时间：2023-09-05 16:59:55
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇简述税法的作用，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：避税行为；法制；规则
企业的合理避税又称合法避税或税收筹划，主要是指纳税人在详细了解相关税收法规的基础上，保证不直接违反税法规定的前提下，利用税法等相关法律的差异规定，改变企业的经营活动、融资活动、投资活动等涉税事项，以达到规避或减轻税负的行为。萨缪尔森在《经济学》一书中分析美国联邦税制时也指出，比逃税更加重要的是合法地规避税赋，原因在于议会制定的法有许多漏洞，听任大量的收入不上税或然者以较低的税率上税。可见，避税的前提虽是遵守税法，但其结果却会造成国家税收收入的流失，甚至会降低经济活动的效率，造成税收公平方面的问题，并加大税收制度的复杂性和征管困难。如果避税主体为外资企业，更有可能造成国家税收收入的直接损失，增加利用外资的代价，破坏了公平、合理的税收原则，使得一国以至于国家社会的收入和分配发生扭曲。
一、我国反避税的现有法制规则和不足简述
为了防止国家税款的流失，我国目前在反国际和国内避税方面采取了一系列的防范措施。如2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第47条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”该条构成了我国企业所得税法中的一般反避税条款。但是从实践中来看，当前我国现有反避税法律手段还存在严重不足，主要体现在：
（一）反避税法律手段不足
我国目前的税收立法，特别是对外商投资企业存在的税收立法还不完善，条款过于简单，漏洞和空子较多，致使我们对外商投资企业的普遍避税束手无策。
（二）反避税的执法组织建设滞后
我国现行税收征收体制是：实行征收、管理、稽查分离的体制，税务管理机构可以发现企业的避税问题，但受执法手段的限制，只能进行有限的调查。稽查机构现有相应的执法手段，主是处理税务违法案件，对于并不违法的避税行为也显得出师无名。现行的税收征收管理体制不能完全适应反避税的要求。
（三）避税行为无法定的处罚依据
以追求避税效益为目的的交易是违反一般国家的税务条例的，所以应予严惩，以体现现阶段依法治税的基本要求，保障国家税收不流失。但我国现行税收法律和行政法规没有任何对避税行为行政处罚的规定，税务机关往往耗费大量的人力和物力对避税行为进行调查取证，因为没相应的处罚依据，也只能补征税款了事。企业往往认为避税行为能成功最好，不成功也不吃亏。
二、关于我国反避税法制规则的措施探讨
从法制规则来看，完善税收立法来反避税一般应当包括制定专门的反避税条款，以及对跨国纳税人的某些交易行为有事先取得政府同意的义务作出限制性规定。具体如下：
（一）制定防止转让定价和利用国际避税的单边立法
对跨国自然人而言，其避税手段主要是通过人和物的国际移动，消除其税收和管辖权之间的种种联系，“虚化”其居民身份，使有关国家难以按既定标准认定其居民身份；对跨国法人，则除了通过国际移动改变其居民身份特征外，还主要利用跨国公司内部相关联企业之间的转移定价方法来达到国际避税的目的。针对上述情况，我国应当借鉴他国经验，制定有针对性的反避税条款。如美国税法第482条规定：“任何两个以上的组织、商业或事业团体（无论是否为公司，是否于美国境内组建，是否为关联组织），直接或间接为同一权益所有或控制者，财政部长为防止规避或正确反映该类组织、商业或事业团体所得，可对该组织的毛所得、扣除额、抵扣额或准备金加以调整或重新分配”。又如德国对企业不合常规的成本分摊、支出，以增加成本费用方式，降低所得税，称之为隐蔽性的盈利分配，可依适当的正常交易价格或合理利润，重新调控所得，补征所得税。
（二）通过行政立法，赋予税务部门反避税的权力
由于不正当的避税手法有多种，如利用假兼并、假合资、假联营、调节关联企业间产品的转移价格等，因此反避税还有更为细致的特定的规则。目前在我虽然还没有全国性的系统反避税条例，但是在新颁布的税收暂行条例中也已反映了反避税的意图。随着改革的深化，我国还应有更为完善的反避税条款，为税务部门提供反避税的执法依据，为企业提供行为准则。
（三）通过制定相关法律或修订现有法律以规定一般报告义务
我国税务机关在对企业的经营活动的税务监控中，法律和行政法规明确的报告义务只有两个：一是对特定企业缩短固定资产的折旧期限要求向省级税务机关报告并批准；二是对于关联企业管理费的分摊要报有关税务机关批准。一些国家政府制定的单边反避税措施中，一般都规定纳税人与纳税义务相关事实负有某种报告义务。这些报告义务都是通过一定的法律形式加以明确规定的。通常主要两种立法形式：一是在单独税法的每一条独立条款中规定纳税人报告义务；二是在税法的总法典中，增设对整个税制或至少对税制中几个部份有效的一项或多项综合报告义务条款。对此，我国可以借鉴国外经验，对企业可能出现的避税行为规定相应的报告义务，并明确报告的内容和程序。
（四）将避税举证责任转移给纳税人
如借鉴国外的立法经验，把举证责任转移给纳税人。在税收争议中，一般认为税务部门所作认定为属实；如果要这一结论，那么由纳税人负责举证。在争议诉讼过程中，纳税人应列举使人信服的证据，来反驳税务部门征税所依据的法律事实。但当税务部门依法对纳税人的不正常避税、偷税进行处罚时，则必须履行举证责任。
（五）加强反避税方面的跨国（地区）、跨行业合作
应当加强各地区税务部门的沟通联系，共同协作打击避税行为。目前我国各地区税务部门之间联系不够，缺乏协作。同时由于招商引资等原因，有些地方政府为争夺税源而制定减免税政策，无形中为一些企业的避税行为创造了条件。为了我国税收事业的健康发展，各地国、地税机关应加强信息共享，密切部门协调，形成反避税网络。
在对关联企业的的监控上，应尽快建立工商、经贸、金融、保险、税务、商检等部门之间的相互配合，协同作战的税源监控体系，完善税收征管制度。通力协作，经常加强信息交流，及时解决出现的问题，从各个方面堵塞税收漏洞，维护税法尊严，保护国家利益不受损失。
目前一个国家的税务当局仅靠国内获取的情报，是不可能彻底地妥善处理国际避税问题的。2001年1月15日国家税务总局接受中新社采访时表示，我国每年收到的外国税务当局提供的情报近万份，同时也为其提供了大量专项情报，税收情报国际联络网已初步建立。随着我国经济融入国际市埸步伐的加快，对情报交换进行制度化和规程化已经十分必要。具体应包括：税收调查、税务审计、争取银行合作、加强同际合作等内容。
三、完善税收管理体制，强化反避税执法组织建设
（一）建立和完善税收司法保障体系，加大税收惩罚力度
首先要理顺部门之间关系，加强税务部门与公、检、法的配合，建立税收司法保卫体系，为国家组织收入提供强有力的保障。当前，税收执法的刚性不强，以补代罚、以罚代刑的现象大量存在，有的违规者、违法者得不到应有的惩处，可以借鉴国际经验，结合我国国情，加大税收违法惩罚力度。
在加强纳税申报制度、实行会计审计制度和利用现代化科技进行反避税工作的同时，应加强海关对关联企业之间进出口货物的监管作用和国家进出口商品检验局对设备价值的鉴定作用。海关一旦发现企业进出口货物的价格偏高或偏低，即有权进行估价征税，海关可会同商检局对该批进出口货物进行认真检验鉴定。
（二）建立反避税的专业队伍与营造健全的反避税法制环境并重
纳税人往往不去公开自己的避税过程，避税具有隐蔽性；而国内的跨地区、跨行业经营又使得避税渠道纵横交错，具有复杂性。因此，建立一支反避税的专业队伍是必需的措施。另外，营造健全的反避税法制环境也是当务之急。各级政府部门要牢固树立法制观念和全局意识，正确处理国家利益与地方利益、全局利益与局部利益、执行政策与完成计划任务的关系，充分尊重、维护和支持税务机关依法治税；要切实加强对税收工作的领导，经常听取税收工作汇报，帮助协调解决税收执法中遇到的困难和问题；要严格执行国家税法和税收管理权限的有关规定，不得超越权限擅自更改、调整、变通国家税收政策，不得以任何借口和理由，干扰和影响税务机关公正执法。对于行政领导自立章法、变通税收政策、截留国家税款、混淆入库级次的，应依法追究；对于干扰税收执法、为纳税人税收违法行为说情的，既要承担行政责任，也要承担法律责任。
参考文献：
1、王晶.一般反避税条款制定的必要性[M].法律出版社,2005.
2、刘剑文,熊伟.税法基础理论[M].北京大学出版社,2004.
关键词：出口退税；农产品；经济转型；国际贸易
一、简述我国出口退税机制
出口退税是税式支出的一个项目之一，而出口退税机制是指在政府主导的前提下，一国家或地区为促进企业出口额度的增加，出口产品国际竞争能力的提升，合理运用退税基本的作用，发挥出口退税功能，实现出口退税目的。不完全出口退税模式普遍应用于我国的出口退税机制上，在出口退税率上，则主要表现为浮动税率，且汇率调整相对频繁，尤其强调国家政府在出口退税机制改革及退税率变动上的宏观调控作用。以出口退税机制要素来分，我国出口退税机制的主要内容包括以下三个方面的内容：其一，要素的实现功能，如实现退税行为；其二，要素的运行流程，如企业按照规定提出退税申请；其三，运行需求的支撑，如人民币汇率。
二、以农产品为例分析我国出口退税
1.农产品出口退税政策的发展
我国是农业大国，对于农产品的出口退税政策发展曲折，主要经历了以下几个重要阶段：按照出口企业成本核算办法，出口货物购进价格进行确定和以13%的退税率计算应退税额，如：2002年1月1日，并对将要出口的小麦、大米、玉米增值税实行零税率；2004年1月1日，农产品及其相关产品出口退税率进行了调整，平均退税率比调整前略有提高，如：2004年1月1日，食用粉类和分割肉类的出口退税率由5%调高至13%，并对一部分资源性农产品取消出口退税。
2.出口退税政策对农产品出口的影响
出口退税政策对农产品出口的影响主要分为以下两个方面：其一，数量效应，2007年底全球爆发粮食危机，把稳定国内的粮食市场为主要的目标，我国宣布对小麦、稻谷、大米、玉米等原粮及其制粉的出口退税的取消，并且自2008年1月1日政策生效后，我国粮食全年出口160.4万吨，金额达6.7亿美元，与上年相比，分别同比减少82.4%，65.8%。其二，结构效应，主要体现在出口企业性质上。2008年为171.3亿美元，相比2007年增长10.1%；私营企业2007年出口116.2亿美元，2008年则为144.9亿美元，比上年增长24.7%。在全部的出口额中，民营企业成为新的增长点，对全国农产品出口贡献了新的力量近10个百分点，成为第二大农产品出口主体。而部分农产品的出口退税率提高，更有利于提高加工企业的出口，促进深加工，促进优化农业产业结构。
3.农产品出口退税存在的缺陷
首先，我国出口退税政策不稳定，变动频繁，自金融危机以来出口退税政策以来，就做出了7次调整，关于农产品及其制品方面变化频繁，严重影响了企业的长期规划，增加企业经营管理的困难，使得企业对政府的信任度降低。其次，财力分配失衡，各部门之间责任不明确，没有系统的制度保证农产品的出口退税，同时拖欠企业出口退税引发一系列问题，比如加大经营财务成本、资产负债率高等，在某些方面，出口退税制度立法不够规范，出现的问题无法得到及时纠正，对行为无法及时给予处分。
4.农产品出口退税政策的改良
（1）根据WTO国民待遇原则及透明度原则，完善我国的出口退税制度，从法律层次上提高出口退税制度的执行力，增强其稳定性。（2）加强出口退税管理，农产品出口退税及时、足额，并建立健全完善的出口退税法律制度，增强出口退税政策在使用中的适应性和可操作性。
三、完善我国出口退税机制
表现在农产品出口退税上的缺陷，我们不难发现更多存在于我国出口退税机制全局上的矛盾，针对政策的不稳定、税务分担不合理，应从立法层次上稳定出口退税率，最大限度让法律助于出口的增长；再者，加大出口退税专项转移支付，权责明确，消除灰色区域，从中央财政支出划拨，以减轻地方压力；最后，删除繁琐、多余的出口退税程序，制定差别化的出口退税政策，升级管理方式，真正达到位为出口企业服务的目的。
四、总结
单从农产品出口退税上，一斑窥豹，我国出口退税机制在各个方面仍旧存在不同程度上的缺陷。政策制定的最终目的是为了经济的发展，我们应在发现矛盾的基础上，尽早解决矛盾，制定严格的出口退税法律、稳定的出口退税率、使对出口退税机制的管理得到完善，用实践推动认知的深入，在实践中改良我国的出口退税机制，从而促进经济长期有效稳定的可持续发展。
参考文献：
[1]邢树东.出口退税与国民福祉[J].财经问题研究，2010.
[2]马云俊，段丽娜.调整出口退税率是福还是祸？[J].辽宁经济，2009.
[3]李苓.中国现阶段出口退税政策研究[D].沈阳：辽宁大学，2012.
[4]陈飞.出口退税政策对我国经济的影响[D].天津：天津财经大学，2012.
[5]赵健.优化财政收入结构问题研究[J].财政研究，2008.
【关键词】集团企业 现金池 涉税问题
20世纪80年代，现金池管理业务开始作为国际银行界一项全新的金融服务在国外兴起。90年代末，作为在现金池管理业务占据市场领先地位的美国花旗银行，于1999年把企业现金池管理业务引入了中国市场。中国本土的全国性商业银行也与时俱进，利用自身得天独厚的优势，把现金池业务开展得风生水起。
一、现金池管理业务的作用
对于提供现金池管理业务的各大银行来说，给客户提供简单的资金收付管理服务显然不能满足某些客户的资金管理要求，也将会被市场所淘汰。根据客户具体的需求和特点，为客户量身打造符合国家法律法规允许的个性化现金管理方案，提供更专业的、更具统合性的现金池管理业务，协助客户在确保资金有效流动的基础上，实现最大的资金管理收益，最大的资金价值，成为不二的选择。对于运行现金池管理业务的各大集团企业来说，随着业务的不断拓展，集团企业下属的全资子公司、控股公司、参股公司、分公司越来越多，集团企业对于内部资金的集中化管理、流动性管理和收益性管理的需求变得日益迫切。如何强化企业的现金流管理，提升企业价值成为了越来越多企业资金管理部门的工作重点。成功运行的现金池业务，可以大大降低整个集团企业的财务费用，减少资金运行成本，而且可以强化集团企业内部控制的职能，防范集团企业资金风险，同时还可以集中集团企业资金，用于集团企业主业及其延伸发展的投资，增强企业后劲和竞争力，获取更大的投资效果和企业价值。
二、我国现金池管理业务的主要运行模式
我国将cash pooling翻译成“现金池”，十分贴切、形象，也很准确（本文中的“现金”等同于“资金”理解）。集团企业总部开立一个母账户，各个参加现金池管理业务的成员企业都单独开立一个子账户，每日在特定的时点，各子账户中的富余现金都会自动被上划到母账户中；同时，经各成员企业申请，母账户在指定日期将特定的申请款下划到各成员企业的子账户中。这样，集团企业总部借助于银行的专业服务，把下属的或者控制的各个公司（独立法人和非独立法人）的现金集中起来“按需分配”管理，现金富余了就及时流入现金池，哪里现金短缺了就及时地流向那里。现金池中的现金不足时，甚至可以向银行进行资金融通，向现金池中“补水”。实际上，现金池是建立在委托贷款模式下的集团企业内部的资金融通，一般情况下，集团企业中的总部和参加现金池管理业务的成员企业都选择同一个银行来运行现金池业务。目前，我国国内有以下三种常见的现金池管理运行模式：
1.集团结算中心母账户统一上划和下拨资金（以银行为委托贷款中介）。这种模式下，现金池管理业务就是在一个集团企业内部，以集团企业总部的名义设立集团企业现金池母账户，一般由集团结算中心来管理，通过参加现金池的成员企业子账户向母账户每日在特定的时点，定时将各成员企业的现金池子账户中的富余现金余额上划到母账户中。每日现金池资金上划以后，成员企业子账户上保持现金余额为零或者目标余额。这个现金目标余额的设定通常是由参加现金池管理业务的成员企业考虑自身资金使用的需求和库存现金额度等，和集团结算中心协商确定。实务中，这个目标余额的金额是很小的，主要是为了应急支取小额现金和一些银行代扣款项，如电话费、银行手续费等。同时，集团结算中心也可以根据本集团业务的特性和管理需要，向银行要求一日多次定时从子账户中上划款项到现金池。
为了更好地管理现金池中的现金，现金池各成员企业，一般是要提前数日向集团结算中心申请下划款的金额和日期，成员企业在接受到现金池下划款后才能进行资金支付，这对成员企业的现金流预测提出了很高的要求。如成员企业出现紧急的情形，需要使用现金池中的款项，但没有事前申请，则可以紧急申请下划款，但必须得到企业高层的审批。因为如所需资金金额较大，集团结算中心有可能需要提前支取一些定期存款、银行理财产品来准备下划款，这样会让集团损失一些资金的收益。为了避免频繁地下划款项，有些集团结算中心会和提供现金池服务的银行达成一个整个集团的日间贷款额度，然后分配给各个成员企业使用。各个成员企业和银行具体签订“透支业务合同”，享受规定额度的日间透支。每日，成员企业可以先在额度内进行正常的款项支付，这些透支的款项，集团结算中心会在每日特定的时点自动下划予以补足，不需要支付银行任何利息费用。但日间透资额度有时不够，税款和社保款等不能使用日间透资扣款等，需要申请现金池下划款才能进行支付，影响工作效率。
2.集团成立财务公司运营资金（以专业财务公司为委托贷款中介）。此种模式实质上与以银行作为委托贷款中介服务提供商的现金池模式类似，只不过是由集团专门成立的财务公司（独立的法人企业）代替了结算中心在现金池管理业务中扮演的角色。财务公司的资金管理人员自己处理现金池管理的相关业务，银行不再是委托贷款中介服务的提供商，只是提供单纯的资金支付结算中介服务，提供支持现金池管理业务的先进技术系统，并提供灵活多样的解决方案。财务公司作为非银行性质的金融机构，如能解决开具正规的金融票据的问题，将使现金池管理业务在形式上更加符合国家相关的法律法规的规定。
3.子账户间先调配，然后由母账户、财务公司账户统一差额上划和下拨资金（调配后，以银行或者财务公司为委托贷款中介）。这种模式下，现金池管理业务就是各现金池成员企业之间先进行资金的借贷，不足的或者富余的部分再由母账户或者财务公司统一差额来进行上划和下拨资金。这种模式其实是上述两种模式的基础上多了个“子账户间先自行调配资金”的动作，所起到的效果是一样的。
三、关于现金池管理业务的涉税问题
我国目前的现金池管理业务，主要涉及的税收有营业税、印花税和企业所得税等。
1.现金池管理业务的营业税问题。根据前述的现金池的三种模式，可以知道，成员企业在现金池存款或者贷款。现金池的存款，除了“活期存款”，还会被用来做“协定存款”、“通知存款”和其他银行理财产品等，以期取得高于活期的利息收入。现金池的贷款，需要支付相应的利息费用，一般利率会稍低于银行的同期同类利率。
2009年1月1日生效的《关于公布废止的营业税规范性文件目录的通知》（国税发〔2009〕29号），明确废止了《国家税务总局关于贷款业务征收营业税问题的通知》（国税发〔2002〕13号文第二条的规定，也就是说，在2008年12月31日之前，参加现金池业务而收到的利息，银行是有义务扣缴利息相关的营业税的，公司可以不主动申报利息的营业税；但从2009年1月1日开始，参加现金池业务而收到的利息，各公司需要自行申报、缴纳利息相关的营业税。实务中，地方税务局还是按照“金融保险业”的税目征收5%的营业税，企业按月申报。好多人对于现金池业务中的“活期存款”、“协定存款”和“通知存款”等存款类的利息收入要不要申报、缴纳营业税存在疑义，但为规避税务风险，建议还是考虑及时申报、缴纳营业税及城建税、教育费附加和地方教育附加。
2.现金池管理业务的印花税问题。现金池业务中的每一笔上划款和下划款的交易，按照税法相关规定，都应该按照“借款合同”的税目申报、缴纳万分之零点五的印花税。但如果每笔划款交易都申报、缴纳印花税，将使得现金池业务无法顺利运行。实务中，一般是和银行协议约定“委托贷款业务”，采取额度管理的原则，任意时刻所有借款方使用的委托贷款的余额总数不超过总额度，此额度可循环使用，参加现金池业务的各公司第一年都按本公司在现金池中最高的单次实际发生额（存款或者贷款）来申报、缴纳印花税，如次年在现金池中最高的单次实际发生额（存款或者贷款）超过第一年的，则超过部分需要申报、缴纳印花税，没有超过第一年最高额的，则可以不申报、缴纳印花税，以后年度照此类推。但这种做法虽然合理，却没有明确的法律依据，是不是能得到主管税务机关的认同还是个问题。
3.现金池管理业务的企业所得税问题。现金池管理业务中涉及到存、贷款利率是否合理合法，贷款的金额是否合法，成员企业的利息收入和利息费用列支是否合理、合法，是否有财务费用转移、利润转移等嫌疑。从税务机关的角度来说，就是资本弱化、一般纳税调整事项和特别纳税调整等涉税问题。这些都是现金池业务处理企业所得税问题时需要注意的问题。
四、关于现金池管理业务的利息问题
1.现金池管理业务成员企业的利息支出和利息收入的合理性问题。不管是采用哪种具体的现金池管理业务模式，集团企业都要参照国家确定的金融机构的存、贷款利率水平区间来商定本集团现金池业务适用的具体利率，不能使用异常高出或者异常低于正常利率的极不合理的利率。不管出于什么动机，首先要考虑利率的合法性，其次考虑利率的合理性，从而使发生的利息支出和利息收入金额合理，不违反国家的相关规定。
现金池管理业务中，一个现金池成员企业的利息支出就是其他现金池成员企业的利息收入。如果考虑到成员企业间的企业所得税税率的差异（如高新技术企业享受15%的优惠税率），而人为地将利息支出从低税率的成员企业转移到高税率的成员企业，或者将利息收入从高税率的成员企业转移到低税率的成员企业，但资金的借、贷和成员企业实际的业务需求等不能很好地匹配，那么这很容易引起税务当局的关注，给整个集团带来税务风险，因为依据《企业所得税法》和《特别纳税调整实施办法（试行）》等相关条款，税务当局完全有依据、有可能对关联企业间不合理的利息收入、利息支出作特别纳税调整。补税的同时，带来的是集团企业形象的毁灭。但实务中，有的现金池成员企业资金短缺时从现金池借款，一旦本企业现金池账户有现金，就会及时被上划到现金池母账户还借款，这样的借款就很难确定具体的借款利率，但计算出的借款利率要合理。这种关联企业间的资金借贷一定要避嫌，不能发生让税务局认为是转移定价或者资本弱化的情形，否则，就得不偿失了。
2.现金池管理业务成员企业的贷款金额和利息列支的合法性问题。依据《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第三十八条规定，在生产经营活动中发生向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分利息支出，准予扣除。有效、合理、合法的税前列支现金池相关的利息支出，必须严格依据《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）、《企业所得税法》及其《企业所得税法实施条例》和《特别纳税调整实施办法（试行）》等法律法规的相关规定。值得注意的是，现金池业务中相关的票据要合法。现金池成员企业收到利息收入和支付利息费用时，大都没有开具或者取得合法、有效的票据作为凭证，而是以内部的相关表格等资料作为凭证。实际上，专门成立的财务公司经批准可以使用自制的经银监局备案的专业票据，可以合法地出具相关的利息收支票据；而作为非金融企业的现金池成员企业，可以到主管税务机关申请代开利息收支的相关票据，或者向税务机关申请自己直接开具相关的票据。企业的税务人员千万不能怕麻烦、图省事，而不去申请开具现金池业务相关的合法票据。实务中，许多未取得合法、有效利息收支票据的现金池成员企业，对利息费用都进行了税前列支；而利息收入作为财务费用的抵减，实际上是增加了企业所得税应纳税所得额。建议没有取得合法、有效利息支出票据的企业，都不要税前列支这部分利息支出；利息收入因为没有合法、有效的票据，也不要作为财务费用的抵减，而应该作为“营业外收入”来进行会计核算。
综上所述，集团企业在使用现金池业务时，要综合考虑资金运营的实际需要、实务操作的便利以及涉税风险的规避等多方面的因素，选择最适合自身发展的现金池业务管理模式。同时，希望各级税务部门要密切关注现金池管理业务的发展，走访、调研运行现金池业务的相关企业，取得第一手资料，针对现金池业务中存在的借贷款利率确定、票据的开具、有关税收计算和申报等给出明确的规定，更好地规范现金池业务的管理，为集团企业的发展作出贡献。
（作者为财务部经理、高级会计师）
参考文献
关键词：石油企业 合理避税 风险 风险防范
一、石油企业合理避税的内涵
石油企业的合理避税就是指企业在不违反国家税收相关法律的前提之下，通过对企业自身的生产以及经营活动进行合理安排，利用降低税赋的方式来实现税后利润的最大化，达到提高企业的经济效益的目的。当前，在企业的经营过程中，合理的利用税法中的相关优惠措施以及政策空白区，实现提高企业税后利益的避税方式成为了企业会计工作的一项重点。
二、石油企业合理避税可能存在的风险
企业的收益与风险是并存的，石油企业在采用合理避税方式的过程中，应该综合考虑避税过程中的各种风险，通过各个风险对公司整体运作的影响程度来判断税收筹划过程中各种避税手段的可实行性。如果在避税的过程中若忽视避税风险的存在，必然导致避税的结果出现事与愿违的情况，给石油企业带来重大的损失。
石油企业的避税风险主要是指在企业经营的“确定时期”内，由于避税方案的实施过程中外部环境的各种不确定性，诸如企业经济活动的不确定性、国家税收政策的改变等，给石油企业避税方案的实施带来的相应的风险。此外，企业避税方案中的各种风险大小是不一样的，这主要是由于企业的避税方案可能与企业税收筹划人员的态度相关，其保守或激进都影响到筹划方案的最终确定，对避税的风险产生直接影响。
石油企业避税风险主要包括：避税成本无法收回、避税结果不能实现，甚至最终被认为是偷、逃税，触犯法律而获罪。这些风险在避税的过程中都要予以避免。
三、石油企业合理避税风险产生的原因
石油企业避税风险产生的原因主要包括这样几个方面：
（一）会计人员的整体素质
避税方案的设计、选择以及执行等都关系到企业避税的最终效果，而整个过程中都与会计人员的主观判断直接相关，包括对避税环境的认识、对纳税政策的认识等。这就要求会计人员不但要具有相当的财务、税务知识，还应该有对应的法律和会计等专业知识，有洞察力和经济前景的预判能力，能够完全的胜任避税规划过程中的相关工作，同时还要有能够和税务机关良好的沟通能力。否则，将难以承担石油企业避税工作。
（二）企业预期的经济活动发生了改变
从本质上讲，避税就是根据企业自身根据生产经营情况，对纳税正常进行差异化的选择过程。对于石油企业而言，有时可能还包括利用不同国家的税收制度以及税收政策来进行选择。在避税的过程中，应该利用税收自身的税赋差别来进行选择，充分调动征税对象以及税率等来增加企业经营的灵活性。但是，这些因素也反过来会制约企业的经营和发展。石油企业自身在生产和经营活动过程中本来就具有复杂性以及高风险性，而企业在追求避税目的过程中可能会在一定程度上限制企业自身的一些经营和发展，通过“损己”的方式来适应某一项税收优惠政策，这本无可厚非，但是一旦实际的经营过程中与企业所预期的外界环境发生变化，之前的所有避税方案和措施都不能起到减少税收的作用时，将导致企业遭受损失，造成避税成本、甚至是加倍的损失。
四、石油企业合理避税风险的防范措施
（一）预先做好“成本—效益”分析工作
在进行避税方案的制定过程中，企业应该将避税过程中可能会发生的各种预期成本和收益等，按照利益最大化的方案来加以执行。在确定方案的过程中，尤其要考虑实际的可执行性，使之符合“成本—效益”的基本原则。
所有的避税方案都具有其两面性：其一，能够给避税筹划的人们带来较大的纳税利益，其具有的风险越大；其二，在制定避税方案的过程中，企业需要考虑到避税措施可能给企业带来的其他成本，简单的讲就是一旦避税失误，带来的损失有可能比避税更多。这时，避税规划之前的“成本—效益”分析就显得尤为必要。当纳税发生的成本将比避税筹划带来的利益小时，该筹划则是成功、可行的，否则将是失败、不可取的。
（二）综合规划，降低风险
石油企业和其他的工业企业不同，其整个经营过程中都需要和各种税收部门打交道。而这些税收部门之间又是相互联系和关联的，一种税基的减小将导致两外一种或者是集中税基的增加。或者，在某一个税收期限内少缴纳部分税款，但是可能会在另外一个或者是多个税。这时，税收企业就要在整个税收期限内进行综合考虑，获得是“整体经济利益”，而非“局部环节的利益”，并将避税风险加以有效的分散，达到整体税收负担的减少。
避税规划是否能够给获得预期的经济效益，其重点在于能够找到避税规划的切入点。避税规划具有多个切入点，诸如：缴税地点选择，税种的选择以及同一税种不同税率的选择。企业应该将这些切入点加以恰当而合适的组合，通过降低纳税的风险来提高企业的经济效益。通常而言，石油企业的避税规划一般是通过采用多税种、多项目的方式来进行的。这样，当一种税种或一个项目失败之后，还能够利用其它的筹划方案和措施来加以弥补。
（三）提高石油企业避税规划人员的整体素质
避税规划人员是关系到石油企业避税成功与否的关键。由于国家的税收制度不可能尽善尽美，多少都存在一定的缺陷。这时，一定程度的税收政策变化就显得相当必要。通过避税规划，规划人员在掌握了相关的税收政策之后，充分的利用这些优惠政策，尽量使得这些优惠政策使用到位，这样才能达到最终的避税规划目的和效果。
五、结语
通过分析石油企业合理避税过程中可能存在的风险，形成了对企业合理避税的再认识。同时，提出来防范合理避税风险的措施，给提高石油企业合理避税的成功率起到了参考作用。
参考文献：
一、单项选择题
1. 我国审计正式命名的标志是( )审计院的建立。
A.秦朝 B.宋朝
C.汉朝 D.唐朝
2.注册会计师审计起源于( )。
A. 日本股份制企业制度 B. 英国股份制企业制度
C. 美国合伙企业制度 D. 意大利合伙企业制度
3.注册会计师职业诞生的标志是( )。
A. 1581年威尼斯会计协会的创立 B. 1721年英国的“南海公司事件”
C. 1845年英国《公司法》的修订 D. 1853年苏格兰爱丁堡会计师协会的成立
4. 关于国家审计下列说法正确的是( )。
A. 国家审计关系是经过授权形成的 B. 国家审计是独立性的审计
C. 国家审计是我国审计监督体系的主体 D. 国家审计是有偿审计
5. 社会审计最主要的职能是( )。
A. 经济监督 B. 经济鉴证
C. 经济评价 D. 经济咨询
6. 对注册会计师而言，没有完全遵循专业准则的要求而造成的过失，属于( )。
A. 重大过失 B. 单方过失
C. 普通过失 D. 欺诈
7. 下列项目中，不属于注册会计师法定业务的是( )。
A. 审查企业财务报表，出具审计报告
B. 验证企业资本，出具验资报告
C. 办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告
D. 记账
8. 从独立性来看，社会审计( )。
A. 仅仅与委托人独立，与被审计单位不独立
B. 仅仅与被审计单位独立，与委托人不独立
C. 与委托人和被审计单位都独立
D. 与委托人和被审计单位都不独立
9. 审计标准的相关性是指审计标准与被审计事项和( )相关联的程度。
A. 审计目标 B. 法律法规
C. 被审计单位 D. 审计人员
10. 审计对象可以概括为被审计单位的( )。
A. 会计资料 B. 经济活动
C. 财务收支 D. 财务报表
11. 下列项目中，不属于内部审计机构的权限的是( )。
A. 建议改进权 B. 调查取证权
C. 检查权 D. 采取临时强制措施权
12. 审计监督政府预算的执行情况和决算以及其他财政收支情况的职责属于( )。
A. 会计师事务所 B. 内部审计机构
C. 国家审计机关 D. 审计研究所
二、多项选择题
1. 英国式注册会计师审计是早期注册会计师审计，其特点有( )。
A. 审计的对象是会计账目
B. 审计的目的是查错防弊
C. 审计方法是对账簿记录进行逐笔详细审查，
D. 审计报告的使用者是社会公众
2. 审计的独立性包括( )。
A. 组织机构独立 B. 人员独立
C. 经济来源 D. 业务工作独立
3. 审计关系构成的要素有( )。
A. 审计组织和审计人员 B. 被审计单位
C. 注册会计师协会 D. 审计授权人或委托人
4. 我国审计组织由( )构成。
A. 国家审计机关 B. 内部审计机构
C. 会计师事务所 D. 资产评估机构
5. 以下项目中，属于审计标准的有( )。
A. 企业会计准则和企业会计制度 B. 公司法
C. 税法 D. 被审计单位的规章制度
6. 按审计目的和内容不同，审计可以分为( )。
A. 财政财务审计 B. 经济效益审计
C. 经济活动审计 D. 财经法纪审计
7. 内部审计实务指南制定的依据有( )。
A. 企业会计准则 B. 内部审计基本准则
C. 内部审计具体准则 D. 审计法
8. 注册会计师出具的报告中，具有法定效力的有( )。
A. 验资报告 B. 年度财务报表的审计报告
C. 季度财务报表的审计报告 D. 办理企业合并审计业务出具相关的报告
9. 审计准则的作用有( )。
A. 有利于提高审计工作质量
B. 有利于维护会计师事务所和注册会计师的正当权益
C. 有利于增强社会公众对审计工作结果的信任程度
D. 有利于实现审计工作的规范化
10. 对会计师事务所的行政处罚包括( )。
A. 警告 B. 没收违法所得和罚款
C. 暂停执业 D. 撤销
三、判断题
1. 审计就是查账，其目的就是查错揭弊。( )
2. 会计师事务所进行审计时，如发现被审计单位正在转移、隐匿所持有的违反国家规定取得的资产，有权封存违反国家规定取得的资产。( )
3. 一般而言，如果审计报告是真实的，那么财务报表也必然是真实的。( )
4. 审查企业财务报表、出具审计报告是注册会计师的法定业务，非注册会计师不得承办。( )
5. 如果注册会计师在缺乏足够的知识、技能和经验的情况下提供专业服务，就构成了一种欺诈。( )
6. 只要取得了注册会计师资格就可以执行注册会计师审计业务，并签署审计报告。( )
7. 注册会计师审计准则是注册会计师的行为规范，注册会计师在执行会计咨询、会计服务业务时，也必须遵守注册会计师审计准则的要求。( )
8. 合伙会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任，合伙人以其出资额为限承担责任。( )
9. 从与被审计单位的关系来看，国家审计和注册会计师审计都属于外部审计，但是二者的审计对象不同。( )
10. 会计师事务所质量控制准则是注册会计师在执行各类业务时应当遵守的标准。( )
四、问答题
1. 如何理解审计的独立性?
2. 国家审计、社会审计和内部审计各有何特点?
3. 简述审计的职能和作用。
4. 简述审计的分类。
5. 审计准则和审计标准有什么区别?
6. 简述我国现行的注册会计师执业准则体系。
7. 注册会计师业务范围包括哪些?
8. 国家审计机关的权限主要有哪些?
参考答案
一、单项选择题
1. B 2. D 3. D 4. A 5. B
6. C 7. D 8. C 9. A 10. B
11. D 12. C
二、多项选择题
1. ABC
2. ABD
3. ABD
4. ABC
5. ABCD
6. ABD
7. BC
8. ABCD
9. ABCD
10. ABCD
三、判断题
1.× 2. × 3.× 4.√ 5. ×
(一)农村微型企业概述 参考国外的标准,并结合我国实际,重庆市在全国率先出台了扶持微型企业发展的政策措施《重庆市人民政府关于大力发展微型企业的若干意见》(渝府发{2010}66号),该《意见》将农村微型企业定义为:雇员(含投资者)20人及以下,创业者注册资金10万元及以下的企业。
笔者从处事易、借贷易、租地易、市场易等四个方面就现在的创业条件与经济萧条前的创业条件进行了一场调研。研究对象涉及了重庆市的30名工商管理专业人士、30名各级村官公务员、30名企业管理层人员、30名创业者、90名返乡农民工等五种不同组别的人群。这五组人群依次对处事易、借贷易、租地易、市场易等四个因素的创业条件做出评分,同时设定经济萧条前这四个因素的易度系数各自都是5,易度基数总和是20。调查结果见表1所示。
从表1可以看出,各组人士普遍认为较之经济萧条前,当前创业的各项指数有所提高。加之目前创业的机会成本最小,企业更容易生存与发展,因此还是适合创业的。在调查中,有农民工表示,如果现在还犹豫创业,以后也就更下不了创业的决心了。以重庆市万盛区为例。截止2011年5月31日,万盛区已发展农村微型企业288户(其中,去年发展117户、今年以来发展171户),解决就业人员1626人、户均带动就业5.6人;共发放财政补助资金830.9万元、户均2.89万元,其中:市财政补助资金691.2万元(户均2.4万元)、区财政补助资金139.7万元(户均0.49万元)。反映出农村微型企业对于促进就业,经济增长有着极大的作用。
(二)农村微型企业经营模式选择 农村微型企业的经营模式由创业者自行选择,可采取个人独资企业、合伙企业、有限责任公司等多种经营模式。农村微型企业被资助者确定为“九类人群”,即大学毕业生、离岗失业者、返乡农民工、“农转非”人员、三峡库区移民、残疾人、城乡退役士兵、文化创意者、信息技术人员等,见图1。
由图1可以看出,万盛区在人群构成方面,申办微型企业的291人中,以返乡农民工为主,其达到了45.4%,而下岗失业人员、大中专毕业生、信息技术人员、文化创意人员分别只占19.3%、9.6%、1%、1.7%。反映出农民工是农村微型企业创业的主力军,而农民工存在的财务管理问题是最严重的,进而说明研究农村微型企业财务管理问题的必要性。
二、农村微型企业的财务管理问题
农村微型企业是雇佣员工(含不支付工资的投资者以及其亲属)少于10人、总资产少于所处行业小企业的平均额、在农村地区具有固定经营场所或固定经营业务、所有权与经营权集中统一的规模细小的经济组织。对农民工这样一个资源少、创业知识缺乏、创业技能不高的特殊群体来说,这无疑是给他们提供了回乡投资兴业的平台。笔者经有关资料分析,将影响农民工创业的因素主要分为外部环境因素和自身能力因素,如图2所示。
(一)融资难制约农村微型企业发展 农村微型企业抵押物缺失,信用较低。银行在商业化经营和资产负债管理制度的约束下,为了降低贷款风险,一般要求贷款企业提供连带担保或财产抵押,而农村微型企业缺少足够的抵押资产,寻求担保更为困难,大多不符合银行贷款条件,降低了银行贷款的动力。
(二)手续繁、门槛高、税赋重等因素制约发展 农村微型企业所面临的基层政府对其服务态度差、创业手续繁杂、门槛过高、税赋繁重等问题都制约着创业者的积极性。万盛区地税部门对农村微型企业税收基本上参照了个体户征税办法,实行核定征收的方式(月营业额在5000元以下的免征),农村微型企业税赋与同规模的个体户基本持平。而国税部门,一是依据税法的有关规定,对个体户可以实行核定征收的办法(月营业额在5000元以下的免征),而对农村微型企业采取了与其他企业相同的征管方式,即查账征收的办法,没有起征点;二是要求农村微型企业必须建立会计制度进行财务核算。因此,在从事需缴纳国税税种的行业中,部分农村微企业主认为与同规模的个体户相比税赋较重,而要求其建立会计制度进行会计核算更是加重了负担,特别是对文化程度较低、缺乏财务管理知识、经营情况欠佳的农村微企业主来说无疑是“得了2、3万元的补助,找了个‘麻烦’”。这些问题的存在,使部分人员望而生畏,不愿意申办农村微型企业。
(三)自身能力约束发展 一是传统的经营管理模式,导致其发展能力受限。(1)随意选择投资项目,盲目决策。大多数农村微型企业没有进行市场调研,对市场形势缺乏足够的分析判断,发展定位不明,市场营销思路不清。主导产品同化严重,容易形成跟风发展的氛围。结果造成市场供大于求,恶性竞争,影响资金回收及运作,创业信心受到打击。从调查情况来看,农村微型企业的主要问题之一表现在产品科技含量不高,农村微型企业市场开拓能力不足。同时,多数农村微型企业投资规模小,出口或销售市场占有份额较小,其发展能力受到很大制约。从图3可以看出,万盛区在产业构成方面,产业较为单一,种养殖业占一半以上,达到了56.6%,并且种植、养殖的规模也不大,特色不突出,主要集中在生猪、山羊、肉免、肉鸽、家禽的饲养。而技术含量和智力要求较高的信息技术和文化创意类产业分别只占2.1%和3.1%。反映出农村微型企业存在着产业构成比例严重失调,缺乏科技含量高的企业等严重问题。
(2)农村微型企业典型的经营管理模式是所有权与经营权的高度统一,投资者同时就是经营者,这种模式给财务管理带来了负面影响。农村微型企业中相当一部分属于个体、私营性质,企业管理者集权、家族化管理现象严重。农村微型企业没有建立内部审计制度,有些管理者缺乏现代财务管理观念,甚至没有将财务管理纳入企业管理的有效机制中,使财务管理失去了它在农村微企管理中应有的地位和作用,也阻碍了农村微型企业的发展进程。
二是缺乏财务管理专业知识,忽略依法理财制度要求。(1)财会人员专业知识不扎实,使得不少会计账目不清。有的用不符合国家统一的会计制度凭证顶替库存现金,即“白条顶库”;有的用银行账户代替其他单位和个人存入或支取现金,甚至以个人名义存入储蓄;有的保留账外公款,即“公款私存”;有的不能通过财务分析发现生产经营中的问题并尽早解决问题,只有当出现重大问题时才发现问题的严重性,使经济危局难以挽回。(2)依法理财的观念淡薄,综合素质不高,跟不上新经济环境下的各种先进管理办法。
从图4可以看出,万盛区在文化程度构成方面,低学历偏多、高学历偏少,初中以下文化程度的人员最多,接近三分之二,达到了63.6%。他们在参加创业培训、办理各种手续方面困难较大,创业能力、抵御市场风险的能力和企业的“存活率”让人堪忧,而具备大专以上、高中(中专、技校)文化程度的人员分别只占10%、26.4%。反映出农村微型企业人员知识水平偏低,更无法意识到依法理财在农村微企中的重要性。
三是财务管理风险意识淡薄,应收账款坏账准备严重。(1)企业在投资过程中,要充分运用财务杠杆作用,适度引进负债,提高自有资本的收益率,避免因过度增加企业负债而加大企业风险。创业环境有着多变性,特别是在经济萧条环境下,资金预算再考虑充分也可能存在问题,时常需要在创业过程中增加投资。(2)农村微型企业在进行原材料采购、生产加工、产品销售时,大多数都是依靠关系,采取口头协议的形式,没有订立规范合同的观念。主要往来于经常性的关系之中,不需要办理像商业银行那样繁琐的抵押、担保手续,通常写一张借条或口头约定即能解决问题。即使签订合同,合同条款权利义务也不明确,甚至缺乏相关的法律依据而成为无效合同,使权利主体丧失法律保障。
三、农村微型企业财务管理加强对策
(一)政府加大金融政策扶持力度 在解决农村微型企业融资难的问题上,当地政府应突破现有小额担保贷款政策限制,制定适合当地特点的具体操作条款。重庆市政府指定专门的担保机构为农村微型企业提供免费担保,承贷金融机构按照担保基金与贷款余额1:3至1:5的比例向农村微型企业发放小额担保贷款。在原重庆市小额担保贷款办法的基础上,万盛区扩大贷款对象,提高贷款额度,放宽担保条件,简化申贷程序,成立了区小额贷款创业担保服务中心,实行“一站式”审贷,农村微型企业可在两周内获得5-30万元贷款,并在两年内给予政府贴息。
(二)政府开辟“绿色通道”,税赋降至最低 在前置许可办理方面,相关单位应进一步开拓思想,强化责任意识和服务意识,提高工作效率。根据农村微企业主普遍存在文化程度低,规模小、刚起步和资金短缺的特点,为他们开辟“绿色通道”,按照重在引导和后期规范的原则,除涉及人民群众生命和财产安全的行业外,应降低准入门槛,只要达到基本条件,即可给予行政许可,然后待其正常经营后,再引导他们逐步规范经营行为和改善经营条件。在税收征管方面,有关部门应合理把握税收征管“宽”、“严”尺度,降低农村微型企业的税赋。万盛区工商分局加强与区国税局、区地税局、区财政局的沟通和协调,按照市地税局、市国税局、市工商局今年5月出台的《关于进一步促进微型企业发展的通知》(渝地税发〔2011〕97号)的有关要求,结合农村微型企业规模小、刚起步的特点,参照个体户的税收征管办法,对农村微型的税收计算方法进行了调整。对确需实行查账征收的,可由指定单位免费为其会计核算和纳税申报,其费用纳入财政预算。
关键词：房产税；争议；建议
一、前言
目前，开征房产税的财政政策越来越得到广泛的关注。2003年我国开始了32个县市的房产税空转工作，直到2011年重庆和上海才颁布了《个人住房征收房产税试点的暂行办法》。试行几年来，试点地区房价似乎没有受到明显的影响，房产税总额也较小，于是房产税是否应该全面开征又一次受到争议。2014年两会期间，全国政协委员黄泽明就提议“终止房产税试点”，而清华大学蔡继明教授则认为应该尽快开征房产税。
房产税是否应该征收应考虑其是否能实现预定目标。故本文先介绍我国开征房产税可能的目标，结合试点情况来看房产税的目标实现情况，并讨论与之相关的争议。然后本文列举了开征房产税所必须面对的问题。
二、我国开征房产税的目标及其争议
目前学界认为我国开征房产税的目标主要是抑制房价上涨。除此之外还有若干其他目标，最主要的是调节收入分配和提高地方政府的财政收入。对于不同的目标，税收的设置就会不一样，比如如果是为了调节收入分配，则应该将房产税看成是行为税，设定合理的减免条款，保证低收入人群对住房的需求；如果是为了提高政府的财政收入，那么免税面积和低税基就无法保证房产税的足量和稳定。无论是基于哪一个目标，对于我国开征房产税依然争议不断。
（一）房产税能抑制房价么？
我国大部分城市都在前十几年经历了房价的快速增长阶段，目前住房价格过高已经成为不争的事实。为了解决居民买房难和防止房地产泡沫，中央和地方政府、央行制定了一系列旨在抑制住房价格上涨的若干措施，目前看来收效有限。于是开征房产税以解决房价过快上涨成了业界猜测的房产税的主要目标。但是学界对于房产税究竟能不能抑制房价上涨仍没有统一的答案。理论界对此有三种不同观点：传统观点、收益观点和新观点。传统观点认为房产税最终会由消费者承担，因而房产价格会上升；收益观点认为税收将用于提升公共建设，进而内化为房产价值；新观点认为房产税对房价影响不确定，有可能会使房价下降。实证方面，况伟大（2012）对OECD国家的实证分析发现房产税的确降低了房价，但发达国家的经验可否用于我国还未可知；彭加亮（2015）采用上海的数据得出房产税虽抑制了房价的过快上涨，但收效甚微。况伟大（2012）认为预期才是决定房价的关键问题，他采用问卷调查方法分析了北京居民对房产税和房价关系的预期，认为总体而言开征房产税对抑制房价作用有限。
另外为了保证居民的基本生活和防止税收的累退制倾向，目前试点均设置了免税面积或免征额，使得该项税收的征收范围有限，只能对部分房价进行调控。在上海大户型住房价格有所抑制，而小户型住房在短期内由于需求的上升而价格上涨，反而抵消了房产税对住房价格的抑制效果。
住房除了居住功能外，许多家庭买房是为了投机。普遍认为在中国征收房产税要尽量保证居民基本的居住要求，真正要打击的是房产的投机行为。目前上海和重庆的试点所采用的征收范围并不相同，上海是采用增量征收，即只对新增住房征收，而重庆采用的高端存量增收，即对高端住房征收。两种征收范围都不能很好的抑制房产投机行为。比如在上海可以买卖二手房进行投机，在重庆可以买卖非高端的住宅进行投机。投机行为不能很好的抑制，就无法做到对房价的有效抑制。因此若要发挥房产税的抑制房价功能，就要将各种房产投机行为考虑进去。
（二）房产税能调节收入分配么？
目前业界认为房产税的征收一定会有免税面积或者免征额的。如果没有免税面积并实行统一税率，则并不能实现税收的累进。反而因为低收入家庭可能将全部财力放到住房中，而高收入家庭有更多的剩余资金投入到其他资产中，使得财产税的征收让低收入的家庭的税负上升幅度大于高收入家庭，这便失去了收入分配调节功能。另外如果税率定的过低，也不能有效调节收入分配。因此目前对中国开征房产税的争议之一便是免税面积、免征额和税率到底怎么确定。这些都将影响房产税的收入分配调节功能。
另外房产税的征收同样会影响租房市场，由于出租房往往是房东的二套房，房产税会使出租房的保有成本上升，而上升的成本在中短期内很有可能会转嫁到租房者身上。
重庆试点后的实证分析显示，开征房产税之后低收入家庭的储蓄率反而变高了。这有几个方面的原因，第一个可能是由于免征税的住房更加紧俏，从而使这些房产价格上升，而这些房产的主要购买者就是低收入家庭；第二个可能是这些家庭要为未来可能增加的房产税的支出做准备；第三个可能是没房族要面临更高的租金。这说明房产税虽然可以调节收入分配，但若设置不好可能也会增加低收入家庭的负担。
如前文所述，目前房产税试点条款并不能有效抑制房产投机行为，高收入家庭依然可以找到规避房产税的办法，因此很多高收入家庭并没有通过房产税进行收入分配的调节。
总之要想房产税能很好的调节收入分配，还需要对房产税的征税范围、税基等要素仔细斟酌。
（三）房产税能提高地方政府财政收入么？
目前试点城市的房产税都存在起征点高、税基低的问题。这直接导致了房产税的总额很小。上海税务局2012年的统计资料显示，虽然缴纳比例很高，但2012年上海个人住房房产税收入仅为2.25亿元，这仅相当于上海市本级一般预算收入的千分之一不到。重庆的情况也极其相似，2011年重庆的个人住房房产税收入为1.5亿元，仅相当于当年地方财政收入的0.05%。这与在很多国家房产税是整个税收的主体地位的情况大相近庭。比如在澳大利亚、英国和爱尔兰，房产税是地方政府的唯一税种。
有学者认为征收房产税的一个重要目的就是用房产税来代替目前的土地出让金。因为土地出让金由于土地资源的稀缺性而不可持续，而房产税稳定而且可持续。但从目前的试点情况来看，房产税收入远小于土地出让金收入。如国土资源部公布2013年房产税缴纳额仅为1亿元，而土地出让金收入为2000亿元。
那么能否通过提高征税范围和税基来增加税收呢？由于我国人均收入尚未达到较高水平，提高征税范围和税基无疑会加重普通百姓负担，很可能会降低他们的生活水平，故这种方法是不可取的。综上所述，目前在中国将房产税看成是增加地方税收的途径并不现实。
另外一个值得注意的问题是从试点情况看，房产税的实施难度很大，成本很高。因为缴纳人的情况各不相同，需要一个一个核实，而且房产市场价值需要专业的人士或者机构进行评估。由于房产税是每年征收，因此每年都需要进行审核。除此之外，防止房产税相关腐败的滋生也需要投入大量的人力物力。而花费如此之大却只能增加不到千分之一的地方税收，很可能得不偿失，这也将降低税收部门工作的积极性。
三、我国开征房产税面临的问题和建议
（一）合理性和合法性问题
我国开征房产税的合理性和合法性一直备受争议，主要有以下几个方面问题：
首先，房产税虽然是我国新的税种，但在推出之前，有关房地产的税收就已经存在多种，还有附加在土地上的各种费用，其中有许多都与房产税是相关的。若不对当前的税制进行改革，开征房产税无疑会造成重复征税。而重复征税会使税收丧失公平和效率，是任何一个税制都应该极力避免的。因此在开征房产税前，就需要对当前的税制进行调整，而这是个艰难而复杂的过程。
另外，在试点中，省级政府对试点地的税法有解释权，并能制定征收细则，而这与当前的《立法》是相违背的。虽然省级政府可以获得授权，但授权的最高的五年期限即将满。未来的房产税如何实施，还需要相关法律的支持。
再者，法律的制定有“法不溯及既往”的原则，即不能用当前的法律去指导人们过去的行为。根据这个原则，在征收房产税之前购买的住房不应该被征收房产税，因此只能对新购买的住房征税。这就会产生一个问题，那就是征收房产税之前和之后，购房者所受待遇可能大不一样。如不能做好征税前后的平稳过渡，可能会对导致房价的大幅波动，造成房地产市场的动荡。这是我国开征房产税需要注意和讨论的问题。
（二）配套问题
征收房产税需要解决一系列配套问题，这主要有三点：
第一是需要建立和完善全国联网的房产信息系统，登记所有家庭及其房产等信息。这可以使税务机关掌握真实准确的应纳税信息，防止偷税漏税情况的发生，并简化税务机关的审核工作，降低征税成本。
第二是建立专业的房产价值评估机构。该机构可以由政府设立，也可以委托独立机构评估。目前我国还没有专门的评估机构，若无法准确的对房产市场价格和动态进行衡量，则可能导致税收的公平性。无论是采用何种方法，其评估成本较高也是要开征房产税所要解决的问题。
第三是需要一系列相关部门的协助。因为住房和个人信息需要逐户进行审查，这就容易滋生税收人员和评估人员的腐败问题，需要有专门的机构进行监督。另外还需要设立专门机构处理税务部门和纳税人有关房产税的纠纷。
（三）风险问题
目前我国经济的发展依然需要房地产产业做支撑，特别是如今我国经济发展已从快车道进入到中速车道，房地产产业的稳定对于我国经济的平稳发展十分重要。房产税制度如果构建的不好，可能会导致一系列的风险的发生。这里要着重关注两个方面的问题：第一是要保证低收入家庭的税负不加重，防止社会动荡；第二是要保证房地产市场的平稳发展，保证中国经济的稳定。因此在房产税的设置上应该谨慎，尽量考虑全面，处理好各方面的矛盾，不能急功近利，避免没有做好充分准备就全面开征房产税，而忽略其可能产生的风险。
四、总结
我国开征房产税可能有三个主要的目标，从理论分析和试点情况来看，降低房价的作用很薄弱，且也无法有效提升地方政府的财政收入。虽然依然存在争议，但调节收入分配是目前我国房产税唯一可能实现的目标。房产税具体如何去实施，应该围绕其要实现的目标谨慎安排。
房产税试点已经经历了五年时间，暴露了不少问题，包括税收过少、对房价上涨抑制作用不大、征收成本高、难度大等。在全面推广之前都需要得到妥善解决。除此之外也要做好立法和配套的建设。笔者认为征收房产税的一切制度和原则都应该建立在谨慎的基础之上，考虑各种风险并切实采取对策，以确保税收制度的安全改革和国家经济的平稳发展。若无法保证其实施的安全性，不如等到时机更为成熟之后再考虑。
参考文献：
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关键词：高校多校区；办学成本；成本控制
随着学生的逐年增多，各大高校为了容纳这些学生，不得不想尽方法扩建原有校区或者开设分校区.但是在建设新校区时首先要考虑的就是成本问题，尤其开办新校区更会大大增加成本，这样一来极有可能影响高校的正常运行，还会徒然地增大高校经费的负担.因此，为了使高校进一步的获得发展，就应竭尽全力的解决这一问题，而接下来，就对高校的办学成本进行简单分析.
1高校办学成本的大致思路以及成本构成
高校在建设新校区时，不仅建设时间长而且投资很大.而接下来为了对办学成本进行详细的分析，就按照不同阶段把其分为两类，即校区在扩建阶段的成本和校区在运营阶段的成本，这两个阶段的成本各有特色，而在接下的篇幅中本人会对两类成本进行分别探讨.由上面内容可知，高校办学成本按阶段主要分为两类,而这两类成本主要由以下内容构成：①新校区扩建阶段的办学成本.这阶段的办学成本内容大致有四点：其一，最基础的投资也就是在建设上的投资，比如在安装方面花费的经费或者购买机器设备所花费的经费，而所谓在设备上的投资主要就是购买一些跟教学有关的设备，比如电脑、多媒体等辅助学习工具.其二，在建设新校区期间的利息成本.一般情况下，高校在扩建校区或者建设新校区时，大多就是依靠自身的力量来筹备资金或者向银行贷款，而不是依靠我国政府的资助，而这样一来就要承担一定的利息.其三，除了建设最基本的成本外，还要缴纳各种税款，毕竟我国是个交税大国，而高校建设新校区要缴纳的基本税款由三种，即城市建设税、营业税以及教育附加税，这些税款又会增加成本负担.其四，就是在新校区开办费上的投资.②新校区在正常运营期间的成本.在这个阶段的成本花销主要有三种：即运用期间的成本、人员成本包括新校区内的教职工、花费在校区行政管理上的成本.以上就是高校办学成本的大致思路以及成本构成.
2高校区不同阶段成本控制策略
2.1对新校区扩张期间成本控制策略
1.有效控制新校区在建设投资上的成本.要想有效的控制新校区在建设上面的投资成本，那么就应该做到以下几点：在对新校区进行建设之前，要对其进行整体的设计规划，而且在对新校区进行规划时，要考虑到各个方面的因素，毕竟对校区进行设计规划不能仅仅考虑跟建筑学有关的问题，还要充分的考虑到当地城市的格局、当地城市的文化传统以及教育制度，只有这样才能建设出既符合当地风情又能满足学生需求的校区.但是在对新校区的整体进行设计规划时，不能鼠目寸光只徒眼前之利，而是要有长远的目光，要在满足新校区的各种需求下，还要考虑到校区的未来发展，毕竟我国正在逐渐的壮大，对教育也越发的重视.除此之外，在设计规划新校区时，要遵照一定的原则，比如连续性原则.而所谓的连续性原则主要指的是：在对新校区进行整改规划时，尽量不要去改动原有的校区规划，而且还要把原有校区规划跟新校区联系起来，不能让两者失去联系，否则看起来就会比较突兀，缺乏美感.还有在对校区进行设计规划时，还要考虑到我国的国情，要在立足国情的基础上，对其进行规划，且在规划的过程中，要充分考虑到节能、经济等因素.在招标建设项目单位时，要聘用专业的财务来对其进行监督管理.而在这个环节中，聘用专业财务来监督管理，主要目的就是想对来参加招标单位的真正技术水平以及资金储备实力有一个清楚的认识，而财务就能对这些单位的个方面的实力进行综合的评价，最后得出真正具有实力的建设单位.招聘专业财务除了评估招标建设单位的综合实力外，还有一个重要的作用，就是：尽可能的把工程总造价给压低，毕竟学校建设经费也不是很多，但是压低工程的总造价也是建立在保证质量的基础之上，不能为了降低成本而置人们的生命于危难之中.因此，在跟建设施工单位签订合同时，财务要尽可能的为学校争取利益，压低工程造价，但这一切行为都要在法律允许的范围内进行.正所谓‘凡事预则立不预则废’，因此在对新校区进行建设时，要未雨绸缪提前做好工程预算以及决算.而在对新校区做预算时，也要充分的考虑到校区的整体规划情况以及质量问题，只有认真考虑了这两个问题，做出的预算才算科学合理可行的，才是新校区建设需要投入的资金总额.但是在进行工程预算时，难免会出现一些失误，而要想减少失误的出现，就可以聘请专业的团队来进行，或者也可以双管齐下，让专业的团队为主，学校工程学院的教授为辅助，共同作出一个较为精确的预算投资额，并把双方得出的最终数据作为成本决算的凭据.等新建学校工程完成后，为了对所建校区的实际成本有真正的认识，也为了能够给后面建设校区的学校提供依据，就应该组织专家对该工程项目进行最后的决算.由上面内容可知，要想对新校区的投资额进行有效控制，就应该对其进行预算和决算.在新校区建设前，应该通过招标的方式聘请有专业实力的监理公司来监理此次工程的实施.而监理公司主要的作用有以下几种：要有效的调节不同部门间的关系，让其相互协作、共同建设；还要把控建筑工程的施工时间以及质量.监理公司对于这些方面的有效监理，不仅能够方便的对其进行管理以及规范一些行为，还能有效制止之人，进而能够高质量顺利的完成建筑项目.为了对这个施工项目的所有支出有一个详细的了解，那么就有必要建立一个完整的财务体系，这样就能通过查看财务系统，来了解不同阶段每个项目的花费情况，这样一来，不仅能够掌握预算执行的实际情况，还能有效防止工作人员贪污.以上就是有效控制新校区成本的策略.2.有效压低新建校区期间利息成本策略.要想在新校区建设期间，有效的把利息成本给降低，那么就要做到两个方面：其一，在投资金额时，要充分的考虑到整个工程的预算，还有也要看工程的规模.因此，在真正施工的时候，一定要按照先前制定的预算来开展工程项目，尽量不要随便的改变预算外的工程项目.而之所以这样做，是因为按照预算来开展工程项目，不仅能够提高工程效率，还能减少一些不必要的资金使用，进而达到减少资金利息的目的.其二，要想降低利息成本，那么就应该想尽办法去获取更多的资金渠道，不要仅仅依靠银行这一个渠道.但是在筹资的过程也要考虑我国的政策和法律，不能为了筹资而走不正当的道路，而是应该利用富有优势的资源，开办文化产业教育等活动.开办这些活动的好处在于既能获得经济效益，还能获得不错的口碑，进而实现社会效益.而上面所说的拓宽筹集资金的渠道，就跟不要把鸡蛋放在一个篮子里是同样的道理.以上就是降低利息成本的策略.3.有效降低高校税费的策略.我国是税法大国，逃税是犯法的，因此在我国，不管身居何位都要依法缴纳税款，这种制度就跟古代的“王子犯法与庶民同罪”是一样的道理.而在我国的税款条例中规定:只要是一些建筑项目，就需要缴纳很多的税款，那么高校在建设新校区时就不得不承担这一部分的额度，这无疑会给整个工程项目的预算增加负担.因此，为了能够在一定程度上给高校减少经济负担，高校应该利用自身的身份，努力跟有关税款部门协商税收减免政策或者减半政策.笔者认为只要去努力争取，必定能够得到满意的答复，毕竟我国目前对教育也越来越重视.但是如果国家真的减免了高校建筑项目的税款，那么也应制定详细的政策，以防投机取巧之人抓住此免税契机贪污税款.以上就是降低税收的策略.
2.2简述高校多校区在运行期间成本控制策略
1.运行期间资金成本控制策略.要想对新校区运行期间的资金成本进行控制，那么可采用以下几个方法:其一，应该根据高校自身的实际情况，建立完善的还贷基金体系.也就是说，当高校新校区建设完成后，面临的首要问题就是还清向外界借的钱，毕竟延期不还的后果不堪设想.但是要想在规定的日期内还清借的欠款，那么该校必须要具备雄厚的综合财力或者有“生财之道”，只有这样才能大大减少出现延期还款情况的概率.因此，为了避免这种现象的出现，就有必要建立一个完善的还贷基金体系，这样一来既能保证高校在规定的时间内还清贷款，又能有效的控制资金成本，可谓一举两得.而在高校建立还贷基金，最常用的方式:大力加强本校的创收能力.其二，尽可能对高校的工程项目展开全面的预算.高校在开设新校区时，必然会面临巨大的资金压力，但是如果能够科学合理的做出预算，就会大大减少面临资金不足的风险.再者，如果对高校所建设的项目进行一个整体预算，那么不仅能够使学校所有实施项目的支出变得有条理，有计划，还有利于对所有的财政支出进行管理.但是在对高校开设的新项目实施全面预算时，都要考虑到学校的价值，并在其基础上进行科学合理的预算.2.运行期间对人员以及交通成本控制策略.在高校运行期间对教职工人员以及师生间的交流成本进行控制，可以采取以下两个有效策略:其一，应紧跟时代潮流，转换教学手段.随着互联网时代的到来，各大高校也应该普及校园网，并对其进行严格的管理，这样一来，师生间的沟通就可以摆脱传统教学方式的束缚，不在局限于仅在课堂上交流，教师也只能通过课堂这一种方式给学生授课，而是可以通过网络及时的进行沟通交流.通过网上交流，学生可以大胆的提出在课堂上因羞涩而没有提出来的言论，教师也可以更了解学生.因此，在建设高校时，就应该科学合理的运用现代化的教学方式，这样既能降低师生间沟通的成本，也可以有效改善教师少学生多无法一对一进行沟通的局面.除此之外，学校也应大力改革创新教学模式，不能仅依赖于课堂教学这一种方式，而是应尽快的适应互联网时代，在网上进行授课教学，但是要注意:并不是所有的课程都适合在网上教学，比如那些实验性比较强的（物理、化学实验），这些课程只有学生亲身体验过，才会记忆深刻.由此可见，采用网上教学这种现代化的教学模式，不仅能够有效改善师资力量不足的状况，也能大大减少交通成本，因为运用网络视频教学，足不出户就可以完成教学任务，这样还能省出大量的时间，让师生去做想做的事.其二，为了使教师能够更好的教学，学校相关部门就应该根据实际情况合理的解决在校教师的住房，让住宿和教学两者之间能够相互协调.以上就是运行期间对人员交通成本控制策略.
3结语
随着我国的繁荣昌盛，人民的安居乐业，使得政府有更多的精力来大力改革发展教育，也正是在这种趋势下，各大高校争先恐后的扩建校区，但都不得不面临成本这个难题.本文研究了高校多校区办学的成本，并提出了控制策略，以供参考.
作者:欧国庆 单位:福州大学
参考文献：
〔1〕詹儒章.高校预算目标成本管理研究[J].理财,2013(11).
[摘 要] 本文根据不同租船方式的特点及所产生的成本费用、风险在租船人与船舶所有人（或承运人）之间的划分，对其从会计角度做出和思考。本文认为，船舶租赁业务中的航次租船和定期租船实质上是运输承揽方式，与会计准则中“租赁”含义是不同的；而光船租船方式与会计准则中“租赁”的含义则是完全相同的；对于光船租船，根据具体的租船合约和融资租赁的判断标准，又可分为经营租赁和融资租赁。不同性质的船舶租赁业务在会计核算和纳税处理上也是不同的。
引 言
在航运业务中，经常会发生船舶租赁业务，财政部颁布并于2001年1月1日施行的《企业会计准则—租赁》对我国航运市场船舶租赁业务起到了很大的规范和推动作用，但由于租船业务的复杂性和多样性，同时，由于我国会计制度和会计还不完善，有人会把船舶租赁业务与会计准则中的“租赁” 相混淆，这样在纳税及会计的实际工作中可能会带来不妥当的处理。本文结合《企业会计准则—租赁》和《企业会计制度》，就各种租船业务中发生的成本费用（如：资本费用、营运固定费用、航次费用）、风险在租船人（以下也称承租人）与船舶所有人或承运人（以下也称出租人）之间的划分，对船舶租赁业务从会计角度给予分析和讨论。
一、各种租船方式的特点及其成本费用的划分
在国际航运业务中，按营运方式不同，船舶运输可分为班轮和不定期船两种。，国际上船舶租赁业务主要发生在不定期船舶运输中，按船舶租用方式的不同，主要分为航次租船、定期租船和光船租船三种，我国航运理论界也基本上采用相类似观点。
(一)航次租船（voyage charter trip charter）
航次租船又名“程租船” ，是一种由船舶所有人向租船人提供特定的船舶，在特定的两港或数港之间从事一个特定的航次或几个航次承运特定货物的方式。航次租船是租船市场上最活跃的一种租船方式，在国际现货交易市场（spot market）上成交的绝大多数货物都是通过航次租船方式来运输的。
在航次租船时，承运人以出租整船或部分舱位的形式从事货物运输，按实际装船的货物数量或整船包干计收运费，船长及船员由承运人指派并听从承运人的指挥，船舶的营运也由承运人负责。
在这种方式下，承租人除支付运费和按合同条款规定承担可能由其负责的货物装卸费用外，其他一切费用均由出租人负担，这些费用通常包括以下三大类：
1、资本性费用（capital costs），主要是指：船舶折旧 （depreciation costs）、购造船舶的本金及利息支出（capital and interest）；
2、营运性固定费用（fixed running costs），主要包括：船员工资和伙食费（crews wages and provisions）、船用物料（ship’s stores）、船舶维修保养费（ship’s repairs and maintenance）、船舶保险费（ship’s insurance）、润料（lubrication oil）、分摊的企业行政管理费（administration）等；
3、营运性航次费用（voyage costs），属于变动性的成本费用，主要包括：燃料费 （bunkes）、港口使费 （port charges）、引水费 （pilotage）、运河费（canal dues）、合同规定由其负担的货物装卸费（loading and discharging costs）等。
由于航次租船方式承运货物是以“航次”为基础的，为了确定航次期间风险划分的依据，国际上常用的做法是将整个航次划分为预备航次阶段、装货阶段、航行阶段、卸货阶段四个不同的阶段。在预备航次阶段和航行阶段中，船舶在承运人（船舶所有人）的单独控制下，因而，所有产生的风险和费用由承运人承担；在装货阶段和卸货阶段中发生的有关船舶延误风险和费用，可在承运人和租船人之间划分，对于装货费和卸货费负担的，要视航次租船合同中装卸条款的具体规定进行划分，很多情况下是由租船人负担的。
鉴于在航次租船方式下租船人仅负责支付运费、承担由其原因造成的船舶延误风险以及合同规定由其负担的货物装卸费，而其它的所有责任和风险（包括船舶航行时间的损失风险）都由承运人（船舶所有人）承担，故航次租船中船舶的资产风险及营运风险和责任基本上由承运人承担。
(二) 定期租船（ time charter， period charter）
“定期租船”是一种以时间为基础，由承运人（船舶所有人）将一艘特定的船舶租给租船人使用一个特定期限的方式。有关租期的长短，完全由船舶所有人和租船人根据实际情况洽商而定，少则几个月，多则几年或更长的时间。国际上还经常使用一种“航次期租”（trip time charter ，time charter on trip basis）的租船方式，这种租船方式基本上与定期租船方式相同，所不同的是，在合同中只明确了特定航次（the specified voyage），因此，在航次期租方式下原应由承运人承担的航次时间损失风险（不包括适航因素造成的船舶延误时间损失），实际上已转嫁给租船人。
在定期租船方式下，承运人（出租人）以出租整船的形式从事货物运输，按船舶载重吨和租期计收租金；船长和船员由承运人指派，但应听从租船人指挥，由租船人负责船舶的营运，这便是租船人的“控制船舶的权利”（charterer’s control over the ship），或称之为“使用船舶的权利” 。
在这种租船方式下，承运人（出租人）需承担资本费用和固定营运费用；承租人承担运费或租金及航次费用。
(三)光船租船方式（bareboat charter or demise charter）
在这种方式下，船舶所有人提供一艘特定的‘裸船’（ a naked ship），租船人在合同规定的租期内，按所确定的租金率支付租金并负责配备船员、管理和经营船舶；船舶从交给租船人处置时起，租船人负责船舶营运的全部责任（the entire responsibility for the operation of the vessel will be borne by the charterer）。
光船租船时，出租人以整船出租并按船舶的载重吨位和租期租金，船长和船员由租船人指派并听其指挥，出租人（船舶所有人）不负责船舶的营运，租船人以承运人身份经营船舶，船舶的一切损失风险完全由租船人承担，即使在船舶修理期间，租金仍连续计算，即从船舶实际交给租船人使用时起，船舶占有权从船舶所有人转移给租船人（ the possession of the vessel transfer from the owner to the charterer）。
在光船租船方式下，出租人需承担资本费用；承租人应承担租金、固定营运费用和航次费用。简述之，承租人应负担除船舶资本费用以外的其它一切费用和风险。
二、各种租船业务性质的会计分析和思考
(一)航次租船和定期租船是承揽运输业务的经营方式
根据财政部颁布的《企业会计准则—租赁》和《企业会计制度》中对“租赁”的定义，租赁（a lease）是指在约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。这里的“租赁”仅指资产租赁。
从航次租船方式可以看出，在这种租船业务中，承租人除支付运费和按合同条款规定承担可能由其负责的货物装卸费用外，其他一切费用均由出租人负担，出租人即承运人（船舶所有人）在租出资产后，还需派出船员，并对船舶和船员继续进行管理，承担所发生的固定营运费用和航次费用，船舶资产的风险完全由出租人承担，出租人按实际装船的货物数量或整船包干计收运费。因此，这实质上是一种运输承揽方式。
与航次租船方式相比，在定期租船方式下的船舶完全在租船人单独控制和使用之下，因不良天气，港口拥挤或其他原因造成船舶延误的风险(all risks of delay)和费用均由租船人承担。但定期租船与航次租船一样，资产的风险仍在出租方，并由出租方承担营运过程中发生的固定营运费用。而且，对承运人（船舶所有人）而言，在船舶使用权出让给租船人后，需指派船员随船服务，保证船舶的适航和航行，以确保资产使用权的出让和租船人对资产使用权的使用，还承担因船舶不能有效给租船人使用（如机器故障不能正常营运等）所产生的风险和费用。鉴于上述原因，在定期租船方式下，虽然部分经营风险（如：非适航因素造成的船舶延误、运价波动等）转嫁给了租船人，但出租人即承运人仍承担较大的责任和风险。因此，与航次租船一样，定期租船方式实质上也是一种运输承揽方式。
因此，航次租船与定期租船都是运输承揽方式，而《企业会计准则-租赁》中的“租赁”仅指资产租赁，这两种租船方式与会计准则中“租赁”的概念和是不同的。
(二)光船租船方式属于资产租赁业务
从光船租船方式可以看出，出租人出租的仅仅是船舶资产，在租出船舶后，通过资产使用权的让与收取租金，无需派出船员，不对船舶管理负责，除承担资本费用外不承担其它的风险和费用；而承租人租到船舶后，享有对船舶的占有权和使用权，负责对船舶管理和指派船员，并承担所发生的固定营运费用和航次费用，船舶资产的风险完全由承租人承担，这纯粹是一种资产租赁，完全符合《企业会计准则-租赁》中“租赁”的定义。
(三)光船租船可分为经营租赁和融资租赁
根据《企业会计准则-租赁》规定，承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁(a finance lease)和经营租赁(an operating lease)。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权相关的全部风险和报酬的租赁，所有权最终可能转移，也可能不转移。经营租赁是指融资租赁以外的其它租赁。故根据该准则的有关规定，全面考虑光船租船具体合同中租赁期届满时租赁的船舶资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁船舶资产的选择权、租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例等各种因素，确认为是融资租赁还是经营租赁，并对所发生的成本费用和收入，进行相应的会计处理，满足以下一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：
1、在租赁期届满时，租赁的船舶资产所有权转移给承租人；
2、承租人有购买所租赁船舶资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时船舶资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；
3、租赁期占船舶资产尚可使用年限的大部分，但如果船舶资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用；
4、就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现植几乎相当于租赁开始日船舶资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。但如果租赁的船舶资产在开始租赁前已使用年限超过该船舶全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用。
近年来，国际上开展光船租船业务时，通常附有某项财务优惠条件（with a financial flavor）。.最常见的是“具有购买选择权的租赁”（lease with option to a financial flavor），即租船人在合同规定的租期届满时，享有购买船舶的选择权（(the option to purchase the vessel at the end of the leasing period)。如果双方当事人同意这种“附带条件”开展光租业务，通常对租期届满时的船舶事先确定价格（pre-fixed value），在整个租期内将船价按租期平摊，租船人除支付租金外，还应支付这部分平均摊的船价，因此，实质上是“分期购买”（purchase on installment）。这种光租船方式就是《准则—租赁》中所指的融资租赁。
(四)税法对租船业务的有关规定
根据《国家税务总局关于运输企业征收营业税的通知》（国税发[2002]25号）规定，对远洋运输业务从事程租、期租业务按“交通运输业”对待处理，对光租业务按“服务业”中的“租赁业”对待处理，这是从税务角度对船舶租赁业务不同租船方式的税收处理给予的规定。这也体现了把航次租船与定期租船当作运输承揽业务，而光船租船方式是一种资产租赁业务的观点。
三、租船业务的性质对会计核算的
船舶租赁业务的性质将直接影响会计核算对租赁收入及所发生成本费用的会计确认和处理，也影响对船舶资产的确认和对企业资产负债、表外融资情况的财务报告，主要表现在以下几个方面：
(一)由于租船业务可划分为运输承揽业务和资产租赁业务，故出租方对运费、租金收入或融资收入，应根据企业业务经营范围，分别确认是主营业务收入还是其他业务收入，所发生成本费用应根据会计准则确认为资本性支出或收益性支出，对收益性支出确认为主营业务成本或其他业务支出。
(二)根据《企业会计准则-租赁》中有关规定，对光租船中的经营性租赁业务，出租方应将出租的船舶资产确认为本企业的资产，承租方不将租入的船舶资产确认为本企业资产；对光船融资租赁业务，承租人应将融资租入的船舶资产确认为本企业的资产，按本企业类似资产的折旧政策计提折旧，还应在会计报表中作相关会计信息披露，出租方不应将出租的船舶资产确认为本企业的资产。对程租和期租业务，在租赁期间，租出的船舶资产及计提折旧继续在出租方（船舶所有人）的资产负债表相关项目中反映，承租人对租入的资产不确认为本企业的资产。
(三)不同租船业务的运费或租金计量是不同的，在对其进行会计核算时也应有不同的要求，根据会计准则的有关规定，笔者认为，对不同租船业务的运费或租金的会计核算，出租人和承租人应当分别作如下会计处理：
1、在程租中运费按实际装船的货物数量或整船包干计量，运费应在运输完成后确认为收入；期租按船舶载重吨和租期计收租金；租金在租赁期内的各个期间按直线法或其它合理的方法分别由出租人确认为收入，承租人确认为费用。
2、对光船租赁的租金进行会计核算时，首先根据租赁业务合同的条款和会计准则对融资租赁的标准，确认为是经营租赁，还是融资租赁。光租中的经营租赁按船舶载重吨和租期计收租金，租金在租赁期内按直线法或其它合理的方法分别由出租人确认为收入，承租人确认为费用。对于光船融资租赁，其租金的确定是租赁业务的核心内容，该租金通常是由出租方购买（或自行建造）船舶的成本（含建造期间的资金成本）、租赁期间的利息费用、租赁的初始直接费用（如：印花税、佣金、律师费、差旅费等）及期望的融资收益等构成，可采用等额计付法、递延计付法、附加率计付法来计付租金，但对船舶融资租赁的租金计付通常采用等额年金法（后付租金），采用此法计付租金，年租金相对固定，租赁双方可预先对租金的收入或支付进行财务安排，对租赁双方的财务都很有利。租赁双方对租金应按下列（3）的方法作资本性支出进行会计处理。
3、对光船租赁中的融资租赁业务，租赁双方应当做如下会计处理：
(1)承租人的会计处理：在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租赁资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者差额记录为未确认融资费用，未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。但是如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余额，即：最低租赁付款额=各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额。承租人在最低付款额的现值时应当采用出租人的内含利率、合同规定的利率或同期银行贷款利率作为折现率。
(2)出租人的会计处理：在租赁开始日，出租人应将最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余额，将最低租赁收款与未担保余额之和与现值之和的差额记录为未实现融资收益。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法或其它适当的方法计算当期应当确认的融资收入。对超过一个租金支付期未收到租金，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。出租人还应根据承租人的财务及经营管理状况，应收融资租赁款的风险和收回的可能性，必要时对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。
(四)根据《企业会计准则-租赁》规定，对光船融资租赁的出租人、承租人都应当作相关信息的会计披露；而对经营租赁出租人应当披露租出资产在资产负债表日的账面价值，承租人对重大的经营租赁作相关的会计披露。对程租及期租作为运输承揽业务则不要求作相关信息的会计披露。
(五)对光租船业务中经营租赁和融资租赁的正确划分，可以消除租赁合同的滥用以及以前各规范中存在的、允许承租人表外融资的漏洞，即承租人通过确认经营性租赁，避免因确认融资租赁而导致资产负债表债务增加，债务权益比例上升的情形。融资租赁与承租人向出租人融通资金以购买资产的业务无本质区别，故应与借款购买资产业务作类似处理，以保证会计信息的可比性。
四、
航运界把租船业务大致分为上述的航次租船、定期租船和光船租船三种方式，但目前，在会计制度和会计方面，对船舶租赁业务中不同租船方式的租赁性质尚无明确划分，笔者认为，从会计角度分析，对船舶租赁业务应根据具体租船方式，确认其是运输承揽方式，还是资产租赁方式。本文认为，对航次租船和定期租船应当确认为运输承揽方式，对光船租船应当确认为资产租赁方式，对光船租船还应根据《企业会计准则—租赁》中有关融资租赁的确认标准，确认其是融资租赁还是经营租赁。正确理解了具体租船业务的会计性质，对正确进行租船业务的会计核算及纳税处理将是有帮助的，也将有利于真实、公允地反映企业经营业务、财务状况、经营业绩，会更好地为会计报表的使用者提供相关有用的信息资料，为投资者、债权人、公司经营管理者的正确决策提供依据。
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6、中华人民共和国财政部 《企业会计准则—租赁》 中国财政经济出版社 2001年
7、中华人民共和国财政部 《企业会计制度》 经济出版社 2001年
（一）改革开放，尝试以原版教材相辅的涉外会计培养模式 20 世纪80年代以来，随着经济成分的改变，多种企业组织形式逐一呈现，不仅出现了个体经济，带有国外资本和管理特征的外资企业也开始涌入。在这一经济环境下，我国模仿美国当时的教育体系，构建了高校会计人才培养体系（于增彪，2004）。而国际会计人才的培养则体现在引进国外原版教材，尝试双语教学方式，设置国际会计专业等方面。在课程设计上倾向于“比较国际会计”，采用一些辅助的英文版或原版教材作为中文主干课程的配置，国际化色彩较淡，也谈不上高端。这一培养模式可以概括为“仿美式会计本科教育为主，涉外为辅的”简单培养模式。
（二）加入WTO，形成国际合作联合培养模式 2001年11月11日，中国加入了WTO，与“国际接轨”成了越来越多人的共识，而且在许多领域成了必须兑现的义务。大学的会计教育作为高等教育的重要组成部分，其生存环境发生巨大变化。我国的会计准则从90年代开始逐步构成体系，并伴随着与国际会计准则的协调与趋同，会计专业的教材内容也逐渐实现了国际化。另外，随着更多跨国公司的涌入以及本土企业的海外业务发展加上中国资本市场的日趋成熟，市场对国际会计人才需求也日趋增加。
在这一背景下，一些高校对会计教育的培养目标进行了重新的定位，开始从经济全球化的发展需要来设计会计人才的培养模式。国内一些著名高校纷纷与国际职业组织合作（英国特许公认会计师公会ACCA、加拿大注册会计师协会CGA、美国注册管理会计师协会CIMA，英格兰与威尔士特许会计师协会ICAEW），将国际会计从业资格培训与学历教育有机结合起来。
总体而言，这时的国际会计人才培养模式可以概括为国际联合培养模式，其基本操作是与国外会计组织合作，引入先进的课程体系、会计教材、教学方法和教育理念，改造旧的学科体系，同时，办学形式实现国际化，出现了如“3+1”、“2+2”、“4+1”等各种形式的国际联合培养模式。这一模式延续至今，构成了当前国际化会计高端人才培养的主流模式。
（三）经济转型时期，亟需优化现行培养模式 当前我国进入经济转型时期，一方面面对着更深层次的经济全球化，目前全世界四万多家跨国公司，已经占有世界生产总值的三分之一，世界贸易的三分之二，对外直接投资和技术转让的百分之七十，世界技术专利的百分之八十。另一方面，新兴市场经济国家进军国际资本市场的步伐逐步加快（王军，2007）。需要积极利用世界经济的联系为本国经济发展服务。会计行业迫切需要一批善于管理、精于业务、熟悉市场规则和国际惯例、具有国际视野和战略思维的高素质、复合型会计领军人才，或者简化为高端应用国际会计人才。围绕“高端”、“应用”以及“国际视野”，现有的国际会计人才培养模式由于环境的变迁存在一定的缺陷，亟需优化。
二、国际化高端会计人才现有培养模式存在的问题――基于ACCA&CGA教学实践
（一）缺乏自身教育理念 理念（Perspective），就是对某种事物的观点、看法和信念。此外，还有“视野、图景”的意思。一个人的成长不在于经验和知识，更重要的在于他是否有正确的观念和思维方式。CGA与ACCA，作为国际上受到认可的会计职业机构，已形成较先进的培养理念，即，培养侧重职业能力的专业会计人才，ACCA的课程设计更是着眼培养复合型高级管理人才。其理念设计一定程度上契合了我国高端应用人才培养需求，在实践中，各高校基本上直接拿来，并未形成自身的教育理念。而由于中外文化差异加之CGA与ACCA受制于自身作为职业界组织的限制，其理念也较为狭窄，契合了“应用”却未必“高端”，也不可能考虑到中国学生的特点。
不结合自身情况设计理念所产生的后果体现在两个方面。一方面，作为初入学的学生，往往不知所措，通常也接触不到或能够接受国际通行理念，即使接受了也难以与自身结合起来。据初入学学生及家长反馈，多数学生选择CGA和ACCA通常是为了更好的就业，或者为将来出国留学打基础，还有的旨在充实大学生活，甚至还有的仅仅是为了从别的专业转入会计专业。对于未来面临的挑战没有充分的心理准备，对于国家着力培养的高端应用国际会计人才标准缺乏个人定位，缺乏正确的理念和思维方式，直接影响了学习过程中的自主意识，自立精神和持之以恒的决心。另一方面，作为国际通行的国际职业组织设计的理念虽然契合专业胜任能力和管理能力要求，以及会计准则趋同的国际背景，然而，会计国际化还意味着会计事务的全球视野。会计国际化教育侧重具备国际视野，能代表我国平等跻身国际市场，具备多样技能的复合型的国际会计高端人才的培养，从而起到引领国内会计从业人士的作用。因此，国外行业理念不足以胜任这一培养目标。
（二）教学目标单一，缺乏统一系统的目标体系 关于目标，从1978年开始，我国会计教育界就围绕会计教育的培养目标问题进行了多次讨论。可概括为四问：高等学校应该培养“通才”，还是“专才”（王光远等，1999） ？学生应该培养成应用型人才，还是研究型人才？高校应该实行的是精英教育，还是大众教育？向学生传授知识，还是培养能力？根据财政部2010年下发的十二五中长期会计人才规划，国际化高端应用人才成为方向，那么“高端”意味着何种具体目标，“应用”可以理解为“专才”，“国际化”又需落实什么？“国际化”与“本土化”关系如何处理？这些问题如果弄不清楚，就会造成培养目标模糊，从而无法保证后续环节的顺利运行。
有鉴于此，加之由于缺乏相应的理念指导，导致实践中缺乏统一系统的教学目标。目前看来，笔者所在浙江财经学院以及国内其他高校主要还是以ACCA、CGA考试通过率作为教学目标。这种目标可以理解为培养“专才”“应用型人才”（其实只是纸上应用）。这种教学目标虽然单一，易于集中资源达到最大期望值，但却隐含危机。具国际视野，拥有跨文化交流能力的高端会计人才必须突破狭窄的国外资格考试认证瓶颈，需要在大目标指导下设置多层教育目标，国外资格认证通过率仅仅是目标层级的一种，且是属于基础阶段的目标层次。
（三）应试教育色彩浓厚，职业资格考试认证过于偏重 从教学内容上看，现有国际化会计教育偏重国外资格认证考试，应试教育色彩浓厚。这种应试教育模式不仅是会计国际化教育面临的困惑也是我国整体教育面临的问题，应试教育凸显了硬性公平，在基础教育阶段起到功不可没的作用， 据笔者调查，ACCA班级和CGA班级的学生往往是全校最勤奋的学生，通常无暇顾及其他知识素养的培养。这与CGA&ACCA繁重的学习负担直接相关，学生需要在短时间内突破语言障碍，在缺乏相关经济知识的基础上接受大量的专业知识以获得考试通过。但高等教育起到将“应试人”转变为“社会人”的作用，高端人才是否等同于商业化运作流水线上的“专才”？如何保证学生本科基础更扎实，同时克服应试教育带来的弊端是亟待解决的问题。
（四）培养框架简单嫁接 目前，诸多会计学院在针对ACCA或CGA与其他专业的教学上存在两张皮现象，将校内通识知识课程设计与ACCA&CGA职业培训体系嫁接，缺乏针对应用型国际化会计高端人才教学体系设计。在实践中，单独设置“ACCA班级或CGA班级，课程设计上以ACCA、CGA职业培训课程为主，辅以一般压缩版的通识课程，如，经济学、统计学、高等数学、大学英语等。而其他非ACCA和CGA会计专业则在传统课程基础上，设置一些选修课，如《专业英语》（会计、审计、财务）、《比较会计学》、《国际会计》以及《西方会计》课程用以弥补国际会计领域知识的欠缺。这种设计思路是会计国际化教育摸索阶段的权宜之计。当前教育理念转变的前提下，这种教学体系设计不能全面体现国际化会计高端人才培养目标。
（五）培养层次停留专业阶段，多元延伸欠缺 当今世界各国尤其是发达国家在培养专业技术人才时，都特别注意通才教育，即要求不论哪一学科的学生，都要在人文、社会、自然科技等领域有所涉猎。国际化高端会计人才培养要求具备国际视野，具备跨文化交流能力和战略分析能力。因此需要将枯燥乏味“数字会计人”转变为心怀博大、具备多元文化的“会计文化人”与“国际人”。以ACCA为例，ACCA的国际化及教育产业化确定了ACCA课程的商品化。然而在进行商品交易的同时，应该更加强调商品的价值。在ACCA课程传授过程中应尽可能有效地促进学生全面素质的提高，培养就业范围广、实践能力强、发展潜力大的专业人员。现阶段，我校及国内主要高校对国际会计人才的培养还停留在专业阶段，着力打造专业胜任能力或者仅仅是相关专业书本理论知识认知能力。且应试文化的存在加之会计专业学习的繁重，即使存在潜在多元文化的学生也极可能在四年的本科生涯里被束缚成一个单一乏味的数字理论人。 过弱的文化陶冶，过窄的专业教育，过重的功利导向，过强的共性制约” （文辅相，2002）以及“只强调教育的社会工具价值，忽视教育在培养个性、使个人的潜能得到尽可能发展方面的价值” （叶澜，1989） 会导致基础理论知识不宽，文化修养不够，所培养人才的社会适应性、价值观都将受到影响。
（六）国内缺乏主动后续教育支撑 目前我国会计国际化教育存在一个较为普遍的问题就是缺乏后续教育支撑。国内会计后续教育发展已经较为成熟，形成了制度环境和认可机制，有助于会计从业人员更新知识，及时掌握最新信息，以适应工作需求。但在国际会计人才培养领域，国内相关后续教育却是空白。这一方面使得国际高端会计人才培养体系框架不完整，不具有持续性，违背了会计教育终身化理念。另一方面，也将国际高端人才的后续培养拱手让与国际培训机构和国外会计师职业组织，除了在经济上丧失了市场，也将本国会计精英交由国外培养，丧失了人才主动权，无法形成自身优势，不能平等跻身国际会计职业界或理论界。
（七）“国际化”与“本土化”冲突 从ACCA与CGA毕业生的就业情况看，毕业生除了在国际会计师事务所、跨国公司、外资机构及其它涉外、境外组织从事会计、审计工作以外，国内的政府审计机关、内部审计机构等经济监督部门对通晓国际审计惯例的审计人才的需求也不断扩大。多数毕业生主要还是在中国从事相关业务。有的民间审计工作还要求必须具有中国的注册会计师资格，这对毕业生关于中国相关法律、法规、准则、惯例的掌握提出了要求。如何在教学上处理好国际化与本土化的矛盾是一个现实问题。另一方面，从“高端应用，引领业内”的角度看，如果连本土情况都不熟悉，只知国外惯例，也无法成为真正意义上的学贯中西的高端会计人才。
三、国际化高端应用会计人才培养框架构建
（一）明确教育理念，培养正确意识 理念直接决定人的行为，不仅是人行为的基本驱动力，关键还在于其所起到的导向作用。高端国际会计人才的培养知易行难。对于初入大学年轻人来说，及时针对其专业选择作正确的理念引导非常重要。国际会计专业（如ACCA&CGA&ACA方向）学生接受到的理念通常是国际职业机构的理念，体现了专业精神，具进取心和商业价值，应予以肯定。同时，需要关注的是，这些入学时的职业机构思想灌输联系学生及家长们各自的动机，很少有学生会意识到“高端引领”的内涵，更不会产生责任意识，引领国内会计行业的使命感。因此，结合当前转型经济背景以及十二五人才计划，高端国际会计应用人才的理念应当针对学生的个人愿望，在接受国际职业组织先进专业理念的基础上，更大程度上引导学生高屋建瓴，构建责任意识和国际意识，学贯中西，不仅精通国内国际规则，熟悉业务背景，还要了解多元文化，具备较高战略分析能力。
（二）构设双语境阙限，设置培养层次框架体系 Toukoma和Skutnabb-Kangas的双语教学阈限理论（1977）（The Threshold Theory），针对双语教学提出了平衡语境理论，笔者将之应用于国际会计人才培养框架，使之体现认知水平层次与会计双语境发展程度的关系，最高层次为平衡认知语境，中间层次为不平衡认知语境，最低层次为有限认知语境。国际化会计人才培养的一个典型特征就是面对国际国内双语境，体现在语言转换、规则穿梭、语境通览三个方面。可以从这三个方面运用阙限理论设置相应的培养层次体系。
一是基础层次――有限认知语境。这一层次为基础阶段，属于有限认知语境。主要解决两方面的问题：语言转换，熟悉本土规则与国际规则。培养目标定位在，掌握一定水平的英文阅读能力，熟悉专业基础知识。操作上基本维系现有做法，强化应试教育，突出考试能力。
二是中间层次――不平衡认知语境。不平衡认知语境的特征体现在尽管掌握了中外基本的会计规则，但不能很好的贯通其本质所在，具备较高的语言转换能力（通常是听说写译技巧方面），但不能达到中外语境平衡。不平衡认知语境是有限认知语境与平衡认知语境的过渡阶段。这一阶段的培养目标设置如下：（1）语言转换。在具备基础层次的阅读理解水平上，加强听说读写能力培养，尤其是听说能力。操作上可以考虑引入CET口语考试或商务英语（BEC）口语较高级别考试。 听力方面可以在英语六级听力基础上适当融入商业元素，进行有针对性的听力课程设置。 （2）规则穿梭。 基础层次侧重国际国内通行规则的熟悉上，中间层次则是在熟悉的基础上，有所辨别，可以熟稔的解读其主要区别，从而为灵活的应用提供基础。具体体现在熟练运用国内国际专业知识，具备一定的实践操作能力，能灵活运用基础知识，能解读国内国际规则差异。
三是高阶层次――平衡认知语境。这一阶段要求较高，在原有会计领域和语言能力的基础上进行了扩展，除了要求熟练掌握国内国际会计规则之外，还要求掌握其他管理方面的知识（可以借助已有ACCA课程体系解决）。此外，要求通晓中西文化精髓，领悟西方经济文化，把握现代会计文化思想，具备国际视野，跨文化沟通能力和一定的战略分析能力。具体设计如下：
（1）语境通览。语境通览其实是文化转换，语言不仅是一种符号更是一种文化传导。可以结合国际会计人才特点，引入经济文化再到会计文化。要求了解西方文化发展尤其是经济文化的精髓，强化多元文化认知能力。具体操作上可以在现有配套经济学理论相关课程基础上，针对性的设计文化课程，形式上可以运用声像教材，如一些制作精良的历史纪录片，教师则可以从中起到点拨解读的作用，使之与中西方会计的发展历程结合起来。另外，还需引入商务礼仪谈判以及心理学课程加强跨文化沟通能力。
（2）规则应用。进入熟练运用规则阶段时，校内环境不足以完成这一目标。因此，需要走出课堂和校园，进行实务性质的操作。由于国际化高端会计人才特征，其应用能力的培养需分步骤进行。首先要进行校内模拟。其次要结合校外实训基地接触实务工作。最后还要与国际职业界组织合作，进行国际交流。
（3）价值观培养。价值观本身因人而异，按道理无需培养，但既然定位“高端引领”，则需特别引导。国际会计高端人才的一个使命就是引领国内会计界，并代表国家跻身国际会计界，因此，必须具备高尚的职业品质，较高的社会责任意识，开拓意识和企业家精神。另外，考虑到中西文化差别，在价值观塑造上，要注意有所甄别，实现中西合璧。在高阶层次课程设计上增加会计伦理学、审美学、心理学等课程以起到塑造人格，培育良好道德修养与强化心理素质的作用。
（三）针对不同课程，灵活配置教学形式 不同的课程体系应当采用不同的教学形式，而不是统一的课堂教学，也不是步履一致的灌输式教育。结合上述培养层次，根据不同课程培养目标和特点以及不同对象采用形式多样的教学方式。
（1）课堂教学。基础层次的课程都是做基础知识铺垫的，适合课堂教学。针对英语阅读能力的培养，由于ACCA和CGA使用原版教材，包含大量的阅读，已经提供了练习素材，而目前高校的大学英语以及英语泛读课程基本上可以解决词汇积累、句式变换和阅读技巧的问题。所以，这一层次的英语教学可以延续传统教学模式。另一方面，会计专业方面，由于学生具备充分吸纳基础知识的空间，教师侧重灌输式讲解引其入门，所以也维系现有课堂灌输模式，值得注意的是，授课过程中要结合实际案例，注重趣味性，注重理论联系实际。
（2）多媒体视听教学。主要适合文化艺术领域的课程，以及文化历史方面的课程，培养学生美感、修养、英语视听能力，旨在配合理论教授，构建多元文化认知能力。多媒体视听教学方式能很快集中学生注意力，将枯燥理论融入真实历史场景， 可以有效起到提示作用和揭示作用。这对前述高阶层次和中间层次的培养目标具备一定的意义，尤其在理解西方文化进而了解会计文化上有直接作用。
（3）沙龙式教学。此类教学方式旨在引导和启发，多采取小班教学，分组或一对一，适合心理学以及针对人性和人格塑造的课程，目的在于培养适合高端国际会计人才的应有价值观和责任意识。此外，针对国际化高端会计人才的后续教育也可以采用这一教学方式以增强交流，互相促进并有所创新。
（4）实践教学。这一教学方式目前已得到应用，主要在会计实训方面。针对国际化高端会计人才特征，操作上可以与国外高校或职业机构合作，设置国际场景仿真实验，联系境内外机构建立实习基地。值得注意的是，这种交流一定要落到实处，不要流于形式并且尽量为每位学生提供机会。目前，部分高校已经付诸努力和实践。在后续教育方面，财政部也组织过多期高端人才海外交流培训活动。
（四）构建后续教育体系 国际高端人才培养的后续教育相对于其基础教育更为重要，不能将其后续教育等同于国内的后续教育，而是与其基础教育一脉相承的，融入外语、商务、战略管理、法律、金融和风险控制综合知识的后续培训，其内容反映最新前沿理论成果和实务界动向。结合高端人才特征，其培训形式也可以多样，以实际案例探讨和行动研究学习模式甚至沙龙模式来贯彻终身教育理念。
（五）社会适应能力培养 值得说明的是，高分和能力不是反向关系，而是互为促进的。能力强者易得高分，获高分者亦有过人之能。因此，“高分低能”现象本质上只是一个社会适应性的问题。这方面的教育可以通过人际交往学、心理学课程，以及课外活动、项目合作的形式加以解决。当前的暑期实践活动也是一个很好的锻炼方式，可以让学生接触社会，锻炼独立谋生能力。教学上可以提倡挫折教育，在挫折中成长成熟，教师则起到心灵导师的作用，及时纠偏。具体可以与国外高校或职业机构合作，实行交换学生和暑期实践交流，另外，组织针对国际动态会计问题的辩论赛课外活动，锻炼学生的合作能力以及思考会计现象的能力。这些举措都将切实有效地降低应试印象，培养适应社会的应用人才。
（六）配套国内会计法规 为解决“本土化”与“国际化”的矛盾，现有ACCA和CGA教学计划中应适当融入我国注册会计师方向的课程。由于国际会计高端人才不仅要掌握国际会计、审计、管理等方面的专业知识，具有从事国际会计、审计、管理咨询等方面业务的基本技能，能够胜任国际会计师事务所及其它涉外、境外组织和单位的会计审计工作，还要知晓我国有关会计、审计的法律、法规、准则、惯例，能够在我国进行社会审计工作。因此，在教学计划中融人我国注册会计师职业资格要求的会计、审计、财务成本管理、经济法、税法等课程能有效解决ACCA和CGA毕业生知彼不知己、无所适从的局面。另外，由于我国会计准则已基本上实现了与国际财务报告准则的趋同，建立在母语基础上的国内注会课程培训不仅不会分担精力还会有效促进国外课程的学习，加深对国际会计规则的理解，并为实现从国内语境迈向国际语境以达到平衡会计语境打下基础。
参考文献：
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