时间：2023-09-05 16:59:55
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇增值税法定税率，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
我国税法体系没有关于外资并购所涉及税收问题的统一规范,但税法对外资并购存在一般规制和特殊规制。外资并购可分为股权并购和资产并购两类,该两类交易涉及的税种及税收成本有着显着区别。在外资并购境内企业过程中,涉及的税法问题主要影响或涉及并购中行业和地域等的选择、筹资方式和支付方式的选择、并购过程中涉及的各种税收、并购后的税务处理、外资并购后变更设立的企业身份的法律认定及税收优惠等。外资并购的税收筹划包括但不限于并购目标企业的筹划、并购主体的筹划、出资方式的筹划、并购融资的筹划、并购会计的筹划以及股权转让所得税的筹划等。
主题词:外资并购 税收筹划
外资并购已成为当代国际直接投资的主要形式,外资以并购境内企业的方式进入我国市场将逐渐成为外商在华投资的主流。外资并购中最主要的交易成本,即税收成本往往关系到并购的成败及/或交易框架的确定,对于专业的并购律师及公司法律师而言,外资并购的税收筹划问题不得不详加研究。
笔者凭借自身财税背景及长期从事外资并购法律业务的经验,试对外资并购涉及的税收筹划问题作一个简单的梳理和总结。
1. 我国税法对外资并购的规制
我国没有统一的外资并购立法,也没有关于外资并购所涉及税收问题的统一规范,但已基本具备了外资并购应遵循的相关税法规定:《外国投资者并购境内企业的规定》、《国家税务总局关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》以及财政部、国家税务总局颁发的一系列针对一般并购行为的税收规章共同构筑了外资并购税收问题的主要法律规范。
外资并购有着与境内企业之间并购相同的内容,比如股权/资产交易过程中的流转税、并购所产生的所得税、行为税等。在境内企业并购领域我国已经建立了较为完善的税法规制体系,在对外资并购没有特殊规定的情况下适用于外资并购。在外资并购境内企业过程中,涉及的税法问题主要影响或涉及并购中行业和地域等的选择、筹资方式和支付方式的选择、并购过程中涉及的各种税收、并购后的税务处理、外资并购后变更设立的企业身份的法律认定及税收优惠等。
以下主要从两个层次论述外资并购中的税法规制,分别是税法对外资并购的一般规制和税法对外资并购的特殊规制。
1.1 税法对外资并购的一般规制
1.1.1. 股权并购税收成本
1.1.1.1 被并购方(股权转让方)税收成本:
(a) 流转税:通常情况下,转让各类所有者权益,均不发生流转税纳税义务。根据财政部、国家税务总局的相关规定,股权转让不征收营业税及增值税。
(b) 所得税:对于企业而言,应就股权转让所得缴纳企业所得税,即将股权转让所得并入企业应纳税所得额;个人转让所有者权益所得应按照“财产转让所得”税目缴纳个人所得税,现行税率为20%,值得注意的是,新《个人所得税法实施条例》规定:“对股票转让所得征收个人所得税的办法,由国务院财政部门另行制定,报国务院批准施行”。此外,如境外并购方以认购增资的方式并购境内企业,在此情况下被并购方(并购目标企业)并无企业所得税纳税义务。
(c) 印花税:并购合同对应的印花税的税率为万分之五。
1.1.1.2 并购方(股权受让方)税收成本:
在并购方为企业所得税纳税主体的情况下,将涉及长期股权投资差额的税务处理。 并购方并购股权的成本不得折旧或摊消,也不得作为投资当期费用直接扣除,在转让、处置股权时从取得的财产收入中扣除以计算财产转让所得或损失。
1.1.2资产并购税收成本
1.1.2.1 被并购方(资产转让方)税收成本
1.1.2.1.1 有形动产转让涉及的增值税、消费税
(a) 一般纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权,应按被并购资产适用的法定税率(17%或13%)计算缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品,还应依法缴纳消费税。
(b) 小规模纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权,应按法定征收率(现为3%)缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品,还应依法缴纳消费税。
(c) 有偿转让有形动产中的已使用过的固定资产的,应根据 《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函〔2009〕90号文)、《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)以及《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号)中的有关规定依法缴纳增值税。
1.1.2.1.2 不动产、无形资产转让涉及的营业税和土地增值税
(a) 有偿转让无形资产所有权应缴纳5%的营业税。
(b) 有偿转让不动产所有权(含视同销售不动产)应缴纳5%的营业税。( 被并购方以不动产、无形资产投资入股,参与并购方的利润分配、共同承担投资风险的,不征营业税)。
(c)在被并购资产方不属于外商投资企业的情况下,还应缴纳增值税、消费税、营业税的附加税费(城建税和教育费附加)。
(d) 向并购方出让土地使用权或房地产的增值部分应缴纳土地增值税。
(e) 转让处于海关监管期内的以自用名义免税进口的设备,应补缴进口环节关税和增值税。
(f) 并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产/无形资产产权转移书据等)应按法定税率缴纳印花税。
(g) 除外商投资企业和外国企业转让受赠的非货币资产外,其他资产的转让所得收益应当并入被并购方的当期应纳税所得额一并缴纳企业所得税。
(h) 企业整体资产转让原则上应在交易发生时,将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济活动进行税务处理。并按规定确认资产转让所得或损失。
1.1.2.2 并购方(资产受让方)税收成本
(a) 在外资选择以在华外商投资企业为资产并购主体的情况下,主要涉及并购资产计价纳税处理。
(b) 外国机构投资者再转让并购资产应缴纳流转税和预提所得税。
(c) 外国个人投资者再转让并购资产应缴纳流转税和个人所得税。
(d) 并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产和无形资产转让合同等)应按法定税率缴纳印花税。
1.2 税法对外资并购的特殊规制
1.2.1 税法对并购目标企业选择的影响
为了引导外资的投向,我国《企业所得税法》及其实施条例、《外商投资产业指导目录》等法律法规对投资于不同行业、不同地域、经营性质不同的外商投资企业给予不同的税收待遇。在并购过程中,在总的并购战略下,从税法的角度选择那些能享有更多优惠税收的并购目标无疑具有重要意义。
1.2.2 并购后变更设立的企业税收身份的认定
纳税人是税收法律关系的基本要素,纳税人的税法身份决定着纳税人所适用的税种、税率和所能享受的税收优惠等。对于并购双方而言,通过对纳税人身份的设定和改变,进行纳税筹划,企业也就可以达到降低税负的效果。
我国对外商投资企业身份的认定以外商投资企业中外资所占的比例为依据,一般以25%为标准。外资比例低于25%的公司也为外商投资企业,但在税收待遇上,根据《关于加强外商投资企业审批、登记、外汇及税收管理有关问题的通知》的规定,其投资总额项下进口自用设备、物品不享受税收减免待遇,其它税收不享受外商投资企业待遇。
2. 外资并购中的税收筹划
2.1 并购目标企业的筹划
目标企业的选择是并购决策的重要内容,在选择目标企业时可以考虑以下与税收相关的因素,以作出合理的有关纳税主体属性、税种、纳税环节、税负的筹划:
2.1.1 目标企业所处行业
目标企业行业的不同将形成不同的并购类型、纳税主体属性、纳税环节及税种。如选择横向并购,由于并购后企业的经营行业不变,一般不改变并购企业的纳税税种与纳税环节;若选择纵向并购,对并购企业来说,由于原来向供应商购货或向客户销货变成企业内部购销行为,其增值税纳税环节减少,由于目标企业的产品与并购企业的产品不同,纵向并购还可能会改变其纳税主体属性,增加其纳税税种与纳税环节;并购企业若选择与自己没有任何联系的行业中的企业作为目标企业,则是混合并购,该等并购将视目标企业所在行业的情况,对并购企业的纳税主体属性、纳税税种、纳税环节产生影响。
2.1.2 目标企业类型
目标企业按其性质可分为外资企业与内资企业,我国税法对内外资企业的税收区别对待,实行的税种、税率存在差别。例如,外资企业不适用城市维护建设税、教育费附加等,鼓励类外资企业可享受投资总额内进口设备免税等。
2.1.3 目标企业财务状况
并购企业若有较高盈利水平,为改变其整体的纳税地位可选择一家具有大量净经营亏损的企业作为目标企业进行并购,通过盈利与亏损的相互抵消,进行企业所得税的整体筹划。如果合并纳税中出现亏损,并购企业还可以实现亏损的递延,推迟所得税的交纳。
关键词：利润来源构成；税负；税收优惠贡献
中图分类号：F810.42；F275.4 文献标志码：A 文章编号：1009—6116（2012）02—0097—06
一、文献回顾
一直以来，各行业利润水平相差比较大，在特定行业毛利率情况下，净利润是来自主营业务活动，还是投资收益，抑或来自国家税收政策？税收优惠政策对行业净利润影响有多大，这是一个值得研究的课题。国内关于这方面的研究不多，现有研究成果主要体现在以下几个方面。
一是关于利润来源的研究。郑玉歆，李玉红（2007）研究发现，在考察期内工业利润的增长是结构性的，重工业对工业利润增长贡献了70%以上；采掘业和原材料工业利润率提高的关键因素是产品价格的大幅上涨，而轻工业和机械工业收益率的改善主要来自于生产率水平的提高；张杰（2011）研究发现中国企业利润既来源于市场因素，也与转型背景殊政策和非市场化因素有着紧密关联。
二是关于税负的研究。Siegfried（1974）认为平均有效税率ETR有广泛应用前景，在税收政策行业差异和税收补贴等研究中具有重要应用价值。王防（1999）研究发现我国上市公司的平均ETR远低于当时33%的法定税率。王延明研究发现，行业间所得税实际负担存在差异，1998年之后规模因素与上市公司税负存在显著的相关关系，较大的公司ETR相对较高。王素荣（2009）得出执行新会计准则降低了上市公司平均所得税税负的研究结论。
三是税收优惠政策对税负影响的研究。李增福（2010）研究发现：法定税率的降低减轻了企业的实际税负，淡化了区域差异，突出了税收政策的产业导向；优惠政策取消和延缓的公司，实际税收负担没有明显提高，实现了旧税法向新税法的平稳过渡，表明降低税率、取消优惠的同时给企业以一定的延缓期是比较成功的政策组合。
以上研究奠定了本文的研究基础，但上述研究中缺乏税收优惠政策对行业净利润影响程度的研究。本文从行业的净利润来源分析开始，进而考察税收优惠对行业净利润的影响，以期揭示税收优惠政策对行业净利润的影响程度。
二、理论分析
1.净利润构成。本文从三个方面考察企业净利润的来源：一是核心利润，二是投资收益和公允价值变动净收益，三是营业外收支净额。核心利润应该具有持续性，一个企业的核心利润占净利润的比重越大，说明这个企业经营状况越好，收益越有持续性。投资收益和公允价值变动损益反映的是企业投资活动获利能力和相应资产因公允价值变动而带给企业的收益，这部分收益并非企业自身能控制，受市场影响较大，这部分收益因不具有持久性，应作为核心利润的补充，如其所占比重过大，会影响企业利润稳定性。营业外收支净额亦不是来自企业经营活动，其占净利润的比重不应过大。因营业外收支净额中有相当一部分是因企业享受税收优惠政策而取得的税收减免及税收返还，在一定程度上从其所占净利润的比重可以看出该行业享受税收优惠程度。
2.税负理论。现有关于税负的研究基本上限于所得税税负，目前考虑了暂时性差异的计算ETR的方法主要有以下三种。
（1）实际税率=（所得税费用一递延所得税费用）/息税前利润（Porcano，1986）；
（2）实际税率=所得税费用/（税前利润-递延所得税费用/法定税率）（Stickney and McGee，1982）；
（3）实际税率=（所得税费用-递延所得税费用）/（税前利润-递延税款变化额/法定税率）（Shevlin，1987）。
上述方法虽然考虑了暂时性差异，但没有考虑流转税税负。为更加真实反应企业整体税收负担，本文“税负”，不仅包括所得税，还包括通过“营业税金及附加”科目核算的价内税，如营业税、消费税、资源税、土地增值税、出口关税、城建税及教育费附加等。本文衡量税负的公式如下所示。
税负率（修正ETR）=（营业税金及附加+所得税费用一递延所得税）/利润总额，其中，递延所得税=递延所得税负债的增加额一递延所得税资产的增加额=（递延所得税负债期末余额一递延所得税负债期初余额）一（递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额）。
3.税收优惠。新企业所得税法的税收优惠形式较多，有优惠税率、免税收入、加计扣除、减免所得额、税收返还等，加之流转税优惠政策还有先征后退、先征后返、即征即退等。这么多的税收优惠数据难以从上市公司公开的资料中获取到，本文以“应纳税所得额乘以法定税率，减除当期所得税”来衡量所得税优惠，以“收到的税费返还”来衡量企业享受到的流转税和所得税返还优惠。计算公式如下。
税收优惠=（利润总额+资产减值损失+暂时性差异）×0.25-当期所得税+收到的税费返还。
其中：暂时性差异=可抵扣暂时性差异一应纳税暂时性差异=递延所得税资产增加额/税率一递延所得税负债增加额/税率。
公式中，应纳税所得额统一乘以法定税率25%再减除当期所得税，其结果体现了税率优惠金额；利润总额加资产减值损失，考虑的是会计与税法的永久性差异，资产减值准备是显著影响会计利润和应纳税所得额的差异，故计算法定应纳税额时加以调整；公式中没有调整的其他永久性差异绝大部分恰恰就是税收优惠，比如免税收入、研究开发费加计扣除、加速折旧、减免所得额、税后分得利润免税等；当期所得税=所得税费用一递延所得税，递延所得税体现的是会计与税法的暂时性差异；收到的税费返还体现了先征后退、先征后返、即征即退等税收优惠，其数额从上市公司现金流量表中获得。
三、税收优惠政策对行业净利润影响的统计分析
1.样本选取
本研究选取了新税法实施后2008年至2010年连续3年非金融类上市公司资产负债表、利润表和现金流量表三种财务报表中的相关数据，数据源于RESSET金融研究数据库，样本选取标准如下。
（1）剔除了利润总额为负值或O的公司，因为此时计算出来的税负为负数或0，指标没有意义。
（2）剔除了“营业税金及附加+所得税费用一递延所得税”的计算结果为负数的公司。
（3）剔除了税负率大于1的公司。这类公司可能因违反国家法律支付罚款、补缴前期拖欠税款等原因造成不能合理反映公司税负的情况。
经过筛选，选出符合规定的样本公司共计3944家，分别为2008年1378家，2009年1415家，2010年1151家。数据分析采用SPSS统计软件计算。
2.行业净利润分析
首先分析行业净利率、行业净利润的构成，为分析税收优惠政策对行业净利润影响奠定基础。
净利率反映的是净利润占营业收入的比重，净利率高低体现了企业的盈利能力，表1反映的是各行业连续3年的净利率。
从表1可以看出，2008—2010年各行业问净利率差距较大，净利率最高的是房地产业，连续3年都在12%以上，而且逐年增加；净利率最低的是建筑业，仅是房地产业的七分之一，这正反映出近几年房地产业迅速发展的现状，因房地产行业有2—3年的建设周期，2008年至2010年所销售房屋用地基本上是2008年以前取得的，取得土地时的成本较低，加之，房地产领域监管体制不完善等导致了房地产业的高净利率。而建筑业因原材料价格的上涨，劳动力成本的提高，行业发展比较完善且竞争激烈等因素使得该行业的净利率低。全部上市公司平均净利率2008年为5.99%，2009年为6.88%，2010年为8.43%，连续3年平均为7.1%。连续3年各年净利率都在平均值以上的行业有传播与文化产业、房地产业和社会服务业，除这3个行业外，2010年净利率显著高于平均值的还有交通运输仓储业和农林牧渔业。
从表1可知，各行业的净利率相差较大，行业净利率最高的房地产业为14.24%，行业净利率最低的建筑业仅为2%，为说明各行业净利率差异产生原因，下面分析各行业净利润的来源构成。表2是对上市公司11个行业2008年到2010年3年平均净利润构成情况的统计数据。
从表2中可以看出，采掘业、建筑业和批发零售贸易的核心利润占净利润的比重高，其净利润主要来自其核心利润，这与行业资本投入量大、生产经营活动是其主体活动等行业性质有关，说明这三个行业的收益持续性较强，受公允价值变动及对外投资活动影响小。除电力煤气和水的生产供应业外，其他十大行业的核心利润占净利润的比重几乎都在100%以上，而电力煤气和水的生产及供应业核心利润占净利润的比重偏小，投资收益和公允价值变动损益之和占净利润的比重很大，这说明与居民生活密切相关的行业受市场影响较大。从税费返还占净利润的比重看，信息技术业和批发零售贸易是享受税费返还较多的行业。分析表1和表2可知，各行业净利润率差异大的原因，不仅在于核心利润，还在于投资收益和公允价值变动净收益、营业外收支净额及税费返还。
3.行业整体税负分析
上市公司税负与税收优惠有一定的关系，一般来讲，享受税收优惠政策多的行业税负轻，享受税收优惠政策少的行业税负重。表3是根据上市公司2008～2010年数据计算的各行业整体税负情况。
从表3可以看出，整体税负较高的是建筑业和房地产业，税负较轻的是农林牧渔业和信息技术业，这与现实情况吻合。建筑行业的营业税计税基础较大，不允许扣除建筑过程中的成本费用，加之建筑业税收优惠政策较少，致使其税负较高；房地产业因其在流转环节既要缴纳营业税、城建税和教育费附加，又要缴纳土地增值税，在所得税环节又很少有优惠政策，故其整体税负较高。从流转税税负看，建筑业、房地产业和社会服务业的税负较重，这也说明我国应尽快进行流转税改革，将建筑业、房地产行业和社会服务业纳入增值税的征收范围。从表3还可以看出，农林牧渔业的整体税负最轻，这是因为该行业流转税和所得税大多享受免税或减半的优惠。
4.税收优惠对行业净利润贡献的分析
2008年新税法实施后，实施了内外一致的以“产业优惠为主、区域优惠为辅”的税收优惠政策，如对农林牧渔业减税或免税，对高新技术企业实施15%优惠税率等，这些税收优惠政策奠定了本文分析行业税收优惠的基础。
根据理论分析部分税收优惠的计算公式及上市公司2008～2010年的相关数据，计算出各行业享受的税收优惠占净利润的比重，见表4。
从表4可以看出，各行业税收优惠对行业净利润的贡献差异很大，税收优惠对行业净利润贡献最大的是信息技术业，占52.82%，较大的是农林牧渔业、批发零售贸易业、传播与文化业和制造业。税收优惠对行业净利润贡献最少的是房地产业，其次是社会服务业，这也佐证了上述税负分析中的结论。税负高的建筑业和房地产业税收优惠少，而税负低的农林牧渔业和信息技术业享受的税收优惠多。在2010年的1151家样本公司中，税收优惠占净利润比重在300%以上的有11家，在200%一300%之间的有9家，在100%～200%之间的有107家，在50%～100%的有91家。表5列示的是2010年享受税收优惠排名前十的上市公司。从表5可以非常明显地看出税收优惠对非金融上市公司净利润的贡献情况。
四、研究结论及建议
通过对非金融上市公司连续3年年报数据进行统计分析，得出以下研究结论。
1.房地产业和社会服务业为高利润率行业，但其税负重、税收优惠少；农林牧渔业及信息技术业利润率低，但税负轻，且存在着大量税收优惠政策，这说明税收优惠是某些行业，特别是某些企业利润的主要来源，如果没有国家的税收优惠，某些企业将无法生存。
2.建筑业、房地产业和社会服务业的流转税税负较重，说明我国应尽快进行流转税改革，将建筑业、房地产行业和社会服务业纳入增值税的征收范围，以减轻企业税负。
3.从行业来看，农林牧渔业、信息技术产业和文化业享受着大量的税收优惠，说明国家的税收优惠显著地提高了这些行业的净利润，也说明新税法以产业优惠的政策效果明显，起到了优化产业结构的作用，我国应继续坚持这一政策，积极引导产业结构的调整方向。
上述研究结论表明，税收优惠政策对行业净利润的影响非常大。建筑业、房地产业和社会服务业过重的流转税税负，加重了企业的负担，又因流转税固有转嫁性，这种负担又转嫁到了消费者身上，致使消费者承受了较高的服务价格。从某种程度上看，我国的高房价与建筑业和房地产业的高税负有很大关系。为了控制房价，为了让老百姓真正享受到经济发展成果，建议降低建筑业和房地产业流转税税负。
我国现行增值税，无论是在税制上，还是在征收管理上，与理想的成熟型增值税相比，尚存在诸多问题，主要有：
1、征收范围过窄。现行增值税的征收范围，主要集中在工业生产和商业流通两个环节，没有延伸到交通运输、建筑安装和其他第三产业；从课征的对象来看，主要是动产和劳务，没有涉及到不动产。由于征收范围较窄，在实践中产生了许多弊端。（1）增值税抵扣链条不完整，内在制约机制作用得不到有效发挥。（2）增值税主体税种的地位受到威胁。（3）政策界限难以区分，征管实践中相互扯皮。（4）不符合国际上增值税改革的发展方向。
2、税款抵扣不实。我国现行增值税实行的是购进扣税法，税款抵扣不实。（1）我国实行的是“生产型”增值税，对外购固定资产所含增值税款不予抵扣，从而造成上一环节已征增值税款在下一个环节抵扣不足。（2）增值税存在多档税率、征收率和抵扣率，如果购销环节的税率不一，就会导致增值税多扣或少扣，抵扣不实。（3）增值税两类纳税人在抵扣政策上不同，一般纳税人如向小规模纳税人购进货物和劳务，只能抵扣6％或4％，却必须按法定税率17％或13％计算纳税。
增值税税款抵扣不实，在实践中产生了诸多弊端：（1）重复课税问题没有得到完全解决。由于我国推行的是“生产型”而非“消费型”增值税，对外购固定资产所含增值税款不予抵扣，仍存在重复课税现象，并且由于企业资本有机构成不同，重复课税的程度也不一样。（2）不利于扩大产品出口，参与国际市场竞争。以不含税价格出口产品是世界各国通行的做法，也是提高本国产品竞争能力的一项重要举措。由于我国实行的是“生产型”增值税，税款抵扣不足，即使按照增值税法定税率计算退税，出口产品仍然含有一定的增值税。我国以含税产品与国外无税产品竞争，无形中降低了我国出口产品的竞争能力，增加了开拓国际市场的难度。（3）增值税抵扣项目审核比较困难。由于外购固定资产所含税额不能抵扣，在实际工作中就出现了如何准确划分固定资产与非固定资产的问题。虽然财务会计制度对此作出了规定，但具体到一些单位价值超过标准、但使用年限不够，或使用年限较长、单位价值却不到标准的项目，尤其是低值易耗品和修理零配件，是否作为固定资产，容易与企业发生分歧。同时，一些企业为了达到多抵扣的目的，往往将大修理化整为零，增加了税收管理工作的难度。
3、税收负担失衡。税负公平是增值税的一个显著特点。（1）行业之间增值税负担水平不同。一些高新技术等资金密集型产业，由于外购固定资产比重大，所含增值税款不予抵扣，税负明显高于其他行业。同时一些自然资源开采和以矿产品为生产资料的行业，增值税负明显高于平均水平。（2）增值税两纳税人之间税负水平不同。由于增值税一般纳税人和小规模纳税人在计算增值税方法上不同，使得两者的税负水平存在着较大差异，销售毛利率高的商业企业如果选择做小规模纳税人,比选择做一般纳税人的税负低，反之则高。（3）与其他国家增值税负相比，我国企业的增值税负水平高于大多数国家的企业。
值税税收负担分布失衡，主要存在以下弊端：（1）没有充分体现增值税公平税负的原则，不利于企业公平竞争。我国现行增值税制虽然使同一行业的企业之间增值税税负基本相同，但不同行业企业之间的增值税税负相差较大，违背了增值税税负不因行业、企业和产品差异而有差别的原则。（2）影响了对税负较高行业的投资，不利于经济结构的调整和优化。经济结构失衡是我国经济运行中存在的一个深层次矛盾，加快经济结构调整的步伐，推动产业结构优化升级，是当前我国宏观经济政策的主要目标之一。
二、增值税改革方向与发展趋势
通过对现行增值税存在的问题与弊端的分析，我们就可以看出我国增值税改革与发展的趋势。目前增值税作为新税制的主要税种，其作用和优越性已经得到了人们的普遍认同。但在实施中仍然存在一些问题，如税源难以控制，征收范围过窄，抵扣办法不尽合理，法定税率偏高，实际税负不均等等。如何进一步完善增值税？理论界和实际工作部门都展开了热烈的讨论，提出了许多有益的建议。其中，比较一致的看法：一是尽快实现增值税转型；二是扩大增值税征收范围；三是严格增值税源管理，加强征管力度。
1、改革增值税的征收类型。目前，世界上增值税有三种征收类型，而我国现采用生产型征收。生产型增值税计算应纳税额的基数，相当于国民生产总值，故称为生产型增值税。收入型增值税，指对购进固定资产价款，只允许扣除当期应计入产品成本的折旧部分，其税基相当于国民收入，故称为收入型增值税。消费型增值税，指对当期购进用于生产应税产品的固定资产价款，允许从当期增值额中一次全部扣除，这等于只对消费品价值征税，故称为消费型增值税。
〈1〉生产型增值税的缺陷。（1）不利于鼓励企业扩大投资。（2）生产型增值税会导致重复征税，从而加重企业税收负担。（3）不利于我国产品与外国产品竞争。
〈2〉生产型增值税的改革。生产型增值税的改革是必然的事情，问题是何时在全国推广改革，如何改的问题。从生产型发展到消费形式必然趋势，只是在我国从生产型到消费型需要较长时间的过渡。
2、扩大征收范围。现行增值税只对生产和流通领域征收，而与其相关密切的交通运输业、建筑业、邮电通信等行业是通过营业税的方式增收的，范围比较广泛，而税率比较低，属于地方财政管辖范围，不利于中央财政的集中统一原则，所以扩大增值税的征收范围势在必行。
【关键词】 中小企业;税收政策;税收管理
一、我国扶持中小企业发展的主要税制改革要点
1.流转税的改革。我国增值税正式于2009年1月1日实现由生产型向消费型的转换,即允许企业新购入的机器设备所含进项税额可以在销项税额中抵扣,这也是此次增值税转型改革方案的核心所在。改变了生产型增值税造成固定资产价值重复征税的规定,大大提高中小企业投资的积极性,特别有利于中小企业技术创新和采用先进设备。增值税小规模纳税人标准也做了相关的调整,现行小规模纳税人中工业和商业销售额标准分别从100万元和180万元降为50万元和80万元;所有小规模纳税人的增值税征收率统一调低至3%。这些规定的改革都使中小企业能够从国家的税收政策中得到真正优惠。
2.所得税改革。所得税调整主要包括两个方面:一方面在统一内外资企业所得税法的同时,即统一适用25%的法定税率,还特别提出对符合条件的小型微利企业按照20%的优惠税率征收。对高新技术企业等符合国家产业支持的企业实行15%的优惠税率。由于大多数的中小企业符合小型微型企业的条件,可享受20%的优惠税率,远低于原来适用的33%和27%的税率。另一方面《企业所得税法》提高了许多税前扣除项目和标准,这些调整会直接导致中小企业应纳税额降低从而减少应缴企业所得税额。从税负结构看,我国大多数中小企业主要税收负担是流转税(增值税或营业税)与所得税,其他税种所占比例都较小。新的税制改革毫无疑问改善了中小企业发展的政策环境,减轻了中小企业的税收负担。
二、中小企业税收管理存在的主要问题
1.同城分散办税,造成税务机关忙闲不均。
2.网上办税普及度不高,企业电子办税存在较大差距。
3.征税标准随意性较大,查账征收范围较小。
4.个性化纳税服务方式较缺乏,很难满足中小企业发展的需求。
三、中小企业税收管理存在问题的内外原因分析
1.内部原因分析。中小企业大多都是私营企业或者个体工商户,在企业管理中可能会出现家族式的管理。家族式的管理不仅容易导致内部管理混乱,内部制度不规范,很难吸收家族以外的优秀的人员的加入,使企业在经营管理上缺乏长远规划,大多数中小企业会计核算不准确,账目混乱,税务筹划能力较差。
2.外部原因分析
(1)我国现行中小企业税收政策大多以暂行条例、通知、补充规定等形式,随意性大、人为干扰因素多,不同地区税收政策差异较大。
(2)国家关于中小企业有关税收规定局限于税率优惠和减免税等直接税收优惠方式,没有采用国际通行的加速折旧、投资抵免、再投资抵免、延期纳税以及研发费用可以税前加计扣除等间接优惠做法。
(3)征收管理模式不能及时适应中小企业的需求而变化,有些基层税务机关为图简便,往往对中小企业不管是否设置账簿,都采用“核定征收”方式。这种做法无法反映企业实际经营状况,造成税负不均,应纳税款与实纳税款严重脱节,也影响了中小企业建账建制的积极性。
(4)纳税服务体系存在很大的缺位,税务机关对中小企业纳税人的服务意识不强,表现在税务机关在处理企业税收方面存在着“重大轻小”、“重惩罚轻服务”等观念。
四、加强我国中小企业税收管理的对策
1.加强中小企业内部管理和控制。中小企业应该不断加强自身管理,建立健全会计核算制度以及内部财务控制制度,做好发票、账簿等会计档案的管理工作,为建帐建制、查帐征收做好准备。
2.应突出税收优惠政策的导向性。税收政策应起到引导中小企业向小而专,小而精,小而优方向发展,鼓励中小企业向技术创新、环境保护、增加社会就业等方向发展。同时应采用间接税收优惠方式,以适应中小企业主体多元化、经济形式多样化和经营水平不同的特点。
3.积极推进税收征管体制的改革,加快税收征管的信息化进程。(1)应做好观念和角色的转变;(2)应优化征收方式,推进查账征收,简化纳税环节;(3)应大力推行网上办税,加快信息化平台建设。
4.优化纳税服务体系。优化纳税服务体系包括加大税法宣传和纳税辅导,积极推广税务服务,为中小企业提供建帐建制、信息咨询、纳税辅导、税务等各种优质服务,满足不同条件纳税人的需要,为中小企业营造良好的纳税环境,促进中小企业健康发展。
参考文献
【关键词】 营改增； 存货出租； 纳税影响
“营改增”扩大了我国增值税的税基，将原来增值税抵扣链条的断裂之处重新接起。作为我国“十二五”期间的一个重要税改项目，“营改增”自2012年开始在上海、北京等11个省（直辖市、计划单列市）试点，且试点范围呈不断扩大之势，对国家和纳税人层面都将产生深远的影响。
按《企业会计准则》的规定：“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”工业企业持有存货的目的主要是销售或生产耗用，也不排除提供劳务耗用的情况，存货出租即属于后一种情况。目前，非“营改增”试点地区工业企业存货出租税制复杂，可以分为缴纳增值税、缴纳营业税、既缴纳增值税又缴纳营业税三种情况，而在后两种情况下，存在着重复征税，不但违背了税制设计的原则，也加重了纳税人的负担。“营改增”将简化税制，将目前征收营业税的有形动产租赁纳入增值税范围，使工业企业存货出租业务税负更加合理。以下按业务类型分别阐述“营改增”对工业企业存货出租的纳税影响。
一、工业企业销售货物的同时出租包装物
非“营改增”试点地区工业企业销售货物的同时出租包装物，收取的包装物租金属于现行《中华人民共和国增值税暂行条例》及《实施细则》中规定的价外费用，应换算成不含增值税销售额，按货物的适用税率征收增值税。同时，现行《中华人民共和国消费税暂行条例》及《实施细则》也将该项包装物租金作为价外费用处理，当与出租包装物同时销售的货物为从价计税或复合计税的应税消费品时，包装物租金还应按货物的增值税税率换算成不含增值税租金，并计入货物销售额，按货物所适用的消费税从价计税税率或复合计税中的从价税率计缴消费税。
工业企业销售货物的同时出租包装物，一项销售行为既涉及应缴增值税的货物又涉及增值税的非应税劳务，本质上属于现行增值税法规中规定的“混合销售行为”，该项行为存在的基础是现行税制下增值税和营业税的分离。因为该项行为判断和税法适用的复杂性，纳税人在税款计算和会计处理中极容易出现错误，从而会影响到税收征管的效率。“营改增”的主旨是将营业税并入增值税，逐步实现两税的统一，“营改增”试点地区已将原来属于营业税纳税范围的有形动产租赁服务纳入增值税范围，规定税率为17%（财税〔2011〕111号）。由此推断，“营改增”后，工业企业销售货物的同时出租包装物将不再属于混合销售行为，而应分别按照销售货物和有形动产租赁两个税目缴纳增值税。
销售货物同时出租的包装物本身不属于应税消费品，并未构成应税消费品在零售环节的最终消费实体。在会计上，包装物成本在租金收入中收回，而非在应税消费品销售收入中收回。因此，现行对其计征消费税的做法缺乏合理性，建议立法部门在“营改增”的税制设计中一并加以考虑。
二、工业企业兼营存货出租
工业企业兼营存货出租是指其在经营范围上以商品生产销售为主，以存货（包括原材料、包装物、周转材料、半成品、产成品等）出租为辅，在实务中通常分别领购工业和租赁业发票的经济行为。按现行税收法规规定，租赁业属于营业税纳税范围（国税发〔1993〕149号），属于增值税的非应税项目。工业企业兼营租赁业，必须分别核算货物和非增值税应税项目的营业额，并作为计算增值税销项税额和营业税应纳税额的依据。在现行增值税和营业税分离的税制下，一方面存在着两税衔接过程中的链条断裂，另一方面又因两税税基的整体性无法做到彻底分离。所以对于工业企业用作出租的存货，并非只按租金收入单纯地缴纳营业税一种流转税，还涉及增值税的计缴问题。
（一）将外购的存货用于出租
《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定，用于非增值税应税项目的购进货物进项税额不得从销项税额中抵扣。工业企业用作出租的外购存货是不能同生产用外购存货一样抵扣进项税额的，如果企业将原作为生产用存货改作出租用途，应于用途改变时做进项税额转出处理。当企业对生产用和出租用存货实行统一进货，无法划分生产和出租各自的领用金额时，应按《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十六条规定的公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月存货出租营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计
按目前“营改增”试点地区的做法推断，“营改增”后工业企业将外购的存货用于出租，外购时可以凭增值税专用发票抵扣进项税额，出租时按有形动产租赁的增值税适用税率确认销项税额，当期增值税应纳税额为当期销项税额减去当期进项税额。“营改增”前，该项业务按租金收入全额计缴营业税，在不考虑货币时间价值的情况下，总税收负担为租金总收入乘以5%的营业税税率；“营改增”后，该项业务按有形动产租赁行业的增值额征税，在不考虑货币时间价值的情况下，总税收负担为不含增值税租金总收入与不含增值税的存货购进成本之差乘以该项目的增值税适用税率。“营改增”后该项业务按增值额征税的做法可以避免之前因全额征税导致的重复征税，使纳税人的税收负担更加合理。
（二）将自产或者委托加工的存货用于出租
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目，视同销售货物。这里的非增值税应税项目是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。工业企业将自产或者委托加工的存货用于出租即为用于销售之外的非增值税应税劳务，属于视同销售的范畴，除按以后的租金收入缴纳营业税之外，还应按视同销售的相关规定于货物移送出租的当天确认其销售额，并作为计算增值税销项税额的依据，而自产、委托加工存货过程中外购的原材料、机械设备等所支付的增值税额可以作为进项税额抵扣。
在目前增值税和营业税分离的税制下，两税的纳税范围是互斥的，视同销售的规定试图保持两税衔接过程中纳税范围的相互独立，但从流转税税基的角度看，商品和劳务本身是一个整体，真正的独立是不存在的，该项规定为了追求增值税链条的完整，将本不存在的交易虚拟成真正的销售确认销项税额，缺乏税制设计的合理性，也加重了纳税人的税收负担。同时，按租金全额计征营业税的做法，也因存在着重复征收，违背了税制设计的公平原则。
“营改增”后，工业企业将自产或者委托加工的存货用于出租无需再做视同销售处理，有形动产租赁业务和销售业务一样都属于增值税的纳税范围，应按不含增值税租金收入确认销项税额，可以抵扣的进项税额是自产、委托加工存货过程中外购原材料、机械设备等所支付的增值税税款。显然，“营改增”尊重了有形动产销售和租赁流转税税基的整体性，并且实现了统一的增值额征税，更加先进合理。
三、工业企业出租原材料、半成品，收回后继续加工销售
工业企业出租原材料，属于上述“将外购的存货用于出租”，外购环节的进项税额不能抵扣，同时应按租金收入缴纳营业税；工业企业出租半成品，属于上述“将自产或者委托加工的存货用于出租”，应按视同销售相关规定确认半成品销售额并作为计算增值税销项税额的依据，半成品生产过程中外购的原材料、机械设备等可以抵扣进项税额。同时，应按租金收入缴纳营业税。如果工业企业的原材料、半成品，一直用于出租，现行税制虽然有不合理之处，但在两方面是可取的：一是基本保持了增值税的链条完整——有进项税额必有销项税额，没有产生销项税额则进项税额也不能抵扣；二是维持了增值税和营业税纳税范围的相对独立。如果工业企业出租原材料、半成品是暂时的，收回后继续加工销售的，按现行税制规定，还要按最终销售额确认销项税额，而没有对应抵扣的进项税额，这将导致增值税违背按增值额征税的设计初衷，具体表现为：收回原材料继续加工销售，采购、出租、销售整个业务既按租金全额征收营业税，又按最终销售额全额征收增值税；收回半成品继续加工销售，采购、出租、销售整个业务在前款征税方法的基础上，又增加了半成品视同销售的增值额征税——应纳税额为半成品视同销售的销项税额减去其生产过程中外购原材料、机械设备可以抵扣的进项税额，因而税负更加缺乏合理性。产生上述问题的根本原因是增值税与营业税界限划分不清，存在交集，在现行流转税制下无法从根本上得到妥善解决。
“营改增”的主旨是实现增值税扩围，将营业税尽可能地纳入增值税中，体现流转税增值额征税的先进性。“营改增”后，对于工业企业出租原材料、半成品，收回后继续加工销售的业务，在外购原材料、机械设备时可以抵扣进项税额，原材料、半成品出租时按租金收入确认销项税额，最终产品销售时，按销售收入确认销项税额。“营改增”对该业务的影响表现在：税制设计更加合理，便于纳税人理解，因而也有利于税收征管；税收负担及其在纳税人之间的分配合理化，有利于提高微观经济实体的经营效率。
目前，“营改增”试点地区货物租赁业务增值税税率暂定为17%，是考虑到出租收入作为货物部分价值的转化，与销售性质相同，理应适用相同的税率。鉴于现行税法对一些特殊货物设置了13%的法定低税率，如果“营改增”后，法定低税率依然存在，会存在货物购入按13%的税率抵扣进项税额，出租则按17%的税率确认销项税额的情况，产生不合理的“剪刀差”，因此建议“营改增”正式文件中，将货物租赁增值税税率确定为与货物销售一致。
【主要参考文献】
[1] 高培勇.“营改增”将引领税制三大变革[J].党政论坛（干部文摘），2013（1）.
关键词：“走出去”战略出口退税退税模式
出口退税，是国家为鼓励出增加出口产品的竞争力而采取的一项政策。是对出口商品已征收的国内税的部分或全部（甚至是超额）退还给出口商的一种措施。随着经济全球化趋势的进一步加强以及我国加入wto，我国在对外贸易方面的长期政策就是实施“走出去”战略。这是充分考虑了我国各产业的实际国际竞争能力后的正确抉择，出口退税制度也必须为这一战略决策服务。
一、我国出口退税制度回顾及简要评价
从1985年开始，我国开始实行出口退税制度，1988年，我国确定了出口退税制的原则，即“征多少，退多少，未征不退和彻底退税”的原则。1994年我国实行税制改革，在此次税制改革中规定了对出口商品实行零税率的政策，继续坚持“征多少、退多少、末征不退和彻底退税”的原则。出口退税政策对于规范涉外税收制度、支援贸易体制改革、扶持出口企业迅速成长，扩大出口创汇以及促进国民经济发展起到了巨大的作用。外贸的增长与出口退税的增长呈现出正相关的关系。特别是1998年，我国为了抵制东南亚金融危机以及周边国家汇率相继贬值所带来的出口负面影响连续三次提高了出口退税率，使综合退税率达到15.51％，接近征税水平，在国际经济普遍下滑的情况下仍然增长了0.5%左右。这与出口退税的积极效应的关系密切。另外，出口退税制度对于优化产业结构也有着重要的促进作用。
二、我国出口退税政策亟待解决的问题及其相应的对策
1．出口退税率整体偏低，部分行业的退税不反映其实际国际竞争力
从1999年7月1日开始，我国增值税的出口退税率有四种，分别是17%，15%，13%和5％（具体规定略）。而我国增值税的法定税率是17%，13%，7%（农业生产环节免税的农产品等商品的收购单位有10%的扣除率，只需向税务机关缴纳7%的税款）。如果不考虑财政来自出口退税企业的增值税实际收入低于应征收入这一因素，则出口退税率和增值税法定税率基本上是吻合的，即采用的退税模式是“征多少，退多少”的模式，这种退税模式算是一般性的保护和鼓励政策，对部分行业的退税并不反映其实际国际竞争力，没有用足wto规则中允许的出口退税的条款，出口退税率整体还是偏低。笔者认为农产品的出口退税率应该，高于7％，以促进中国农产品走向国际市场。
实施“走出去”战略应立足于目前各个产业对外开放程度和国际竞争力差别的现实，在保护产业和鼓励出口的政策方面，要进行有差别、有层次的政策选择。具体而言：首先，对一些因资源条件等“先天因素”限制而需要长期保护的薄弱产业，如农业（指初级农产品的出口)，应采用“少征多退”的模式保护和鼓励出口；其次，对一些发展层次较低的技术密集型产业，如机械、电子、汽车行业、医药行业，以及一些对外开放程度低、国有经济比重高，但属于有利于优化我国产业结构和外贸出口结构，具有，高附加值、高创汇率、高技术含量、在国际市场上有一定竞争力和潜力的产业，如石油行业、钢铁行业等，加入wto后将有较大冲击，所以应采用“少征多退”的模式保护和鼓励出口；再次，对于一些劳动密集型产业，尽管附加值和技术含量相对低下，但在国际市场上已形成一定出口竞争力，创汇率较高，加入wto后将有利于其出口的产业，如纺织、服装、食品加工和普通日用消费品工业、玩具制造业等原则上可以采用一般的保护和鼓励政策，在退税模式上可以选择“征多少，退多少”的模式；最后，对于一些稀缺的天然资源或其有战略意义的资源的出口不应鼓励，应采用“多征少退或禁止出口的措施。如天然牛黄、麝香、石油原油资源等。基于我国所处的阶段性实物相对过剩，而不是资本过剩的现状，所以，“走出去”首先表现为加工贸易向境外的扩张，而非资本的境外扩张。
2.实际税负不公的根源是出口退税政府缺乏统一性
目前，我国出口退税政策的一个明显的缺陷就是缺乏统一性，即相同的出口商品由于企业的性质、类型、成立的时间，以及贸易方式不同，出口退税的政策存在差异，造成实际税负不公的现象。主要表现在：第一，出口退税政策的“内外资”企业不统一及“新老三资”企业不统一;第二，生产企业无论执行“免、抵、退”还是“先征后退”办法，其出口货物按增值税退税率与征收率之差计算并转入出口成本的进项税是以出口货物离岸价为计税依据的，而外贸企业收购并出口的货物，转入出口成本的增值税进项税是以购进价格为计税依据计算的显然生产企业出口环节实际税负重于外贸企业。这显然有悖于市场经济的公平竞争原则，也有悖于wto要求的非歧视性原则。
我们现在可以考虑借鉴国际上多数国家的成功经验及习惯做法:对所有生产企业自营出口及委托外贸出口，一律实行“免、抵、退”法，取消出口额占季度全部销售额50%的规定，凡是一个月内有末抵扣完的进项税金都得退还，并对其计算办法、管理程序及配套措施等做进一步的改进和完善。对外贸收购出口应采用“免税采购”、“免、抵、退”和“先征后退”并存的方法；对一部分信誉好、管理佳的国有大型企业准许“免税采购”或者“免、抵、退”；对新成立的外资企业、小型外资企业以及“免税采购”的企业超额出口的部分则实行在征退一体化基础的“先征后退”。
3.税款大量流失，其中很大部分是出口骗税造成的
部门之间行为缺乏防、调和监督、税收管理技术的落后以及公民纳税意识的淡薄，从而造成现在比较严重的骗取出口退税现象。
部门之间行为缺乏协调与监督突出表现为征税机关和退税机关分离的问题。由于部门利益的不一致性，使得征税机关对于可以用来作为退税凭证的增值税专用发票管理的责任心不强，因为大量的虚开发票不仅不会对其部门利益带来任何损失，而且还会给部门内的某些人员带来好处。加之我国税务管理方面的技术落后，计算机全国联网还没有实现，使得征税机关和退税机关之间以及退税机关和管理出口的海关等部门之间信息交换的不对称，这就为骗税打开了方便之门，造成骗税一时失控的局面。另一方面，也会造成退税机关的工作积极性不高，拖欠退税款的现象也十分普遍，严重影响了退税的效率和出口企业出口的积极性。因此，我们要想改革“征退分离”的局面，协调部门之间的利益，那么加强部门之间的相互监督是遏制骗税犯罪的有效手段。笔者建议：首先，应加强税法、外贸形势等相关知识的教育和宣传工作提高公民的纳税意识，使公民真正理解“符合型”退税政策的必要性和重要性，从而获得实施政策需要的群众支持。其次，实行出口退税“谁征收、谁退税”的办法，即出口企业出口前一环节已负增值税额的征税机关也是退税机关，具体事项由出口企业所在地的国税局负责办理通过计算机联网，出口企业所在地的税务机关可将该企业已负增值税额从实际征收机关的税款账户转出，直接退还给企业。“少征多退”模式的企业，其应多退部分由中央财政负担，由所在地国税局办理。再次，尽快实现计算机全国联网，建立全国综合信息库和纳税申报的电算化稽核制度，通过计算机的交叉审核和逻辑审核及时发现征收和出口环节的问题，使“征、退、管”各方的信息交流顺畅起来，从而有效防止出口骗税现象的发生。最后，建立一种激励约束机制。一方面，鼓励各部门支持退税政策，可以考虑未来从出口企业的创汇收入，拿出一部分补偿税务机关的税收损失，奖励海关等管理机关；另一方面，建立“滞退金”制度，规定税务机关办理出口退税的时间期限，超期赔偿纳税人的时间价值损失从而保障纳税人的权益。
4.再谈财力制约的问题
我国现行的退税数额是根据当年的财政状况由预算安排的，预算具有“事先性”，退多退少是由国家当年的财力决定，并通过计划额度形式下达，而不是根据出口的实际需要。在实际操作中不仅总量落后于外贸的发展速度，而且结构上出现出口口岸地区额度的分配不均，造成大量拖欠退税款，财政积累的风险加大。按照我国分税制的设计，增值税收入由中央和地方共享，而出口退税的税额全部由中央财政负担，这使得中央财政负担过于沉重，使出口退税与地方的利益、责任脱钩，不利于调动中央和地方的两个积极性。所以，应增加出口退税方面的顶算资金，并建立“滞退金”制度，提高退税效率；恢复中央与地方共同分担出口退税的机制，并将进口环节增值税由中央税改为中央与地方共享税以减轻地方政府的负担。
参考文献：
关键词：大陆；台湾；增值税；比较与评价
大陆的增值税起始于七十年代末期，最初只在极少数地区选择机器机械和农业机具两个行业及自行车、缝纫机、电风扇三种产品进行试点，1984年正式设立税种后，征税范围逐步扩大，至1988年已涉及三十一个大类的工业产品。1994年又对原税制作了较大幅度的改革，颁布了《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则，作为现行的征税制度。台湾的增值税在学术界常称为加值税或加值型营业税，但税法名称为营业税①，目前征税的基本法律依据是于1988年制定并实施的《营业税法》和《营业税法施行细则》。从原理上看，两岸的增值税有不少相似或相同之处，但从具体的法律内容比较，两岸的增值税又有许多不同之处，体现了各自不同的特点。
①增值税以应税货物或劳务在各交易阶段的新增价值。即增值额为税基。台湾的增值税因在原全值型营业税基础上改进而成。故学术称谓与法律称谓不同。
一、增值税是以增值额为税基征收的一种税。
实行增值税的国家和地区因确定税基的方式不同，增值税一般分为三种类型，即生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。三种类型增值税的根本区别在于税基中是否包含外购固定资产的价值，在采用扣税法计税时表现为外购固定资产的已纳税金是否准于抵扣。在税率一定时，对纳税人而言，生产型增值税纳税最多，收入型增值税次之，消费型增值税纳税最少，相应的对国家来说，生产型增值税收人最多，收入型增值税其次，消费型增值税收入最少。一般认为，决定一个国家或地区的增值税类型选择的内部主要因素，一是财政承受能力，二是科技发展水平。财政承受能力较强、科技发展水平较高的国家和地区，大多实行消费型增值税，反之，财政承受能力较弱、科技发展水平相对较低的国家和地区，偏好实行生产型增值税。台湾税法规定，营业人购买货物或劳务时，除自用乘人小汽车外，依规定支付的营业税额作为进项税额，均可在销项税额中扣减。营业人当期销项税额扣减进项税额后的余额，为当期应纳或溢付营业税额。营业人因取得固定资产而溢付的营业税，由主管稽征机关查明后予以退还。这些规定表明，台湾的增值税基本上属于消费型增值税。大陆增值税暂行条例明确规定，购进固定资产的进项税额不得从销项税额中抵扣。这表明大陆的增值税是一种典型的生产型增值税。
经济活动的开放性和国际化程度对税制具有重要的决定性作用。当一个国家或地区的经济活动与世界各国的联系不甚紧密时，选择税制类型主要考虑的是内部的各种制约因素，但当一个国家或地区的经济活动与世界各国的联系日益密切时，选择税制类型除要考虑内部的各种制约因素外，还必须考虑世界各国的普遍性做法，适应国际惯例。就当前内部因素比较，台湾的财政承受能力和科技发展水平比大陆要稍好一些，因而台湾选择消费型增值税和大陆选择生产型增值税均较合理。但从发展趋势来看，大陆与台湾地区都即将加人世界贸易组织，在经济全球化与贸易自由化的进程中，与其他国家的经济联系与交往将越来越密切，综观世界上已实行增值税的国家或地区绝大多数采用消费型税制，这意味着台湾的消费型增值税已符合国际惯例，而大陆的生产型增值税则面临着转型问题。从既积极又稳妥出发考虑，大陆的增值税转型可循序渐进逐步到位，对此不少学者提出了许多很好的设想，但依我之见，当前较为可行的做法有如下两种选择：一是选择部分行业，如信息、电子、医药、能源、新型材料等先行实行消费型增值税；二是选择纳税人购入后作为固定资产的部分货物，主要是科技含量较高、国家鼓励加速更新的机器设备与仪器仪表等，规定其进项税额可以一次性全额或按一定比例抵扣。前者转型面较广，但重点不够突出，财政压力也较大；后者转型的重点较突出，财政压力比较小，但实际操作起来较为复杂。权衡两种选择的利弊得失，目前大陆的增值税转型宜采用第二种做法。
二、构成一个税种的基本内容主要是税制要素，特别是征税范围、纳税人和税率等基本要素，两岸现行增值税的差异较集中地体现在这些税制要素和税额计算上面。
1.征税范围。大陆增值税的征税范围包括应税货物和应税劳务。应税货物是指有形动产，包括电力、气体、热力和自来水等，但对农业生产者销售的自产农产品等货物免征增值税；应税劳务只限于加工、修理和修配，其他劳务不征增值税。这表明大陆的增值税已将农业生产领域生产的初级农产品、第三产业提供的劳务以及第二产业中制造的不动产等基本上都排除在实际的征税范围之外，使实际征税范围大大小于理论上应有的征税范围。并且，由于增值税与营业税实行平行征税的税制结构，因而对纳税人同时涉及货物销售和提供劳务的混合销售行为与既销售货物又兼营劳务服务的兼营业务行为，都必须在税制中作出征收增值税还是征收营业税以及如何划分的明确规定，使税法规定和实际操作均显得较为复杂。台湾的增值税首先将各种货物和劳务全部纳入征税范围，然后采用列举法规定免税范围，主要包括销售土地、农田灌溉用水、文教科卫与新闻出版及金融保险等行业的部分劳务。由于征税范围极其广泛，相对来说税制反而比较简便。一般认为，增值税的征税范围越广泛，其固有的中性、效率等优势的体现就越充分，故实行增值税的国家与地区较多的采用大范围的征税制度。从发展趋势看，大陆增值税的征税范围也应当进一步扩大，其最终目标应把现行征收营业税的劳务和销售不动产等全部纳入增值税的征税范围，使增值税覆盖所有行业和领域的货物与劳务，同时取消营业税，这样既能优化税制结构，又有利于提高增值税的效率。
2.纳税义务人。大陆增值税规定，在我国境内销售货物或者提供应税劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人（简称纳税人）。对法定纳税人还要按照经营规模和会计核算状况进一步划分为一般纳税人和小规模纳税人。这两类纳税人在征收方式、适用税率、发票使用等方面的规定都各不相同。从实际执行情况看，小规模纳税人不仅数量较大，而且由于两类纳税人之间的税收负担有较大的差距，引发了纳税申报和征收管理方面不少问题。台湾地区增值税规定了三种纳税人，一是销售货物和劳务的营业人；二是进口货物的收货人或持有人；三是外国的事业、机关、团体、组织在境内无固定营业场所者，其销售劳务的买受人或者有人时的人。对第一类纳税人又细分为一般营业人、免申报销售额营业人和小规模营业人等几种。其中，小规模营业人是指规模狭小，平均每月销售额未达到规定标准而采用查定课征增值税的营业人。与大陆的小规模纳税人比较，台湾的小规模营业人采用查定征税方式而不是采用自行申报纳税方式，由于这类营业人数量较少，征收管理还比较容易。按公平税负和有效管理要求，大陆在增值税纳税人方面的改革完善方向应当是逐步放宽一般纳税人的标准，大大减少小规模纳税人的数量，以简化两类纳税人的划分、认定和征收管理工作。
3.税率和征收率。大陆增值税的税率在形式上比较简单，税法规定的税率分为17％、13％和0％三种，其中零税率适用于出口货物，13％税率适用于列举货物，一般货物和应税劳务适用17％的税率；征收率规定了6％和4％两种，前者主要适用于工业小规模纳税人和一般纳税人实行简易征收制的部分列举货物，后者主要适用于商业小规模纳税人。如果把税率的一些延伸形式也考虑进来，则大陆增值税中还有电力产、供两个环节的定额税率和比例税率，免税农产品、废旧物资和货物运费计算抵扣税额的比例，以及出口货物的多种退税率等不少规定，实际执行起来仍较复杂。台湾增值税的基本税率为最低不得少于5％，最高不得超过10％，具体执行税率由行政当局确定。另外，对部分采用特别计算方法的行业或纳税人单独规定税率（征收率）：银行业、保险业、信托投资业、证券业、短期票券业及典当业为5％，特种饮食业为15％或25％，担保业的保费收入和一般小规摸纳税人为1％，农产品批发市场的承销人和销售农产品的小规模纳税人为0.1％。两岸比较，增值税的名义税率台湾较大陆低，实际执行的基本税率更具弹性。从发展趋势来看，大陆的增值税名义税率宜适当降低，以改善我国整个税制的收入结构，并与国际上多数国家的税负相适应，两档基本税率也宜逐步协调，以简化征收管理并保持不同环节上增值税税负的连续性和一致性。
4.税额计算。大陆的增值税税额计算分一般计算法和简易计算法两种。前者适用于一般纳税人的税额计算，后者主要适用于小规模纳税人的税额计算。采用一般计算方法，纳税人每期的应纳税额等于其当期的销项税额减去当期的进项税额后的余额。在计算销项税额时，税法规定下列行为应视同销售货物行为：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（6）将自产或委托加工的货物分配给股东或投资者；（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。在计算进项税额时，准予抵扣的进项税额包括：一是从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；二是从海关取得的完税凭证上注明的增值税额；三是按采购免税农产品金额、收购废旧物资金额与运费金额和规定的比例计算的准予抵扣的税额。同时明确规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（1）购进固定资产；（2）用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；（3）用于免税项目的购进货物或者应税劳务；（4）用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（5）非正常损失的购进货物；（6）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。此外，对准予抵扣的进项税额还规定了具体的抵扣时限。采用简易计算法，纳税人每期应纳税额等于其销售额与征收率的乘积，不得抵扣任何进项税额。台湾的增值税计算分一般计算法和特种计算法两种。一般计算法主要适用于一般纳税人，其计算应纳税额的基本公式与大陆相同，但具体内容仍有一定的差别。在销项税额方面，台湾规定的视同销售货物范围与大陆稍有不同，包括：（1）营业人以其产制、进口、购买供销售的货物，转供营业人自用；或以其产制、进口、购买的货物，无偿移转他人所有者；（2）营业人解散或者废止营业时所余存的货物，或将货物抵偿债务、分配与股东或出资人者；（3）营业人以自己名义代为购买货物交付与委托人者；（4）营业人委托他人代销货物者；（5）营业人销售代销货物者。在进项税额方面，台湾的规定与大陆主要有两点不同，一是准予抵扣的进项税额没有时限规定，即纳税人依规定支付的增值税，凡取得并保存规定的凭证者，均可以在当期的销项税额中抵扣；二是明确规定不得抵扣进项税额的范围较小，主要限定为非供本业及附属业务使用的货物或劳务、交际应酬用的货物或劳务、酬劳员工个人用的货物或劳务、自用乘人小汽车等的进项税额不得从销项税额中抵扣。台湾的特种计算法与大陆的简易计算法相类似，主要适用于银行业、保险业、信托投资业、证券业、短期票券业、典当业、担保业、特种饮食业和小规模营业人。与大陆的区别在于：一是规定采用特种计算法的纳税人可以申请采用一般计算法，但经核准后三年内不得申请变更，而大陆只允许一般纳税人的某些列举货物可以自行选择一般计算法或简易计算法，对小规模纳税人规定只能釆用简易计算法，不允许选择一般计算法；二是规定农产品批发市场的承销人、销售农产品的小规模营业人、小规模营业人以及按规定免申报销售额的营业人，采用特种计算法计算税额时，其销售额由主管稽征机关查定，并规定对这类纳税人购买营业上使用的货物或劳务取得载有营业税额的凭证，并依规定申报者，主管稽征机关应按其进项税额的10％在查定税额内扣减，而大陆规定小规模纳税人采用简易计算法时应按其实际发生的销售额和规定的征收率计算应纳税额，其进项税额不论用途也不论是否取得增值税专用发票，均不得在其应纳税额中抵扣。
增值税的税额计算是其税制要素政策精神的综合体现，在税制要素既定时，计算方法的选择直接关系到国家的税收收人和不同纳税人的税收负担，一定程度上也反映了税制的优化状况。比较两岸的增值税计算方法，总体上台湾的计算方法比较灵活，大陆的计算方法比较固板，表现在台湾允许采用特种计算方法的纳税人选择一般计算方法，而大陆不允许小规模纳税人选择一般计算方法。但从公平税负来看，大陆的计算方法比台湾的计算方法体现得更充分一些，表现在大陆对一般纳税人计算时，允许其采购的免税农产品、收购的废旧物资和发生的运输费用按规定比例计算进项税额予以抵扣，使这部分纳税人的税负可相应减轻，台湾除对个别小规模营业人采用特种计算方法计税时允许抵扣部分进项税额外，没有类似大陆的规定。也正因为大陆的计算方法较多的体现了公平税负原则，相应的稽征管理就比较复杂，一定程度上降低了税收的行政效率。问题是增值税作为一个相对中性的税种，在权衡税收公平和效率要求时，通常更偏重税收效率，特别是税收的行政效率，一般不宜较多顾及税收的公平要求。
三、任何一个良好的税法都依赖于有效的管理才能发挥其应有的效能。两岸增值税在登记认定、发票管理、申报缴纳和违法处理等稽征管理方面各有特点，体现出明显的差别。
1.登记认定。台湾规定，除从事免税货物或劳务者和政府机关外，营业人的总机构及其他固定营业场所应于开始前分别向主管稽征机关申请营业登记，申请登记后如发生登记事项变更或营业人合并、转让、解散与废止时，均应在规定期限内向主管稽征机关申请办理变更或注销登记，但对纳税人的资格不再办理单独认定手续。大陆规定，新开业的企业，应在办理税务登记的同时申请办理一般纳税人认定手续，税务机关可根据预计的年销售额确定其身份，然后根据开业后的实际年应税销售额和会计核算情况重新审定其应有的资格身份。相比较，大陆的做法比台湾要复杂些，这种较复杂的认定手续缘于对两类纳税人的划分规定。
2.发票管理。以票管税是增值税稽征管理的一个重要特点，因而两岸都非常重视增值税的发票管理。台湾规定，营业人销售货物或劳务必须按税法规定开立统一发票交买受人，营业性质特殊的纳税人或小规模纳税人应制普通收据，免用统一发票，并且对统一发票的开立时限在税法中作了详细的列表规定，对使用收银机开立统一发票也作了规定，但凭发票抵扣税款方面的限制性规定较少。大陆对增值税发票的管理专门制定了《增值税专用发票使用规定》，对增值税专用发票的领购、开具、保管以及使用电子计算机开票等作了全面规定。比较两岸的发票管理和税额抵扣管理规定不难发现，台湾的管理更侧重于出票环节，即源头管理，而大陆的管理更侧重于进票环节，即税款抵扣管理。从形式上看大陆的管理制度比台湾的管理制度严密，但从实际看，台湾的管理似乎比大陆的管理更有效率与效果。
3.申报缴纳。台湾规定除税法另有规定者外，不论有无销售额，应经每二月为一期，于次期开始十五日内，填具规定格式的申报书，检附退抵税款及其他有关文件，向主管稽征机关申报销售额、应纳或溢付税额。对有应纳税额者，规定先向公库缴纳后，再检同缴纳收据一并申报。对营业人的溢付税额部分列举查明后退税，部分规定留抵应纳税额。大陆规定，增值税的纳税期限分别为一日、三日、五日、十日、十五日或者一个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。纳税人以一个月为纳税期限的，自期满之日起十日内申报纳税；以一日、三日、五日、十日或十五日为一期纳税的，自期满之日起五日内预缴税款，于次月一日起十日内申报纳税并结清上月应纳税款。纳税申报时，如当期进项税额大于当期销项税额可结转下一期继续抵扣；如当期销项税额大于当期进项税额而应纳的税额，应先申报后再缴纳入库。两岸比较，台湾的纳税期限和申报期限均长于大陆，对政府而言，税款的入库要延迟一些，但对纳税人而言则比较宽松。尤其是先缴库再申报的做法，既体现了对纳税人自觉申报纳税的尊重，又保证了政府税收收入的及时取得，确是一个明智的做法。
4.违法处理。台湾对纳税人违反税务登记、帐证管理、纳税申报和发票使用等规定的行为都有明确的处罚规定。其中，有关纳税申报明确规定，营业人未依税法规定期限申报销售额或统一发票明细表，其未逾三十日者，每逾二日按应纳税额加征百分之一的滞报金，金额不得少于四百元；其逾三十日者，按核定应纳税额加征百分之三十怠报金，金额不得少于一千元。其无税额者，滞报金为四百元，怠报金为一千元。对税款缴纳也作了明确规定：纳税人逾期缴纳税款或滞报金、怠报金，应自缴纳期限届满之日起，每逾二日按滞纳之金额加收百分之一滞纳金；逾三十日仍未缴纳者，除移送法院强制执行外，并停止其营业，同时在滞纳期间还要按银行定期存款利率计算利息一并征收。大陆规定，纳税人逾期申报纳税，依滞纳税款按日加收万分之五的滞纳金，违反帐证和发票管理规定，按税收征管法有关规定处理。从法律的角度看，台湾的规定比较严密和具有政策上的层次性，处罚的力度也较大，但管理手续相对复杂，大陆的规定虽然简单明了，但处罚力度不够且法律规定较粗糙，应进一步研究完善。
需要特别指出的是，本文仅对两岸增值税的主要方面进行比较与评价，并未涉及该税种的全部内容。目前两岸的增值税都在不断改进之中，因此建议通过相互交流与借鉴，使两岸的增值税在各自优化的基础上逐步趋同，以促进两岸的经济交流和经贸合作。
参考文献：
[1]中华人民共和国增值税暂行条例[S].
[2]中华人民共和国增值税暂行条例实施细则[s].
[3]增值税专用发票使用规定[s].
【关键词】高新技术企业；税收优惠政策；问题；建议
高新技术企业在全球经济竞争战略中发挥着重要的作用，对国家经济发展起着重大的促进作用，在国家的经济体系中具有举足轻重的作用，我国为了支持高新技术企业更好的发展与进步，制定了许多税收优惠政策。
一、高新技术企业主要税收优惠政策
我国对高新技术企业的税收优惠对象涉及到科研组织、高等院校、企事业单位、高新区和高新技术的研究与开发、科技人员等多方面，对我国高新技术企业的发展起到了很好的鼓励和促进作用。主要的税收优惠政策有如下：
1.流转税优惠政策
比如，进出口税方面，对企业为生产《国家高新技术产品目录》的产品而进口所需的自用设备及其配套的技术和配件等，除有关规定不予免税的商品外，免征关税和进口环节的增值税；增值税方面，一般纳税人销售自行开发生产的计算机软件产品按法定17%征税后，对实际税负超过3%的部分实行即征即退，高新技术产品的出口实行增值税零税率政策等；营业税及其他税方面，对符合条件的科技企业孵化器、国家大学科技园自认定之日起，一定期限内免征营业税、房产税、城镇土地使用税。
2.所得税优惠政策
对内资企业所得税方面的优惠表现在对符合条件的高新技术企业普遍实行从获利年度起“三年两减半”政策，对整体和部分企业化转制科研机构，五年内免征企业所得税，高等学校和科研院所的技术服务收入暂免征企业所得税，允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150%抵扣当年应纳税所得额，对于符合条件的国家鼓励投资的关键设备可采取加速折旧的方法等。对外资企业和外国企业除享受内资高新技术企业税收优惠以外，也规定了一些更为优惠的税收政策；个人所得税方面，对科研机构、高等学校转化科研成果，以股份、出资比例等股权形式给予个人的奖励，暂免征个人所得税。国家对社会力量资助科研机构和高等学校的研究开发经费，可按一定的比例在计税所得额中扣除等。
二、我国高新技术企业税收优惠政策存在的主要问题
我国众多的税收优惠政策在一定程度上促进了企业的科技投入，引导和支持了科技的发展，成效是显著的，但是，同时我们也应当看到现行的税收优惠政策仍有很多不完善的地方，主要表现在：
1.税收优惠政策目标不系统
首先，我国高新技术企业的税收优惠政策只是各项优惠措施的简单罗列，而缺乏明确的政策目标，虽然针对高新技术企业的税收优惠政策有很多，但大多税收优惠政策都是针对单一环节、单一问题和单一取向的独立政策，缺乏系统性，使得各项税收优惠政策很难串联起来起作用，其次，我国税收优惠的政策目标不系统还表现在现行的税收优惠主要是对经营成果的减免税，是一种事后的利益让渡，而针对事前研究开发环节的优惠政策较少，不利于事前满足高新技术企业的研究开发主体的资金来源，也不利于充分调动企业从事研究开发的积极性。
2.税收优惠政策时效性不强
税收优惠政策的时效性不强指的是制定的优惠政策没有明确说明优惠的有效期，所以很多企业一旦被认定为高新技术企业享受税收优惠后对积极性的刺激可能会减弱，不能发挥促进高新技术企业不断创新发展的效果。比如，我国高新技术企业税收优惠中规定“根据新实施的《企业所得税法》，国家需要重点扶持的高新技术企业，从被认定之日起减按15%的税率征收企业所得税。”该规定规定了税收优惠政策的起始，但是没有界定税收优惠的有效期限，更没有规定相关的限制条件，如果企业取得优惠资格后改变经营方向或因其他原因不属于国家政策扶持范围时，对已经享受的税收优惠是否予以追征，是否给与处罚等，均没有明确的说明，这样无期限的税收优惠还有可能导致违背高新技术企业税收优惠的初衷，虽然有对高新企业的认定和检查，但期中有很多人为因素，使到高新企业优惠政策没发挥到实际作用。
3.税收优惠力度较小
我国现行的针对高新技术企业的税收优惠政策主要是集中在企业所得税方面，针对流转税的优惠政策较少，而我国的税制结构恰恰是以流转税为主体，企业所得税的地位和作用虽然有不断提高的趋势，但是与流转税相比还是处于辅助的地位，这就使得我国的税收优惠政策力度有限，实行新税法后企业所得税的优惠力度也被削弱，在旧的税法中，企业所得税税率是33%，高新技术企业按照15%的税率征收企业所得税，税率式优惠达到了18%，实行新税法后企业所得税的法定税率为25%，但是高新技术企业的税率还是按照15%的优惠税率征收，使得税率式优惠将至10%，从中可以看出执行新税法后高新技术企业没有享受到新税法改革的成果，在所得税方面的力度反而小于了原先的税法。
4.税收优惠面较窄
税收优惠面较窄体现的是我国的税收优惠政策较为片面，缺乏全面和整体性，首先在产业化方面，我国税收的税收优惠政策集中在新设立的高新技术企业的投资上，而对要有的传统高新技术企业的扶持不够，其次，目前的税收优惠重产品、轻投入、重成果、轻转化，更多的是对高新技术企业取得收益后的优惠，而对研发、推广、转化的优惠政策相对较少，导致很多高新技术企业急于出成果，对提高质量、含金量容易忽视，不利于高新技术企业的长远发展。第三，很多行政省区、经济技术开发区、高新园区的国有、集体企业税收优惠明显，而对全国范围内的民企或行业优惠较少，这种区域、公司体制的差别产生的弊端愈加明显。
5.优惠方式比较单一
高新技术企业的周期表现为前期初始阶段投入巨大、利润微薄甚至亏损，技术成熟阶段后能获得超高额垄断利润，如果无法技术创新容易被赶超从而进入非高新阶段，超额利润慢慢消失，针对高新技术企业这样一个特征，我们的税收优惠政策也应该是有所区别、多样化的，这样才能更好的鼓励其发展，然而，我国目前对高新技术企业的税收优惠没有考虑其发展规律，优惠方式单一，导致有些优惠政策规定的不是很合理，这就需要在制定优惠政策的时候要考虑实际情况，不断丰富税收优惠方式，使优惠方式多样化，才能更好的引导高新技术企业的自由发展，才能更好的适应经济发展的需要。
三、高新技术企业税收政策完善建议
研究分析表明，中国现行的高新技术企业税收优惠政策存在很多问题，已经不能很好的适应高新技术企业发展的要求了，有些税收优惠政策甚至在一定程度上阻碍了高新技术企业的发展，为了我国高新技术企业能不断创新，形成良性的可持续发展，高新技术企业的税收政策亟需改革，借鉴国外高新技术企业发展的成功经验，结合我国的国情，对完善我国高新技术企业税收优惠政策提供如下建议：
1.协调税制，加大优惠力度，形成高新技术企业税收优惠体系
首先，推进对高新技术企业的增值税改革，结合高新技术企业投入大的特点，考虑其研发投入的巨大，鼓励其引进高科技技术，这样不仅可以减轻高新技术企业的税收负担，同时也可以使其有更多的资金投入自主研发中，对于致力于研发国家鼓励的高技术含量、高附加值产品的企业对其缴纳的增值税可以给与一定比例的“先征后退”优惠，其次三是，加大对高新技术企业人才个人所得税的优惠力度，高新技术企业赖以发展的动力是人才，可以制定更多关于津贴与奖励免征个人所得税的政策，等等。
2.拓宽税收优惠的方式，逐步加强间接税收优惠方式
当前我国在适度保持减免税和低税率的直接税收优惠的基础上，应拓宽税收优惠的方式，加大间接的税收优惠方式，一是，实行税基扣除式优惠，比如加倍扣除前期研发支出，增加科技人员费用扣除范围等，二是给与延期缴纳税款的优惠，比如有加速折旧、延期纳税等。这些措施企业并没有少缴税，只是政府让渡了部分货币的时间价值。
3.制定灵活的税收优惠期
对高新技术企业的税收优惠不能一成不变，尤其是对有效期要有明确的界定，防止高新技术企业一旦获得税收优惠后改变经营方向等，当今社会科学技术发展日新月异，对高新技术企业的税收优惠要适时制定，适时终止，对已经落后为不属于高新技术企业的企业要及时终止对其的税收优惠。
4.建立高新技术企业风险投资税收优惠政策，吸引投资资金
风险投资有利于不断壮大高新技术产业的，在促进技术创新和产业结构调整方面都有着重要的意义，从当今的高新技术企业的特点可以看出，高新技术企业的资产负债率偏高，影响了其发展，因此建议国家接下来的税收优惠政策可以向对高新技术企业的风险投资倾斜，这样有利于高新技术企业能吸收到更多的发展资金，有利于改变高新技术企业的资本结构，提高其抵御风险的能力。
参考文献：
[1]孟庆启：完善高新技术企业税收优惠政策研究[J].山东经济战略研，2007（4）.
[2]傅新民，续淑敏.我国发展高新技术产业税收优惠政策存在的问题及对策研究[J].管理经济研究参考，2006（62）.
金融业“营改增”简介
由于金融业的子行业业务种类众多，税基确认复杂，被认为是最后一批“营改增”行业中的一大难点。作为全球首批对金融服务业征收增值税的国家之一，我国没有太多经验可借鉴。2013年8月1日，融资租赁增值税改革扩展至全国，标志着金融业“营改增”从融资租赁业开始试水。金融业“营改增”从融资租赁业试点的优势为：不同纳税主体的同一融资租赁行为曾经适用完全不同纳税方式，当发生租赁货物所有权未转让给承租方的融资租赁行为时，经相关部门批准有资质的融资租赁公司虽然缴纳的是营业税，但实际上仅是对租赁服务增值部分按5%税率缴纳营业税，因此，已经初步具备了增值税的征收模式。
2016年3月24日，财政部和国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）（以下简称为36号文），其中金融业自2016年5月1日起适用的流转税由征营业税改征增值税。根据36号文规定，将金融服务纳入“营改增”的范围，其中金融服务，是指经营金融的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、服务和金融商品转让。
现阶段金融业征收增值税的问题分析
就目前公布的36号文的金融业细则来看，存在以下几点问题。
总体的税制设定问题。从理论上说，完善的增值税制应对包括所有金融服务在内的所有形式的商品和劳务征收增值税。但在实践中，由于金融服务的特殊性，对金融服务按标准税率全面课征增值税是比较困难的。金融业提供各种各样的产品，而且金融产品的数量随着金融创新呈爆炸性增长，如何构思将增值税套用到每一个产品上，且保证每种产品都符合增值税的计税原理，目前来看比较困难。尤其对银行业的核心业务（如存贷款利息收入）如何征收增值税更是难中之难。
计税基础（即增值额）的确定问题。增值税的征税原理是对各环节的增值额部分征税，相对而言，工业企业通过产成品的销项税额扣减原材料购进的销项税额，就能确定工业企业的增值额应纳税额。而金融企业的服务具有自身的特殊性，难以准确确定增值税税基，其包含的服务及附带成本极为灵活。且金融业很多收益来源于资本的投资回报（包括资本的风险补偿、通货膨胀等），其资本回报的增值额则更加难以确定。因此，如果对金融业同样实行抵免型增值税，税负可能重于对其他商品和服务的征税。
从根源上说，增值额的确定其实就是进项税额的确定问题。由于金融业的增值额难以确定，因此相应地产生金融业增值税专用发票的进项抵扣问题。金融业的进项部分，一般都是人工、场地、贷款利息等，在现行的增值税税制下，这些项目的进项税额很难核算，甚至无从核算，这就导致金融业很难享受到增值税最大的优点――可抵扣进项税额，增加了金融业的实际增值税税负。
部分条款不够合理的问题。例如，金融商品转让项目在增值税体制下，金融商品持有期间（含到期）利息收入应按贷款服务缴纳增值税，买卖价差按照金融商品转让收取，即利息收入和资本利得分开缴税；而营业税下，买卖价差中的买入价以购入价减去持有期间取得的红利收入的余额来确定，即营业税下利息收入和资本利得是合并缴税的。两个税种的差别会导致在资本利得为较大亏损的情况下，营业税中利息收入部分自然抵扣，利息收入部分的营业税可以少缴或者不缴；但在增值税下，利息收入是按照贷款服务缴纳，无论资本利得为正或为负，利息收入均须按比例缴纳，而金融商品转让所产生的资本利得若为负，只能结转下一期。这种设计可能导致金融业的税收负担时点前移，甚至导致税负的增加。
税负增加的问题。此前金融业的营业税率为5%，“营改增”后改为6%的增值税率。除税率上升1个百分点外，免税政策适用范围也相对有限。金融业轻资产的经营模式导致进项抵扣远少于实体行业，加之银行贷款利息等不得作为借款企业的进项税额，故金融业的税负难以转嫁。
税负的增加可能产生几方面的不利影响：首先，金融业的税基较大，税率的微小变动可能对其利润造成较强地侵蚀，从而形成资金流向不征增值税的地区，造成我国的资本流失，并使国际间的套汇和洗钱活动加剧。其次，税负的增加可能会导致税率转移至资金价格中从而抬高利率水平，对国债及回购市场的交易量产生一定影响。第三，如果我国金融企业的增值税税负明显高于主要发达国家，有可能影响我国金融业的国际竞争力及走出去战略的实施。
税收征管及技术性问题。首先是合规性征管问题。“营改增”后，金融业很可能面临巨量的增值税专用发票的开具需求，以及严苛的增值税合规性需求。一旦实行“营改增”，增值税税控系统的软硬件系统能否跟上是一个重要的问题。其次，由于金融业的专业性，税收征管部门的业务人员能否尽快具备金融业的相关知识，是值得探讨的。第三个难题是ERP系统的问题。银行等金融机构业务繁多，都是通过系统处理的。征收增值税后各金融机构要重新更新系统，短时间恐怕很难做到。
金融业增值税的国际借鉴
根据笔者的研究，目前国际上可以借鉴的增值税计税模式主要有三种，见表1。
这三种模式各有优缺点。选择征税法的优点是税收征管成本较低，缺点是免税服务的进项税额不能抵扣，导致抵扣链条中断；允许进项税额抵扣的免税法的优点是一定程度上解决了重复征税问题，缺点在于人为设定固定比例抵扣进项税额，缺乏理论依据和科学性，而且容易产生新的税负不公；零税率法的优点在于全部金融服务纳入增值税的征收范围，能较好地发挥税收中性效应，缺点是容易导致金融业者将法定税率项目收入转移到零税率项目上，增加了逃税的可能性。
除了以欧盟免税法为基础的征收方法外，一些国家在核心金融服务征税的方法上也做了其他尝试，包括发票抵扣法、对毛利息课税法、加法计税法、现金流量法等。这些税收方法的优点在于其税制简化，税基接近增值税的税基，对税基的变化反应迅速，但容易造成金融活动扭曲等问题。
我国金融业“营改增”应遵循的基本原则
总体方案应简洁实用，保持税负不增。由于金融业的特殊性及金融产品复杂多变的特点，金融业增值税被公认为世界各国中增值税体系中最难设计的部分。考虑到我国的税收征管实际情况，“营改增”征收方案应以简洁实用为原则。当涉及到较复杂的征税对象（如衍生品）时，可以考虑使用简易征收这种较为稳妥的方案。简易计税的最大意义在于可以将金融业先纳入增值税的征收体系，这符合中国税制改革一贯遵循的循序渐进、先易后难的原则。
同时，如果“营改增”后金融业总体税负增加，既不利于释放改革红利，利用税收杠杆刺激经济，也会挤压我国金融企业本已不大的利润空间，所以应尽量保持“营改增”后的税负稳定。
将银行业的核心业务作为“营改增”的重中之重。在我国，银行业是整个金融业的核心，而银行存贷款业务又是商业银行最大的利润来源，所以存贷款利息收入理所当然地成为金融“营改增”的重点和难点。大部分征收增值税的国家对直接收费的金融服务按增值税的标准税率征收，而对以金融中介服务和间接收费为主的核心金融服务一般给予免税待遇。
对银行业征收增值税除了存在技术上的困难外，不少国家还担心对金融服务全面课征增值税会带来效率损失，对金融业在现代经济活动中发挥的作用产生负面影响。我国在设计金融业“营改增”方案时，应综合权衡金融业征税对经济的影响、对税收收入的影响、对税务管理费用的影响，但总体趋势应当是对核心金融服务免征增值税，甚至实行零税率，总体流转税负较轻。
充分利用世界各国的经验，博采众长。虽然我国的经济体制、税收征管等外部因素都比较特殊，但世界各国已实施的金融业增值税方案对我国仍具有较强的借鉴意义。例如，国际通行的显性收费业务课税而隐性收费业务免征增值税；对存款利息、业务应当由纳税人选择缴纳增值税或利息税和税；为了鼓励出口金融业务的发展，对出口金融业务实行零税率的优惠税率；在规范金融业管理的同时，加强周边相关税种（如利息税、资本利得税）的征收管理，尽快从机制上理顺金融业的征税体系。
推进金融业”营改增”的具体建议
本着税负不增的原则设计免税项目。根据36号文的规定，金融商品持有期间（含到期）利息收入只有国债和地方政府债免税，非政府类债券在持有至到期户中所获利息也需缴纳增值税；而在营业税下，由于营业税为地税，部分银行和地方对持有至到期户中的非政府类债券免征营业税。因此，对部分持有至到期户中的金融债、信用债从不征收营业税到征收增值税，影响较大。考虑到本次税改遵循总体税负不增加的原则，建议就此类项目予以免税。
打通贷款业务的增值税链条。36号文明确规定，所有贷款类利息收入都要征增值税。与此同时，不仅此项下的进项税额无法抵扣，而且所有与贷款服务相关的手续费等支出也不能抵扣。这标志着商业银行与下游非金融企业的增值链条仍未被打通，下游企业理论上仍旧面临重复征税的问题。事实上，“营改增”的目的在于打通税收抵扣链条，减轻企业负担，促进经济结构的转型升级。所以，“营改增”试点办法及相关规定只是为了维持税收收入稳定的过渡方案，今后必须将贷款业务的增值抵扣链条打通。
明确金融业增值税的税收征管主体。考虑到金融行业交易的电子化、网络化要求远高于其它行业，为防止区域间税收竞争，在“营改增”之后建议参照欧盟模式，把金融业企业纳入增值税一般纳税人管理，由国税部门统一征管。同时，建议国税机关统一管理金融业进出口业务的增值税，而非由海关管理。更重要的是，国税部门需培养一批既了解现行税法制度、又熟悉我国金融业的复合型人才，为我国推进全行业“营改增”提供足够的技术支持。
第二，优惠政策多，不符合公平竞争原则的税收政策。按照WTO补贴与反补贴协议的规定，各成员国对出口贸易不得实行直接或间接的补贴以促进其在国际市场上的竞争力，凡具有专向性的补贴都可能成为可诉补贴。比如，按照外商投资企业和外国企业所得税实施条例的规定，外商投资的产品出口企业，在依法减免税的期满之后，如果当年出口产品产值达到当年企业产品产值的70%以上的，可以按照税法规定的税率减半征收企业所得税，构成了补贴与反补贴协议中规定的被禁止的补贴。
第三，名义税率过高，不符合关税减让和市场开放原则的税收政策。关税和非关税措施是国家管制进出口贸易的两种常用方式。施行高关税是阻止或限制外国商品输入的一项措施，其目的是削弱外国商品的竞争能力，以保护本国商品的竞争优势，垄断国内市场。据统计，我国目前的平均关税税率为17%，既高于发达国家的3.8%，也高于发展中国家的11%，这不符合关税减让原则。非关税限制措施是指关税之外旨在限制外国商品进口的各种法律和政策措施，也是保护国内市场的重要手段，但它严重阻碍自由贸易。我国自1993年开始在减少非关税壁垒方面做了大量工作，但目前仍对部分商品实行进口配额和许可证制度，并以部分商品实行进口特定登记。因此，继续降低并大量减少关税，乃至最终取消进口配额和许可证制度，将成为中国的入世税收制度改革目标之一。
第四，税收优惠政策过多过滥，不适应加入WTO新经济形势的涉外税收制度。加入WTO后，外资将进一步大量涌入我国。现行涉外税收优惠政策存在的问题有：(1)我国目前的所得税优惠主要是生产导向型和区域导向型，它没有很好体现产业政策导向。因此，为了促进我国经济的发展和结构的优化，新的对外商所得税优惠应坚持产业主导的原则，吸引和鼓励外商对农业、环保以及技术密集型产业、行业等进行投资。(2)优惠手段单一，政策效果模糊，容易造成企业的偷税漏税。我国涉外税收优惠集中在所得税上，直接优惠较多，间接优惠较少，着力点是减税免税和低税率，表面上看优惠幅度很大，实质上是政策性的资源浪费。由此产生的问题：一是外商并不是税收优惠的真正受益者；二是减免税优惠过多，诱使部分企业千方百计钻税法漏洞，延长税收优惠。
二、适应加入WTO后新的经济环境改革我国的税制
中国税制是政府经济调控体系和经济管理体制的重要组成部分与有力工具，改革开放以来经历了一系列的改革，已初步形成了与财政分税分级体制和市场化趋势相配套的多层次复合税制，但在许多方面，仍存在与经济、社会发展和市场经济新体制不相适应的矛盾。加入WTO以后，这些矛盾将表现得更加明显和突出，为了适应新的经济形势，必须对我国的税制进行以后的改革：
第一，对关税将分步调减并改进结构与管理。在1990年代，中国名义关税税率的算术平均水平，已由1991年初的42.5%，逐步下降为1994年的35.9，1996年的23%，1997年的17%和2000年的15%。当中国成为WTO正式成员后，还将依照WTO的要求和自己的承诺，将关税进一步降低。根据协议，将继续有若干年的过渡期，分步实施，至2005年要把关税平均税率降为10%。在这一过程中，中国将合理调整关税税率结构，体现比较优势原则来掌握对国内产业的适当保护；将继续严厉打击走私和大力清理、整顿、削减关税优惠减免措施，提高实际征收率；也将加快建立反倾销税、反补贴税制度。
第二，进一步提高出口退税率，并扩大出口退税税种范围。中国出口产品的退税率经近年的调整，已达平均15%的水平，但仍低于一般产品17%的法定税率，留有一定的出口税负。另因现在采用的是生产型增值税，产品在生产中使用、消耗的固定资产的进项税额不得抵扣，劳务则缴纳营业税，除交通运输业外，一般也不得抵扣增值税，所以实际退税额是低于已征税额的，依据WTO规则和国际惯例许可的全额退税原则，今后有必要进一步提高出口退税率，直至实行全额彻底退税，以加强中国出口产品在国际市场中的竞争力。
第三，统一内、外资企业所得税，按“国民待遇”原则减少内资、外资的税收优惠。在企业所得税方面，目前内资、外资企业适用不同的法规，外资企业所得到的优惠明显高于内资企业，这主要反映着在过去阶段上旨在吸引外资的政策倾斜，有其积极作用。但从发展趋势看，WTO的“国民待遇”原则和市场经济发展所需的公平竞争环境，都必然要求在今后适当时候实行两套企业所得税制的并轨统一包括统一税前扣除规定和资产税务处理规定。当然，为照顾外商实际利益和平过渡，不排除分步并轨或一段时间内保留一定优惠待遇的实施方式。
第四，增值税需要转型。中国1994年财税改革后，增值税在生产、流通领域得到比较普遍的推行，已成为税收总收入中占据最大比重50%左右的税种。目前的一大问题是生产型的增值税不允许企业固定资产所含的进项税款得到抵扣，不利于鼓励投资和鼓励资本密集型、技术密集型的高新技术企业发展，因此有必要借鉴大多数市场经济国家的经验，考虑生产型增值税向避免投资重复征税的消费型转变。
第五，加快税费制度的配套改革。中国转轨过程中出现的一个具有突出特点的问题，是政府各部门和权力环节的税外收费过多过滥，造成政府行为扭曲，企业、农业负担沉重，“民怨沸腾”，乱收费的现状，也造成了对外资企业的不利影响，是外商设想、考虑来华投资时对投资环境的顾虑之一。
第六，加入WTO还将推动其他税种的改革和税收征管的加强。加入WTO还将在其他税种的改革、完善方面提出新的要求，市场经济的国际惯例和普遍经验有望进一步得到重视和引为借鉴。现在可以预期，今后社会保障税的设计与开征将会提上决策的议事日程；财产税类的健全与发展包括准备开征遗产税、赠与税等将更受重视；个人所得税由分类征收转为综合征收的转变条件也要积极地逐步创造，如金融实名制，金融机构信息处理联网；地方税税种的丰富和必要税权的下放，在深化改革中也将会循序渐进。
总之，只有按照WTO规则，对我国现有的税收体制进行改革，才能适应新的经济形势，提高我国的国际竞争力，在世界经济一体化中发挥应有的作用。
【参考文献】
一般来讲，视同销售业务应纳的增值税和消费税的处理，直接借记“在建工程”等科目，贷记“应交税金———应交增值税（销项税额）”、“应交税金———应交消费税”。但对按规定应纳的城市维护建设税（以下简称城建税）和教育费附加，以及应纳的企业所得税并不能直接记入相关科目。这是因为，城建税和教育费附加是以实际缴纳的“三税”之和为依据计算的，一般随同“三税”按月计算缴纳，如果发生视同销售业务的当月应缴增值税为负数，该笔业务就无需计算城建税。同理，由于所得税仅对全年利润经纳税调整后为盈利的企业征收，并且实行按年计征，如果发生视同销售业务的当年，应纳税所得额为负数，则无需对视同销售业务计算所得税。况且，企业所得税除33%的法定税率外，还有两档优惠税率存在（即18%、27%），在发生视同销售业务的时候，很难确定其适用税率。同时，正确计算在建工程应承担的税费直接影响到固定资产的计价，从而影响固定资产使用期间的损益核算。由此可见，对视同销售业务应纳的城建税、教育费附加以及企业所得税应区别情况对待，既不能直接按增值税销项税额计算城建税和教育费附加，也不能对该笔业务实现的应纳税所得额直接乘以33%计算所得税。
按照财务核算的配比原则，如果当期存在应交城建税、教育费附加以及所得税，就应该在当期损益和在建工程两者之间进行分摊。因此，如何确定在建工程应负担的税费，将成为解决这个问题的关键所在。
由于增值税实行按月计征，随同增值税一并缴纳的城建税和教育费附加只能在月末计算提取，因此，只能在月末调整在建工程应负担的城建税和教育费附加。同样的道理，由于企业所得税只有在年度终了后才能计算，因此，在建工程应负担的所得税只能在年终进行调整。
调整时最可靠的方法是采用“同口径”比例分摊法。即，对城建税和教育费附加可以按视同销售业务实现的销项税额与本月累计实现的销项税额的比率计算分摊。但对所得税的调整不宜采用上述方法。这是因为，企业所得税是按全年会计利润进行纳税调整后的计税所得额进行计算的，很有可能全年所得额小于该笔业务的所得额，故不宜将所得额作为“同口径”进行比例分摊。采用其他指标亦不可行。笔者认为，可以对该笔业务实现的所得额先按33%的所得税率计算出未来预计应缴的所得税，暂记入“递延税款”科目，待年终再行调整。
现结合视同销售业务的特点，对照财会字［1997］26号文件及有关税法规定，举例说明视同销售业务应纳税费的账务处理。
甲企业2000年10月份某工程项目领用本企业自产产品20件，该产品成本每件3000元，市场价格（不含税）每件售价4500元。增值税税率17%，城建税税率7%，教育费附加征收率3%.有关计算及会计处理如下：
1.领用时作会计分录如下：
借：在建工程 75300
贷：产成品60000（3000×20）
应交税金———应交增值税（销项税额）15300（4500×20×17%）。
2.月末按比例分摊法计算在建工程应负担的城建税和教育费附加，并计算视同销售业务预计应缴的企业所得税。
若本月销项税额合计250000元，本月进项税额合计150000元，则：
本月应纳增值税额＝销项税额－进项税额＝250000-150000=100000（元）；
本月应纳城建税＝100000×7%=7000（元）；
在建工程应分摊的城建税＝视同销售应纳销项税额÷本月销项税额合计×本月应纳城建税＝15300÷250000×7000=428.4（元）；
本月应纳教育费附加＝100000×3%=3000（元）；
在建工程应分摊的教育费附加＝视同销售应纳销项税额÷本月销项税额合计×本月应纳教育费附加＝15300÷250000×3000=183.6（元）；
应计入损益的城建税及教育费附加合计＝7000+3000-428.4-183.6=9388（元）；
视同销售业务应调增应纳税所得额＝4500×20-3000×20-428.4-183.6=29388（元）；
视同销售业务预计应缴所得税＝29388×33%=9698.04（元）。
月末作会计分录如下：
借：在建工程 10310.04（428.4+183.6+9698.04）
产品销售税金及附加 9388
贷：应交税金———应交城建税 7000
其他应交款———应交教育费附加
3000
递延税款
9698.04.
3.年末按实际应纳所得税情况调整在建工程科目金额。
第一种情况：全年应纳所得税额大于9698.04元，如应纳所得税额为50000元，则分录如下：
借：递延税款 9698.04
所得税 40301.96
贷：应交税金 ———应交所得税 50000.
第二种情况：全年应纳所得税额等于 9698.04元。分录如下：
借：递延税款 9698.04
贷：应交税金 ———应交所得税 9698.04.
第三种情况：全年应纳所得税额小于 9698.04元。如应纳所得税额为5000元，则分录如下：
借：递延税款 9698.04
贷：应交税金 ———应交所得税 5000
在建工程 4698.04.
第四种情况：全年应纳税所得额为负数（即亏损），则无需缴纳所得税。调整分录为：
目前文化产业税收政策存在的主要问题：
一是文化企业的相对税负较重。高等教育出版社2003年至2005年三年的整体纳税额约占其主营业务收入的19%。其中，企业所得税占主营业务收入的10%，增值税占其主营业务收入的6%。《京华时报》和高教社的图书报刊出版享受13%增值税税率，而其它行业基本是17%的增值税税率。虽然国家对文化企业已经出台了一些税收优惠的政策，但主要是针对文化体制改革中的文化企业，且优惠力度小。 我国内外资企业所得税的法定税率为33%，但对特殊地区和企业，分别实行27%、18%、15%的优惠税率。现行的企业所得税和增值税的税负与社会整体发展水平基本一致，但相对于尚处于起步发展阶段的文化产业来说，税负水平略显偏高。
二是现行的增值税在一定程度上存在着对文化创意产品的重复征税问题。文化产业属于知识经济和创意经济，其资产大多体现为知识产权、品牌价值、人力资源等无形资产。在这些无形资产的开发和交换过程中，智力投入往往占文化创意产品成本的绝大部分，但是企业在纳税时对这些投入并不能抵扣（详见表）。
文化产业的自身特性决定了创意制作成本是其产品价值的重要构成。创意制作的竞争优势将决定该文化产品的市场占有份额，所以一般文化企业宁愿花费高额的创意成本费。影视行业和艺术品拍卖行业同时也存在着重复纳税问题。
三是相关税收优惠政策主要适用于文化企业成立初期，效度不够。在2004年中央下发的《关于文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业的若干税收政策问题的通知》、《关于文化体制改革试点中支持文化产业发展若干税收政策问题的通知》两个文件，明确指出对于试点新办文化企业、转制企业实行免征3年企业所得税的优惠政策。但影视、动漫、数字内容及传媒等行业从创意研发到生产制作，以及开拓市场至少要5年，而税法规定“三减两免”的政策在高新技术企业和外商投资企业是从获利年度开始计算，由于二者免征期不同，对企业的扶持和优惠力度的差距也就显而易见。以电影产业为例，一般几方共同投资初期属于生产投入期，基本不可能产生效益，进入发展期能够产生效益了，税收优惠期已过，实际能够享受政策优惠十分有限。如果文化企业也能从获利年度开始计算免税期，则税收优惠政策效度会更明显。
四是相关文化行业税收政策存在着真空。在数字内容和动漫行业、会展业以及新媒体等行业，缺乏体现行业特点的税收政策。以航美传媒为代表的广告业为例，依据相关税法缴纳教育费附加、文化事业建设费，并且在实际的经营过程中使用广告业专用发票。但是随着广告业的发展，企业经营的范围已经不仅仅局限于单一的广告媒体内容，需要从相关媒体购买大量节目内容，而媒体发票得不到抵扣，无形中加重了税负。
我国加入世贸组织后，法律、政策必须与WTO的规则相衔接。目前，各国政府都在致力于通过制定相关税收优惠政策保护本国的文化资源，提升文化企业的国际竞争力。为此，我们建议：
一、调整生产型增值税为主的税制结构
在增值税抵扣时，应该考虑到文化产业的特点及其巨额的研发、创意成本，在增值税调整中，对文化创意成本实行增值税抵扣政策。这有利于引导文化企业加大科研和创意开发的投入，增强自主创新能力。
二、增强文化企业所得税优惠政策的针对性
在统一内外资企业所得税的基础上，对不同经营状况的文化企业实行相应的所得税优惠政策，如可考虑对不超过亏损3年的文化企业同样实行优惠政策。
三、制定行业差别税率政策
文化产业的核心行业和外延行业在国民经济中跨度较大，行业之间差异性较大。建议依据文化行业的不同特征，分类制定相应的差别税收优惠政策。同时，逐步推行税式支出管理，提高税收优惠政策的效率。
四、实行税利返还政策
