税法征求意见，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
企业收入会计新规
最近，美国财务会计准则理事会（FASB）和国际会计准则委员会（IASB）的官网显示，全球两大会计标准制定实体联合宣布，针对企业收入的会计标准会在2017年有极大程度的调整，新规则将取代那些不同行业的收入将如何以及在何时被认可的规则。这意味着不同行业的公司可能需要向投资者提供更多预估和披露。
《国际综合报告框架》中文版
最近，由国际综合报告理事会（IIRC）起草并组织翻译的《国际综合报告框架》中文版正式。受国际综合报告理事会委托，中国注册会计师协会主持并协调其他有关境外会计职业组织对该框架的中文翻译稿进行了审校。《国际综合报告框架》原则及理念的重点在于提升报告过程的一致性和高效性，并采用了综合思维的方式，旨在提高金融资本提供者可获取的信息质量，确保资本的有效分配。其核心在于价值创造，以及为促进更加稳定的全球经济做出贡献。
《审计法实施条例》拟修：
审计将受双重领导
最近，国务院法制办了《中华人民共和国审计法实施条例》（征求意见稿）。其中明确提出，各级审计机关不仅要接受本级人民政府行政首长的直接领导，同时还要接受上一级审计机关的领导，并且，上一级审计机关对其正职和副职负责人的任免有重要作用。另外，征求意见稿还明确指出政府债务将被纳入审计范围。
IAASB就改进财务报告信息披露
相关审计准则征求意见
最近，国际会计师联合会下属的国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）了一项建议书并公开征求意见，建议修改与财务报告信息披露有关的国际审计准则，以回应公众对财务报告信息披露所寄予的期望，明晰审计师在实施财务报表审计时所承担的责任。建议书（征求意见稿）对财务报告信息披露的审计考虑提供了一系列新的指引，涵盖了计划审计工作、评估重大错报风险、重要性水平、评价重大错报、形成审计意见等审计的整个流程。
简并增值税征收率政策出台
最近，财政部、国家税务总局印发《关于简并增值税征收率政策的通知》（财税[2014]57号），简并和统一增值税征收率，将6%和4%的增值税征收率统一调整为3%。此次政策调整涉及的现行特定的一般纳税人征收率项目中，征收率为6%的项目包括自来水、小型水力发电单位生产的电力、部分建材产品和生物制品，征收率为4%的项目包括寄售商店代销寄售物品、典当业销售死当物品和销售旧货，其中销售旧货在4%征收率的基础上减按2%征收增值税。《通知》自2014年7月1日起执行。
支持和促进重点群体创业就业
税收政策明确
最近，国家税务总局、财政部等部门联合《关于支持和促进重点群体创业就业有关税收政策具体实施问题的公告》（国家税务总局公告2014年第34号），明确了支持和促进重点群体创业就业税收优惠政策的申请、减免、备案、管理程序。根据《公告》，符合条件的纳税人在持有相关证件后，只要按规定向主管税务机关备案，即可享受税收优惠。个体经营纳税人在年度减免税限额内，依次扣减营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税；企业、民办非企业单位在减免税总额内依次扣减营业税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。《公告》自2014年1月1日起施行。
转让优先股有关证券（股票）
交易印花税政策明确
最近，为落实国务院《关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》精神，财政部、国家税务总局印发了《关于转让优先股有关证券（股票）交易印花税政策的通知》（财税[2014]46号）。《通知》明确，在上海证券交易所、深圳证券交易所、全国中小企业股份转让系统买卖、继承、赠与优先股所书立的股权转让书据，均依书立时实际成交金额，由出让方按1‰的税率计算缴纳证券（股票）交易印花税。《通知》自2014年6月1日起执行。
在全国中小企业股份转让系统
转让股票有关证券（股票）
交易印花税政策明确
最近，为落实国务院《关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》精神，财政部、国家税务总局印发了《关于在全国中小企业股份转让系统转让股票有关证券（股票）交易印花税政策的通知》（财税[2014]47号）。《通知》明确，在全国中小企业股份转让系统买卖、继承、赠与股票所书立的股权转让书据，依书立时实际成交金额，由出让方按 1‰的税率计算缴纳证券（股票）交易印花税。《通知》自2014年6月1日起执行。
进口天然气税收优惠政策调整
最近，财政部、海关总署、国家税务总局联合了《关于调整享受税收优惠政策的天然气进口项目的通知》（财关税[2014]8号）。《通知》明确：1.新增加天津浮式液化天然气项目享受优惠政策，该项目进口规模为220万吨/年，进口企业为中海石油气电集团有限责任公司和中海油天津液化天然气有限责任公司。享受政策起始时间为2013年10月1日。2.新增加唐山液化天然气项目享受优惠政策，该项目进口规模为350万吨/年，进口企业为中国石油国际事业有限公司和东北中石油国际事业有限公司。享受政策起始时间为2013年10月1日。3.新增加海南液化天然气项目享受优惠政策，该项目进口规模为300万吨/年，进口企业为中海石油气电集团有限责任公司和中海石油海南天然气有限公司。享受政策起始时间为2014年7月1日。4.自2013年10月1日起，将福建液化天然气项目可享受政策的进口规模由260万吨调整为630万吨。
POS机银行卡实时缴税将全国推广
最近，国家税务总局和中国人民银行发出《关于规范横向联网系统银行卡缴税业务的通知》（税总发[2014]73号），明确了安全规范的办税服务厅POS机银行卡缴税业务的实现方案、实施要求，以及各商业银行、银联接口软件的开发要求。据介绍，安全规范的POS机银行卡缴税业务是通过在税务机关办税服务厅布设符合国家金融领域标准的POS机具，采用税务身份认证手段，在POS机具与税收征管系统间传递电子数据，为纳税人提供通用、安全、便捷和实时的电子缴税方式。
飞机租赁企业进口飞机享受
税收优惠政策
最近，财政部、海关总署等部门联合印发《关于租赁企业进口飞机有关税收政策的通知》（财关税[2014]16号）。《通知》明确，自2014年1月1日起，租赁企业一般贸易项下进口飞机并租给国内航空公司使用的，享受与国内航空公司进口飞机同等税收优惠政策，即进口空载重量在25吨以上的飞机减按5%征收进口环节增值税。自2014年1月1日以来，对已按17%税率征收进口环节增值税的上述飞机，超出5%税率的已征税款，尚未申报增值税进项税额抵扣的，可以退还。租赁企业申请退税时，应附送主管税务机关出具的进口飞机所缴纳增值税未抵扣证明。海关特殊监管区域内租赁企业从境外购买并租给国内航空公司使用的、空载重量在25吨以上、不能实际入区的飞机，不实施进口保税政策，减按5%征收进口环节增值税。
国家电网公司
购买分布式光伏发电项目
电力产品发票开具等有关问题明确
最近，国家税务总局了《关于国家电网公司购买分布式光伏发电项目电力产品发票开具等有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第32号）。《公告》明确，国家电网公司所属企业从分布式光伏发电项目发电户处购买电力产品，可由国家电网公司所属企业开具普通发票。光伏发电项目发电户销售电力产品，按照税法规定应缴纳增值税的，可由国家电网公司所属企业按照增值税简易计税办法计算并代征增值税税款，同时开具普通发票；按照税法规定可享受免征增值税政策的，可由国家电网公司所属企业直接开具普通发票。根据规定，自2013年10月1日至2015年12月31日，国家电网公司所属企业应按发电户销售电力产品应纳税额的50%代征增值税税款。《公告》自2014年7月1日起执行。
网商纳税自有法
与发达国家相比，电子商务在我国尚处于起步阶段，引发的税收问题还不突出，我国尚没有针对电子商务的税收规定。不过，相关律师认为，网上交易与传统的交易只是在交易的形式上存在不同，实质都是发生了交易行为，因此按照税法规定也应该纳税。而且，商务部曾《商务部关于网上交易的指导意见》征求意见稿，对于个人开网店提出了需在工商注册，并需要缴纳一定增值税的意见。因此，不管目前是培育产业还是法规不完善，都不应成为网商不纳税的借口。
虽然目前个人网店普遍处于一种漏税的状态，但“纳税是迟早的事”，大部分网商对此早有心理准备。不过他们不希望在网上税收政策尚没明确，或者没有任何部门要求对他们进行收税的情况下，就实行法律制裁，这样的做法让他们感到有些恐慌，他们希望尽早出台相关法律法规。
网商纳税知多少
按照中国的法律规定，私下转让货品是不需要付费的。而C2C（个人对个人）模式的网上交易，如果单次交易额不超过200元，月交易额累计不超过2000元，也不需要缴纳增值税。不过，相关律师提醒网商，如果超过法律规定的免税范围，则应缴纳4%的增值税，不然就存在被法律追诉的可能。所以，网商应尽早培养自己的纳税意识，最好不要冒“偷税漏税”的风险。
至于网上交易的纳税标准，按照税务部门工作人员的解释，目前网上交易还是采用现行的税法规定，即：网上销售新货的生产经营型企业缴纳17%的增值税。而从事买进卖出、属于新货交易的，要缴4%的增值税；如果买进的是旧货，卖出的也是旧货，店家仍要缴纳增值税，只是旧货交易一律按2%的税率征收增值税，且不得抵扣进项税额。应缴纳的税费，可以到交易发生地的国税机关交纳。
开好网店要守法
目前，绝大多数网上商户都是未获得营业执照的“自由卖家”，网上税收也一直是一个“真空地带”，可以想像，相关职能部门肯定不会对此永远不闻不问。比如，日前北京市就规定了从8月1日起，网上开店必须要在工商部门登记，领取营业执照后才能上网交易。这些迹象都在表明相关部门正在分步骤地扩大监管对象和完善法规。
而且，目前网上开店还不用交纳网店租金，利润相对还有保证，如果店面租金免费期结束，网店的成本还会进一步增加，竞争也会更加激烈。有专家表示，今后只有一些规模化、标准化的电子商务网店才能生存得越来越好。作为一个聪明的网商，现在需要做的，就是一步一步按照国家相关职能部门的规定，去办理相关的手续，不要抱任何侥幸心理。同时加紧夯实自己的经营基础，如进货渠道、客户管理、售后服务等。网上开店虽说会越来越难，但只要有真本事，就不怕赚不来钱。
链接
沙拉网店的“避税经”
沙拉早几年在德国留过学，回来工作几年后，便不想上班了。前不久，她便利用自己的语言优势，在淘宝网上开了一家专门经营德国货的网店，她的主要业务是代购德国的产品。“比如，国外的网站上，名品鞋一些比较小的尺码会出现3折甚至1折的情况，这些比较小的号码，恰好是中国市场所需要的。”沙拉介绍说，“我观察到，国内商场里面这些鞋是按照原价卖的。这样，我的商机就出现了。”
沙拉通过良好的德语水平和沟通能力，与国外的卖家进行接洽商谈，很快就把一部分产品的货源给确定下来。当然，她也面临着成本核算的问题，比如当国外的卖家把鞋寄给她，海关会根据产品清单进行收税，而且，不同的产品征税的金额并不相同。沙拉说：“我认真算了一笔账，综合下来，我收到的货品，基本上每2000元人民币就要纳税100多元，此外，还要交差不多300元的运费。”这样核算下来，沙拉的成本还是比较高的。
【关键词】土地增值税清算；税负增加；筹划和对策
目前，我国正在进行快速城镇化，房地产业作为经济支柱之一，在国民经济中起着重要作用。土地增值税作为房地产开发企业一项重要的税负，筹划好土地增值税对企业意义重大。
一、土地增值税清算中存在的一些问题
（一）税收政策掌握不全面导致税负增加1.被清算单位的认定清算单位的认定，是土地增值税清算的第一步。国税发〔2006〕187号文规定：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。首先，清算单位的认定需要审批；其次，分期开发需分期清算。然而在实际的清算过程，清算单位的认定标准并不一致，有的根据规划部门审批的《工程规划许可证》作为标准；有的根据房管局或住建委审批的《销售许可证》作为标准；有的根据当地税务机关审核的独立核算对象作为标准。房地产开发周期长，在当前的市场环境下，部分城市和地区价格波动大，对清算单位认定不合理，会导致各清算单位之间增值额不能互补，将造成企业税负增加。另外，如果清算单位认定不合理还将造成不必要的繁琐的清算工作量。2.普通住宅和非普通住宅标准认定由于现行政策中存在普通住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%免征土地增值税的规定。所以区分普通住宅和非普通住宅，在纳税筹划时就显得很重要。〔2005〕26号文虽已明确普通住宅标准，但在实操中，各地的认定标准又不尽相同，有的以单套建筑面积120平方米以下，有的140平方米以下，有的144平方米以下，有的又按平均单套面积计算；有的又规定平均价格标准；有的又同时限定了用地性质等；实操过程中还存在认定时间差异，有的按产权办理时间认定，有的又以规划审批时间认定，这也造成了清算时临界面积的困扰。如果不能按标准区分普通住宅和非普通住宅，没有合理归集和分摊成本，无法享受税收优惠政策，增加企业税负。3.税收优惠政策的使用在现行政策中，除了熟知的销售普通标准住宅，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税和专门从事房地产开发企业可按照开发成本加计20%扣除规定外，还有若干减免规定，如：政策性搬迁（省级以上）出售或者转让房地产的，经税务机关审核后，可免征土地增值税；以房产作价投资参股的，可免征土地增值税；房地产开发企业将自建房产转自持出租或自用时暂不征收土地增值税；一方出地，一方出钱合作自建自用房产的暂不征收土地增值税等。熟练掌握税收优惠政策并加以运用，将有效降低企业税负。4.“红线外”成本的扣除在企业拿地和开发过程中，通常会增加一些审批规划面积之外（“红线外”）的支出。如：地下通道接驳口，过街天桥，“红线外”绿化，甚至是学校等。实操中主要有①土地招、拍、挂中明确的需要交纳的大市政配套费、承诺的修建的公共设施等；②土地招、拍、挂中未明确但有关部门要求增加的“红线外”市政配套支出；③企业为营销而增加且经有关部门认可的“红线外”市政配套支出等。第①种情况在清算时，税务机关是允许成本扣除的。但后两种情形，各地税务机关规定不一，有的严格“一刀切”均不得扣除；有的要求与本项目开发有关且取得相关部门依据的，可以扣除；有的在取得相关依据后还要按照类别分基础设施可以扣除，绿化不能扣除；有的只要是开发项目内发生的，“无偿”的就可以扣除。事前掌握好这些规定，既能节税、降税，又能为当地政府部门解决难题。5.地下车位的清算地下车位分类复杂，扣除规则不一。有产权、无产权，无产权又划分为归全体业主的；无偿移交给政府的；自用或出租的等。在清算时各地规定千差万别。有的“一刀切”有产权就清算；有的无偿移交政府的，成本可扣除等。目前，除部分城市外，其他地区会出现车位收入成本倒挂。部分企业在税务筹划时，采取与高增值产业进行捆绑销售的策略。实操中，各地对该捆绑销售认可度各不相同。有的认为在售房合同中明确且直接在发票上注明附赠的，可纳入清算；有的认为，车位作为附赠部分未实现销售，不纳入清算。若不能熟练掌握当地的政策规定，将会造成该扣除的成本没扣除，土地增值税负增加。
（二）核算分类不清晰导致税负增加1.二分法和三分法分类由于企业开发的普通住宅增值未超过20%的可以免征土地增值税政策，出现了目前的二分或者三分法核算。2019年财政部和国税总局在《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》中将这一“定价权”交给了各省级政府。目前，中国中铁房地产业态分类有几十种，如：商业、别墅、独立商业、风情小镇、高层、公寓、共有产权房、酒店、经济适用房、写字楼、洋房、展馆等。分散且独立，不能满足二分法或者三分法需求，按照现行管理要求，如不能按照分类标准分别核算普通住宅、非普通住宅和其他房地产业态增值额，增值额将均摊，可能会导致税负增加。2.成本归集和分摊国税发〔2009〕91号文明确规定：扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆；扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的；分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。如不能按照普通住宅、非普通住宅和其他房地产业态进行成本归集和分摊，将大大增加税务机关在清算时进行调整，甚至平摊的可能性，导致税负增加。
（三）核算不规范导致税负增加1.未及时取得合法合规票据当前，我国还处于以票控税阶段，合法合规的发票是土地增值税清算时扣除的重要依据。“营改增”后，合法合规的发票不仅是土地增值税扣除的重要依据，也是企业缴纳增值税的重要抵扣源。目前出现较多的是发票的备注栏里未填写服务发生地点和项目名称，根据税务总局〔2016〕23号公告，严格意义上讲，该类发票将不得清算扣除。部分单位签订合同以付款额开票，导致预留3%质保金清算时未取得合法合规的发票，也无法在清算时扣除。2.利息支出核算及证明不规范当前，企业的利息支出主要来源于外部金融机构借款、外部非金融机构借款、企业内部借款、个人等。利息扣除方式主要有据实扣除和按比例扣除。目前出现问题较多的一是资本化时间选择不恰当，虽然当前最通行的是以竣工备案日期为分水岭。二是金融机构证明提供不规范。从非金融机构和个人取得的利息支出，即便取得发票也不能据实扣除，因此我们不能想当然的认为取得了发票就可以扣除。直接且仅从金融机构取得借款的，比较容易取得相关证明，可以据实扣除。对于企业内部统借统贷资金，需提供统借款时金融机构借款证明，在不高于金额机构利率水平的情况下，据实扣除。部分类金融机构，如信托资金、委托贷款等，需要与税务机关沟通是差额还是据实扣除。当然以上都是在分别核算的基础上，对于不能分别核算的，只能按照土地款和开发成本之和的10%内计算扣除。未分别核算业态、资本化利息时点掌握不好、金融机构证明准备不及时都将对土地增值税清算带来不利影响。
二、土地增值税清算的对策
（一）加强对土地增值税法律法规的学习自1993年国家《土地增值税暂行条例》和1995年暂行条例实施细则以来，陆续了若干补丁性质的规定和通知。2019年7月16日财政部和国家税务总局《土地增值税法（征求意见稿）》，对土地增值税进行修订和立法。土地增值税高税率的特点要求我们必须要吃透法律法规的条文规定，有理有据的进行纳税筹划。除了定期组织业务、财务人员进行法律法规的学习研讨之外，还要对新出台的法律法规进行解读，同时选择适合本企业实际的清算案例来研讨、分解吸收，对于实际操作过程中遇到的目前法律法规未明确规定的复杂情况及时向税务专家、专业机构、税务机关咨询。必要时建立企业税务顾问体系，将专业的问题交给专业的人去办理。
（二）保持与土地增值税清算相关机构的良好沟通保持和加强与专业机构、税务机关、住建委等政府相关部门的良好沟通。目前，现行的土地增值税法律法规中还存在着未明确规定的空白区，各省税务机关具有一定的自由裁量权。如销售价格明显偏离市场水平的认定，“明显偏离”的界限相对比较模糊。所在区位、房屋质量、开发商品牌、小区品质、交易条件、产权年限、甚至开发商的资金状况等对销售价格有较大的影响。市场上具有绝对可比性的两个销售价格是不存在的，所以在认定销售价格明显偏离市场水平时，与专业机构、税务机关、住建委等政府相关部门的良好沟通将有效降低税负水平。比如，清算完毕后剩余物业的适用税率问题。在实操过程中，由于开发周期长、工程量复杂、销售周期长等特点，在达到清算条件时，仍有部分开发成本未及时取得发票；或大量产权车位未销售完毕，产权车位的收入和成本倒挂，将会导致剩余物业未来收益大大降低，若按照清算时确定的适用税率纳税，会造成企业税负大大增加。如能取得专业机构、税务机关、住建委等政府相关部门的理解，对剩余物业的适用税率进行重新调整的话，将大大降低企业税负。
（三）提高相关业务人员的管理和协作能力在提高工程、成本、运营、销售、财务部门的业务管理水平的同时，要加强内部工程、成本、运营、销售、财务部门之间的沟通和协作能力。土地增值税清算过程中会涉及大量的材料证明、数据计算，并且材料证明繁琐、数据计算复杂。如果没有一定的业务管理能力，该提供的材料证明没有提供，或者提供的不正确，在不熟悉法律法规情况下进行复杂的数据计算，这必将会导致收入调增或者成本调减，进而导致税负增加。比如，土地增值税清算过程中的收入成本匹配问题，如果销售部门在销售物业时将房地产业态混乱登记，而成本运营等部门也在开发成本归集时将房地产业态混乱登记，在财务系统登记的销售收入和开发成本房地产业态必然错配，在清算时，不能有效的对收入和成本进行匹配而导致实际税负大大增加。
（四）提前进行土地增值税清算筹划房地产开发建设销售周期通常比较长，短则一两年，长则四五年，分期滚动开发的周期更长；土地增值税采用超额累进税率，在实际清算的操作过程中涉及收入认定、扣除项目确认及资料提供等工作比较繁琐；对于分期滚动开发的项目在成本费用归集核算、清算单位认定等工作也很复杂。提前做好土地增值税清算筹划，合理划分清算单位、明晰成本归集核算对象，同时做好各项台账数据，证明资料的准备，是房地产开发项目土地增值税清算合理降低税负的开端。
（五）提高核算精准度和真实性在合理确定清算单位，合理使用税收优惠政策的前提下，准确核算销售收入，规范成本归集与分摊，做到销售收入核算清晰，成本归集分摊真实合理。加大信息化手段的引入，通过系统化、流程化、标准化提高销售收入、成本核算的精准度和真实性。
关键词：营改增；合理避税；税收筹划；建议
营改增的实行对于推动经济结构调整、促进经济发展大有裨益，且能在一定程度上促进结构性减税的发展和完善，有益于消除重复征税的现象，在提升企业竞争优势的同时，促进社会行业的分工完善和专业化，实现企业持续发展。因此，企业必须快速适应该项政策所带来的变化，合理开展税收筹划，以积极应对营改增带来的挑战，下文将围绕这一课题展开探讨。
一、“营改增”的基本内容
营改增是指国家在2012年颁布的营业税改增值税的税收改革制度，是我国税收制度改革的主要内容，能够消除长期存在于国内税收制度中的重复征税现象。营改增政策于2016年5月1日起在全国范围内全面推行，金融业、建筑业、服务业等行业都覆盖在内，营业税正式退出“税制”的历史舞台。营改增对于我国财政税收来说是一个震撼性的举措，代表着我国财政税收制度的改进和创新，也意味着我国开始出现结构性减税的趋势。
二、“营改增”对企业发展的影响
根据我国营业税改征增值税试点方案，我国增值税改革将按照三个阶段实施完成。第一阶段是选取国内部分城市中的部分行业进行试点，第二阶段则是选择部分行业在全国试点和推广，第三阶段是全面实现营改增，将所有服务性行业纳入增值税范围。在其推行过程中，主要出现了下述几点变化。
第一，使得企业税负下降，收益提升。对于规模较小企业，增值税税率为3%，相较于之前的营业税，这一税率有了明显的下降；而对于一般规模企业的增值税税率为6%或不动产租赁业为11%等，表面上看是税率上升，但其可以通过增值税进项税额抵扣的方式，将诸如设备维修保养费、水电费等项目进行抵扣，从而整体上的税负也是会出现一定程度的下降。与此同时，社会经济的快速发展促使企业竞争更为激烈，任何企业能够实现税收的降低，也就意味着其收益将有所提升。营改增政策下的增值税税率的调整和增值税抵扣政策，都能够在一定程度上降低企业税负，使之获得更高经济收益，有助于企业进一步发展。
第二，对企业税务管理要求更高。营改增政策实施后，企业如果仍采用简易计税法，则不涉及增值税进项税的抵扣、认证，财务人员的工作量不会出现明显变化；但若采用一般计税法，则会涉及到增值税进项税抵扣，发票开具、保管等，如企业每月增值税进项税认证不均，则将出现纳增值税不平衡现象。而且，企业会计核算科目也随之产生了变化，相比一般纳税人的会计科目更加细分，如“应交税费―应交增值税”账户下分设十一栏：进项税额、已交税金、减免税款、销项税额、营改增抵减销项税额、出口抵减内销产品增值税、进项税额转出、出口退税、未交增值税、转出未交增值税、转出多交增加税；如此一来，财务人员的工作量将显著增加，且难度也会增大。
三、“营改增”背景下企业税收筹划应对方法
（一）调整企业增值税税率，适时调整筹划方案
随着营改增政策的全面推进，企业应做好提前准备，细分业务种类，重视税负测算，结合企业实际选择税率税基，做出对企业最有利的决策。具体地说，首先要对税收前后的环境进行分析，在考虑企业实际情况的基础上，结合税收政策，制定符合企业发展规律的筹划方案，并尽快实施，同时确保外部发展环境和市场总体发展趋势相一致、税收筹划方案与企业财务管理水平相一致，以最大限度规避企业税收负担和财务风险。
（二）扩大“营改增”征税范围
财政部和国务院于2012年联合印发了营改增方案；后于2013年，国务院在关于深化经济改革的探讨当中指出“要扩大营改增的试点范围，就要在全国开展关于服务业、交通运输业、建筑业、保险业、文化体育业的营改增新试点。”至2016年，在政府工作报告中提出的第一项改革措施，即从5月1日起全面实施“营改增”，将试点范围扩大到建筑业、房地产业等行业。此次营改增全面实施，实现了行业范围和抵扣范围的“双扩”，即涵盖了2013年提及的建筑、房地产、金融、生活服务四个行业。但在推行税制改革的同时，也应考虑进一步开展行业改革，在营改增范围扩大的过程中，考虑将中间生产环节行业，即第二、第三产业纳入其中，以进一步扩大营改增的范围和规模。
（三）落实财务税务内部控制
此举重点在于要优化部门设置，进一步完善岗位管理制度，明确岗位职责，真正做到责任到人。同时，根据税收政策变化积极调整经营流程，规范经营行为，做好税制衔接，在凭证认证、管理和计算等方面加强管理；优化会计处理流程，加强对企业财务、税务数据的统计和管理，反思、弥补税务漏洞，规范增值税发票的开具、保管行为，各项财务和税务材料必须留存，以减少企业的法律风险。
（四）结合企业经营实际，合理选择筹划方案
具体地说，在制定筹划方案时应综合考虑下述几点：首先，注意不同增值税税率在业务之间的转换。转换增值税税率是大多企业合理降低税负的常用方法之一，其类型不同，故有不同的税率，企业应根据经营业务的类型来进行增值税的转换，以达到合理避税的效果。其次，是要考虑纳税主体的身份选择。要注意的是，在依据客户和供应商的评估、企业的经营模式和经营现状等情况来判断纳税主体身份的同时，还要确保纳税主体没有触犯国家法律规定。但如果只考虑纳税主体的纳税负担，则可根据目前运营情况来估算企业未来整体税负，如税率大于3%，则可不申请一般纳税人。除上述外，还要分清楚混业和兼业销售行为的区别，这两种情况属于正常现象，但根据《税法》规定，如纳税人同时兼有不同货物的销售行为，那么在纳税时必须要按照不同货物来分别核算不同税率，并以此来进行税收清算。所以，对于一些不能分别核算的销售内容，企业应在审视后交由税收部门核实，查明应交税项目的总体销售额后，再由企业拆分收入，分别核算税收，从而避免出现从高税率核定而导致企业税负增加的问题，确保企业达到最优税负。
（五）加强与税务机关沟通，及时反馈企业的诉求
营改增政策的出台，使企业的涉税事务发生了很大变化，而营改增的后续政策出台，也必然会引起更多变化，所以，各企业必须在第一时间获知最新的政策动向，牢牢把握主动权；同时，组织财务部门相关人员仔细研究营改增政策，理解政策内涵规定，掌握政策操作要领。再者，营改增后的增值税涉及的业务环节也随之增多，因此，企业各业务部门也应当积极配合，互相支持，全面开展相关增值税业务的培训讲座，明确知悉增值税务管理的要求，将税务筹划措施落到实处。除上述外，企业还应当及时与当地税务管理部门进行充分沟通，结合政策动向及企业实际制定税务管理办法，并向当地税务管理部门征求意见，协商制定处理办法，以避免因理解分歧而造成纳税风险；并且定时向当地税务管理部门反映涉税诉求，以此为企业发展创造良好的纳税环境。
综上，从我国的税收政策动向来看，我国全面推行营业税改增值税试点的最大变化在于改变了此前税制营业税重复征税、无法抵扣、无法退税等弊病，实现了增值税进项和销项的抵扣，同时有效降低了企业税负，完善我国财税体制，这是我国供给侧结构性改革的重头戏，也是与国际趋同的直观表现。企业应把握机遇，做好纳税筹划，以实现健康持续发展。
参考文献：
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【关键词】 小企业会计准则；征求意见稿；改进建议
一、引言
2010年11月，财政部展开广泛调查研究，推出《小企业会计准则（征求意见稿）》，就小企业会计信息需求、小企业会计准则的试用范围、与税法的协调、与企业会计准则的协调等广泛征求社会意见，以替代2004年制定的小企业会计制度。
据统计，目前全国约有477万户企业，其中小企业约占总数的97.11%，资产总额占41.97%，在我国经济管理领域中发挥着重要作用。小企业外部信息使用者主要为税务部门和银行：税务部门利用小企业会计信息作出税收决策，如是否给予税收优惠政策、采取何种征税方式、应征税额等，因而更关注小企业会计与税法的差异；银行利用小企业会计信息作出信贷决策，因而更关注小企业提供的财务报表。此外，由于小企业业务相对简单，职业判断较少，会计从业人员更倾向于适用简单、易于实务操作的会计准则。
二、《小企业会计准则（征求意见稿）》中存在的问题及改进建议
（一）小企业的界定标准
《小企业会计准则（征求意见稿）》（以下简称ED）中规定小企业应同时满足以下三个条件：不承担社会公众责任；经营规模较小（其中所称的经营规模较小，是指符合国务院的中小企业划型标准所规定的小企业标准或微型企业标准）；既不是企业集团内的母公司也不是子公司。
目前国务院对中小企业的划分标准是依据2003年的《中小企业促进法》，以企业从业人员数、销售额、资产总额三项指标为划分依据，根据不同的行业在指标上做出细微的区分，如表1所示。
本文认为，ED对“小企业”划分标准的界定值得商榷，体现在以下几个方面：
一是定量标准过高。按照上述小企业分类标准，我国目前97%以上的企业都属于小企业，需按小企业会计准则执行会计标准，而从国际上来看，国外的小企业界定标准远远小于我国的划分标准。因此，ED中小企业界定的定量标准过高，应考虑适当降低以上分类标准，一方面确保小企业划分的合理性，另一方面也兼顾国际标准。
二是应考虑划分标准的地区差别。由于企业从业人员数、销售额、资产总额的大小是相对的，不同地区的小企业界定标准应有所不同。在经济较发达的地区可能不算高，可划归为小企业，但对于经济较不发达的边远地区，可能属于经营规划较大的企业。此外，分行业设置标准还存在一个问题，即现代企业多元化发展愈演愈烈，企业归属于哪个行业有时很难准确划分。
三是缺乏必要的定性标准。仅以定量标准来界定小企业可能有失客观，容易被某些大中型企业所操纵，因此可在小企业界定标准中加入定性因子，例如将产权的独立性作为界定小企业的定性因素之一。
四是划分标准不稳定。回顾小企业界定标准的制定过程，我国对中小企业的界定标准已发生了七次变动，而目前由工信部指导制定的最新小企业划分标准又即将出台。这将导致小企业会计的不稳定，不利于我国会计事业的发展。比如某一企业本来不属于小企业范围，执行《企业会计准则》，但随着小企业划分标准的变动，明年可能又被划归为小企业需改为执行《小企业会计准则》，这样的频繁变动对企业会计核算的稳定性和可靠性是不利的。
（二）关于ED中的会计科目
1.科目名称的一致性
ED中某些科目所核算的对象和《企业会计准则》基本相同，但两者的名称却不同。出于方便报表使用者阅读报表及降低转换成本的考虑，本文建议统一采用企业会计准则的科目名称。需统一的科目名称如表2所示。
通过表2可以看出，“其他业务支出”科目和“其他业务成本”科目，“主营业务税金及附加”科目与“营业税金及附加”科目核算的对象基本相同。因此，建议将“其他业务支出”科目改为“其他业务成本”科目，将“主营业务税金及附加”科目改为“营业税金及附加”科目。
2.建议增加的会计科目
（1）建议增加“商品进销差价”科目
“商品进销差价”科目用以核算商业企业采用售价进行日常核算的商品售价与进价之间的差额。调研结果显示，商业企业在小企业中所占的比例较大，而ED中并未开设“商品进销差价”科目。因此，建议增加“商品进销差价”科目，并结合小企业的经营特点对该科目作出具体的规定，以满足小企业会计实务的需要。
（2）建议增加“工程物资”科目
ED规定，小企业购入的为工程准备的物资，在“原材料”科目进行核算；而《企业会计准则》规定应单设“工程物资”科目核算，这样易于区分当月购买材料时哪些增值税可作进项抵扣，哪些增值税应直接计入成本，待领用这些材料用于在建工程时，会计人员进行相关会计处理也会更加方便，不容易出错。显然，《企业会计准则》的规定更加合理，因此，建议增加“工程物资”科目。
（三）ED中的账务处理
1.工程收入费用不配比
ED中有关在建工程试运转过程中产生的收入和费用的账务处理规定值得商榷，如表3所示。
如表3所示，有关在建工程试运转过程中产生的收入和费用的账务处理，建议直接采用《企业会计准则》的相关规定；或者保留ED中有关收入的规定，但是增加对费用的处理：在建工程进行负荷联合试车发生的费用直接计入当期损益（“主营业务成本”、“其他业务成本”、“营业外支出”等）。
2.某一业务的账务处理规定不完整
ED对许多业务处理的规定，往往只截取了《企业会计准则》中相关业务处理的部分内容，而对业务处理的不完整表述容易造成歧义，给会计从业人员带来困扰。如表4所示。
与相之对应的《企业会计准则》规定，对于材料已到并验收入库，但发票账单等结算凭证未到而尚未进行货款结算的采购业务，企业应作如下处理：收到材料时，只办理验收入库的手续，可暂不填制记账凭证，等到发票账单等结算凭证收到并付款后，再编制记账凭证。但如果月末仍未收到发票账单等结算凭证的，为了使月末的材料做到账实相符，必须对材料按暂估价值入账；下月末作相反分录予以冲回，以便下月收到发票账单等结算凭证时按正常程序进行会计处理。很明显，《企业会计准则》的规定比ED更完整，对会计从业人员更具有指导作用。因此，建议ED完整地表述在途物资这一业务处理的规定。
3.使用寿命不确定的无形资产的摊销处理
ED规定，企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不短于10年；而《企业会计准则》规定，对使用寿命不确定的无形资产不予摊销。显然，两者的规定矛盾，本文建议ED应采用《企业会计准则》的规定，即对企业不能可靠估计使用寿命的无形资产不予摊销。
4.费用未做规定
ED未对短期投资和长期债券投资中发生的交易费用作出账务处理规定；而《企业会计准则》规定交易性金融资产的交易费用直接计入 “投资收益” 科目；可供出售金融资产和持有至到期投资的交易费用直接计入资产成本。鉴于“短期投资”与“交易性金融资产”，“长期债券投资”与“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”的计量属性不同，小企业的交易费用处理不能照搬《企业会计准则》的规定。因此，建议ED将短期投资和长期债券投资发生的交易费用都计入资产成本。
（四）ED中文本规定的前后不一致
ED中存在多处同一业务处理前后不一致的情况，在此列举三例：
1.职工薪酬的处理（表5）
通过对照有关职工薪酬的前后规定，可以发现ED在总则“第四十七条”中规定其他职工薪酬（包括管理部门人员工资、销售部门人员工资），一律计入“管理费用”科目；而在账务处理“2201 应付职工薪酬”中规定，企业应根据部门确定不同的薪酬结转科目，如管理部门人员的职工薪酬应计入“管理费用”科目；销售人员的职工薪酬应计入“销售费用”科目等。为使前后规定一致，建议将总则第四十七条（三）中的“管理费用”改为“当期损益”。
2.存货盘亏与盘盈的核算（表6）
比较存货的盘亏与盘盈的前后处理规定，不难看出两者关于存货盘盈的处理规定是一致的，但是有关盘亏的处理却有出入。ED中总则“第十五条”规定，存货盘亏应分情况分别计入“管理费用”或“营业外支出”，而后面账务处理“1302原材料”则规定，存货盘亏一律计入“营业外支出”。显然，前者关于存货盘亏的账务处理是不合理的，因此，建议将第十五条相应规定改为：借记本科目或“营业外支出”或“管理费用”。
3.“长期借款”的利息费用核算（表7）
通过表7可见，依照ED中“2701 长期借款”的规定，资产负债表中“长期借款”项目应反映借款本金和利息之和，与后面“长期借款” 科目仅反映借款本金的规定冲突，而且前者的处理规定与《企业会计准则》的规定也不一致。因此，建议将ED中“长期借款”利息费用的处理规定改成：对于分次付息，一次还本的长期借款，计提的利息费用通过“应付利息”核算；对于一次还本付息的长期借款，计提的利息费用通过“长期借款――应计利息”科目核算，以保持与《企业会计准则》一致。
（五）建议ED应该补充的部分
1.关于报表中至少应当单独列示的项目（表8）
对于一个小企业来说，长期借款是必不可少的项目，但是ED中未将长期借款列入负债类至少应单独列示的项目中；盈余公积是小企业按照法律规定在税后利润中提取的法定公积金和任意公积金，对小企业来说是必不可少的所有者权益类项目，而ED中同样未将盈余公积列入所有者权益类至少应单独列示的项目中。因此，本文建议将长期借款列入负债类至少应单独列示的项目中，将盈余公积列入所有者权益类至少应单独列示的项目中。
2.关于固定资产认定标准
ED未明确规定固定资产的认定标准，导致小企业难以划分“固定资产”和“低值易耗品”，增加职业判断难度。此外，企业对固定资产的认定会因企业规模、总资产大小等的不同而产生差异，因此，建议小企业会计准则制定一个相对指标来划分“固定资产”和“低值易耗品”，如若某项资产原值与总资产价值的比例超过某一比例，则认定为“固定资产”，否则就认定为“低值易耗品”。
（六）关于ED的报表问题
ED中规定小企业的财务报表应当包括资产负债表、利润表和附注，小企业可以根据需要编制现金流量表；而《企业会计准则》规定企业应披露的财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注。小企业日常业务可以分为经营业务、投资业务和筹资业务，而产生的经营活动现金流量、投资活动现金流量、筹资活动现金流量是编制现金流量表的基础，因此，小企业具备编制现金流量表的基础。此外，编制现金流量表有利于分析、评价和预测企业未来产生现金流量的能力；有利于对企业的财务状况作出合理的评价；有利于分析和评价企业经济活动的有效性。通过现金流量表，银行等信贷部门可以了解小企业当前及未来的偿债能力和支付能力，为是否信贷提供了充分有效的依据。因此，现金流量表是小企业必须编制和披露的报表，而不能让小企业选择是否编制现金流量表。
三、结语
《小企业会计准则》的制定已成为经济领域的一个热点问题。它的制定一方面要满足小企业主要信息使用者的要求，并减少会计从业人员的职业判断；另一方面应保持与《企业会计准则》的合理分工与有序衔接。完善的《小企业会计准则》不仅有利于规范小企业的会计制度，促进小企业良好运转，而且对促进我国国民经济和社会发展具有重要意义。
【参考文献】
增值税制度1954年产生于法国。当时在法国全国成功地推行之后，对世界经济产生了重大影响。逐步发展和进一步完善的先进的增值税，在随后的几十年里在欧洲经济共同体国家风靡一时。70年代后期，增值税在亚洲国家得到了推行，并在发展中形成了一套制度。我国的增值税制度是伴随着我国经济体制改革的不断进行确立和发展起来的。经过试点和广泛征求意见，1984年第二步利改税时正式了建立增值税制度。
当时的增值税还不是国际上盛行的真正意义上的增值税，只是有中国特色的‘表面化的增值税’。它突破了计划经济体制下统收统支的分配格局，基本上适应了十年来经济发展和体制改革的需要。但是，它仍存在很多不完善的地方，与发展社会主义市场经济的要求不相适应，其中存在一个较严重的问题是：增值额的确定依赖于财务会计制度，造成税基确定上的刚性不足，致使税基严重受到侵蚀，破坏了增值税法的严肃性和独立性。因此，为充分发挥增值税在平衡税负、促进公平竞争，组织财政收入和宏观调控中的作用，1987年财政部了《关于完善增值税征税办法的若干规定》，逐步完善了增值税的计税方法。1993年底我国进行了规模宏大的税制改革，了《增值税暂行条例》、《增值税实施细则》和《增值税专用发票使用规定》，建立起了新的规范化的以增值税为主体的流转税制格局。
1994年建立的增值税基本上是按照国际惯例建立起来的规范化的增值税。遵循了普遍征收的原则、中性的原则、简化的原则。征税地点由原来的在极少数地区试点，扩展到了全国。征税范围由原来的机器机械和农业机具’二行业‘及自行车、缝纫机、电风扇‘三大件’扩展到货物的生产、批发、零售、进口四环节及劳务活动中的加工和修理修配。税率设置也趋向合理，只设17%和13%两档税率，除个别情况外，均适用基本税率，为今后增值税制改革向单一税率过渡奠定了基础，先进合理的中性税收的特点保证了市场对资源优化配置的作用。新税法的一个主要目标是建立独立的计税规范标准，改变税法从属于企业财务制度的习惯作法，统一规范税前扣除项目和标准。使我国的增值税与国际惯例接轨,使之逐步成为具有国际先进水平的真正意义的增值税。以适应加入WTO后我国增值税制与WTO成员国税则协调一致。但是，由于具体条件的限制，建立一套完善规范的、与财务会计制度完全分离的增值税制，不论在设计上还是在具体操作上，都还有一定的实际困难。
二、增值税改革中存在的问题
增值税的政策改革,既要考虑我国国情，又要贯彻落实国际惯例。同时还要考虑可操作性。因此,改革和完善增值税制度势在必行。
下面谈一下增值税改革和发展中存在的问题：
第一，征税范围偏窄。国际上规范化的增值税范围为：所有货物销售、生产性加工、进口、修理修配、交通运输业、邮电通信业、建筑安装业、劳务服务业等。从当前国际增值税发展趋势看，增值税制度越规范，征税范围越宽，覆盖率越大，就越能保证增值税机制的良好运转，最大限度地发挥作用；能逐步解决重复征税问题，实现公平税负；有利于提高增值税管理的效率。而我国现行税制范围窄，与发达国家相比相差甚远，直接导致增殖税销售货物与营业税应税劳务抵扣链条的中断，削弱了增值税的环环相扣的制约作用,不利于公平竞争。
第二，税率设计偏高。根据有关方面资料，目前国际上征收增值税的国家的税率大体在8%--20%之间，将我国目前生产型增值税17%的税率换算为消费型增值税税率在23%，说明我国税率仍很高。并且税率也不统一。
第三，税款抵扣方面问题严重。一是扣税不彻底。导致扣税操作不规范，抵扣环节中断，造成重复征税，固定资产资产税款不能抵扣，增大了出口产品成本，削弱了出口产品的国际竞争力，限制了对外贸易企业的发展。影响了海关征税，减少了国家财政收入。二是，农产品扣税率较低。根据增值税条例第八条，购进免税农产品准予抵扣的进项税额，按照买价和10%的税率计算。制约了农业企业和加工业的发展。三，抵扣时间不合理。税法规定，工业性企业购进货物入库后，商业企业购进货物付款后，一般纳税人购进应税劳务费用支付后才能抵扣。理论上不合理，实践中不可行，征税机关难以操作。第四，抵扣凭证不规范。现行制度规定，法定扣税凭证为单证齐全的增值税专用
发票或海关完税凭证。但实际上有例外，废旧物资收购凭证（10%）、运费发票（7%）等符合条件的可抵扣。直接导致了虚开、虚扣、偷税问题严重，既不利于守法纳税企业，又加大了税务机关征管的难度。
第四，减税、免税等税收优惠政策太乱。既有法定减免、特定减免、临时性减免，又有针对出口企业的先征后退、先征后返，环节太多，手续繁杂，漏洞太大。
第五，一般纳税人与小规模纳税人划分依据不合理。现标准是：工业100万元，商业180万元。由于各地区经济发展情况不同，使许多纳税人无法达到上述标准，难以实现凭票扣税的规范化办法。据报道，山东省淄博市博山区、沂源县、高青县成为一般纳税人的工商业户不足增值时户的15%。小规模纳税人由税务所代开专用发票，限制了它与一般纳税人的商业往来，不利于增值税收政策的连续性。
第六，从小规模纳税人购进货物或劳务不能抵扣，进口货物的税额不能抵扣，规定不合理。
第七，不完善的价外税很难推动增值税的规范化管理。
三、增值税转型面临的困难
1、实行消费型增值税，固定资产存量问题难以解决。《中国统计年鉴》资料显示，仅2001年全国工业固定资产净值就达52027亿元，如按增值税基本税率推算所含税额就将达7559亿元，加上1996年至2000年期间固定资产净增加值，所含税额还要大。如此巨大的存量资产所含税额，对国家的财政收入有严重的影响。如果对于这部分税额采取不予抵扣的方式，又会出现存量固定资产与新购进固定资产在抵扣上的衔接问题，以及新办企业与老企业之间存在着不公平竞争的问题，不利于企业兼并等资产重组的进行，因为被兼并企业原有的固定资产不能抵扣，经营好的企业在同等条件下宁愿购买新的固定资产，而不愿实施兼并。否则，企业可把原有的固定资产卖给关联企业，使原有固定资产不能抵扣的税款得以抵扣，使存量固定资产所对应的进项税额不能抵扣的政策名存实亡。
2、实行消费型增值税，专用发票管理压力加大，税收收入流失的风险和压力加大。增值税推行的6年时间里，反映最为突出的是纳税人利用增值税扣税机制，通过伪造、虚开、违法代开增值税专用发票进行偷逃税款的问题。实施增值税以来，对专用发票管理力度不断加强，但凭现有的管理手段还不能杜绝利用增值税专用发票偷税行为的发生。如果实行消费型增值税，固定资产可以抵扣，由于其对应的税额较多，在现有的征管条件下，专用发票征管压力进一步加大，税收收入的风险和压力将更大。
3、实行消费型增值税将面临两难风险的严峻考验。实行增值税的转型主要面临着两大风险。一是国家的财政收入的保障；二是企业承受能力的限度。1994年税改时曾测算，选择生产型增值税，基本税率为17%，如果选择消费型增值税，基本税率则高达23%。将生产型转为消费型，势必要求基本税率相应调整到23%，甚至更多，国家财政收入方面的风险才基本上可以化解，而过高的税率则又加大了增值税运行的风险；另一方面，各行各业纳税人之间的税负则将由于资本有机构成的高低不同而发生此减彼增。基础工业、高新技术企业资本有机构成高，税负下降，传统技术的加工工业资本有机构成低，税负上升。后者在当前经济结构调整中面临困难比较多，承受增加税负的能力弱，有可能会造成困难企业户数增加，欠税增多，增值税运行的磨擦系数加大，可能引起扭曲变形。
4、消费型增值税对无形资产的抵扣问题如何处理。实行消费型增值税对于无形资产所对应的税款能否抵扣？如果不予抵扣，那么实行的消费型增值税的意义将大打折扣，不仅重复课税的因素并未完全消除，而且一定程度上仍然阻碍着高新技术产业的发展。如果准予抵扣，那么将如何抵扣？是否应维持其现行征收营业税的税负水平？而且改征增值税还影响地方财政收入，其牵涉范围更大、问题更棘手。同时，无形资产的计价也十分复杂，如果按现行的会计制度，外购无形资产以购买价进成本，自制无形资产以自制成本进入生产成本的原则抵扣，外购无形资产所对应的抵扣税额要比自制无形资产所对应的税额大，这就削弱了企业自主创新的动力。
5、我国经济增长方式尚未根本转变，实行消费型增值税，可能刺激外延扩大再生产。长期以来，我国实现扩大再生产的方式基本上是以外延型扩大再生产为主。当前，经济增长方式的转变正在艰难地启动。消费型增值税将对外延扩大再生产有着较强的刺激作用，而不利于内涵扩大再生产。实施消费型增值税可能对我国经济增长方式的转变带来负作用，同时，外延扩大再生产还将加大未来通货膨胀的风险。
从发展趋势看，我国税法的改革正朝着规范化的方向进行，实行先进的消费型增值税是客观必然的。从我国目前的情况看，对增值税的改革，已基本走上了国际化的道路。
四、对增值税改革的建议
1、稳步渐进地实施增值税的转型。当前，政府政策取向是扩大的内需，刺激投资，稳定汇率以振兴经济。增值税改革对财政和经济的震动会很大，且将面临上述诸多困难，宜稳步渐进。按照这一思路，目前考虑将消费型增值税在小范围内先试行。一是按照国家产业政策，选择若干对资本品重复征税比较严重的行业或企业、国家需要鼓励发展的行业、关系到国家前途的高新技术等，以及进项税额少、设备消耗大的采掘业等实行消费型增值税。二是从有利于西部大开发战略推进，在西部地区重点选择试行。对于增值税转型所形成的财政收入缺口，笔者不赞成采用提高税率由传统生产企业和商业企业负担的办法。一方面，增值税税率过高、收入比重太大，其风险剧增，不利于平稳运行；另一方面，传统产业和商业企业的税负加重，会导致这部分税源的逐渐枯竭。尤其是中西部地区的中小城市的经济支柱主要是这部分企业，这将会对实施西部大开发战略造成不利影响。对财政收入缺口的弥补，综合运用各种方法消化，尤其寻找“替代”，由其他税种弥补为好。
2、对固定资产存量采用收入型增值税，对所增固定资产采用消费型增值税，时机成熟，再全面推行消费型增值税。固定资产存量问题的处理，实质是财政收入问题。我认为，对存量的资产部分实行收入型增值税，即可减轻财政收入的压力，又可在一定程度上消除不予抵扣的弊端，是增值税转型过程中可采取的一种权宜之计。
3、实行消费型增值税，无形资产的抵扣问题。消费型增值税应将转让无形资产纳入增值税的课征范围，以保持增值税抵扣链条的完整性和促进高新技术的迅速发展。对转让无形资产的课征，可按课征收率计算其应纳税额，而具增值税专用发票时，可按基本税率开具增值税专用发票。无形资产的开发所耗用的外购材料很少，如果按基本税率征收，税负太重，不利于无形资产的开发；如果按实际征收额抵扣，可能会削弱企业购买无形资产的积极性，不利于无形资产转化为生产力。无形资产不是普通的商品，它的形成需要一定的条件，如专利，要求国家专利局办理的专利证书。因此，纳税人想利用无形资产虚开增值税专用发票，以实现偷逃税的可能性很小。这样虽然形成征扣倒挂，减少了财政收入，但对于鼓励和扶植技术创新，促进高新技术产业化发展是值得的。对于自我研制、自己使用的无形资产则不予征税，这既能鼓励企业创新，又可以简化税收征管。
4、深化改革，完善税制，适当降低财政对增值税的依赖度。目前，我国增值税收入占税收收入总额的比重高达45%左右，局部地区甚至高达60%以上，各级财政特别是落后地区财政对增值税的依赖程度很大。从税制角度上讲，增值税“一税独大”，严重制约其他税种作用的施展，税收杠杆整体功能弱化。从财政角度上讲，财政过度依赖增值税，不仅可能把增值税逼到山穷水尽的境地，而且自身风险凸现。从经济的总体运行上讲，由于增值税始终要成为商品价格的组成部分，增值税收入太大，不可避免地会给物价稳定造成威胁。正因为如此，世界上普遍推行增值税的国家几乎都把增值税收入占全部税收收入的比重控制在25%之内，很少有超过25%的。增值税太大，对其改革成为牵一发而动全身，特别是关系到财政收入的保障问题，往往不得不瞻前顾后而不能改革彻底。在本次增值税改革中，尽可能从降低增值税比重上考虑，以降低增值税、财政及经济运行风险，同时，为企业所得税、个人所得税、消费税发挥作用腾出空间，为遗产税、社会保障税，证券交易税等的出台提供良好的条件。
新旧准则的比较
新准则主要在所得税的会计处理方法及其相关信息的披露等方面进行了规范,与旧准则相比,会计重心由原来的以损益表为重心转向了以资产负债表为重心,从而使新准则中计税差异、会计处理方法等发生了变化。
1.计税差异的不同
新准则以资产负债表为会计重心,计税差异部分源于会计准则和税法确认的资产或负债的金额不一致。新准则引入了资产的计税基础、负债的计税基础概念,并在此基础上引入了暂时性差异的概念,即资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的资产或负债计税基础之间的差额。如:流动资产中包括账面价值为100元的应收账款,相关的收入已包括在应税利润中,对此项应收账款不需要再纳税,该应收账款的计税基础就是其账面价值100元,二者的暂时性差异为0.再如:流动负债中包括账面价值为100元的预收利息收,由于税法规定相关的利息收入按收付实现制予以征税,该预收利息收入的计税基础是0,二者的暂时性差异为100.
旧准则以损益表为会计重心,计税差异源于会计准则和税法对收入和费用的确认与计量在口径上和时间上的不一致,将根据会计准则确定的税前会计利润与根据税法确定的应纳税所得额之间的差异区分为永久性差异和时间性差异。永久性差异产生于当期,以后各期不作转回处理,如企业发生的超标准的业务招待费和公益救济性捐赠等;时间性差异发生于某一时期,但以后一期或若干期可以转回,如企业的固定资产折旧费和广告费等。
2.所得税会计处理方法的不同
新准则要求企业采用资产负债表债务法。即要求所得税进行跨会计期间核算:在资产负债表日,企业首先根据税法规定对税前会计利润进行调整,按照调整后的应纳税所得额计算应交所得税;然后根据资产或负债的账面价值与税法计税基础确定的暂时性差异计算递延所得税资产或递延所得税负债;最后通过倒轧的方法来推算所得税费用。计算公式为:当期所得税费用=当期应纳税所得额×税率+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)。
旧准则中企业既可以选用应付税款法,也可以选用纳税影响会计法中的递延法或损益表债务法。应付税款法不要求所得税进行跨会计期间核算,也不确认时间性差异对未来所得税的影响,而是将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的纳税影响额直接计入当期损益,而不必递延到以后各期,当期的所得税费用等于当期应交的所得税。递延法或损益表债务法也要求所得税进行跨会计期间核算。但在核算时,首先按税前会计利润计算当期所得税费用,然后根据应纳税所得额确定应交所得税款,最后根据所得税费用与当期应纳税款之差,倒轧出本期的递延税款。
3.所得税费用与应交所得税差额的含义不同
新准则将所得税费用与应交所得税的差额确认为递延所得税负债或资产。因为暂时性差异产生于资产与负债的账面价值与计税基础之差,来源于资产负债表,所以据以计算的递延所得税负债和资产必然更加符合负债和资产的定义。
旧准则中使用应付税款法时不确认所得税费用与应交所得税的差异。使用递延法或损益表债务法时,虽然也将所得税费用与应交所得税的差额确认为递延税款,但该递延税款项目来源于损益表,只是一种纯粹的递延项目,既非资产,也非负债,有的称之为“随叫项目”。
4.所得税项目在财务报表中的列报和披露内容不同
一是资产负债表中区别于其他资产和负债单独列示的,新准则是“递延所得税资产”和“递延所得税负债”;旧准则是“递延税项”,并在“递延税项”下设“递延税款借项”或“递延税款贷项”项目,反映企业期末尚未转销的递延税款的借方或贷方余额。二是企业在损益表中的“所得税费用”,新准则包括当期所得税费用和递延所得税费用;旧准则仅包括企业本期所得税费用。三是在财务报表附注中对所得税费用的主要组成部分、与计入权益项目相关的当期和递延所得税的总额等项目单独披露,内容方面的列报和披露,新准则更详尽、完整、规范。
对新准则的分析与建议
虽然新准则能较好地与国际会计准则接轨,客观公允地反映企业所得税资产和负债,但结合我国的实际情况,笔者认为新准则在计税差异、所得税会计处理方法方面还存在一些问题。
1.计税差异上
虽然暂时性差异不但包括了所有的时间性差异,还包括了其他原因导致的计税基础与账面价值不同而产生的差异。如:资产被重估;企业合并时产生的商誉或负商誉;对子公司、分支机构和联营企业的投资或联营企业中的权益等方面产生的差异。但其并不能全面反映所得税法与会计准则之间的差异,有些差异是其无法反映的,如由于税法和会计准则计算口径不同而存在的一些差异(业务招待费、公益救济性捐等)。此外,企业债务重组而获得的收益,会计准则要求直接增加所有者权益,而所得税法要求列入收入总额缴纳所得税;税法中规定对新产品、新技术、新工艺的研究开发费用实行加计扣除的鼓励政策,新准则对此未做出规定。
笔者认为,应仔细寻找暂时性差异可能造成的缺漏,并专门在新准则中做出详细规定。
2.所得税会计核算方法上
较之应付税款法,资产负债表债务法可以完全克服不符合权责发生制原则和配比原则,容易造成企业每期税后净利润的波动,因而不能满足企业所得税会计核算要求的缺点;较之递延法、损益表债务法,资产负债表债务法对“递延税款”的定义更符合资产和负债的标准,递延所得税负债或资产能更好地表示企业未来应付(应收)的债务或资产,从而使资产负债表能更为真实准确地反映企业某一时点的财务状况,提高会计信息的质量和有用性。
虽然与现行的所得税会计核算方法相比较,资产负债表债务法有较为明显的优越性。但如果直接过渡,并且在各类企业直接推行,笔者认为条件尚不成熟。
首先,税法与会计准则之间差异的大小会对所得税会计处理方法的选择产生影响。目前我国小型企业和大中型企业适用的财务会计制度不同。小企业适用《小企业会计制度>),所得税法与企业财务会计制度的差异较小,会计信息使用者对会计信息要求较低;大中企业适用《企业会计制度》,所得税法与企业财务会计制度的差异相当大,导致大量纳税调整事项,而且每一类事项的纳税调整方法都不完全相同,信息使用者对所得税会计信息的要求也比较高,上市公司更是如此。因此,不同企业对所得税会计处理方法的选择肯定不同。
其次,会计人员的业务水平对所得税会计处理方法选择和推行也具有重要影响。选择和推行资产负债表债务法对会计人员等要求相当高,尤其是在职业判断和信息披露等方面。新会计处理方法的推行要求会计人员对以前比较熟悉的一套会计处理从会计重心到计税差异、会计处理方法等都要从根本上重新认识,会计人员难以在较短的时间内适应这种剧烈变化。尤其是在目前我国高学历、高职称的会计人员比例较低,对所得税会计方法的理解和掌握很不熟练的情况下,直接推行就更为困难。
笔者认为,针对目前推行资产负债表债务法条件尚不成熟的现实,应借鉴英、德等国的经验,采用双轨制过渡,即设计两种所得税会计处理方法,分别适用于小型企业和大中型企业。对于小型企业,由于其是税法导向的会计处理,可以允许其继续使用原来的应付税款法;对于大中型企业,可以要求企业首先进行财务会计与税务会计的分离,会计处理方法可以依然以损益表债务法为准,经过一定时间的适应后,待条件具备时再过渡到资产负债表债务法。
3.一些具体问题上
现行增值税政策规定，小规模纳税人只能适用简易计税方法计税，一般纳税人特定业务可以选用简易计税方法，据笔者初步统计，全面推开营改增以后，一般纳税人可以选用简易计税方法的特定业务达40余项。因此，《规定》专门明确了一般纳税人选用简易计税方法计税的会计核算方法。
（一）科目设置及其核算内容
《规定》指出，“‘应交税费――简易计税’明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。”
以上表述包含以下两层含义：
其一，本明细科目只适用于一般纳税人适用简易计税方法计税的增值税业务。
其二，本明细科目既核算一般纳税人适用简易计税方法应纳税额的计提，也核算差额计税的扣减，特定情形的预缴，以及申报后的缴纳。
简易计税方法计税业务发生纳税义务的，应在本明细科目贷方反映；简易计税允许差额计算销售额的，可扣减的应纳税额在本明细科目的借方反映；一般纳税人转让异地不动产、出租异地不动产、异地提供建筑服务、房开企业采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等需要预缴增值税的，实际预缴数在本明细科目的借方反映；按规定在机构所在地申报缴纳的简易计税方法应纳税额，在本明细科目的借方反映。
从实际业务出发，至少还有两种情形《规定》没有涉及。
一是，简易计税方法计税的预缴通过本明细科目借方核算，已预缴税款抵减当期应纳税额时，应通过本明细科目贷方核算。
二是，简易计税方法计税的减免税款，应通过本明细科目借方核算。现行增值税政策规定，一般纳税人销售自己使用过的不得抵扣且未抵扣的固定资产，按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税。依照3%征收率计算出来的应纳税额，在“简易计税”明细科目贷方反映，1%的减免税款，鉴于是针对简易计税方法计税项目的减免，不宜放在“减免税款”专栏，笔者建议将其直接通过“简易计税”明细科目借方核算，并确认为“营业外收入”。
综上，建议一般纳税人根据自身管理实际，在本明细科目下设置“计提”、“扣减”、“预交”、“缴纳”、“抵减”、“减免”等六个专栏或三级明细科目。当然，不设置明细科目或者专栏，直接用“简易计税”明细科目核算上述业务，不影响会计信息质量。
（二）简易计税方法税会差异的处理
从“应交税费――简易计税”明细科目的核算内容来看，它只用来核算现实纳税义务实际发生后的应纳税额。从管理实践看，简易计税方法同样存在税会时间性差异，对于税法先于会计的时间性差异，可直接计入本明细科目贷方，但对于会计先于税法的时间性差异应如何协调处理呢？
《规定》规定：“按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入‘应交税费――待转销项税额’科目，待实际发生纳税义务时再转入‘应交税费――应交增值税（销项税额）’ 或‘应交税费――简易计税’科目。”
由此可见，“应交税费――待转销项税额”这个中转科目不仅用于一般计税方法下销项税额的过渡，还用于简易计税方法下应纳税额的过渡。
笔者在“三、三个过渡科目”（参见本刊2016年第12期）中已提到，从《规定》关于“应交税费―待转销项税额”科目核算内容的说明可以看出，它是专用于协调一般计税方法下税会时间性差异的，从这一点看，《规定》前后表述不一致。
除此之外，从语义的角度看，“待转销项税额”对应于“销项税额”比较恰当，对应于“简易计税方法的应纳税额”，则略有违和感。笔者曾在《规定》征求意见期间向财政部提出建议，将“待转销项税额”科目名称改为“待转增值税额”，惜未得到采纳。
在新的文件和口径未出台之前，我们只能以《规定》为核算依据，简易计税方法下需要协调税会差异的，通过“应交税费――待转销项税额”科目核算。
（三）计提业务
例5：A建筑公司为一般纳税人，其所属甲工程项目为2016年4月30日之前开工的老项目，项目所在地与其机构所在地在同一县。A公司对本项目选用简易计税方法计税，已履行简易计税方法计税备案。本例暂不考虑分包款的量和支付。
2016年11月末，甲项目经业主确认的已完工程量1 030万元，假定尚未发生纳税义务。
A公司应作会计处理如下：
借：应收账款 1 030万
贷：工程结算 1 000万
应交税费――待转销项税额 30万
12月6日，A公司收到工程进度款824万元，已向业主开具专用发票，金额800万元，税额24万元。
借：银行存款 824万
贷：应收账款 824万
借：应交税费――待转销项税额24万
贷：应交税费――简易计税（计提）24万
（四）扣减业务
续例5：假定A公司将甲项目的劳务作业发包给某劳务公司，A公司11月对该分包单位已完工程量计量金额为103万元，尚未付款，也未取得分包单位开具的发票。12月7日向其付款82.4万元，取得对方开具的增值税普通发票。
方案一：
1.按照价税分离计量
借：工程施工――合同成本
――人工费 100万
其他应付款――待转税额 3万
贷：应付账款 103万
2.付款
借：应付账款 82.4万
贷：银行存款 82.4万
3.取得分包开具的发票扣减应纳税额
借：应交税费――简易计税（扣减）2.4万
贷：其他应付款――待转税额 2.4万以上分录中用“其他应付款――待转税额”明细科目协调差额计税业务的税会时间性差异，其借方表示未来可以扣减的税额，贷方表示取得扣税凭证实际扣减的税额。
这种做法符合权责发生制的要求，彻底贯彻了价税分离理念，这也是笔者主张的做法。
方案二：
1.计量时不进行价税分离
借：工程施工――合同成本――人工费 103万
贷：应付账款 103万
2.付款
借：应付账款 82.4万
贷：银行存款 82.4万
3.取得分包合规凭证扣减应纳税额
借：应交税费――简易计税（扣减）2.4万
贷：工程施工――合同成本――人工费 2.4万
这种做法是先按照价税合计数计入成本费用，计提成本时不按照权责发生制进行价税分离，待取得合规凭证时，扣减简易计税的应纳税额，同时冲减成本费用，实现部分的价税分离。
这也是《规定》的要求：“企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记‘主营业务成本’、‘存货’、‘工程施工’等科目，贷记‘应付账款’、‘应付票据’、‘银行存款’等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记‘应交税费―应交增值税（销项税额抵减）’或‘应交税费―简易计税’科目（小规模纳税人应借记‘应交税费―应交增值税’科目），贷记‘主营业务成本’、‘存货’、‘工程施工’等科目。”
关于成本侧税会差异的协调，将在（参见2017年第2期）“六、采购（进项）业务”中详细阐述。
（五）预缴及缴纳业务
续例5：A建筑公司2017年1月份应向主管税务机关申报缴纳12月份应纳税额24-2.4=21.6万元。
借：应交税费――简易计税（缴纳）21.6万
贷：银行存款 21.6万
如果甲项目所在地与A公司注册地不在同一县，发生纳税义务时，需要在建筑服务发生地预缴增值税款。
借：应交税费――简易计税（预交）21.6万
贷：银行存款 21.6万
（六）减免业务
例6：B银行2016年6月销售一台小轿车，取得销售价款20.6万元。该轿车购置于2016年4月30日前，原值70万元，已计提折旧50万元，减值准备2万元。
1.固定资产转入清理
借：固定资产清理 18万
累计折旧 50万
资产减值准备 2万
贷：固定资产 70万
2.应纳税额=20.6÷（1+3%）×3%=0.6万，增值税减免税额=20.6÷（1+3%）×1%=0.2万。
收取销售款项并开具增值税普通发票时：
借：银行存款 20.6万
贷：固定资产清理 20万
应交税费――简易计税（计提）0.6万
3.确认减免税款：
借：应交税费――简易计税（减免）0.2万
贷：营业外收入 0.2万
4.确认固定资产处置利得：
借：固定资产清理 2万
贷：营业外收入 2万
5.申报后缴纳：
借：应交税费――简易计税（缴纳）0.4万
贷：银行存款 0.4万
至于已预缴增值税抵减应纳税额业务的会计处理，参见下文“五、预交增值税”。
五、预交增值税
（一）科目设置及核算内容
《规定》明确：“‘预交增值税’明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。”
可见，本明细科目用于核算一般纳税人转让异地不动产等四种情形需要预缴税款时，按照税法规定实际预缴的增值税款。掌握这个明细科目的用途需要把握以下几个要点：
其一，只有一般纳税人适用一般计税方法计项目的预缴增值税，才通过本明细科目核算，小规模纳税人以及一般纳税人选用简易计税方法计税项目预缴的增值税，不通过本明细科目核算，前者通过“应交增值税”明细科目，后者通过“简易计税”明细科目。
其二，只有按照税法的规定实际预缴的税款，才计入本明细科目的借方，也就是说，本科目是按照收付实现制原则进行核算的，预缴之前无需计提。
其三，按照税法规定，预缴增值税的同时需要预缴城建税等附加税费时，实际预缴的附加税费直接通过“应交税费”的“应交城建税”、“应交教育费附加”、“应交地方教育费附加”等明细科目核算。
例7：A建筑公司注册地位于北京市朝阳区，该公司为一般纳税人，所属甲工程项目位于北京市海淀区，该项目适用于一般计税方法，2016年9月1日自业主收取工程进度款3 330万元，已向其开具专用发票，金额3 000万元，税额330万元，9月15日向分包单位支付工程款1 110万元，并取得分包单位开具的专用发票，金额1 000万元，税额110万元。
跨区提供建筑服务，甲项目应向海淀区主管税务机关预缴增值税及其附加：
增值税：（3 330-1 110）÷1.11×2%=40万元
城建税：40×5%=2万元
教育费附加：40×3%=1.2万元
地方教育费附加：40×2%=0.8万元
预缴后根据完税凭证等作会计处理如下：
借：应交税费――预交增值税 40万
――应交城建税 2万
――应交教育费附加1.2万
――应交地方教育费附加0.8万
贷：银行存款 44万
（二）预缴增值税的抵减
《规定》关于预缴增值税及其抵减的账务处理原文：“企业预缴增值税时，借记‘应交税费―预交增值税’科目，贷记‘银行存款’科目。月末，企业应将‘预交增值税’明细科目余额转入‘未交增值税’明细科目，借记‘应交税费―未交增值税’科目，贷记‘应交税费―预交增值税’科目。房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从‘应交税费―预交增值税’科目结转至‘应交税费―未交增值税’科目。”
以上表述说明了两层意思：
第一，一般计税方法计税的项目预缴后，按规定允许抵减应纳税额的，应将“预交增值税”明细科目的余额自贷方转入“未交增值税”明细科目的借方，也就是说，要进行专门的期末结转，以实现已预缴增值税抵减应纳税额，保证账务处理和纳税申报的一致性。
小规模纳税人和一般纳税人选用简易计税方法计税项目预缴税款的抵减，是通过直接借记“应交增值税”和“简易计税”明细科目实现的，也就是说，这两种情形是通过同一个明细科目借贷方自然抵减，无需做专门的账务处理。
可见，一般纳税人预缴增值税的抵减，简易计税方法计税项目和一般计税方法计税项目的账务处理流程是不同的。
续例7，不考虑其他涉税业务的情况下，A建筑公司所属甲项目9月末“应交增值税”明细科目各专栏金额如下：
“销项税额”专栏：330万元
“进项税额”专栏：110万元
“应交增值税”明细科目余额为330-110=220万元，9月末应首先通过“转出未交增值税”专栏将此220万元的应纳税额转入“未交增值税”明细科目贷方：
借：应交税费――应交增值税（转出未交增值税） 220万
贷：应交增值税――未交增值税220万
然后再将已经预缴的40万元增值税，自“预交增值税”明细科目贷方转入“未交增值税”明细科目的借方：
借：应交税费――未交增值税 40万
J：应交税费――预交增值税 40万
这样，就实现了A公司甲项目本月预缴增值税的抵减，“未交增值税”明细科目贷方余额180万元，反映的是该公司9月税款所属期的应补税额，应于10月申报期申报后向朝阳区主管国税机关缴纳。
第二，明确规定房开企业等已预缴的增值税必须是在纳税义务发生后，方可抵减其应纳税额。
此处为什么专门提到房开企业呢？这需要从现行四种需要预缴的情形说起。
根据现行增值税政策，纳税人转让异地不动产、异地提供不动产经营租赁服务、异地提供建筑服务以及房地产开发企业以预收款方式销售自行开发的房地产项目这四种情形需要按规定预缴增值税及其附加税费。其中，前三种情形均为纳税义务发生后预缴（注：纳税人转让异地不动产，无论是36号文还是14号公告均未明确提及预缴的时点，但根据上下文可以分析得出，应为纳税义务发生后），第四种情形即房开企业以预收款方式销售自行开发的房地产项目，属于未发生纳税义务只要收到预收款项，即需要预缴。换言之，房开企业预缴税款的时点要早于纳税义务发生时点。
正是基于此点考虑，《规定》专门明确，房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费――预交增值税”科目结转至“应交税费――未交增值税”科目。
细心的读者会发现，房开企业之后还有一个“等”字，那么这个“等”字是不是说除了房开企业以外，还有别的企业，如建筑业企业，也需要在纳税义务发生后才可以抵减呢？笔者认为，前三种预缴情形，预缴时点均为纳税义务发生之后，抵减自然也是在纳税义务发生以后，未发生纳税义务即需要预缴增值税的，目前只有房开企业预收售房款项，因此，此处的“等”字纯属规范性文件的兜底术语，无须为之纠结。
《规定》后，还出现一种观点，即认为房开企业已经预缴的增值税，抵减其应纳税额时必须实现项目的匹配与对应。笔者认为，这种观点是不妥当的，且不说《规定》作为会计处理的规范性文件，属于国家统一的会计制度组成部分，不属于税收政策，不可能也不应该对涉税业务进行规范，单从语义上看，也得不出“匹配抵减”的结论，《规定》提到的“纳税人”发生纳税义务，强调的是作为纳税人的房开企业整体，甲项目已预缴税款，乙项目发生纳税义务，也属于纳税人发生纳税义务，因此关于房开企业的抵减问题，笔者认为，税务处理应以现行增值税政策为依据，会计处理才以《规定》为依据。
（三）预缴增值税抵减的进一步探讨
从《规定》条文来看，关于预缴增值税抵减的处理相当简单，但实际业务及应用却比较复杂，至少有三个问题，《规定》没有明确。
第一个问题，不同计税方法计税项目已预缴税款的抵减。同一纳税人所属不同计税方法计税的项目已经预缴的税款，是否可以综合抵减其应纳税额？
这个问题在建筑业企业与房开企业比较普遍，同一纳税人所属不同的工程项目或者开发项目，既有选用简易计税方法计税的，又有适用一般计税方法计税的，简易计税方法计税项目已预缴的增值税可以抵减一般计税方法计税项目的应纳税额吗？反之是否亦然？
笔者认为，答案是肯定的。理由有二：
其一，现行增值税政策，如财税〔2016〕36号文，国家税务总局2016年第14号、16号、17号、18号公告均明确规定，纳税人预缴的增值税税款，可以凭完税凭证在纳税义务发生后的增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。此处强调的是纳税人预缴的税款，可以自纳税人的应纳税额中抵减，而没有提到纳税人的内部组成单元的工程项目或者开发项目，纳税人是一个整体概念，即独立进行税务登记的单位或个人，税法不关心也无从监管纳税人的内部组成单元及其计税方法。
其二，已有地方税务机关（如河北和海南）明确，不同计税方法计税项目已预缴税款可以综合抵减。
河北省《关于全面推开营改增有关政策问题的解答（之二）》中第八个问题，关于提供建筑服务和房地产开发的预缴税款抵减应纳税额问题：“……因此，提供建筑服务和房地产开发的预缴税款可以抵减应纳税款。应纳税款包括简易计税方法和一般计税方法形成的应纳税款。”
“例如：某房地产开发企业有A、B、C三个项目，其中A项目适用简易计税方法，B、C项目适用一般计税方法。2016年8月，三个项目分别收到不含税销售价款1亿元，分别预缴增值税300万元，共预缴增值税900万元。2017年8月，B项目达到了纳税义务发生时间，当月计算出应纳税额为1 000万元，此时抵减全部预缴增值税后，应当补缴增值税100万元。”
重新回到会计核算的主题，我们却发现，尽管不同计税方法计税项目的预缴税款和应纳税额在税务管理方面可以综合抵减，但在会计核算方面，根据《规定》，不同计税方法计税项目的科目设置及核算流程均不同，属于各自独立运行的体系，这就导致按照《规定》做法难以实现综合抵减。
仍以上文提到的河北省国税局解答口径所举案例为例，该房地产企业2016年8月末已经预缴的增值税900万元，其中A项目预缴的300万元反映在“应交税费――简易计税（预交）”明细科目借方；B、C项目预缴的600万元反映在“应交税费――预交增值税”明细科目借方；B项目2017年8月发生纳税义务时，其应纳税额1000万元经过结转后，反映在“应交税费――未交增值税”明细科目的贷方。
按照《规定》，该房地产企业只能将B、C项目预缴的600万元由“应交税费――预交增值税”明细科目结转至“未交增值税”明细科目，实现部分抵减，该企业还需补缴税款400万元，这显然是不利于纳税人的。
为解决这一问题，笔者建议：房开企业、建筑业企业、以及出售或出租异地不动产企业中的一般纳税人，纳税义务发生综合抵减已预缴税款时，应将账套中“简易计税”明细科目中的已预缴尚未抵减的余额以及“预交增值税”明细科目的余额，按照已预缴增值税和当期应纳税额孰低原则，自上述两明细科目贷方结转至“未交增值税”或“简易计税”明细科目借方。
例8：以河北省税局解答口径所提案例为例，抵减时：
借：应交税费―未交增值税900万
贷：应交税费―简易计税（抵减）300万
应交税费―预交增值税 600万
经过抵减后，该房开企业本月应补缴税款为1 000万元-900万元=100万元，与其“应交税费――未交增值税”明细科目的余额相一致。
续例7，假定甲工程项目2016年9月除发生例7中业务外，还采购原材料取得增值税专用发票，票载税额234万元，专票已认证并申报抵扣。同时，A建筑公司另一工程老项目乙，工程所在地为北京市朝阳区，选用简易计税方法计税并备案，本月应纳税额为15万元。
不考虑其他涉税业务的情况下，A建筑公司所属甲项目9月末“应交增值税”明细科目各专栏金额如下：
“销项税额”专栏：330万元
“进项税额”专栏：110+234=344万元
“应交税费――应交增值税”明细科目余额为330-344=-14万元，即留抵税额为14万元，月末无需结转至“未交增值税”明细科目。
A建筑公司所属乙工程项目9月末应纳税额为15万元，反映在该公司“应交税费―简易计税”科目贷方，本地项目无需预缴，应通过A公司机关向朝阳区主管国税机关申报纳税。
乙项目应纳税额15万元小于甲项目已预缴税款40万元，应以15万元为限进行抵减：
借：应交税费――简易计税（抵减）15万
贷：应交税费――预交增值税 15万
抵减后，A建筑公司尚未抵减的预缴增值税为40-15=25万元，反映在“应交税费―预交增值税”明细科目借方，可在后续期间继续抵减该公司应纳税额。
第二个问题，同一纳税人不同业务预缴的税款是否可以综合抵减其应纳税额？
这个问题也比较普遍，工商企业出租异地不动产在异地预缴的增值税，可以抵减其销售货物或服务的应纳税额吗？房地产开发企业已预缴的增值税，可以抵减其出租本地不动产的应纳税额吗？建筑业企业异地施工已预缴的增值税，可以抵减其周转材料租赁收入的应纳税额吗？金融企业转让异地不动产在异地预缴的增值税，可以抵减其提供贷款服务的应纳税额吗？
毋庸置疑，基于上文所述的两点理由，以上问题的答案都是肯定的。其会计处理方法，按照上文所提建议进行。
续例7，假定A建筑公司2016年10月份公司本部及甲乙项目部发生出租不动产、销售废旧物资、出租施工机械等一般计税方法计税业务，按照税法规定确定的销项税额为48万元，本月允许抵扣的进项税额4万元，上月留抵税额14万元，本月应纳税额为48-4-14=30万元。
首先将应纳税额30万元结转至“未交增值税”明细科目贷方：
借：应交税费――应交增值税（转出未交增值税） 30万
贷：应交税费――未交增值税 30万
然后按照上文所提抵减方案，按照孰低原则以尚未抵扣完毕的预缴增值税25万元抵减，应补税额5万元于12月申报期申报后缴纳：
借：应交税费――未交增值税 25万
贷：应交税费――预交增值税 25万
借：应交税费――未交增值税 5万
贷：银行存款 5万
第三个问题，关于“预交增值税”的报表列示。令人困惑的是，《规定》并没有明确“预交增值税”明细科目期末余额在报表中的列示方法，这可能是政策制定者认为该明细科目期末应无余额，因此未对其报表列示方法进行规范。
一、组织收入提前过半，聚财职能充分发挥
今年以来，我们早动手、早安排，分析研究全县经济形势，及时合理落实税收计划，进一步强化征收措施，始终做到坚持组织收入原则不动摇和市局提出的“八项征管措施”不动摇。截止6月25日，全局累计组织各项税收收入10149万元，同比增长116.35%，增加绝对额5458万元,占市局年度考核计划12178万元的83.83%，超进度34个百分点，提前实现了时间任务双过半。其中，完成增值税8805万元，占年度考核计划的88.18％，同比增长127.34%，绝对额增加4932万元；完成消费税3万元,占年度考核计划的100%，同比增长200%,绝对额增加2万元；完成企业所得税337万元，占年度考核计划的50.75%，同比减少15.54％，绝对额减少62万元；完成个人所得税165万元，占年度考核计划的47.41％，同比减少23.67％，绝对额减少52万元；完成车辆购置税839万元，占考核计划的71.22％。
从上半年组织收入情况看，今年我县组织收入呈现出两大特点：一是煤焦行业税收增幅大，累计入库7544万元，同比增长188.82%，增加绝对额4932万元。一方面受国际国内市场需求的影响，煤焦价格持续高位运行，为煤焦行业增值税增长奠定了基础；另一方面，我局大力实施“煤焦行业增值税纳税评估”和“煤焦行业增值税进项抵扣”创新项目工程，有力促进了煤焦行业增值税的大幅增长。二是车辆购置税收入形势看好，上半年车购税入库超计划近12个百分点。
如果没有特殊的政策变化，今年我县组织收入形势总体看好，但仍然存在一定的困难和问题：一是清理陈欠难度大。近年来，我县加大清欠力度，一些经过努力可以清回的欠税大部分都已清理完毕。截止6月25日，我县陈欠余额为195万元，且欠税比较集中，分布在全县9个企业，其中裕民焦煤有限公司和新建水泥厂两户企业的欠税占到总欠税的75％。裕民焦煤有限公司生产经营不正常，时断时续；新建水泥二厂*年以来一直未进行生产，今年县政府确定关闭该企业，更增加了陈欠清理难度。二是个人储蓄存款税率下调，导致个人所得税(利息税)降幅较大。三是受物价上涨以及*年全县红枣绝收的影响，居民消费水平下降，商业税收比上年减少186万元，减少幅度为13.7％。
困难虽然存在，但在今后的组织工作，我们将中竭尽全力，迎难而上，挖潜堵漏，努力实现应收尽收，全面完成*年组织收入任务。
二、执法系统平稳运行，依法治税稳步推进
1、全面运行执法管理系统。一是抓好税收执法管理信息系统学习培训，于一月份组织全体执法人员进行了为期两天《税收执法管理信息系统考核管理办法》和《申辩调整规程》及《考核指标简介》学习培训，之后派人分别参加了市局组织的三期操作培训。二是抓好税收执法管理信息系统考核追究，严格执行一月一通报、一季一评比的制度，按月对过错责任人员进行责任追究，并取消执法过错人员参加优秀管理员评比的资格。上半年共计追究执法过错13人次，经济惩诫64元。与此同时，组织相关人员对过错指标逐项进行认真分析，查找过错原因，有效促进了执法行为的规范和执法水平的提高。
2、进一步强化税收执法监督管理。严格执行《税收规范性文件管理办法》，对规范性文件全部由综合业务股会签把关。全面实行办税公开，将税收执法的全过程置于纳税人的监督之下，推进税收执法的进一步规范。
3、深入开展整顿和规范税收秩序工作。针对小型生产企业和加油站企业管理难度大、管理薄弱的状况，制定出台了《关于加强加油站管理工作的意见》。在业户自报、管理单位调查核实的基础上，县局综合股测算了各企业的月最低应纳税额。其中，对小规模加油站企业，月入库税款不达县局测算最低数且符合查定征收条件的，实行查定征收并处以罚款；对一般纳税人加油站企业，税控装置损坏擅自更换主板或帐务核算不健全的，从四月份起停止抵扣进项税额，同时按不低于小规模纳税人查定标准补缴税款和处以罚款，并按适用税率征收税款。为了增强工作责任心和主动性，我们还制定了《加油站、小型生产企业税收征收管理考核办法》，对管理不到位的单位和个人按照税收执法责任制进行严格的责任追究，同时将加油站、小型生产企业税收征收管理纳入年度目标责任制进行严格的考核兑现。
4、认真组织开展税收宣传月活动。于3月31号进行了税收宣传月活动启动仪式，在电影院门前设立了税收宣传咨询点，发放宣传资料5000份，悬挂宣传横幅3条，出动宣传车一次，解答纳税咨询200人次。同时，在四月份上报税收宣传短信20条、税收征文10篇，在碛口旅游区设立了以“税收促进发展，发展为了民生”为宣传内容大型广告牌1个，并和*县四中学联系，组织120名同学参加了全省青少年税网知识竞赛活动。同时，认真做好信息和通讯报道工作，四月份在省级报刊发表2条、市级3条、市局简报1条，为依法治税创造良好的舆论环境。
三、创新项目全面实施，税收管理进一步规范
通过创新项目的实施和税收管理的加强，上半年，全局综合申报率、入库率、滞纳金加收率等征管质量指标一直保持100％，税收征管质量和效率得到进一步提高。
1、切实抓好所得管理。一是抓好新企业所得税法的贯彻落实工作。一月份在*县电视台进行了为期一周的企业所得税法宣传，春节之后组织全局人员进行了为期一周的集中培训学习，并进行了模拟考试。三月份，又邀请省真诚税务师事务所讲师对全县涉及所得税的企业法人和财务人员进行了为期两天的集中培训，参训企业130余户，参训人员240人，为新法实施奠定了良好的基础。二是全面实施所得税分类管理。所得税分类管理是我局确定的一项创新项目。以贯彻新法为契机，根据省局《企业所得税分类管理指导意见》，针对全县企业所得税纳税人的不同特点，把全县所得税管户根据不同行业划分为三类，实施有针对性的管理。其中，信用系统管户为一类，生产经营性企业为二类，新办企业及农村合作社为三类。在每一类中又根据信用等级划分为A、B、C、D四类。对A类纳税人实行定期巡查、日常检查与定期巡查相结合的管理办法；对B、C、D类纳税人实行不定期巡查，并进行全年至少一次纳税评估；对连续亏损的企业，在实施纳税评估的同时，强化日常管理和检查。同时对生产不稳定、账务不健全、核算不规范的32户企业今年实行核定征收所得税的管理办法。在分类管理过程中，*县同济保洁有限公司因不配合工作，我局依法对其银行帐户实施冻结，促使该户主动到我局说明情况，接受管理。目前，我局所得税分类管理工作正在有条不紊的进行。三是切实加强所得税汇算清缴和日常管理，对全县112户企业所得税纳税户逐户填报了《微利企业鉴定表》和《享受优惠政策鉴定表》，县局综合股建立健全了《企业所得税管户台帐》《企业所得税经营状况登记册》等五种台帐。
2、进一步加强流转税管理。一是加强一般纳税人认定管理，对达到一般纳税人认定标准的小规模纳税人，严格按照有关规定及时办理了一般纳税人认定手续，上半年，共有6计新认定一般纳税人5户。二是实施“增值税进项抵扣管理”创新项目工程。近年来，我县企业设备更新较快，造成了增值税进项抵扣过程中固定资产与零配件难以划分的问题。为此，我们今年首先对*县黄家沟煤矿在生产过程中所用材料、配件、工具设备、低值易耗品、固定资产等购入物品进行了分类，结合《增值税暂行条例》和《企业所得税法》中关于固定资产及准予抵扣的相关规定，与企业财务负责人和相关人员就一些生产设备是否属于可抵扣范围进行了研究探讨，取得了一致的看法。目前，我县企业增值税进项抵扣项目目录正在逐项编制之中，预计将在7月中旬全部完成，届时将在全县79户一般纳税人中全部推行抵扣项目备案制度。三是强化纳税评估，“煤焦行业纳税评估”创新项目工程全面铺开。根据我县实际情况，对煤焦行业主要采用电费成本模型、工资成本模型对企业销售额和应纳税额进行测算，分户确定税负率预警值，对税负低于预警值的纳税人深入实地进行检查，并与企业财务人员进行约谈，深入查找税负低的原因。上半年，共对双圪桶、三兴、新民煤焦等13户煤矿进行了纳税评估，补缴税款362万元。
四是抓好“金税工程”运行和“三小票”的数据采集、比对审核工作，严格责任考核，奖惩兑现，1至5月份，存根联采集率和一般纳税人档案采集率均达100％，抵扣联重号率为零，三小票数据采集率达100％。
3、切实提升信息化应用水平。一是坚持以发挥信息化对加强征管基础工作和建立互动机制的依托作用，促进征管质量和效率的提高。上半年，组织业务能手对征管基础数据全面进行了清理检查，对增值税相关数据中出现的问题，逐户、逐条、逐项进行了原因分析和数据修改，共清理修改数据16500条，同时在新办户管理中加大数据录入核对审核力度，提高了数据质量，强化了税源控管。二是在全县统一推行个体户电脑定税办法，个体户从业人员、经营面积等各项数据于6月20日全部采集完毕，目前录入工作接近尾声。
4、大力加强内部行政管理。坚持用制度管人、按制度办事、靠制度行政，上半年修订机关工作制度12项。坚持量入为出，加强财务管理，严格控制费用支出标准和范围，对基础设施建设、创新项目等重点工作给予财力上优先保障，对吃喝招待等支出大力压缩，优化支出结构，实现收支平衡。认真落实政府采购办法，切实加强“三代手续费”的管理和使用，推动了财务管理的规范化。同时，大力开展平安型、和谐型、节约型机关建设，加强车辆管理、油料管理和办公用品管理，努力做到事务管理既要为机关工作正常运转提供保障，又要节约经费，把好钢用在刀刃上。
四、纳税服务进一步优化，和谐征纳关系建设取得实效
围绕“两个减负”，对纳税人报送的涉税资料进行了部分清理和简并，对办税手续和办税流程进行了进一步简化和优化，提高了办税效率，减轻了纳税人负担。针对办税厅申报期拥挤的问题，实行了征期分期申报的办法。同时，于5月份邀请纳税人代表20名，召开税企座谈会1期，并向社会各界发放征求意见表500份，收回462份，收回纳税人和社会各界的意见和建议141条，将同类建议归纳后实际共13条，县局采纳有价值的建议3条，即：公开县局领导手机号码、在办税厅张贴车购税纳税申报表填写指南，增加开票窗口开票人员。对纳税人提议较多的要求取消销货证明单的建议，因不符合政策规定，我们进行了细致的解释，取得了广大纳税人的理解。为了进一步提升服务层次，我们一方面认真落实各项税收优惠税收政策，免费办理下岗失业人员税务登记2户；对农民出售初级农产品免税开具销售发票，免税25万元，同时对纳税申报表、发票使用明细表等25种报税资料免费提供纳税人使用；另一方面结合我县实际，对今年投产达效的“双百双千”项目和“两区”项目，全面实行纳税跟踪服务，提高了服务质量，改进了征纳关系，被授予“人民满意单位”称号。
五、工作作风进一步转变，队伍建设全面加强
1、深入学习贯彻*大精神。把学习贯彻*大精神作为今年首要政治任务，制定了政治理论学习制度和专门的*大学习计划，上半年以支部为单位进行集中学习讨论11次，努力把全局干部职工的思想统一到*大精神上来，统一到推动国税工作科学发展上来。与此同时，把*大精神的学习与党性教育相结合，在5月底6月初组织全体党员赴南京雨花台举行了重温入党誓词暨抗震救灾捐款仪式，使广大党员的党性观念进一步增强，思想觉悟进一步提高，在特殊党费的缴纳和抗震救灾捐款中，广大党员干部积极主动，表现出无私的党性情怀，并有两名党员在此之外分别另行爱心捐款1000元、2000元。
2、加强领导班子建设。把提高领导国税工作科学发展的执政水平作为领导班子建设的核心内容，要求全体班子成员按照市局要求坚持做到“五个模范”，即勤于学习的模范、努力工作的模范、加强修养的模范、维护团结的模范和廉洁自律的模范，树立良好的个人形象，切实提高执政水平和驾驭全局的能力。同时，在工作中坚决贯彻民主集中制原则，认真落实党组议事规则和决策程序，进一步增强决策的科学化，发挥了班子的整体功能和“龙头”作用。
3、加强队伍建设。在评优评先方面坚持注重实绩、群众公认的原则，今年将工作表现突出的李军同志推选为全县财税先进工作者，荣获县政府奖励3000元，并推选该同志被县劳动竞赛委员会记二等功，努力在全局营造出一种学先进、比奉献、争先创优、干事创业的良好氛围。与此同时，进一步加大了干部教育培训力度，1至6份共计举办各类培训8期。为了切实加强队伍管理，上半年由人事教育股牵头，制定对局机关和基层单位的考核考勤办法，保证了正常的工作秩序，提高了行政效率。
4、加强和改进思想政治工作。坚持以思想政治工作和为干部职工办实事、办好事相结合，上半年实施了宿舍区大院漏水维修工程、茶炉及烟囱维修工程，林家坪分局房屋漏水及大院塌陷维修工程，三交分局锅炉更新、办公房及办公大院围墙粉刷工程，局机关大楼及办公室清洗工程，着力为干部职工创造良好的工作、学习和生活环境。同时，继续加强税务文化建设，深入推进精神文明创建，今年举办了“迎三八文体比赛”活动和“迎七一、学、创税收”知识竞赛活动，丰富了职工文化生活，激发了工作活力。
5、加强党风廉政建设。把反腐倡廉建设放在更加突出的位置，专门召开了党内廉政建设会议，与各单位签订了党风廉政建设责任书。以强化“两权监督”和坚持新旧“三项制度”为重点，进一步加大从源头上防治腐败的力度，对工程项目的实施、涉税案件的查处，由县局监察室全程参与，努力使干部不犯错、不违法，从根本上保护干部、爱护干部，促进干部的健康成长。
在随后公布的《成品油价税费改革方案》(征求意见稿)中明确，成品油价税费改革方案自2009年1月1日起实施。
2008年12月19日和2009年1月15日，发改委接连两次下调成品油价格，这样一来，汽柴油每升的价格就下调了1元左右。前段时间国际市场原油价格持续回落，近日来虽有波动，但由于改革了定价机制，成品油价格调整事实上还存在一定空间。通过燃油税改革进一步理顺成品油定价机制是必然，而且早在2007年发改委就曾宣布采用“原油成本定价法”――以布伦特、迪拜和米纳斯三地原油价格的平均值为基准，再加上炼油成本和适当的利润空间以及国内关税、成品油流通费等，共同形成国内成品油零售基准价。但时值国际油价的暴涨和国内CPI高企，延缓了改革的步伐。
能源的价格形成体制应该能反映其稀缺程度、供求关系和成本因素，如今国际油价大幅下跌，国内油价还保持在每吨出厂价6480元，调价的呼声日高。
定价机制的长期扭曲，造成了诸如2007年炼油企业巨亏和加油站“油荒”等情况的发生，虽然随着油价的下跌上述现象得到缓解。但由于国际原油未来的走势存在不确定性，一旦价格反弹，原有的定价机制仍会制约炼油业的盈利，让采油炼油上下游利润回归正常一定是趋势所在。因为如果利润水平过高，会对下游行业带来压力，不利于整个化工产业链的发展；而利润水平过低则伤害行业自身的利益，进而造成产能收缩无法满足下游需求。目前，石油仍是现代社会赖以生存的根本，其影响足以辐射生产生活的方方面面。
燃油税的14年
事实上，燃油税从1994年提出到现在已有14年时间，曾涉及非常广泛的内容。目前开征的其实是燃油消费税，是对消费燃油的纳税人征收的。比如说，乘坐飞机、车船，物流运输等行为，就是以燃油的消耗为支持的。
我国此前实行的是“费+税”的机制，比如说养路费、燃油附加费，国务院在1997年后呼吁要求修订《公路法》，用税代费，就是因为当时的乱收费现象严重；1999年修订《公路法》，授权用依法征税的方式筹集公路养护资金。这是燃油税最初的一个立法依据；到2000年，出台了一个交通和车辆税费改革的方案，具体到了税制设计和中央地方财政收入共享等内容；2001年，国际油价突然上涨，因为担心消费者的承受能力，燃油税改革变成“择机出台”。这样一直到2007年，总有关于燃油税推出的猜测，但一直未能出台。社科院法学研究所的财税法专家丁一认为，燃油税本来是谁“多用油谁就多交税”的一个逻辑，只是把以前的费转化为税，应该是不受油价影响的，但燃油税改革却涉及了部门间的利益博弈――牵扯了地方政府收入、收费稽征人员安置等细节问题。
此外，税制的设计、在哪个环节征收、征管的力度、政策的公平也都是影响燃油税推出时间表的因素。
事实上，燃油税的推出是有借鉴因素的――1994年开始，海南省就进行了燃油税费改革。
1993年12月19日，时任海南省委书记、省长的阮崇武签署《海南经济特区机动车辆燃油附加费征收管理办法》。将养路费、过路费、过桥费、运输管理费四费合一，征收燃油附加费。第二年1月1日起执行。“试点燃油税”征收方法是：柴油车四费合一，每月收取390元；汽油每升收取1.42元燃油附加费，由加油站预付，加油时向车主收取。
海南的燃油附加费改革源于当时交通基础设施建设落后，按照道路规划建设目标，需要投入200亿元，而1993年海南交通规费征收仅2.2亿元，其中80％都用于养路。改革后，公路收费三乱现象消失。人员货物实现自由流动后燃油附加费收入迅速增长，1994年至2007年问，海南燃油附加费累计征收80多亿元，年均增长15％；全省征稽系统56名工作人员，年收费金额近10亿元，征收成本全国最低。
当然，海南试点过程中出现的问题值得思考，如：稽查工作难度大、本省柴油车辆费源流失、非公路用汽油费用难以返还甚至跨省走私汽油等。
税费相当，个人承担应降低
燃油税以提高消费税的方式从量征收，符合市场普遍的预期。短期来看，政策对石油需求影响不大，长期则促进节约用油，将对石油需求带来负面影响。
更重要的，丁一认为，燃油税所以在去年底加快推进，与节能减排工作方案的推出不无关系。这一工作方案明确把税收用来调控节约资源方面，燃油税费改革已经与科学发展观、建设节约型社会和保护环境息息相关。
从国外的经验来看，用税收的方式来筹集公路建设资金一直是主流，有130多个国家在实施。随着近些年对节能环保意识的提高，政府对节能的产品提供免税或者减税的优惠，鼓励进一步节能。这就是用税收调节经济。本次变化的一个基本逻辑就是， “多用多缴，少用少缴”的公平原则，如果税费相当的话，根据油价目前走低的情况，车主承担的费用应该是降低的。
我们知道，价格是市场自身的调节行为，税收才是用国家的调控手段，如果用行政来干预价格，只会造成价格的扭曲，但国家可以利用利率、汇率、税率对经济生活进行调控。国内油价和国际油价看起来是脱轨的，就是因为我们的价格形成过程缺乏市场化。
目前的改革重点不在于收了多少税，而是改变价格的形成路径。因为燃油税是基于燃油价的基础之上征收的，只有价格合理，税率的调节作用才会更科学。目前国外燃油税的明显政策导向就是节能减排，降低能源依存度。比如欧盟鼓励小排量汽车，但并不是硬性规定一条政策，而是从2004年开始在各国实施的最低燃油税征收标准，把燃油税最低标准提高了近25％，部分国家还加收
20％左右的增值税；相反，美国的燃油税率最低，只有30％，因此金融危机之前，美国的车辆单位油耗和燃油依存度都是全世界最高的。
对下游行业的影响不一
从理论来说，燃油税长期会促进节约用油，减少对成品油的需求量，从而减少石油公司的利润，但已有该项税种的国家的实际情况证明，由于目前经济结构对石油的依存度无法根本性降低，石油企业的利润仍旧是有保障的，反倒是海南的经验显示，征收燃油税使得成品油走私更有利可图，对此应该加以防范。
对于成品油相关的下游行业，可能会发生的变化如下：
化工行业
理顺成品油价格机制，将使国内炼油行业得到长期稳定健康的发展。如果如期开征燃油税，对中国石化、中国石油的短期业绩没有实质性影响，则将对主要用油下游行业如汽车以及交通运输等行业产生较大影响。
汽车行业
短期来看，在国际原油价格回落以及国内成品油价格下调的强烈预期下加征燃油税能有效降低乘用车的使用成本，并且加征燃油税是一项能够刺激乘用车消费的举动，其意义丝毫不亚于直接降低油价从而降低使用成本进而刺激乘用车销售。
长期国际原油期货价格可能再度回稳，而国内成品油价格又具备强烈上涨预期的话，所加征的燃油税将提高乘用车使用成本，并且提高的速度与所加征的燃油税率以及基础油价正相关。
公路运输
海南的经验可以借鉴，长期是利好。
考虑客货运，短期影响不明显，但由于重车、大车的节油效果明显，长期看，我国的车型结构将会朝着重型、大型化方向发展，单车运输能力提高，节约了高速公路的时空资源，对于已经饱和的路段来说，能够提高货物和旅客的输送能力，增加公司的收费收入。
航空业
当社会经济发展到一定阶段后，由于税制的不断改革和完善，税务核算方法日趋复杂，使得财务会计已经不能够满足税务信息使用者的要求，这时税务核算就会从财务会计中分离出来，单独成科为税务会计。税务会计源于税务核算，它独立出来后，是介于税收学与会计学之间的一门新兴的边缘学科，是融国家税收法令和会计处理为一体的一种特种专业会计，是企业会计的一个特殊领域。盖地在税务会计研究中认为，税务会计是以国家现行税收法规为准绳，运用会计学的理论和方法，连续、系统、全面地对税款的形成、调整计算和缴纳，即对企业涉税事项进行确认、计量、记录和报告的一门专业会计。税务会计资料大多来源于财务会计，它对财务会计处理中与现行税法不相符的会计事项，按税务会计方法计算、调整，并调整会计分录，再融于财务报告之中。税务会计亟需解决的一个问题是将税务会计独立为与财务会计和管理会计并驾齐驱的第三个会计专门领域，还是在财务会计领域内一种被称为税务核算的特殊业务。
税收法规与会计准则存在不少的差别，其中最主要差别在于收益实现的时间和费用的可扣减性上。由于要考虑纳税人立即支付货币资金的能力、管理上的方便性和征收当期收入的必要性，税收制度是将权责发生制和收付实现制相结合。这与财务会计的持续经营假设和权责发生制原则是相矛盾的。当财务和税务两者的处理和要求不一致并且影响到当期损益时，就会考虑财税是要合一还是要分离。但是如今对通过财务会计来反映的税务业务，是属于财务会计核算的特殊领域，还是单独成科的税务会计，仍然没有明确，而且税务会计的理论尚未形成，就更谈不上税务会计模式了。因此本文认为税务会计只是财务会计中的一种特殊业务，目前尚不具备独立出来的条件。
二、财税合一与财税分离
财税合一，意味着税务会计和财务会计的收入确认是一致的，这样税务会计可以以财务会计的相关资料作为计算应纳税额的主要依据。如果财税合一，其中一个很明显的地方，就表现在利润表中的利润总额应为应纳税所得额。但是如果建立了独立于财务会计的税务会计专门领域，则财税分离是必然的结果。
在国际上，英国、美国、加拿大等西方国家的会计准则由民间组织会计准则理事会制定，实行财税分离的模式；法国、意大利、德国等欧洲大陆国家由国家立法制定会计准则和会计制度，采取财税并轨的模式。虽然一般认为，目前我国采取的是财税分离的核算模式，但在一些方面上仍在进行财税合一的努力。我国的会计准则和会计制度由国家立法确定，但是采取的是财税分离的模式。我国从1994年开始进行财税分离的改革探索。
虽然目前大多数学者都主张将税务会计界定为独立于财务会计的会计专门领域，但由于与税务会计相关的理论体系尚未真正建立，对此大多数税务会计教材中讨论的主要问题仍是税务核算业务，具体涉及到增值税、营业税、消费税、企业所得税等税种的具体纳税核算事项。在实务操作过程中，现在能够使得当期损益产生差异的税种，只有所得税。所得税作为费用，会使财务和税务在确定当期损益时出现差异，这时就会产生财税分离的现象。因此财税分离主要是针对所得税核算而言，其他的小税种不存在财税分离之说。由于目前企业的税务核算尚未与财务核算完全分离，对此在实务中一般采取以财务会计核算为基础、并按照税法的规定做出相应的调整，来计算并作为确认应纳税额的依据。
可以认为，税务会计起源于税务核算的需要。税务会计（或税务核算）本属于财务会计的一部分。当随着税制不断改革与完善对税务会计核算的提出更高的要求、税务会计核算方法日趋复杂而使得财务会计无法满足税务核算需要时，税务会计就有必要逐步与财务会计分离，成为相对独立的会计专业领域。
三、税务会计体系
参照财务会计概念框架，税务会计体系主要有税务会计目标、税务会计对象、税务会计主体、税务会计基本假设、税务会计基础、税务会计信息质量特征、税务会计要素、税务会计报告。
（一）税务会计目标 参照财务会计目标，税务会计目标是向税务会计报告使用者提供有助于税务决策的会计信息。这里有两个问题：第一，谁是税务报告使用者；第二，税务报告中信息的内容。税务信息的使用者首先为税务部门，其他利益相关者本身并不会对税务信息特别关注。既然使用者为税务部门，那么税务会计报告应该反映的信息为涉税业务和纳税义务。
（二）税务会计对象 对象一般反映为某行为的客体。税务会计所要核算和监督的内容包括纳税主体因纳税而引起税款的形成、计算、申报、补退、罚款、减免等经济活动，，以货币表现的税收资金运动，但是税务会计并不核算和监督纳税主体的全部资金运动，而只核算和监督纳税主体有关税款的形成、计算、申报、缴纳及其有关的财务活动。因此，税务会计对象是税务会计目标的具体化，其具体到税务实务中的内容涉及到计税基础和计税依据、税款的计算与核算、税款的缴纳、退补和减免以及税收滞纳金与罚款、罚金。税务会计的对象主要有如下七个内容：
第一，应税收入。纳税主体取得的应税收入不仅是计算增值税、营业税、消费税等流转税款以及资源税、房产税等其它相关税款的基础，也是计算应纳税所得额等税款的基础。财税分流模式下，税法规定的应税收入不同于企业会计准则确认的营业收入。
第二，税款减免。减免税是对某些纳税人和课税对象给予鼓励或照顾的一种特殊规定，是解决一些特殊情况下的特殊需要，是我国税收政策的一项重要内容。
第三，扣除项目。纳税主体可依据相关税法的规定，在计算应纳税收入或应纳税所得额时可以扣除的各项支出，一般类似于纳税主体在生产经营工程中为取得经营收入发生的各项经营成本与费用，包括产品与劳务成本和期间费用。财税分流模式下税法规定的扣除项目不同于企业会计准则确认的经营成本和费用。
第四，应纳税收入（应纳税所得额）。应纳税收入（应纳税所得额）是纳税主体计算应纳税额的主要基础。税法规定的应纳税所得额不同于企业会计准则确认的企业税前利润。
第五，其他计税基础。不同的税种有不同的计税基础。如，车船税的计税基础是纳税人所拥有或管理的车辆、船舶；所有权发生转移变动的不动产，是契税的计税基础等。
第六，税款的缴纳。由于各税种的计税基础和征收方法不同，不同行业、不同纳税人对同一种税的会计处理也有所不同，因此，反映各种税款的缴纳方法也不尽一致。纳税主体纳税义务的确认、税款的缴纳、减免税等税务活动，都会引起纳税主体拥有的资金或者债券债务发生相应的增减变动，因而都是纳税主体税务会计核算的内容。支付各项税收的滞纳金和罚款，也属于税务会计的内容，并需要按照会计核算的一般要求进行确认、计量、记录和报告。
第七，确认纳税义务的依据（计税依据）。确认纳税义务需要有相应的依据。计税依据包括纳税人开具的税务发票和其他计税依据。我国的税务发票，包括增值税专用发票、增值税普通发票和普通发票。2010年12月20日国务院了修订后的《发票管理办法》（国务院令第587号）；2011年2月14日，国家税务总局了《发票管理办法实施细则》（国家税务总局令第25号），进一步完善了税务发票管理体系。
（三）税务会计主体 2010年3月国际会计准则理事会印发的《财务报告概念框架——报告主体》（征求意见稿）中对报告主体的概念进行了界定，IASB认为，报告主体是现有及潜在权益投资者、贷款人及其他资源提供者所关注的经济活动的特定领域，而且这些资源提供者不能直接获得是否需要向企业提供资源和这些资源是否被管理层有效利用的决策有用的信息。对于税务会计主体而言，税务会计主体更倾向于采用“纳税主体”的表述。
纳税主体与财务会计中的会计主体有着密切的关系，但又不等同。会计主体是财务会计为之服务的特定单位或组织，典型的会计主体就是企业；而纳税主体必须是能够独立承担纳税义务的纳税人。在一般情况下，会计主体是纳税主体，但在特殊或特定情况下，会计主体不一定就是纳税主体，纳税主体也不一定就是会计主体。例如在征收个人所得税时，纳税主体是个人，而单位是作为代扣代缴的会计主体。这样，将个人独资企业这种比较特殊的主体类型也纳入了税务会计主体中。
（四）税务会计基本假设 参照IASB的《财务会计概念框架2010》，财务会计基本假设只有持续经营一个。那么税务会计是否也只有持续经营一个基本假设？《企业会计准则——基本准则》中明确四个基本假设是：会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。
按照财务会计基本假设的界定，2008年盖地在《税务会计与税务筹划》（第四版）中把在2005年提出的税务会计主体、持续经营、货币计量、纳税会计期间、年度会计核算、财务会计资料正确和货币时间价值等七项税务会计的基本前提，调整为纳税主体、持续经营、货币时间价值、纳税会计期间和年度会计核算等五项。在此当中，中国现行的税收并没有表现出货币时间价值的特征，而且年度会计核算都是由税法规定的，没有必要做出假设。
（五）税务会计基础 在财务会计中，会计基础包括权责发生制和收付实现制。企业会计的确认、计量和报告以权责发生制为基础，在我国行政单位会计和事业单位的大部分业务采用收付实现制。采用哪种会计基础，直接关系到会计事项的确认。由于要考虑纳税人立即支付货币资金的能力、管理上的方便性和征收当期收入的必要性，税收制度是将权责发生制和收付实现制相结合。这会与财务会计的权责发生制产生一定的差异。如果税务会计应当依据税法的规定核算应税收入、扣除项目、应纳税收入等，则税务会计基础也许应当取决于税法的规定。
（六）税务会计信息质量特征 2006年《企业会计准则——基本准则》采取了“会计信息质量要求”新的表述来代替曾经使用“会计基本原则”的说法，但盖地在2008年曾坚持采取“税务会计原则”的表述，并将其概括为税法导向、以财务会计核算为基础、应计制和实现制、历史（实际）成本计价、相关性、配比、确定性、合理性、划分营业收益与资本收益、税款支付能力和筹划性等11个原则。
这里的以税法为导向存在一个问题，税收和法律本身就具有导向作用。如果税法规定的税与损益无关，或者影响不到当期损益，那么就不存在财税分离，税务会计也无从谈起。
（七）税务会计要素 税务会计要素是对税务会计对象的进一步分类，其分类既要服从于税务会计目标，又受税务会计环境的影响。税务会计环境决定纳税会计主体的具体涉税事项和特点。按涉税事项的特点和税务会计信息使用者的要求进行的分类，既是税务会计要素，同时也是税务会计报告要素。税务会计要素主要有计税依据、应税收入、扣除费用、应税所得（或亏损）和应纳税额。
不同税种的计税依据不同，纳税人的各种应缴税款是根据各个税种的计税依据与其税率相乘之积。
第一，应税收入。应税收入与财务会计收入有关系，但是不等同。确认应税收入的原则有两项：一是，与应税行为相联系，即发生应税行为才能产生应税收入；二是与某一具体税种相关。
第二，扣除费用。这里的扣除费用即税法所认可的允许在计税时扣除项目的金额。属于扣除项目的成本、费用、税金、损失是在财务会计确认、计量、记录的基础上，根据税法要求进行确认。
第三，应税所得（或亏损）。应税所得（或亏损）中的所得，与财务会计的账面利润或者会计利润不同，这里指的是应税所得，它是应税收入与法定扣除项目金额（扣除费用）的差额，也是所得税的计税依据。
第四，应纳税额。应纳税额是计税依据与其适用税率或（和）单位税额的乘积。税务会计要素是税制构成要素在税务会计中的具体体现，它们之间也有两个会计等式：
应税收入-扣除费用=应税所得
计税依据×适用税率（单位税额）=应纳税额
前者仅适用于所得税，后者适用于所有税种。
此外，免退税、退补税、滞纳金、罚款、罚金也可以作为税务会计的一项会计要素，但不是主要会计要素。
（八）税务会计报告 税务会计报告涉及到两个问题：税务会计报告的使用范围和税务会计报告的构成内容。税务会计报告的使用范围主要就是针对税务会计报告使用者的范围类别做出判断，即税务会计报告是一种对内报告还是对外报告。在现有的会计报告中，财务会计报告对外强调客观，管理会计报告对内强调有用。税务会计报告对内而言并不是特别关注，只有对外的税务部门才会对税务会计报告直接相关。因此，税务会计报告属于一种对外报告，主要强调信息的客观性和合法性。
税务会计报告的构成内容需要由具体的税务内容决定，并涉及到使用哪种方式编制税务会计报告，采用分税种编制税务会计报告的形式还是将所有的税种合并到一个税务会计报告中。企业可以根据自己的税务内容选择编制税务会计报告的方式，如某些企业只需要缴纳个别几个税种，就可以采取将这几个税种合并到一个税务会计报告的方式。
四、我国现行体制下的税务会计
虽然财税分离是一种大趋势，税务核算最终也会独立出来成为第三个会计专门领域，即税务会计。但是在现行体制下，税务会计还不具备完全独立的条件，理论上没有理论体系，在实务操作中也存在一定的问题。所以现行体制下，税务会计还没有从财务会计中分离出来，仍是财务会计核算中的特殊业务，即税务核算。
对于税务会计而言，税务会计报告既然作为对外报告，其客观性必须需要相关税务会计资料的支撑，最重要的就是对计税依据的证明，其中计税依据主要包括纳税人开具的税务发票和其他计税依据。
财务会计有会计原始凭证、会计记账凭证以及各种会计账簿，但是最原始的数据来源和有效证明源于原始凭证。确认纳税义务需要相应的计税依据，计税依据包括纳税人开具的税务发票和其他计税依据。独立成科的税务会计最终生成的对外报告，就需要税务会计原始凭证的支撑。税务会计原始凭证是纳税人发生纳税业务时开具的，载明业务发生或者完成情况的证明是进行纳税核算的原始资料和重要依据。那么税务会计的原始凭证是什么？需要两套账目的话，就意味着需要两张原始凭证，分别作为财务会计和税务会计业务确认和核算的依据，但是这样又违反了会计基础工作规范。说明在现行体制下，实行完全独立的税务会计是不符合实际的，只能在财务会计基础上做出相应的调整。
一般认为，目前我国采取的是财税分离的核算模式，但在某些方面仍然在进行财税合一的努力。在现行体制条件下，虽然不能够建立两套账目，但是可以利用财务会计的有关税务核算的原始凭证，编制税务会计报告。如果企业相关的税务业务比较繁杂，涉及到的税种比较多，可以先根据原始凭证设立税务会计账簿，之后再生成税务会计报告。在财务会计报告对外公布时，税务会计报告附在财务会计报告中，作为对外报送的报告内容的一部分。
参考文献：
中国注册会计师协会会协[2007]37号
为了贯彻落实《中华人民共和国企业破产法》对注册会计师承办企业破产案件管理人相关业务的要求，给注册会计师承办相关业务提供技术支持，我会起草了《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南(试行)(征求意见稿)》，现予印发。请组织征求意见，并于2007年6月10日前将意见反馈我会。
联系人：研究发展部彭鹏
联系方式：，010-68721166转1204
通讯地址：北京市海淀区广源闸5号广源大厦6层，邮编100081
附件1：
注册会计师承办企业破产案件相关业务指南
(试行)(征求意见稿)
第一章总则
第一条为指导注册会计师承办企业破产案件相关业务，依据《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国企业破产法》(以下简称“企业破产法”)及其他相关法律法规、行业规范，制定本指引。
第二条本指引所称注册会计师承办企业破产案件相关业务，包 括但不限于：
(一)受人民法院指定，担任管理人；
(二)接受管理人委托，提供清算审计等相关专业服务；
(三)接受债权人委托，提供相关专业服务；
(四)接受债务人委托，提供相关专业服务。
第三条本指引所称注册会计师，是指会计师事务所及取得注册会计师证书的执业人员。
第四条注册会计师承办企业破产案件相关业务，应当遵守法律法规、中国注册会计师职业道德规范和会计师事务所质量控制准则。
第二章 管理人职责
第五条注册会计师受人民法院指定担任管理人，职责主要有：
(一)接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料；
(二)对债务人进行清算审计，调查债务人财产状况，制作财产状况报告；
(三)决定债务人的内部管理事务；
(四)决定债务人的日常开支和其他必要开支；
(五)在第一次债权人会议召开之前，对债务人营业情况进行调查，决定继续或停止债务人营业，同时形成调查报告；
(六)管理继续营业的债务人的营业事务；
(七)决定解除或者继续履行破产申请受理前成立而债务人和对方当事人均未履行完毕的合同，并通知对方当事人；
(八)接受债务人的债务人或财产持有人的债务清偿或财产交付；
(九)发现债务人有企业破产法第三十一条、第三十二条所列可撤销行为的，请求人民法院撤销该行为，并追回相关财产；
(十)发现债务人有企业破产法第三十三条所列无效行为的，请求人民法院确认该行为无效，并追回相关财产；
(十一)依据企业破产法第三十五条的规定，要求尚未完全履行出资义务的债务人的出资人缴纳所认缴的出资；
(十二)追回债务人的董事、监事和高级管理人员利用职权从企业获取的非正常收入和侵占的企业财产；
(十三)可以依据企业破产法第三十七条的规定，通过清偿债务或者提供为债权人接受的担保，取回质物、留置物；
(十四)接收债权申报材料，登记造册，对申报的债权逐一进行审查，并编制债权表，提交第一次债权人会议核查；
(十五)妥善保存债权表和债权申报材料，供利害关系人查阅；
(十六)调查债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，列出清单并公示，对职工提出的异议经核实后予以更正；
(十七)提议召开债权人会议；
(十八)于债权人会议召开十五日前通知已知债权人，列席债权人会议。向债权人会议报告职务执行情况，并回答询问；
(十九)代表债务人或另外委托人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序；
(二十)注册会计师作为管理人负责管理财产和营业事务时，制作重整计划草案，同时向人民法院和债权人会议提交；
(二十一)注册会计师作为管理人制作重整计划草案的，应向债权人会议就重整计划草案作出说明，并回答询问；
(二十二)依据企业破产法第八十七条第一款的规定，可以同未通过重整计划草案的表决组协商；
(二十三)未通过重整计划草案的表决组拒绝再次表决或者再次表决仍未通过重整计划草案的，但重整计划草案符合企业破产法第八十七条第二款所列条件的，可以申请人民法院批准重整计划草案；
(二十四)依据企业破产法第八十六条的规定，自重整计划通过之日起十日内，向人民法院提出批准重整计划的申请；
(二十五)依据企业破产法第七十三条第二款、第八十九条第二款的规定，向债务人移交财产和营业事务；
(二十六)在重整计划规定的监督期内，监督重整计划的执行；
(二十七)重整计划执行的监督期届满前，可以视情况申请人民法院裁定延长重整计划执行的监督期限；
(二十八)重整计划执行的监督期届满时，向人民法院提交监督报告；
(二十九)债务人不能执行或不执行重整计划的，可以请求人民法院裁定终止重整计划的执行、宣告债务人破产；
(三十)和解程序终止时，向债务人移交财产和营业事务，并向人民法院提交执行职务的报告；
(三十一)及时拟定破产财产变价方案，提交债权人会议讨论；
(三十二)按照债权人会议通过或者人民法院裁定的破产财产变价方案，适时变价出售破产财产；
(三十三)及时拟定破产财产分配方案，提交债权人会议讨论，债权人会议通过后提请人民法院裁定认可，人民法院裁定认可后，执行破产财产分配方案；
(三十四)自破产程序终结之日起十日内，向破产人原登记机关办理注销登记。
第三章 接管
第六条本指引所称接管，是指注册会计师受人民法院的指定担任管理人，对债务人实施全面接收和管理。
第七条注册会计师应接收债务人的财产、印章和账簿、文书等资料，包括但不限于：
(一)现金、债权、存货、固定资产、在建工程、对外投资、无形资产等财产及相关凭证；
(二)公章、财务专用章、合同专用章、海关报关章、职能部门章、各分支机构章、电子印章、法定代表人名章等印章；
(三)总账、明细账、台账、日记账等账簿及全部会计凭证、重要空白凭证；
(四)设立批准文件、营业执照、税务登记证书及各类资质证书、章程、合同、协议及各类决议、会议记录、人事档案、电子文档、管理系统授权密码等资料。
第八条注册会计师应对债务人的财产、内部事务和营业事务实施管理，必要时经人民法院许可，可以聘请工作人员参与管理工作。
第四章调查债务人财产状况
第九条本指引所称调查债务人财产状况，是指注册会计师受人民法院指定担任管理人，对债务人进行清算审计，调查债务人财产状
况，并制作财产状况报告。
第十条注册会计师应对债务人的出资情况、现金状况、债权状况、存货状况、固定资产状况、在建工程状况、对外投资状况、土地及无形资产状况等财产状况进行调查。 第十一条注册会计师在调查时，应关注有关财产的真实性、合法性及权属状况，也应关注其可变现情况。
第十二条注册会计师对债务人出资情况进行调查时，要重点关注：
(一)出资人名册，出资协议、公司章程、验资报告及实际出资情况；
(二)非货币财产出资的批准文件、财产权属证明文件及权属变更登记文件；
(三)历次资本变动情况及相应的验资报告。
第十三条注册会计师对债务人现金状况进行调查时，要重点关注库存现金、银行存款及其他货币资金。 第十四条注册会计师对债务人债权状况进行调查时，要重点关注债权形成原因、形成时间、具体债权内容及债权催收情况。 第十五条注册会计师对债务人存货状况进行调查时，要重点关注存货的存放地点、数量、状态、性质及相关凭证。
第十六条注册会计师对债务人固定资产状况进行调查时，要重点关注：
(一)债务人的房屋产权及重要设备权属；
(二)债务人有关海关免税的设备情况。
第十七条注册会计师对债务人在建工程状况进行调查时，要重点关注在建工程立项文件、相关许可，工程进度、施工状况及相关技术资料。
第十八条注册会计师对债务人对外投资状况进行调查时，要重点关注：
(一)各种有价证券；
(二)对外投资情况证明；
(三)被投资企业的所有者权益情况，必要时可以申请进行审计、评估。
第十九条注册会计师对债务人土地及无形资产状况进行调查时，要重点关注：
(一)债务人土地使用权属及使用情况；
(二)债务人拥有的专利、非专利技术、商标、版权等；
(三)债务人拥有的许可或特许经营权情况。
第二十条注册会计师应对债务人是否存在企业破产法第三十一条、第三十二条、第三十三条所列的可撤销或无效行为进行调查。
第二十一条注册会计师应对债务人的董事：监事和高级管理人员是否利用职权从企业获取非正常收入和侵占企业财产进行调查。
第二十二条注册会计师应对债权人主张抵销的债权债务进行调查，调查时要重点关注是否存在下列情形：
(一)债务人的债务人在破产申请受理后取得他^对债务人的债权；
(二)除因为法律规定或者有破产申请一年前所发生的原因而负担债务外，债权人已知债务人有不能清偿到期债务或者破产申请的事实，对债务人负担债务；
(三)除因为法律规定或者有破产申请一年前所发生的原因而取得债权外，债务人的债务人已知债务人有不能清偿到期债务或者破产申请的事实，对债务人取得债权。
第二十三条 注册会计师在财产状况调查过程中，应关注有关财产是否存在抵押、质押等权利受限情况，以及相关争议情况。
第二十四条 注册会计师根据对债务人财产调查情况，在整理、分析相关证据后，出具债务人财产状况报告。
第二十五条 债务人财产状况报告包括但不限于下列内容：
(一)标题；
(二)收件人；
(三)目的和范围；
(四)执行的主要程序；
(五)财产状况说明；
(六)报告使用范围；
(七)管理人印章；
(八)报告日期。
第五章调 查债务人营业状况
第二十六条本指引所称调查债务人营业状况，是指注册会计师受人民法院指定担任管理人，接管债务人后，对债务人的营业及相关合同等情况进行调查，并根据调查情况决定是否继续履行相关合同、是否继续营业及其他相关管理事务。
第二十七条注册会计师应对债务人基本情况、经营情况、签署的重要合同(协议)情况等营业状况进行调查。
第二十八条注册会计师调查债务人基本情况时，要重点关注：
(一)营业执照、税务登记证书、特许经营证书、资质证书、相关批准文件，以及相关合同及文件；
(二)组织结构、股权结构、下属公司、分支机构及营业网点等。
第二十九条注册会计师调查债务人经营情况时，要重点关注：
(一)债务人产品、服务结构；
(二)债务人所在行业发展状况；
(三)债务人市场位置；
(四)债务人亏损的重要原因；
(五)债务人生产产品、提供服务能力。
第三十条注册会计师调查债务人签署的重要合同时，要重点关注：
(一)与股权有关的合同；
(二)在债务人财产上设定抵押权、质押权、留置权等限制债务人权利的合同及履行情况，以及债务人作为抵押权人、质押权人、留置权人等相关合同及履行情况；
(三)与合并、分立、重组、收购有关的重要合同及文件；
(四)重要服务合同；
(五)重要特许合同；
(六)与知识产权有关的重要合同；
(七)重要租赁合同；
(八)重要购销合同；
(九)重要保险合同；
(十)重要借款合同；
(十一)附条件、附期限的合同。
第三十一条注册会计师应对有关债务人的民事诉讼或者仲裁情况进行调查。
第三十二条注册会计师应根据对债务人营业状况调查的情况，拟定债务人财产管理方案。
第六章 调查劳动债权
第三十三条本章所称劳动债权，是指债务人所欠职工工资和医疗、伤残保险、抚恤费用，所欠应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金。
本章所称调查劳动债权，是指注册会计师受人民法院指定担任管理人，对职工基本情况及劳动债权情况进行调查，列出劳动债权清单。
第三十四条注册会计师应对劳动债权情况进行调查，调查时要重点关注：
(一)职工人数、工资标准、职务岗位、在债务人连续工作时间和参加工作时间；
(二)债务人与职工签订的劳动合同；
(三)补偿金额应达到法定最低要求；
(四)董事、监事、高级管理人员的工资应按照债务人职工的平均工资计算。
(五)劳动债权金额、类别等。
第三十五条注册会计师应根据劳动债权调查情况，列出劳动债权清单并予以公示。
第三十六条职工对劳动债权清单有异议要求注册会计师更正的，注册会计师核实后应予以更正。
第七章 接受债权申报
第三十七条注册会计师受人民法院指定担任管理人，应接受所有提供了企业破产法第四十九条规定的债权申报材料的债权人的债权申报。
第三十八条注册会计师收到债权申报材料后，应当登记造册，列明各债权人申报材料中提供的债权数额、有无财产担保及有关证据等情况。
第三十九条注册会计师应对申报的债权逐一进行审查，在审查
基础上编制债权表。
第四十条注册会计师应妥善保管债权表和债权申报材料，供利害关系人查阅。
第四十一条注册会计师应将编制的债权表提交第一次债权人会议核查，债务人、债权人对债权表记载的债权无异议的，提交人民法院裁定确认。
第八章 制作重整计划草案
第四十二条注册会计师受人民法院指定担任管理人，在人民法院裁定债务人重整后，负责管理债务人财产和营业事务的，应在前期调查基础上，在人民法院裁定债务人重整之日起六个月内制作重整计划草案，同时向人民法院和债权人会议提交。
第四十三条重整计划草案应当包括下列内容：
(一)债务人的经营方案；
(二)重整计划执行的监督期限；
(七)有利于债务人重整的其他方案。
第四十四条注册会计师在制作重整计划草案时，要重点关注下列问题：
(一)各类债权人因重整计划的实施而获得的受偿比例是否低于破产清算的受偿比例；
(二)不减免债务人欠缴的企业破产法第八十二条第一款第二项规定以外的社会保险费用。
第四十五条注册会计师制作重整计划草案的，应向债权人会议就重整计划草案作出说明，并回答询问。
第四十六条债权人会议部分表决组未通过重整计划草案的，注册会计师可以同未通过重整计划草案的表决组协商。
未通过重整计划草案的表决组拒绝再次表决或者再次表决仍未通过重整计划草案，但重整计划草案符合企业破产法第八十七条第二款所列条件的，注册会计师可以申请人民法院批准重整计划草案。
第四十七条注册会计师应依据企业破产法第八十六条的规定，自重整计划通过之日起十日内，向人民法院提出批准重整计划的申请。
第九章 破产清算
第四十八条注册会计师受人民法院指定担任管理人，在人民法院宣告债务人破产后，应做好破产清算有关工作。
第四十九条注册会计师收到人民法院宣告债务人破产的裁定书后，应及时整理财产清册、债务清册、债权清册、清算期间有关的财务会计报告等材料。
第五十条注册会计师应当组织对破产财产进行审查、估价，及时拟定破产财产变价方案，提交债权人会议讨论。
第五十一条注册会计师应根据债权人会议决议或人民法院的裁定，适时变价出售破产财产。
变价出售破产财产应当通过拍卖进行，但是，债权人会议决定以协议处分或资产抵债处置等其他方式进行的除外。
第五十二条注册会计师应当及时拟定破产财产分配方案，提交债权人会议讨论。
第五十三条注册会计师应执行经人民法院裁定认可后的破产财产分配方案。
第五十四条注册会计师在破产财产最后分配完结后，应及时向人民法院提交破产财产分配报告，并提请人民法院裁定终结破产程序。
第五十五条注册会计师应编写履职情况报告，内容包括但不限于：
(一)管理人基本情况；
(二)破产人基本情况；
(三)破产财产情况；
(四)债权申报及审查确认情况；
(五)破产人对外债权催收情况；
(六)破产清算中财务收支情况；
(七)破产财产的管理、变价及分配情况；
(八)诉讼和仲裁情况i
(九)未完结事项安排。
第五十六条注册会计师应自破产程序终结之日起十日内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记。
第五十七条注册会计师于办理注销登记完毕的次日终止执行管理人职务。但是，对于未决的诉讼或仲裁，注册会计师应继续参加，直至完成诉讼或仲裁程序。
第五十八条注册会计师依据企业破产法第一百二十二条规定终止执行职务后，应当将管理人印章交公安机关销毁，并将销毁的证明送交人民法院。
第十章 承办其他相关业务
第一节为管理人提供专业服务
第五十九条注册会计师可以接受管理人委托，提供会计、审计、咨询等相关专业服务。包括但不限于：
(一)对破产申请受理日债务人的资产、负债、所有者权益进行清算审计，出具清算审计报告；
(二)对清算期间的财务报表进行审计，出具清算审计报告；
(三)对清算终结日债务人、破产人的资产状况、财务收支情况、财产分配情况进行审计，出具清算审计报告；
(四)进行其他专项审计；并出具审计报告。
第六十条注册会计师可以接受管理人委托，协助管理人履行职责。包括但不限于：
(一)接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料；
(二)调查债务人财产状况，制作财产状况报告；
(三)审查债权人申报的债权；
(四)清理劳动债权；
(五)制作重整计划草案。
第二节 为债权人提供专业服务
第六十一条注册会计师可以接受债权人委托，提供相关专业服务。包括但不限于：
(一)协助准备有关破产申请材料；
(二)申报债权；
(三)债权人出席债权人会议，行使表决权。
第三节为债务人提供专业服务
第六十二条注册会计师可以接受债务人委托，提供相关专业服务。包括但不限于：
(一)协助准备有关破产申请材料；
(二)协助编制重整计划草案；
(三)协助制定和解协议草案；
(四)协助引进战略投资人。
第十一章承办企业破产案件相关业务时的补充要求
第六十三条注册会计师接受管理人、债权人或债务人委托，提供专业服务时，应与委托人签订业务约定书，在业务约定书中，应订明工作方法、所出具报告的内容与格式、报告分发和使用的限制等事项。
第六十四条注册会计师承办企业破产案件相关业务，应制作必要的工作底稿，工作底稿应真实、完整、记录清晰。
第六十五条注册会计师接受管理人、债权人或债务人委托，提供专业服务时，应考虑是否具有必要的素质和专业胜任能力。
第六十六条注册会计师担任管理人时，应考虑是否与企业破产案件具有利害关系。
第十二章附则
第六十七条注册会计师承办企业破产案件相关业务，除有特定要求者外，应当参照本指引办理。
第六十八条本指引自2007年月 日起试行。
附件2：
关于《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南(试行)(征求意见稿)》的起草说明
为了指导注册会计师承办企业破产案件相关业务，我们依据《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国企业破产法》(以下简称“企业破产法”)以及其他相关法律法规、司法解释、行业规范，完成了《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南(试行)》(以下简称“《指南》”)征求意见稿的研究起草工作。现将有关情况说明如下：
一、《指南》起草的主要经过
一是开展法律和国外文献等相关研究。2006年7月开始，受最高
人民法院委托，中注协参与了《企业破产法》实施相关司法解释的研究工作。为此，我们对《企业破产法》进行了认真、细致的研究，对德国、法国、英国、美国、日本、俄罗斯、台湾等国家和地区破产法、有关破产法的相关文献等进行收集、整理、分析，并借此机会，重点研究了破产程序、管理人职责、管理人指定、管理人报酬以及与管理人相关的法律关系等问题。其间，考虑到破产案件管理人业务涉及财务会计、法律、企业管理相关综合性专业知识的实务特点，中注协决定起草《指南》，为注册会计师承办企业破产案件相关业务提供技术指导。
二是形成《指南》征求意见稿。中注协于2007年1月开始，组织部分事务所研究有关破产管理实务和操作程序，于4月底起草形成了《指南》讨论稿；5月组织成立了由立法专家、法官、注册会计师、律师组成的《指南》起草组和专家咨询组，并于5月11日―14日召开起草组工作会议，对《指南》讨论稿逐条讨论、修改，形成了《指南》征求稿。
二、关于《指南》总体框架结构和主要内容
《指南》征求意见稿分为十二章，共68条，主要规范了注册会计师承办管理人业务，以及接受管理人、债权人、债务人委托承办其他相关业务的操作程序和需要重点关注的事项。主要包括管理人职责、接管债务人财产、实施财产调查、实施营业调查、接受债权申报、制作重整计划草案、破产清算、承办管理人、债权人、债务人委托的相关业务、相关补充要求、附则等。
三、需要说明的几个问题
(一)关于起草原则
一是对《企业破产法》及相关司法解释进行疏理，形成管理人的法定职责及操作程序等；二是充分考虑破产清算工作实践，将注册会计师从事企业破产案件相关业务的核心工作内容、重点关注事项等进行了规范，力争为注册会计师承办企业破产案件相关业务，特别是担任管理人提供技术支持；三是充分借鉴执业准则的成果，包括体例、结构、表述方法等。
(二)关于文件名称
考虑到目前最高法院的有关实施细则正在制订中，还有一些不确定事项，另外，在企业破产案件中，会计师事务所除可受人民法院指定担任管理人外，还可以提供其他相关专业服务，故名称暂定为《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南(试行)》。
(三)关于清算审计
考虑到企业破产实务中，注册会计师调查债务人财产状况的最有效最常用的方法就是清算审计，在旧的清算组制度下，清算组也要委托注册会计师进行清算审计，在《指南》起草中，律师也普遍认为，律师承办破产案件通常也需要委托事务所做清算审计。故此，我们在《指南》征求意见稿中加入了有关清算审计的内容，包括注册会计师担任管理人调查债务人财产状况职责前的清算审计，以及接受管理人委托提供清算审计相关业务。
二零零七年五月二十八日
企业会计准则实施问题专家工作组意见
企业会计准则体系(以下简称“新准则”)实施以来，经过各方面的共同努力，较好实现了新旧转换和平稳过渡，市场反映良好。新准则实施已过一个季度，为了深入贯彻新准则，针对近期上市公司、会计师事务所等方面提出的新准则执行中的问题，企业会计准则实施问题专家工作组进行了讨论，达成一致意见，现予。
一、问：如何正确地对投资性房地产进行后续计量?
答：企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，在符合新准则规定的条件下，才允许采用公允价值模式。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
采用公允价值计量的投资性房地产，应当同时满足以下条件：
一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。“所在地”一般是指投资性房地产所在的大中型城市的城区。
二是企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。“同类或类似的房地产”，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
不具备上述条件的，不得采用公允价值模式。
二、问：如何正确地根据辞退福利计划确认和计量应付职工薪酬?
答：(一)辞退福利是在职工劳动合同尚未到期前，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿，或为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿。辞退福利必须同时满足下列条件，才能确认预计负债：
1.企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。该计划或建议应当包括：拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量；根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额；拟解除劳动关系或裁减的时间等。
辞退计划或建议应当经过董事会或类似权力机构的批准，除因付款程序等原因使部分付款推迟至一年以上外，辞退工作一般应当在一年内实施完毕。
2.企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。
(二)企业如有实施的职工内部退休计划，虽然职工未与企业解除劳动关系，但由于这部分职工未来不能给企业带来经济利益，企业承诺提供实质上类似于辞退福利的补偿，符合上述辞退福利计划确认预计负债条件的，比照辞退福利处理。企业应当将自职工停止提供服务日至正常退休日的期间拟支付的内退人员工资和缴纳的社会保险费等，确认为应付职工薪酬(辞退福利)，不得在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费而产生的义务。
(三)辞退工作在一年内实施完毕、补偿款项超过一年支付的辞退计划(含内退计划)，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额进行计量，计入当期管理费用。折现后的金额与实际应支付的辞退福利的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时计人财务费用。应付辞退福利款项与其折现后金额相差不大的，也可不予折现。
三、问：如何正确地进行交易性金融资产和可供出售金融资产的分类和会计处理?
答：交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。通常情况下，企业以赚取差价为目的从二级市场购人的股票、债券和基金等，应当分类为交易性金融资产。交易性金融资产在活跃的市场上有报价且持有期限较短，应当按照公允价值计量，公允价值变动计人当期损益。
可供出售金融资产主要是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资等金融资产的，可以归为此类。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。可供出售金融资产在初始确认时，
应当按其公允价值以及交易费用之和入账，公允价值变动计人所有者权益，如可供出售金融资产的公允价值发生非暂时性下跌，应当将原计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出计入当期损益。可供出售金融资产持有期间实现的利息或现金股利，也应计入当期损益。
企业管理层在取得金融资产时，应当正确地进行分类，不得随意变更。交易性金融资产和可供出售金融资产的分类情况，应当以正式书面文件记录，并在附注中加以说明。
四、问：企业应当采用何种税率计算确认递延所得税资产和递延所得税负债?
答：递延所得税资产和递延所得税负债应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率是指按照税法规定，在暂时性差异预计转回期间执行的税率。
《中华人民共和国企业所得税法》已于2007年3月16日通过，自2008年1月1日起实施。企业在进行所得税会计处理时，资产、负债的账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异、这些暂时性差异预计在2008年1月1日以后转回的，应当按照新税法规定的适用税率对原已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除原确认时产生于直接计入所有者权益的交易或事项应当调整所有者权益(资本公积)以外，其他情况下产生的递延所得税资产和递延所得税负债的调整金额，应当计入当期所得税费用。
五、问：企业按原制度核算的资本公积执行新准则后应当如何处理7
答：企业按照原制度核算的资本公积，执行新准则后应当分别下列情况进行处理：
(一)原资本公积中的资本溢价或股本溢价，执行新准则后仍应作为资本公积(资本溢价或股本溢价)进行核算。
(二)原资本公积中因被投资单位除净损益外其他所有者权益项目的变动产生的股权投资准备，执行新准则后应当转入新准则下按照权益法核算的长期股权投资产生的资本公积(其他资本公积)。
(三)原资本公积中除上述以外的项目，包括债务重组收益、接受捐赠的非现金资产、关联交易差价、按照权益法核算的长期股权投资因初始投资成本小于应享有被投资单位账面净资产的份额计入资本公积的金额等，执行新准则后应在资本公积(其他资本公积)中单设“原制度资本公积转入”进行核算，该部分金额在执行新准则后，可用于增资、冲减同一控制下企业合并产生的合并差额等。
六、问：售后租回交易中，资产售价与其账面价值之间的差额如何处理?出租人对经营租赁提供激励措施的。如提供免租期、承担承租人的某些费用等。承租人和出租人应当如何处理?
答：(一)售后租回交易中，资产售价与其账面价值之间的差额应当记入“递延收益”科目，售后租回交易认定为融资租赁的，记人“递延收益”的金额应按租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
售后租回交易认定为经营租赁的，记人“递延收益”科目的金额，应在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，资产售价与其账面价值之间的差额应当计人当期损益。
(二)出租人对经营租赁提供激励措施的，出租人与承租人应当分别下列情况进行处理：
1.出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用；出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。
2.出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配；承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。
七、问：企业在编制合并财务报表时。因抵销未实现内部销售损益在合并财务报表中产生的暂时性差异是否应当确认递延所得税?母公司对于纳入合并范围的子公司的未确认投资损失，执行新准则后在合并财务报表中如何列报?
答：(一)企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。
(二)执行新准则后，母公司对于纳入合并范围的子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为“未确认的投资损失”项目列报。
企业在编制执行新准则后的首份报表时，对于比较合并财务报表中的“未确认的投资损失”项目金额，应当按照企业会计准则的列报要求进行调整，相应冲减合并资产负债表中的“未分配利润”项目和合并利润表中的“净利润”及“归属于母公司所有者的净利润”项目。
八、问：2007年7月1日起执行新准则的证券投资基金。其持有的资产、负债和所有者权益以及实现的收入、发生的费用应当如何进行会计处理和编制财务报告?如何实现新旧转换?
答：证券投资基金(以下简称基金)属于独立的会计主体，其资产、负债、所有者权益(基金净值)、收入和费用等，应当按照新准则的规定进行确认、计量和报告。
(一)基金持有的金融资产和承担的金融负债，通常分类为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产和金融负债，应当采用公允价值进行初始和后续计量，公允价值的变动以及取得时发生的相关交易费用计入当期损益。
基金持有的除上述划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债之外的其他金融资产或金融负债，包括买入返售金融资产和卖出回购金融资产款等，应当按照《企业会计准则第――2号――金融工具确认和计量》等相关规定处理。
基金涉及金融资产转移和套期保值的，应当分别执行《企业会计准则第23号――金融资产转移》和《企业会计准则第24号――套期保值》。
(二)基金的所有者权益(基金净值)，是指基金的资产减去负债后的余额，包括实收基金、未分配利润等。在基金募集、申购、转换转入、基金红利再投资等时，应当增加相应的实收基金；在基金赎回或转换转出等时，应当减少相应的实收基金。基金在期末应当根据当期实现的净利闰(或亏损)增加(或减少)未分配利润；根据利润分配数，减少未分配利润。
(三)基金应当按照新准则的规定设置会计科目，并按照所附的报表格式定期编制财务报告。基金财务报告应当包括：资产负债表、利润表、所有者权益(基金净值)变动表、附注和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。基金可以根据实际需要在不违反企业会计准则中确认、计量和报告规定的前提下自行设置相关会计科目。附注的编制应当遵循《企业会计准则第30号――财务报表列报》和《企业会计准
则第37号――金融工具列报》及其应用指南等规定。
(四)基金在新旧转换时，应当按照下列要求进行处理：
在首次执行日，基金应当对所有资产、负债和所有者权益项目按照新准则进行重新分类、确认和计量，编制期初资产负债表。
因首次执行新准则而导致会计政策发生变更的，应当采用追溯调整法进行处理，根据会计政策变更的累积影响数调整列报前期最早期初留存收益(未分配利润)，其他相关项目的期初金额和列报前期的比较数据也应一并调整。确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在首次执行日确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
(五)其他类似基金或类似于证券投资基金运作方式的产品(除企业年金基金)，比照本意见进行会计处理。
附录：1、基金会计科目表(略)；2、基金资产负债表、利润表、所有者权益(基金净值)变动表格式(略)
二零零七年四月三十日
关于调低部分商品出口退税率的通知
财政部 国家税务总局财税[2007]90号
经国务院批准，调整部分商品的出口退税率，现就有关事项通知如下：
一、取消下列商品的出口退税
1.濒危动物、植物及其制品；
2.盐、溶剂油、水泥、液化丙烷、液化丁烷、液化石油气等矿产品；
3.肥料(除已经取消退税的尿素和磷酸氢二铵)；
4.氯和染料等化工产品(精细化工产品除外)；
5.金属碳化物和活性碳产品；
6.皮革；
7.部分木板和一次性木制品；
8.一般普碳焊管产品(石油套管除外)；
9.非合金铝制条杆等简单有色金属加工产品；
1O.分段船舶和非机动船舶。
具体商品名称及税则号见附件1(略)。
二、调低下列商品的出口退税率
1.植物油出口退税率下调至5％；
2.部分化学品出口退税率下调至9％或5％；
3.塑料、橡胶及其制品出口退税率下调至5％；
4.箱包出口退税率下调至11％，其他皮革毛皮制品出口退税率下调至5％：
5.纸制品出口退税率下调至5％；
6.服装出口退税率下调至11％；
7.鞋帽、雨伞、羽毛制品等出口退税率下调至11％；
8.部分石料、陶瓷、玻璃、珍珠、宝石、贵金属及其制品出口退税率下调至5％；
9.部分钢铁制品(石油套管除外)出口退税率下调至5％，《财政部国家税务总局关于海洋工程结构物增值税实行退税的通知》(财税[2003]46号)规定的内销海洋工程结构物仍按原退税率执行；
10.其他贱金属及其制品(除已经取消和本次取消出口退税商品以及铝箔、铝管、铝制结构体等)出口退税率下调至5％：
11.刨床、插床、切割机、拉床等出口退税率下调至11％，柴油机、泵、风扇、排气阀门及零件、回转炉、焦炉、缝纫机、订书机、高尔夫球车、雪地车、摩托车、自行车、挂车、升降器及其零件、龙头、钎焊机器等出口退税率下调至9％；
12.家具出口退税率下调至11％或9％；
13.钟表、玩具和其他杂项制品等出口退税率下调至11％；
14.部分木制品出口退税率下调至5％；
15.粘胶纤维出口退税率下调至5％。
具体商品名称及税则号见附件2(略)。
三、下列商品改为出口免税
花生果仁、油画、雕饰板、邮票、印花税票等。
具体商品名称及税则号见附件3(略)。
四、执行时间
以上商品出口退税率调整自2007年7月1日起执行。具体执行时间，以海关“出口货物报关单(出口退税专用)”上注明的出口日期为准。
出口企业在2007年7月1日之前已经签订的涉及取消出口退税的船舶出口合同，在2007年7月20日之前持出口合同(正本和副本)到主管出口退税的税务机关登记备案的，准予仍按原出口退税率执行完毕。对在2007年7月20日之前未办理备案手续的，一律按取消出口退税执行。
有对外承包工程资质的出口企业在2007年7月1日之前已经中标的长期对外承包工程或已经签订价格不能更改的长期对外承包工程合同所涉及的出口设备和建材，凡在2007年7月20日之前持有效中标证明(正本和鬲0本)或已经签订的长期对外承包工程合同(正本和副本)及工程概算清单，到主管出口退税的税务机关登记备案的，准予仍按原出口退税率执行完毕。对在2007年7月20日之前未办理备案手续的，一律按调整后的出口退税率执行。
补充说明：财政部负责人就部分商品出口退税政策调整答问
记者：这次出口退税政策调整的主要考虑是什么?
答：今年以来，我国经济继续保持平稳快速发展，农业生产基本稳定，工业结构有所改善，财政收入持续增长，市场销售更加旺盛，改革开放有序推进，城乡居民收入明显增加，就业人员增多，社会事业加快发展。但是，当前经济运行中也存在一些问题，其中外贸顺差过大、投资增速继续在高位运行、流动性过剩等问题依然突出。
据海关统计，2007年1-5月进出口总额为8013亿美元，同比增长23.7％。其中：出口总额4435亿美元，同比增长27.8％，进口总额3578亿美元，同比增长19.1％，出口增幅高于进口增幅8，7个百分点，累计顺差857亿美元，同比增长83.1％。
外贸顺差增长过快，不仅加剧贸易摩擦，而且加大了国内流动性过剩和人民币升值压力。为了缓解贸易顺差过大，促进外贸平衡，政府需要利用多种政策工具，出台一揽子政策措施，继续加强和改善宏观调控。这次出口退税政策的调整，作为一揽子政策措施的重要组成部分，主要目的是为了进一步抑制外贸出口的过快增长，缓解我国外贸顺差过大带来的突出矛盾，同时，进一步落实科学发展观，优化出口商品结构，抑制“高耗能、高污染、资源性”产品的出口，促进外贸增长方式的转变和进出口贸易的平衡，减少贸易摩擦，促进经济增长方式的转变和经济社会的可持续发展。
记者：这次出口退税政策调整的主要内容是什么?
答：这次政策调整共涉及2831项商品，约占海关税则中全部商品总数的37％，主要内容包括三个方面：
一是进一步取消了553项“高耗能、高污染、资源性”产品的出口退税，主要包括：濒危动物、植物及其制品，盐、溶剂油、水泥、液化丙烷、液化丁烷、液化石油气等矿产品，肥料，氯和染料等化工产品(精细化工产品除外)，金属碳化物和活性碳产品，皮革，部分木板和一次性木制品，一般普碳焊管产品(石油套管除外)，非合金铝制条杆等简单有色金属加工产品，以及分段船舶和非机动船舶。
二是降低了2268项容易引起贸易摩擦的商品的出口退税率，主要包括：植物油，部分化学品，塑料、橡胶及其制品，箱包，其他皮革毛皮制
品，纸制品，服装，鞋帽、雨伞、羽毛制品，部分石料、陶瓷、玻璃、珍珠、宝石、贵金属及其制品，部分钢铁制品，其他贱金属及其制品，刨床、插床、切割机、拉床，柴油机、泵、风扇、排气阀门及零件、回转炉、焦炉、缝纫机、订书机、高尔夫球车、雪地车、摩托车、自行车、挂车、升降器及其零件、龙头、钎焊机器，家具，钟表、玩具和其他杂项制品，部分木制品，以及粘胶纤维。
三是将10项商品的出口退税改为出口免税政策。主要包括：花生果仁、油画、雕饰板、邮票和印花税票。
具体政策内容及各类商品出口退税率的具体调整情况见《财政部国家税务总局关于调低部分商品出口退税率的通知》，可查询财政部门户网站：mof.省略。
记者：对政策出台前签订的出口合同是否和去年一样设有过渡性政策?
答，2006年9月，财政部曾会同有关部门了《关于调整部分商品出口退税率和增补加工贸易禁止类目录的通知》，对部分商品的出口退税政策作了调整。当时考虑到政策调整的品种较多，涉及面较大，一些已经签订的出口合同在价格上难以更改，为减少企业损失，保证政策的平稳过渡，特别规定了三个月的过渡期，即对调整出口退税率的商品只要符合一定条件并在一定期限内办理出口合同备案的，可以按原出口退税率执行。但在执行过程中出现了很多虚假合同，影响了国家宏观政策的调控效果，也造成了企业之间的不公平竞争。鉴于这次出口退税政策调整以缓解外贸顺差过大为主要政策目标，考虑到去年出口退税政策调整设置过渡期出现的问题，这次出口退税政策调整没有设置过渡期。但是，为了让企业有提前准备的时间，这次将调整的政策内容提前一定时间对社会公布。同时，考虑到一些造船合同和对外工程承包合同一般期限较长，价格难以调整，因此，规定对此前已经签订的船舶出口合同和工程中标或已经签订的价格上不能更改的长期对外承包工程合同涉及的出口设备和建材，于2007年7月20日前在主管出口退税的税务机关登记备案的，准予仍按原出口退税率执行完毕。
记者：这次政策调整会对我国外贸产生什么样的影响?
答：此次出口退税政策调整后，出口退税率结构由原17％、13％、11％、8％和5％五档调整为17％、13％、11％、9％和5％五档。
取消和降低部分商品的出口退税，我国相关出口商品的成本将会增加，从而会对外贸出口的过快增长产生一定的抑制作用。由于这次在政策设计时采取了“有保有压”的区别政策，释放了国家产业结构、出口商品结构调整的明确信号，有利于引导企业减少“高耗能、高污染、资源性”产品的出口，减少低附加值、低技术含量产品的出口，加大高附加值、高技术含量产品的出口，从而引导企业调整投资方向，避免盲目投资和产能过剩。因此，从长远看，将有利于促进我国经济增长方式转变和经济社会可持续发展，符合国家和全民的长远利益。总体上看，这次出口退税政策调整力度适中，并且重点在于结构调整，不会对正常外贸出口产生明显的负面影响。
二零零七年六月十九日
关于调整部分商品进出口暂定税率的通知
国务院关税税则委员会
经国务院关税税则委员会第九次全体会议审议通过，并报国务院批准，对部分商品进出口暂定税率进行调整。现将有关事项通知如下：
一、调整部分商品进口暂定税率
(一)对煤炭、软木和燃料油等7个税目的资源性产品实施0-3％的进口暂定税率；
(二)对排液泵、密封件、轴承及阀门用零件、空调和冰箱用压缩机及其零件、工程机械零件、照相机零件、电视机零件、摄录一体机镜头等62个税目的零部件实施2－6％的进口暂定税率；
(三)对婴儿食品、厨房炊具、餐具、食品加工机、视力矫正镜片、建筑材料、装饰用陶瓷、家用电器等140个税目的日用商品实施6-17％的进口暂定税率。以上三类商品共209个税目，其中5个税目只涉及该目中的部分商品(见附件一；略)。
二、调整部分商品出口暂定税率
(一)对卷材、板材、钢丝等53个税目的钢材产品以及偏钨酸铵、菱镁矿、烧镁等5个税目的资源性产品实施5％的出口暂定税率；
(二)对普碳钢条杆、角型材等30个税目的钢材产品以及煤焦油、天然石墨、稀土金属、精炼铅、氧化镝、氧化铽、未锻轧锌及部分有色金属废碎料等21个税目的产品实施10％的出口暂定税率；
(三)对焦炭、钢坯、钢锭、生铁、部分铁合金、萤石、非针叶木木片以及镍、铬、钨、锰、钼和稀土金属等国内稀缺的金属原矿共33个税目的产品实施15％的出口暂定税率。
以上三类商品共142个税目。(见附件二；略)。
