时间：2023-09-06 17:07:00
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税法的核心要素，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词:企业;税务筹划;综合能力
中图分类号:F812.42 文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)29-0083-02
一、企业税务筹划的概念
所谓“筹划”是指谋划或者计划的意思,是事前对事物发展的预期结果进行的计划和安排。具体到企业的税务筹划(Tax Planning)是指企业通过对自己经营行为的事前合理安排和科学筹划,采用合法手段,以充分利用和享受税收法规给予的优惠和权利,以达到节税和延迟缴纳税款的好处,在规避涉税风险的前提下,降低企业税务成本,实现企业价值最大化。
二、企业税务筹划的目的
通过企业税务筹划的概念可以看出,企业税务筹划的目的就是要在无风险的前提下实现企业税务成本的降低和股东权益的最大化。因此,企业税务筹划的目的有两个:一是降低税务成本;二是实现企业价值(股东权益)最大化。
(一)降低税务成本
企业税务成本是指企业因其经营行为依国家税收法规规定而承担的以货币计量的税款支出或不能以货币计量的法律责任。具体来说,税务成本包括税收法规规定的纳税义务支出和因没有遵守税收法规而承担的滞纳金、罚款,以及企业承担的不可用货币计量的其他行政和刑事责任,比如吊销证照、判处刑期等。
因此,企业税务成本的降低可以分为以下几个方面。
1.绝对税额的相对减少。包括征收范围的缩小、税基的减少、税率的降低以及减、免、退等方面享受的优惠,从而实现纳税总额的减少。
2.资金时间价值的利用。延迟纳税是纳税义务人可以选择的一项法律权利。延迟缴纳的税款所带来的资金时间价值相对减少了税款的支出,实现了抵税效应。
3.避免税收滞纳金和罚款。企业税务筹划不仅要考虑税基、税率等要素的降低,从而实现纳税总额的减少,还要考虑按税收法规及时申报纳税,不拖欠税款,避免产生不必要的税收滞纳金和罚款。
4.规避其他行政和刑事责任。这种税务成本不能直接以货币计量,常常被企业所忽视。但是,企业往往又因为税务筹划的这个死角,却经常付出更加沉重的代价。比如,因为税务风险导致高层管理人员被判处刑期,从而使企业管理暂时出现困难,进而影响到企业效率或导致其他方面的直接经济损失,甚至因为税收的法律责任使企业名誉受损。
(二)实现企业价值最大化
企业是以盈利为目的的经济组织,其最终的目标是实现企业价值最大化,或者说是实现股东财富最大化,用会计语言表述就是实现所有者权益最大化。而实现企业价值最大化是财务管理的目标,从这一点来说,企业税务筹划也是财务管理的一部分。因此,企业税务筹划的目的不能以税务成本最低化为目标,如果以税务成本最低化为目标,则企业不从事任何生产经营活动,就很容易实现税务成本为零的最小化目标。但是,显而易见,这不应该是企业追求的目标。因此,企业税务筹划要以降低税务成本和实现股东权益最大化为并行的双重目的。
三、企业税务筹划的基本思想
(一)遵循合法原则
企业税务筹划的最基本思想应该是对合法性原则的贯彻和落实,这是税务筹划最根本的出发点。“无规矩不成方圆”,脱离了合法性的约束就谈不上什么税务筹划,没有法规限定的税务筹划无异于偷税、漏税等违法行为。因此,企业税务筹划的合法性原则,首先需要企业具备守法意识,并且熟悉税收法规,这样才能指导企业经营行为在不同税种、税率间合法安排和合理选择。
(二)着眼税法要素
在企业合法筹划的指导思想下,还必须明确税务筹划的方向和实现途径,这就需要企业明确税法的构成要素。
税法的构成要素是指各个税种在立法时必须载明的不可缺少的内容。一般包括总则、纳税义务人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税免税、罚则、附则等内容。税法要素规定了为什么征税,由谁缴纳,征税多少,什么时间及地点缴纳以及不依法缴纳有什么后果等。所以,企业税务筹划的着眼点应重点放在税法要素的全面熟悉和谋划上,在纳税义务人、征税对象、税目、税率、纳税期限及减免退税等方面下足功夫,以充分利用税法空间和享受税收优惠。事实证明,通过对企业同一经营行为的合理安排和科学筹划是可以实现税种、计税依据及税率等税法构成要素的改变,从而实现降低税务成本的目的。
(三)侧重事前筹划
企业税务筹划直接体现为企业经营行为或业务运作模式的事前合理规划和统筹安排。如果经营行为已经完成或者业务运作已经结束,则该业务相应的税务成本就已经确定,因此,税务筹划是事前筹划,而不是事后的查缺补漏,更不是事后的偷税、漏税。它是企业通过事前对业务的合理规划和科学安排,以实现纳税义务人、税种、税目、税率及减免退等税法要素的选择,从而合法的实现减少纳税总额,达到降低税务成本的目的。
(四)树立节税目标
节税,是纳税人在遵守税法、尊重税法的前提下,通过对经营、投资、理财活动的事先筹划与安排,选择最优的纳税方案,达到既能够减轻或延缓税负,又能够实现企业的整体财务目标。
企业税务筹划目前有狭义和广义之分。狭义的税务筹划是以节税为目标,在既不违背法律规定,又不违背立法意图的情况下实现税务成本的降低;而广义的税务筹划既包括节税又包括避税,避税虽未违背法律规定,但却违背了立法意图,各国政府一般都不赞赏这种做法,但是基于“法无明文规定不为罪”的原则,各国也无可奈何,只能通过各种反避税措施逐步建立或完善法制。也就是说,节税具有合法性,而避税虽不违法,但却不被倡导。因此,基于立法意图和企业的社会责任感以及树立良好的公众形象,建议企业的税务筹划应该以节税为目标。
(五)立足全局战略
企业是以营利为目的的经济组织,它的最终目的是以实现企业税后利润最大化为目的。所以,企业的税务筹划也要紧紧围绕这个目的开展,仅仅以纳税支出最小化为目的有时可能会有悖于税后利润最大化目的的实现。另外,作为集团公司的税务筹划,有时往往还要以牺牲个别企业的税务成本最低化来实现整个企业集团税务成本的降低,从而实现集团合并报表的税后利润最大化,最终实现股东权益的最大化。同时,不管是作为单个企业还是作为企业集团,税务筹划有时可能还要以牺牲当期或近期税务成本的最小化而换取企业或企业集团长远税务成本的降低化目的的实现。所以,立足全局战略有时往往要以牺牲个体或近期的利益为代价,从而有助于全局战略利益的实现。
(六)提升综合能力
通过对企业税务筹划基本思想的上述分析,可以清晰地看到,企业的税务筹划是在熟悉和懂法的前提下,通过对企业或集团全局性战略的事前合理规划和科学安排,以节税目标为指导,实现经营行为在税种及税法要素上的合理选择,从而实现降低税务成本和股东权益最大化的税务筹划目的。而这个税务筹划过程贯穿了企业的经营、投资和理财活动,不但要熟悉行业或产业政策、运营模式,还要熟悉法律、财务、会计、税收等,是一项集知识、经验、阅历、组织、协调等各项素质为一体的,要求很高的综合性管理活动。所以,它不是靠单个人或个别人的能力能够实现的,它是企业各方面要素协调发挥作用的成果,是企业综合能力的体现,因此,成功的企业税务筹划要以企业综合能力的不断提高为前提。
四、企业税务筹划的具体策略
有了基本的税务筹划思想,要想真正实现企业税务筹划的目的,还必须要有具体的筹划策略作为指导。通过对税务筹划的分析与归类,企业税务筹划的具体策略可以分为以下八类。
(一)减免税策略
减免税策略是指在合法或不违法的情况下,利用国家对某些纳税人或征税对象给予的减轻或免除税收负担的鼓励或照顾措施,使纳税义务人成为免税人,或使纳税人从事免税活动,或使征税对象成为免税对象而免纳税款的税务筹划方法。这种方法的核心要点是,在有充分的法律依据的情况下争取更多的减免税优惠,并且使减免税期限最长化。
(二)分割所得策略
分割所得策略是指在合法或不违法的情况下,使所得在两个或更多个纳税人之间,或者在适用不同税种、不同税率和减免税政策的多个部分之间进行分割的税务筹划方法。这种方法的核心要点是分割要有理、有据。比如,营业税条例中关于总包和分包的规定就是个很好的例子。
(三)扣除策略
扣除策略是指在合法或不违法的情况下,使应税收入(计税依据)的扣除额增加而直接减少应税收入(计税依据),或调整扣除额在各个应税期的分布而相对节减税额的税务筹划方法。扣除策略的常用手法是增加扣除项目或提前确认扣除项目,因此,这种方法的核心要点是使扣除项目最多化、扣除金额最大化及扣除的最早化。扣除与特定适用范围的免税、减税不同,扣除规定适用于所有纳税人。比如,折旧中的双倍余额递减法就是扣除最早化的一个很好应用。
(四)税率差异策略
税率差异策略是指在合法或不违法的情况下,使不同的征收对象或使相同的征税对象适用不同的税率,从而直接减少应纳税额的税务筹划方法。这种方法的核心要点是尽量使征税对象适用的税率最低化,税率越低,节减的税额越多。比如,同样是经营IDC(Internet Data Center――互联网数据中心,一种电信增值业务)业务的甲乙两家企业,甲具备IDC业务运营牌照,而乙不具备。甲企业以邮电通信业适用3%的营业税税率,而乙却以设备租赁(租赁机柜或服务器)适用5%的营业税税率。因此,乙企业税务筹划的方向就是尽快取得IDC运营牌照。
(五)抵免策略
税收抵免策略是指在合法或不违法的情况下,使税收抵免额增加的方法,其中,税收抵免包括避免双重征税的税收抵免和作为税收优惠或奖励的税收抵免。税收抵免额越大,冲抵应纳税额的数额就越大,应纳税额则越少,从而节减的税额就越大。这种方法的核心要点是抵免项目最多化、抵免金额最大化、抵免时间尽早化。
(六)退税策略
退税策略是指在合法或不违法的情况下,使税务机关退还纳税人已纳税款的税务筹划方法。退税策略的核心要点是尽量争取退税项目最多化,尽量使退税额最大化。
(七)延期纳税策略
延期纳税策略是指在合法或不违法的情况下,使纳税人延期缴纳税款而取得相对收益(货币资金时间价值)的税务筹划方法。这种方法的核心要点是延期纳税项目最多化、延期纳税金额最大化及延长期限最长化。
(八)会计政策选择策略
会计政策是指企业在会计确认、计量和报告过程中所遵循的会计原则以及企业所选用的具体会计处理方法。企业税务筹划的会计政策选择策略是指在合法或不违法的情况下,采用适当的会计政策以减轻税负或延缓纳税的税务筹划方法。这种方法的核心要点是要熟悉会计利润和应纳税所得额的差异,用足用好以上所述的诸如扣除、抵免及退税等方法的应纳税绝对额及纳税时间性差异。
以上税务筹划的基本思想和具体策略虽有分,但也有并,所以,在企业税务筹划的实践中要做到融会贯通,综合运用,不能一叶障目,而不识泰山。
关键词:财务会计税务会计关系与协调
一、财务会计与税务会计的核心职能
(一)财务会计
财务会计是企业会计中的一个分支，是统计企业财务相关信息并提供给投资人、债权人和相关政府部门的管理活动。财务会计通过一系列的会计方式计算出企业的财务状况，为决策者做出更好的决策提供有效的信息。财务会计作为现代企业的基础工作，影响着企业能否有序的健康发展。企业经营管理水平的高低直接影响着企业的经济效益、经营成果、竞争能力和发展前景，在一定程度上决定着企业的前途和命运。
(二)税务会计
税务会计是税务与财务相互交叉结合而产生的一门会计系统。税务会计是为了对纳税人需要缴纳税款的形成、申报、缴纳进行统计管理而发展出来的。税务会计以税法法律为基本，做到税务的正确计算，保证不重复收税，不漏收税，在税务法律规定的的时间内缴纳税款。
二、财务会计与税务会计的关系
(一)税务会计以财务会计为基础
企业在一系列的生产活动中产生的财务信息由财务会计记录处理，为企业利益相关人提供真实有效的财务信息。税务会计在进行税务核算的时候可以直接利用财务会计的处理结果，财务会计的处理结果也就成为了税务会计需要处理的基本信息。
(二)财务会计与税务会计的目标不同
财务会计所从事的活动是需要将企业的财务成果进行核算，为企业的投资人、债权人和相关政府部门提供真实有效的信息。而税务会计是以税法法律为基本准则，来计算企业的收入、成本、利润和需要缴纳的税务。税务会计是在保证国家税务利益的前提基础上，通过国家税务相关优惠政策帮助企业减轻赋税。财务会计是对企业的整个经济事项进行负责，管理着所有关于企业经济的所有事物，会计核算的信息需要反映企业的财务状况、经营成果和资金变动情况，所有关于企业管理或其他需要的财务信息，都由财务会计核算并提供。而税务会计则是核算与国家税务有关的经济事项，保证应缴纳税务的真实性。税务会计征税的核心要素就是历史成本原则，税务会计只对已发生的经济变动进行核算纳税，而不会去估算未来的损失或者收益，这样才能够做到纳税有据可查，并且可以约束税务会计在核算过程中的主观性，维护征税的原则性。税务会计在进行会计核算时必须遵守国家税务法规和会计准则，对于会计准则与国家税务法规不一致时，以国家税务法规为准，以税法法律为基本准线，做到税务计算的一致性。
三、如何协调财务会计与税务会计的关系
(一)加快建设我国税务会计理论体系
随着我国经济的快速发展，税务会计在企业中的应用越来越重要，一个好的税务会计能够帮助企业更好的核算出正确的税务费用，并且在政府的优惠政策下合理的减税、免税，帮助企业提高税后利润，实现企业自身的持续健康发展。但是由于我国的复杂国情，许多企业中税务会计并没有从财务会计中分离出来成为一个独立的会计系统。我国处于一个经济转型期间，财务会计与税务会计之间的差异越来越大，我们需要加快我国会计学科的发展，协调两者的差异，加强税务会计与财务会计之间的合作与配合，从而减低企业税收成本和纳税风险，建设我国一个完整的税务会计理论体系。
(二)税务会计需要与财务会计一样遵循实质性原则
我国税务征收一向只重视实现了多少的税收收入，而不重视税收征税的征税成本，导致了我国税务征收的成本比其他的国家都要高。按照现行税收制度的规定，“视同销售”的行为同样也是没有现金流动的销售业务，如果对“视同销售”行为进行征税的话，无疑会增加企业的负担。在实际过程中，类似于“视同销售”行为的事项还有许多种，例如评估增值纳税、对外捐赠纳税等。因此，我认为我国的税收制度应该减少类似规定，减少税务会计制度与财务会计制度之间的差异，以体现我国税法法规合理征税的原则。在对于企业税务会计处理中，重要事项定要严格处理，次要事项按情况处理，无关事项无需处理，做到以实际为主的原则。
(三)制定完善的税务会计准则
税务会计是财务会计发展出来的一个分支，财务会计和税务会计在本质上都是为所需者提供真实准确的会计核算结果。但是由于税务会计与财务会计的核算对象不同，所以对于税务会计，需要一套适合的税务会计准则，这套准则能与财务会计日常核算方式保持一致，避免重税漏税的现象。在税务会计中，应该严格区分营业收益与资本收益。这两种不同来源的收益担负着不同的纳税责任，对于这两种收益应该有相应的划分方案，明确的计算所得税负债和费用。
四、结束语
随着我国市场经济的持续快速发展，财务会计与税务会计的分离独立化势在必行。如何推动企业中税务会计从财务会计独立出来成为一个独立的会计系统是我国会计学科需要讨论的方向。税务会计的独立能够有利于财务会计理论的发展与成熟和降低企业税收的成本。财务会计与税务会计的发展是相互联系的，它们之间存在的差异如何进行协调是会计学科所急需探讨的共同话题。
参考文献:
[1]辛旅洁.财务会计与税务会计的关系及其协调[J].企业改革与管理,2014,(6):209-209
[2]史海风.财务会计与税务会计的差异与协同探究[J].时代金融(中旬),2015,(10):209-210
关键词：企业所得税；经济利润；会计利润；纳税利润；绿色利润
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1005－0892(2008)12－0047－04
一、新“企业所得税”与“公司所得税”制度核心要素比较
经济全球化引致了国家间资本流动，驱动了经济主体的投资偏好，同时增强了经济主体投资决策对各国间税收差异的敏感度。税收的国际竞争、税制的趋同是必然趋势。如果本国公司所得税税率高于其他国家的税率，既会阻碍本国企业的投资，导致资本外流，也不利于吸引外资。在乔根森(Jorgenson，1963)、桑德莫(Sandmo，1974)以及霍尔和乔根森(Hall and Jorgenson，1967)等构建的标准资本成本理论模型中，公司所得税是从两个方面影响公司投资决策的：(1)对资本的边际收入征税，可能使投资的边际收入下降，抑制了投资行为；(2)允许某些资本成本项目扣除，降低了资本成本，将刺激投资意愿。公司所得税已经在世界范围内形成了较为固定的模式，在制度规定的优劣评价上已达成共识，并在改革趋势上趋同：扩大税基、降低税率、与个人所得税一体化设计。中国新的企业所得税制度在国际惯例方面进展显著。
(一)纳税人比较
中国新的企业所得税制度在纳税人的确认上废止了“独立经济核算”标准，按国际惯例，引入了规范的“居民企业”(承担全面纳税义务，就其境内外全部所得纳税)和“非居民企业”(承担有限纳税义务，就其来源于中国境内的所得纳税)概念。居民企业的判定标准按属人原则和属地原则进行，分别规定有“登记注册地标准”、“实际管理机构地标准”和“总机构所在地标准”等，大多数国家采用多个标准。中国采用“登记注册地标准”(地域管辖权)和“实际管理机构地标准”(居民管辖权)相结合的双重管辖权标准。
市场经济国家大多是以具有法人资格的公司作为纳税义务人，而不具有法人资格的独资和合伙企业不以企业名义交纳所得税，而是由业主将其从企业分得的利润连同其他方面的所得一起申报交纳个人所得税，中国新企业所得税税法也排除了个人独资企业和合伙企业作为纳税人(对二者征收个人所得税)，这有助于合理处理法人所得税和个人所得税的关系。与国际惯例不同的是：国际上公司所得税的纳税人是法人公司，主要形式是有限责任公司，而中国的企业所得税的纳税人是“企业”和“其他取得收入的组织”，范围比公司所得税大。而且对股息红利所得既征企业所得税，也征个人所得税，这相当于中国企业所得税的类型是公司所得税中的古典制，存在双重征税问题。目前，除美国、爱尔兰等少数国家外，为避免重复征税，世界上大多数国家不采用古典制。中国企业所得税的进一步完善应该考虑将纳税人缩小到公司制企业，抑或与个人所得税一体化设计以解决双重征税问题。
(二)税率及税收优惠比较
与大多数国家一样，中国新的企业所得税采用比例税率。理论上，公司所得税同个人所得税相比，其主要作用并不是调节收入分配差距，其采用累进税率在促进公平方面意义不大。由于大部分公司所得税是由大公司缴纳的，所以采用累进税率的国家更多地是出于财政收入的考虑，累进税率结构可以保证必要的财政收入。如果进一步考虑到公司股东的层次，可以认为这种累进税率也有一定的调节收入作用。因为对大公司实行高税率会减少公司的税后利润，相应地间接减少公司大股东的股息收入。此外，作为对上述税率结构的补充，对于在本国境内虽然没有设立常设机构，但有来源于境内的股息、利息、租金和特许权使用费所得的非居民公司，各国通常的做法是征收预提税，由付款方按照规定的预提税率代扣代缴。审视中国财政承受能力和企业负担水平，考虑世界上其他国家和地区特别是中国周边国家和地区的实际税率水平等因素，新企业所得税将税率确定为25％。据国家税务总局公布的资料显示：全世界159个实行企业所得税的国家(地区)平均税率为28.6％，中国周边18个国家(地区)的平均税率为26.7％。25％在国际上属于适中偏低水平，有利于保持中国税制的国际竞争力，激励外商投资。同时，对非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得采用20％的税率缴纳企业所得税。
各国公司所得税税收优惠的政策目标很多，如鼓励科研开发、环保、节能；扩大就业；风险投资；促进区域开发；提升企业规模，实现规模经济；支持出口，提高国际竞争力；培育特定产业(如高附加值产业)等。发达国家一般更重视前三项的优先发展，并给予更多的税收优惠政策。税收优惠的形式呈现多样化：免税期、优惠税率、加速折旧、抵免、退税、递延纳税等。发达国家较少使用免税期，更多地采用加速折旧、各类税收抵免和复杂的扣除规定(研发经费的特殊扣除、免税计提各类特殊准备金等)，其税收优惠规定漏洞较少，方向性比较明显。中国新企业所得税按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的要求，对现行税收优惠政策进行适当调整，将以区域优惠为主转为以产业优惠为主、区域优惠为辅、兼顾社会进步的格局。遵循促进技术创新和科技进步，鼓励基础设施建设，鼓励农业发展及环境保护与节能，支持安全生产，统筹区域发展，促进公益事业和照顾弱势群体等原则。总之，新的企业所得税法确立了新的税收优惠体系，高新技术和节能环保产业成为税收优惠的重点。
(三)“公益性捐赠”税前扣除比较
按国际惯例各国政府在政策上鼓励企业对社会公益事业进行捐赠，允许公益性捐赠在税前按一定比例扣除。之所以实行捐赠扣除比例限制，主要是为了堵塞税收漏洞，防止部分企业利用捐赠扣除达到少缴税的目的。中国新企业所得税将内资企业和单位的捐赠税前扣除比例由3％提高至12％；将现行对外资企业捐赠税前扣除从全额扣除统一到12％的比例上，实行内外资企业一致的政策。12％的捐赠扣除比例在国际上属于较高水平(如美国为10％，韩国为7％，荷兰为6％，比利时为5％，俄罗斯最高为10％，我国台湾地区为10％等)，但扣除规模还取决于扣除的计算基数，不同国家扣除的基数有所不同。中国新企业所得税的12％是基于企业捐赠金额相当于企业利润的12％的权重(中国原企业所得税的3％是基于企业捐赠金额相当于企业应纳税所得额的3％的权重)。至于与旧的企业所得税税法相比，公益性捐赠税前扣除究竟是扩大了税收支持社会公益捐赠的力
度，还是削弱了力度，这需要作具体分析。捐赠税前扣除规模最终取决于扣除率和扣除基数两个因素，新的企业所得税提高了扣除比率，但降低了扣除的基数。具体的测算思路是：(1)当改革前后捐赠扣除额相等时有：应纳税所得额×3％=年度利润总额×12％，即，(年度利润总额±差异)×3％=年度利润总额×12％，即“±差异／年度利润总额=3倍”。也就是说，当税法调整的差异占年度会计利润总额的比率为3倍时，新税法和原税法对于税前捐赠的扣除规模是相同的。进一步的理论分析：在差异为正，也就是调增税法应税所得额的情况下，当税法调整的差异占年度会计利润总额的比率小于或大于3倍时，新税法对于税前捐赠的扣除规模分别多于和少于原税法的扣除规模；在差异为负，也就是调减税法应纳税所得额的情况下，当税法调整的差异占年度会计利润总额的比率是绝对值小于或大于3倍时，新税法对于税前捐赠的扣除规模分别少于和多于原税法的扣除规模。
二、新企业所得税税基的经济学与会计学诠释
中国新企业所得税税基是税法意义上的利润，是在会计意义上的利润基础上计算调整的利润，它既区别于会计意义上的利润，也区别于经济学意义上的利润。理论上任何意义上的利润均是在总收益扣除成本的基础上进行核算的，不同意义上的利润之所以差别主要是扣除成本上的差异。
(一)基于经济学、会计学及税法层面的成本内涵解析
由于资源的稀缺性，任何资源的取得都是有成本的。所谓成本，它是一种代价，包括显性成本和隐性成本。(1)显性成本。显性成本是指厂商在生产要素市场上购买或租用所需要的生产要素的实际支出，即会计成本或账面成本。会计成本是一种历史成本，这是企业在经营过程中所发生的一切成本，一般有三种类型：费用，当期就产生收入的支出(已消耗的支出)；资产，当期尚未产生收入，但以后会产生收入的支出(未消耗的支出)；损失，未产生收入的已经消耗了的支出。(2)隐性成本。隐性成本是指厂商在生产过程中或经营活动中所使用的自己所拥有的投入物的价值，即是指不在账目上反映的厂商自己提供的资源所应该支付的费用，包括隐含利息、隐含租金、隐含工资等。如自有房屋作厂房，在会计账目上并无租金支出。广义上，显性成本和隐性成本构成机会成本。生产一单位某种商品的机会成本是指生产者所放弃的使用相同的生产要素在其它生产用途中所能得到的最高收入。使用一种资源的机会成本是指把该资源投入某一特定用途以后所放弃的在其他用途中所能够获得的最大利益。
机会成本具有选择性和隐性特征，是经济学家考虑的成本，是为了研究人们的决策，有可能大大超过历史成本。经济学从稀缺资源配置的角度来研究生产一定数量某种产品所必须支付的代价，用机会成本来研究厂商成本。会计学从历史成本――已经发生的会计成本角度核算厂商的成本，会计学家研究现金流，只考虑显性成本。税务当局用部分会计成本和政府额外规定的扣除费用(可称为税前成本)角度调整厂商的成本，代表政府以宏观调控、鼓励创新、规范企业经营活动等为出发点，重新确认、审核企业成本范围。
(二)纳税利润与经济利润、会计利润的关系
利润是收益与成本之间的差额。在不同的成本层面下形成不同的利润：由经济成本推算出经济利润，由会计成本核算出会计利润，由税前成本调整出应纳税所得额(本文称之为纳税利润，下同)。经济利润，也称超额利润，是经济学视角中的利润，是超过正常利润以上的利润，是通过总收益扣除经济成本(机会成本)得出的(经济利润=总收益－经济成本)。也就是说，经济利润是从总收益中已经将正常利润作为机会成本作了扣除，那么，超额利润仅来自于创新、承担风险和垄断。会计利润是会计学视角中的利润，是企业的总收益与企业的会计成本之间的差额(会计利润：总收益一会计成本)。纳税利润是税务当局征税视角中的利润，是企业的总收益(税法规定在会计计算的总收益基础上稍作调整)与税前成本之间的差额(应纳税所得额=按税法调整的总收益－税前成本=企业每一纳税年度的收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－允许弥补的以前年度亏损)。
1.经济利润与会计利润之间的数量关系
经济利润等于从会计利润中扣除正常利润，得到企业的超额利润，代表了高于正常利润的部分。当会计利润等于正常利润时，会计学意义上是盈利的，但其经济利润为零，从经济学意义上说厂商不盈不亏；当会计利润超过正常利润时，会计学意义上是盈利的，其经济利润也是大于零的，从经济学意义上说厂商获得超额利润；当会计利润低于正常利润时，其经济利润小于零，从会计学意义上可能是盈利的，但从经济学意义上说厂商是亏损的，在经济学家视角中，这一结果高估了利润。人们常用会计利润评价企业效益的好坏，但若视角再宽泛一些，考虑到所有因素，用经济利润判断企业的业绩则更有说服力。经济利润与会计利润的数量关系，见下图：
2.会计利润与纳税利润之间的数量关系
中国企业会计准则和税制改革的趋势是企业财务会计和所得税会计逐步分离。会计与税收的基本原则、处理方式存在根本差别。企业按照会计准则核算的会计利润与按照税法计算的应纳税所得额之间的差异很大。这些差异按其产生原因及其性质又可分为永久性差异和时间性差异两类。会计利润是按着会计准则计算形成，为投资人提供信息；而应纳税所得额是一个税收概念，是指税法规定的纳税人在一定时期内的计税所得。它与会计核算而形成的会计利润是两个不同的概念。用公式表示是：
纳税利润=按税法调整的总收益－税前成本=企业每－纳税年度的收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－允许弥补的以前年度亏损 (1)
但是，纳税利润与会计利润又具有紧密联系(比与经济利润的联系要紧密)，在税收征管中，往往是在企业会计利润基础上加以适当调整来确定其纳税利润的。上述公式即可表示为：
纳税利润=会计利润+纳税调整增加额－纳税调整减少额 (2)
公式(2)暗含着：纳税利润=会计利润±部分显性成本。其中，纳税调整增加额主要包括税法规定允许扣除项目中，企业已计入当期费用但超过税法规定扣除标准的金额，如超过税法规定标准的公益性捐赠支出、广告费等；企业已计入当期费用但税法规定不允许扣除的项目金额，如固定资产和无形资产等资本性支出，各种赞助支出、非公益性救济支出、税收滞纳金和罚金或罚款等；以及企业当期少计或未计的其他纳税所得。纳税调整减少额主要包括按税法规定可比实际发生多扣除的费用、允许弥补的亏损和准予免税的项目、不征税收入，如企业研发费用、企业前五年内的未弥补亏损和国债利息收入等；以及企业当期少计或未计的其他纳税扣除项目金额。纳税利润在会计利润基础上进行调整，包括了相当部分的会计意义上的成本。公式(1)与公式
(2)的结果是相同的，说明了纳税利润与会计利润的密切联系。
3.经济利润与纳税利润之间的数量关系
纳税利润是与经济利润在思路、出发点和形成机制上均不相同的利润概念。经济利润是企业决策时使用的，考虑了机会成本的扣除。经济利润的形成充分考虑了稀缺资源的配置，将基于不同的资源配置方式的选择所带来的或加剧了的资源稀缺程度全部体现在成本中，以期实现资源的合理配置。而纳税利润考虑的成本范围是有限的，一般比形成会计利润的成本扣除范围还要小，重在增加财政收入、实现宏观调控目标。政府旨在根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则确立纳税利润。由经济利润与会计利润、会计利润与纳税利润之间的关系可等量推出经济利润与纳税利润的关系为：
经济利润：纳税利润－隐性成本±部分显性成本即：
纳税利润=经济利润+隐性成本±部分显性成本
可见，从经济学视角看的纳税利润中不仅包含了全部的隐性成本，而且还包括了部分显性成本。纳税利润在经济学意义上包括了相当部分的企业角度的成本因素，税基是经济学意义上高估了的利润，没有体现资源配置的真实成本，把经济学意义上的成本当作税基，是政府主观意义上的法定利润。
三、结语
1.“纳税利润”的定位体现了政府目标的价值取向。不同视角下的利润内涵及其差异程度涵盖着社会不同层面的目标定位与差异。纳税利润的内涵与外延体现的是政府的各种目标，纳税利润的调整预示着政府目标的转换：如果纳税利润接近经济利润，说明政府考虑了稀缺资源最优化配置因素，政府目标更加关注效率。如果纳税利润接近会计利润，说明政府更多的考虑了企业完整会计信息的全貌，政府目标更加关注微观主体的活力。如果纳税利润偏离经济利润或会计利润的程度比较大。说明政府更多地考虑了宏观调控因素，并对企业行为进行约束，政府更加关注财政收入目标和公平目标。
2.“纳税利润”应该回归于“绿色利润”。为体现可持续发展目标，政府需要关注绿色GDP核算体系下的利润核算，可称之为“绿色利润”。全局和长远考虑，“绿色利润”是比“经济利润”更真实和精确的利润，其核算考虑了环境污染、自然资源消耗的环境成本的扣除，考虑了社会经济活动对子孙后代的影响，是一种跨期的公平与效率。若“纳税利润”接近“绿色利润”，则展示了政府可持续发展和代际公平目标的税收政策。
一、工薪人员个人所得税合理避税途径
1.利用公积金避税公积金能多缴就多缴。根据税务部门的有关规定，公民每月所缴纳的住房公积金是从税前扣除的，财政部、国家税务总局将单位和个人住房公积金免税比例确定为12%，即职工每月实际缴存的住房公积金，只要在其上一年度月平均工资12%的幅度内，就可以在个人应纳税所得额中扣除。因此，大家可以充分利用公积金、补充公积金来免税。
2.巧用年终奖金实现避税工资收入平均拿。因为，我国个人所得税采用九级累进税率，纳税人的应税所得越多，其适用的最高边际税率可能也就越高。所以，税务师建议，在纳税人一定时期内收入总额既定的情况下，其分摊到各月的收入应尽量均衡，最好不要大起大落，如实施季度奖、半年奖、过节费等薪金，会增加纳税人纳税负担。年终奖是分在12个月计税，其他的奖金都是当月计税，如果你的公司有季度奖、半年奖等，如果可以协商，让公司分在不同的月份发放，可以合理避税。
3.通过提高福利工资来巧妙实现避税税务部门对职工福利和工资收入的税务安排不同，公司不妨在政策范围内多发放劳保福利，例如免费为职工提供宿舍；免费提供交通便利；提供职工免费用餐，等等。个人在实际工资水平未下降的情况下，减少了部分应由个人负担的税款，从而帮助员工合理避税。案例：小杨是一家广告公司的设计，他的月工资8000元，每月的租房费用2000元。如果他在和公司签订劳动合同时达成一致，由公司安排其住宿(2000元作为福利费用直接交房租)，其收入调整为6000元，适用的税率就可降低。
二、个人所得税的改善措施
1.选择合理的税制模式从国际上看，个人所得税的税制模式主要分为综合税制、分类税制以及综合与分类相结合的税制（也称为混合税制）三种类型。任何一个国家都追求一个理想的税收制度，而要想建立理想的税收制度（或向理想税制靠拢），就必须使税收制度的结构不断地优化，建立一个合理的税制结构，这对实现税收制度和税收政策的总体目标，全面发挥税收的职能作用具有决定性意义。综合所得税制能够反映纳税人的综合负税能力，并能充分考虑到个人的经济情况和家庭负担，能更好地体现公平。但综合所得税制对税务机关和纳税人都提出了较高的要求。对我国这样一个税收征管水平相对落后的发展中国家来说，实行综合所得税制有一定难度。所以根据我国经济社会的发展水平和税收征管的实际情况，目前应实行综合征收与分项征收相结合的税制模式。在建立综合征收与分项征收相结合的税制模式时，要完善现行分类所得税制，适当调整应税项目，改进和简化目前各项所得税税负不一、税率档次过多的税率结构，使同一性质所得税负统一。
2.合理完善税率结构和费用扣除标准税率是税制的核心要素，税率模式的选择，直接影响纳税人的税收负担。我国工薪阶层使用的是5％～45％的九级超额累进税率、由于大量税收优惠的存在，工资薪金所得的高边际税率形同虚设，很难得到实施。因此应该重新设计个人所得税的税率结构，实行“少档次、低税率”的累进税率模式。新修订的《中华人民共和国个人所得税法》将工资、薪金的费用扣除标准由2000元/月调整至3500元/月，减除费用2011年9月调整为3500元的标准，将有助于提高个人纳税的积极性。
三、结论
作为纳税人，合法纳税光荣！但，合理避税也光荣，节税避税是理财规划里重要的一部分。经济的飞速发展，人民生活水平的不断提高，特别是2011年个人所得税起征点的调整，对工薪阶层起到一定作用。个人所得税要想达到合理避税，必须考虑到很多因素。其中，最关键要找到个税计算的临界点才能使节税效果更加明显。
作者：季新兰单位：农十师一八二团建筑公司
1.税收债权消灭时效的界定和意义
所谓税收债权的消灭时效，是指税收债权不行使的事实状态在法定期间内持续存在，即经过一定的法定期间不行使税收债权，即产生该税收债权丧失的法律效果。税收债权消灭时效由法律事实、期间和法律后果三个要素构成，其中法律后果是核心要素。
税收债权消灭时效的设置具有重要意义，首先有助于实现税法的安定性和税收法律秩序的和平。由于税收请求权在发生后随着时间的经过而愈加难以证明，对有关证据资料不可能无期间限制地进行永久保管，当事人的记忆时间也有限，因证明困难导致无法正确查明的事实与时俱增，此时如再允许强求，税收的确定和征收将大受影响。为避免举证困难和课税凭证资料的过长保管，维持法律秩序的稳定，税收债权请求权的主张不能毫无时间的限制，至少，应就该项权利主张赋予债务人一项抗辩权，或使该项权利归于消灭。其次，税收债权消灭时效会促使权利人及时行使权利。正如法谚所谓“法律不保护权利上之睡眠人”，消灭时效削弱了权利人的权利，其用意无非在于限制权利的不行使，增进征税效率，防止征税机关因“怠于行使征税权力”而导致税款损失，并保护纳税人的权利。再次，作为证据之代用。税收债权长期不行使，会因有关证据的湮灭而使税收债务难以证明。实行时效制度，凡时效期间届满，即认定税收债权人丧失权利，此系以时效作为证据之代用，可避免当事人举证及法庭调查证据的困难。这也说明，时效制度所要实现的并不是一种绝对的正义，而只是一种相对的正义，是可能比较接近于实质的正义。
作为一种一般法律思想的体现，税法上也如同民法规定一样，承认消灭时效的法律制度。日本国税通则法对税收债权消灭时效做出了特别规定，按照该法第72条第3款的规定，只要税法上没有特别规定的，则准用民法有关时效的规定。〔‘〕德国税收通则法虽然没有关于准用民法时效的规定，但该法基本上吸收了民法时效制度，在第169一171条、第228一232条对税收时效做出了详细规定。我国台湾地区行政程序法第31条规定:“公法上之请求权，除法律有特别规定外，因5年间不行使而消灭。公法上请求权，因时效完成而当然消灭。前项时效，因行政机关为实现该权利所做成之行政处分而中断。”其税捐稽征法还对税收债权的时效问题做出了特别规定。我国税法上的税收债权时效制度，则主要表现为税收征收管理法关于税收追征期限和追缴期限的规定。
2.税收债权消灭时效的种类
税收债务于法律规定的税收要件满足时即告成立，但除了极少数税收外，〔2〕对大多数税收来说，此时成立的为抽象的税收债务，因其内容尚不确定而无法实际履行。由于税基和应纳税额的确定比较复杂，因而产生的分歧和争议也比较多，必须通过一定的程序来具体规定，这种专门为确定具体税收债务而设置的特别程序被称为税收确定程序。为确定具体的税收债务，税收债权人和税收债务人因此而享有的权利称为确定权，或称为核定权、核课权。在具体的税收债务内容已经确定之后，税收债务人自动履行或税收债权人强制征收税款的程序称为税收征收程序。这种以税收征收为目的，税收债权人要求以及强制税收债务人履行税收债务的权利称为征收权。
因此，作为税收债权人的国家和地方政府所享有的税收债权包括确定权和征收权，税收债权的时效也相应分为确定时效和征收时效两种，行使确定权的期间称为确定期间，行使征收权的期间称为征收期间。例如，德国税收通则法第169条专门规定了核定期间，第228条则专门针对税收债务关系的请求权规定了纳付时效。日本国税通则法第70条专门规定确定权的除斥期间，第72条专门规定征收权的时效，其地方税法、关税法等也都明确规定了确定期间和征收期间，只是期间的长度有所区别而已。美国联邦所得税法第6501条规定，该法所适用的税收应于申报书提出后3年内课征。如果以印花纳税，则于纳税期限开始后3年内征收。这其实是一种确定时效。至于征收时效，该法第6502条规定，在确定期限内课征的税收，应当在课征之后6年内以扣押或司法程序征收。
如果纳税人与税务机关协议延收期限，则遵循协议。〔3〕我国台湾地区税捐稽征法第21条和第23条即分别规定了核课期间和征收期间。
我国税收征收管理法第52条规定:“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到5年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”海关法第62条规定:“进出口货物、进出境物品放行后，海关发现少征或者漏征税款，应当自缴纳税款或者货物、物品放行之日起1年内，向纳税义务人补征。因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征，海关在3年以内可以追征。”可见，我国税法对征税机关追征权和补征权的时效期间只规定了统一的追征期和补征期，并没有区分确定期间和征收期间。在我国刑事处罚及行政处罚领域，也存在相关的时效制度，不过法律也都没有区分处罚决定时效与处罚执行时效。例如，我国刑法第87条只对追诉时效做出了规定，即国家依法对犯罪分子追究刑事责任的有效期限;却并没有规定行刑时效，即对被判处刑罚的犯罪分子执行刑罚的有效期限。传统的解释是，不规定行刑时效，司法机关在任何时候都有权将被判刑后在逃的罪犯缉拿归案，执行原判的刑罚，从而更有利于同犯罪做斗争。而在德国及我国台湾地区的刑法上，追诉权和行刑权则是分开的，二者各有期间的限制。另外，我国台湾行政处罚法第29条关于行政处罚追责时效的规定也是针对做出处罚决定的时效，没有对处罚执行时效做出规定。这说明，税收追征期所面临的问题并非个别，其在我国公法领域普遍存在。
税收征纳的实际操作客观上要求存在税收确定程序与税收征收程序的必要区分。一般情况下，必须先经过税收确定，然后才能具体实施征收。我国税法虽然没有对此加以明确区分，但实际的操作过程也在遵循这一规则。例如，根据税收征收管理法第38、40和68条的规定，无论是采取税收保全措施、强制执行措施还是对欠税行为实施处罚，税务机关都必须先“责令限期缴纳”，即必须先行确定纳税人是否欠缴税款以及欠缴多少税款。如果没有税收确定的前提，征收和执行行为就会失去依据。从其他国家的经验来看，它们通常也在法律上区分了税收债权行使的确定期间和征收期间。因此，我国将来修改和完善税法时，应当将确定期间与征收期间分别加以规定，以使税收征纳制度更加精细、科学和严密。但在法律修改前，应当类推刑法上关于时效制度的规定，将追征期和补征期解释为确定期间，至于征收期间则应不受时效限制。
二、税收之债的确定时效
1.确定期间的性质
在法律_L，督促权利人行使权利的时效制度，除了消灭时效外，还有除斥期间，因为消灭时效并不适用于所有的法律关系，它可以中断和中止，在某些场合下若不另加限制，法律关系还是会处于无限期的不确定状态之中。所谓除斥期间，是指法定的权利存续的预定期间，因该期间经过而发生权利消灭的法律效果。在民法上，消灭时效与除斥期间一般有以下不同:(1)适用客体不同。消灭时效的客体为请求权;除斥期间的客体则为形成权。(2)构成要件不同。消灭时效须法定期间经过和权利持续不行使之事实状态两个构成要件才能成立;除斥期间只需要法定期间经过一个构成要件。(3)期间起算点不同。消灭时效自请求权可以行使时起算，以不作为为目的的请求权自行为时起算;除斥期间除法律另有规定外，自权利发生时起算。(4)期间变动性不同。消灭时效因中断而重新起算，因中止而延长，属于可变期间;除斥期间则没有中断或中止的问题，属于绝对不变期间。(5)适用主体不同。消灭时效的适用必须由债务人主张，而除斥期间即使未经当事人主张，法院也可以依职权适用。(6)维持的秩序不同。消灭时效所维持的是反于原有秩序的新秩序，而除斥期间所维持的是继续存在的旧秩序。除斥期间与消灭时效区别的意义，主要在于除斥期间之规定，使系争权利一经过法定期间即归于消灭，没有期间中断或中止的问题，其效力之变更单纯系于在法定期间内权利人不行使权利，不再考虑权利人为何不行使权利;而消灭时效的适用则考虑权利人为何不行使权利或行使权利的障碍问题，其得行使权利者的行使应生中断时效的效力，其有行使权利之障碍者，法律将之规定为时效中止的事由。
关于税收债权确定期间的法律性质，有除斥期间和消灭时效两种观点之争。日本国税通则法第七章第一节以“国税的更正、决定等的期间限制”为题，专门规定了确定期间问题。学者们认为，由于确定权是征税机关确定税收债权，亦即以做成更正、决定或赋课决定等特殊的行政处分为内容的权利，并不产生中断、停止的问题;且确定权的行使使抽象的税收债权具体化，相当于形成权的行使.而对形成权的行使期间，一般认为是除斥期间而非消灭时效期间。所以，日本通说认为，确定期间属于除斥期间。〔4〕我国台湾地区实务上也采此见解，认为稽征机关核课税捐属行政行为，有关税捐核课期间乃行政行为的行为期间，并非时效;而学界通行的观点，也是认为核课期间的对象是核课权，而核课的法律功能有经由核定之行政处分确定税额之确认甚至形成的意义，即核课权是一种形成权，因此核课期间属于除斥期间。德国则认为核定期间属于消灭时效，因为核定期间的完成使抽象的税收债务关系请求权归于消灭，并且德国税收通则法第171条还规定了核定期间的中止问题。另外，我国台湾地区有学者提出了折衷的看法，认为税收的核定期间届满之后，在实体法上以及程序法上均发生效果。在实体法上，发生税收债务关系的请求权(抽象的税收债权等)归于消灭的法律效果;在程序法上，则发生不得再为核定税收的效力。因此，从实体法的观点言之，核定期间应为消灭时效期间;从程序法的观点言之，核定期间较接近除斥期间，故两说均有其根据。所以，可以认为核定期间是一种特殊的期间，具有两面性质。〔5〕
确定期间的性质问题实际上触及税法最基本的法理。如果税收债务在法定构成要件实现时即行成立，则征税机关的确定只是一种宣言性质的确认行为，不具有创设效力。因此，确定期间也只能是消灭时效，而不是以形成权为客体的除斥期间。如果税收债务在法定构成要件实现时并不发生，还需得到征税机关做出确定行为后方才成立，那么，征税机关的确定行为就是一种创设性的形成行为，而确定期间也只能是除斥期间，而不是消灭时效。但从1919年德国帝国税收通则法规定税收债务问题以来，税收实体法律关系的债务关系说已得到普遍认同，认为税收债务于构成要件实现时即告成立，征税机关确定权的行使仅在于使税收债务内容具体化，并进而使抽象的税收债务消灭，因此，确定期间表现出鲜明的消灭时效特性。况且，如果确定期间是除斥期间，那么它应该维持期间届满前的旧秩序，而确定期间届满前的旧秩序，是纳税人因税收构成要件实现而成立税收债务，但确定期间届满的法律后果却是税收债务归于消灭，因此，确定期间维持的是期间届满后的新秩序，应属于消灭时效的范畴。〔6〕
对于我国税法上追征期的法律性质问题，也有除斥期间与消灭时效的不同观点。但从税收债务关系说的法理要求来看，征税机关的税收确定行为只是对税收债务内容的具体化，而不是创设税收债务的形成行为。因此，追征期的性质应当认定为消灭时效。至于目前的追征期制度中没有中断或中止的规定，并不代表追征期不能中断或中止，而只是说明了税收立法的不完善。
这里还需要探讨的是，税收债务人能否享有税收债权的确定权及其相应的时效问题。从各国税法的规定看，申报纳税方式已经成为最基本的一种税收债权确定方式，指原则上应根据税收债务人的申报确定应纳税额，只有在税收债务人未自动申报或申报不适当的情况下，才由征税机关确定应纳税额。纳税申报是一种私人公法行为，具有确定应纳税额的效力。〔7〕因此，在申报纳税方式下，税收债务人享有税收债权的初次确定权，税收债务的内容通过税收债务人行使申报行为而得到了首次确定。我们认为，既然认可税收债务人的确定权，其确定权的行使也应当受到时效制度的限制。税收债务人确定权的期间一般就是纳税申报期间，有关期间的起算、期限、延长、效果等问题适用法律对纳税申报期间的要求。当然，如果允许期限后申报，税收债务人确定权的期间则延长至征税机关做出税收核定决定之前。〔8〕
但是，税收债务人享有的确定权，并不是一种终极和本来意义上的税收债权确定权。在申报纳税方式下，征税机关依然享有确定权，即对税收债务人申报的应纳税额享有复核权，只不过税收债权人之确定权的可动用范围因申报纳税制度的设置而受到一定的限定。换句话说，在申报纳税方式下，税收债权是通过税收债务人的初次确定权和税收债权人的复核确定权共同行使而最终确定的。征税机关复核权的表现形式，在日本就是征税机关对税收债务人申报的应纳税额有权做出“更正、决定”。“申报纳税的税收，其课税标准或税额等，虽是由纳税人的初次申报确定的，但它也赋予税收机关再次确定的权限。具体地说，税务署长……在纳税人申报的课税标准或税额等的计算未根据国税法的有关规定进行时，其课税标准或税额等与其调查的结果不一致时，根据其调查结果，可以对课税标准或税额等进行更正(税通24条)。”〔9〕“由于更正是对纳税申报所记载的内容进行的订正处分，所以应在有申报时进行。与此相反，决定则在无申报时进行，即税务署长在认为有提出纳税申报书义务的人未提出其申报书时，根据调查，可决定有关该申报书的课税标准及税额(国税通则法第25条正文)。”〔10j征税机关复核确定权在我国的表现形式是“调整”、“核定”。根据税收征收管理法第35、37条的规定，征税机关行使应纳税额核定权包括下列几种情形:(1)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;(2)依照法律、行政法规的规定应当设置账簿但未设置的;(3)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;(4)虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收人凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的;(5)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的;(6)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的;(7)未按照规定办理税务登记以及临时从事经营的。[ll〕根据该法第36条的规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收人或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。而根据《税收征收管理法实施细则》第54、55条的规定，征税机关调整权的对象包括应纳税额和计税收人额或者所得额，即调整的对象包括税额和税基两种。在核定征收方式下，税收债务人不享有确定权，而是由征税机关直接和单独行使确定权。
在法律效果上，税收债务人确定权的不彻底性的表现，就是当其在法定期间内不行使时并不能在实体上产生抽象的税收债务消灭的法律效果，法定期间经过后则由征税机关通过核定等方式行使确定权。另外，纳税申报虽然具有初次确定应纳税额权利的性质，但它同时也是税收债务人必须履行的程序上的义务，是不能抛弃或者怠于行使的，否则将承担程序违法的责任。所以，从完全的意义上说，税收债权确定权的主体是国家或征税机关，各国税法上一般也是只对征税机关的确定权时效问题做出规定。但从法理和实践来看，税收债务人的确定权及其时效问题是客观存在的，也是需要在立法上予以完善的。
2.确定期间的长度
根据德国税收通则法第169条第2款的规定，德国核定期间的长度是:关税、消费税、关税退给及消费税退给为1年;其他税收及税收退给为4年。在税收核定期间，有逃漏税收时为10年，因重大过失而短漏税收时为5年。
根据日本国税通则法第70、71条的规定，日本确定权的除斥期间分为普通除斥期间和特别除斥期间。普通除斥期间是法律对确定权规定的一般除斥期间，根据确定权行使方式的不同，其具体长度分别是:(1)更正(包括再更正，但对决定的再更正除外)的除斥期间原则上为3年。(2)减额更正，为增加纯损失等金额或退还金额的更正或将上述金额作为内容的更正，减少纯损失金额的更正，从法定申报期限起经过3年之后提交了期限后申报书的国税的更正等，除斥期间为5年。(3)决定及对此进行的再更正，除斥期间为5年。(4)对采取虚伪或其他不正当行为逃避所课征的全部或部分税额，或接受其全部或部分税额的退还的国税的更正、决定，除斥期间为7年。(5)要求提交课税标准申报书的国税，自提交申报书起，课赋决定的除斥期间为3年;纳税人未提交该申报书，除斥期间为5年。(6)减额的课赋决定，除斥期间为5年。(7)不要求提交课税标准申报书的采取课赋纳税方式的国税，除斥期间为5年。(8)对采取虚伪或其他不正当行为逃避课征的全部或部分税额的国税进行的课赋决定，除斥期间为7年。特别除斥期间，是对于一定事实后发的情况，法律上规定了特别的除斥期间，即在普通除斥期间经过后也可以做出更正、决定的处分。包括:(l)对更正、决定等提起不服申诉或诉讼，因此而做出的裁决、决定或判决导致原处分发生变动，或基于更正请求而做出的更正导致课税标准及税额等产生变动的，征税机关对其进行的更正、决定等，可以在做出裁决、决定、判决或更正之日起6个月内进行。(2)对采取申报纳税方式征收的国税，由于成为其课税标准的计算基础的事实中，根据无效行为产生的经济成果因该行为无效而丧失，或者该事实中包括的应取消行为被取消，基于上述理由而做的更正，可在该理由产生之日起3年内进行。例如，因贪污取得的财物所得退还给对方，或曾作为课税对象的未收债权其后成为坏账时，即属于此种情况。
根据韩国国税通则法第26条的规定，韩国确定权的除斥期间长度是:所得税、法人税、继承税、赠与税、再评价税、不当得利税、附加价值税、防卫税、教育税等，除斥期间为5年;其他国税，除斥期间为2年;以欺骗手段及其他不正当行为偷漏税、或者接受还给、扣除的情况，除斥期间为5年;在提出异议申请、审查请求、审判请求、按照监察院法的审察请求、或者提起按照行政诉讼法的诉讼时，可不管3年除斥期间的规定，从该判决或决定确定之日起，在1年内，按该判决或决定进行更正决定及其他必要处分。
根据我国台湾地区税捐稽征法第21条第l项的规定，税捐核课期间的长度是:依法应由纳税义务人申报缴纳的税捐，已在规定的期间内申报，且无故意以诈欺或其他不正当方法逃漏税捐者，其核课期间为5年;依法应由纳税义务人实贴之印花，及应由税捐稽征机关依税籍底册或查得资料核定课征之税捐，〔l2）其核课期间为5年;未于规定期间内申报，或故意以诈欺或其他不正当方法逃漏税捐者，其核课期间为7年。
根据我国税收征收管理法第52条的规定，对于税务机关负责的税收来说，其追征期和补征期的长度是:(1)因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，补征期(补缴期)为3年;〔13〕(2)因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，追征期为3年;(3)有特殊情况的，(14)追征期为5年;(4)对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征期不受时间限制。根据海关法第62条的规定，对海关负责的税收，包括关税和海关代征的进口环节增值税和消费税以及船舶吨税等，其追征期和补征期的长度是:进出口货物、进出境物品放行后，海关发现少征或者漏征税款，补征期为1年;因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征，追征期为3年。两类征税机关所适用的时效制度的区别是:海关负责的税收的补征期为1年，短于税务机关负责的税收的3年补征期;海关负责的税收没有5年追征期和对偷税等适用的无时间限制的追征期。
比较中外税法关于确定期间的规定，下列几个方面值得借鉴:(l)对于关税等对征纳管理时效有特别要求的少数税收，为促使征税机关尽快行使确定权，适用比较短的确定期间，一般为1年。(2)对于大多数税收，在正常情况下的确定期间一般为3一4年。(3)对于因实施欺诈行为而偷逃税收的，适用比较长的确定期间，一般为5一10年。(4)对于因诉讼裁决变更了征税决定或无效行为被撤销而导致课税基础丧失等特别事实的出现，适用特别确定期间，即在普通确定期间经过后，从发生该特别事实之日起1年左右内可以行使确定权。
可见我国税法追征期长度的确定接近各国一般做法，但稍显粗糙，应当细分不同情况适用不同的确定期间。特别需要讨论的是，对于偷税、骗税、抗税等税收违法行为，追征期是否有必要不受限制。在民法上，民事权利的行使一般都有最长时效期限的要求，如法国民法典规定的最长时效为30年，德国民法典规定的也是30年，日本民法典规定债权的最长时效为10年、所有权外的财产权为20年。对于税收违法行为，德国、日本、韩国和我国台湾地区等规定了较长的确定期间，但最长为10年。英国和美国为了加重对逃税行为的惩罚，规定随时可以核课，或不经核课而直接通过扣押及司法程序予以征收。对比而言，我国的做法与英美法系国家更为接近。不过，按照对刑罚也有最长时效限制的规定(我国最长诉讼时效为20年)，对于尚没有构成税收犯罪的一般税收违法行为，却允许征税机关无限期行使税收追征权，并不利于对征纳双方权利的均衡保护，对实现税法的安定性和税法秩序的和平也有害。另外，追征权的实施效果也不会很好，充其量仅是表明了国家对偷骗抗税行为的极大否定态度，而被偷逃的税款却恐怕很难实际追征到。因此，从实际可能的角度出发，针对偷税、骗税、抗税行为的追征期，还是应该有所限制。
3.确定期间的起算
德国税法对时效起算的规定比较有特色，无论是确定期间还是征收期间，都是以特定行为或事实发生的日历年度之届满而开始。例如，德国税收通则法第170条第1项规定，核定期间因租税成立之日历年度届满而开始，附条件成立的租税在条件成立之日历年度届满而开始，这是德国租税核定期间起算的一般原则。(15)日本税法对时效起算点规定最为复杂，日本国税通则法第70一71条规定:(1)在申报纳税方式下，除斥期间自法定申报期限届满时起算。(2)在课赋征收方式下，要求提交课税标准申报书的国税，除斥期间自课税标准申报书提交期限届满时起算;不要求提交课税标准申报书的国税，除斥期间自税收债务成立之日起算。(3)对于特别除斥期间，对更正、决定等提起不服申诉或诉讼，因此而做出的裁决、决定或判决导致原处分发生变动，或基于更正请求而做出的更正导致课税标准及税额等产生变动的，征税机关对其进行的更正、决定等，除斥期间自做出裁决、决定、判决或更正之日起算;对采取申报纳税方式征收的国税，由于成为其课税标准的计算基础的事实中，根据无效行为产生的经济成果因该行为无效而丧失，或者该事实中包括的应取消行为被取消，基于上述理由而做的更正，除斥期间自该理由产生之日起算。韩国国税通则法第26条规定，除了对因提出异议申请、审查请求、审判请求、按照监察院法的审察请求、按照行政诉讼法的诉讼时，除斥期间自该判决或决定确定之日起算外，在一般情况下，税收课征的除斥期间自“可课征之日起算”。根据我们的理解，所谓“可课征之日”应当是纳税申报期限届满之日或者在课赋征收方式下税收债务成立之日。因此，韩国的规定与日本完全一致，只是立法语言的表达不够明确而已。我国台湾地区税捐稽征法第22条对核课期间的起算做出的规定是:依法应由纳税人申报缴纳的税收，已在规定期间内申报者，自申报日起算;依法应由纳税人申报缴纳的税收，未在规定期间内申报者，自规定申报期间届满之翌日起算;印花税自依法应贴用印花税票日起算;由税务机关按税籍底册或查得资料核定征收的税收，自该税收所属征期届满的翌日起算。
考察上述各国和地区税法对确定期间起算的规定，可以得出下列结论:(1)由于税收关系的复杂性，税收确定期间的起算较为复杂。正如学者所言，“民法上请求权消灭时效之起算点有统一之规定，刑法上消灭时效之起算点，亦有统一之规定，但租税时效却无法为统一之规定。盖租税之课征，在权力方面，则有课征权与征收权之不同;在程序方面，又有申报税与查征税之差异，于是其消灭时效之起算点，即应分别情形，做个别之规定，而无法加以统一。尤其印花税，情形更为特殊，既无需申报，亦无需查征，只有‘实贴’与‘总缴’两种方式，因而其消灭时效之起算点，自又与申报税及查征税不同。可见，，租税时效在起算点上与其他公法上消灭时效不能不有所差别也。”(16)(2)从法理上说，确定权的起算应当以“能够行使权利之日”开始。税收债权在税收构成要件具备时即告成立，而后征税机关原本应可行使税收确定权。但由于对大部分税收都实行申报纳税方式，所以在申报期限之前，应期待税收债务人自行办理结算申报，征税机关不得行使确定权，或者说应当由税收债务人首先行使确定权。在采取核定征收方式的税收中，也有需要提出税收申报以供征税机关课税参考的情形，因此，在提出纳税申报的法定期限届满以前，也不得行使确定权。即在核定征收方式下，确定权行使期间的起算日，应当以纳税申报书提出期限的翌日为准;而在不需要提出纳税申报书的情形，则以税收债务的成立日为其起算日。(3)各国关于确定期间起算的规定大致有两种模式，一是德国的“历年时效”起算模式，即从税收债务成立之日或纳税申报期限届满之日的下一日历年度开始起算。其优点是较为简捷和方便，只需于年终时审查有无时效之届满。二是多数国家实行的“届满时效”起算模式，即对于实行申报纳税方式的税收，自纳税申报期限届满时起算;(17)对于实行核定征收方式的税收，自税收债务成立之日起算。这种模式的优点是针对税收征纳的不同情况，分别适用不同的起算制度，督促征税机关及时行使确定权，但规定较为复杂。
我国税法规定的追征期期限有1年、3年、5年、无限期四种，但对追征期的起算没有做出规定，这给具体的税收实践带来困难，应当借鉴其他国家和地区的有益经验予以完善。一是在税法上明确区分确定期间和征收期间。二是借鉴日本和我国台湾地区的做法，对于实行申报纳税方式的税收，如果税收债务人已在规定期间内申报的，自申报日起算;对于未在规定期间内申报者，自规定申报期间届满起算。对于实行核定征收方式的税收，自税收债务成立之日起算。对于特别确定期间，自有关机关做出裁决之日起算。
4.确定期间的中止
消灭时效因法定情形的出现而中断或中止。由于确定行为做出后即已经达到效果，不需要进行时效中断，因此各国税法都没有关于确定期间中断的规定。但确定税收债权的请求权如因特定原因致不能行使，即不能对应纳税额做出确定或废弃或变更处分时，则有必要使确定期间中止，以使征税机关能够有合理的时间行使确定权。所谓确定期间的中止，又称确定期间的不完成，是指由于与税收债权人无关的法定事由的出现，使税收债权人无法行使确定权，导致确定期间暂停计算，待中止事由消灭后继续计算。例如，德国税法即有核定期间中止的规定，德国税收通则法第171条共规定了13项导致核定期间中止的事由，其中较为重要的有:(l)在核定期间最后6个月内，因不可抗力而不能做成税收核定时;(2)课税处分显然错误，于处分通知后未届满1年前;(3)核定期间届满前，申请为税收核定或税收核定的废弃、变更，于对该申请做成不可争议的税收核定前;(4)
在核定期间届满前就已经开始调查，于根据调查而做成不可争议的税收核定前;(5)对于税收核定具有拘束力的基础裁决，于通知后届满1年以前;(6)无行为能力人或限制行为能力人无法定人，自其成为行为能力人或其法定人就职时起，于届满6个月前;(7)税收如果涉及遗产，自继承人承认继承，或对遗产开始破产程序，或得对人核定税收之时起，于届满6个月前;(8)未经核定的税收，在核定期间届满前，如果在破产程序中已经申报，自破产程序终了后届满3个月前。在日本，由于其将确定权的期间限制定位为除斥期间，因此税法上没有关于确定权期间中断和中止的规定。
我国税法没有对追征期的中止做出规定。对于民事权利，民法通则第139条规定:“在诉讼时效期间的最后6个月内，因不可抗力或者其他障碍不能行使请求权的，诉讼时效中止。从中止时效的原因消除之日起，诉讼时效期间继续计算。”由于追征期的中止对税收债务人不利，按照税收法定原则，如果没有税法的明文规定，似不宜直接类推适用民法的规定。对此，只能通过完善税收立法来加以解决。
5.确定期间届满的法律效果
关于确定期间届满的法律效果，一是德国、日本、韩国等大陆法系国家采取的税收债权消灭主义。即确定期间届满后，在实体法上，税收债权人的抽象的税收债务请求权归于消灭，并进而导致由于不能确定具体的税收债务，整个税收债务关系的请求权亦应归于消灭;在程序法上，征税机关不得再为税收确定行为。例如，德国税收通则法第169条第1项规定:“租税之核定期间届满者，不得再为租税核定及其废弃或变更。(l8〕此规定亦适用于依第129条规定，(19〕因显然之不正确而为之更正。在核定期间届满前，有下列之情形者，其期间已被遵守:(1)租税裁决已离开租税核定之管辖稽征机关之范围，或(2)公示送达时，租税裁决或行政送达法第巧条第2项规定之通知，已经揭示。”日本国税通则法第70条规定，确定权的除斥期间届满后，“不得进行”国税的更正、决定或课赋决定。韩国国税通则法第26条之2规定，国税的除斥期间结束之日以后，“不得课征”。我国台湾地区税捐稽征法第21条第2项规定:“在前项核课期间内，经另发现应征之租税者，仍应依法补征或并予处罚;在核课期间内未经发现者，以后不得再补税处罚。”〔20)二是英国、美国等国家，其税法及民法的消灭时效都采抗辩权发生主义。我国税收征收征管法第52条只是规定追征期届满后不得追征税款，但并没有清楚地说明税收在追征期届满后是否消灭，有待法律解释与立法完善。
上述德国税法对确定期间届满法律效果的规定，尤其强调程序法上的法律效果，即确定期间届满后，不仅不得为税收核定，亦不得为税收核定之变更及废弃，即使对显然不正确的更正，亦仅许可在核定期间内为之。但我国台湾地区税法并未规定不得为废弃、变更的课税处分。由于征税机关确定税收债权的行为属于行政行为，除法律另有规定外(如公示送达)，应以到达税收债务人始生效力。因此，征税机关应当在确定期间内合法送达税单(税款缴纳通知书)，以免逾越期间。但对于在确定期间届满后所做成的税收核定、或对税收核定的废弃或变更决定，为有瑕疵的行政行为，如依其情形并非为显然重大瑕疵时，则并非当然无效，当事人得对之请求法律救济。(21)
三、税收之债的征收时效
税收债权的征收时效，是指已经发生并已经确定的税收债权，不行使征收权超过法定期间后产生税收债权丧失的法律效果。与确定时效的客体是已经成立但尚未确定的税收债权不同，征收时效的客体是已经成立并对其内容确定之后的税收债权。税收征收的法律功能为收取税款，作用上类似于债法上之履行的请求，属于请求权的行使，不涉及法律关系之确认或形成，所以对于征收时效的性质各国都规定为消灭时效。征收时效不仅适用于税收主债权，也适用于滞纳金、利息等附带债权。
1.征收期间的长度和起算
德国税收通则法第228条规定:“租税债务关系之请求权，应适用特别之纳付时效。时效期间为5年。”第229条规定:“(l)时效因请求权首次届至清偿期之日历年度之届满而开始。但租税债务关系请求权所根据之请求权核定或该核定之废弃或变更，其生效之日历年度届满前，时效不开始;租税报告视同租税核定。(2)责任裁决之做成，未附有缴纳催告者，时效因责任裁决生效之日历年度之届满而开始。”根据日本国税通则法第72条的规定，国税征收权从其国税的法定纳税期限起5年内未行使，依时效而消灭。根据日本地方税法第18条第1项的规定，日本地方税的征收期间也是5年。〔22〕韩国国税通则法第27条规定:“以征收国税为目的之国家权利，如果自可行使之时起5年未行使，则为完成消灭时效。”我国台湾地区税捐稽征法第23条规定:“税捐之征收期间为5年，自缴纳期间届满之翌日起算。”〔23〕
我国税法没有区分确定期间与征收期间。按照我们的理解，我国税法上的追征期宜解释为确定期间，而对征收期间则为无时间限制。但从健全税法时效制度出发，我国征收期间的长度和起算制度应予以完善:(l)征收期间的长度可规定为5年。上述各国和地区的征收期间长度一般都规定为5年，较好地兼顾了征纳双方的利益，我国也应做出相同的规定。考虑到关税征收管理对时效的特殊要求，关税的征收期间可规定为2年。〔24〕(2)征收期间的起算以“可以行使征收权”为原则，分别不同情况规定开始时间。第一，由于抽象的税收债务只有经过确定后变成具体的税收债务时，税收债务人才能履行，因此征收期间应当“自税收债权确定之时起算”。正如日本学者指出的:“在民法上，消灭时效的起算点是‘能够行使权利之时’。如果把它适用于税收法律关系，则税收债权消灭时效的起算点，至少应是纳税义务的确定之时。”（25〕如韩国国税通则法第27条即明确规定征收时效的起算“自可行使之时”;德国税收通则法第229条规定“时效因请求权首次届至清偿期之日历年度之届满而开始”，我国台湾地区税捐稽征法第23条规定“自缴纳期间届满之翌日起算”等，（26〕即表达了这样的原则。第二，对于实行申报纳税方式，税收债务人按期申报的，征收期间自纳税期限届满之日起算;对于未在规定期限内申报从而由征税机关在确定期间内核定征收以及其他实行核定征收方式，征收期间自税收核定生效之日开始。例如，德国税收通则法第229条规定，如果税收债权请求权依据的是税收核定、法院裁决等征税裁决，则自裁决生效之日历年度届满而开始。〔27〕第三，对于税收债务自成立的同时即当然确定的税收，即对自动确定的税收债权，由于不需要确定期间，征收期间自税收债务成立之日开始。第四，对于确定期间届满的税收，因抽象税收债务的确定权归于消灭，所以不存在适用征收时效的前提，此时无论是抽象税收债务还是具体税收债务均归于消灭。
转贴于 2.征收期间的中断
所谓时效的中断，是指因为法定事由的出现，已经过的期间归于无效，待中断事由消灭后，全部期间重新开始起算。规定时效中断，有助于保护权利人利益。很多国家和地区在税法上规定了征收时效的中断。例如，德国税收通则法第231条规定，征收时效中断的事由包括以书面行使请求权，延展清偿期，缓期清偿，停止执行，提供担保，延期强制执行，强制执行措施，申报破产债权以及稽征机关调查纳税人的住所或居所等;中断的事由在时间上具有持续性者，在中断事由终了年度之届满后开始新时效期间;时效仅依中断行为所涉及的金额高度而中断(故经常发生部分税收债务消灭的情形)。日本国税通则法第73条等将更正或者决定，属于各种加算税之有关课赋决定，关于纳税的告知、督促、交付要求等，作为纳税义务消灭时效的中断理由;日本地方税法第18条也将告知、督促和交付要求等三种情况作为时效中断的理由，即当做出上述处分之时，时效在该处分生效之时中断，纳税期限以及其他所规定的期间已经过的部分重新开始进行。依交付要求而产生的时效中断，即使与交付要求相关的强制换价程序被撤销，该时效中断的效力也不丧失。另外，根据上述处分所形成的时效中断，其效力只涉及与该处分相关的税额部分。所以诸如实行增税更正时，依其更正所形成的时效中断，仅限于依其更正重新确定的税额(增差税额)部分。韩国国税通则法第28条规定，消灭时效的中断事由包括纳税通知，督促或缴纳催告，交付请求，扣押;中断后的消灭时效从超过下列期间时起重新进行:通知的缴纳期间，按照督促或缴纳催告之缴纳期间，交付请求中止期间，截止解除扣押之期间。我国台湾地区税捐稽征法第23条第1项但书规定:“但于征收期间届满前，已移送法院强制执行，或已依强制执行法规定声明参与分配，或已依破产法规定申报债权尚未结案者，不在此限”，有学者认为系时效中断的规定。〔28〕
考察上述各国和地区关于征收时效中断的规定，其中断时效事由多是由于征税机关(权利人)行使征收权所致。因为在权力服从关系的公法中，经常是由行政机关为实现其请求权而行政处分命相对人履行公法上义务并导致时效中断。另外，也可承认在一定的情况下，税收债务人的行为也成为税收债权时效中断的事由。例如，在完成期限后申报或法定纳税期限后修正申报的情况下，可以认为是有税收债务人的承认，已经确定的税收债务的时效因此即被中断。〔29〕我国税法没有规定追征期的中断，虽然民法上有时效中断的规定，〔30〕但由于税收债权的公法属性，不宜直接类推适用，（3l〕应尽快完善税收立法予以解决。
3.征收期间的中止
德国税收通则法第230条规定:“于时效期间之最后6个月内，因不可抗力而不能行使请求权者，时效不完成。”日本国税通则法第73条第5项规定:“国税征收权的时效，对有关与延纳、纳税的延期或征收或者滞纳处分的延期有关部分的国税(包括与该部分的国税应一并缴纳的延滞税与利息税)，在其延纳或延期的期间内不进行。”韩国国税通则法第28条第③项规定:“依据第27条规定的消灭时效，在按照税法规定的分期缴纳期间、征收犹豫期间、滞纳处分犹豫期间、或者年赋延纳期间不进行。”我国台湾地区税捐稽征法第23条第3项规定:“依第39条暂缓移送法院强制执行或其他法律规定停止税收之执行者，第一项征收期间之计算，应扣除暂缓执行或停止执行之期间”，故暂缓移送执行或停止执行的期间，即不算人时效期间内。
4.征收期间届满的法律效果
德国税收通则法第232条规定:“租税债务关系之请求权及由该请求权产生之利息，因时效之完成而消灭。”日本国税通则法第72条规定，国税征收权“依时效而消灭”，“关于国税征收权的时规无须援用，并且，其利益不得放弃”。我国台湾地区税捐稽征法第一23条第1项规定，“应征之税捐未于征收期间征起者，不得再行征收”。
上述各国和地区民法上时效届满的法律效果，虽然有采用实体权利消灭主义、抗辩权发生主义及诉权消灭主义之区分，〔32〕但税收债权的时效效力普遍采取权利消灭主义。税收债权消灭时效的效力为税收债权的绝对消灭，与一些国家民法上采取诉权消灭主义不同，不待税收债务人援用抗辩，税收债务人也不能抛弃该利益。因此，税收债务人对于不知征收期间已经完成而缴纳之税收，得依适用法令错误为理由，请求退税。但对已逾征收期间的税收，若纳税人自愿清缴，法无禁止收受之规定的，征税机关仍有受领权。
税法上普遍采取权利消灭主义的理由，一是在于对时效完成的税收债务应给予公平处理;二是便于统一处理税收事务，因为税收债务的大量发生，为避免逐一确认各个当事人的意思，实行统一处理合乎便利原则，又可防止权利滥用。正如有学者指出的，大陆法系国家之所以采用权利消灭主义，除由于国家与个人实力悬殊，如果采用抗辩权发生主义，个人将惧于行使抗辩权，公务人员也容易滥用权限外，抗辩权发生主义将产生公法上的自然债务，这有违公法的强制性。而采用权利消灭主义，对所有的纳税人都发生相同的结果，符合平等原则，并利于大量性税收事件的统一处理。〔33）我国税法没有对追征期届满的效力做出明确规定，将来立法时采取权利消灭主义较为合理。
另外，税收债权消灭时效的效力及于附带债权，即包括税收债权和滞纳金、利息等附带债权，但罚款、罚金等不在时效的适用范围内。由于附带债权属于从权利，故附带债权请求权不独立进行，而是依附于税收债权。即附带债权至迟于税收债权时效完成时随之消灭，而不问其本身之时效是否已完成。根据我国税收征管法第52条的规定，因税务机关的责任而追征税款时，其追征的对象只是未缴或少缴的税款，不包括滞纳金。这样规定的理由是考虑到未缴或少缴税款是由税务机关造成的，基于对税收债务人信赖利益的保护，不征收利息，当然更不能加收滞纳金。
除了上述税收之债消灭的原因以外，有学者认为还包括课税处分的无效与撤销。税收债务经征税机关以课税处分核定具体的应纳税额之后，可能创设实体法上本来不存在的税收债务，如果其课税处分具有重大而且明显的违法瑕疵时，则其处分即属无效，于该无效确定时，原来在外观上所成立的税收债务即自始不存在。如果课税处分有瑕疵而被撤销时，则其税收债务也溯及既往归于消灭。〔34〕但按照税收法定原则，只有依据税收实体法对税收要件的规定才能产生税收债务关系请求权，征税机关的核定行为只能据以产生“缴纳义务”，因此上述情况下税收债务实际上没有发生，当然也就没有消灭的问题。所以严格来讲，课税处分的无效与撤销并非税收债务消灭的原因，它所涉及的实际上是税收债务是否成立的问题。在此情况下，如有已经缴纳的税款，应以不当得利返还。
四、结论
时效是民法上一项重要和广泛适用的法律制度，其对权利行使的时间要求和维护法安定和法律秩序和平的功能，使其成为一般法律思想。行政法发展较迟，所以技术上常常借用民法的规定，以规范行政法律关系，如日本、韩国税法即做出了准用民法的规定。有学者认为，这种现象在英美法系国家无可厚非，因为英美法上原无公法与私法的区别。但大陆法系国家既然已经承认公法与私法的本质差异，公法的发展就不能长久停留于依赖私法的阶段。例如，德国税法规定，有关时效问题不准用民法的规定，而是另辟条文，参照民法规定，加人税法之特征。诸如时效期间的起算、中断、不完成以及其效力等，都自成体系，这样更符合公法的精神。〔35〕
我国税法乃至其他公法上的时效制度很不完善。仅从税收之债消灭的角度来看，消灭时效是其重要原因，但我国税法对税收债权消灭时效的类型、期间、中断、中止、效力等的规定十分简单，无法解决税法适用中的问题。实际上时效制度在税法上具有广泛的应用领域和重要的制度价值，例如，按照时效期限的适用范围不同，可分为一般期限的时效和特殊期限的时效;按照时效期限的适用主体，可分为征税主体活动的时效和纳税人活动的时效(纳税人的确定时效);按照时效适用的征税活动类型的不同，可分为秩序征税活动的时效和服务征税活动的时效;按照时效期限的始期和终期是否确定为标准，可分为确定的时效和不确定的时效等。在对时效价值的认识上，我国突出其效率价值，特别是偏重于考虑如何加快纳税人服从与满足征税机关征税活动的时间要求，而忽视了对征税机关活动时限的规定，或者是没有规定征税主体违反时效期限的法律后果，致使时效制度缺乏刚性。而时效制度绝不单纯是为了追求征税效率，其基本价值取向应当是在公平基础上追求征纳双方的效率。〔36〕
加入WTO以后，完善税收时效制度更具有紧迫性和时代意义。例如《反倾销协议))第9条反倾销税的征收第3款(a)项规定:当反倾销税额是按照追溯到以往基础来估算时，最终支付反倾销税责任裁定应尽快做出，在提出要求做出反倾销税最终估算的数额之后，通常在12个月之内做出，但最长不得超过18个月。我们应当通过制定税收通则法，积极借鉴他国有益经验，建立和完善税收时效制度，既促进征税权的积极行使，又限制其任意裁量，并为说明理由、听证等相关制度的运行提供条件，以实现国家征税权力和纳税人权利之间的平衡，切实保护纳税人的信赖利益，为税收公平和纳税人权利提供制度保障。 注释
〔l〕韩国国税通则法第27条也做出了准用民法的规定。
〔2〕如预缴的所得税、扣缴的税收、印花税等，这些税收的税基金额或数量比较明确，税额的计算也极为容易，税收债务在基于法律的规定而成立的同时就当然确定，不需要特别的确定程序。参见日本国税通则法第15条第3项。
〔3〕参见郑玉波、翁岳生:《租税稽征之时效问题》，载郑玉波:
〔4〕参见【日】金子宏:《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社2004年版，第444页;【日】北野弘久:《税法学原论》(第四版)，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第196页。
（5）参见陈清秀:《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年版，第392页。
（6）参见陈敏:《租税法上消灭时效》，台湾《政大法学评论》第32期。
（7）参见前引〔4〕，金子宏书，第421页。
〔8〕日本国税通则法第18条规定，应为期限内申报者，即使在法定申报期限之后，只要尚无税收课赋决定，都可以进行申报。但期限后申报也不是无期限限制的，一般在国税征收权的消灭时效完成后，税收债务人不能提出期限后申报书，课税厅也不能受理该申报书。参见前引〔4〕，北野弘久书，第179页。而我国税法没有明确规定期限后申报问题，但从税收征收管理法第35条的规定来看，发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的，税务机关有权核定其应纳税额。这里的“责令限期申报”，应当是一种期限后申报。并且，在这种情形(法定申报纳税方式)下，首先应当由纳税人通过申报来确定应税税额，只有在经责令限期申报逾期仍不申报时，才能由税务机关通过核定来确定应纳税额。从该规定也可以推出，税收征管法已将申报纳税方式确立为法定的税收确定方式，只是没有明确在何种情况下必须适用申报确定方式，而日本国税通则法则明确规定了申报纳税方式和赋课征收方式的适用范围、条件和程序，这应当是我国税收立法予以完善的税收基本制度。
〔9〕前引(4〕，金子宏书，第433页。
〔10〕前引〔4〕，北野弘久书，第188页以下。
〔11〕但我国税收征管法并没有明确规定税收确定方式包括申报纳税方式和核定征收方式(即税收债务人的应纳税额直接根据征税机关的征税决定加以确定)，所以，税收征管法关于税收核定权的上述规定，既可能是在申报纳税方式下征税机关行使的复核确定权(如第35条第1款第(五)项规定的情形)，也可能是在核定征收方式下征税机关以核定方式行使的直接确定权。从制度健全的角度看，我国应当在法律上对税收确定方式做出明确划分，并具体规定相关确定权的行使要求。不过，在征税机关直接以核定方式确定应纳税额时，虽然也可能要求税收债务人提交纳税申报书，但它与申报纳税方式下的申报不同，它没有对税收债务的确定力，只不过是为便于征税机关做出核定决定而提交的参考资料。另外，根据《税收征收管理法实施细则》第47条的规定，税收债务人对征税机关核定的应纳税额有异议的，可以提供相关证据，经征税机关认定后，调整应纳税额。
〔12〕所谓依税籍底册课税的税目，是指地价税、房屋税及使用牌照税;所谓依查得资料课税，其情形包括由主管稽征机关依查定课征营业税的典当业、特种饮食业、小规模营利事业等，以及经营方式特殊及小规模娱乐业，经稽征机关查定课征娱乐税等.
〔13〕因为行使征税权的主体是征税机关，而补缴行为的主体是纳税人，因此，使用“补征期”概念比‘’补缴期”更为恰当，我国海关法第62条即使用了“补征”概念，将来税收征收管理法修订时，应将“补缴期”改为“补征期”，但最完善的办法是在税收通则法中明确规定确定期间。
〔14〕按照《税收征收管理法实施细则》第82条的规定，特殊情况是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的.
(15〕德国税收通则法第170条第2项对核定期间开始的例外情况做出了详细规定:“在下列之情形，核定期间之开始不同于第1项之规定:1.基于法律之规定，应做成租税申报或租税报告，或应提出报告时，因租税申报、租税报告或报告提出之日历年度之届满而开始，惟至迟于租税成立之日历年度后第三日历年度之届满而开始，但租税之核定期间依第1项规定较后开始者，不在此限。2.租税以使用租税印花或租税印戳缴纳，而已为该租税事件使用租税印花或租税印戳者，因使用之日历年度之届满而开始，但至迟因应使用租税印花或租税印戳之日历年度后第三日历年度之届满而开始。对于关税及消费税不适用本规定。3.租税或租税退给仅基于申请而核定者，该核定之废弃或变更之期间，于提出申请之日历年度未届满前不开始。4.因第2项第1款之规定适用于财产税或不动产税，致使主要课征期间之第一日历年度，或法律规定之申报生效之第一日历年度，其核定期间被延后者，则该主要课征期间之以后各日历年度之核定期间，皆做同等时间之延后。5.遗产税(增与税)之核定期间，依第1项或第2项之规定而开始者，适用下列规定:(l)因死亡而取得者，其开始不早于取得人知悉其取得之日历年度之届满;(2)在赠与，其开始不早于赠与人死亡，或稽征机关知有完成之赠与之日历年度之届满;(3)在生存者间之目的财产之给与，不早于履行义务之日历年度之届满。6.票据税之核定期间，其开始不早于票据清偿期日历年度之届满。”
〔16〕前引〔3〕，郑玉波等文，第338页。
〔17〕我国台湾地区还根据税收债务人是否按期办理纳税申报而对起算做出了不同的规定，即依法应由税收债务人申报缴纳的税收，已在规定期间内申报者，自申报日起算;依法应由税收债务人申报缴纳的税收，未在规定期间内申报者，自规定申报期间届满之翌日起算。
(18)德国税收通则法第172条规定:(1)非暂时性或附有事后调查之保留之租税裁决，仅于有下列之情形时，始得废弃或变更之:1.为关于关税或消费税之裁决;2.为关于其他租税之裁决.而(a)租税义务人同意，或依事件之性质可认为与租税义务人之申请相符合者；但该租税裁决如已不得争议，则仅得为租税义务人之利益而废弃或变更之，(b)该租税裁决系由无事物管辖机关做成，(c)该租税裁决系由于恶意诈欺、胁迫或贿赂等不正当手段而促成者，(d)别有其他法律规定许可者；第130条及131条之规定不适用之。租税裁决虽以异议裁决与以确认或变更者，亦同其适用。(2)对租税裁决之做成、废弃或变更之申请，为全部或一部驳回之行政处分，亦有第一项规定之适用。”
(19)德国税收通则法第129条规定:“稽征机关对于做成行政处分时，所发生之书写错误、计算错误或类似之显然不正确，得随时更正之。在当事人有合理之利益时，应为更正。稽征机关得要求提出应行更正之文件。”
(20)另外，我国台湾地区行政程序法第132条规定:“行政处分因撤销、废止或其他事由而溯及既往失效时，自该处分失效时起，已中断之时效视为不中断。”因此，在核课期间内所做成之课税处分被撤销、废止或其他事由而溯及既往失效时，自该处分失效时起，已中断之时效视为不中断，如因此而已逾核课期间，即不得重新做成课税处分。
(21)参见《德国租税通则》，陈敏译，台湾财政部财税人员训练所1985年版，第187页。
〔22〕但对于以伪装及其他不正当行为获得免除或还付的税金，其时效原则上为从法定纳税期限起2年间不进行。这种情况下的时效期间，实际上是7年(除关税外的国税、地方税)或4年(关税)。
〔23〕我国台湾地区税捐稽征法修改前，征收期间的起算点规定为“自确定之日”起算，并目_台湾也有学者对该修改提出了异议。参见黄茂荣:《税捐法论衡》，植根法学丛书编辑室1991年版，第99页。
〔24〕例如日本关税法第14条之2即规定关税的征收期间为2年。
〔25〕但日本国税通则法第72条规定的是国税征收权从“法定纳税期限起”开始。对此，有学者解释为:“国税通则法等法律，之所以不管纳税义务是否业已确定，一律以法定纳税期限作为税收债权消灭时效起算日，这是由于出自于对下述理由的重视。即如超过法定纳税期限，国家以及地方政府，即使对未确定的纳税义务，做出确定具体内容的处分之后，也能够行使督促和滞纳处分的权利”参见前引〔4〕，金子宏书，第387页。
〔26〕根据我国台湾税捐稽征法第23条第2项的规定，依税捐稽征法第10条规定因天灾而延长其缴纳期间，依同法第25条规定为保全税捐而于法定开征日期前稽征之税捐，依同法第26条规定因天灾或遭受重大财产损失而经稽征机关准予分期或延期缴纳之税捐，依同法第27条规定停止缓缴或分期缴纳权利之税捐，则白各该变更缴费期间届满之翌日起算。但从“各该变更缴费期间届满之翌日起算”的效力而论，属于“时效中断”。
〔27〕我国台湾地区征收期间“自缴纳期间届满之翌日起算”，对此有学者认为，已在核课期间内核课的税收，自该核课处分之日起，证收期间开始起算。参见前引〔6〕，陈敏文。
〔28〕但也有认为此系时效不完成。参见前引〔5〕，陈清秀书，第398页。
〔29〕在日本，争议最大的是请求是否成为时效中断的事由。日本判例表明，对税收债权也行扣押等程序之时，税收债权的消灭时效被中断。另外下级法院的判例还判明，允许国家为中断税收债权的消灭时效而进行诉讼请求。所以有学者认为，日本税法上虽未明文规定排除就税收法律关系适用民法第15条的规定，但现行法上的规定，将确定纳税义务的权限保留于作为税收债权人的国家及地方政府手中，并且当出现纳税人无故不履行纳税义务的情况时，允许实行督促之后以滞纳处分来保证其债权的强制实现。可以认为，这是现行法上所事先预定的征收税款的途径，不允许国家及地方政府与私法上的债权人一样，以催告或诉讼请求而中断消灭时效。参见前引〔4〕，金子宏书，第388页。
〔30〕民法通则第140条规定:“诉讼时效因提起诉讼、当事人一方提出要求或者同意履行义务而中断。从中断时起，诉讼时效期间重新计算。”
〔31〕我国台湾地区学者大多赞成类推民法的规定。例如有学者认为，“如今，我国之立法技术尚待加强之时，似以准用民法之规定为上策，而税法上时效中断或不完成之特殊理由，始于税法别加以揭示。”参见前引〔3〕，郑玉波文。
〔32〕德国民法典第222条第l项规定:“消灭时效完成时，债务人得拒绝给付。”不仅如此，德国通说认为公法卜的消灭时效，亦如同民法，除法律另有特别规定外，义务人在特定期间(时效期间)届满之后，原则上并非导致权利之消灭，而只是取得一个拒绝给付权利。也就是该项请求权不能再对义务人加以实现，但仍可被获得满足，其受满足仍具有法律上原因。并且，这种拒绝给付的抗辩权只有在当事人于程序上加以援用时，才能予以考虑。
〔33〕参见前引〔6〕，陈敏文。
（34〕参见前引（5），陈清秀书，第389页。
我国现行税制中与环境保护有着一定关联的主要有资源税、消费税、城镇土地使用税等11个税种。对于防治水污染的税收政策包括：对利用废水作主要原料生产的产品实行减免税；对于废水处理劳务免征增值税等。上述税制，对我国环境保护起到了一定的作用。目前，我国政府对于水污染治理主要采取的是法律手段和经济手段，如《水污染防治法》及其实施细则为主的水环境保护方面的法律、行政法规和部门规章。与此同时，政府也越来越多地采用经济手段来治理水污染，比如：财政补贴、经济处罚、排污权交易方法、排污收费方法、财政直接投资等。但如今环境日益恶化，强制行政手段和一些散见于各税法的措施作用十分有限。我国现行税制存在以下主要问题：一是缺少以保护环境为目的的专门税种，因而缺乏环境保护整体调控。二是现有各税种自成体系，相对独立，有关环保的规定散见各法，效率各异，未能体现税收的公平性，并且对环境保护的调节力度不够。三是考虑环境保护因素的税收优惠形式单一，缺乏系统性。由此可知，要使环境税制真正产生积极的效果，充分体现税收监督经济，调节经济杠杆作用，必须从整体上制定协调统一的环境保护税制。新环境税迟迟不能推出的原因是开征新税种需要综合考虑各方因素，其中有避免重复征税的问题，也有考虑到企业、个人能否承受新税种负担的问题。前者是税目设置与征收的技术问题，后者是社会经济利益问题。
二、开征水污染税的重要性和可行性
（一）重要性我们应当意识到，水污染税的设计与实施对解决水污染问题将起到积极作用。税收与行政法律等相比，具有更大的灵活性，其公平性及调节经济杠杆属性在环保实践中的效果明显。国际水污染税的不断完善及成功经验值得我们借鉴，我国应该根据国情出发，建立适合我国国情的水污染税法律制度。湘江纵贯湖南省南北，集生活饮用、生产用水、航运、发电等诸多功能于一体。湘江承载了全省60%以上的污染，以重化工为主的流域工业布局及以现代农业为主的面源污染，使得湘江流域的污染呈现出复杂的局面，直接或间接地对湖南的经济社会发展带来不利的影响。一直以来，流域内各级党委和政府高度重视，政府投入大量财力人力，开展了卓有成效的污染治理工作，取得了明显成效，但整治任务仍很艰巨。控制湘江流域污染并提升其污染治理能力，建立一整套运行良好的治理长效机制，离不开税收制度的支撑。长株潭城市群作为“两型社会”综合改革试验区，有条件先行先试环境“费改税”，取得一些经验后向全国推广。针对湘江流域水污染的实际现状与因素，选择湘江流域试点水污染环境税，进行个案研究，以获取个案经验得以推广，将是在发展经济的同时，保护好“一湖清水”，实现把湘江打造成“东方莱茵河”添砖加瓦。
（二）可行性1.良好的政治经济环境。我国从1979年颁布并实施《中华人民共和国环境保护法（试行）》至今，政府已制定并实施了一系列保护环境资源的方针、政策、法律和措施。环境保护，特别是水资源的保护始终是近年来的政府工作报告的重要内容。国家“十二五”规划纲要明确指出，要积极推进环境改革。针对湖南，《湘江流域重金属污染治理实施方案》于2011年3月正式由国务院批准，成为全国首个由国务院批准的重金属治理试点方案。湖南省委、省政府提出把湘江打造成“东方莱茵河”，作为我省“两型社会”建设的重大战略举措，目前已经将湘江流域污染治理列入“十二五”发展的规划之中。湘江流域的污染整治工作正在进行中。2.法律制度与法律环境已大体具备。《中华人民共和国环境保护法（试行）》以法律的形式，对环境包括水资源的保护予以规范。1988年通过的《中华人民共和国水法》，标志着我国开始进入全面依法治水的新阶段。1984年修订、1996年及2008年修正的《水污染防治法》规定，“直接或者间接向水体排放污染物的企业事业单位和个体工商户，应当按排放水污染物的种类、数量和浓度缴纳排污费，同时应提供防治水污染方面的有关技术资料。”对湘江污染防治，早在上世纪70年代末期就引起国家的高度重视，1979年湖南省便出台了全国首个水污染防治条例。3.环境税制度设计的理论基本健全。我国推行环境税一直呼声不断，作为一个尚未推行的税种，国内学术界一直进行着大量研究，除了对环境税的价值定位及理论研究之外，在完善环境税的制度设计方面也进行了大量研究，制度设计理论大体健全。
三、湘江流域水污染环境税开征的构想
（一）纳税人与征税范围遵循“谁污染，谁付费”原则，凡是有直接或间接排放废弃物、污染物和有毒物质对水体造成污染的活动或行为则应缴纳污染环境税。考虑到征收方式的可操作性以及征收效率和征管控制等因素，目前针对湘江流域段试点的水污染税，应以企业、企业性单位和个体经营者为纳税义务人，对居民个人和行政单位暂缓征收。应在保证产业链不断裂的前提下，整合一批微小企业，规范有色金属产业环境准入，设置生产经营门槛。
（二）征税对象及征管机构征税对象即征税的依据。对于水污染税来说，其征收对象及范围要合理确定，就湘江流域水污染税来说，其征税对象应为污水，即带有废弃物、污染物和有毒物质的废水。行为人只要发生了水污染税法所列举的污染行为，就应该照章缴税。目前，按湘江流域污染源的分布特征，可分为点污染源和面污染源。点污染源包括工矿企业污水废水、城镇区污水。面污染源是指农业污水和生活污水等。由于湘江流域工矿重金属污染最为严重，因此，宜先从重点污染源即重金属污染入手，首批开征水污染税。等条件成熟后，再扩展到城市污水、生活污水，农业污水。选取在株洲清水塘、湘潭竹埠港、衡阳水口山、郴州三十六湾、娄底锡矿山、长沙七宝山、岳阳原桃林铅锌矿七大重点治理行政管辖区域里设独立税务征管所，会同环保、工商等权利机构成立环境治理部，以便于监控与征管工作的开展。
（三）税基与税率水污染的税率设计是税制设计中的核心要素。在制定税率时要考虑到治理水污染的成本、现时的经济技术条件、纳税人的承受能力、地区的环境差异及水污染的特点等。从理论上讲，水污染税的税率应该至少等于排污活动所造成的边际环境损害或边际污染成本，从而使资源配置达到最优化。从湘江的目前状况来说，企事业单位和排放量较大的个体经营者排放的带有废弃物、污染物和有毒物质的工业废水、污水应根据水污染物的数量、浓度的综合体，即根据量化的污染程度（一般污染物、较严重的污染物和严重污染物）浓度、环境污染程度等制定区域差别定额税率，使防治污染的总成本趋于最小化、合理化。
（四）税收优惠及配套措施开征水污染税的主要目的是通过税收手段来保护和改善湘江的水资源环境。即对有利于湘江水资源保护或减少水污染的经济活动给予减免税的优惠政策。对排放污水水平低于规定标准的企事业单位或个体经营者的，按一定比率给予退税的奖励；鼓励企业进行有关减少污水排放或用水量的新方法、新技术，在企事业单位内部建立技术开发基金（给予税前免除），以此降低因利用新技术所产生的投资风险，并且对有效实施或取得一定效益的给予正面的税收鼓励、财政援助或政策性表扬；对永清环保、凯天环保、麓南环保等一批环保龙头产业企业加大投资，给予政策支持与财政补贴；更多地利用税收加计与扣除、加速折旧、投资抵免等间接优惠方式，以充分发挥税收优惠的激励作用。另外，税款实行专款专用，用于水资源的保护和污染的治理。
四、结束语
论文摘要:后勤社会化改革促使高校后勤会计管理步入企业式规范轨道,反过来促进了后勤实体的业务发展。但当前高校后勤社会化改革出现的停滞和反复,却导致了会计管理的困境。浙江大学始终坚持企业式规范化模式,对我国经济社会转型时期高校后勤会计管理的科学化和规范化具有重要意义。
伴随着后勤社会化改革,我国高校后勤会计管理吸收了我国上世纪90年代以来财务会计改革的成果,摒弃了早先带有计划经济痕迹的核算体系和管理办法,普遍执行企业会计准则和小企业会计制度,加强了内部控制体系的建设,强化了成本管理,实现了向管理要效益,追求经济效果的可喜进步;促进了高校后勤管理观念的转变和管理体制、管理方法的创新,实现了后勤管理的规模化、专业化、集约化。然而,受各种因素的影响,当前全国范围后勤社会化进程受阻,出现了向“总务处”时代的回归潮,不少高校曾花大力气建立起的社会化后勤机制遭遇解体,其会计管理也向事业非营利模式的倒退,且具有普遍性,与之前未能有效解决的系列问题叠加,形成了会计管理的洼地。
一、当前高校后勤会计管理的主要问题
(一)后勤会计管理存在制度性障碍,水平提升缺乏体制性动力
1.国家宏观政策层面,税收制度没有提供足够的鼓励和支持。对后勤注册实体的税收减免,缺乏长效机制和足够的耐心。临时性的减免导致了对未来税收优惠和支持政策的犹疑进而产生政策预期的心理恐慌。
2.资产管理现状上,弥合罅隙形成了巨大的“小金库”。十余年来的社会化运行结果,后勤实体形成了规模巨大的自有产权资产,以非注册实体为大,并且以“小金库”状态存在。原因在于高等教育事业体制和后勤剥离初衷使得非注册后勤实体会计信息在高校预算管理和财务会计报告中被边缘化,导致了该部分资产管理的真空状态。
3.后勤和高校之间产权关系不清,完全社会化难以克服法律和制度障碍。现有后勤实体按照社会化要求注册成为独立法人,面临着房产和其他固定资产与学校难以分割、产权清晰难以实现。法人实体基本以局部业务注册登记,在经营上和后勤整体业务混同难以区分。
4.社会化实践中存在甲乙方关系难以理清的情况:1)费用支付标准校际间差异迥然,后勤事实上承担着高校建设的历史包袱。2)甲乙方之间身份不对等,沟通协调成本大。3)公共财政框架下经费划拨和支付存在困难。4)甲乙方人事制度改革不同步,导致乙方没有真正的用人自主权。后勤成为高校人才引进的家属安置所和分流地。5)高校对后勤改革的效果和绩效评价,存在多重标准,在稳定压倒一切的政治诉求和社会化运作的经济效益诉求之间取舍艰难。
(二)后勤会计管理制度选择的随意性,导致了管理混乱
高等教育规模扩张推进了后勤管理的企业化进程,但是在业务规范、业务拓展和盈利水平提升相关的会计管理方面,一些高校遵循企业会计制度,但是所提供的财务报告和会计信息质量水平值得研究和商榷。有些则选择事业体例。这两种情况下都存在会计核心要素管理的实质性措施不够,后勤资产整体效益不佳,一些高校后勤由于会计管理混乱而出现经济案件。归纳起来,后勤会计管理的问题主要存在核算方面、制度方面、财务报告和会计信息质量方面、信息与沟通方面。
二、一个成功案例——后勤会计运作的浙江大学模式
浙大后勤以起步早规范好,开创且坚持了自己独特的会计管理体制(本文称为浙大模式,以区别通常对浙大后勤治理和组织架构称谓的浙大模式)在很大程度上消解了上述缺陷。
(一)浙大后勤与会计组织架构
业务架构上,浙大后勤是典型的甲乙方模式,甲方是后勤管理处,乙方习惯称浙大后勤集团,从上至下实行两块牌子一套班子,对内是浙大后勤服务中心,对外是注册法人杭州浙大同力后勤集团有限公司(最早于1983年由老浙江大学注册,后来改由作为大学和企业防火墙的浙大控股公司投资,增加了注册资本),中心主任同时是公司总裁。后勤集团旗下设十三个业务单位,对内称为业务中心,对外除饮食服务中心、幼教服务中心、通信服务中心外注册了十一个二级公司,部分二级公司下面有不止一个法人单位。二级中心和二级公司也是一套班子同步运作。浙大后勤集团最高治理机构为董事会,由校领导和主要职能部门负责人构成。监事会负责监理,对董事会负责。各业务中心(二级公司)及其下属对集团负责。
(二)浙大模式会计核算体系及运作特点
浙大后勤各业务中心(二级公司)财务部分别对内对外业务两个账套,独立、平行核算各中心和注册公司的营业收支、成本费用以及资产等事项,提供会计报告和财务分析,所不同的是对外核算账套要向外部工商、税务等机构提供基于税务管理信息的报告和资料。每期财务报告由集团财务投资部统一汇总或合并,报送学校有关领导和部门。集团财务投资部除核算本级收支、与学校的拨缴款,协助总裁和各业务中心(二级公司)制定考核指标,汇总或合并各业务中心(二级公司)的财务报告和会计信息,并向学校汇报。每一会计年度结束,在整个大学的财务决算体系中,浙大后勤集团整体资产负债表并入大学的部门决算,抵消与学校的内部交易事项后做合并(非汇总)反映。
具体说,浙大模式有以下特点:1)业务边界清晰。对校内服务业务与社会服务业务的清晰划分,契合了后勤社会化做大做强、切实减轻大学办学负担的基本初衷。2)实现了财务会计基础工作规范化。对内业务合理合法避税,对外业务严格执行税法和相关政策,浙大后勤各级会计组织内职责明确,内控规范,相关管理制度完善;银行账户、印章票据管理规范,资金收付与调度严格执行一支笔审批程序,大额资金支出前有预审和联签制度,会计监督到位;会计核算及时准确,对预算管理和成本控制的意图贯彻到位;档案管理规范科学。3)会计管理流程规范手段先进会计考核指标科学。浙大四个校区后勤业务会计处理流程规范有很高的效率。以饮食服务中心为例,财务部设在紫金港校区,四校区之间设专岗传递每日大量配送采购与报销结算单据。会计管理的信息化和现代化则进一步优化了业务全流程。4)实现了后勤与学校报表项目的整合,后勤资产负债状况每年度终了并入浙大部门决算,弥合了宏观资产总量统计管理的漏洞。
三、浙大模式的启示
(一)浙大模式有利于深入推进后勤社会化
作为高等教育大众化扩张转型期的特殊产物,浙大模式是高校后勤社会化会计管理的一个创新,遵循了后勤管理的客观实践,对内对外业务规范核算、规范报告,符合现行政策框架;会计计量符合客观性和明晰性要求的公认会计原则。浙大模式相对理顺了高校和后勤之间剪不断理还乱的产权关系,资产并入大学的部门决算体系,在观念上符合大学法人所有制思想,在会计指导思想上不仅实践了决策有用观,体现了对大学的受托责任。一般来说,后勤治理的业务模式和组织机构架构,决定了会计管理机制及其作用效果。但会计管理不是被动适应,它反过来引领后勤整体管理水平。十多年来,浙大模式稳妥推进,没有迂回和反复、更没有停滞,坚持走出了自己的特色,也推动浙大后勤服务实现了高端化、品牌化,突破象牙塔而成功渗透到广泛的社会领域。
(二)高校后勤社会化会计管理应纲目并举,坚持规范化路径
实现后勤会计管理的实效,必须在保障业务顺利开展而成本不至显着增加的情况下,抓好三个“规范化”和两个“重点”建设,以此为业务部门提供支持,三个“规范化”指会计基础工作规范化、会计核算规范化、财务报告和会计信息质量规范化,意味着会计管理“不缺位,不越位”,因此需要制度化建设来保障。1)完善后勤治理架构,理顺会计管理的体制机制。浙大模式的一个前提是规范的后勤治理架构:董事会、监事会和以总裁为首的管理层。后勤财务总监具有副总裁的超脱身份,会计机构层级明确,管理科学。我国高校后勤应进一步完善治理架构,进而优化会计管理的体制机制。会计机构负责人是对总裁负责,还是对董事会负责,应予以明确,并且规范。2)加强会计基础工作规范化建设。包括会计管理体系、账务处理程序、内部控制制度、稽核制度、定额管理制度、计量验收和仓储管理制度、财产清查、授权审批、成本核算、财务分析等诸多方面,要重点加强。3)加强财务分析,提高会计报告信息质量,为治理架构层面和内部组织提供及时有效的信息。
(三)加强后勤会计团队职业化和核心人才遴选任用机制建设
1)关于后勤会计管理团队的职业化建设。植根于浙江大学,浙大后勤人在更高平台上,对会计管理问题做出了深刻思考和精准把握。但从全国范围看,后勤会计团队专业素养不高,直接影响了对政策法规的理解和对后勤经济形势判断存在偏差,对新的管理思想、方法不够敏感。后勤会计机构要创造条件,建立竞争和成长成才机制,鼓励团队成员有意识去充实和提升职业能力、服务水平,实现个人职业生涯和工作业绩的共赢。2)关于会计核心人才遴选问题。管理也是生产力。浙大模式的关键在于一批水平高能力强、敢想敢做、高度敬业的专业化队伍,专业水平高、沟通力强的核心人物是其灵魂。核心人物在会计管理的机制体制设计中起主导作用,形成了会计管理的核心能力。核心会计人才身份地位与负责对象,是影响众多高校后勤会计管理的重大事项。
[关键词]行动导向教学 高职会计教学
行动导向教学是以“行动导向驱动”为主要形式，在教学过程中充分发挥学生的主体作用和教师的主导作用，注重对学生分析问题，解决问题能力的培养，从完成某一方面的“任务”着手，通过引导学生完成“任务”，从而实现教学目标。其实行动导向教学法是一个比较广泛的叫法，它在不同人不同情景的使用中有了各种各样的变形：比如说在行为调整和心理训练的教学中，它又被称为角色扮演法和模拟教学法；再比如在综合能力训练的教学中，它又变形为项目教学法、引导课文教学法、张贴板教学法、头脑风暴法、思维导图法、案例教学法等等。本文主要以角色扮演法、项目教学法和思维导图法为例谈谈其在高职会计教学中的应用。
一、角色扮演法在高职会计教学中的应用
角色扮演法是结合社会性、职业性两方面进行选题，通过引入角色概念，既使得学生体验未来职业岗位的情感，又深化学生职业能力的培养，调动学生的内在动力，把职业知识、职业技能、职业心理有机的结合，从而形成良好的职业行为的一种方法。
它的核心在于：1、带有情感色彩。比如说对会计的角色扮演，当学生们分角色训练过后，对会计岗位的感悟只有――累和烦，那么我们就彻底失败了；而如果他们对会计岗位的感悟里有――帮公司赚到了钱，很爽!我们的工作相当有意义!那么我们就成功了，学生的学习动力就被彻底调动起来了。这也是为什么ERP能如此迅速的横扫会计教育市场的一个重要原因。2、角色清晰，体现协作。角色扮演法是最能锻炼协调能力的方法，因为他要处理的一般都是矛盾问题。没有矛盾，没有思维的碰撞也就不会有灵感，也就不会有创造，给学生创造这样的环境，旨在激发学生的创造力与协调力。3、教师要尽量避免负面影响的情景出现，冲突游戏结束后要及时退出角色，从超然的角度俯视我们所做的工作。当学生们通过角色扮演对这某一工作产生感情的时候，很容易陷入而不能自拔，对同样只是学生的对手产生排斥情绪，对此，要及时提醒，尽量避免。
同样角色扮演法也是成系统，需要有完整的操作流程的。第一步，提出问题，探讨矛盾。第二步，分析角色，挑选扮演者。第三步，布置场景，培训角色，观察调整。第四步，表演。第五步，讨论评价。第六步，教师解析。在整个过程中同样要符合行动导向教学法的基本要求，以学生为主，教师引导，激发学生兴趣与动力，培养学生能力与素质，最终实现知识技能的传授。对于会计学来说因为存在不同的岗位分工，所以这种方法还是非常适合的。但是会计的感彩还是弱了一些，容易让人产生累和烦的情绪：而且会计对技能操作的要求对比心理学、营销旅游等学科要高得多，所以专业技术能力的训练还是不可以弱化的。
二、项目教学法在高职会计教学中的应用
项目教学法是师生通过共同实施一个完整的“项目”工作而进行的教学行动。在职业教育中，项目是指以生产一样具体的、具有实际应用价值的产品的工作任务。
它的核心在于：1、某一课题的理论知识和实际技能是结合在一起的，而理论知识完全可以分解；2、学生能进行独立工作；3、有明确而具体的成果展示；4、有一定难度，但通过努力可以克服。
它有成果，才能很容易激发学生学习兴趣；它的理论知识可以分解，并与实际技能紧密连接，才存在以学生为主的可操作性；它有难度，才能不断给与学生学习动力；它的困难可以克服，才存在教师的从旁指点以及事后解析。因此，项目教学法是一种几乎能够满足行动导向教学法所有要求的教学方法，而被大家广泛看好，在服装、机械等技术领域或者会计等职业领域都是可以适用的。
但是在会计领域，对于中级会计实务的学习或者财务管理或者税法等专业课程的学习它都是非常适合的，唯独基础会计却无法实现。
因为基础会计属于专业基础课，属于初学阶段，完全是新的知识，加上该学科理论知识的庞大性和逻辑性，无法分解，不可间断，而相对的，实际技能操作却是无比的简洁而琐碎，所以是无法使用这一方法。
三、思维导图法在高职会计教学中的应用
思维导图是在原有的知识或者概念的基础上，通过联想力与创造力，产生新的理解或者新的概念的一种方法。
首先，老师要设计一个中心议题，并提出最终目标，如何实现目标不做任何说明。然后，分组，各自写出关键词，要实现目标有哪些要做到。之后，对关键词归类，连线，形成网络导图，这样的思考结果结合了大家的智慧，应该说是比较全面，比较完整的。最后，分层次思考，得出结论。
在这个过程中要自由畅想，不考虑次序与逻辑，想法越多越好，结论也不可以绝对化。比如基础会计里的现金管理，最终我们找到了现金日记账，但不要说日记账就是最终结论，也许将来我们还是可以继续改进的。
综上所述，行动导向教学理论对于高职院校会计教学改革具有较强的启示作用，只要我们能抓住行动导向教学的核心要素，结合高职院校会计专业的教学实际，就能尽快形成具有高职特色的会计教学方法。
关键词：财务管理；纳税筹划；策略；优化路径
在企业中，财务管理作为整体管理结构中的核心要素，其对维护企业各项经济与业务活动的有序开展起到关键性作用。当前我国企业所处的市场环境愈加复杂，企业通过纳税筹划来降低企业成本，提高自身竞争力，是确保企业整体效益提升的有效途径。以财务管理的视角出发来展开纳税筹划工作，不仅能够有效的规避财务风险，还能进一步提高纳税筹划工作质量，进而为企业的健康稳定发展保驾护航。［1］
一、纳税筹划的相关概念
企业在开展纳税筹划工作时，是将企业日常运营、投融资以及收益分配等诸多经济与业务活动相结合的，其立于企业整体视角开展工作并与企业长期发展相关联，进而所开展一系列的节税活动。纳税筹划工作开展的最终目标是为了企业实现经济效益的最大化。纳税筹划工作在企业中也属于一项财务管理活动，其与企业整体财务管理的目标有着密不可分的相关性，均是通过科学的管理方式来加强对企业资金、业务等内容进行管理，以此来保障企业各项经营与财务目标的实现。纳税筹划工作所涉及的领域是较多的，诸如财务、税务、国家政策、法律法规等不同内容，由此也进一步要求企业从事纳税筹划工作的相关人员要具备优秀的综合素质，以此才能保障纳税筹划工作在实际开展过程中具备较高的科学性与合理性。［2］
二、两者之间的关系
其一，财务管理对纳税筹划具备一定的约束力。企业各项财务管理活动的开展，其为了保障财务目标的有效实现，各项财务管控行为会对纳税筹划范围进行适当的限制，起到一定的约束作用。此外，在企业中，财务管理的环境是相对复杂的，其需要面对内外部环境中各类多变因素。由此，财务管理会受到环境影响，尤其是市场环境的变化会直接辐射到企业财务管理活动。而纳税筹划工作同样如此，环境变化与其也有着密切的关联。此外，纳税筹划工作在一定程度上是依附于财务管理工作的，这也就进一步体现了纳税筹划与财务管理在目标上是具备一致性的，纳税筹划工作得到科学合理的开展，也会反哺企业财务管理工作；其二，纳税筹划会影响企业财务管理行为。各项财务管理行为的开展，要紧密联系并充分重视纳税筹划工作。纳税筹划会在潜移默化中影响企业财务管理行为，由此企业要在开展纳税筹划工作的同时考虑到是否会对财务管理工作产生有利或不利的影响。要积极建设财务管理制度，使纳税筹划能够起到为企业降低成本的作用，避免企业一味追求税收降低但却影响了企业自身的长远利益；其三，财务决策中的会计处理行为能够为纳税筹划工作提供相关依据。当前，我国的税务会计制度与财务会计制度之间是存在一定差异的。而企业在面对具体的业务或经济活动时，税务处理与会计处理之间如若存在差异或冲突，企业可依照正常的日常核算程序进行，在开展纳税筹划工作时在进行适当的调整。因此企业在会计实务与税务处理实际操作过程中，能够通过会计处理的灵活性来开展纳税筹划工作，例如无形资产的摊销以及计提坏账准备等，以此来进一步地降低企业自身的税基。［3］
三、财务管理视角下的企业纳税筹划探析
（一）对销售结算方式进行合理的选择
当前企业在开展实际销售业务时有着诸多的结算方式，而不同的结算方式会对纳税筹划工作产生直接的影响。企业所缴纳的销售额度与所得税额度均与销售结算方式有着直接关联。由此，企业在进行纳税筹划工作时，要通过财务管理行为来对销售结算方式加以利用，以此来确立更有利于企业的销售结算方式及纳税筹划方案。目前，在相关法规中规定，企业可在销售折扣、折扣销售以及销售折让此三种销售结算方式中进行自主的选择，三种结算方式对纳税筹划方案的选择也会产生差异化影响：其一，销售结算方式在选择销售折让时，折让后的货款金额是确定企业纳税销售额的基础。产品在发生质量问题之后会通过销售折让来进行结算，其价格减让的发生是处于售后服务阶段。而在纳税筹划的角度进行考量时，销售折让的结算方式相较于折扣销售的结算方式需付出更多的税收成本。因此，企业在进行商品销售时，如果客户具备较高的信誉度，且货款的回收不存在较大风险时，应以折扣销售的方式来进行结算；其二，销售结算方式在选择销售折扣时，相关法律规定，企业在进行纳税申报的过程中，是不能够将销售折扣从销售额中扣除。这也就进一步说明销售折扣的结算方式，对企业纳税成本的降低没有明显作用；其三，销售结算方式在选择折扣销售时，如若将销售额度以及折扣额度开具在同一张发票上，且进行分别的注明，那么企业自身的增值税能够依据折扣额度减除之后的金额来进行计算。但是如果销售额度、折扣额度是开具在不同的发票上，企业则无法在销售额度中扣除折扣额度。
（二）合理列支相关费用
在企业进行纳税筹划工作的过程中，需根据相关费用的列支来开展相应的纳税筹划活动。在实际操作的过程中需着重的关注以下几个方面：其一，对企业各项业务与经济活动中，要通过事先的调研等方法搜集可能发生的成本费用的相关资料，并对可能发生的成本费用进行列支；其二，要对税收相关法律及政策进行全面的了解与分析，要重点关注相关法律法规中所提出的对个别费用列支期间提出的限额要求。例如企业在正常运营期间所发生的工会费用、招待费用等均有具体的规定。如若费用超出了规定限额，企业要进行密切的关注，并对纳税方案进行适当的调整；其三，企业需对自身存货进行定期的清查与盘点，当货物出现损毁或是遗失等状况出现时，需要与税务部门进行配合，对仓库存货进行审核，以此来对相关损失进行确认，并在当期对成本费用进行列支；其四，税法或是相关的税收政策中明确了能够提前列支的成本费用，要进行及时准确的入账，进而确保期间成本费用的准确性与真实性。例如社保、公积金等；其五，企业需要对税收政策中明确指出的，需要进行摊销的成本的摊销期限进行确认并准确掌握。企业自身要通过科学合理的纳税筹划方案对区间利润进行合理规划，充分实现节税目的。［4］
（三）固定资产需选择合适的折旧方式
在企业的经营发展过程中，需要对固定资产进行定期的折旧，并且需在当期成本中将折旧费用计入。由此，企业最终的经营利润与折旧费用的大小有着紧密的关联。基于此，企业则可通过固定资产折旧来开展纳税筹划。企业在进行资产购置时，就应该考虑到折旧方法的选择。例如企业在建设并投入运营的初期，收入与资产较高的状况，企业可在此阶段选择将固定资产进行加速折旧，即是将折旧费用进行合理的前移，由此来降低利润，进而起到延期纳税与节税的目的。但值得注意的是，折旧方法在确定之后不可随意更改，且此种方法更为适合短期的纳税筹划，对于企业长远发展及相关的纳税筹划工作则需更为系统全面的考量。
（四）合理选择存货计价方法
在企业经营与业务实际开展的过程中，可采取多种不同类型的计价方法来对存货成本进行计算。不同的计价方法会对存货成本计算造成不同影响，这也会使得企业当期成本发生相应变化，进而由此展开纳税筹划工作。在当前我国相关的法律法规中规定，企业能够依据自身状况来对存货计价方法进行选择。目前企业中应用较为普遍的存货计价方法为：移动平均、先进先出、加权平均、个别计价等诸多方法。不同的方法应用会对纳税筹划工作及当期成本产生影响，企业亦需根据自身经营所需来决定方法选择。具体来讲：其一，当企业自身经济状况不佳，且市场环境处于市场物价下跌的状况，应当以先进先出的方法来进行存货计价，此种方式能够增加企业自身的销货成本，且能够对存货成本实现有效地降低，进而能够使企业自身税务负担有所降低；其二，如果企业所处的市场环境是经济波动较大的状况下，那么可以选择移动平均计价法，或者是加权平均计价法。此两种存货计价方式能够使企业规避成本变动频繁或异常而导致的自身利润波动，且能够有效地维护企业自身纳税的稳定性，帮助企业在开展各项财务管理工作的过程中，能够合理地把握企业资金状况，便于对资金的协调与安排。［5］
四、结语
随着我国市场化经济愈加成熟，企业之间的竞争亦是愈发激烈。通过财务管理视角来进行税收筹划工作的研究与探析，能够使企业在开展财务管理工作的过程中，合理的发挥出纳税筹划工作的引导作用，以此来对企业自身的税务进行科学合理的安排，进而帮助企业实现价值最大化与税务负担最小化的双重目标。
参考文献
［1］张东民.探究现代企业财务管理下运用税收筹划时应注意的问题［J］.财会学习，2020（13）.
［2］蒙贞.企业财务管理中纳税筹划的应用分析［J］.商场现代化，2019（10）.
［3］李秀钦.探析现代企业财务管理中的税收筹划应用［J］.现代营销（经营版），2020（3）.
［4］苏丹，张冠军.企业财务管理中的纳税筹划改善探讨［J］.营销界，2020（28）.
目前，世界各国差不多都有自己的人力资源开发与管理模式，但比较典型的人力资源开发与管理模式，主要是美国模式和日本模式。
一、美国人力资源管理模式
与市场经济高度发达相适应，美国的人才市场也非常发达和完备，市场机制在人力资源配置中发挥着重要的基础性作用，在人力资源配置、运作等方面都体现出高度的市场化特征，企业对人力资源的需求完全可以通过人才市场得到满足。同时美国人力资源的开发与管理体现出高度的制度化、规范化特征，对个人素质和技术要求、工作职责、个人分工、权利以及发生问题的处理等都有具体的规章制度。在美国，人才服务必须严格按照联邦和各州的法律运作。美国涉及人才流动和职业介绍的法律法规比较健全，如《宪法》、《劳工法》、《雇员工作法》、《安全法》、《反种族歧视法》、《失业保护法》、《税法》等等。凡从事职业介绍及人才流动，都必须依法进行。美国企业将员工培训作为人力资源管理与开发极为重要的一部分。美国企业视人才为公司发展的第一决定力量，因此非常重视员工培训。一般只要员工在工作中有成绩、对公司有所贡献，美国企业都会鼓励和帮助雇员进行各个层次的培训和教育。
虽然美国企业人力资源管理存在着很多的优点，但是也存在着一些缺陷，主要表现为：过分强调能力主义、强调竞争，在某种程度上会强化员工以自我为中心的思想，影响员工之间的互相帮助和支持，使企业内部很难形成和谐的人际关系。由于采用短期雇佣制，容易使员工产生短期行为。员工流动性大，企业职工队伍稳定性相对较差，员工对企业的忠诚度较低，对企业的长期发展不利。强调人力资源管理的刚性，忽视人力资源的柔性管理等。
二、建设和谐人力资源开发与管理模式的主要对策建议——基于和谐管理理论的思考
由国外典型人力资源开发与管理模式可以看出，建设人力资源开发与管理模式必须依据当地经济社会发展状况、社会文化背景来进行，这与和谐管理理论的管理思路是十分吻合的。根据和谐管理理论的框架，建设和谐人力资源模式主要应当从制度和文化两方面入手，一方面要建立健全人力资源管理的制度体系，另一方面要加快有地方特色的文化建设，增强人力资源的归属感与自我发展的信念。
1.和谐管理理论的基本框架
和谐理论的研究对象是有可持续发展特性的组织，理论基础是任何系统之间及系统内部的各要素都是相关的，且存在一种系统目的意义下的和谐机制。根据前面所叙述的和谐管理理论的理论框架可以看出和谐管理理论实际上是注重创造组织内外的和谐环境，以取得最佳管理效益的理论。
和谐管理的基本思路是：基于问题导向的“优化设计”与“人的能动作用”则互动耦合机制。这个机制就是管理哲学中“建构”与“演化”两类倾向的实现机理。并从人们对复杂管理问题的求解方法和管理哲学的“建构”与“演化”两个角度分析了则机制的可行性，因而提出了和谐主题、和则、谐则等核心概念。和谐管理采用了“问题导向”的分析思路，引入了“和谐主题”概念，其定义是：“组织在特定的发展时期和情境下，为实现组织长期目标所要解决的核心问题或要完成的核心任务。”和谐管理理论将“优化设计”对应于“谐”，而将“人的能动作用”对应于“和”。其中“谐则”定义为有关“优化设计”的机理、规律或者主张；“和则”定义为有关“人的能动作用”的机理、规律或者主张。“优化设计”与“人的能动作用”对应的工具和方法分别称为“谐则工具库”与“和则工具库”。和谐耦合定义为和则、谐则围绕和谐主题在不同层次间的关联互动，和谐耦合是在和谐主题下对和则、谐则关系的调解。
和谐理论的理论框架如果作用于人力资源，就是要做到“以法治人”与“以德治人”相结合，建立法律法规、市场机制与文化管理相结合的人力资源管理模式。
2.建设和谐人力资源开发与管理模式的路径分析
(1)更新理念，正确对待人力资源开发与管理
应当将人力资源上升到战略高度，将人力资源的管理纳入到经济发展的总体规划中去，真正将人力资源作为资源来使用。树立人才理念，实施文化管理。文化管理是一种新兴的人力资源管理理念，是对现代人力资源科学管理模式的一大超越。文化管理是指从影响人内心状态出发最大程度地开发人的潜能，具有以人为本的特点，采用自主管理模式，对人的影响深刻而持久，是一种高激励的人力资源管理模式等特点。人才理念就是人才不是被动地适应工作或岗位的需求，应当使人才具有更多的就业选择权与工作的自主决定权。同时，要树立“人人是人才”的观念。人力资源有着区别于自然资源的特点，这些特点决定了在人力资源的开发与管理中不可能建立完全量化的指标去衡量人力资源的效益。所以在制度与环境的共同作用下，每一个人都可以充分发挥其作用。作为政府部门和管理者，不能简单地将人力资源分为无用、有用、适用，而是应当根据经济发展的要求，将每一个人安排到合适的岗位上，真正做到人尽其才。
(2)创造和谐文化环境，实现人力资源与环境的和谐
人力资源管理的因素不仅包括管理者和被管理者，还包括环境因素，或者说人力资源管理要充分考虑具体环境和环境变化因素的影响。环境因素主要包括制度环境与文化环境。与制度环境相比，文化环境是一种软环境，建立起来需要一个长期的过程，并且受历史因素的制约。文化是现代经济、社会发展的核心要素，也是充分发挥人力资源作用的关键环节。我国历史悠久，有着丰厚的文化积淀。应该在继承优秀文化传统的同时，着力解决好传统文化因素制约人力资源作用发挥的障碍，建设与当前经济、社会发展相适应的新文化。文化环境建设的取向是，以优秀的传统文化为基础，以发展市场经济为导向，采取教育与自我教育的方式，倡导和培养全体人民规则意识、诚信意识、开放意识、危机意识和创新意识，形成求发展、与时俱进的社会风气，建设促进人力资源培养和作用发挥的新文化。
(3)坚持合理开发与有效利用相结合，使不同层次人力资源和谐共容
我国人口众多，从人力资源发展的现状来看，其基本特点是总量相对充裕，但质量不高，利用效率低下。在这样的形势下，我国人力发展战略从总体上显然应当遵循一种以有效利用为重点、坚持合理开发与有效利用并举的发展思路，无论偏重于哪一方面都不利于人力资源的持续发展。
所谓有效利用是指通过深化人事制度等人力资源体制改革，制定相关政策，促使现有的人力资源作用得到充分发挥，改变目前人力资源利用率低的现状。所谓合理开发是指要通过教育、合理流动、科学配置等途径提高人力资源的质量。二者并举则是指从近期看，要提高现有人力资源的利用效率；从长期看，要充分重视人力资源的开发，在保证效率的前提下遵循经济发展的客观规律，根据经济发展的动态合理开发人力资源，实现人力资源的可持续发展。
【摘 要】 美国联邦政府是最早实施R&D税收优惠的国家，文章试图对美国R&E抵免制度发展历程、R&E活动及QREs界定、税收激励的主要内容、R&E支出的会计处理及R&E抵免制度的评估等进行解析，以便为我国R&D税收激励政策的完善提供可借鉴的经验。
【关键词】 美国； R&E抵免制度； R&E活动； QREs（合格的研究费用支出）； ASC（替代简化抵免法）
自1954年起，美国联邦税法就有关于研发支出从当期所得税中扣除的相关规定，但实施研发税收优惠是从1981年开始的。从1981年到2011年的30年间，美国企业“研究与实验税收抵免制度”（Research and Eexperiment Tax Credit，简称R&E抵免制度）一直都是临时性制度，但每次到期前美国政府都通过了有关法案对该项制度给予延长，共进行了14次修订，并在不断修订的过程中越来越完善、简化、易于被理解和应用。
一、税收意义上的研发活动及研发支出
（一）合格的R&E活动①
从税收角度，“合格的研究活动”必须同时满足美国《国内税收法典》（Internal Revenue Code，简称I.R.C.）41条（d）中所列示的“四方面测试”。
1.174条测试。I.R.C.174条规定，当R&E活动的研究支出满足下面两个条件时，就可以获得税收抵免：一是与纳税人的交易或经营相关；二是属于“实验或实验室意义上的”研发项目成本及随后与之相关的开发和改良成本（包括取得专利的成本）。但以下活动不能享受R&E抵免：（1）产品商业化后进行的研究活动；（2）为了达到特定客户的要求对现存产品或工艺流程进行的研究；（3）对现存产品或工艺流程进行的复制；（4）调查或研究，包括消费者调查、效率调查和管理研究；（5）对企业内部使用的计算机软件的研究；（6）在美国领土、波多黎各自由邦，以及任一美国领地之外开展的研发活动；（7）在社会科学、艺术或人文学方面的研究；（8）其它个体或政府实体主持的研究；（9）ISO认证。
2.探索科学技术本质的信息测试。该项测试主要考察研究活动的目的是否是探索与科学技术本质相关的信息。如果研究的意图是消除与业务元素开发和改良相关的不确定因素，那么该研究就是出于探索信息的目的；如果纳税人不能掌握关于业务元素开发和改良的方法、能力或合适的设计理念，那么不确定因素就会存在。“合格的研究活动”要想满足为探索与科学技术本质相关信息的要求，用于探索信息的实质性实验程序必须从根本上依赖于物理学、化学、生物学、工程学或电脑工程学②的原理。纳税人可以应用现存的技术或依赖于现存的物理学、化学、生物学、工程学或电脑工程学的原理来满足该项规定。
3.业务元素测试。纳税人必须将探索到的信息用于开发或改良纳税人的业务元素。此处的“业务元素”包括任何产品、试制样品、加工过程、配方、发明、技术、计算机软件、专利等。纳税人必须细分与其经营相关的具体业务元素，申请抵免的研究活动必须与相应的业务元素紧密联系，否则不是“合格的研究活动”。
4.实质性实验程序测试。“合格的研究活动”需要“本质上所有研究活动都包含实质性实验程序”。实质性实验程序是用来评价一个或多个达到结果的备选方案是否有能力或方法达到那个结果，或者针对那个结果有合适的设计理念，而该结果在纳税人进行研发活动的开始是不确定的。根据实质性实验程序的核心要素，纳税人必须：（1）界定与纳税人研究活动目标即业务元素开发或改良相关的不确定性；（2）界定用来消除该不确定性的一个或多个备选方案；（3）界定并执行评价这些备选方案的程序。
（二）合格的研究费用支出
合格的研究费用支出（Qualifying Research Expenditures，简称QREs）仅指经营性支出，且该支出必须是“合格的研究活动”项目发生的、在企业内部进行或通过合同外包的、所有用于开发或改良业务元素的支出。资本性支出和共同成本不属于174条中的QREs。
1.合格的经营性支出。合格的经营性支出主要包括下面四点：（1）工资成本：是指支付给直接从事合格的研究活动或者直接从事监督与支持合格研究活动的劳务工资成本。 （2）物资供给成本：是指除土地或土地改良投资以及可计提折旧财产之外的任何有形财产的成本，包括样品和试制用料。（3）电脑租入成本：主要是指进行合格的研究活动时使用第三方电脑所支付或发生的费用。（4）支付给第三方的研究合同费用：只要纳税人有权利享有研究成果，不管第三方研究是否成功，对于第三方进行的合格的研究活动所支付的费用，按实际支付额的65%计入QREs，但在下列特殊情况下，计入比例将提高：一是当纳税人支付给合格的某些研究团体时，计入QREs的比率提高到75%；二是支付给合格的小企业、大学或州立实验室的研究合同费用，该比率提高到100%。
2.研发用资本性支出的规定。企业研发用资本性支出都不允许计入QREs中，但对于在研发过程中使用的可计提折旧或摊销的资产（一般包括厂房、机器设备和无形资产，但不包括土地支出）所计提的折旧或摊销，可以视为174条规定的QREs。
二、美国R&E抵免的主要内容及计算
（一）R&E抵免的主要内容
美国R&E抵免制度的项目名称为“国内税务局研究抵免”，该项计划的管理部门是美国财政部的国内税务局；具体受益类型为“投资税收抵免”；在联邦税法中税收抵免的基数是QREs的增量R&E支出。税收抵免没有限额，原则上实行非现金返还③的抵免优惠制度。未使用的税收抵免可在一定限制条件下向前转回或向后结转，一般可以向后结转20年，向前转回1年（总收入少于5 000万美元的小企业可以向前转回2年，2010年的税收抵免额可以向前转回5年）。目前R&E抵免制度的优惠对象是：所有在美国领土内、波多黎各自由邦内，以及任一美国领地内开展研发活动的企业。
（二）R&E抵免的计算
根据企业公司化的时间、开始进行合格的研发活动的时间和开始有能力归集所需同步证据资料的时间，企业计算基期的方法有传统减免法（Traditional Credit）、新企业减免法（Start-Up Credit）和替代简化抵免法④（Alternative Simplified Credit，简称ASC）。这三种基期计算方法决定了R&E税收优惠的三种计算方法。
1.正常减免法下R&E抵免的计算。在传统减免法和新企业减免法（统称正常减免法）下，企业在美国本土进行R&E活动的QREs超出其R&E支出基数的部分可以获得20％的税收减免。即：
抵免额=（QREs-基数）×20％；
基数=“固定基准百分比”×过去四年总收入平均值；
只有传统抵免计算法下，要求基数必须最小达到纳税人当年QREs的50%，其他两种方法下，没此要求，所以，在传统抵免计算法下，基数是指已计算的基数中的较大值或者是在抵扣年度QREs的50%（“最小基数”）。
传统减免法和新企业减免法的主要区别在于计算“固定基准百分比”的方法不同。按传统减免法计算的固定基准百分比⑤=基期有效R&E总支出/基期总销售收入（目前，该百分比已固定在企业1984—1988年的平均值，即基期为自1983年12月31日起至1989年1月1日）。固定基准百分比最大为16%。此制度对“新企业”不适用，“新企业”适用于特殊的固定基准百分比。
2.ASC下R&E抵免的计算。企业可以选择采用ASC，一旦选定，当年及以后年度都应该采用该方法，除非企业撤销该选择⑥。在现行的ASC方法下，企业申请的税收抵免额=（当年QREs-前三年QREs平均值的50%）×14％⑦。ASC没有最小基数的要求，但如果企业在前三年的任何一年都没有QREs，企业申请的税收抵免额=当年QREs×6％。这点很重要，因为该抵免额是基于当年QREs的100%，而不是基于QREs的增量计算的。
（三）特别优惠
1.支付给合格组织的基础研究费用。根据I.R.C.§41(e)，基础研究税收抵免额=（支付的基础研发费用-合格组织的基数）×20%。但若支付的基础研发费用未超过合格组织的基数，就按支付给第三方的研究合同费用处理。“支付的基础研发费用”指公司在任一纳税年度内，为了基础研究支付给任一合格组织的金额，但该支付仅指：（1）依据该公司和该合格组织之间的书面研究协议进行的支付；（2）该基础研究是由该合格组织执行的。“合格组织的基数”是最小基础研究金额加上努力结果维护费。合格组织指满足一定条件的教育机构、某些科研组织、科学免税组织或某些补助组织。
2.支付给能源研究团体（Energy Research Consortium）的费用。纳税人在纳税年度内为经营或交易而支付给符合规定条件的能源研究团体的款项的20%，可以直接抵免企业所得税额。
3.其它研发费用鼓励制度。联邦政府1981年颁布R&E抵免制度后，许多州和地方司法管辖区也陆续出台了研发费用税收鼓励制度⑧，包括当前的税收抵扣、抵减和免征，以及对在研发项目中使用资产的地方所得税、营业税和物业税的优惠制度等。
三、R&E支出的账务处理
企业可以选择下列两种方法之一对R&E支出进行账务处理：将R&E支出在支付或实际发生的会计期间扣除（当期扣除法），或者将R&E支出资本化处理，在不少于60个月的期间内进行摊销（后期摊销法）。
（一）当期扣除法
当企业考虑采用该方法时，一般只能在发生R&E支出的第一年选择该方法，如果第一年没选择该方法，在以后的纳税年度就不能再选择该方法，除非得到了税务局的许可。当选择该方法时，将第一年发生的R&E支出在所得税申报表中进行一次性扣除，抵减当年的应纳税所得额，而不是资本化。
（二）后期摊销法
如果企业在发生R&E支出的第一年未选择当期扣除法，可以选择后期摊销法。但选择该方法必须满足两个条件：（1）企业支付或实际发生的R&E支出是企业自己的交易或经营活动引起的；（2）企业未将该支出当期扣除。如果选择后期摊销法，企业就要在不少于60个月的期间内将该支出平均扣减掉。摊销期自企业第一次从该研究中获得经济利益的月份开始。
（三）可选择的转销法（Optional Write-Off Method）
企业如果未选择后期摊销法或当期扣除法，可以选择将该支出在不少于10年的期间内转销，转销期自该支出实际发生的纳税年度起，该方法是一种简化的会计处理方法。但无论是后期摊销法或可选择的转销法，企业都要将当年发生的R&E支出资本化，并计入一个资本性账户，在以后年度只将当年折旧或摊销的部分过入企业所得税申报表中，以抵减当年的应纳税所得额。
四、对R&E抵免制度的评估
美国作为最早实行R&E税收抵免的国家，不但极大刺激了私营企业的创新研发投入，并且使美国成为20世纪80年代OECD成员国中提供R&E激励最优惠的国家。但随着其它国家推出越来越优惠的R&E激励政策，以及美国R&E抵免制度本身的不足，使美国从OECD成员国中的前十，下滑到2008年38个OECD成员国中的第24位，占全球R&E投入的份额也由1999年的39%下降到2007年的33%。但美国政府《2012年度预算》中将R&E抵免制度永久化并提高ASC抵免比率的决定，将极大地刺激美国R&E投入，并有望提高美国在OECD成员国中R&E激励政策的地位。
（一）1990—2003年联邦政府R&E抵免制度的执行情况
从“1990—2003年联邦研发税收返还额及企业数”统计看，2003年联邦政府R&E税收优惠额度达55亿美元（在最高年份2000年，为71亿美元），涉及不足10 400个企业。从“1990—2003年企业向联邦政府申报R&E税收返还额占企业R&E投入的百分数”看，即使在2000年高峰时期，联邦政府R&E税收优惠额度也仅仅占到企业R&E支出的4%，最低年度还不到1.5%。
从行业分类看，其中有五大类行业获得联邦政府R&E税收返还额的大约80%。以2003年为例，五大类行业共获得R&E税收返还额42亿美元，占当年R&E税收返还额的77%，这五大类企业及所占R&E税收返还额的比例如下：计算机及电器产品（21%）、化工含制药和医药（18%）、交通设备含汽车和航空（16%）、信息含软件（12%）、职业、科技服务含计算机和研发服务（10%）。
（二）2003年—2011年之间联邦政府R&E抵免制度的执行情况
2011年3月，来自于美国财政部税收政策办公室的报告⑨显示：R&E抵免制度有利于鼓励创新和加大研发项目的投资，进而驱动了生产率的增长，提高了美国人民的生活水平。R&E抵免的益处主要体现在三个方面：
1.是鼓励研发支出的一种成本效益较好的方法。最近研究表明，1美元的抵免额将带来1美元的研发投入增加额，长远看将带来更多的研发投入。
2.每年支出R&E税收返还额约90亿美元。如表1所示，以2008年可获得的所得税返还数据为例，在工业部门的14个行业中，有12 736个公司申报R&E税收返还额83亿美元；64 000多的个体纳税人申报R&E税收返还额4.63亿美元。按“税收返还额”排序，处于前五的制造业、信息业、职业及科技服务、批发及零售业及金融保险业的公司数占申报返还企业数的比例为91.1%，税收返还额占的比例是97.1%，其中制造业分别占43%和69%。
在制造业下的20个子行业，按占税收返还额的比例排序，计算机及电器产品（31.5%）、化工含制药和医药（25.9%）、交通设备含汽车和航空（20.5%）这三个子行业占制造业R&E税收返还额总数的78%，而其它各子行业占制造业R&E税收返还额总数的比例都低于6%。
3.支持高工资的工作。合格的研发成本中大约70%是人工成本，这表明R&E抵免制度有效地支持了高科技工作。根据美国国家科学基金会统计，2008年从事科技职业的个人平均年工资是74 950美元（当年个人平均年工资为42 270美元）。
尽管R&E抵免制度对美国的研发创新起到了积极的促进作用，但在实施的30年间，一直存在着制度本身的不足：（1）税收抵免的阶段性地位带来的不确定性。企业的大部分研发项目周期都比较长，研发投入需要持续许多年，尽管R&E抵免制度能够有效刺激研发投入，但因其阶段性而降低了该有效性的程度。（2）税收抵免计算的复杂性。R&E抵免制度设计为增量税收补贴，意味着只有研发支出超过规定的基数时，企业才能获得税收抵免，计算的复杂性增加了申请的复杂性和操作性。（3）小企业一直是弱势群体。小企业在获取政策信息、法律援助和开展R&E活动等方面的能力偏弱，R&E抵免制度也经常被一些符合条件的小企业忽略，所以2008年大企业获得了85%的R&E税收抵免。（4）地区差异。由于各州实施的R&E抵免制度不同，造成了R&E活动的差异，并出现了跨州转移的苗头。
（三）R&E抵免制度永久化后的预期评价
2011年多方提议将R&E抵免制度永久化并提高ASC的抵免比率时，研究预测了这种制度对美国经济各个方面的影响。2011年3月，来自美国财政部税收政策办公室的报告显示：R&E抵免制度强化、简化和永久化的益处体现在下面几个方面：（1）未来十年在国内私营部门的研发投入将会超过1 000亿美元；（2）将会在美国提供100万个超过平均工资水平的研发人员职位；（3）ASC的抵免比率总数将达到20%；（4）增加了R&E抵免制度中简化版本的使用；（5）制度的确定性加强了R&E抵免制度的激励效果。当然，美国政府《2012年度预算》中将R&E抵免制度永久化并将ASC的抵免比率提高到17%，是否如上面的研究预期，有待今后的实践来验证。
五、美国R&E抵免制度对中国R&D税收优惠政策的启示
我国R&D税收优惠政策始于1996年，但直到2008年颁布《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行）》（简称《办法》），才形成比较完整的体系。随着科技创新环境的改善，我国现行研发费用加计扣除政策日益凸显出不足，对我国R&D税收优惠政策进行修订和完善成为当务之急。美国在30年的R&E抵免制度执行过程中，积累了许多经验教训，其中有许多地方值得我国借鉴。
（一）采用“税收抵免”优惠方式
税前扣除和税收抵免是最为常用的两种激励手段，其主要区别在于税前扣除带来的优惠程度取决于公司所得税税率，而税收抵免额与税率无关。我国的R&D税收激励采用税前扣除的方式，R&D投入量大的企业多数是软件业、高新技术企业、集成电路产业等，这些企业又多数享受了不同程度的优惠税率，使得其承担的有效边际税率低于名义税率，这就使税前扣除方式对企业R&D的激励效果逊于税收抵免方式。所以建议我国逐步以税收抵免取代税前扣除方式，同时逐步取消对一些特定行业企业的优惠税率，代之以扩大享受该优惠的企业范围，使之成为普惠制。
（二）准确认定研发活动
美国在《1986年税收改革法案》中首次提出“合格的研究活动”四方面测试，此后的修订都保留了该内容，并通过四方面测试对研发活动进行了准确认定。我国2008年之前从未明确规定哪些R&D活动可以享受R&D税收优惠，通常认为只要是开发新技术、新产品、新工艺发生的支出都可以加计扣除。2008年颁布的《办法》对R&D活动进行了严格限定，其中R&D活动的范围仅限于《国家重点支持的高新技术领域》和《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》中规定的项目，这无疑设定了较高的门槛，大大缩小了合格R&D活动的范围。所以建议我国像美国那样，构建一个明确统一的通用标准，使企业能够对研发活动和研发支出进行准确认定，同时扩大R&D活动和合格R&D费用的范围。
（三）鼓励产学研合作
为加强先进技术的扩散、转移、应用，美国对产学研合作实行了特殊的税收抵免制度。例如，公司委托大学或科研机构进行的某些基础研究，可根据情况按实际支付额的65%、75%或100%计入QREs；再如，企业向高等学校和以研究工作为目的的非盈利机构捐赠的科研新仪器、设备，可以作为捐赠支出，在计税时予以扣除；企业为建立非盈利性科研机构而提供的资金免所得税等。许多OECD成员国都像美国一样，制定激励产学研合作的R&D税收优惠政策。我国在科技兴国的方针下，现有的R&D税收优惠政策缺乏对产学研合作的激励，显然是极其不利于科技发展的，所以借鉴美国等OECD成员国的做法，制定符合我国国情的产学研合作税收激励政策，应成为我国R&D税收优惠政策改革的重中之重。
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关键词：国防科技工业；转型升级；调控方式；管理模式；调控手段
中图分类号：F063.3 文献标识码：A 文章编号：1005―0892(2009)03―0083―06
国防科技工业作为国家战略性产业，是国防现代化建设的物质和技术基础，是武器装备研制生产的骨干力量，也是国家先进制造业和国家科技创新体系的重要组成部分。我国国防科技工业“十一五”规划确定的国防科技工业转型升级战略的实施，既是国防科技工业自身发展、满足军事需求的必然选择，也是完善我国社会主义市场经济体制、促进国民经济稳定快速发展的需要。
一、国防科技工业转型升级的内容与实质
国防科技工业转型升级战略为实现国防科技工业较长一段时期的平稳较快发展指明了途径，这是在国防科技工业领域全面贯彻“三个代表”重要思想和科学发展观，实现新跨越的重大决策。
(一)国防科技工业转型升级的内容体系
国防科技工业的转型升级是由多方面的内容构成的一个有机整体，通过建设模式、体制机制、科技发展、增长方式的全面转型，推动产业和技术的整体升级，实现国防科技工业平稳较快发展，提高高新技术武器装备供给能力。
1 体制更新
我国社会主义市场经济体制已经初步建立起来，国防科技工业体制只有适应国家经济体制的这种变化才能顺利发展。第一，国防科技工业资源配置以市场为主，主要通过市场上的价格波动和竞争实现国防科技工业生产资料、资金、劳动力、技术、信息、土地等各种生产要素的流转和配置。第二，国防科技工业政府职能以服务、监控为主。国防科技工业由于武器装备消费的特殊性而具有一定的公共性。但是，从武器装备产品的商品本质而言，国防科技工业的发展也必须遵循一般市场经济规律，在一般条件下减少对武器装备的直接供给。政府职能主要体现在提供法治环境和基本建设服务，运用综合手段宏观调控。第三，国防科技工业市场开放、可控。深化改革、扩大开放，从根本上打破各军工部门之间的条块分割、自我封闭的状况，吸引非公有制经济参与国防科技工业建设。
2 增长方式的转变
转变经济增长方式是我国国民经济发展的需要，也是国防科技工业发展的迫切要求。改变过去我国国防科技工业的发展主要依靠增加投资、上项目、铺新摊子的粗放型增长方式，实现主要依靠科学技术进步和劳动者素质的提升来促进经济集约型增长。国防科技工业增长方式转变的一个实质性内容是通过技术、组织和制度创新，形成以提升技术含量和附加价值为重点的比较优势和竞争优势。一是从依靠要素投入向依靠要素组合优化转变，这是转变国防科技工业经济增长方式的核心要求。二是从依靠投资驱动向依靠创新驱动转变，这是转变经济增长方式的方向性要求。
3 科技发展途径的转变
武器装备追求超越对手的属性决定了自主创新是军工企业的生命线。自主创新是一个国家的核心竞争力，更是国防科技工业生存和发展的关键要素。在国防科技工业领域，自主创新能力的强弱不仅影响国防科技工业产业本身竞争力的强弱，而且与国家安全密切相关。国防科技工业转型升级战略的核心就是要把提高自主创新能力作为根本出发点和立足点。国防科技发展的根本任务就是要通过自主创新不断推出新的科技成果，占领科学技术的制高点，构建国防科技工业的新优势，真正以技术创新推动国防科技产业发展，满足国防和经济发展的需要。
4 建设重心的转移
长期以来，任务牵引是我国国防科技工业建设的主要动力，这对于确保任务的完成发挥过重要作用。但是，有限的投资被凝固于一个个具体任务之中影响了国防科技工业的基础巩固、能力提升和长远发展。要把完成任务与能力建设有机结合起来，全面推进任务能力结合型军工建设。在抓好当前型号研制生产条件建设的同时，一要抓好一系列研发平台建设，满足加强基础和统筹保障的需要；二要开展一批关键基础产品的研发条件建设，增强自主研发能力；三要抓好核心能力基地建设。
5 产业结构和技术水平的整体跃升
国防科技工业转型升级就是要通过体制机制、建设模式、科技发展、增长方式的全面转型，推动实现国防科技工业产业和技术的整体升级，实现平稳、可持续发展。
第一，优化国防科技工业产业结构。当前我国国防科技工业产业结构已经滞后于时代的要求，老旧产品生产能力过剩、高技术产品能力不足、军民结合高技术产业发展滞后、体系相对封闭、专业化配套不足、现代工艺手段不同步等矛盾仍然比较突出，加快产业结构优化升级已成为军工实现新跨越的当务之急。军工产业结构的优化升级，就是要按照“小核心、大协作、寓军于民”的要求，进一步调整和优化国防科技工业产业结构。
第二。大力提高军民品研发和制造的技术水平。一是以信息化带动研发和制造水平升级，推进数字军工建设。以核心保军单位为重点，以产品的设计、试验、制造和管理信息化为主线，构建安全可靠、水平较高的军工信息化体系，形成以工业化为基础、信息化为主导的研发和制造能力。二是加快传统工艺、设备和生产线的调整改造；加大先进工艺技术的推广应用力度，提高工艺技术水平；加强安全改造和环境整治，实现安全生产和清洁生产。三是加快军民结合高技术产业发展，增强军民品转换能力。按照军民结合、统筹协调、加快产业化的思路，重点发展具有军工特色的技术、产品和关联产业，加快培育新的经济增长点，形成对国民经济具有带动作用的高技术产业群。
(二)国防科技工业转型升级是政府主导的制度变迁
当代经济体制转型主要是由计划经济向市场经济的转型，转型的目标是建立市场经济体制。财产所有制和经济运行机制是经济体制的两个基本要素，因此，计划机制向市场机制的转变必然是这一转型的核心内容；而另一方面则是财产所有制方面的转换，以这两个转换为基础，经济体制的其他要素都会相应地发生变化。我国国防科技工业转型升级的核心是计划机制向市场机制的转换，而所有制方面的转换，基于我国社会主义的国家性质，国防科技工业转型的目标只能是公有制实现形式的转变和非公有制经济的有限引入。
经济转型过程是一个经济体系由一种相对稳定的状态向另一种相对稳定的状态转变的过程，核心是经济制度的变迁和演化，呈现出大规模制度创新的突出特点。一个国家能否建立起这种制度结构的关键在于政府，因为绝大部分正式的制度安排都是由政府制定
的。国防科技工业转型升级要使市场机制发挥对国防科技工业运行中经济调节的基础作用，但是，政府仍然是推动国防科技工业转型升级中制度变迁的主导力量。因此，国防科技工业转型升级的实质是政府主导的国防科技工业制度变迁的过程，通过转变政府对国防科技工业的调节方式，建立和完善国防科技工业的现代企业制度，形成有利于竞争的国防科技工业市场，优化整个国家国防经济资源的配置，形成寓军于民的国防科技工业基础。
国防科技工业体制中的各项制度安排发生渐进的、连续的变化，而这种制度安排的量变又与一定的国防科技工业发展状况形成累积性因果关系，从而使经济转型呈现出一种不断演进的特征。当制度安排的量变积累到一定程度时，整个国防科技工业体制呈现出质的飞跃；与此同时，国防科技工业发展模式也将发生重大转换，正是这种制度变迁与经济发展中存在的质变使得经济转型呈现出阶段性特征。国防科技工业转型过程大致可以划分为三个阶段：一是国防科技工业转型的准备阶段，即国防科技工业的经济改革阶段；二是国防科技工业转型的正式推进阶段，即旧体制的消解与新体制的确立；三是国防科技工业转型的深化与完善阶段。
二、国防科技工业转型升级要求转变经济调控方式
目前，我国已经确立了市场机制发挥基础性调节作用的社会主义市场经济体制。由于历史发展、社会制度和国家安全战略需要等原因，在国防科技工业领域的制度转变尤其滞后于其他行业的改革。
(一)国防科技工业直接调控及其弊端
在国防科技工业高度集中的指令性计划经济管理体制中，政府对国防经济采取直接宏观管理体制，即行政力量直接干预国防企业的生产经营活动来推动国防经济运行，实现国防经济的宏观调控目标。
第一，资源配置国家化。国家是国防科技工业唯一的真正财产所有者。传统计划经济体制中，国家事实上控制着几乎所有的国防经济资源，包括土地、资本、劳动力资源，保证有限的资源主要用于国防需求的重点领域、方向和项目，以实现大规模的国防科技工业资本积累，使稀缺资源用于国防所急需产品的生产，确保国防安全目标的实现。
第二，生产经营计划化。为了确保有限的资源能够按照国家所确定的战略目标加以配置和利用，需制订统一的科研生产计划，一方面从宏观上决定将多少资源用于积累和投资；另一方面又直接向国有微观国防生产单位直接下达指令性计划指标，规定其生产的武器装备品种及数量。
第三，市场交易行政化。整个国防科技工业独立于国民经济体系，不存在真正意义上的市场。国防科技工业内部的经济联系则是按照行政组织系统的纵向关系建立起来的，社会分工和专业化生产所必需的企业之间的经济技术联系受到纵向联系的支配和严格控制。国防科技工业中所使用的资源，包括土地、资本、劳动力等生产要素的产权属于国家所有，由国家统一分配。国防科技工业的产品――武器装备由国家根据战略安全的需要统一装备、部署，无偿调用。
这种以直接调控为主的经济调控方式的弊端突出体现在以下两个方面。第一，直接调控限制了生产要素的合理流动，使存量国防资源在条块分割的行政组织系统中封闭起来，造成大量资源的闲置和浪费。第二，直接调控完全排斥市场，否定国防科技工业企业作为生产经营者的独立地位，使企业处于无权、无责、无利的状态，使国防科技工业企业缺乏活力和效率。第三，在直接调控中，不仅作为调控中枢的国家国防科研、生产计划部门实际上不可能掌握进行科学计划和调控所需的大量而复杂多变的信息；而且由于微观经济单位自身利益，存在着极为严重的信息失真和信_息传递的时滞，这又反过来严重损害直接管理决策本身的科学性和有效性，导致重复投资和重复建设，从而使宏观层次上的经济运行和效益出现严重问题。
(二)国防科技工业转型升级要求调控方式以间接调控为主
在国防科技工业转型升级中，政府对国防科技工业的调控方式由直接调控为主转向宏观调控为主，是体制机制由计划经济向市场经济转型过程中适应和推进市场机制运行的必然要求，这是市场经济的法治经济、自由经济性质决定的。
第一，弱化政府对资源的直接配置职能。政府对国防科技工业的宏观调控，由国家直接调控企业和直接配置资源转向主要调控市场，进而影响市场主体行为，实现宏观调控目标。最大限度地压缩政府对资源的直接配置，约束政府的指令性计划、行政命令和强制措施等手段，将物资分配、资金调拨、人事任免等各种职能让位给市场。
第二，弱化政府对企业的直接干预职能。对于政府行使所有权的国有国防科技工业企业应实施有进有退的方针，对绝大多数一般竞争领域的国有国防科技工业企业，应通过产权制度改革退出国有序列，使政府从这些企业所有者的位置上彻底退出来。即使是国有控股的股份制企业，也应从产权关系上规范政府与企业的关系，实现政企分开。对参与国防科技工业建设的个体、私营等非公有制企业，则要着力克服其在产权保护、市场准入、融资渠道等方面面临的制度，创造一个公平竞争的发展环境。
第三，加强宏观经济调控。宏观调控的一般目标是在为微观经济主体创造良好宏观环境的基础上，通过计划、财政和货币政策等手段控制通货膨胀或紧缩，保证经济总量平衡和增长。除以上任务外，政府还对国防科技工业的经济结构调整承担重要的责任，但重点应放在宏观性、战略性、公共性和政策性结构调整方面。政府可以通过制定和实施国防科技工业发展的中长期计划，保证国防科技工业各行业之间以及同国民经济的协调发展。
三、国防科技工业转型要求转变经济管理模式
工业管理体制是整个经济体制的重要组成部分，它是受整个经济体制所决定并与之相适应而存在的。国防科技工业经济体制从计划经济体制向市场经济体制转变，要求国防科技工业管理体制相应地从部门管理向行业管理转变。
(一)国防科技工业部门管理模式及其弊端
在传统的计划经济体制下，我国国防科技工业管理体制的重要特征就是部门管理。国防企业主要是国有国营，政府通过建立各个专业管理部门，或者把企业分门别类划入相应部门；或者由部门组建企业，并按照行政系统，运用行政手段直接管理企业。这种管理体制是由当时的经济状况、战略需求和实行的计划经济体制所决定的，在特定的历史时期，发挥了重要作用。
改革开放之初，国务院负责管理国防科技工业和武器装备的机构有从第二到第八机械工业部等七个工业部门，分别管理本部门企业的计划、生产、物资调配和人员安排。随着改革开放之后我国的经济体制改革逐步展开，国防科技工业行业逐步弱化部门管理。第一，取消国防科技工业各个专业工业部，成立由国防科工委归口管理的军民结合的专业总公司。总公司退出了政府序列，变为由国务院直接领导的经济实体，
从形式上由政府部门向经济实体转变。但是，仍然承担着相应的行业管理职能。第二，1998年3月，国务院成立了新的国防科技工业委员会，各军工总公司承担的政府职能统归新的国防科工委管理。这次改革基本实现了政企分开，取消了军工集团公司的行业管理职能。但是，军工集团公司仍然习惯于行政管理方法，对其全资、控股和参股企业的子公司过度干预，并没有建立起真正的母子公司关系。同时，从1984年成立全国军工技术转民用联络组(中国和平利用军工技术协会前身)起，我国先后成立了中国和平利用军工技术协会、中国船舶工业行业协会等16家全国性国防科技工业行业协会，基本涉及国防科技工业各大领域，成员遍布全国千家企事业单位。但是，国防科技工业协会现行的所谓行业管理，本质上更多的是传统部门管理的变异和延伸。
第一，从国防科技工业行业协会的运行机制看，具有浓厚的行政化色彩。国防科工委对行业协会的管理主要分两种模式：一是作为行业协会的业务主管单位直接管理，业务联系比较紧密；二是以各军工集团公司为依托，实行挂靠单位、业务主管部门与社团登记管理机关的“三重”管理模式。中国和平利用军工技术协会、中国民用爆破行业协会、中国船舶工业行业协会和中国国防科技工业企业管理协会采取第一种模式，其他均采用后一种模式，如中国硝化棉行业协会就挂靠在中国兵器工业集团公司火炸药局。原因在于，虽然原有的政府职能统归国防科工委，但现有的社团大部分是在原五个军工总公司时期成立、发展起来的，在行政、业务上主要以原五大行业为依托，协会的人、财、物也都是集团公司所提供的，协会离开了集团公司难以自立。
第二，从国防科技工业行业协会的业务看，存在大量政府行为。以中国和平利用军工技术协会为例，协会业务范围包括：中国政府有关和平利用军工技术造福人类的方针、政策宣传；组织中国和平利用军工技术的理论和政策研究，向政府部门提出建议；受政府委托，为国家制定民发展战略和规划、计划进行调研，组织研究并提出建议；受政府部门委托，组织民与军民两用技术项目的评估等。协会业务多以政府为服务对象，而不是以行业内市场主体――企业为中心。
这些集中反映出改革过程中国防科技工业主管部门职能虽有所变化，但是行业管理模式并未完成实质性转变。事实上，至今政府仍然是国防科技工业行业管理的“真正”主体，并被局限于国有企业的范围之内。国防科技工业行业管理模式这种分步到位的转变滞后于当前国防科技工业市场机制发展的需要，滞后于国防科技工业转型升级的需要。
(二)国防科技工业转型升级要求其管理模式向行业管理转变
国防科技工业行业管理代替部门管理是市场经济发展的客观要求和集约型经济增长方式的内在要求，也是社会主义市场经济运行机制的有机组成部分。
在和平环境下，武器装备的本国需求不足、国际市场有限，国防科技工业企业要生存，行业要发展，集约经营成为必然的唯一选择。实现集约经营，要提高生产要素配置的效率，提高结构优化效益和规模经济效益，要求产业布局合理，行业发展有序，抑制盲目发展，这些都有赖于有效的行业管理。虽然几次机构改革，对行业管理进行了不少探索，但我国现行国防科技工业管理体制基本上没有跳出部门管理的窠臼。国防生产企业间的客观联系被部门人为阻隔，资源不能合理利用，造成无端的浪费；存量资产难以跨地区、跨部门流动，产业结构调整也因各自的利益归属而困难重重；各部门只管也只能管系统内的国有国防企业。覆盖面不全，行业发展难以统筹规划，不必要的重复生产、重复建设、重复引进屡禁不止；缺乏行业管理，又造成了无序竞争。凡此种种，说明了国防科技工业管理体制不转变，国防经济发展中的浪费和无序状况就难以克服，经济增长方式也就难以实现集约型发展。
国防科技工业行业管理新模式应是旨在促进国防科技工业行业健康有序发展的，覆盖全社会国防科技工业行业企业的行业管理。它以经济政策与协调服务为主要管理内容，以间接管理为主要手段，以精干的政府管理部门和众多的自律性行业管理组织为管理主体，这种行业管理由政府管理行为和行业自律行为两部分组成。政府管理行为由政府有关机构实施，主要是制定国防科技工业行业发展的目标、任务和规划，制定和实施产业政策，协调行业利益和行业行为。行业自律行为由自律性行业管理组织即行业协会实施，主要是在政策与企业之间发挥桥梁与纽带作用，把国家宏观国防经济调控目标、政策取向传导给企业，把企业的意见和行业的要求转达给政府；维护行业利益，同时根据本行业的特点，进行行业统计，编制颁发行业发展现状及发展趋势等建议性文件，搞好信息集散与展览促销等开拓市场方面的服务工作；协调行业内部资源配置和价格等利益关系，制定行规行约，组织行检行评；开展国内外经济技术交流合作的指导、咨询、培训等工作，对企业的发展加以支持和引导。以上两部分行业管理职能是紧密相联、互相配合的，政府制定的政策、规划是否科学，能否有效实施需要行业协会的参与和配合；行业协会要发挥作用也离不开政府的支持和指导。
四、国防科技工业转型升级要求转变经济调控手段
经济调控手段的运用不是一种意愿的取舍，而是经济体制的内在规定。调控手段看似经济调节工具的选择，其实则是经济体制状态的标志。特别是行政手段运用的比例、效果往往是衡量体制转型程度的重要体现。“如果从把握规律的角度作判断，体制转轨及完成期，行政与非行政手段的运用大体呈现以下阶段性特征：行政手段为主――行政手段与经济及法律手段并存一经济及法律手段为主。”
(一)国防科技工业行政调控手段及其弊端
计划经济时期，行政手段是国防科技工业宏观控制的特征，宏观控制通过下达具有强制约束力的计划指标，经过层层分解来组织国防科技工业的经济活动。国家通过对庞大的行政管理体系的纵向协调，传递政府的国防科技工业计划信息，这一行政管理体系内数个层次之间交往的纽带不是它们之间的经济利益关系，而是自上而下的直接命令和自下而上的服从关系。相比较于法律手段，行政手段具有反应快、推行迅速的优点；而行政手段的缺点在于容易造成政策断层，政策的突然性变化会使政府的行为缺乏可预期性。同时，行政手段的断裂性，在没有配套措施跟进的情况下，会使市场主体的利益受损而得不到相应补偿。
(二)国防科技工业转型升级要求经济调控手段向经济、法律手段为主转变
由于我国国防科技工业市场经济体制还处在初始阶段，许多必要的法律框架体系尚未完全建立起来，政府管理体制改革正在进行之中，经济运行中既带有转型之前原有计划经济体制下的一些特点，如一些企业的盲目扩张冲动、投资实际上只负盈不负亏的软预算约束等；又带有市场经济体制下的一些特点，如企业所有制的多元化、企业行为的市场化等。因而，宏观调控在主要使用经济手段和法律手段的同时，也必须辅之以必要的行政手段。
国防科技工业宏观调控应遵循市场规律，宏观调控的改善方向应当是增加政策中市场机制的成分，减少行政干预的成分，更多地以价格信号引导投资主体自主选择，其主要手段是经济手段。市场经济以健全的法律体制为保障，为了进一步提高宏观调控政策的权威性和约束力，对需要长时间坚持的国防科技工业政策应将其纳入法制轨道，使重要政策转变为法律，以加大执行的力度，因而宏观调控的另一个主要手段是法律手段。同时，在经济调控与法律调控两种手段的运用上，要更多地加强配合，协调推行。
第一，加强运用经济调控手段。在市场经济条件下，国防科技工业企业是自主经营、自负盈亏的商品生产者和经营者，它是独立的利益主体，受价值规律支配。经济手段的调节，既可以使国防科技工业企业的活动纳入国家目标范围，又可以不失企业作为独立商品生产者的地位。经济手段具有战略性、宏观性、指导性和间接性的特点。这表现在它确定的是国防科技工业发展的战略目标、总量调控、重大结构调整和生产力的布局，综合运用各种经济杠杆，通过调整市场主体的经济利益来影响和调节各种经济活动。
