时间：2023-09-06 17:06:48
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税法的本质，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
abstract: tax accounting is a new arising interdispline which is not only related to the traditional financial accounting but also different from it． influenced by it，/ tax accounting has its own characteristics，but it is obviously different from financial accounting in principle，checking． it has a shor会计专业毕业论文t history in china and there are some problems which need perfecting in practice．
key words: tax accounting; financial accounting; difference
摘 要:税务会计作为一门新兴的边缘学科，与传统的财务会计之间既有区别又存在着一定的联络，在受财务会计影响的同时，税务会计自身又具有一定的特质，在准绳上、核算办法上，论文明显区别于财务会计，在我国开展时间比拟短，在开展的过程中还存在一些不完善的中央，需求不时在理论中发现问题、处理问题。
关键词:税务会计; 财务会计; 区别
税务会计是以财务会计为根底，以税法为准绳，运用会计学的根本理论和办法，对征税人的征税活动所惹起的资金运动停止核算和监视，维护国度和征税人合法权益的一种专业会计［1］。目的在于征税人在不违背税法的前提下，足额精确及时向税务机关交纳税款的同时，经过合法谋划使征税人获得合法利益，公平税负以确保企业涉税零风险。
税务会计最主要的特性是征税双方都必需承受税法的标准和限制，税务会计在一切税款的核算和交纳过程中，必需严厉根据国度税收法规请求办理，当财务会计与税法的规则不分歧时，必需依照税法的请求停止调整。税务会计是融税收法令和会计核算为一体的特种会计。随着我国经济开展以及财政、税收体制的不时完善，税务会计从传统的财务会计中别离出来是必然趋向，税务会计固然从财务会计中别离出来，与财务会计有着实质的区别，但在本质性的工作中并不是孤立的，两者之间依然存在着一定的联络，财务会计是税务会计的前提，两种会计核算办法既有联络又存在着一定区别。
一、 财务会计与税务会计的联络
税务会计脱胎于财务会计并依赖于财务会计运转中的众多环节和内容。
1． 二者效劳的运营主体相同
财务会计和税务会计不是笼统理论意义上的概念，而是详细理论操作的部门和人员，其效劳具有特定的指向性，只要二者处于效劳于同一主体时，才具有实践的关联意义。
2． 财务会计和税务会计工作核算内容相同
以财会中的会计分期( 时间性) 、货币计量( 数量性) 、持续运营( 持续性) 为根底，共同施行对效劳主体的效劳。
3． 工作准绳根本分歧
以财会工作中的核算办法、收益配比、支付才能等为权衡规范。
4． 工作按照的方式内容根本相同
以财会的凭证、账簿、报表为参照，除征税报表以外，无需另设会计报表，更无需设置特地税务会计机构，毕业论文税务会计的全部核算融于财务会计之中。但这种高度类似性和关联性并不能消弭现代经济开展过程中在管理上使二者别离的必然性，不能消弭二者在实质上的区别。
二、财务会计与税务会计的区别
(一)税务会计与财务会计准绳上不分歧
1． 相关性区别
财务会计的相关性准绳，请求企业提供的会计信息应当与财务报告运用者的经济决策需求相关，有助于财务报告运用者对企业过去、如今和将来的状况做出评价或者预测，强调的是“有用性”; 而税务会计中的相关性准绳重在计算所得税时，强调同期扣除的费用要与同期的收入相关联，二者字面上同属于相关性准绳，却有实质的区别。
2． 配比性区别
财务会计核算中的配比准绳突出表如今费用确实认上，为了分别核算不同的产品，需求将直接费用、间接费用、期间费用汇总归集，然后在不同的产品之间停止分配。而税法中的配比准绳思索的是，对不同的税收项目停止分类配比，比方，税法规则外商投资企业在境内的投资收益不计入应征税所得额，那么境内的投资损失与其消费运营无关，也不能在当期应征税所得额中扣除，只能从投资收益中得到补偿。所以，税法对财务会计上的配比准绳持认可态度，允许征税人将发作的费用，经过合理配比在征税的当期扣除，同时为了避免税款的流失，税法对征税人税款的申报做了严厉的限制，不允许征税人在一个征税年度提早或滞后申报征税费用的扣除［2］。
3． 本质重于方式的区别 &
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本质重于方式准绳是财务会计中的一项重要准绳，请求企业应当依照买卖或者事项的经济本质停止会计确认、计量和报告，不应仅以买卖或者事项的法律方式为根据。一项买卖或事项的本质在其外在方式或法律表现方式有时是不分歧的。比方，企业以融资租赁方式租入的固定资产、售后回租、计提固定资产折旧、编制兼并报表等问题都属于本质重于方式的运用，这些在《企业会计制度》中都有明白的规则［2］。财务会计的“本质重于方式准绳”依托于会计人员的职业判别，税法对征税事项确实认依托的是法律根据，不能靠经历估量，必需有据可依，从某种意义上讲税法的“本质重于方式准绳”表现的是“本质至上准绳”，目的为了避免征税人应用《企业会计制度》允许的估量偷逃税款。
(二)税务会计与财务会计核算上不分歧
1． 目的不同
税务会计的目的是征税人向税务会计的信息运用者提供有助于税务决策的会计信息，税务会计信息运用者首先是各级税务机关，它们依据此信息停止税款征收、检查、监视，并作为税收立法的主要根据。其次是企业的运营者、投资人、债权人等，他们依据此信息理解企业征税义务的实行状况和税收担负，以做出正确的运营决策和投资决策。同时，论文这些信息也是企业停止税务谋划必不可少的根据。而财务会计则是经过对经济业务事项确实认、计量记载和报告提供真实、精确、牢靠的会计信息。向信息运用者提供与企业财务情况、运营成果和现金流量等有关的会计信息［3］，反映企业管理层受托义务实行状况，有助于会计信息运用者做出正确的运营决策。
2． 根据不同 &nbs会计毕业论文范文p;
财务会计核算的根据是《企业会计制度》、《企业会计原则》，力图会计信息真实、有用、完好。税务会计根据的是税收法律法规，契合税法的会计准绳，税务会计给予确认，但凡不契合税法的会计准绳，不给予供认。正由于两者核算根据不同，致使会计利润与税法上的利润存在着很大的差别，财务会计收入减去本钱费表现会计利润，而税务会计必需依据税法请求停止收入和本钱费用的列支，超出税法规则的收支项目即使在财务会计上得以表现，税法也不允许列为征税所得的构成要素。
( 1) 收入确认上二者的处置不同: 例如，国债利息收入财务会计作为投资收益记入收入，而税务会计不把国债利息收入列为收益，不作为应征税所得额的构成要素。征税人在根本建立、专项工程及职工福利等方面运用本企业商品的，或将企业自产、拜托加工和外购原资料、固定资产、无形资产和有价证券用于捐赠，以及以非现金资产赔偿债务，在财务会计中不计入收入，列为相应支出，而税务会计均应视同销售，确认销售收入。
( 2) 本钱费用列支二者的不同:财务会计可据实列支而税务会计不允许扣除的项目，如征税人的消费、运营因违背国度法律、法规和规章，被有关部门处以罚款，以及被没收财物的损失，各项税收的滞纳金、罚金和罚款、超越国度规则的公益救济性捐赠等，一切这些支进项目是税务会计所不供认的，税务会计规则了严厉的列支规范。关于超出的局部作为调整事项，将会计利润调整为应征税所得额。
3． 根底不同
财务会计采用的是权责发作制，强调的是收入的实践发作与费用相配比，会计上已确认的收入并不代表实践的现金流入量，实践发作的费用也不代表现金的流出，会计利润与净现金流量内涵和外延不尽相同，税务会计由于本身强迫性的特性，采用了权责发作制与收付完成制相分离的核算办法，在实践核算中常呈现与财务会计相偏离的现象，给征税人形成不利的影响，企业财务会计采用的权责发作制是树立在应收对付根底上肯定当期收入与费用，应收对付可以真实客观地反映收入、费用、会计利润; 而税务会计即使从财务会计中别离出来，在实践的核算过程中依然以会计要素为底本，所以，致使采用的收付完成制在外延上要小于权责发作制，这里的收付完成制与权责发作之间产生差别是不可防止的。
三、我国税务会计的现状及存在的问题
首先，税务会计在我国还属于一门新兴学科，处于初级阶段，税务会计还要依赖于财务会计，财务会计的凭证、账簿和报表是征税核算的主要根据，如今的会计人员同时统筹会计核算和税务核算任务，担负着多项职能，由于缺乏系统的税务学问，对一些政策的了解存在着偏向，经常在税款的计算和交纳申报时呈现少缴或多缴的状况，给征税人和征收机关形成不用要的损失。
其次，会计制度与税收制度脱节，1994 年 1月 1 日开端执行的《企业所得税会计处置的暂行规则》只是相对的调整，而 2006 年公布的新会计原则，使财务会计曾经成为独立的体系，这种时间上的差别，导制税法与会计制度之间的差别越来越多，这种差别表现在所得税前调整项目日益复杂，增加了会计核算工作量的同时也增加了征税人本钱的支出。
再次，税务会计的主要目的是保证国度税收的完成，却无视了征税人的实践支付才能，税务会计当期的收入不思索实践现金能否流入，均计入应征税所得额，当企业赊销业务量大的状况下资金周转不畅通，形成征税艰难［4］，许多企业为了征税以至要举债，无形中增加了企业的运营本钱，企业的营运才能降低，这种恶性循环限制着企业的开展。
四、处理财、税会计体制问题的开展思绪
以税法为根据树立独立的税务会计核算体系。企业会计制度和会计原则是财务会计核算的主要根据，包括资金运转的全部过程，税法是税务会计核算的根据，核算的也只是涉税事项，这些经济事项也作为财务会计的核算对象，只是并不详细，在制定税务会计的核算办法时应加以补充，税务会计的记账凭证、账簿与财务会计根本分歧，两者能够共用，税务会计只需单设应交税金和差别额账簿。同时要经过培训考核进步税务会计人员的专业素质，作为一个合格的税务会计，只要控制税收法律法规和征管制度，才干在日常的核算中做到合理合法负税［5］。
一
--> 个新兴学科降生之初必然会存在着许多缺乏之处，这显然不顺应经济高速开展的需求，但还要看到它的开展将来，置信经过不时的变革和完善，一定能树立一套独立完善的税务会计体系，更好地效劳于企业、国度经济的开展。
参考文献: 会计毕业论文
［1］宁健． 税务会计［m］． 大连: 东北财经大学出版社，2004．
［2］盖地． 税务会计准绳、财务会计准绳的比拟与考虑［j］． 会计研讨，2006，( 2) ．
［3］王鑫． 税务会计与财务会计的关联性探析［j］． 四川会计，2001，( 6) ．
关键词：税法；类型化；分析和研究
税法和类型化理论的整合运作具有实际应用价值。其可以把税法原则的大篇幅和众多理论依据内容，进行归纳和总结，增加了税法原则的针对性和实际应用性，协调了纳税人和税收机构的关系，保证了税收人员和纳税机构的地位公平性，保证了税收工作的高效进行，完善了传统税收的发展弊端，促进了我国纳税机构的长远发展。
一、税法的类型化在执法环节的体现
税法的类型化在执法环节的体现主要包括以下几个方面。其一，在利用类型化理论依据的基础上，增加了我国税法和不同税收有关体系和机构的责任明确性，明确了不同机构和单位的管理职责、管理范围。其二，在利用类型化理论依据的基础上，增加不了对不同执法主体的关注度，给予 不同主体不同的要求，依据不同对象和主体的实际情况，给予其不同程序要求，例如：税务机构对具有不同经营规模的企业，给予不同账户构建要求。其三，在利用类型化理论依据的基础上，对于出口退税环节来说，对于具有不同信誉度的企业，给予其不同的申请要求和优惠条件。其四，在利用类型化理论依据的基础上，对于税务缴纳错误的问题，要依据其不同主观变现和错误情况，公平对待，辩证对待，来实现税收管理的公平性。
二、主要功能阐述
站在整体角度来看，税法类型化和传统的税法构成没有过多联系性，但是这并不能忽视其自身的实际应用价值，对税法的功能进行分析和阐述，其主要包括以下几个功能。其一，增加税法原则的实际应用性。税法原则是税法的主要理论依据。是国家法制的体现，是人们群众保证自身利益的体现，在我国税法领域发挥重要作用。但是对于税法原则的内容和篇幅来说，其具有普遍性和大范围实际应用性，进而缺失相应的针对性，导致税法原则在实际应用过程中，难度较大，严重影响了税法的发展和贯彻，降低了税法的实际应用性，把类型化和税法进行整合，可以把税法原则的广泛性进行分类和归纳，增加了税法原则的针对性。税法的类型化，可以体现税法的主要理论依据和本质特征，依据本质特点，来进行针对性的管理和能运作，增加了税法的完善性，避免因为税法概念的局限榇来的法律不良影响，完善了法律漏洞，增加了整个税法法律体系的严密性，保证税法的权威性。其二，增加了税法的行政管理效率。税收的效率是其税法的主要理论依据的体现，内容主要包括经济与行政的效率。对于行政效率来说，其运作关系较为复杂，运作主体较繁琐，需要保证以最小的成本来获得最大的税收收入。由于行政作业，会受到很多因素的影响，包括案件数量的增加，税法被反复应用等等，为行政效率带来极大影响。利用类型化和行政作业整合发展，提高了税收的紧急利益收入，减少了税收机构压力，增加了纳税人和收税人对税收的理解。
三、实际应用阐述
首先，对于税法类型化来说，其主要是建立在税法的基础上，把税法较为抽象和繁琐的内容进行分析和阐述，进行补充和说明，是增加人们对税法理解度的主要理论依据，增加人们对税法的理解度，保证税法的实际应用性。进而对于税法和类型化来说，类型化仅仅是对于税法的辅助工具，不可以忽视税法原则的主要性。其次，类型化和税法的整合运作具有严格要求，其不是随意的和没有条件的，假使税法和类型化的整合应用是较为随意的，将会降低税法的法律性和规范性，带来严重后果。对于税法和类型化的应用，类型化要受到法律的约束，不是无限度的运作和延伸。与此同时，类型化在实际运用时，税法首先要为其提供必要的理论基础，增加其公正性和合理性，表面类型化缺失税法理论依据，而失去实际应用价值，降低在公众心中的实际应用性。最后，也要注意在实际应用过程中，增加对类型化形式上的关注度，降低实质性的类型化影响，保证纳税人的合理应用性，给予纳税人可行性途径，保证其具有足够理论空间来与类型化进和辩证，保证纳税主体和缴税机构否认公平性，保证各自具备平等的社会地位。
四、结论
类型化的产生和发展，是社会进步的体现，具有创新性和时代性的特点。类型化在当下税收环节应用较为广泛，完善了税收体系的发展弊端，保证了税收作业的高效运行。但是，需要明确的是，类型化仅仅是税收的辅助工具，对税法原则具有补充和阐述的作用，其是建立在税收原则基础上展开运作。因此我们可以看出，税收原则才是关注重点。反过来说，这也不可以忽略类型化的优势，进而在类型化实际应用时，首先要保证 不要喧宾夺主，但是也 不可以忽略类型化积极性作用。
参考文献：
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[2]陈少英，杨剑.试论税法的类型化[J].税务研究，2013（11）：50-54.
关键词：企业 纳税筹划 税法 本质
中图分类号：F810.42文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）24-0015-03
企业纳税筹划是企业纳税人通过合理规划自身的生产经营活动，在不违反税法的前提下尽可能减少税款支出，实现利润最大化的行为。其根本任务是企业在正确处理自身财务行为与国家征税行为之间互动关系的前提下，在国家税法的约束边界内，趋利避害，以实现税负最小化和利益最大化的目标。科学认识纳税筹划的本质，有必要从法理的角度分析和理解相关的法律关系。本文着重从三个方面对这一问题进行解析。
一、企业纳税筹划体现了公权与私权的对立统一
企业纳税筹划所涉及的法律关系在本质上表现为国家权力与企业权利的关系。两者分别属于公权和私权的范畴。一方面，国家以公共权力为后盾向企业征税；另一方面，企业作为市场主体享有包括纳税筹划权在内的各项私权。纳税筹划集中体现了公权与私权的对立统一。
税收是国家财政收入的主要来源。为筹集经济社会发展所需要的财政资金，国家通过税法规定了税务机关征税权力和纳税人的纳税义务。税务机关以税法为依据，以国家强制力为后盾，向企业课征各种税款。企业在缴纳税款后不能直接获得相应的等价物，一部分经济利益被无偿地转移给了国家。但是，企业作为自主经营、自负盈亏的营利性市场主体，又必须追求自身利益的最大化。在这一动机的驱使下，企业将节减税收作为经营决策的一个重要目标。一切纳税筹划行为都服从和服务于这一目标。这样，国家的征税行为和企业的纳税筹划行为在目标上自然会发生一定的冲突：国家征税是为了筹集财政收入，而企业纳税筹划则是以最大限度地降低税收负担为目标。冲突的产生源于利益的差异，而国家和企业维护其利益的法律依据又大不相同：国家征税依据的是公权，而企业纳税筹划依据的私权。在法理学意义上，两者在目标上的冲突集中表现为公权与私权的冲突。
但是，对立和冲突只是国家税收和企业纳税筹划相互关系的一个方面。纳税筹划在诸多方面也体现了公权与私权的相互统一。从一笔经济业务、一个企业或者一个期间来看，纳税筹划的确会导致企业缴纳的税款数额下降。但是站在整体和宏观立场上来看，纳税筹划不仅不妨碍正常的税收秩序，还有利于财政收入的增加和国民经济的健康发展。
首先，纳税筹划有利于减少偷税等违法现象。企业的经济利益是客观存在的，利益最大化驱动并不因为税法的存在而消失。在这种驱动的作用下，企业必然想方设法降低自己的税收负担。其手段既可能包括纳税筹划，也可能包括偷税等行为。前者是合法行为，后者是违法行为。纳税筹划的产生和发展使企业在偷税等非法行为以外有了正道可走，偷税等不再是降低税收负担的唯一方式或最优方式。偷税等行为的减少所带来的财政收入增加远远超过了纳税筹划所带来的财政收入减少。从整体和长远的角度看，纳税筹划反而有利于财政收入的增加。
其次，纳税筹划有利于资源的优化配置。在纳税筹划的各种手段中，一个重要的手段是积极利用税收优惠政策，避免适用对企业不利的税法条款。一般情况下，税法之所以对某种行为给与税收优惠，是因为这种行为符合经济政策的导向，有利于资源的优化配置；之所以对某种行为课以较高的税负，是因为这种行为与经济政策导向不符，不利于资源的优化配置，属于限制之列。例如，对于在落后地区投资建立的企业给予优惠是为了缩小地区差距，促进区域经济协调发展；对高污染项目适用较高税率是为了有利于环境保护。企业在纳税筹划中趋利避害，既降低了自身的税收负担，也遵循了经济政策的导向，有利于资源的优化配置。
最后，纳税筹划有利于减少征纳关系的对抗性。由于税抗性是不可能的。但是，对抗性水平过高对征纳双方都是不利的，因此征纳关系的对抗性又必须得到合理的控制。税收筹划为纳税人利益最大化目标的实现开辟了一条合法、正当的渠道，有利于减少纳税人对税法和税务机关的抵触情绪，使征纳双方的关系更加融洽。
在以上三个方面可以看出，税务机关的公权与企业私权的目标呈现出了很大的一致性。这种一致性使两者的冲突得以调和，两者的关系更加和谐，从而更加有利于实现征纳双方的双赢。
除目标上的一致性以外，纳税筹划还体现了公权与私权在价值取向上的一致性。卢梭在《社会契约论》中指出：“任何国家权力无不是以民众的权力（权利）让渡与公众认可作为前提的”。在法理上，私权是一切国家权力的本源。私权是公权的基础，公权的行使是为了保障私权。没有私权，公权的存在便失去了必要性。纳税人以其享有的私权为基础进行纳税筹划，是为了实现自身利益的最大化。国家运用公共权力征税是为了向全社会提供公共产品，而公共产品充足有效的供给同样有利于每一个纳税人，使之获得更多的利益。纳税筹划直接服务于纳税人的利益，而国家税收也间接地服务于纳税人的利益。因此，在价值取向上，两者具有高度的一致性。
二、企业纳税筹划体现了权利与义务的相互平衡
税收是国家为满足社会公共需要，凭借政治权力，按照法律的规定，强制、无偿地参与社会产品分配而取得财政收入的一种规范形式，具有强制性、固定性和无偿性三个特征。在税法中，大多数规定所涉及的都是纳税人的纳税义务。以纳税人义务为本位是税收法律制度最为鲜明的特征。但是，税法并没有剥夺企业进行纳税筹划的权利。
目前，尚没有任何一部法律明确规定企业享有纳税筹划权。这是否意味着纳税筹划缺乏法律依据？答案是否定的。如前所述，国家征税以公权为依据，企业纳税筹划者以私权为基础。对于公权，凡法无明文规定即禁止。如税务机关无权在税法以外擅自开征新的税种，或擅自提高某一税种的税率。而对于后者，凡法无明文规定即自由。既然税法和其他法律法规均未明确规定企业不能进行纳税筹划，企业就应当享有纳税筹划的权利。
不仅如此，纳税筹划还可以在税法和其他法律法规中找到间接的依据。中国《税收征收管理法》规定了纳税人享有的13项权利，其中有两项权利与企业纳税筹划直接相关。一是依法申请减税、免税权，即纳税人依据有关法律法规的规定，按照规定的要求和程序，有权向主管税务机关书面申请减税或免税，税务机关应按规定予以办理。这项权利使企业可以充分运用免税技术和减税技术进行筹划，最大限度地利用各种减免税规定降低税收负担。二是委托税务权，即纳税人、扣缴义务人可以委托注册税务师代办税务事宜。近年来，税务的业务范围明显扩大。除申报等传统业务外，纳税筹划也成为了税务业务一个重要的组成部分。委托税务权使企业可以委托注册税务师进行纳税筹划。
除《税收征收管理法》以外，与企业有关的其他许多法规也间接赋予了企业进行纳税筹划的权利。例如，《公司法》规定企业享有自主经营的权利。以这一权利为依据，企业可以在筹资、资金营运、投资和分配活动中以税收负担最小化为目标，进行自主选择和决策。决策目标并不排除税收负担最小化。企业可以以此为目标，来决定是否做出某种行为，从而间接地决定是否产生某种纳税义务，或者在不同的纳税义务中作出最优选择。又如，《价格法》规定企业享有自主定价的权利。在很多情况下，商品劳务价格高低直接影响到纳税金额。企业在定价决策中可以把税收因素考虑进来，通过精心的筹划实现自身利益的最大化。
三、企业纳税筹划体现了自由与秩序的有机结合
市场经济是法制经济，经济主体的一切决策活动都必须在法制的框架内进行，即必须遵循法律法规所要求的经济秩序。税法作为调整国家与纳税人关系的法律规范，体现了与征税和纳税有关的各种秩序要求。纳税筹划是一种涉税行为，必须遵循税法所规定的秩序。一切筹划只能在税收法律法规的约束边界内进行。突破边界就意味着违反税法，甚至可能演变为偷税行为，这已经不再是真正意义上的纳税筹划。这种情况下，企业不仅不能得到预期的经济利益，反而会受到严厉的处罚，在经济利益和社会形象上遭受巨大的损失。因此，纳税筹划必须是税法约束范围内的筹划，是遵循税法秩序的筹划。对税收法律秩序的尊重是一切筹划活动的底线。
但是，纳税人在底线以上，在约束范围以内并非没有任何自由。相反，税法本身就直接或间接的给纳税人留下了巨大的筹划空间。一些纳税人为了降低税收负担而选择突破底线和约束进行偷税，其原因除了经济利益驱动以外，在很大程度上是源于对税法熟悉程度有限以及对筹划空间的认识不足。事实上，纳税人在税法框架内享有充分的自由。虽然约束边界具有高度的刚性，但只要不突破这一边界，纳税人就可以使用诸多的手段来降低税收负担，同时也没有必要像偷税那样承担巨大的风险。下面以增值税的筹划为例进行分析：
众所周知，增值税既是最重要的流转税，也是对财政收入贡献最大的税种。正因为如此，国家对增值税实行极其严格的征管制度，对与之有关的违法犯罪行为进行严厉的打击。按照刑法规定，偷税行为在数额上达到一定标准即构成偷税罪，最高刑期为七年。而对于增值税，则只要有虚开增值税专用发票行为，包括为自己虚开、为他人虚开、让他人为自己虚开以及介绍他人虚开的行为，不论具体金额，一律构成犯罪，情节特别严重者适用的最高刑为死刑。可见，与增值税有关的法律边界刚性程度不可谓不高。纳税人如果破坏增值税征管秩序，将承担巨大的风险，付出沉重的代价。但是，增值税同时也是筹划空间很大的一个税种。在不违反税法的前提下，企业可以采用多种方法降低增值税的负担。首先，企业享有进行纳税人身份选择的自由。对于不同的企业，由于经营业务特点不同，有的选择一般纳税人身份更有利，有的则选择小规模纳税人身份更有利。企业可以根据具体情况选择税收负担更轻的身份。在混合销售行为中，有的企业选择成为增值税纳税人更为有利，有的则选择成为营业税纳税人更为有利。企业也可通过对经营业务的控制来实现身份的自由选择。其次，企业可以通过控制经营和财务活动，在税法条款的适用上趋利避害。例如，企业以商业折扣方式销售货物时，如果销售额和折扣额在一张发票上分别注明，可以按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。由于开出发票的方式直接影响增值税税额。企业完全可以选择在同一张发票上注明折扣额的方式，以避免不必要的税收负担。最后，企业可以充分利用税法的各项减免税规定。中国现行增值税法规定了多种减免税的情形。在符合企业经营战略的情况下，企业完全可以积极创造条件，最大限度地利用这些优惠政策。
以上分析表明，增值税纳税人虽然受到税法的刚性约束，但在约束范围内仍然享有充分的自由。事实上，其他税种的情况也是如此。企业必须尊重税收秩序，但这并未剥夺企业的自由。为降低税收负担，纳税人完全可以选择在约束范围内进行精心的筹划。纳税筹划充分体现了自由与秩序的有机结合。
参考文献：
[1]马海涛.中国税制:第3版[M].北京:中国人民大学出版社，2007.
[2]苏春林.税法及纳税操作[M].北京:中国人民大学出版社，2004.
[3]刘剑文.税法学:第2版[M].北京:人民出版社，2003.
关键词：谦抑性；税法；纳税主体
一、“谦抑性”的法学理念分析
日本刑法学者最先将谦抑一词应用在刑法理论中，在日语中，“谦抑”代表的是个人的性格和处事，指的是个体能够养成谦逊的态度，进而很好的控制自己的情感。大意是一个人如果看到比自己身份低微的人，不应当说出过分的话，作出过分的行为。同时，从刑法中引入“谦抑”词汇，侧重的则是国家在法律运作过程中，对个人应当采取节制的态度。随着谦抑理论的发展，“谦抑原则”逐渐作为刑事定罪的基本原则，还有另一个名称即必要性原则。大致意思是，立法者在立法过程中，应当尽量减少刑罚的使用，或者通过其他方式代替刑罚，即在惩罚方面付出最小，但是能够获得最大的社会效益，即目的在于犯罪的预防和控制。按照谦抑原则，如果刑罚规范中的禁止性内容，可以通过民事、商事以及经济等其他手段，对一些行为进行控制和方法时，就不应当使用刑事处罚。
在税法中，采用刑法“谦抑原则”，其主要是在税法中的利用，指的是税法由于其自身具有的特质，在国家刑事税收权力的过程中，应当对税收权力有所收敛，同时对私权有所敬畏。税法的物质制约性，从本质上而言，具有谦抑性基因，税法均衡纳税主体存在两个相互对立的纳税主体，税法制定和实施的过程中，应当保证谦抑性。
二、“税法谦抑性”的概念分析
税收和税法经过了三个发展阶段，分别为古代、近代和现代。根据历史经验证明，税收是形成税法的基础，税法是形成税权的基础。市场经济形成之前，并不存在严格意义上的国家。即此时，有税收，但税收的主体并不是国家。在古代和近代的阶级社会，法律对立性十分明显，因此税法仅规定纳税人义务是税法的重心。
“税法谦抑性”的程度，很大程度上依赖于统治意识。从真正意义上而言，随着市场经济的不断形成和发展，国家和君主相互分离，税收作为一种较为重要的手段，是国家财政收入的重要保障。如果不能够依赖税收，那么政府也就不存在核心机构。此时国家职能无法履行，也无法支持国家的发展。市场经济和民主政治的发展，阶级矛盾和阶级对立的逐渐变小时，各个不同利益集团之间对一些利益做出了妥协和让步，反应在了整个税法。比如有些条款具有比较强的阶级性，随着这种变化，体现了越来越多的民主和公正。虽然此种目的是为了考虑统治阶级的最终目的。
按照该观点，笔者认为，刑法谦抑性既然能够作为刑法价值理念中的重要一种，那么“谦抑性”也应当作为重要的价值理念，贯穿于整个税法中。需要指出的是税法的谦抑性是起源于税法天然具备的特性，是一种制度性产物，也是一种社会现象。在特定的制度环境里，不管是经济环境，还是政治环境或者文化传统环境，对于“税法谦抑性”理念和制度形成的过程中，其影响力十分小。
从经济层面而言，税收是国家财政收入中的重要内容，占有十分重要的地位，也是作为利益分配的重要手段，即在利益配置的前提性，税法谦抑性的使用才具有比较大的必要性和可能性。从政治层面上来说，民主、和财政立宪等已经逐渐成为政治制度的基本前提，此时“税法谦抑性”是十分重要的存在和实现基础。但是从文化传统方面而言，税收道德文化、民主文化以及文化的完整，才能够使得税法谦抑性体现得更加明显。
三、税法物质制约性决定税法谦抑性
（一）税法谦抑性遏制税收国家超越职能征税
税法谦抑性可以对税收国家超越职能的征税冲动予以遏制。国家通过对征税权的克制，能够有效展现仁爱、宽宏的一面。而这些均是人们所推崇的价值。如果国家能够将该价值面在税收层面予以体现，那么将会更好造福公共利益，同时国家对于公民而言，其地位也将会得到巨大的提升，使得国家在公民的严重，更加具有归属性和神圣性。
（二）税法谦抑性遏制政府过度干预经济自治领域
税法谦抑性对政府的要求是不应当让其在经济自治领域随意进入，或者通过一些方式对商品和服务的成本予以增加，该情况将会导致整个经济活动失去活力。此时，需要政府对其税权予以收敛，对税款应当做到三点，即聚之有度、取之有道、用之有方。唯有通过该种方式，政府才能够真正为人民谋取福利，才能够得到纳税人的信任和赞扬。
税法的谦抑性，还需要征税机关对益谦亏盈的道理有所明白，对整个征税工作要做到内省谨慎、谦恭廉正，对纳税人有着一颗谦虚和蔼的心，不仅能够更好的消除纳税双方的对立和反感心理，同时还可以维护良好的税收征管秩序，使得征纳税关系越来越好。
四、税法利益性丰富税法谦抑性内涵
税法作为社会分配关系，所代表的是一种利益关系，因此税法具有利益性。该种利益性以冲突的形式表现出来，即公共利益和纳税人的个人利益。但二者也存在相互依存的一面，具有很强的不可分割的关联性，需要一方对另一方的利益予以充分的尊重。此时不仅不会损害到对方的利益，进而将自身的利益和对方利益进行相互统一，决定了税法的谦抑性内涵。
第一，公共利益和个人利益相互对立相互统一。税收国家的主要财政来源是向纳税人提供足够的公共产品，进而保障全体纳税人的公共利益，唯有向征税主体向纳税主体提供足够的公共产品，纳税主体才能在拥有自己财产的基础上，向征税主体纳税。
第二，征税主体的公共利益还将纳税主体的个人利益包含在内。因，征税主体的公共利益，从实质上来说，即是所有纳税人的个人利益的综合。虽然人们认为征税主体的公共利益与个人利益相比较，更具有优越性。在立法过程中，也对征税主体赋以权力。
第三，对双方利益予以兼顾，在利益兼顾的基础上，形成税收契约，双方均能够良好遵守。
换一种说法，在税收法律关系中，征税主体和纳税主体的利益是相互交织，可以说所有税法均是国家和人民利益相互博弈的后果，但是其目的自安于保证二者的平衡。税法均衡的过程，其实是利益群体之间相互交杂的过程，谦抑性是其重要内涵。税法的谦抑性的目的在于不断遏制国家税权的扩张，通过特定的经济关系，使得国家和人民之间处于平衡。同时税法需要在自由意志和独立人格的基础上，由纳税人通过对税权的设计进行控制和限制，进而不断体现出谦抑性的基本内涵，将谦抑性在制度中不断完善，达到具体化和规范化。（作者单位：吉林财经大学）
参考文献：
[1] 叶姗.中央银行何以理应谦抑行使货币发行权――由黄乃海诉人民银行增发奥运纪念钞一案引发的思考[J]. 学术论坛. 2009（02）.
第一节 实行单一税收管辖权的理论依据
一、两种税收管辖权的冲突与协调
目前，在所得税收管辖权方面，世界上绝大多数国家实行了收入来源地税收管辖权，并兼行了居民（或公民）税收管辖权。两种税收管辖权并存的格局，有其国际税法理论和实践方面的根源。理论上是源于国家，源于国际法的基本原则。实践中则是因为国际经济的发展，国家间经济交往的日益频繁，跨国纳税人的剧增，各国立法本土性的需要。从一定意义上讲，两种税收管辖权都是国家的重要体现，都符合国际法的基本原则，故有其存在的合理性。但是，随着各国经济的不断发展和国家之间经贸往来关系的加深，这一两种税收管辖权并存的体制终将被改革。
事实上，一些国家或地区为了更有效地解决国际双重征税问题，促进国际经济的发展，都已率先实行了单一（unitary）的收入来源地税收管辖权制度。如美国国家经济发展与税制改革委员会于1996年建议国会尽早考虑美国实行单一的收入来源地税收管辖权原则，主张只就收入来源地的所得征税，放弃境外所得的征税权。[1]
众所周知，从国际税法的实践看，目前大多数国家同时行使的居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权，在一定意义上，加剧了国际双重征税问题，诱发了国际避税和国际逃税行为的发生。现行两种税收管辖权并存的最大弊端即在于它阻碍了国际经济、技术交流与合作，阻碍了经济国际化的发展，导致跨国投资者和国内投资者的不公平竞争。在国际双重征税情形下，由于跨国投资者要比国内投资者多负担税款，因而往往处于不利的竞争地位；同时，还诱发纳税人进行国际逃税或国际避税。无疑，现行税收管辖权制度不仅导致国际双重征税，给跨国纳税人带来沉重的税收负担，也是国际逃税和国际避税的重要动因。只要国际上存在着两种不同的税收管辖权，国际双重征税问题就不可避免，国际逃税及国际避税问题也会大量存在。故20世纪初以来，诸多国家都已逐渐认识到了国际双重征税的危害性，并在实践中直接或间接地采取一些法律措施，对居民税收管辖权加以适当限制。然而，时下避免国际双重征税协定等法律措施都只是区域性和临时性的，国际社会应该寻求一条更彻底的避免国际双重征税的法律途径。我们认为，最佳途径就是在世界范围内倡导单一的收入来源地税收管辖权，即一国政府只对来自或被认为是来自本国境内的所得和财产拥有征税权力。在这种情况下，一国政府对税收管辖权的行使，不是以收入者的居住地或纳税人的身份，而是以其收入的来源地为依据，即对于跨国纳税人来源于本国境内的收入和境内的财产或在本国境内从事经济活动，不区分本国人或外国人，一概行使税收管辖权，依照本国法律课税。
二、实行单一收入来源地税收管辖权的法理依据
我们认为，实行单一收入来源地税收管辖权的法理依据，就是国际税法的效率原则、公平原则以及税收本质理论。
从国际税法的效率原则出发，要使纳税人拥有的资本不受税法的影响，能够正常地在国家之间自由流动，充分发挥市场机制的作用，必然首先改革现行两种税收管辖权并行的体制，在全球范围内统一税收管辖权原则，实行单一的税收管辖权。而两种税收管辖权冲突的局面使跨国纳税人始终处于国际双重征税的困境之中，资本的国际流动必然受阻。那么，在国际税法实践上，究竟哪一种税收管辖权更符合效率原则呢？首先，从两种税收管辖权行使的关键问题看，税法上的居民在各国的规定不一，认定起来容易产生冲突，而收入来源地的认定则比较容易达成一致的标准，因而认定方便。其次，从税收征管制度看，一国居民在他国投资的收入只有在来源地国纳税后才能从他国移入本国，这样，采用收入来源地税收管辖权就容易对应纳税收入进行源泉控制，避免国际避税和防止国际逃税，并且征收程序简便、易行。如果采用居民税收管辖权，就要涉及到对本国居民在外国收入的数额进行查证核实等技术问题。可见，收入来源地税收管辖权比起居民税收管辖权更方便、更有效。各国应当缔结《国际税收公约》，统一实行收入来源地税收管辖权，然后再逐步统一各国所得税法，包括依法统一收入来源地的确定标准、税基的计算方法以及税率等。
公平原则不仅要求跨国纳税人与国内纳税人之间的税收负担要公平，而且要求国家与国家之间的税收权益分配也要公平。纳税人之间的税负公平包括横向公平和纵向公平。那么，在国际税法上，究竟哪一种税收管辖权原则更符合纳税人之间的税负公平呢？首先从收入来源地所在国看，来自不同国家的跨国纳税人，其收入多少不一，在收入来源地国实行“从源课税”，能够最终达到“相同的纳税人缴纳相同的税款”和“不相同的纳税人缴纳不相同的税款”的目标。从居民所在国看，由于纳税能力是各种来源收入的综合，理应包括境内外收入。收入来源地所在国政府仅对非居民境内收入征税，而对其境外收入不具有征税权，不能综合纳税人的全部收入征税。故居民所在国要真正实现税收的横向公平和纵向公平，必须由居住国政府采取境内外所得全面征税的居民税收管辖权。可见，收入来源地所在国与居民所在国在此问题上的分歧较大。
应该看到，在充分体现国际税法“纵向公平”方面，实行单一的收入来源地税收管辖权原则的确有一定的局限性。因为这一原则要求掌握的对纳税人所具有的“纳税能力”以及税收的“社会总效用”等问题是收入来源地国难以掌握的。对此，许多税法专家提出了“累进免税”的补救方案。居民所在国对境外收入免税，但对境内收入适用的累进税率则要按境内外的收入总额来确定。oecd范本和un范本的第23条均有此规定，对境外所得免税，但对境内所得征税确定适用税率时，可将免税的所得予以考虑。我国对外缔结的避免双重征税协定也采取了这一做法。显然，适用单一收入来源地税收管辖权可以满足对跨国纳税人之间的税负横向公平与纵向公平的要求。但两种税收管辖权并存与冲突所引发的国际双重征税必然会破坏这种公平。
从国家之间税收权益分配看，由于各国经济发展水平的差距甚大，在国际市场的竞争中，发达国家比发展中国家具有明显的优势，对发展中国家而言，则为“形式上的公平，实质上的不公平”。居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权并行的情况，又正好加深了这种不公平的程度。众所周知，在国际投资市场上，发达国家是世界资本多数的拥有者，资本、技术、物资、信息在发达国家与发展中国家之间的流动，基本上是单向的。发达国家大量对外投资，而发展中国家则主要吸引外资。两种税收管辖权并行使发达国家行使对境内外收入的征税权，而发展中国家实际上只行使对境内收入的征税权。显然，这种税收权益的国际分配在向发达国家倾斜，造成国际竞争中实质上不公平的现象。要改变这种不公平的状况，惟有在全球范围内统一实行单一的收入来源地税收管辖权。
从税收公平的机会原则看，税收负担也应按纳税人取得收入的机会大小来分摊。发达国家的居民到发展
此外，从税收本质的角度分析，实行单一收入来源地管辖权也是有其依据的。在税收理论的发展过程中，关于税收本质的学说有公需说、利益说、保险费说、义务说、新利益说等。所谓公需说，可以理解为国家有增进公共福利的职能，在执行这种职能时，为满足必要的公共需要，就必须征税。但这一学说并没有解决国家为什么有权“必须征税”的问题。保险费说认为，国家象保险公司，而国民象被保险者，国民由国家为其保障生命、财产，税收是国民缴纳给国家的相应对价，相当于保险费。义务说是以德国哲学家黑格尔等的国家有机体论作为基础的学说。他们认为，为了维持国家生存而支付税收，是每个国民的当然义务。该说也称为牺牲说，之所以称为牺牲说，是由于它不是对接受国家利益的一种返还，而完全是无偿的，也就是牺牲性的给付。[3] 早期比较重要的学说是由英国哲学家霍布斯首次提出，英国著名思想家洛克予以发展的利益说，也叫交换说。霍布斯从资产阶级人文主义出发，率先探究了国家建立及其人民应当向政府缴纳税收的原因。他吸收了古希腊先哲伊壁鸠鲁关于社会契约的思想，将政治契约与普通契约相类比，使契约成为一种法律事件：人们转让自己的权利如同售出商品一样，应当获得相应的等价补偿-国家对人民生命财产安全的保障。他认为，人民为公共事业缴纳税款，无非是为了换取和平而付出的代价。[4] 他提到：“者向人民征收的税不过是公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷。”[5] 洛克根据发展资产阶级议会民主制度的要求，考察了国家课税权与国民财产权的关系。他分析这一问题的前提是，政府是由人民建立的，政府的主要职责就是保护人民的私有财产。他的结论是：政府只能站在议会赞助权的立场上，按照法律规定的赋税条例行使课税权。洛克的学说为近代西方国家立宪依法征税提供了理论依据。[6] 他认为：“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课税赋而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”“未经人民自己或其代表同意，决不应该对人民的财产课税。”孟德斯鸠、密尔等思想家也持类似的观点。利益说把税收的本质看作是政府和纳税人之间的利益交换，从而将商品交换的法则引入了财政税收理论，奠定了近现代财政税收理论的基础，其影响力一直延续到今天。[7]
目前适应现代市场经济的发展，对税收本质做出比较合理解释的是新利益说，这一学说也被称之为“税收价格论”。它将税收视为是人们享受国家（政府）提供的公共产品而支付的价格费用。作为国家（政府）提供公共服务的公共产品，它由社会成员私人消费和享受，国家（政府）由此而付出的费用也就必须由社会成员通过纳税来补偿。私人为了自身消费而支付费用的现象，正是典型的市场等价交换行为在公共财政活动中的反映，从而税收也就具有了公共产品“价格”的性质。[8] 股息、利息、特许权使用费等所得都是在所得来源地、即所得来源地国取得的，这些所得的取得必定耗用了所得来源地国所提供的公共产品；为了进行费用补偿，就必须对其予以征税。因此，实行单一的收入来源地管辖权是符合税收本质理论的逻辑的。
在全球范围内倡导各国实行单一的收入来源地管辖权，既有其法理依据，又在实践中十分必要。它有利于跨国投资者与国内投资者之间开展公平竞争。两种税收管辖权并行容易造成不公平的竞争，通常是跨国投资者处于不利的竞争地位并造成国际双重征税、国际逃税或国际避税。实行单一的收入来源地税收管辖权则能在一定程度上防止国际逃税或国际避税行为的发生，不仅会促进国际经济的发展，也会给国际税收征管工作带来极大的便利。
「注释
[1]参见杨志清：《国际税收理论与实践》，北京出版社1998年版，第361页。
[2]参见杨志清：《国际税收理论与实践》，北京出版社1998年版，第362-367页。
[3]参见[日]井手文雄：《日本现代财政学》，陈秉良译，中国财政经济出版社1990年版，第262-263页。
[4]参见李九龙主编：《西方税收思想》，东北财经大学出版社1992年版，第5页。
[5] [英]霍布斯：《利维坦》，黎思复、黎廷弼译，商务印书馆1985年版，第269页。
[6]参见李九龙主编：《西方税收思想》，东北财经大学出版社1992年版，第8页。
所得税会计的概念：以会计核算为前提进行所得税的税前盈亏核算与以税法核算为前提的应缴纳所得税亏损两个算法的差异所进行的会计处理。产生所得税会计的原因是应税收益与会计收益之间的区别。应税收益指的是按照税法和法律的相关制度计算出的应纳税所得额。会计收益指的是根据所得税会计准则的规定，计算一定时期内的总收益与总损失报告中的纳税前利润总额。以会计准则与税法为基础，范围存在的差异性决定两种应税收益与会计利润计算的区别，所得税会计的研究就是根据两者的差异进行的理论研究。
二、所得税会计与财务会计的区别
所得税会计与财务会计的差异很大，它们两者在本质上就有较为明显的区别。正确合理的区分两者的差异能够加强对所得税会计的研究了解。首先，所得税会计与财务会计在目的上存在差异，财务会计是体现企业经营过程中的利润、财务情况以及公司现金流量的。所得税会计则是体现以税款征收为目标，所确定的所得税应缴纳的税额。其次，两者的行为主体存在差异性，会计主体是企业会计的确认、计量以及报表的范围。会计的主体具有独立的资金能独自承担盈利与亏损和核算收支。法律主体是能独自承担法律的责任的个人或团体。分公司及车间等不能独自承担法律责任。会计主体不一定是法律主体。再次，会计计量的不同，财务会计是历史成本计量，税法中明确规定各交易应采取的公允价值来确定所得税的应纳税额。企业持有的资产有可能会存在增加或减少的可能。在会计中必须确认损益。税法规定国务院财政部门和税收部门能调整损益的情况，其他部门不能调整资产的计税基础。
三、一体化模式
按照会计准则计算会计收益之间与按照税法为计算的计税基础之间没有纳税差异，两者是互相一致的。事实上，在国际一体化模式下，企业所得税会计不允许对企业应纳税额进行调整。为了保证国家税收，税法以一体化会计模式为基准。因此在一体化模式下纳税不存在差异性，所以该模式下所得税会计处理对于没有差异性的纳税就没有实际意义。
企业会计准则计算企业的利润收益就是计算税法应缴纳税额的计税依据。在操作过程中，因为没有具体的方法，所得税会计准则和税法不相同，但会计准则将继续按照税法的规定进行调整。从而确保会计准则和税法的计税标准保持一致。所以在本质上说，所得税会计和财务会计二者是保持一致的。
四、分离模式
在分离模式中，所得税会计与财务会计是完全不一样的，所得税会计和财务会计双方原则不同。分离模式按照财务会计准则对企业的经营情况进行处理。可以做出主观判断。财务报告和税务报告是完全不同的表。在分离模式下，无论是所得税会计或财务会计报告，主要的区别是报告使用的主体不同，其目的是为了信息使用者的要求。分离模式削弱了税法对企业的影响，加强以企业的资本投资为目标，提高财务会计的重要性。同时为投资者提供的会计信息是真实的，公正的，有效的。在分离模式下，所得税会计与金融的作用要分开，各自发挥自己的作用。
五、混合模式
该模式采用的是分离模式与混合模式相结合的所得税会计模式。所以，在该模式中所得税会计与财务会计既不是相互独立又不是相融合的。所得税会计处理可以分为两方面。一方面：是企业的会计收益受到所得税的影响，会计收益与计税两者的会计利润收益是相同的；另一方面：财务报表上面的企业利润收益按照税法的相关要求针对其中一部分项目进行调整。在混合模式下，针对所得税计税依据与会计利润收益产生的应纳所得税额进行调整。有一方面会计收益与计税依据是互相重合的。
提高企业的绩效评价体系，加强内部审计机制。科学合理的绩效考核机制和严格的内部审计，加强内部管理和控制是企业提高内部控制的重要依据。目前，一些中国企业绩效考核机制和内部审计机制不是合理的，企业管理者对绩效考核机制和内部审计机制要有新的认识，引导员工符合公司的要求和审批程序以及绩效评估和内部审计机制，保证内部制度的完整同时减少内部和外部业务发展的风险。
所得税会计核算仍处于发展的初级阶段，在税收制度和会计制度相对独立的条件下，应缴纳的应纳税额与会计利润收益的差别越来越大。参考和引进国外的先进经验，制定符合中国发展的所得税会计理论，使中国的所得税会计制度不断完善与改进，同时应该加大所得税的重视程度，从而与国际会计惯例到达基本协调，使中国的所得税发展更加符合我国国情。
所谓功能，是将系统的要素和多个作为要素集合体的子系统，或者说是在整个系统所担负的活动，作用，职能与系统实现目标和系统适应环境所必须满足的必要性条件相关时，对此活动，作用等赋予的意义[1]。关于法的功能，卓泽渊教授认为，“法的功能即法的作功能力或者功用与效能，是指法内在所具有的、对社会有益的功用和效能。”[2]蒋晓伟教授认为，“所谓法的功能是指法发挥作用的基本方向，它是法律本质的外部表现。功能与作用的语义有相近之处，但作用侧重于实际的效果，功能则侧重于说明带有方向的活动。”[3]赵震江、付子堂教授认为，“法的功能，是指法作为一个体系或部分，在一定的立法的目的指引下，基于其内在结构属性而与社会单位所发生的能够通过自己的活动（运行）造成一定客观后果，并有利于实现法的价值，从而体现其在社会中的实际特殊地位的关系。”[4]因为“法的功能成为反映各部门法特征的主要标志，并体现着各部门法的本质”。[5]所以税法功能的理论对于认识税法本质具有重要的意义。从现有的关于税法功能的研究成果看，大都从传统的法学规范范式进行分析并且多从宏观的角度进行分析。本文从法与经济学的视角即主要从微观的角度[6]来探讨税法的功能，以期对税法功能和税法产生的合理性、正当性产生新的认识。基于此，本文认为，税法功能主要体现在：使外部性问题内部化；减少不确定性；降低交易成本；提供激励机制；优化资源配置，提高税收效率。
一、税法可以使外部性问题内部化
不同的经济学家对外部性有不同的定义，归结起来不外乎两类：一类是从外部性的产生主体角度来定义：另一类是从外部性的接受主体来定义。前者如萨缪尔森和诺德豪斯的定义[7]，后者如兰德尔的定义。[8]本文主张从法律的视角即权利与义务的视角对外部性进行定义，认为外部性不是一个过程而是一种结果，是经济主体之间权利与义务的不对等，以至于利益的失衡。负的外部性是一个经济主体在行使其权利时将本应该由自己承担的义务施加给其他经济主体；正的外部性是一个经济主体在行使其权利时将其可由自己行使的权利让渡给他人且没有施加任何义务。正如王廷惠就认为，“外部性的本质是围绕行使权利引发的利益冲突”。[9]邹先德也认为，“不同经济外部的法律特征又决定了经济行为主体的权利和义务。”[10]外部性的特征主要有产生的必然性即不可避免；存在的普遍性即无时不在、无处不在；解决的相对性即不能完全实现内部化以及解决方式的多样性等等。外部性的存在影响着资源配置的效率，我们研究外部性的最终目的是寻求外部性内部化的途径，以便使资源配置尽可能达到最优。税法在此方面的功能主要体现在：
（一）负外部性解决的方式——庇古税
一种观点认为，由于市场失败导致了外部性，从而无法实现资源配置的帕雷托最优。所以必须通过政府的直接干预手段解决外部性问题。具体来说是要通过政府行为使私人边际成本和社会边际成本相一致，使生产稳定在社会最优水平。如庇古认为当负外部性出现时，政府对当事人课以赋税，转补给相应的受害者，使私人成本和社会成本相等，以抑制该经济单位的生产。[11]该理论称为著名的修正性税收方案，即污染者必须对每单位的污染活动支付税收，税额等于负的外部性活动对其他经济行为者造成的边际外部成本(MEC)，即边际社会成本(MSC)与边际私人成本(MPC)的差额用公式表示为：污染税(或资源费)T=MSC—MPC=MEC=e′(Xe)，e′(Xe)为外部侵害者实施的外部成本函数，通过征收这样一种税收(或收费)，污染者(或资源浪费者)便将负的外部性内部化，从而恢复帕累托最优。显然，庇古税是一种基于社会和私人纯产品差异的分析，并从法律责任角度来矫正负的外部性影响的解决方案。尽管它没有考虑所有权的社会功能而受到来自科斯、张五常等产权经济学家们的严厉批评。但由于庇古税的基本原则与现行有关国际组织、政府和大多数经济学家所认同并倡导的“污染者付费原则”是一致的，因而，征收污染税是目前被各国政府采纳的一种最普遍的控污措施。[12]其实，从法律的角度来看，负的外部性内部化是一个经济主体实际承担了其在行使权利时将本应该由自己承担的曾施加给了其他经济主体的义务。
（二）正外部性解决的方式——庇古津贴[13]
庇古认为，当出现正外部性时，政府应当给当事人一定的津贴。使私人收益与社会收益相等，以鼓励其发展。庇古认识到，帕累托最优仅仅考虑到了私人成本与收益。如果没有外部性的存在，私人成本就是生产和消费一件物品所引起的全部成本。在存在着正外部性的情况下，边际社会收益和边际私人收益之间会存在一个差额——边际外在收益。这时若要达到社会福利最大化，边际条件就不是私人的边际成本等于边际收益，而是社会边际成本等于社会边际收益，外部效应也应当被考虑进去。
因而庇古提出了社会福利最大化的又一个条件，作为对帕累托边际条件的补充，即要使社会经济福利达到最大，就必须使任何一个经济行为的边际收益，等于其边际社会成本。当以社会总福利最大化为目标时，如果存在着正外部性，如何解决私人成本与社会成本、私人收益和社会收益的差距？他认为，这可以通过政府的补贴从而降低私人的供给成本来达到。假设某企业采取某种经济行为所得到私人利益为Bp，而行动产生的社会利益为Bs。在存在着正外部性的情况下，社会利益大于私人利益即Bs>Bp，如果该企业这一经济行为所导致的私人成本Cp大于私人利益小于社会利益，以个人收益最大化为目标的企业就会停止行动，其停止行动的那一点就是私人成本等于私人收益的那一点。而这个时候，从社会的角度来看，社会收益还没有达到最优状态，社会的边际收益与社会边际成本不相等，继续进行该项经济活动对全社会有利。假设该企业继续这一经济行动，它所受到的损失部分为Cp-Bp，而与此同时，社会上其他受益者由此得到的好处为Bs-Bp。由于Bs-Bp>Cp-Bp，因此可以从社会上其他人的所得中(这就是正外部效应溢出的一部分)拿出一部分来弥补企业的损失，从而使社会福利得到改进。如果没有这一补偿过程的发生，那么在存在正外部性的情况下，单个经济主体进行某一项既利于己又利于人的经济活动的水平往往要低于社会所要求的最优水平。[14]
庇古主要论及的是私人主体之间产生的正外部性，而笔者认为，当国家与国民之间产生了正外部性时[15]，即国家或政府在行使其权利时将其可由自己行使的权利让渡给国民且没有施加任何义务，如国家为国民提供公共产品就是国家把对公共产品使用的权利让渡给国民而没有施加任何义务。正如“在有些像国防这样的公用事业中，搭便车问题影响了人们使用市场机制来提供最佳服务质量：拒绝购买我们核威慑中的那一份成本的个人照样会像其他为之付款的人们一样受到保护。”[16]因此，为了实现正外部性的内部化，同时也是为了国民能持续的享受公共产品带来的好处，也就必须使国民承担交纳税收的义务。这种税收就是一种正外部性的内部化。
庇古对政府的补贴的来源问题没有论及，而笔者认为他就是来源于政府的收税，也就是，政府收税的原因之一。因此，私人主体之间还是政府与私人主体之间的产生的正外部性都需要通过政府收税来解决，总之，无论是正外部性还是负外部性，解决的办法之一便是实现内部化，而要实现内部化政府就必须通过收税来完成，因此，税收在此方面重要功能由此得以体现。
二、税法可以减少不确定性
科学的决策是建立在对影响行为后果的各种内在、外在条件知悉的基础上，即必须拥有与决策相关的必要信息。市场主体掌握必要的信息，其最终目的是为了减少交易的不确定性，从而减少交易成本。从法和经济的关系来看，法律制度具有极为重要的信息功能。制度经济学家认为，由于“制度通过向人们提供一个稳定的日常生活结构来减少不确定性”，所以“通过依法设定一些约束市场主体交易活动的规则，是减少不确定性的重要途径。”[17]而税法在此方面有其独特的功能：
（一）税法为税收主体设定了权利和义务框架，提供了稳定的预期。
税收主体的税收行为一旦纳入税法所设定的权利和义务框架之内，那么税收主体在税收活动中的作为或不作为就有了一个为税收征纳双方共知的原则标准。这样，税收征纳双方就可以在此原则的范围内，采取相应的行为对策，并且为自己的税收行为后果负责。由于税收征纳双方对其依法进行的税收行为后果相互了解，由此产生税法为税法当事人提供一种稳定的预期功能。具体表现为[18]：其一，税法作为规制人们税收经济活动的重要制度，通过人们能做什么，不能做什么，该怎么做，不该怎么做等等为税收主体从事有关税收行为时提供了明确的行为规范。其二，借助税法提供的相对固定化的税收行为模式、界限及其准则等信息，税收主体可以确定自己的行为方向以及预期与之相关的其他税收主体的行动，使自己的行为不确定性和风险性降至最低。诚如美国制度经济学家拉坦和速水所言“制度提供了对别人行动的保证，并在经济关系这一复杂和不确定的世界中给予预期以秩序和稳定性”。[19]西蒙也认为，“法律制度环境就像我们的自然环境一样，它用可靠的、能理解的事件范式把我们包围起来，法律制度环境的稳定性和可预测性，使我们在知识及计算能力限度内应付它。”[20]这就是作为制度的税法可以使一个经济主体正确预期他人行动的原因所在。
（二）税法为税收政策法律化提了依据，降低了税收政策的权益性
政策和法律是既联系又有区别的两个范畴。它们的联系表现在对经济活动都有调节作用。它们的区别在于法律调节的强制性和政策调节的导向性。就税法与税收政策而言，税法具有稳定性和公开性，税收政策则具有不公开性和灵活性。
“从减少不确定的角度，税法的稳定性和公开性，能够为税收主体把握交易条件，提供一种准确的信息。这种信息因税收法律文件的广而告之而成为人们所共知的信息，而这种准确、公开的信息，对于税收主体平等或对等从事税收行为，是至关重要的。”[21]与此相反，税收政策因其特定的适用对象、适用范围而定的权宜性(如往往以内部红头文件出现)，而不具有公开性和准确的信息作用。由此，税收政策作用下的税收行为往往具有不平等性的特点。在我国执行政策与法律的过程中，往往出现政策大于法律、地方政策优先于国家政策、下级政策优先于上级政策的非正常现象。在税收方面的突出表现就是各个地方为了招商引资，制定了各种各样的税收优惠政策，实施与税法相违背的减免，使依法征管难以真正落实到位。更有甚者，竟然有不少地方为了局部利益实施所谓的“引税工程”，造成局部利益总体短收并侵蚀国税税基的局面，将税法置于非常尴尬的境地，使依法征管变成依当地政策征管。因此，处理好政策与法律的关系是加强税收征管的重要工作。可以说，按照平等竞争之市场规律的要求，税收法定主义应该成为税法的第一条基本原则。过必须加快税收政策法律化进程。同时通过严格执法来维护税收政策的信誉。而税法为税收政策的法律化提供了依据，降低了税收政策的权宜性。
三、税法可以降低交易成本
科斯认为交易成本是“通过价格机制组织生产的，最明显的成本，就是所有发现相对价格的成本”、“市场上发生的每一笔交易的谈判和签约的费用”及利用价格机制存在的其他方面的成本[22]。张五常则认为，“在最广泛的意义上，交易成本包括所有那些不可能存在于没有产权、没有交易、没有任何一种经济组织的鲁宾逊·克鲁索经济中的成本。交易成本就可以看作是一系列制度成本，包括信息成本、谈判成本、拟定和实施契约的成本、界定和控制产权的成本、监督管理的成本和制度结构变化的成本”。[23]按照科斯定律，在交易费用为正的情况下，经济法律是通过降低交易费用来优化资源配置的。而税法正是经济法之一，其具体功能体现在：
（一）通过克服市场失灵降低交易成本
市场失灵有两层含义：第一，市场机制本身对于资源配置可能是缺乏效率的，这是本来意义上的市场失灵，被称之为狭义的市场失灵。正如曼昆所说“经济学家用市场失灵这个词来指市场本身不能有效配置资源的情况。”[24]第二，市场机制有其自身无法解决的问题，这是被扩展了的市场失灵，被称之为广义的市场失灵。萨缪尔森和诺德豪斯认为：即使市场本身是有效的，它也可能导致令人“难以接受的收入和财富的不平等”，而且还会产生“商业周期(高通货膨胀和失业)”和“低经济增长”等“宏观经济问题”，他们将这两种现象也称之为市场失灵。[25]显然，市场失灵是市场机制自身无法解决的问题，此时极易导致交易成本的剧增。
从节约交易成本的角度分析，由于交易成本与市场失灵互为因果，所以，税收法律制度的建立对矫正或克服市场失灵就是其节约交易成本的具体思路和途径。税收关系主要是税收征纳关系，在本质上体现为社会产品分配过程中，国家与纳税主体之间的利益分配关系。作为征税主体的国家，为了使其自身的物质需要得到长期、持续、稳定的满足，就必须使税收征纳关系也具有稳定性、长期性和规范性，那么最佳途径就是使其合法化。通过制定税法，对税收各方主体及其权利、义务作出规定，明确税收关系各方主体所享有的合法权益的范围，并且使各方主体特别是纳税人维护自己的合法权益，追究他方责任提供实际可循的法律依据。[26]这样就提高了税收活动的预期性、税收交易的快捷性，减少了交易成本。
（二）税法通过界定产权降低交易成本
按照“科斯定律”，产权依法界定是市场交易的前提。在市场交易中，如果交易客体的产权归属不清，那么交易就处于不稳定的状态，从而市场主体就因此不稳定而消极交易。因此，产权依法界定的基本功能，就是减少因产权没界定而产生的资源开发和利用方面的混乱及因此产生的交易不确定。同时，不同的制度安排影响一个社会交易费用的高低，根据科斯定理之三即能使交易成本降到最低的制度是最好的制度的原理。税法原则上可以通过权利和义务的合理配置从而降低交易成本。而从现有的状况看，公共产品的分级供给机制要求坚持财权和事权相统一的分税制。并且“收支两条线”(税务管征、财务管支)使得一方面，使税收收入流失严重，税收分配功能受到严重削弱；另一方面，财政部门无法有效地利用税收这一重要的财政政策手段，财政对国民经济运行的调控能力下降，财政调控职能难以充分发挥。[27]因此，通过税法合理界定各级政府的税权，合理配置相关主体的权利和义务，实行财税合一，就可以提高社会经济效益，降低税收成本。
四、税法可以提供激励机制
激励功能是以“经济人”追求利益最大化的行为假设为前提的。“经济人”理论源于“自利”或“自利原则”。其内容包括三个相互联系的方面：第一，人是自利的。亦即追求自身利益是人的经济行为的根本动机，甚至可以说对利益的追求是人的一切社会行为的动机。第二，人是理性的。理性意味着人总是在给定的外在条件约束下，使所有追求的利益最大化。或者说人总是在目标既定时，在可供利用的手段、条件下，选择付出最小的代价(成本最小化)。第三，只要有好的法律和制度保证，经济人追求个人利益最大化的自由行动会最有成效地促进社会利益。这点对分析法律尤为重要，这意味着只要法律制度设计合理，就可以达到“激励相溶”。[28]这就为评判法律制度优劣提供了一个标准，正如现代制度经济学认为“制度是重要的”，因为一个组织在制度上作出的安排和确定所有权所造成的激励状况，决定着一个组织的经济效率。[29]波斯纳亦言：“对法律经济学家而言，过去只是一种‘沉没了的’成本，他们将法律看成是一种影响未来行为的激励系统”[30]而税法也有此功能。
（一）税法对纳税主体税法行为的激励
它通过提倡何种税收行为或反对何种税收行为，鼓励什么税收活动或抑制什么税收活动的信息传达出来，借助奖励或惩罚的强制力量以监督执行。税法的激励，可以规定纳税主体的行为方向，改变其偏好，影响其选择。从而使其有动力去做出税法所要求和所期望的行为，最终实现税法所设定的整个社会经济关系系统的要求，取得预期的税收法律效果，形成理想的税法秩序。税法的激励功能在税法中表现得较为突出，亦较为常见。例如，在税法中，各国都有税收的特别措施——即税收的优惠措施和税收重课措施。这两种措施，都直接影响到经济活动主体收益的大小，因而，对纳税主体从事还是不从事某种经济活动有极大的激励作用。“对一种行为征税就会促使从事那种行为的人们转而从事那些征税较轻的行为。”[31]正因此，许多国家为了鼓励某一产业发展，往往采取税收优惠措施，为了抑制某产业的发展往往课以重税。[32]
（二）税法对征税主体征税行为的激励
以分税制财政体制为例，分税制启动了中央与地方政府财政分税关系的新机制，调动了中央与地方两方面促进经济发展和增收节支的积极性。分税制要求中央和地方两套税务机构按照国家统一的税法税率分别征收与本级层次相适应的税种，不得越权减免。这就保证了不同地区、不同行业、不同企业、不同产品之间在公平税负的基础上进行平等竞争，促进了全国统一市场的形成；同时由于分税制按税种划分收入，从而淡化了地方与一些盲目发展的诸如小烟厂、酒厂等此类企业的利益关系，使相当部分地区开始停止对此类企业的扶持，产业结构趋同化现象得到一定程度的遏制。政府管理经济的手段也由直接干预经济向运用经济政策间接干预经济转变，促进了企业间的公平竞争，使经济增长方式由粗放型向集约型转变，经济工作更注重结构的优化调整和效益的提高。
五、税法可以优化资源配置，提高税收效率
法律经济分析的基本预设之一就是对社会资源的假设：资源是稀缺性的。资源稀缺性的理论假设是一个根本性假设，经济分析法学的其他基础性命题均建基在这一假设之上。[33]既然凡资源都是有限的，税率的高低与增减体现了国家与社会对投资与消费行为的倾向性意愿。使产业结构更优化，地区经济发展更平衡，投资流向更符合国民经济整体利益，也可以实现对经济周期波动的调节。比如，经济过热或过冷都可以通过税种的开停征，税率的提降，税收优惠措施的行止来平抑，从而熨平波动。具体说来，主要体现在优化资源配置，提高税收效率。
（一）税法优化了资源配置
依照法经济学的观点，市场体制的有效运行主要依赖法律制度的有效安排。在市场体制下，法律制度的功能就在于以整个宏观社会作为考察背景，将一切现有的社会资源进行最优化配置。经济学研究表明，在影响经济增长的各种因素中，制度处于最核心的地位。因此，许多制度经济学家都普遍认为：首先，制度能够带来经济效益，因为制度是决定经济单位合作或竞争的一种方式，它能提供一组结构，使其成员在这种结构安排下可以获得在这种结构之外得不到的利益；其次，这种结构保证其成员在获取此种利益的动机下，以追求效益增加为目标行事，从而提高整个社会的福利水平。因此，做为制度形式之一的税法，无不体现上述制度的功能，即优化资源配置，减少社会资源的浪费。
（二）税法提高了税收效率
制度效率是法经济学的的一个重要概念，指的是在一种制度约束下，参与者的最大化行为将导致产出的增加，而相应的无效益则是指参与者的最大化行为将不会导致产出的增加。法律规范，法律制度都是以最大化使用资源为最终目的。即通过法律手段的配置来促进资源的优化配置，实现帕雷托最优。斯蒂格利茨指出：判断一个良好税收体系的“第一标准是公平。……第二个重要标准是效率”[34]。什么是税收效率？多数税收学家认为，所谓税收效率是政府向企业和个人征税不但是收入分配，也是资源转移，是通过市场的资源进行重新配置。所以，税收对资源的重新配置既会促进经济效率或效益提高，也会导致经济效率的损失。这种效率称之为税收的经济效率。另外，税收效率还包括税收的行政效率。因此，税收效率一般包括经济效率和行政效率两个方面。就我国目前的情况看，经济活动中的竞争机制尚不健全或者说有外部因素影响，资源配置没有处于最优配置状态。在这种情况下，还需较多地运用税收杠杆来对资源配置、储蓄和资本形成进行调节，税收中性只能在某种和特定范围内实行。既然如此，税法确定的税收效率原则，在指导税收立法时就要尽可能通过选择税种，确定税基，制定税率考虑如何避免造成大的经济效率损失，如何改善资源配置，提高税收的经济效率。
综上所述，使外部性问题内部化是税法的最基本的功能，是税法功能的起点。减少不确定性是税法在法律上的功能体现，是税法的一般功能。降低交易成本，提供激励机制是税法的核心功能，是税法中具有手段与工具性质的功能。而优化资源配置，实现税收效率的提高是税法的终极目标功能，是税法功能的终点。因此，可以认为，税法的这五个方面的功能是一个互相联系、有一定逻辑层次的有机整体。也正因为税法的这些功能，税法的产生具有了法与经济学上的合理性和正当性。
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[7]“外部性是指那些生产或消费对其他团体强征了不可补偿的成本或给予了无需补偿的收益的情形。”参见[美]萨缪尔森，诺德豪斯.经济学[M]，北京：华夏出版社1999，263.
[8]“外部性是用来表示“当一个行动的某些效益或成本不在决策者的考虑范围内的时候所产生的一些低效率现象：也就是某些效益被给予，或某些成本被强加给没有参加这一决策的人。”参见[美]兰德尔.资源经济学[M]，北京：商务印书馆，1989.155.
关键词：会计准则 企业所得税法 差异 协调
会计准则与企业所得税法的重要性
新会计准则的颁布与实施是我国经济生活中的重要举措。它以提高会计信息质量为前提，从投资者、债权人、政府部门等有关方面对会计信息的需求出发，进一步规范了会计工作在确认、计量和报告方面的行为，使企业提供的会计信息能与财务报告使用者的经济决策相关，从而有助于财务报告使用者对企业过去、现在和未来情况做出客观的评价或预测。同时会计准则体系体现了与国际会计惯例的趋同，增强了会计准则的易理解性和可操作性，有利于我国融入国际市场经济体系。
新企业所得税法的制定过程是围绕内外资企业所得税并轨的利益博弈的过程。在企业所得税法的立法过程中协调了不同的甚至相互对立的价值追求和利益主张，使各方利益的代表充分表达和展示了权利主张，从而实现了各方利益的平衡与协调，进而真正实现了企业所得税立法的公平与正当，有利于提高生效后的新企业所得税法的遵从度。实现公平税负，是新企业所得税法的重要目标。
会计准则与企业所得税法差异存在的原因
（一）会计准则与企业所得税法的目的不同
企业所得税法和会计准则制定的目的不同是造成两者差异的根本原因。
企业会计准则目标是向财务报表使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有利于财务会计报告使用者作出经济决策。制定税法的总目标是规范税收分配秩序，保证国家财政收入的实现，通过公平税负为企业创造平等竞争的外部环境，并运用税收这一经济杠杆调节经济活动的运行。
由于会计与税法的目的不同，两者有时对同一经济行为或事项会作出不同的规范要求，例如所得税法规定：对广告费用只能在销售收入的2%以内税前扣除，国库券利息不纳入计税所得等；而会计上则需据实计算损益。两者所要实现的目的不同导致了两者的差异。
（二）会计准则与企业所得税法的主体不同
会计主体，是指会计信息所反映的特定单位或者组织，它规范了会计工作的空间范围。在会计主体前提下，会计核算应当以企业发生的各项交易或事项为对象，记录和反映企业自身的各项生产经营活动，为会计人员在日常的会计核算中对各项交易和事项做出准确判断、对会计处理办法和程序做出正确选择提供了依据。会计主体是根据会计信息需求者的要求进行会计核算的单位，可以是一个法律主体，也可以是一个经济主体。
纳税主体，是指依法直接负有纳税义务的基本纳税单位（或自然人），也就是税法规定的独立纳税人。会计主体主要是要将其与所有者的活动区分开，不同于法律主体。由于会计制度与税法两者的主体不同，也会导致两者之间产生差异。
（三）会计准则与企业所得税法遵循的原则不同
会计准则与所得税法遵循不同的原则，会计重视谨慎性原则、实质重于形式原则以及权责发生制的运用，税法突出强调确定性原则、历史成本原则、权责发生制和收付实现制相结合原则。因此，会计准则对于收入的确认侧重收入的实质性实现，对成本费用的确认很大程度依靠会计人员主观估计，而税法对收入的确认侧重于经济业务社会价值的实现，成本费用税前扣除必须有明确的法律依据，不能估计。在企业会计准则下，这些原则的运用呈现出不同的特点，从而导致了企业所得税法与会计准则产生了差异。
会计准则与企业所得税法差异的具体表现
（一）永久性差异
永久性差异是指某一会计期间，由于会计准则、制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同、标准不同，所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。这种差异不影响其他会计报告期，也不在以后会计期间予以转回。
永久性差异可分为以下三类：
可免税收入。一些项目的收入，会计上列为收入，纳入利润总额，但税法规定免税。
不可扣除的费用或损失。有些支出在会计上应列为费用或损失，但税法上不予认定。
非会计收入而税法规定作为收入征税。有些项目，在会计上并非收入，但税法则作为收入征税。
永久性差异不会在将来产生应课税金额或可扣除金额，故不存在跨期分摊问题，它只影响当期的应税利润。因而，永久性差异不必作账务处理，只需在计算应税所得额时，直接调整税前会计利润。
（二）暂时性差异
所得税会计的暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，会计处理上采用“资产负债表债务法”进行核算。
应纳税暂时性差异，在以后年度转回时才交纳税款，在权责发生制下形成递延所得税负债。处理差异时，会计分录为：
借：所得税费用
贷：递延所得税负债
可抵扣暂时性差异，因在其产生当年多交税款，当以后年度可抵扣暂时性差异转回时，表现为所得税支付额减少而使经济利益流入企业，从而形成了递延所得税资产。处理差异时，会计分录为：
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
其中可供出售金融资产期末公允价小于其税基时：
借：递延所得税资产
贷：资本公积
例如：甲公司2008年按税法规定确定的应纳税所得额为1000万元资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础如表1所示（单位：万元），除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。所得税税率为25%。
应确认递延所得税资产=400×25%=100（万元）
应确认递延所得税负债=140×25%=35（万元）
递延所得税费用=35-100=-65（万元）
应交所得税＝1000×25%=250（万元）
所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用=250-65=185（万元）
借：所得税费用1850000
递延所得税资产 1000000
贷：应交税费―应交所得税
2500000
递延所得税负债 350000
会计准则与企业所得税法的协调研究
（一）会计准则与企业所得税法差异协调的可行性
1.会计准则与税法是相辅相成的。会计和税收是经济体系中不同的分支，他们是紧密联系的。首先，税收制度的产生发展均是建立在会计理论与会计实践发展的基础上的。如果没有会计假设、没有会计收益的确认与计量、没有完善的会计账簿体系，那么现代税收制度（包括所得税制度）的建立与发展就无据可依。会计理论的逐渐成熟也为纳税所得额的确定提供了计算的基础。从会计与税收的发展过程中可以看出，会计与税收是相辅相成、相互促进的，税收的内容与要求促进会计方法的完善与严密，严密与日趋完善的会计方法又为税制的拓展及征管提供了条件。
2.会计准则与税法的服务对象本质上是一致的。会计准则与税法实际上都是为会计利润服务的，实质都是剩余价值，是将全部预付资本视为剩余价值来源的产物，而政府征税也不能伤及税本，对所得征税只能以新创造的价值为课税依据，会计利润与应税所得具有本质上的一致性。
3.会计准则与税法已实现一部分的协调与接轨。新会计准则与企业所得税法均进一步强调遵循权责发生制原则，虽然税法在执行范围比会计准则略小，但主要方面是一致的。例如，在固定资产确认条件上会计准则和税法都要求具有这两点特征：为生产商品、提供劳务。出租或经营管理而持有的；（会计准则规定）使用寿命超过一个会计期间，（税法规定）使用寿命超过12个月。可见两者对于固定资产的确认标准相同。因此，会计准则与税法在一些方面是可以达成协调与一致的。
（二）会计准则与企业所得税法差异的协调思路
1.会计准则与所得税法的制定部门应加强合作。我国会计准则与税收法规制订分别属于财政部和国家税务总局，由于这两个政府部门的具体目标不同，各自的要求也不同，因而各自制订的政策法规出现差异在所难免，但两个部门的根本目标是一致的，所以在准则与法规制定的过程中加强两个部门的沟通和配合具有极大的必要性和重要性，这也会减轻企业与国家在法规实施过程中的难度。
2.会计准则应增加涉税信息披露。目前，从财务报表来看，会计信息对税收的支持仅体现在会计利润的基础上进行纳税调整，从而确定应纳税所得额。税务人员对纳税申报表中涉及纳税调整事项的核查数据需要从大量会计资料中找出该业务发生时的原始凭证，这样既费时又费力。而且会计准则中要求企业披露的涉税(主要是所得税)信息比较少，不仅使税务机关在对企业所得税的征缴及监管方面发生困难。而且由于纳税申报表的不公开性，使得股东、债权人等利益相关者无法充分了解企业与税款征收相关的信息，更无法全面理解会计利润与应税所得之间的差异。
为了增加涉税信息披露，本文认为应在相关会计准则中增加纳税调整信息披露条款，以确保会计信息对税收的支持。
3.改进和完善差异调整的会计处理方法。企业对差异的会计处理以账外调整为主，在纳税报表中体现，无法与日常的会计记录相衔接，也不利于与税务机关的信息交流。为了完整系统地反映差异的形成及纳税调整情况，企业应当增设必要的明细账和备查账，规范账簿记录。对差异的调整情况，应在财务会计报告中作相应披露。例如可在利润表的“利润总额”与“所得税”项目之间增列“纳税调整增加额”、“纳税调整减少额”和“应纳税所得额”三个项目，其调整金额根据有关明细账和备查账的记录分析计算填列，以反映差异调整的全貌。
综上，文章承认会计准则与企业所得税法之间的差异，对此进行协调也是十分必要的。在协调的过程中应该相互借助，取长避短，即要从会计准则角度主动变革与企业所得税法之间不一致的地方，又要从企业所得税法的角度主动与会计准则相协调，将两者的差异保持在合理的范围之内，从而实现会计核算和税收征管的双赢。
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税收就其本质来说，是国家为了实现其职能，凭借政治权力按预定标准无偿地参与国民收入分配的一种手段。它的基本特点就是无偿性、强制性、固定性，税收的本质特点决定了税收是纳税人财产所有权的单方向转移，税款一旦交出去就不会再回来，对企业来说，税款的支付是企业资金的净流出，而且没有与之相配比的收入项目。
二、市场经济下，税务筹划是企业纳税与盈利矛盾运动的结果
（一）纳税是企业应尽的义务。
税收是影响企业生产经营活动的非常重要的因素。请看：
税后净利润＝企业利润总额－应缴所得税
企业利润总额＝产品销售收入－产品销售成本－产品销售费用－产品销售税金及附加＋其他业务利润－管理费用＋投资收益＋营业外收入－营业外支出
显然，在利润总额一定的情况下，所得税的多少直接影响企业税后净利润的大小。国家得的多，企业留的就少；企业留的多，国家得的就少。作为两个利益主体，二者之间不可避免地存在着矛盾。而一些流转税，如消费税，营业税、资源税等（即用产品销售税金及附加这个会计科目核算的税额）又间接影响企业税后净利润的大小。在相关数值不变的情况下，产品销售税金越大，企业利润总额就越少；反之，产品销售税金越少，利润总额就越大。以上公式提示我们，税收对企业的影响还远远不止于此。在企业投资、筹资、生产经营、财务核算、利润分配及重组过程中，税收都是重要的影响因素：因此可以得出这样的结论，在企业交易往来的一切经济活动中，税收的影响无处不在。企业为了实现自身目标，通过合理手段降低税负，应该说是企业自主理财的积极行为。
（二）市场经济下，纳税与企业的根本目标相抵触。
企业是市场经济的主体，市场经济是竞争经济，竞争经济下的企业的自然属性之一就是具有自身的利益取向。企业的制度特征是“产权清晰，权责明确，政企分开，管理科学”。企业必须以独立的经济法人身份参与市场竞争，成为独立核算、自主经营、自负盈亏、以盈利为目的的经济组织，然而，纳税又是企业必须履行的义务，这样，纳税与盈利发生了矛盾。企业若想在市场竞争中立于不败之地，生存，发展、壮大，必然要努力降低一切影响它实现利润最大化根本目标的负担。税务筹划恰恰就是这样一种在合理合法的前提下减轻税收负担的经济行为。版权所有
市场经济是法治经济，既然是法治经济，就意味着判断任何一件事情、任何一种经济行为的标准只有一个，那就是：法律的规定。在市场经济下，无论是社会主义市场经济，还是资本主义市场经济，都应该遵循市场经济的游戏规则。体现在税收征纳关系上，理应是依法治税。一方面，对于征税方，应是依法征税，那些为了完成税收任务而违背税法的做法，从表面上看，加重了纳税人的负担，扰乱了正常的税收秩序，其实，更为严重的是破坏了公平竞争的市场环境，长期下去，后果不堪设想。另一方面，对于纳税方，依法纳税，在不违反法律的前提下选择最优的纳税方案，理所当然应该存在，应该得到承认，起码在法律框架内不应该对这种行为有非议。有人可能会问，避税也不违法，那么为什么国家还要花费那么多人、才、物力，甚至精力去制定反避税条款呢？这里面有一个表面上合法的行为是否同时也是实质上合法的行为的问题；也有一个合法的行为是否同时也是“合理”的行为的问题。表面上合法实质上合法与否，其实是法律条文外显在字面上的含义与隐含在字面后面的政策导向或立法意图是否一致的问题。任何国家制定任何法律法规，基本的目的无非是限制某种行为或者是鼓励某种行为，比如，税法规定，对生产严重污染产品的企业征重税。该法律条文的表面的含义是生产污染产品的企业的税收负担要重于生产非污染产品的企业的税收负担；其实际目的是引导企业生产环保产品，减少污染。再比如，税法规定，外商投资企业享受更多的税收优惠。该法律条文的表面的含义是只要是外商投资企业，就可以享受税收优惠，减轻税收负担；其实际目的是吸引外商来我国投资，引进外国先进的生产和管理经验，发展我国经济。税收从本质上说都会或轻或重地对纳税人的经济行为产生影响，面对不同的税法规定，纳税人会从自身利益出发做出不同的选择，接着就会产生不同的行为结果。比如说，税法不是规定对生产严重污染产品的企业征重税吗？如果纳税人为了少缴税甚至是不缴税，钻税法的空子，仍然生产污染产品，只是在严重与否这儿做了文章，使其产品未能达到国家规定的严重污染产品的标准，从而达到减轻税收负担的目的。这就是标准的表面上符合国家的税法规定，实质上违反了国家税收的政策导向的避税行为，是合法但是不合理的行为。如果纳税人采取措施，加大科技投入，研制开发无污染产品，从而达到减轻税收负担的目的，这就是合理合法的税收筹划行为，即国家应予以鼓励的纳税行为。合理似乎还包含道德问题在里面。市场经济是法治经济，法治经济环境下，“为”抑或是“不为”也要受到道德的制约。但是，随着社会的发展进步，道德的标准不是一成不变的，而且道德标准也模糊不清很难界定。对于企业来说，只要它在生产经营过程中展开公平竞争应该就是合理的，道德上就是无可否认的。因此，税务筹划恰是促使税制和征管在法治化轨道上运行的健康因素。
市场经济是效率经济，他要求以最少的投入创造出最大的产出。毋庸讳言，在市场经济下，企业既是生产经营者也是消费者。既然是消费者，本能促使他在消费的过程中节约开支，表现出来的有，节水、节电、节约原材料等等。节约就是使可能被消耗掉的资源不被耗费掉或少耗费掉。节税对于企业而言，也是节约费用的一个有机组成部分。企业选择在法律框架下能够把税款压到最低限度的消费方式，是市场经济赋予它的权利。
由于纳税义务客观上表现为国家对人民财产自由权的一种侵害，因此，从纳税主体的角度出发，最大限度地减少税收支出是其“经济人”性格的必然选择。按照现代法治国家的理念，并非每个公民均须承担纳税义务，只有满足了法律所设定的课税构成要件，也就是具备了税收负担能力，公民与国家才产生税收债务关系。可见，公民无主动为国家创造税收的积极法律义务，国家不能要求每个公民都积极参加劳动、创办公司、参与投资以创造税源。因此，纳税人在经济活动中理性决策、合理筹划，争取有利于自己的法律解释、回避税法所规范的课税事实、利用税收优惠调整行为方式等，应当为法律所允许。问题的核心生于，在上述行为中哪些属于国家所鼓励的节税行为，哪些是国家欲予否认其效力的避税，还有哪些是国家税法明令禁止的偷税行为。
从理论上明晰界定三者之间的法律边界，才能彰显税法鼓励节税、否认避税、打击偷税的指引作用。由于避税介于节税与偷税之间模糊地带，有必要首先澄清避税的法律概念。对于何为避税的问题，理论界一般从是否符合立法意图、是否滥用私法形成权、是否以取得税收利益为主要目的等方面加以认识，但各种观点之间又各有侧重。日本学者金子宏认为：“税法所规定的课税要件已把各种经济活动乃至经济现象类型化，这些经济活动乃至经济现象在意思自治和契约自由原则规制下，可以自行选择某种法律形式以达成一定经济目的或实现一定经济性成果。如果纳税人选择通常所不用的法律形式不但实质上实现了所预想的经济目的乃至经济性成果的目的，而且还回避掉了通常所采用的法律形式相对应的课税要件，使其税收负担减轻或排除了他们的税收负担，此称为避税。”我国台湾地区学者陈清秀认为：“税捐规避乃是指利用私法自治契约自由原则对于私法上法形式之选择可能性，从私经济交易之正常观点来看，欠缺合理之理由，而选择通常所不使用之法律形式，于结果上实现所意图之经济目的或经济成果，但因不具备对应于通常使用之法形式之课税要件，因此减轻或排除税捐负担。”
从上述学者对避税概念的分析可以看出，避税必须具有五个方面的构成要件：一是与课税要件相连结的类型化法律形式，无法涵盖经济实质的各种具体表现。由于经济生活复杂多样，且人民拥有广泛的私法形成权，往往课税要件所类型化的法律形式不可能完全涵盖经济事实关系，于是产生了避税。二是纳税人滥用了私法上的形成权。所谓滥用。即选择与其经济实质不相当的法律形式，比如股东以“借款”形式行“分红”之实质（所谓“不相当”，是指纳税人选择某种法律形式并非基于实现经济目的，或者根本欠缺合理的经济理由，或者此种法律形式在经济上根本毫无作用）。所谓形成权不仅指法律行为，还包括准法律行为和事实行为在内，比如为了享受国家税收优惠政策选择注册地或者重新注册等。三是手段与目的之间具有因果承接关系。即不相当的法律形式必须被选择用以达成规避税法之目的。由于避税仅存在于法律目的与法律文义发生分歧的情形，因此必须事先审查根据法律目的是否欲使其负担税收或者不欲使其减免税收，方能确定是否规避了税法。四是必须经由规避行为在结果上获得税法上的利益。这种税收利益表现在，经由不相当的法律形式比经由相当的法律形式产生更少的税收。五是纳税人必须存在避税意图。换言之，避税必须是具有规避意图（有故意的、欺瞒的）的行为，如果人们因为误解法律、欠缺经验等，而选择不相当的法律形式时，则不属于避税所把握的范围。
从上述避税的构成要件，可以看出避税与节税、避税与偷税之间存在的明显区别。节税与避税的最本质区别在于，立法目的是否欲将某种“经济上的给付能力”设定为课税对象。立法者在立法时往往将某种“经济上的给付能力”所对应的法律形式类型化，并将这种类型化的法律形式与课税要件相连结。当某种经济事实满足了课税要件，一般情况下也符合了立法目的，即产生了税收债务。如果公民在从事经济活动时避免了课税要件，即避免了税务债务的发生，公民这一行为选择过程就是通常所说的节税或税收策划。比如，在投资经营时选择引进外资的方式，即可以享受税收优惠而减轻税负之目的。如果公民滥用私法权，虽然回避了法律文义上所可能包涵的课税要件，但是依然属于立法目的所欲规制的对象，只是由于立法技术以及无法预见等因素而未能将某种“经济上的给付能力”所表现的所有法律形式全部涵盖，以致纳税人所选择的私法形式与立法者设定的类型化法律形式所对应的课税要件之间发生断裂，此时即构成避税。
避税与偷税（tax evasion）的区别在于，偷税是全部或部分地把课税要件的充足的事实给隐瞒下来的行为，而避税是把课税要件的充足本身给回避掉的行为。也就是说，偷税是以虚伪或其他不正当行为为构成要件，在偷税行为发生时，税收债务已经产生，只是由于纳税人以带有违法性之事实或虚构性之诈欺行为回避了课税要件，比如，纳税人以伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入等方式篡改课税事实减轻税收负担。而避税行为不同于税收偷逃，它是基于当事人真实意思表示，为私法上合法有效之行为。至于在避税时，税收债务关系是否成立，或在多大范围内成立，尚是一个未知数。一般情况下，避税不构成偷税，只有当纳税人为了隐匿避税之存在，而违反协力义务作不完整的或不正确的陈述时，才构成偷税。这种情况一般发生在税务机关为查明纳税义务而提出询问的情形。只要纳税人向税务机关阐明其构成私法滥用的事实关系，而未隐匿重大情况时，税务机关即可正确核定税收，毋需以偷税行为予以行政或刑事处罚。
二、关于避税的法律效果
税法对于避税行为应持何种态度，学界有两种基本观点：一种是从实质课税主义立场出发，认为应依据税收公平原则按经济实质对避税效果予以否认，也就是当经济活动中产生的经济效果（经济的实质）与法律事实（法形式）不相一致时，应对于前者进行税法的解释适用。另一种观点则从法律的实质主义立场出发，强调对避税之否认必须符合法律“规定的要件”，认为税收法定主义应优先于实质课税主义而适用，避税否认只有事先以明确的法律形式予以规范，才能防止行政机关以实质课税之名侵害纳税人的合法权益。
笔者以为，税法并不否认纳税人依照私法及相关行政法作出的对其税赋产生影响的法律行为的效力，并不认为纳税人变动其课税要件的行为逾越了私法及相关行政法规的界限而应予以规制，而是基于税收须依纳税能力平等负担才能取得正当性这一本质属性，赋予这一虽经纳税人刻意变动的事实关系，仍然依照该经济事实的纳税能力予以评价的税法效果。此一方面尊重当事人意思自治，另一方面维持社会最起码的公平正义，而市场自由竞争的正常秩序也得以维持。主要理由：一是避税属于法律漏洞之利用，以法律解释方法无法填补漏洞；二是基于法治主义原则，反对以类推方式创设税收构成要件；三是认为在法定主义范围内，以个别“否认之规定”无法有效解决层出不穷的避税问题。
三、避税的制度规范
（一）关于设立税法否认避税的一般性条款问题
现行《税收征管法》第三十五条第6项“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”之规定，是否具有否认避税的一般条款性质。实务中有人认为，如果纳税人利用交易合同自治条款，以“明显不符合市场惯例”的合同价款规避纳税义务，又无正当理由的，可以此条款规定予以核定征收。笔者认为，从《税收征管法》第三十五条及其《实施细则》第四十七条规定的整体内容看，立法者的主要意图在于规范核定征收，对需要核定征收的情况予以类型化，而非对避税行为作一般性否认规定。为此，应该在税收基本法中对避税之否认作概括性规定，一方面赋予税法概念不同于私法的内涵，使税法取得对民法以及行政法相对独立的地位，另一方面表明税法所关注的乃私法概念背后的各种经济关系的负担能力而非法律形式要件。
【关键词】计税基础 暂时性差异 递延所得税资产和递延所得税负债
2006年2月,财政部下发了《企业会计准则第18号――所得税》(以下简称新准则)。新准则2007年1月1日起先在上市公司范围内执行,尔后逐步扩大范围,最后推广到所有的大中型企业。新准则引入了计税基础和暂时性差异概念,要求企业采用资产负债表债务法进行所得税会计核算,这是对所得税核算方法的根本性变革。新准则的实施对会计人员提出了更高的要求,会计人员不能满足于以前那套熟悉的会计处理方法,要对新准则全面了解和把握,以提高会计水平,正确进行所得税会计核算。
一、资产负债表债务法下所得税会计核算的一般程序
新准则摒弃了过去的应付税款法和纳税影响会计法,统一采用资产负债表债务法进行所得税核算。资产负债表债务法是以资产负债表为重心,按企业资产、负债的账面价值与税法规定的计税基础之间的差额,计算暂时性差异,据以确定递延所得税负债或资产,再确定所得税费用的会计核算方法。
资产负债表债务法税核算一般应遵循以下程序:首先按照相关会计准则规定,确定资产负债表日,除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债的账面价值,都按照税法规定来确定资产负债表中有关资产、负债的计税基础;其次将资产、负债的账面价值与其计税基础进行比较,对于两者之间存在的差异,根据其性质分别作为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异,据此计算该资产负债表日,递延所得税资产或递延所得税负债的应有余额,将应有余额与期初的余额相比,确定当期应予确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额以及应予转销的金额,然后按照税法规定计算出应当向税务部门缴纳的所得税额;最后倒挤出利润表中的所得税费用。
二、正确理解资产负债的计税基础
计税基础是新准则引入的一个概念。要正确进行所得税核算,必须要确定资产负债的计税基础。资产负债表债务法要求企业的资产及负债应根据会计准则与税法的不同要求分别进行计价,即会计计价基础和税法计价基础。会计计价基础即资产或负债的账面价值;税法计价基础即计税基础,是企业资产负债表日,根据税法规定,为计算应交所得税所确认的资产(负债)的价值。计税基础既包括资产的计税基础也包括负债的计税基础。
资产的计税基础,是指某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额,是企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定,可以自应税经济利益中抵扣的金额,其本质是税收口径的资产价值标准。通常情况下,资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的,后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同,可能造成资产账面价值与计税基础的差异,如计提资产减值准备等。
负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时,按照税法规定可予抵扣的金额,即未来不可以扣税的负债价值。一般情况下,负债的确认与偿还不会影响损益,也不会影响其应税所得,未来期间计算应税所得时按税法规定可予抵扣的金额为零,计税基础即为账面价值,如短期借款、应付账款等。但是,某些情况下,负债的确认与偿还会影响损益,进而影响其应税所得,使得其计税基础与账面价值之间产生差异,如预计负债等。
三、准确辨析应纳税暂时性和可抵扣暂时性差异
资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额就是暂时性差异,这种差异使得在未来收回资产或清偿负债的期间内应纳税所得额增加或减少,并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时,会增加转回期间的应纳税所得额,即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上,由于该暂时性差异的转回,会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。应纳税暂时性差异通常产生于资产的账面价值大于其计税基础和负债的账面价值小于其计税基础两种情况。一项资产的账面价值,代表的是企业在持续使用及最终出售该项资产时会取得的经济利益的总额,而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的总金额。资产的账面价值大于其计税基础,该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣,两者之间的差额需要交税,产生应纳税暂时性差异。一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出,而其计税基础则代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异,实质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额。负债的账面价值小于其计税基础,则意味着该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数,即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增,增加应纳税所得额和应交所得税金额,产生应纳税暂时性差异。
可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时,会减少转回期间的应纳税所得额,减少未来期间的应交所得税。可抵扣暂时性差异一般产生于资产的账面价值小于其计税基础和负债的账面价值大于其计税基础两种情况。从经济含义来看,资产在未来期间产生的经济利益少,按照税法规定允许税前扣除的金额多,则企业在未来期间可以减少应纳税所得额,并减少应交所得税,形成可抵扣暂时性差异。负债产生的暂时性差异,实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。一项负债的账面价值大于其计税基础,意味着未来期间按照税法规定构成负债的全部或部分金额可以自未来应税经济利益中扣除,减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税,产生可抵扣暂时性差异。对于按照税法规定,可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减,虽不是因资产负债的账面价值与计税基础不同产生的,但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用,均能够减少未来期间的应纳税所得额,在会计处理上,视同可抵扣暂时性差异。
四、期末递延所得税资产的确认计量
资产、负债的账面价值与其计税基础产生不同可抵扣暂时性差异的,在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以可抵扣暂时性差异时,应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,来确认相关的递延所得税资产。也就是说,递延所得税资产的确认,应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限,在可抵扣暂时性差异转回的未来期间,企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响,使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的,该部分递延所得税资产不应确认。企业有明确的证据表明其在可抵扣暂时性差异转回的未来期间,能够产生足够的应纳税所得额,进而利用可抵扣暂时性差异的,则应以可能取得的应纳税所得额为限,确认相关的递延所得税资产。按照税法规定,可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减的,应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用、可弥补亏损或税款抵减的未来期间内,能够取得足够的应纳税所得额时,应当以很可能取得的应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产,同时减少确认当期的所得税费用。
确认递延所得税资产时,应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间,可采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何,递延所得税资产均不予折现。
资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额时,应利用递延所得税资产的利益,减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后,继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异,使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的,应相应恢复递延所得税资产的账面价值。
五、期末递延所得税负债的确认计量
除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外,企业对于所有的应纳税暂时性差异,均应确认相关的递延所得税负债。在确认递延所得税负债的同时,应增加利润表中的所得税费用。
递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量,在我国除享受优惠政策的情况以外,企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化。企业在确认递延所得税负债时,可以现行适用税率为基础计算确定递延所得税负债的确认,不要求折现。
六、当期递延所得税资产和负债的确认计量
按上述方法确定出的递延所得税资产和递延所得税负债,只是期末应有余额,还应将该余额与期初余额进行比较,以此确定当期递延所得税资产和负债的金额。若两者的期末金额都比期初余额大,就应当分别调增递延所得税资产和负债,调增的数额就是当期递延所得税资产和负债的金额;若两者的期末金额都比期初余额小,就应当分别调减递延所得税资产和负债,调减的数额就是当期递延所得税资产和负债的金额。
七、所得税费用的确认计量
当期递延所得税资产、递延所得税负债和应纳所得税额都确定之后,就可以进行会计核算,并据此计算出应当在利润表中列示的所得税费用。所得税费用为当期应纳所得税±(当期递延所得税负债的增加+当期递延所得税资产的减少-当期递延所得税负债的减少-当期递延所得税资产的增加)。
【参考文献】
[1] 财政部:企业会计准则18号――所得税[Z].2006.
国际税法是新兴的部门，其基础需深入。国际税法的调整对象是国际税收协调关系。国际税法的渊源包括四个部分。国际税法的主体包括国家、地区、国际组织以及法人、人和非法人组织。国际税法的客体是国际税收利益和国际税收协作行为。广义国际税法论的矛盾与不协调之处主要表现在：国际税法作为一个独立的部门法的地位难以确立；传统法学分科的窠臼难以跳出；对国际税法的调整对象、基本原则、法律规范、客体等的论述存在不协调之处。新国际税法论则很好地克服了以上缺陷。
[关键词]新国际税法论；广义国际税法论；调整对象；渊源；主体
国际税法是一个新兴的法律部门，其中的一系列基本理论问题，如国际税法的调整对象、渊源、主体、客体、体系、国际税法学的研究对象、体系等在国际税法学界均存在很大分歧与争论，对这些问题进行深入、系统地研究对于国际税法学的与完善具有十分重要的意义。存在这些分歧和争论之最根本的原因在于对国际税法调整范围理解上的差异，即广义国际税法与狭义国际税法之间的差异。广义国际税法与狭义国际税法理论均有其可取之处，也均有其不足之处，综合二者的长处，并克服二者的不足之处，提出新国际税法论。
本文将首先阐明新国际税法论对国际税法的调整对象、渊源、主体、客体和体系等问题的基本观点，然后重点剖析在国际税法学界比较流行的广义国际税法论自身存在的矛盾、冲突与不协调之处，最后论述本文所主张的新国际税法论与传统的狭义国际税法论以及广义国际税法论之间的区别以及新国际税法论对广义国际税法论所存在的缺陷的克服。
一、新国际税法论基本观点
（一）国际税法的调整对象
国际税法的调整对象是国际税收协调关系。国际税收协调关系，是指两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称。税收关系，是指各相关主体在围绕税收的征管和协作等活动的过程中所产生的与税收有关的各种关系的总称。国际税法不调整国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系。
税收关系根据其主体的不同，可以分为内国税收关系和国际税收关系。内国税收关系主要是税收征纳关系，即征税主体和纳税主体在税收征纳过程中所发生的各种关系的总称。国际税收关系主要是国际税收协调关系，包括国际税收分配关系和国际税收协作关系。国际税收分配关系，是指两个或两个以上的国家或地区在分配其对跨国纳税人的所得或财产进行征税的权利的过程中所产生的税收利益分配关系的总称。国际税收协作关系，是指两个或两个以上的国家或地区为了解决国际税收关系中的矛盾与冲突而互相磋商与合作所产生的各种关系的总称。
（二）国际税法的渊源
国际税法的渊源，是指国际税法的表现形式或国际税法所赖以存在的形式。国际税法的渊源主要包括四个部分。
1.国际税收协定。国际税收协定是指两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所缔结的协议。国际税收协定是最主要的国际税法的渊源。其中，数量最大的是双边税收协定，也有一些多边税收协定，如1984年10月29日在马里签字的象牙海岸等六国关于所得税等的多边税收协定以及《关税及贸易总协定》等。
2.其他国际公约、条约、协定中调整国际税收协调关系的法律规范。其他国际公约、条约、协定中有关国际税收协调关系的规定，如在贸易协定、航海通商友好协定，特别是在投资保护协定中有关国家间税收分配关系的规定，和国际税收协定一样，对国家间的税收分配关系也起着重要的协调关系。
3.国际税收习惯法。国际税收习惯法是指在国际税收实践中各国普遍采用且承认的具有法律约束力的惯常行为与做法，是国际税收关系中不成文的行为规范。由于国际习惯法有一个逐渐形成的过程，而国际税法本身的尚短，再加上在税法领域税收法定主义的强调，因此，国际税收习惯法为数甚少。
4.国际组织制定的规范性文件。国际组织制定的规范性文件是指依法成立的国际组织依照法定程序所制定的对其成员具有法律约束力的规范性法律文件。随着国际交往与合作的发展，有些国际组织如欧盟不仅作为共同体、共同体而存在，而且还将作为法律共同体而存在。随着国际组织职能的不断完善，国际组织制定的规范性文件将会成为国际税法的重要渊源。[1]
国际法院关于税收纠纷的判例，按《国际法院规约》第38条的规定，可以作为国际税法原则的补充资料，因此，可以视为国际税法的准渊源。
各国的涉外税法属于国内法，对其他国家不具有约束力，不是国际税法的渊源。
（三）国际税法的主体
国际税法的主体，又称国际税收法律关系主体，是指在国际税收法律关系中享有权利并承担义务的当事人。国际税法的主体包括两类，一类是缔结或参加国际税收协定的国家、非国家特别行政区[2]、国际组织，一类是在国际税法中享有权利并承担义务的法人、自然人和非法人实体。
作为涉外税收法律关系主体的自然人和法人不是国际税法的主体。
（四）国际税法的客体
国际税法的客体，又称国际税收法律关系的客体，是指国际税法主体权利义务所共同指向的对象。在国际税收分配法律关系中，双方或多方主体的权利义务所指向的对象是国际税收收入或国际税收利益。在国际税收协作法律关系中，双方或多方主体的权利义务所指向的对象是国际税收协作行为。
国际税法的客体不同于国际税法所涉及的征税对象或税种，后者指的是国际税法的法律规范所协调的税收的种类。由于国际税法是调整国际税收协调关系的法律规范的总称，在国际交往越来越密切，国际经济朝着一体化方向发展的今天，国际税收协调的范围有可能涉及到一国所有的税种，因此，国际税法所涉及的征税对象或税种包括缔约国现行的和将来可能开征的所有征税对象和税种。但在目前的实践背景下，国际税法所涉及的征税对象主要是所得和财产，所涉及的税种主要包括所得税、财产税、遗产税、赠与税、增值税、消费税和关税。
（五）国际税法的体系
国际税法的体系，是指对一国现行生效的所有国际税法规范根据其调整对象之不同而划分为不同的法律部门从而形成的一个有机联系的统一整体。国际税法的体系是比照国内法的法律体系的划分而对国际税法规范进行相应划分后所形成的一个体系。
在谈到国际税法的体系时，总是要具体到某一个国家，比如的国际税法体系、美国的国际税法体系，而不能笼统地谈国际税法的体系。因为，国际税法的体系是对一国生效的国际税法规范所组成的体系，不对一国具有法律约束力的其他国家之间缔结的国际税收协定就不是本国的国际税法体系的组成部分。由于我国所缔结的国际税收协定的种类和数量都很有限，因此，本文所探讨的仍是理论上的国际税法体系，而不局限于我国实际缔结或参加的国际税收协定中的法律规范。
根据国际税法所调整的国际税收协调关系的种类，我们可以把国际税法分为国际税收分配法和国际税收协作法。在国际税收分配法中又可分为避免双重征税法和防止偷漏税法等。在国际税收协作法中又可分为国际税制协作法和国际税务争议协作法等。
（六）国际税法的地位
所谓国际税法的地位是指国际税法是不是一个独立的法律部门，国际税法在整个税法体系中的位置。国际税法是一个独立的法律部门，因为它有自己独立的调整对象和独立的法律体系。国际税法属于税法体系中的一个独立的子部门法，关于税法的体系，学界有不同观点，本文认为税法由国内税法和国际税法两个子部门法组成。国内税法主要由税收基本法、税收实体法和税收程序法所组成。[3]涉外税法属于国内税法，而不属于国际税法。
二、国际税法学的研究对象与体系
（一）国际税法学的研究对象
国际税法学是研究国际税法现象及其发展以及与国际税法现象密切联系的其他现象的法学分科。国际税法学的研究对象主要包括两个部分，一个是国际税法现象本身，另一个是与国际税法现象密切联系的其他社会现象。具体来说，国际税法学研究国际税法的产生和发展的历史与规律，研究国际税法的调整对象、基本原则、法律关系等基础理论，研究国际税法的具体法律制度及其在实践中的运作，研究世界各国的涉外税收法律制度等。
（二）国际税法学体系
国际税法学体系，是指根据国际税法学的研究对象所划分的国际税法学的各分支学科所组成的多层次的、门类齐全的统一整体。国际税法学的体系在根本上是由国际税法学的研究对象的结构和体系所决定的。根据国际税法学研究对象的结构和体系，可以划分出国际税法学的四个一级学科，即研究国际税法产生和发展的历史及其规律的学科为国际税法史学、研究国际税法最基本的理论问题的学科为国际税法学基础理论或国际税法总论、研究国际税法具体规范、制度及其在实践中的运作的学科为国际税法分论、研究世界各国的涉外税收法律制度的学科为涉外税法学。在这些一级学科之下，还可以进一步划分出二级或三级学科，如国际税法分论可以分为国家税收管辖权理论、国际重复征税理论、国际逃税与避税理论、国际税收协作理论等。由这些不同的层次的分支学科组成了一个统一的有机联系的整体，即国际税法学体系。
系统是一种十分重要的法学研究方法，探讨国际税法和国际税法学的体系可以为国际税法相关理论问题的研究提供分析框架和理论平台，有利于推动我国法学方法论研究的深入。[4]
三、对广义国际税法论观点的评析
（一）广义国际税法论及其论证
广义国际税法论，简单地说，就是把国家与跨国或涉外纳税人之间的税收征纳关系也纳入国际税法的调整对象，从而把涉外税法视为国际税法的有机组成部分的观点。广义国际税法论在目前的国际税法学界相当流行，可以说，几乎所有的国际税法学者都是广义国际税法论的支持者。因此，为了有力地论证本文所提出的新国际税法论的观点，有必要认真分析一下学者们对广义国际税法论的具体论述以及主张广义国际税法论的论据。
广义国际税法论实际上又可以分为两种观点，一种观点认为国际税法的调整对象是国家间的税收分配关系和一国政府与跨国纳税人之间的税收征纳关系；[5]另一种观点认为国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。[6]广义国际税法论者在提出自己的观点时一般都对狭义国际税法论进行了批驳并论证了自己观点的合理性，对此，我们举出比较有代表性的论述加以分析。
概括广义国际税法论学者的论述，主要有以下几个论据：（1）国际税收关系的复杂化需要国际法和国内法的共同调整。[7]（2）涉外税收征纳关系和国际税收分配关系是相伴而生的，作为国际税法的调整对象具有不可分割的整体性。[8]（3）涉外税法是国际税收协定发挥作用的基础。[9]实现国际税法对跨国征税对象公平课税的宗旨和任务，如实反映国际税收关系的全貌，需要国内法规范的配合。[10]（4）在国际税收关系中，适用法律既包括国际法规范，又包括国内法规范。[11]（5）传统的观点在方法论上固守传统的法学分科的界限，严格区分国际法与国内法。[12]
（二）对广义国际税法论观点的评析
以上学者对广义国际税法论的论证是不充分的，由其论据并不能必然得出国际税法必须包括涉外税法的结论。在论证这一论点时，首先必须明确的是，国际税法的调整范围与国际税法学的研究范围是不同的，国际税法学的研究范围远远大于国际税法的调整范围，只要是与国际税法相关的法律规范都可以成为国际税法学的研究对象，但不能反过来得出凡是国际税法学所研究的法律规范都属于国际税法的结论。对于这一点，已有学者明确指出：“法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的，所以，国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的，后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。”[13]其次，必须明确的是，国际税法与国际税法学是两个不同性质的事物，前者是一类行为规范，后者是一门学科，不能将二者混为一谈。下面分别对各论据进行分析。
1.国际税收关系需要国内法和国际法共同调整并不等于就可以取消国际法和国内法的界限，更不能得出属于国内法的涉外税法必须包括在国际税法内的结论。因为几乎所有的国际性的社会关系都不可能单靠国际法来调整，都需要国内法的配合，如果这一论点成立的话，那么所有的国际法和国内法都应当统一为一个法律体系，没有必要区分国际法和国内法。但事实是，国际法与国内法在本质、效力、立法主体、实施机制、法律责任等很多方面与国内法都不同，对二者进行区分具有很重要的理论意义和实践价值。
2.涉外税收征纳关系与国际税收分配关系具有不可分割性是事实层面上的状态，而非理论层面上的状态。理论研究的价值恰恰在于把事实层面上的种种复杂现象予以分类、概括和抽象，如果以事实上某种社会关系的不可分割性来否定理论层面上的可分割性，那么，无异于否定理论研究的功能与价值。再者，各种社会关系在事实层面上都是不可分割的，如果以此为论据，那么，无异于说法律部门的划分是没有意义的，也是不可能的。无论法律部门划分的理论在实践和理论研究中受到多大的批评与质疑，作为一种深远的研究方法和法律分类方法却是没有学者能够否认的。
3.任何法律部门要真正发挥作用都必须有其他相关法律部门的配合，许多现代新兴的法律部门对社会关系的调整甚至是建立在传统的部门法对社会关系的调整的基础之上的，如果因为国际税收协定作用的发挥需要以涉外税法为基础就得出必须把涉外税法纳入国际税法的范围内的结论，那么，许多传统的部门法就必须纳入那些新兴的部门法之中了，而这显然会打乱学界在部门法划分问题上所达成的基本共识，这也是广义国际税法论学者所不愿意看到的。
4.法律适用与部门法的划分是两个不同的问题，不能用法律适用的统一性来论证法律部门的统一性。如果这一论据可以成立的话，那么国际法与国内法的区分也就没有必要存在了，因为许多国际关系问题的解决都既需要适用国际法又需要适用国内法。同样，实体法和程序法的区分也就没有必要了，因为法院在适用法律时既需要适用实体法又需要适用程序法。很显然，由这一论据所推论出的结论都是不能成立的。
5.传统的观点即狭义的国际税法论与法学分科没有必然的相互决定关系，法学分科解决的是法学分支学科之间的关系，而国际税法的调整范围所要解决的是法律部门之间的关系。这一论据有把国际税法与国际税法学相混同之嫌。其实，以上论据之所以不能成立，其最根本的原因就在于这些论据把国际税法与国际税法学相混同，把本来可以由拓展国际税法学研究范围来解决的问题却通过拓展国际税法的调整范围来解决。持广义国际税法论的学者大多对于国际税法和国际税法学没有进行严格区分，在使用时也比较随意，在很多情况下将二者不加区分地使用。比如有的国际税法学著作在“内容提要”中认为：“国际税法是国际经济法一个新兴的分支学科，尚处在建立和发展之中。”[14]有学者认为：“国际税法毕竟已经作为一个新的法律部门加入了法学学科的行列。”[15]有的学者在论述国际税法的范围必须拓展时所使用的论据是：“国际税法学是一门正在逐步形成和发展的学科，其进一步的发展，取决于实践的发展以及对发展了的实践的正确认识。”[16]其实，把上述论据用来论证国际税法学的研究范围必须拓展到涉外税法的结论是十分有力的，正是由于涉外税法与国际税法的关系如此地密切，涉外税法才成为国际税法学的一个很重要的研究对象，从而涉外税法学也成为国际税法学中一个重要的组成部分，但涉外税法成为国际税法学的研究对象这一前提并不能当然地得出国际税法包括涉外税法的结论。通过拓展国际税法学的研究范围而基本维持国际税法的调整范围，就既可以适应国际税收关系发展的需要又可以保持传统的法律部门划分理论的基本稳定，从而也可以避免在理论上所可能存在的一系列矛盾与不协调之处。
四、广义国际税法论理论体系的内在矛盾
广义国际税法论在其自身的理论体系中也存在许多矛盾与不协调之处，而这些矛盾与不协调之处也正说明了广义国际税法论自身无法自圆其说。概括广义国际税法论的矛盾与不协调之处，主要表现在以下几个方面：
（一）国际税法作为一个独立的部门法的地位难以确立
广义国际税法论在论证国际税法是一个独立的部门法时有两个难题需要解决，一是国际税法与国内税法的协调问题，二是涉外税法自身的范围问题。广义国际税法论在强调涉外税法是国际税法的组成部分时，并不否认涉外税法属于国内税法的组成部分，这样，广义国际税法论就必须回答部门法交叉划分的合理性问题。分类是研究的一种十分重要的研究方法，可以说，没有分类就没有近代科学的发展与繁荣，而部门法的划分就是对法律体系的一种具有重大理论价值的分类。科学的分类要求各分类结果之间不能任意交叉，而应该有比较明确和清晰的界限，当然，在各类结果之间的模糊地带总是难以避免的，但对这些模糊地带仍可以将其单独划分出来单独研究，而不是说这些模糊地带可以任意地归入相临的分类结果之中。把涉外税法视为国际税法和国内税法的共同组成部分就必须论证这种划分方法的科学性与合理性，而且必须论证国际税法与国内税法之间的关系问题。而对这些问题，广义国际税法论基本上没有给出论证，因此，广义国际税法论的科学性和合理性就大打折扣了。
另外，关于涉外税法的地位问题也是需要广义国际税法论给出论证的问题。涉外税法是否是一个相对独立的体系，其范围是否确定等问题，都是需要进一步探讨的。就我国的立法实践来看，单纯的涉外税法只有很有限的一部分，而大部分税法特别是税收征管法是内外统一适用的，对于那些没有专门涉外税法的国家，所有的税法均是内外统一适用的，这样，涉外税法与非涉外税法实际上是无法区分的，因此，涉外税法本身就是一个范围很不确定的概念，也不是一个相对独立的体系。对于这一点已有国际税法学者指出：“正如涉外税法不是一个独立的法律部门一样，它也不是一个独立的税类体系；而是出于理论研究的需要并考虑到其在实践中的重要意义，才将各个税类法中的有关税种法集合在一起，组成涉外税法体系。”[17]把这样一个范围很不确定，只是为了研究的便利才集合在一起的一个法律规范的集合体纳入国际税法的范围，国际税法的范围怎能确定？国际税法怎能成为一个独立的法律部门？
当然，如果广义国际税法论不强调国际税法是一个独立的法律部门，而只是说为了理论研究和解决实践问题的需要把涉外税法作为国际税法学的研究对象而纳入国际税法的体系之中，倒还能够自圆其说，但这一点是绝大多数广义国际税法论者所不能接受的。
（二）传统法学分科的窠臼难以跳出
虽然广义国际税法论主张突破传统法学分科和部门划分的窠臼，并对传统的法学分科和法律部门划分的提出了严厉的批评，甚至给扣上了“形而上学”的帽子[18]，但广义国际税法论自身却根本没有跳出这一传统的窠臼。主要表现在以下几个方面：
1.没有提出新的法学分科与法律部门划分的标准。广义国际税法论一方面主张突破传统的法学分科和法律部门划分的窠臼，另一方面却没有给出一个新的划分标准，这就不能不令人怀疑其提出这一论点的性与合理性。传统的法学分科和法律部门划分是一个庞大的理论体系，而不是一个针对国际税法的具体观点，因此，如果想以国际税法的体系为突破口对这一传统的理论体系提出质疑就必须对这一整个的理论体系进行反思，提出一套新的划分标准，并对整个法学的学科划分和整个法律体系的部门法划分提出新的观点，而不能仅仅考虑国际税法一个部门的利益与需要，仅仅在国际税法这一个部门中使用新的标准而对其他的法学学科或部门法划分置之不顾。因此，广义国际税法论如果想具有真正的说服力，就必须提出自己的新的划分标准，并以此标准对法学和法律重新进行划分，而这些划分结果还必须比传统的划分结果更科学、更合理。否则，广义国际税法论在批评传统的划分标准时，其说服力就显得明显不足了。
2.对传统理论舍弃与遵循的矛盾。广义国际税法论一方面主张舍弃传统的法学分科和部门法划分的理论，另一方面却又严格遵循传统法学分科与部门法划分的标准。一方面主张突破这一理论体系，另一方面却又使用传统的理论体系的概念来表述自己的观点。关于这一点，有的学者指出：“需要说明的是，‘舍弃’只是对在国际税法的概念和性质进行界定时的论，而不是任何时候都不考虑，当我们具体国际税法的法律规范时，仍遵循法学分科的方法，将其分为国际法规范和国内法规范或公法规范和私法规范。”[19]综观广义国际税法论的理论体系，可以发现除了在总论中对传统的理论体系提出质疑以外，在针对具体问题时基本上是遵循传统的理论体系来进行论述的。广义国际税法论在传统的理论体系不符合其观点时就主张突破，在符合其观点时就主张遵循，这种认识方法和论证方法不能不令人对其科学性产生怀疑。
（三）对一些具体问题的论述存在不协调之处
广义国际税法论在对一些具体问题的论述上同样存在着不协调之处，这些不协调之处主要表现在以下几个方面：
1.关于国际税法的调整对象。广义国际税法论所主张的国际税法的调整对象所包括的两个部分，由于性质不同，很难把这两种调整对象统一为一种调整对象来表述。因此，虽然广义国际税法论主张二者是国际税法统一的调整对象，却很难给出国际税法的统一的调整对象。具体表现就是学者在表述国际税法的调整对象时，一般是把国际税法的调整对象表述为两个不同的对象。如有学者认为：“国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。”[20]有学者认为：“国际税法的调整对象既包括国家间的税收分配关系，又包括一国政府与跨国纳税人之间的税收征纳关系。”[21]有些学者虽然把国际税法的调整对象表述为一种，但这种表述实际上很难涵盖广义国际税法论所主张的两类调整对象。如：“国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称。”[22]这里虽然使用了“国际税收分配关系”来概括国际税法的调整对象，但实际上，把涉外税收征纳关系归入国际税收分配关系之中仍很牵强。关于广义国际税法论的两种调整对象之间的区别与差异，已有学者明确指出：“国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。”[23]其实，二者不是稍有不同，而是有着根本的区别，这两种关系在性质、主体、和客体方面均是不同的。广义国际税法论在论证二者是统一的国际税法的调整对象时，一个不容回避的问题就是如何解释二者在性质、主体、内容和客体等方面所存在的质的不同。
2.关于国际税法的基本原则。国家税收管辖权独立原则是国际税法学界公认的国际税法的基本原则之一，但仔细分析我们就会发现，这一原则实际上是适用于调整国家间税收分配关系的那部分国际税法的原则，在涉外税收征纳关系中，由于只涉及到一个主权国家，因此，很难说国家税收管辖权独立原则也是涉外税法的基本原则。由于涉外税法与国际税法是两种不同性质的法律规范，因此，二者的基本原则也应该有所不同，把国际税法的基本原则作为涉外税法的基本原则或把涉外税法的基本原则作为国际税法的基本原则都是不适当的。
3.关于国际税法的主体。针对这两种不同的法律规范，有学者分别概括出了其中不同的主体，在国际税收分配法律关系中的主体为“国际税收分配主体”，在涉外税收征纳法律关系中的主体为“国际征税主体”和“国际纳税主体”。[24]在这两种不同的法律关系中，其主体的种类以及主体之间的相互关系都具有质的不同，如何把这些不同的主体都统一为国际税法的主体，也是广义国际税法论所要解决的一个棘手的问题。
4.关于国际税法的规范。广义国际税法论一般都承认国际税法中既包括国际法规范，又包括国内法规范，既包括实体法规范，又包括程序法规范，但对于如何统一这些不同类型的规范，学者一般都没有进行论述。实体法规范与程序法规范的统一在一些新兴的部门法如法中已有所体现，二者并没有本质的区别。但国际法规范和国内法规范却在本质上存在着区别，这两种规范在立法主体、立法程序、法律的效力、法律的实施机制、法律的责任形式等方面均有质的区别，把它们视为同一类型的法律规范在理论和实践上都具有不可克服的矛盾。
5.关于国际税法的客体。广义国际税法论实际上仍可以分为两种观点，第一种认为国际税法的客体是跨国纳税人的跨国所得，其所涉及的税种主要是所得税，另外还包括部分财产税和遗产税。[25]第二种把国际税法的客体分为两个层次，第一个层面的客体是国际税法的征税对象，不仅包括跨国所得，还包括财产税、遗产税以及关税等流转税种的征税客体，即涉外性质的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。第二个层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或国际税收利益。[26]相比之下，第二种广义国际税法论关于国际税法客体的表述是可取的。但这里仍有一个问题需要解决，那就是国际税法的统一客体是什么。之所以要把国际税法的客体分为两个层面来探讨，就是因为国际税收分配法律关系与涉外税收征纳法律关系是两种不同性质的法律关系，其客体不同是理所当然的。但如果坚持广义国际税法论，就必须论证二者具有统一的客体，否则，如果国际税法没有一个统一的客体，也就很难论证国际税法的调整对象中的各个组成部分是一个性质一致的统一整体。
五、新国际税法论的特点及对以上矛盾的克服
（一）新国际税法论的特点
这里把本文所主张的国际税法的观点称为新国际税法论，这里所谓的“新”，一是指与广义国际税法论不同，二是指与狭义国际税法论也不同。下面简单地论述一下这些不同之处。
1.关于国际税法的调整对象。广义国际税法论的调整对象包括国家间的税收分配关系和涉外税收征纳关系；狭义国际税法论的调整对象只包括国家间的税收分配关系；新国际税法论的调整对象包括国家间的税收分配关系和国家间的税收协作关系，但不包括涉外税收征纳关系。
2.关于国际税法的渊源。广义国际税法论认为国际税法的渊源包括国际税收条约协定、国际税收惯例和各国的涉外税法；狭义国际税法论认为国际税法的渊源只包括具有国际法意义的国际税收条约、协定中的冲突规范；新国际税法论认为国际税法的渊源包括国家间或国家与地区间所签定的与税收有关的一切公约、条约、协定、国际税收习惯法以及国际组织制定的规范性法律文件，其中既有实体规范也有程序规范，但不包括各国的涉外税法。
3.关于国际税法的主体。广义国际税法论认为国际税法的主体包括国家、国际组织和涉外纳税人；狭义国际税法论认为国际税法的主体只包括国家、国际组织等国际法主体；新国际税法论认为国际税法的主体包括国家、国际组织、非国家特别行政区、法人、人和非法人组织，并不限于国际公法主体，但不包括涉外纳税主体。
4.关于国际税法所涉及的税种。广义国际税法论认为国际税法所涉及的税种包括所得税、财产税和遗产税，或者包括所得税、财产税、遗产税和关税等涉外税种；狭义国际税法论认为国际税法所涉及的税种包括所得税、财产税和遗产税；新国际税法论认为国际税法可以涉及所有税种，主要包括所得税、财产税、遗产税、增值税、消费税、营业税和关税等。
（二）新国际税法论对以上矛盾与不协调之处的克服
新国际税法论的特点在于在基本保持国际税法性质不变的前提下，通过适当拓展国际税法的调整范围和国际税法学的范围来满足实践的需要。由此，既保持了与传统的法学分科和法律部门划分理论的和谐，同时又适应实践发展的需要，对传统的国际税法论进行了发展与完善。
1.基本保持国际税法性质的稳定。新国际税法论基本上保持了国际税法的国际法的性质，即国际税法是由两个或两个以上的国家或地区制定的，国际税法的渊源主要是以上主体之间签定的与税收有关的国际公约、条约和协定，不包括各国的涉外税法。广义国际税法论所研究的国际税法实际上已经不再具有或不完全具有国际法的性质，而变成了一种“混合法”，由于国际法规范与国内法规范毕竟是两种性质不同的规范，因此，在对国际税法的一些基本理论问题的解释上就发生了许多困难，不得不运用二元论的方法，分别探讨这两种不同法律规范的一些基本理论问题，这样也就造成了上文所指出的一些矛盾与不协调之处。
2.拓展国际税法的调整范围和国际税法学的研究范围以适应实践发展的需要。广义国际税法论所提出的实践发展的需要以及实践中所出现的新问题，的确是需要立法实践和法学研究予以面对和解决的问题，新国际税法论也是适应这些需求和问题而提出的，但问题的关键在于如何面对这些需求和问题，是打乱传统的法学分科和法律部门划分的理论体系，还是在保持其理论体系基本不变的前提下对相应的理论进行发展与完善。本文主张后一种方法，前一种方法的主要缺陷在于学界目前尚无能力完全打破传统的法学分科和法律部门划分的理论体系，而建立一种新的理论体系，这样，就只能在某些方面打破传统的理论体系，而在其他方面仍遵循传统的理论体系，这样所产生的结果就是很难形成一个具有自洽性的理论体系，理论体系中总是存在着各种无法调和的矛盾与不协调之处。后一种方法的优点在于一方面遵循传统理论体系的基本原则和一些基本的标准，另一方面对传统理论体系某些具体结论和具体论点进行发展与完善，这样，既能保持国际税法理论与其他部门法理论的和谐统一，又能适应实践发展的需要，解决实践中出现的新问题。
3.新国际税法论对对传统观点的发展与完善。正如广义国际税法论学者所指出的，当前国际经济关系的发展的确需要国家在许多领域和许多方面进行协调，国家之间签定的各种税收条约和协定也越来越多，传统的国际税法学观点已无法适应实践发展的需要，也无法解决实践中出现的新问题。因此，新国际税法论在两个方面对传统的国际税法论进行了拓展。一是在国际税法的调整对象方面进行了拓展，把国际税收协作关系也纳入国际税法的调整对象，这样，所有的与税收有关的国际公约、条约、协定都成为了国际税法的渊源，相应的，国际税法的主体、客体和所涉及的税种都大大拓展了。另一方面是在国际税法学的研究对象方面进行了拓展，把与国际税法有密切联系的其他法律规范特别是各国的涉外税法也纳入了国际税法学的研究范围，这样就可以解决实践中所出现的新问题，把国际法规范和国内法规范紧密结合起来，使国际税法能真正发挥作用，使得人们对于国际税收领域中的现实问题的解决有一个整体的认识。
[注释]
翟继光，北京大学法学院博士研究生，北京大学研究生税法研究会会长，全国财税法学研究生联谊会主席。
1、参见杨紫烜主编：《国际经济法新论》，北京大学出版社2000年10月第1版，第176—177页。
2、非国家特别行政区是指在一国范围内，依法享有高度自治权并有权缔结有关国际协议的地方行政区域，例如我国的香港和澳门。关于特别行政区是国际税法的主体的具体论述可参见杨紫烜主编：《国际经济法新论》，北京大学出版社2000年10月第1版，第240—241页。
3、参见翟继光：《试论税收法律关系主体的法律地位》，载《河北法学》2001年增刊；翟继光：《税收法律关系研究》，载《安徽大学法律评论》（2002年）第2卷第2期。
4、关于法学方法论和经济法学方法论，可参见翟继光：《经济法学方法论论纲》，载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2002年第3期。
5、代表性的著作有高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年6月第2版，第2页；廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年6月第1版，第17页；陈大纲：《国际税法原理》，上海财经大学1997年11月第1版，第1页；那力：《国际税法学》，吉林大学出版社1999年9月第1版，第2页。
6、代表性的著作为刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第5页。
7、参见高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年6月第2版，第3页。
8、参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第3—4页。
9、参见陈大纲：《国际税法原理》，上海财经大学1997年11月第1版，第17页。
10、参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年6月第1版，第17—19页。
11、参见姚梅镇主编：《国际经济法概论》，武汉大学出版社1999年11月第1版，第567页。
12、参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第2—3页；高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年6月第2版，第1页。
13、刘剑文、熊伟：《二十年来税法学研究的回顾与前瞻》，载刘剑文主编《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39页。
14、刘隆亨编著：《国际税法》，时事出版社1985年4月第1版。
15、高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年6月第2版，第1页。
16、陈大纲：《国际税法原理》，上海财经大学1997年11月第1版，第16页。
17、刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第253页。
18、参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年6月第1版，第17页。
19、刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第4页。
20、刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第5页。
21、高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年6月第2版，第2页。
22、陈大纲：《国际税法原理》，上海财经大学1997年11月第1版，第1页。
23、刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第6页。
24、参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第10页。
