时间：2023-09-06 17:07:39
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇金融企业会计要素，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
“公允”是公正恰当，不偏袒。“在会计中，‘公允’一方面是作为会计原则或标准出现，比如公允反映。另一方面是作为会计对象或会计方法出现，比如公允价值、公允价值计量。从会计对象角度看，公允价值是会计反映的对象，从会计方法角度看，公允价值计量是会计计量的方法。”一项资产或负债的公允价值是指在自愿交易的双方间进行现行交易时所达成的资产购买、销售或负债清偿的金额。最能代表公允价值的是市场交易各方承认和接受的，由市场价格机制决定的市场价格。而公允价值会计主要是研究如何确认和计量会计要素。
随着资本市场成为企业的主要筹资场所以后，投资者和社会公众逐渐成为会计信息的主要使用者，公允价值会计因其提供的会计信息具有高度的决策相关性，会越来越多地受到人们的认同。如，针对衍生金融工具的大量使用，美国财务会计准则委员会颁布的第7号财务会计概念公告《在会计计量中应用现金流量信息与现值》一文中，鲜明地倾向采用公允价值，并意图将其运用领域由金融工具扩展到其他领域。随着经济全球化趋势深入发展，生产要素的国际间流动和产业转移的跨地区发展日益加快，我国经济与世界经济的相互联系、相互依存和相互影响日益加深，会计作为国际通用的商业语言，提供的会计信息已经成为一种全球化资源分配的决策依据，国际财务报告准则的国际趋同已成为必然。因此，公允价值会计亦将成为我国会计发展的必然趋势。
2《企业会计准则》对公允价值会计的新发展
最新的企业会计准则立足我国国情，借鉴国际通行规则，审慎引入公允价值概念。
2.1强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，为引入公允价值概念奠定了基础。社会经济日益发展，资本市场逐渐成为企业筹资的主要场所，投资人和社会公众越来越关注会计信息的决策相关性。《企业会计准则——基本准则》第4条规定，“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策”，明确指出为投资者和社会公众提供决策有用信息是财务报告的目标之一，这说明了引入公允价值概念的必要性；第42条规定，会计计量属性主要包括五种，公允价值是其中之一，明确了公允价值的法定地位，确立了我国公允价值会计的发展方向。
2.2给出了公允价值的定义。《企业会计准则——基本准则》第42条规定，公允价值是按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。从定义看，强调公平和自愿，排除了清算性或强制性的交易；熟悉情况指明了交易双方信息对称，不存在逆向选择，公允价值是金额而不是价格，表明公允价值可以是市价，也可以是依据市价和相关信息的估价。
2.3基于我国生产要素市场尚不发达的国情，对公允价值的应用采取审慎的态度。目前，我国部份生产要素二级市场尚不活跃，发育不完善、不统一。公平开放的的市场体系的建立尚需时日，一些会计要素不容易甚至不可能取得公允价值。因此，不可能对所有的会计要素的计量采用公允价值。主要表现为以下几个方面：
2.3.1强调了历史成本原则的主导地位如上文所述，基本准则第4条规定表明了会计的主要目标是反映企业管理层受托责任履行情况，表达了会计信息的首要特征是可靠性，因此，基本准则第43条规定，企业对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。
2.3.2明确了公允价值计量的应用前提基本准则规定，采用公允价值计量的前提是所确定的会计要素金额能够持续取得并可靠，即同时满足两个条件：一是该会计要素所在地有活跃的市场；二是能够从市场上取得同类或类似会计要素的市场价格及相关信息，从而对会计要素的公允价值做出合理地估计。这说明准则制定者为防止企业在实务中滥用公允价值，对应用公允价值给出了苛刻的条件。
2.3.3突出了公允价值的应用范围有限38个具体会计准则中，公允价值用于初始计量的有《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第11号——股份支付》、《企业会计准则第16号——政府补助》等；公允价值用于后续计量的有《企业会计准则第3号——投资性房地产》、《企业会计准则第5号——生物资产》、《企业会计准则第8号——资产减值》等；公允价值既可用于初始计量又可用后续计量的有《企业会计准则第10号——企业年金基金》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。
2.3.4强化了公允价值的“参照物”的作用虽然对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，但当成本显失公允时，应按公允价值计量，这时候公允价值则起到了“参照物”的作用，譬如，《企业会计准则第4号——固定资产》第11条，“投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”。但当成本显著低于公允价值的，应当按《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》相关规定确定入账金额，类似的还有《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第5号——生物资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》等。
2.3.5提出了我国公允价值估价的等级系统企业会计准则立足国情，将公允价值估价分为两个等级。一级估价是所参照信息是相同资产或负债的活跃市场价格，二级估价是所参照信息是类似资产或负债的活跃市场价格。同时，相关准则又规定，应根据市价和相关信息对相应的会计要素做出合理估计，而不是直接按市价入账。
2.3.6规定了采用公允价值计量的企业财务报告的披露内容披露内容包括：计量属性的选择、公允价值的计算方法、金额及其对当期损益的影响。通过这些信息的披露，使得会计信息使用者，尤其是投资者和社会公众能充分了解企业的相关情况，据此做出正确的决策。
3我国公允价值会计发展方向的深层原因
公允价值会计已获得了法定地位。《企业会计准则——基本准则》第九章对会计计量做出规定，提出五种会计计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。作为第一层次的基本准则是用来指导各项具体会计准则的，在基本准则中提出公允价值，意味着当时机成熟时，公允价值可以运用于各项具体准则，一方面说明了会计准则体系的前瞻性，另一方面说明公允价值会计在我国具有广阔的发展前景。
包括公允价值在内的复合计量模式将在今后相当长的时间内存在。基本准则规定企业会计计量属性的首选是历史成本，只有当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠时，才可选择其他四种计量属性。充分说明在当前乃至今后相当长一段时间内，会计计量将采用以历史成本为主导的复合会计计量模式，公允价值计量是历史成本计量的重要的、有益的补充。
公允价值会计的发展有赖于我国市场经济的发展程度。公允价值的获取途径是市价，市价产生的前提是统一、完善的市场体系的建立。当前，我国市场经济尚处于完善阶段，只能对某些市场发育成熟的会计要素采用公允价值，这也是新准则对公允价值采取审慎态度的深层原因。随着我国市场经济的不断完善，具体会计准则必会越来越多地使用公允价值。
根据以上讨论，我们可以得出以下结论：①公允价值会计体现了我国会计准则与国际会计准则的趋同。②基于我国国情，新的企业会计准则继续采用公允价值，但对公允价值会计却采用了审慎的态度。③当前乃至今后相当长一段时间内，会计计量将采用以历史成本为主导的复合会计计量模式，公允价值计量是历史成本计量的重要的、有益的补充。
参考文献：
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[5]财政部.企业会计准则——基本准则[EB/OL].中国会计视野网站,上海国家会计学院..2006.
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关键词：金融衍生工具；会计准则；会计计量
一、传统会计体系下我国金融衍生工具会计理论的局限性
传统会计体系下我国金融衍生工具会计理论的局限性具体表现为：
(一)会计要素内涵排斥金融衍生工具的资产、负债的确认
在传统会计体系下资产、负债只对过去已经发生的交易活动进行确认，不对未来发生的财务活动进行反映。但是金融衍生工具合约签订与交易发生之间是跨期进行的，即在合约签订后的未来期间才发生交易。这与传统会计体系中“过去发生”的原则不符，因而其产生的权利和义务不能确认为传统定义的资产或负债。
(二)会计计量基础不能满足金融衍生工具会计的需要
传统的财务会计理论中，历史成本是计量基础，以交易中发生的实际现金流量作为入账依据，要求会计主体保持历史成本价值直到相应资产已耗用或负债已经清偿为止，而金融衍生工具在确认时只产生了权利和义务，交易尚未发生，也就无从得到历史成本。另一方面，衍生交易从合约签订到对冲或交割，体现的是一个过程，该过程不再像传统交易那样一次历经一个时点就可以完成。任何一项金融衍生工具，从合约的签订到最终交割或平仓都要经历一段时期，而且其交易市价随时都在变动。因此，金融衍生工具既无历史成本又无稳定价值，无法按照历史成本原则进行计量。
(三)会计报告体系不能在报表中反映金融衍生工具情况
财务报告以财务报表为主体，而财务报表又以反映过去的、确定的交易事项为主要内容，这是由会计确认、会计计量的特征所决定的。金融衍生工具因在会计要素定义、计量确认等方面与之相悖，必然阻碍了对金融衍生工具信息的充分披露，只能以附注的形式反映。这将涉及对传统会计理论在会计要素定义、会计确认标准、会计计量基础以及会计充分揭示原则、财务报表体系和结构等诸多方面进行改革和创新，改革的直接目标是提供金融衍生商品交易决策的有用信息，才能将金融衍生工具按会计要素纳入会计报表体系。反映其风险的大小。
二、新准则体系下我国金融衍生工具的特征
鉴于上述情况，2006年到2月15日财政部了包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系(以下简称新会计准则体系)。新准则体系框架为我国金融衍生工具会计准则的形成和研究起到了积极作用。主要表现为：
(一)新体系具有财务会计概念框架作用，对具体会计准则的制定起到指导和规范作用
新会计准则体系由基本准则、具体会计准则和具体会计准则的应用指南三个层次构成。基本准则是纲，在整个准则体系中起统驭作用；具体准则是目，是依据基本准则原则要求对有关业务或报告作出的具体规定；应用指南是补充，是对具体准则的操作指引。基本准则主要规范会计目标、会计基本假定、会计基本原则、会计要素的确认和计量等，解决了旧会计体系中行政法规、部门规章之间对会计目标、会计要素的定义、确认、资产减值等不一致、相互抵触等矛盾，类同西方国家的“财务会计概念框架”，指导具体准则的制定工作。新会计准则体系自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，执行该38项具体准则的企业不再执行《企业会计制度》和《金融企业会计制度》，由此统一了会计体系。为具体会计准则中的特殊行业的特定业务准则的金融衍生会计准则制定找到了依据，金融衍生工具会计要素确认、计量和揭示具有自身的定位。
(二)新体系修订后的会计目标为金融衍生会计准则研究奠定了基础，提供了评价标准
会计目标的作用不仅在于它是指导准则制定的基础，更是评价会计准则制定和执行情况的衡量标准。原《企业会计准则――基本准则》中将会计目标表述为“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”但它过于笼统，对我国会计准则的制定没有什么指导意义。新准则规定，“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策，”反映我国财务会计目标在“决策有用观”和“受托责任观”之间的权衡与兼顾，为金融衍生工具会计准则起到引导作用，虽然金融资产、负债和权益要素不完全符合基本准则资产、负债和权益认定的条件，但是从会计目标的“决策有用观”角度出发，具有未来性质金融资产、负债和权益要素必须确认，提供确认基础，使得金融工具会计要素才能够在会计报表中反映。
(三)新体系修订后的会计信息质量要求为金融衍生工具计量起到支撑作用
新基本准则的会计目标与国际财务会计目标趋同，形成“决策有用观”和“受托责任观”导向目标，与之相协调将原来的一般原则改为会计信息质量要求，强调会计信息的可靠性与内容的完整性原则，保留了相关性原则、明晰性原则、可比性原则、现行企业会计制度中的实质重于形式原则、重要性原则、谨慎性原则和及时性原则。新基本准则与国际财务报告准则《编报财务报表的框架》趋同。权责发生制原则作为基础假设体现在总则中，历史成本原则体现在会计要素的计量中，取消了原基本准则中的配比原则和划分收益性支出与资本性支出原则。这种质量体系为金融衍生工具采用公允价值计量起到支撑作用。
(四)会计计量属性空间扩展给金融衍生工具会计监管解决了关键性问题
金融衍生工具按照历史成本属性无法计量，导致金融衍生工具曾经游离于财务报表体系之外，金融衍生工具在国际金融市场上掀起过一系列风波，英国的巴林银行、日本的住友商社以及我国上交所的“3・27国债事件”和“中航油事件”，都是因操作衍生工具不当而陷入财务困境，但建立在历史成本计量模式上的财务报告在这些金融机构陷入财务危机之前，往往还显示“良好”的经营业绩和“健康”的财务状况。许多投资者强烈呼吁财务会计准则委员会重新考虑历史成本计量模式是否适合于金融机构。为了解决金融衍生工具的会计问题，FASB从1990年开始先后颁布了一系列有关金融衍生工具会计准则，与此同时，IASC和英国、加拿大、日本、澳大利亚等国也开始研究制定这方面的准则，其中最具代表性的准则包括FA SB的第133号财务会计准则(FAS133，1998)以及I－ASC的第32号和第39号国际会计准则(IAS32，1995和IAS39，1998)。这些准则提出了与历史成本相对立的公允价值计量会计。金融衍生工具资产、负债初始计量及损益计量上突破历史成本计量属性，在初始计量、后续计量和终止计量应当按其公允价值计量。对于大多数的金融资产来说，公允价值是最适合的计量属性。
但是，有下列两个例外的情况：
1 对于持有至到期投资以及贷款和应收款项，采用实际利率法，按摊余成本计量。
2 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资。以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量。
对金融负债也有下列几种例外情况：
1 以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融负债，应当按照公允价值计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。
2 与在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩，并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债，应当按照成本计量。
3 不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的担保合同，或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当在初始确认后按照或有事项确定的金额和收人确定的累计摊销额后的余额的两项金额中的较高者进行后续计量。
《企业会计制度》的标志着我国会计改革进入了一个新里程，它是我国会计核算制度走向成熟的标志，为规范我国企业会计核算行为，真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，提高企业的会计信息质量具有深远的意义。
一、经济发展要求提高会计信息质量
1992－1993年，我国进行了重大的会计制度改革，了《企业会计准则——基本准则》和《企业财务通则》，以及分行业的财务会计制度，并于1993年7月1日起在所有企业实施。“两则两制”的和实施，实现了我国会计核算模式的转换，即由适应于计划经济体制的会计核算模式，转换为适应社会主义市场经济体制的会计核算模式，建立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素，由多种记账方法统一为借贷记账法；资全平衡表改为资产负债表等。“两则两制”在一定程度上实现了会计核算模式的国际化，为引进外资、企业走出国门奠定了财务会计基础。
随着我国资本市场的发展，企业股份制改造日益兴起，我国企业到香港、境外等地发行股票，接受外国政府贷款等也越来越多，相应地带来了会计的国际化协调问题。上市公司因其投资者众多，会计信息披露质量关系到社会公众利益。因此，保证会计信息的可靠性就相应提到了议事日程，特别是“琼民源”事件发生后，社会公众以及证券监管部门对会计核算和信息披露提出了更高的要求。为此，财政部于1997年了第一个具体会计准则——《关联方关系及其交易的披露》，旨在规范关联交易人信息披露，增加关联交易的透明度；其后，又于1998年了《股份有限公司会计制度》和《收入》等七个具体会计准则。《股份有限公司会计制度》和八个具体会计准则的和实施，对于提高股份有限公司，特别是上市公司的会计核算和会计信息质量起到了良好的作用。
但是，除股份有限公司外，其他企业仍然执行“两则两制”改革时的分行业财务会计制度。从1993年开始，我国的市场经济已经走过了个年的历程，在这个过程中，企业所处的社会经济环境发生了巨大变化，虽然国家对股份有限公司的会计核算提出了更高要求；但其他企业的会计核算仍然维持在“两则两制”时的状态，分行业财务会计制度是在我国市场经济刚刚起步阶段制定的，很多方面还带有计划经济的痕迹；其中不能真实反映企业的财务状况和经营成果已成为企业会计信息不可靠的主要原因。
分行业财务会计制度中不适应市场经济发展的需要和实际工作的需要方面；主要表现在：
（－）财务会计管理体制不适应市场经济发展的要求。我国长期以来的财务会计管理模式是会计要素的确认和计量均由财务制度规定，会计制度按照财务制度规定的确认、计量标准进行相关会计处理，因此没有独立的会计确认和计量体系。“两则两制”时进行了企业财务会计制度改革，但并没有从根本上解决会计要素的确认和计量标准不合理、不科学等现象。究其原因，主要是长期以来政府一直把企业作为国家财政的附属；资金由国家供给，盈亏由国家财政负担，发生的资产损失要经财政部门批准后才能计入损益，对未经财政部门批准或财政部门不予批准的损失只能长期挂在账上；形成虚的资产。虽然改革开放以来；国家对国有企业一再放权，但计划经济体制下形成的国家与企业的财务管理模式，并没有根本改变。
（二）财务会计制度规定的某些会计政策和会计估计已不能适应实际情况需要，导致企业所反映的各项会计要素缺乏可靠性，这主要是：
l.固定资产折旧政策、固定资产净残值率、固定资产报废标准由国家统一规定，而不是按照市场经济要求，根据企业自身生产经营特点及固定资产价值磨损程度，以及无形损耗的具体情况来确定。由于固定资产折旧年限等标准与企业的实际情况不符，一方面导致企业固定资产净值不实，另一方面致使企业更新改造资金严重不足，设备老化；跟不上劳动资料的更新需求。
2.坏账准备按照国家统一规定的比例提取；提取比例一般为3‰－5‰；已经发生的坏账损失，要经过财政部门批准才能核销，致使大量呆、坏账长期挂在账上，妨碍了资金周转，导致企业的现金流量严重不足。
3.不能按正确的标准确认和计量收入。目前，国有企业的收入确认标准比较简单，已不能适应市场经济的要求，如有些企业商品销售时虽然已经知悉购买企业将无力承担付款的责任，但仍然确认收入。虚列收入，必然虚增利润；导致利润超分配，现金流出企业，加剧了企业资金短缺。
4.由于存货严重积压，变现能力差，存货的账面价值已经低于市价，但在资产负债表上仍然以成本反映，而不是以可变现净值反映。
5.投资不能产生效益，有的甚至已经发生损失；但资产负债表上仍然反映原投资成本或原价值，没有反映已经发生的投资价值的减损，造成虚增投资价值，使企业资产严重不实。
6.某些不符合资产定义的财产，仍然作为资产在资产负债表上反映，如开办费、待处理财产损溢等，导致企业资产不实。
由于上述各种会计政策体现在财务会计制度中，造成企业财务会计报告所提供的信息缺乏真实性。
（三）不同性质的企业实行不同的会计制度；造成相同行业会计信息不可比。由于不同财务会计制度所规定的会计政策、会计标准不同，导致同一行业企业因执行不同会计制度所反映的会计信息缺乏可比性。例如，纺织行业中有股份有限公司、外商投资企业、国有企业等；因其分别执行《股份有限公司会计制度》、《外商投资企业会计制度》、分行业会计制度等，而使纺织行业中的各企业所提供的会计信息不一致，股份有限公司可以计提短期投资和长期投资损失准备，而其他企业则不能计提投资损失准备。这种现象不便于国家对企业的会计数据进行统计和考核，特别是给企业编制合并会计报表增加了难度。
（四）分行业会计制度不能起到指导企业进行会计核算的作用。“罚则两制”以前；会计制度根据企业实际发生的各项经济业务进行规范；起到了会计核算手册的作用，即企业遇到会计核算问题，通常情况下只要对照会计制度即可进行相关的会计处理。分行业会计制度执行八年来；不少企业会计人员反映，会计制度成了简单的账务处理程序；造成会计人员遇到实际情况翻阅会计制度后也不知所云，不知如何进行会计处理，在一定程度上失去了会计制度的权威性。
（五）会计制度按行业分类已明显不符合企业实际情况的需要。一方面是企业多种经营的存在和发展；分行业的会计制度已经不能满足会计核算的需要；另一方面，新兴行业的兴起，如足球俱乐部、网络公司、软件公司等；无法从现有行业会计制度体系中找到其适用的会计制度。而且随着经济的发展；会有越来越多的新兴行业和业务出现，按行业分别设计企业会计制度的做法已越来越不能满足经济发展的需要，企业会计制度的制订将始终处于被动局面，滞后于经济的发展。
二、国家法律、行政法规和会计国际协调进程要来提升会计标准
近几年，财务会计报告使用者对会计信息的可靠性越来越关注，使用者越来越清醒地认识到，财务会计报告所提供的信息不真实，会计信息的可靠性就失去了基本的保障。从我国实际情况来看；一方面提高会计信息质量。规范会计核算制度的呼声越来越高；另一方面会计制度不现某导致会计信息不真实，以及企业管理当局为了各自的目的操纵利润，提供虚假的财务会计报告等情况时有发生。近年来，国内和国际形势的发展，迫切要求提高会计信息质量，提高会计信息透明度。
（一）1999年新修订的《会计法》要求企业保证会计资料的真实、完整，并且规定国家实行统一的会计制度，而会计核算制度是其中重要的组成部分。作为《会计法》配套法规，国务院于2000年的《企业财务会计报告条例》，要来企业提供真实、完整的会计信息，同时，对1992年《企业会计准则》中有关会计要素作了重新定义。按照重新定义后的会计要素重新审视分行业会计制度，有很多地方与会计要素定义不一致；如固定资产的核算，仍然没有满足资产的定义。例如，股份有限公司的固定资产仍然按照账面净值在资产负债表上反映，则没有反映该项固定资产实际的价值。有些上市公司将已经淘汰的机器设备的价值仍然作为固定资产，在资产负债表固定资产项目中反映；还有些上市公司将长期停建；并且以后若干年内也无望继续开工的在建工程利息继续资本化，仍然按照实际发生的成本列入资产负债表，等等，这些资产已经预期不会给企业带来经济利益，或者预期会给企业带来的经济利益已经存在很大的不确定性；因而应当计提减值准备，使其在资产负债表上反映的价值更真实。
（二）单位负责人和企业会计人员要求统一会计核算标准，提高会计核算标准的可操作性。《会计法》修订并实施后，单位负责人是执行《会计法》的责任主体；对企业的会计行为负主要责任。国此，要求单位负责人首先应当从规范会计核算标准出发，建立良好的会计标准平台，在此基础上考核单位负责人是否遵循了会计规范，是否真实反映企业的财务状况和经营成果。与此同时；企业会计人员要求统一会计核算标准，增加会计制度可操作性的呼声也很高。
（三）随着世界经济一体化进程，会计的国际协调已不可避免。目前随着国际资本流动的加快，世界经济日趋融合，会计作为国际通用的商业语言，不可避免地要受到这种趋势的影响。在符合我国现实情况和经济环境的前提下，尽量采用国际通行的会计标准已成为会计改革过程中必须考虑的问题。
三、新型会计核算模式的总体设想
（－）统一会计核算制度
在我国；由国家制订统一的会计核算标准的会计管理模式，已经走过了五十年的历史。几十年来，企业会计制度已经深入人心，会计制度作为企业进行会计核算、对外提供会计报表的依据，也是注册会计师和有关部门进行审计和监督检查的主要依据，同时也为税收征管奠定了良好的基础。
会计是与国家法律、经济、文化等环境相联系的，有什么样的法律。经济环境，就必然存在着与之相适应的会计核算标准。我国作为社会主义市场经济国家，如何建立既符合中国国情，又能适应会计国际化发展方向的会计核算标准，是近年来国际国内形势发展以及《会计法》和《企业财务会计报告条例》后带给会计界的重要课题。
为此，我们开展了多种形式的调查研究；基本掌握了企业目前的状况，行业会计制度中存在的问题，以及需要改进的方面。经过研究，我们确立了建立国家统一的；打破行业、所有制界限，集财务会计于一体的会计核算制度，包括会计要素的确认、计量、记录和报告全过程的会计核算标准。从改革的目标看，符合我国国情的国家统一的企业会计核算制度体系，将分为三个层次
第一层次是按照企业性质和规模；分别建立《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》。金融企业和小企业由于各自有其特性，与一般企业的会计核算存在较大的差异；需要分别制订会计制度；除此之外的其他企业，由于共性业务较多；应制订统一的企业会计制度，以增强不同行业。所有制企业之间会计信息的可比性、可靠性和透明度。
第二层次是在第一层次的基础上；分别建立操作性较强的有关会计科目设置、具体账务处理和财务会计报告的编制和对外提供办法。从而形成分别一般企业、金融企业和小企业统一的会计报表格式、会计报表附注披露格式等。
第三层次是在上述两个层次的基础上，对于各专业性较强的行业会计核算；将以专业核算办法的形式。由于各行业、所有制企业会计核算的区别主要体现在成本构成不同，相应的收入核算也不相同，因此；各行业。所有制企业的个性业务，将采取拟订各个专业会计核算办法来解决。
另外，针对实际工作中出现的新情况、新问题，或对于会计制度规定不合理的地方，作出专门的补充规定或问题解答，作为贯彻实施会计制度的重要手段。
对上述设想，除2000年的《企业会计制度》外；我们在2001年制订了《金融企业会计制度》，目前《企业会计制度》正在拟订过程中；准备于2002年底前出台。
（二）分步实施统一的会计核算制度
由于目前国有企业所采用的会计政策仍然是“两则两制”时制订的，带有很多的不符合会计要素定义的规定，从而造成了企业资产不实、利润虚增、所有者权益不实等状况，也造成了大量的虚资产。另外，目前我国有些企业没有完善的法人治理结构和有效的内部控制制度，在这种情况下实施《企业会计制度》，有可能引起新情况下的会计信息失真。因此，《企业会计制度》的实施不可能整齐划一地由所有企业同时实施。必须有计划。有目标地分步骤实施。
对于国有企业；实施《企业会计制度》前需要做大量的工作，如核实资产。聘请注册会计师审计、清理资产损失等，这需要一定的准备时间。而股份有限公司因其基础较好，又有执行《股份有限公司会计制度》和具体会计准则的经验，特别是1999年所有股份公司均“计提四项准备”后，已经对实施会计政策的调整有了一定的心理准备和实践经验，因此；从2001年1月1日起，首先在股份有限公司范围内实施。同时，为了尽快提高我国企业的会计信息质量，也鼓励其他企业先行实施。自2002年1月1日起，外商投资企业已开始实施《企业会计制度》；部分国有企业也向财政部门提出申请开始实施《企业会计制度》。
四、《企业会计制度》的主要指导原则
2002年的《企业会计制度》是以《股份有限公司会计制度》以及已经的具体会计准则为基础；同时考虑《企业财务会计报告条例》对各项会计要素的确认计量要求，按照国际通行做法予以规范，使制订的统一会计制度符合会计真实性的要求。在制订《企业会计制度》时，确立了以下主要原则
（－）统一性原则。从实际情况看；企业的资产、负债和所有者权益，以及通常的收入。费用等的确认和计量标准基本是统一的；因此，《企业会计制度》尽量体现了统一性。但是，统一性并不否认行业的特殊性，而行业的特殊性主要体现在成本费用和收入的确认和计量方面，对于具有行业特点的会计标准；将以专业会计核算办法的形式制订。今后企业主要以《企业会计制度》和符合本行业特点的专业会计核算办法，作为其核算和对外提供财务会计报告的依据。
（二）以《股份有限公司会计制度》和具体会计准则为基础。《企业会计制度》主要以《股份有限公司会计制度》和已经或即将的具体会计准则为基础，结合我国的实际情况制订的。在制订《企业会计制度》时，尽量保留了现行有效、执行效果较好的会计标准，作为制订企业会计制度的主要依据。同时，对于现行会计制度或具体会计准则在实际执行中存在问题，或者不适用的部分，予以修正。加债务重组准则以后，企业利用公允价值弄虚作假，编造利润的情况时有发生，对此，在制订《企业会计制度》时，各方面意见认为；在目前我国还没有形成一个活跃市场的情况下，应当谨慎使用公允价值。为此，我们在《企业会计制度》中根据实际情况作了重新规定。
（三）充分体现会计要素的质量特性。《企业会计制度》遵循了《企业财务会计报告条例》对会计要素定义的规定，对资产、负债、收入、费用等都规定了统一的确认和计量标准，对于不符合资产定义的各项财产，规定都应当计提资产减值准备，使企业资产负债表上反映的资产价值真实，符合资产的定义。《企业会计制度》与《股份有限公司会计制度》比较，增加了计提固定资产、无形资产、在建工程减值准备的内容，从而缩短了我国会计标准与国际会计准则和国际惯例的距离。
（四）体现可理解性和可操作性原则。鉴于我国的实际情况，提高会计制度的可理解性和可操作性也是广大财会人员共同的心声。为此，《企业会计制度》制订过程中以可理解性和可操作性为基本原则，使其更符合我国广大财会人员的阅读习惯，便于掌握和运用。
（五）与税收法规能够一致的尽量保持一致。在制订《企业会计制度》时，本着在不违背会计核算一般原则和会计要素确认计量原则的前提下，尽量与税法保持一致。但是，由于财务会计与税法所遵循的原则和规范的对象不同；对于确实不能保持一致的地方，采取纳税调整的方法进行处理。
一、公允价值计量属性内涵
（一）公允价值的概念。公允价值作为一种会计计量属性，由于所处会计环境各异，各国会计准则对其定义并不完全一致。美国财务会计准则委员会（FASB）的第7号概念公告《在会计计量中使用现金流量信息和现值》将公允价值定义为：“在当前的非强迫或非清算的交易中，自愿的双方之间进行资产（或负债）的买卖（或发生清偿）的价值”。2005年FASB又《公允价值计量公告工作草案》，将公允价值定义修订为：“在当前交易中，熟悉情况、非关联、自愿的各方之间进行资产交换或债务清偿的价格”。与之前的定义相比，该定义增加“熟悉情况”、“非关联”两个限定条件，更加体现公允价值的内涵。国际会计准则委员会（IASC）在IAS第32号《金融工具：披露和列报》中指出：“公允价值指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。英国会计准则委员会（ASB）为公允价值下的定义为：“在公平交易中即在非强制或非清算性销售中，熟悉情况的当事人自愿据以交易（该金融资产或金融负债）的金额”。我国新《企业会计准则――基本准则》第42条也对公允价值作了相应规定，即“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。可见，所谓公允价值是指在公平市场交易环境中，理性的交易主体在一个开放自主、信息充分、相互之间非关联的条件下，经充分协商并自愿达成交易契约状态下的会计要素价值计量表现形式。
（二）公允价值的本质。公允价值作为一种面向现实和未来的会计计量属性，是从“交易”这个经济活动中最基本的单位出发，用“公允交易价格”来计量会计要素的一种价值计量属性。公允价值通常基于公平允当的市场交易，是参与交易的理性市场主体充分考虑相关信息后所达成的价值共识，反映了交易中内含的公平允当的价格。从本质上讲，公允价值是一种基于市场交易实际对会计要素进行的价值判断及评价，反映的是公平交易中双方交换（或清偿）资产（或负债）时的价值依据。这一价值属性体现了交易的公允性，即公允价值是熟悉情况的市场参与主体在自愿、公开、公平、公正、公信的“四公”原则交易中形成的价值。公开是指依托公开的市场；公平是指在公平的交易中；公正是指交易双方均熟悉情况，交易以自愿为基础，交易原则是不偏不倚的。公信是指各相关利益主体对交易的成果表示理解和信任。
二、公允价值计量属性优势
（一）公允价值能够满足信息使用者的决策需求。公允价值能够合理地反映企业的财务状况和经营成果，从而提高会计信息的相关性。当物价上涨时，以历史成本为基础的资产负债表中，货币性项目实际价值会发生购买力损失，非货币性资产、负债和利润都会被低估，这种信息不能揭示企业的真实价值，与决策可能不相关。而公允价值与历史成本相比，能较准确地披露企业现实的或潜在的价值变化，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的价值变动风险，其计量的信息能为企业利益相关者的决策提供有力的支持。
（二）公允价值能够体现会计要素的本质。历史成本只能反映企业的初始静态价值，受各种因素制约，不能反映未来的会计要素动态价值信息。公允价值是对会计要素价值属性的公允反映，能够反映会计要素的本质即经济利益的动态变化。例如，在资产和负债的定义中都强调未来经济利益的流入和流出。而公允价值恰恰能反映资产和负债的预期未来经济利益的流入或流出，能够更加准确地反映企业价值。
（三）公允价值能够客观反映会计要素的价值。相比历史成本强调的过去某一时点状态，公允价值更加注重会计要素价值的动态变化过程。随着时间和市场环境的变化，公允价值也会不断变化，每个时点上的公允价值都可能不同。历史成本注重已经发生的事项，一旦入账，一般情况不做调整。而公允价值能及时反映企业价值的变化，即使交易或事项尚未发生，只要有证据表明某项资产或负债的市场价值或预期价值发生变化，就必须对账面价值进行调整并在表内反映，同时应在附注中披露。因此，相比历史成本来说，公允价值提供了更客观的企业价值信息，能在持有资产或承担负债期间及时反映会计要素价值的动态变化情况。
三、公允价值计量属性困境
（一）会计信息质量的可靠性难以保证。相对于具有客观性（主要是指可验证性）的历史成本计量属性，公允价值计量属性虽然在财务会计报告中能够提供更为相关、有用的会计信息，但因市场环境具有不确定性、变动性、风险性，因此难以同时满足可靠性和客观性的会计信息质量要求。尤其是在市场发育程度低下，在缺少相同交易或类似交易市场以及法律、法规不健全的情况下更是如此。尽管《企业会计准则――基本准则》第43条规定，“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。但实际工作中，如何保证公允价值能够取得并可靠计量，准则没有给出具体的判断方法，可能会出现利用公允价值操纵盈余，严重降低信息的可靠性，最终影响信息的有用性。
（二）可能影响会计信息利益相关者的理解性。在公允价值计量模式下，经济环境和市场风险状况的变化以及企业自身信用的变化，都会引起企业财务报告信息的波动，甚至可能误导财务报表使用者。例如，对尚未实现的交易性金融资产按照公允价值计量时，会发生尚未实现的公允价值变动损益，这部分损益将与其他在历史成本计量属性下确认的现实损益一起披露给会计信息利益相关者，最终的财务成果也将是不同计量属性综合的产物。企业价值信息内涵不统一，削弱了会计信息的配比性和可比性，影响利益相关者充分理解会计信息。
（三）公允价值计量的实际操作难度加大。在市场发育程度不成熟的条件下，有许多会计要素如资产和负债在市场上很难找到可供参考的交易价格，只有采用变通方式即将未来现金流量按一定的折现率折算成现值计量，就成为计量公允价值最重要的技术手段。但由于未来现金流量的金额、折现时点和货币时间价值等等都不确定，需要会计人员的职业判断。所以，在计量的实际操作上往往难度很大，因而计量的复杂性就使得公允价值计量属性不易推广应用。
随着《信托投资公司管理办法》、《信托法》相继颁布实施，信托业务作为信托公司的主营业务将回归“受托理财”的信托功能本源，涉及的是一种由委托人、受托人、受益人三方构成的信用委托关系，其会计核算工作的对象、范围与要求均发生了根本性的变化。然而，信托行为作为一种新兴产业，自1979年产生和发展以来，关于这种信托业务活动的会计核核算一直未有明确的会计规范。我国现有的企业会计准则只涉及揭示和规范一般行业企业经济活动的会计核算问题，信托公司会计核算工作长期沿用《金融企业会计制度》，已远远满足不了现实的需要，无法全面而有效地揭示这种新型且特殊的信托业务关系，迫切需要在我国会计准则的框架下寻求适合信托行业新的会计核算模式。
（一）信托投资公司会计主体的界定
所谓会计主体，是指会计所涉及的或为之服务的一个特定单位。会计主体的界定就是要界定会计核算和报告的空间范围，这是进行会计核算工作的基本前提。
从会计的本质和目标看，会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统；这在本质上就决定了会计是属于服务性活动——为信息使用者提供有关经济信息，其主体的确定应从其服务的对象——信息使用者出发。按照《信托法》要求，信托公司作为受托人有义务定期向委托人或受益人报告信托业绩，即信托财产的管理运用、处分及收支情况，委托人有权了解其信托财产的有关情况。也就是说信托公司对信托业务依法建帐管理与核算的一个重要目的，就是要满足信托关系人的信息需求。信托业务涉及的关系人极为复杂，其面对的客户（即委托人）可以是居民个人，也可以是企业法人；可以是单个的客户，也可以是一个客户群体等。信托业务采取的形式也是多样的，有的以一个信托品种作为一项信托业务，如聚合资信托品种，有的以一个信托契约的设立与生效成立一项信托业务，如企业托管、个人遗产信托等等。为满足不同信息使用者的信息需求，体现不同的客户对应不同的信托财产，信托业务的会计主体就必须对每一项信托业务加以界下，以此确认收入、归集各自负担的成本费用，出具信托业绩报告、可见，信托业务的会计主体具有多元化的特征，每项业务都是一个“特定的会计主体”。
（二）信托投资公司会计要素的设立、确认与计量
会计要素是会计对象的具体化，是会计基本理论研究的基石，更是会计准则建设的核心。我国目前的会计要素体系是由资产、负债、所有者权益，收入、费用和利润等6个会计要素组成《企业会计准则》对每个会计要素都给予了明确的定义。信托公司作为一个法律主体也是一个会计主体，同样要执行我国这种会计要素体系。但是，基于其经营的信托业务活动的独立性与特征，其会计核算涉及的会计要素有着自身的个性。信托业务会计核算和监督对象的具体内容，就其资金运动状态即表现为各种信托资产，而这种信托资产就其产权关系又表现为委托人交付的财产，包括初始委托形成的财产以及经受托人代为管理运用后增值的财产。在信托财产管理运用过程中，信托业务涉及的债务很少，除往来结算性债务（如应交税金、应付款项）外，几乎没有负债发生，不存在向债权人借人的负债，只涉及相关的收入与支出，而信托业务会计信息需求者（如委托人或受益人）关心的或要求揭示的就是其信托财产管理运用与处分情况以及相关的收支情况。因此，信托业务会计主体应设立“资产”、“信托”、“收入”，“费用”等四个会计要素，而无需象其他会计主体那样再设立“负债”、“利润”、“所有者权益”等会计要素。其中，“资产”、“收入”和“费用”要素与其他会计主体基本类似，而“信托”相当于其他会计主体的“所有者权益”或“净资产”，但其经济意义则有所不同。
1、资产。是指信托资产。即信托业务特定会计主体的资产，应是指信托公司货币计量的经济资源，我国《企业会计准则》中，把资产定义为：“资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利”。其本质特征主要是一种能够给企业提供未来经济利益的经济资源。然而，从信托关系的制度看，信托财产带来的未来经济利益归属于受益人，不为受托人所有；从信托的实质看，信托公司获得信托财产支配权，不为受托人所有；从信托的实质看，信托公司获得信托财产支配权，并不能对其达到真正意义上的拥有或控制，而且接受信托财产也无需支付同等代价，又不属于赠予性财产。可见，信托财产不是信托公司自有资产的范畴，只能视为信托公司法律主体之外的“特定会计主体”资产，即信托资产。其内容包括货币资金、财产物资、权力及其他信托资产。
2、信托。指的是委托人依照信托契约文件规定交付的各种财产物资，反映的是信托财产的来源，类似于其他会计主体的所有者权益，如资金信托、房产信托等。在数量上表现为“特定会计主体”的信托资产扣减其抵减项目后的净额。其内容主要包括委托人划入的信托财产原值及其管理运用形成的“信托增量”，“信托增量”相当于其他会计主体的“利润”，在数是上等于信托业务收支累计净额。当信托财产交付时，应依据有关信托文件与相关手续，对形成的信托资产及其来源进行确认、计量，如以资金信托为例，借记“现金或银行存款（信托账户）”，贷记“资金信托—××品种”，这时确认的信托资金来源即资金信托相当于其他会计主体的投入资本；在会计期间内，伴随信托资产运作产生的收入与支出，仿照其他会计主体“利润”的形式以其收支净额作为“信托增量”在“信托”范畴内列示，这是因为这收支净额是“特定会计主体”信托财产来源的一个重要组成部分，将其收入“信托”要素比较适宜。
3、收入与费用。“收入”与“费用”要素同“信托资产”要素一样，其含义与《企业会计准则》中的定义基本一致，唯一区别是针对信托业务“特定会计主体”的。其确认与计量可参照《企业会计准则》进行，如因信托管理运用、处分产生收入时，借记“信托资产类科目”，货记“收入”；发生费用时，借记“费用”，贷记“信托资产类科目”或“信托资产抵减项目”。在每个会计期末，收入与支出轧差即为“收支净额”，类似于“利润”，反映了“信托增量”，是形成信托资产的重要途径，这里不采用“利润”要素，主要是考虑突出其“信托”含义，而且它也没有“利润分配”那种较复杂的内容。
（三）信托业务会计等式的重构与会计报表的设计 [责任编辑：编辑部]
摘要：近年来综合收益报告一直是国际会计界研究的热点问题，但是综合收益会计研究目前基本停留在报告阶段，尚未将综合收益从确认、计量到报告作为一个完整流程进行分析。基于构建综合收益报告概念框架能使综合收益报告的改革建立在完整的理论基础上，以解决综合收益的确认、计量和报告等问题，本文以财务会计概念框架为切入点探究我国综合收益报告概念框架的构建，以此为我国综合收益准则的出台提供参考。
关键词 ：综合收益；综合收益报告；利润表；概念框架
目前企业业绩报表的改革是全球会计界一大热门话题，并已达成报告综合收益表的共识。FASB 和IASB首先从传统的收益表到综合收益表实施变革，然后通过具体会计准则逐步完善综合收益的确认和计量。当前改革主要是研究综合收益报表的列报，不是从综合收益的确认、计量、报告整个流程进行全面改革，没有明确综合收益要素的确认和计量。财务会计概念框架（CF）是一系列由财务报告的目标和受目标决定的其他基本概念所组成的一套理论体系，CF 就是近期用于评估现有准则和发展新准则（葛家澍，2011）。我国目前尚未采用财务会计概念框架，但是1996 年的《企业会计准则———基本准则》起到了部分财务会计概念框架的作用。鉴于综合收益报告概念框架能为综合收益报告的改革提供理论基础，本文以财务会计概念框架为切入点从综合收益的确认、计量和报告等问题探究我国综合收益报告概念框架的构建，以此为我国综合收益准则的出台提供参考。
一、我国综合收益报告目标
2008 年5 月，FASB 与IASB 联合了征求意见稿《更完善的财务报告概念框架———第1 章：财务报告目标》，提出通用财务报告的目标：提供有助于现在和潜在的投资者和债权人及其他信贷者进行投资、信贷和类似资源配置决策的信息。基于此，FASB 和IASB 也分别发表了“第8 号概念框架”和“2010 年财务报告概念框架”，达到了“趋同”，实际上已经取得“一致”。可见当前西方发达国家的财务报告目标以决策有用观为主流。我国《企业会计准则———基本准则》（以下简称基本准则）指出财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。我国企业业绩报告主要以利润表及相关附表和附注作为表现形式。基本准则规定利润表是反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。企业编制利润表的目的是通过如实反映企业实现的收入、发生的费用以及应当计入当期利润的利得和损失等金额及其结构情况，从而有助于使用者分析评价企业的盈利能力及其构成和质量，应满足信息使用者分析预测企业经营业绩盈利水平的信息使用需求。由于我国当前会计环境的变化，如资本市场的发展，金融工具的不断创新使信息预测功能更为使用者看重，更符合信息相关性。此外，2010 年9 月FASB 第8 号概念公告指出财务报告所能提供的全部财务信息包括主体的经济资源与其要求权以及交易或事项引起的它们的变动，其中经济资源与其要求权的变动又包括两方面：财务业绩引起的变动和来自其他事项和交易如发行债务或权益工具产生的变动，财务业绩引起的变动又分为权责发生制会计反映的经营业绩和过去的现金流反映的经营业绩，前者由综合收益表提供，后者由现金流量表提供。所以综合收益报告的目标就是由权责发生制会计提供的除其他事项和交易如发行债务或权益工具产生的主体经济资源与其要求权的变动信息，提供过去和未来的财务业绩信息，为使用者提供决策有用的信息，帮助现在的和潜在的投资人、贷款人和其他债权人估计报告主体的价值。可见财务报告的目标主要是估计主体价值，因此综合收益报告一定要提供未实现的具有更强预测价值的其他综合收益信息。所以我国综合收益报告作为业绩报告提供过去和未来的财务业绩信息，其目标是向会计信息使用者提供除与业主活动引起的主体经济资源与其要求权的变动信息，即综合收益信息，包括净利润和其他综合收益信息，以满足他们的决策需要，显然综合收益报告目标偏重决策有用观，强调信息的决策相关性。
二、我国综合收益报告信息质量特征
会计信息质量特征是联系财务会计目标和财务报告的桥梁（王建新，2007）。在联合概念框架项目的首份征求意见稿《更完善的财务报告概念框架———第2 章：有助于经济决策的财务报告信息之质量特征和限制》界定了两项基本质量特征：相关性与如实反映。2010 年9月FASB 第8 号概念公告，改“会计信息的质量特征”为“有用财务信息的质量特征”，指出质量特征有3个层次：基本的质量特征（相关性、如实反映），增进的质量特征（可比性、可稽核性、及时性、可理解性），信息约束条件（成本与效益原则）。并突出有用的财务信息至少具备相关性和如实反映两项基本质量特征，相关性包括预测价值和反馈价值。以前的CF把相关性和可靠性作为最基本的两大信息质量特征并提。改进的CF鉴于可靠性含义模糊因此用如实反映取代可靠性，并且认为要达到决策相关的目标，会计信息必须如实反映经济活动。如实反映包括完整性、中立性和没有重要差错。我国基本准则规定会计信息质量特征包括八项：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。可靠性、相关性、可理解性、可比性是会计信息的首要质量要求，是企业财务报告中所提供会计信息应具备的基本质量特征。实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性是会计信息的次级质量要求，是对首要质量要求的补充和完善。及时性是相关性和可靠性之间的寻求平衡的制约因素。由此可见我国准则依然强调“可靠性”质量特征，但依据决策有用观，本文认为不要过分强调“可靠性”，而应向“相关性”倾斜，进一步彰显决策有用性这一目标。另外，综合收益的提出正是增加了“收益”这一会计信息的相关性、及时性和真实性。综合收益涵盖的收益内涵突破了面向过去的由历史成本计量的传统收益概念，能提供反映面向未来的未实现的其他综合收益信息，具备预测价值及反馈价值。另外，IASB 认为相关性还包括重要性。由于经济环境的变化会产生越来越多的未实现持有损益，而这部分未实现收益信息对反映一个报告主体全面的业绩具备重要的作用，因此综合收益报告应当提供未实现收益信息，提高信息相关性。由此，综合收益报告信息质量特征应具备八项质量特征，尤其要凸出“相关性”特征。值得一提的是，当前比较流行的两大质量特征“高质量”和“透明度”也被大家广泛应用，综合收益信息较传统收益信息而言就更具备“高质量”和更大的“透明度”特征。所以综合化收益报告反映的业绩信息质量特征有必要考虑符合“高质量”与“透明度”信息质量特征。
三、我国综合收益报表要素
我国基本准则规定会计要素按照其性质分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，其中收入、费用和利润要素侧重于反映企业的经营成果，是我国的收益表要素，并且基本准则引入了“利得”和“损失”两个概念。另外，2014 年1 月修订的CAS 30 中又明确了“其他综合收益”和“综合收益”两个概念。但分析后发现我国当前收益表要素既不符合“全面收益”理论，又有概念逻辑混乱之嫌。一方面，按照“全面收益”理论，收益应反映除业主投资和分派业主款的所有业主权益变动，但是收入和费用两个要素都是狭义的概念，只包括日常活动形成的损益。另一方面，基本准则在定义利润时增加了利得和损失两个概念，即利润=收入-费用+直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失。直接计入当期利润的利得和损失主要指非日常活动形成损益，即营业外收支。其余的利得和损失作为“其他综合收益”也在利润表中列报。由此可见，现在的利润表要素既违反了传统的“收入费用观”的公式：利润= 收入- 费用，又不符合“全面收益观”的关系式：利润= 收入- 费用+ 利得-损失。由此，我国的收益表要素按照“全面收益”理论应划分为如下5 个会计要素：“收入”、“费用”、“利得”、“损失”、“综合收益”。一方面，不再将“利润”作为会计要素，因为：第一，利润只是经营业绩的指标，是收益计算的结果，并不是会计核算对象的具体化内容。换句话说，利润是企业在一定会计期间经营成果的合计数，将其作为利润表的会计要素并不具有理论基础（崔华清，2006）；第二，借鉴国际会计准则、美国会计准则以及英国、澳大利亚、加拿大等国的会计准则均未将利润作为会计要素，在概念框架上更好地与国际趋同；第三，利润定义不符合全面收益概念，但又与传统的收入费用配比的净损益不同，所以按照“全面收益”理论设立“综合收益”要素取代“利润”要素。另一方面，“利得”和“损失”虽然被引入了企业会计准则，但并未作为会计要素提出，依据全面收益理论笔者建议增加“利得”、“损失”和“综合收益”作为综合收益报表要素。因为财务报告目标决定财务报表的要素，为了满足决策相关的信息需求，企业需要提供非日常经营活动的已实现的收入和支出即计入利润表的“利得”和“损失”以及未实现的“利得”和“损失”即“其他综合收益”，因此综合收益报表需要确认“利得”、“损失”及“综合收益”要素。
四、我国综合收益报表要素的确认
IASC 将“确认”定义为“是将符合要素的定义并满足确认标准的某一项目列入资产负债表和利润表的过程”。可见确认的条件包括符合定义和确认标准。我国基本准则规定：“收入”是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。“费用”是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。可见该“收入”与“费用”要素定义凸显了资产负债观，是基于所有者权益变动定义收益表要素。此外，“利得”和“损失”的定义可以参考FASB 的规定，再结合“收入”和“费用”的定义：“利得“———企业在非日常活动中形成的非业主投资导致的所有者权益增加。“损失”———企业在非日常活动中形成的非分派业主款导致的所有者权益减少。修订的CAS 30中列出“综合收益”的定义“是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。”笔者认为这个定义遵循了全面收益理论，并且与前面的各要素定义一脉相承。
我国“收入”确认的条件为：一是与收入相关的经济利益应当很可能流入企业，二是经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或者负债的减少；三是经济利益的流入额能够可靠计量。我国“费用”确认的条件为：一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业，二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；三是经济利益的流出额能够可靠计量。经分析该条件存在一定的局限性：一方面“很可能”这个程度在实务中很难把握，容易导致盈余操纵；另一方面经济利益流入流出不如所有者权益增加减少更符合资产负债观，因为资产负债观下收入费用的确认是基于净资产的增减变化形成的。建议参考美国FASB 的规定，美国会计要素的确认原则包括可定义性、可计量性、相关性和可靠性，收益表要素的确认标准更为严格，收入要素还应符合已赚取、已实现或可实现。费用的确认条件包括报告期内经济利益的损耗、因果关系直接配比确认、发生期间立即确认为费用、通过系统而合理的方法分摊确认及利益的丧失或减少。收入和费用要素在我国均是狭义的概念，也即与传统收益表的收入费用概念一致，收入的确认要求符合实现原则，费用的确认强调配比原则，要求与相应的收入相配比。另外，由于我国会计基本准则没有设置“利得”和“损失”两个会计要素，因此没有涉及“利得”和“损失”的确认标准。“利得”和“损失”的确认应突破实现原则，确认未实现的持产损益。因为“利得”和“损失”包括“本期发生本期实现的损益”、“前期发生本期实现的损益”和“以前和本期发生以后期间实现的损益”，按照全面收益理论，只要是除收入和业主投资之外引起的业主权益增加都要确认为收益，所以利得必须包括未实现的权益增加，例如持有资产的增值。损失反映除费用和分配业主款的所有引起的业主权益减少就要确认为损失，例如持有资产的减值。此外，“综合收益”的确认标准应当既突破实现原则，又更加符合权责发生制，归纳之，凡是除业主交易外引起的权益变动并且其变动能够可靠计量均可确认为综合收益。全面收益包括净收益和其他综合收益。净收益应是已实现的收益，即符合传统实现标准的收益。其他综合收益是尚未实现的但属于除去与业主交易外引起的权益变动，应根据企业价值变化进行确认，包括“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”以及“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”，实际上划分净收益和其他综合收益的标准就是实现与否，本期未实现的收益计入其他综合收益，当其他综合收益符合实现标准时即符合净收益确认标准，因此理所当然应重分类计入净收益。
五、我国综合收益报表要素的计量
综合收益报表要素中的收入和费用主要以收入费用观为计量基础，强调实现原则、谨慎性原则和配比原则。利得和损失以及综合收益要素则以资产负债观为计量基础，以价值的变化反应企业收益。此外，我国基本准则中指出计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。基本准则规定企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。当前进入后金融危机时代，FSAB、IASB、ASB 均主张采用混合计量制度，即不同计量属性同时并用。对于大部分资产和负债仍然按照历史成本计量，对于金融工具和部分长期资产的计量以公允价值计量为主。因此，“收入”和“费用”基本上仍然沿用历史成本计量属性，“利得”和“损失”则是采用历史成本和公允价值混合计量模式，“其他综合收益”主要采用的是公允价值计量属性，尤其是在计量金融资产的价值变动时只能采用公允价值计量属性。因为公允价值计量能满足投资者对主体潜在有利的和不利现金流量的估计以及对主体未来业绩的预测的信息需求。所以只有公允价值才是金融工具最相关的计量属性、金融衍生工具唯一相关的计量属性。我国目前引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。但随着我国资本市场的发展，金融创新的迅速发展，公允价值计量属性也将迅速发展，所以综合收益表要素应采用混合计量模式，但建议更加关注公允价值，适度扩大其运用范围，并且加强对其运用的规范和监管。
六、我国综合收益报告的列报与披露我国基本准则规定财务报告至少包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表、会计报表附注等内容。利润表是反映某一期间的经营和财务业绩，可称为“业绩表”、“收益表”。我国财政部相继出台了企业会计准则（2006 年版）、企业会计准则解释第3 号及新修订的企业会计准则第30 号（CAS 30），对我国利润表进行调整。2014 年1月的新修订的CAS 30 进一步明确了我国综合收益表（利润表）的列报模式，将全部综合收益均列报于利润表中，所有者权益表动表不再列示计入所有者权益的利得和损失，从而变“利润表”为“一表法”模式，实现与国际报告准则的持续趋同。该修订将其他综合收益项目进一步划分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”两类区别列报，并且分别列举了两类项目。此外，原在所有者权益变动表中反映的“综合收益”有关内容也作出相应调整，并在附注中增加有关披露内容。一是披露其他综合收益各项目及其所得税影响；二是披露其他综合收益项目源计入其他综合收益、当期转出计入当期损益的金额；三是其他综合收益项目的期初和期末余额及其调节情况。由此，我国的利润表已趋向综合收益表，笔者建议将“利润表”改为“综合收益表”，列报所有的收入、费用、利得和损失收益表要素项目，全面反映综合收益信息。此外，作为一个完整的综合收益报告概念框架，会计要素的确认、计量和报告应当成为一个有机整体，也即综合收益表与前述的收益表要素的确认、计量有机地结合起来，综合收益表要素经过前面的确认、计量，最终在综合收益表中进行列报，向信息使用者提供主体综合收益信息。
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[12]财政部会计司.企业会计准则第30号———财务报表列报,2014.
关键词：会计要素；会计目标；会计方法
环境交化对财务会计系统的影响，主要涉及会计确认与会计计量两大方面。而会计确认与计量均离不开会计要素。经济新体制、经济新方式以及经济新类型的出现，首先表现在对会计要素(体系)内容与结构的影响，当然，这种影响是通过会计目标来实施的。就财务会计学本身而言，会计要素及其内在联系是会计方法建立的基础，其直接关系会计目标的实现。因此，各国会计准则机构都十分重视会计要素问题的研究。
本文试图．通过比较我国、美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASC)所确立的会计要家，提出关于新经济环境下会计要素问题的若干看法。
一、会计核算对象要素的比较
1．FASB的会计要素。
FASB在1985年12月发表的第6号财务会计概念公告(SFACNO．6)中，将会计核算对象要素划分为10个，即资产、负债、权益或净资产、业主投资、派给业主款、收入、费用、利得、损失、全面收益。其中，"业主投资"与"派给业主款"是企业与其作为业主的所有人之间的交易。业主投资表现为企业收到业主投入的各种资产(投入的也可以是劳务，或抵偿、转换了的企业负债)，其结果是"增加其在企业中的业主利益或权益"，但新业主受让旧业主的交易，不属于"业主投资"的内容；派给业主款则是指企业向业主转交资产或承担负债而"减少企业里的业主利益或权益"的交易。显然，就经济实质而言，业主投资要素和派结业主款要素是对权益要素内容的进一步深化。
FASB使用了狭义概念的"收入"和"费用"要素。收入仅指正常经营活动和投资活动的收入，依据的是"流转过程收入理论"，强调收入实现的完整过程。费用则仅指正话经营费用或支出，依据的是配比性和应计制会计原则，强调费用产生的因果关系和费用责任的合理归属。对于非正常经营收入，FASB单独设立了"利得"要素加以反映，因为利得实质上是一"偶发性"、"边缘性"的"净收益"。设立"损失"要素反映非正常经常活动的支出，因为损失实质上是一种"偶发性"、"边缘性"的"净亏损"。利得与损失之间不存在因果关系，毋需按配比性原则加以确认。"全面收益"仅仅是将收入、费用、利得和损失定期汇总的结果。
2．IASC的会计要素。
IASC在1989年的"关于编制和提供财务报表的框架"中，将会计要素确定为资产、负债、产权、收人和费用等5个。
IASC依据收入确认的"流人量理论"，选择了广义的"收入"要素概念。IASC认为，利得与收入一样，都代表"经济利益之增加"，它们在性质上没有什么不同，因而不将收入和利得作为不同的会计要素。与广义收入要素相对应的是广义的"费用"要素。按IASC的理解，费用既包括"在企业日常活动中发生的费用"；也"包括了损失"，并且，由于损失是指"经济利益之减少""和其他费用在性质上没有差别"，因而也不把损失视作独立的会计要素。
IASC进一步认为，从会计确认与计量方面看，收入和费用的确认和计量也就是利润的确认和计量，因此不必单独设立类似"利润"的会计要素。
3．我国的会计要素。
中国在1992年颁布的《企业会计准则》中，首次明确确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6大会计要素。按《收入》具体准则的解释，收入是指"企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中形成的经济利益总流入"。显然，该收入要家为狭义概念，仅仅包括企业持续的生产经营活动所取得的收入。《企业会计准则》将费用定义为"企业在生产经营过程中发生的各种耗费"，意味着费用只包括与企业生产经营活动有关的生产经营费用，而不包括"投资费用"、"营业外支出"等非生产经营费用。中国单独设立了"利润"要素，并规定其包括"营业利润"、"投资净收益"和"营业外收支净额"等内容。该利润要素，既包括其他要素的汇总结果，又含有自身的特定内容，与FASB的"全面收益"尚有区别。
4．几点比较结果。
通过以上分析可以看到，FASB、IASC和中国所确立的资产、负债、所有者权益(或称权益、产权)要素在本质界定和内容规范等方面基本相同。区别仅在于：FASB十分重视业主(投资者)权益的变动，因而，针对企业与业主之间交易所导致?quot;权益增加"与"权益减少"，还单独设立了"业主投资"和"派给业主款"要素加以反映。
区别较大的是关于收入、费用、利润等要素的设立：
(1)FASB和中国的会计准则以"流转过程收入理论"为依据，强调收入与其相关的成本、
费用的因果关系，选择了狭义的收入要素概念。但不同的是，在界定收入要素的内容时，FASB
是依据交易的重要性(如"其持续的、主要或核心业务")，而中国则是直观地依据经济业务的内容(我国基本会计准则与"收入"具体准则所界定的收人内容有差异--作者注)。
(2)与FASB和中国不同的是，IASC是依据"流人量理论"确立包括营业收入和利得的
"收入"要素，选择了广义的收入要素概念。其原因是，IASC认为收入与利得性质相同，都是"经济利益的增加"，故不必分开设立单独的会计要素。
(3)与收入要素的确立相对应，FASB和中国采用了狭义的"费用"要素概念。但FASB同
样强调产生费用交易的重要性，认为能列入费用要素的是指企业"持续的、主要或核心业务"所发生的费用，而中国则将费用要素限定为"企业在生产经营过程中发生的各种耗费"。IASC则采用了广义的"费用"要素概念。
(4)对因发生与企业生产经营过程无直接关系的交易而产生的各项"收入"和"支出"(即我国通常所言"营业外收入"和"营业外支出")，基于其"边缘性或偶发性"、收支间无因果关系等特征，FASB单独设立了"利得"和"损失"要素，而中国将其直接纳人单独的"利润"要素，视为企业利润的直接组成部分。然而，IASC却将它们分别作为"收入"要素和"费用"要素的内容。
(5)对于企业在特定期间所取得的经营业绩，FASB单独设立了"全面收益"要素，并将其内容规定为"(收入一费用)十利得一损失"，中国设立了"利润"要素加以反映，其包括的内容在结果上与FASB的"全面收益"相同。IASC虽然未设立单独的"利润"要素，但其将收入与费用的确认与计量等同于利润的确认与计量，因此，IASC所认定的经营业绩(即利润)的内容实质上相同于前述"利润"或"全面收益"。在企业经营业绩的确定上，FASB、IASC和中国都采用了"损益满计观(或称全面收益观)"。
二、会计核算对象要素的改进
总体上看，FASB、IASC和中国之会计要素确立各有千秋。三者均确立了会计核算对象的"基本要素"，但却忽略了其他层次要素的界定。在所确立的基本要素中，IASC的结果较为合理。FASB尽管涉及
到次级层次要素的确立，如"业主投资"等，但全部要素之间的内在关联性却无法加以解释。中国会计准则基本吸收了FASB和IASC的长处。
然而，笔者认为，上述会计要素确立存在两大方面的缺陷：理论上的缺陷是忽略了影响会计要素确立的决定因素；实务中的缺陷是现有会计要素无法为会计方法提供理论说明(如各种财务报表的理论依据)且会计要素缺乏应有的内在逻辑关系。
会计要素的确立主要取决于实体的经济活动特征和投资者等对企业所提供的会计信息的要求。确立会计要素，目的在于规范对会计核算对象及其规律(表现为会计核算对象要素及其内在联系)的认识，为会计信息系统的正常运行奠定基础。会计对象要素及其关系是各种会计方法建立和应用的理论基础。包括帐户、复式记帐、会计确认与计量、财务报表等，而会计方法的运用又直接关系到企业投资者等对会计信息需求的满足。因此，会计对象要素的界定，既影响会计方法的选择与运用，又关系到会计目标的实现程度。
经济环境和企业经济活动的特点，影响到会计对象要素的确立。盈利组织与非盈利组织经济活动的目标和特征等均有较大差别，因而其会计对象要素的设立也不相同。非持续经营企业的经济活动特征、具体会计目标等有别于持续经营企业，其所确立的会计对象要素亦有差别。比如，清算企业的会计对象要素是清算资产、清算债务、清算净权益、清算利得和清算损失。
会计目标是会计确认、计量、记录、报告所要达到的目的，它是会计系统与社会经济环境的联结点，体现着企业经济环境对会计的客观要求和投资者对会计信息的内在需要。会计对象要素的确立深受会计目标的影响，由于会计目标的内含与外延总是随着社会经济环境的变迁而不断变化与深化，故会计对象要家的划分以及不同要素的重要程度等，均非一成不变。金融衍生工具的不断创新以及其他新型交易的迅速发展，使得投资者对企业会计信息的需求在广度和深度上均有很大程度的拓展。相应地，会计对象要素的确立也在发生深刻变化。1992年10月，英国会计准则委员会(ASB)发表第3号"财务报告准则"(ARSNO．3)，针对传统财务会计系统下损益表只揭示"已实现、已确认"收益而不能满足投资者对"真实与公允"信息的需求的缺陷，提出了确认"全面收益"的思想。该份准则将损益表包括的内容，从"已实现、已确认"项目扩大到"未实现、已确认"项目，并以"利得"和"损失"要素以广义的解释，认为利得是"除涉及所有者投资以外的所有者权益的增加"，在内容上包括收入和其他利得；而损失是"除涉及分派给所有者款项以外的所有者权益的减少"，在内容上包括费用和其他损失。无独有偶。美国于1997年公布的第13C导"财务会计准则公告"(SFASNO．130)要求报告企业的"全面收益"，实际上也是类似作法。因此，我们应以发展和变化的观念去认识会计对象要素及其确立问题。
经济环境和会计目标变化对会计要素的影响结果，主要体现在会计要素结构体系的完善和会计要素内涵的延伸(如利得、全面收益等要素内涵的"扩容")。
笔者以为，会计对象要家实质上是一个包括多层次结构的整体概念，在这个结构整体中，
静态要家与动态要素相统一，存量要家与流量要素相结合，基本要素、次要素、支要素分三个层次相互关联。
整个会计核算对象首先被划分为若干"基本要家呼有资产、负债、权益、收入和费用·。它们是整个会计对象要素概念体系的"骨架"。对各基本要素作进一步划分，便产生"次要素"，如资产次要素现金、应收帐款、存货、固定资产等，负债次要素短期借款、应付帐款、应付股利、长期借款等，权益次要素实收资本、留存收益等，收入次要素营业收入、其他收入等，费用次要素生产成本、期间费用等，它们是基本要素的细目，用来说明基本要素的具体内容。"支要索"是次要素的合理延伸，重在揭示次要素的变动过程，而不仅仅是变化结果。如将"现金"次要素进一步区分为现金流人和现金流出支要素，可以揭示现金的流转过程，而将"实收资本"次要素进一步区分为业主投资和公司退资本要素，将"留存收益"次要素进一步区分为利润和利润分派支要素，可以更详细揭示业益的具体变化情况。其他资产等要素皆可如此划分。
存量会计要素重在反映资金的实际状态，流量会计要素重在反映资金的流动过程。资产、负债和权益等静态基本要素及其各"次要素"，一般为"存量要素"，而其"支要家"和各动态要素一般为"流量要素"。存量要素和流量要素所包含的内容不同，其提供的会计信息也不一样。
在"基本要素"层次，笔者主张取消原有"利润"要素。主要理由在于，利润的形成实际是收入和费用对比的结果，而对比前的"利润"体现在所获得的收入和所发生的费用中，对比后?quot;利润"实质上已经成为所有者权益的一项内容。因此，笔者认为"利润"应归于权益要素的支要素，"利润"作为基本要素存在缺乏企业实际的经济交易这个依据。同时，笔者还主张设立广义概念的"收入"和"费用"要素，以便从理论上给予会计对象要素概念体系以科学解释，从现实上使其与国际会计惯例保持一致，增强其适用性。
前已述及，会计对象要素的确立，不仅关系到企业会计目标的实现，而且也影响会计方法的运用。众所周知，编制财务报表是会计的基本方法，然而，理论界对于财务报表建立的"理论基础"问题却一致众说纷云。尽管人们对资产、负债和所有者权益作为资产负债表的理论基础、收入、费用和利润作为损益表的理论基础已经认同，但?quot;现金流量"作为现金流量表的理论基础却一直心存疑义。主要原因是："现金流量"凭空而来，让人难以置信；同样作为财务报表的理论依据，"现金流量"与资产、负债等"平起乎坐"，让人难以接受。笔者认为，各种财务报表建立的理论依据都是会计对象要素及其内在联系，只是不同的财务报表以不同的要素及其关系为理论基础。基本要素可以作为财务报表的理论基础，次要素、支要素同样可以。如现金流量表建立的理论基础就是"现金流人"、"现金流出"支要素和"现金(存量)"次要毒及其关系。
应当指出，作为财务报表理论基础的要素，既可以是处于同一层次的要素(如资产负债个表)，也可以是处于不同层次的要素(如现金流量表以及损益表等)；既可以是某一单一内容的要素(如现金流量表)，也可以是几项不同内容的要家的组合，如原来的财务状况变动表就是以所有流动资产和流动负债内容的次、支要素为基础的。
按照笔者提出的会计对象要素框架结构理解，财务报表所反映的无非是资产、负伤、权益、收入和费用等内容，主要反映"基本要素"内容的财务报表是企业基本的财务报表，如资产负债表、损益表。一般而言，以基本要素为基础建立的财务报表具有相对稳定性，而以次要素或支要素建立的财务报表其可变性较大，现金流量表取代财务状况变动表即是证明。当然，为适应经济环境和会计目标的变化，企业的财务报表体系与结构将不断变革，但其理论基础仍将是上述会计对象要素框架结构。
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关键词：我国保险；保险会计制度；改革；会计准则
Inwantstheabstract:Ourcountryinsuredtheaccountingsystemtopassthroughinthepast''''stwoseveralyearsfromtheseriestotheminute,fromtheminutetotheseriesprocess,hasexperienced"People''''sInsuranceCompanyAccountingsystem","InsuranceBusinessaccountingSystem","InsurancecompanyAccountingsystem"and"FinanceBusinessaccountingSystem"4times.Eachtime''''saccountingsystemhasitsuniqueindividualityandconsummatesdaybyday.Now,insurestheaccountingsystemreformtheinevitabletrendistheestablishmentinsurestheaccountingstandards.
keyword:Ourcountryinsurance;Insurestheaccountingsystem;Reform;Accountingstandards
前言
2001年11月27日，财政部颁布了《金融企业会计制度》，规定于2002年1月1日起在股份制上市企业施行。2003年，中国人民保险公司和中国人寿保险公司顺利地拉开了在海外股份上市的序幕，新《金融企业会计制度》正式开始实行。本文通过不同时期的不同会计制度的比较与分析，以求对我国的保险会计制度研究有所启示，进而为建立保险会计准则提供参考。
一、《中国人民保险公司会计制度》时期（1982～1993）
1978年以前，我国的金融体系基本上是中国人民银行一统天下的格局，1982年中国人民保险公司独立出来，相继在1984年2月颁布了《中国人民保险公司会计制度》，由于当时我国的经济体制还是计划体制，而且保险公司发展还处于“拓荒”阶段，许多保险企业独有的特性尚未发挥出来，财会制度上缺乏相应细化的规定。因此，1989年12月中国人民保险总公司对此制度进行了修订，重新颁布了《中国人民保险公司会计制度》，并于1990年1月1日起施行。修订后的会计制度，其实用性和规范性均增强了。从总的来看，这个时期的会计制度有以下几个特点：
1财务管理实行计划管理原则。由于计划经济的影响，保险公司在财务会计制度上实行统一计划、分户经营、以收抵支、按盈提奖的财务管理体制。突出财务计划的作用，利用定额进行财务计划的编制，用以评价企业财务活动；公司收人大部分上交国家财政，成本开支范围由国家规定，盈利全部上交国家，亏损由国家弥补；资金管理实行专款专用制度，将资金划分为固定资金、流动资金和专项资金。资金主要由国家有计划地划拨，仅以专用基金形式给予企业一点财务权力。
2会计制度实行“统一领导，分级管理”的原则。为了保证会计制度的统一性，中国人民保险公司的会计制度由总公司统一制定，各级保险公司都必须严格遵照执行，各级公司不得自行变更或修订制度，但可将执行中发现的问题，及时反映给总公司，由总公司负责修订。
3在核算体制上按照不同性质的保险业务，分别确定会计核算体制，如按国内财产险、涉外财产险、出口信用险和人寿保险业务分别单独核算。其中国内财产险业务、人寿保险业务一般由各级公司独立建帐、独立核算、分级管理、自计盈亏或自负盈亏；涉外财产险与出口信用险一般由总、分公司以下单独建帐、分级管理，总公司统一核算盈亏，分公司自计盈亏。
4会计恒等式采用“资金平衡理论”，即“资金占用总额=资金来源总额”。保险企业的资金，从占用的角度看可分为固定资金、流动资金。固定资金是指占用在企业固定资产上的资金，它包括办公用房、职工宿舍、机具设备、交通工具等，流动资金是指占用在流动资产上的资金，它包括货币资金、结算资金（如应收及暂付款、预付赔款等）、各项支出（如赔款支出、手续费支出、业务费等）。保险企业的资金来源，按不同渠道分为自有及内部形成的资金（比如国家拨给的资本金、固定基金、内部形成且有专门用途的准备金、专用基金）、借入资金、结算资金（如应付及暂收款、应付手续费等）、业务经营收入（如保费收入、利息收入、迫偿款收入及投资收入等）。
5会计科目分为资产类、负债类、资产负债共同类和损益类。另外，鉴于当时的核算体制是按四大险种分别核算，因此，设置国内、涉外、信用、寿险四套会计科目，分别核算不同险种的业务。由于四类业务的财务活动有很多共同之处，也有不同之处，因此四套科目中大部分科目是四类业务通用的，少部分是专用的。
6记帐方法允许从资金收付记帐法、借贷记帐法中任选一种。
7在货币计价上国内业务（包括财产险与寿险业务）以人民币为记帐符号；涉外财产险、信用险业务则采用外币分帐制，直接以原币入帐，年终时将外币业务损益按决算日牌价折算为人民币核算。
二、《保险企业会计制度》时期（1993～1998）
随着党的“十四大”召开，以上这种计划体制下会计制度已不能适应党的“十四大”报告中提出的“我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济”的改革新要求。因此，1993年，财政部根据社会主义市场经济的总体要求，对我国所有的会计制度进行了全面而彻底的改革，财务会计改革进行了模式性的转换。1993年2月24日，财政部结合保险行业经营特点及管理要求，在《企业会计准则》的基础上颁布了《保险企业会计制度》，于1993年7月1日起施行。这次改革是一项重大的举措，其重点主要体现在以下几个方面：
1首次确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润会计要素体系，并对会计要素的记录和报告作出了基本规定，规范了会计核算的基本前提和基本原则，实行了权责发生制的核算原则，提高了企业财务核算的真实性和准确性。
2在核算体制上将非人身险业务与人身险业务分别进行会计核算，即分别建帐、分别核算损益。非人身险业务可分为财产保险、货物运输保险、农村种植业和养殖业保险、责任保险、信用保险、人身意外伤害保险等；人身险业务分为人寿保险、养老保险、健康保险等。
企业经营的再保险业务，可区别为分入业务与分出业务进行核算，也可将分出业务并入直接业务核算。信用险业务可实行三年结算损益的核算办法。
3建立了资本金核算体系。制度抛弃了与计划经济体制相适应的“资金来源总额=资金占用总额”的平衡公式，采用了与市场经济体制相适应的“资产=负债+所有者权益”的会计恒等式，明确了产权关系，并在此基础上建立了一套资本金核算体系。
4建立了资本金制度，实行资本保全原则。企业筹集的资本金，在企业经营期内，投资者除依法转让外，不得以任何方式抽走；按照资本保全原则，企业固定资产盘盈、盘亏、转让、报废、毁损发生的净损益以及计提折旧不再增减资本金，而是直接计人当期损益。这与以前企业收入中大部分上交国家财政、资金随意增减相比有利于企业的自我积累和发展壮大。另外，改革了资金管理办法，取消了专款专用制度。实行企业资金统一管理和统筹运用，以促进企业提高资金运用效益。
5会计科目分为资产类、负债类、所有者权益和损益类，并分别对保险企业会计科目及使用说明作出了明确规定，规范了各类科目的设计，并从保险企业“安全性”、“流动性”和“盈利性”角度出发，细化了资产流动程度、风险程度和财务损益的科目。
6扩大了保险企业使用会计科目和会计报表的自。制度规定“在不影响会计核算要求和会计报表指标汇总、以及对外提供统一的会计报表格式的前提下，可以根据实际情况增减、合并某些会计科目”。“企业向外报送的会计报表的具体格式和编制说明，由本制度规定，企业内部管理需要的会计报表由企业自行决定”。
7采用了国际通用的借贷记帐法和国际通行的会计报表体系。制度根据《企业会计准则》的要求，规定保险企业对外报表为资产负债表、损益表、财务状况变动表和利润分配表，并对这些报表的作用、报表项目的内容和填列方法作了具体说明，使财务信息成为国际通用商业语言。
8规范了保险企业基本业务的会计核算标准和损益的计算。制度对资金的筹集与积累、非人身险业务、人身险业务、再保险业务、拆借、贷款和投资业务、固定资产、货币资金及结算款项、费用、营业外收支、利润及利润分配等业务的会计核算作出了明确的规定。
9体现了一定程度的会计稳健原则。制度规定保险企业应根据国家有关规定计提坏帐准备、贷款呆账准备、投资风险准备，允许企业采用加速折旧法。
10对有外汇业务的企业规定即可采用外汇分帐制，也可采用外汇统帐制。采用外汇分帐制的企业，应设置“外币兑换”科目。各种货币之间的兑换及帐务间的联系均通过“外币兑换”科目。
三、《保险公司会计制度》时期（1998～2001）
1993年制定的《保险企业会计制度》执行了6年，它对于促进保险企业的发展，促进企业间有序竞争，起到了积极的作用。但是，随着我国社会主义市场经济体制的不断完善，国内保险市场不断发展和壮大，保险行业发生了许多新变化，特别是1995年10月，我国颁布实施了《保险法》，国家加大了对保险行业的监管力度，并于1998年成立了保险监督管理委员会，此后，保险监管部门出台了《保险管理暂行规定》等配套的政策法规，保险公司管理体制发生了重大变化，保险公司的保险业务由多业经营转向分业经营；另外，保险公司保险资金运用发生了重大转变，改变了过去放开经营的做法。这些新变化和新情况客观上要求会计制度与之相适应，作出新的规范。因此，1998年12月8日，财政部对原制度进行了修改，颁布了《保险公司会计制度》，于1999年1月1日起施行，这次改革的主要内容有：
1改变了会计制度名称。制度考虑到当时保险企业都已是公司制企业，因此将《保险企业会计制度》改名为《保险公司会计制度》，这样更加符合我国保险公司实际情况。
2完善了保险业务损益结算办法。制度规定除长期工程险、再保险业务按业务年度结算损益外，其他各类保险应按会计年度结算损益。与原制度比较，本制度作了如下调整：（1）原制度只明确了信用险按业务年度结算损益，本制度明确了长期工程险等长期性财产保险业务以及再保险业务按业务年度结算损益；（2）前者规定业务年度为三年，后者没有规定业务年度的具体年限，其具体年限由保险公司根据保险业务性质确定。
3重新确定了保险业务的分类，并实行按险种分类核算。制度根据保险分业经营的原则，对保险业务的分类进行了调整，将保险业务分为财产保险公司的业务、人寿保险公司的业务和再保险公司的业务三大类。财产保险公司的业务分为财产损失保险、责任保险等；人寿保险公司的业务分为普通人寿保险、年金保险、意外伤害保险和健康保险等；再保险公司的业务分为分入保险业务和分出保险业务。在具体业务分类上，修改了原制度在具体业务划分上存在的交叉情况，明确规定财产保险公司不得再经营人身意外伤害保险业务，将人身意外伤害保险业务划入人寿保险公司的业务。另外，公司可根据具体情况和有关部门的要求，对保险业务进一步分类核算。
4增加了确认保费收入的原则。关于保费收入的确认，我国原制度规定，非人身保险业务、人身保险业务和分保业务规定保费的收入入帐时点，确认原则不统一，也不尽合理。本制度对保险业务规定了统一的保费收入确认原则，明确规定应同时满足三个条件：第一，保险合同成立并承担相应保险责任；第二，与保险合同相关的经济利益能够流入公司；第三，与保险合同相关的收入能够可靠地计量。
5调整了贷款和股权投资业务的会计处理。按照《保险法》及其他有关保险监管法规规定，保险公司不得从事除保户质押贷款以外的其他贷款业务，不得买卖股票和进行股权投资。根据上述规定，新会计制度相应取消了除保户质押贷款以外的其他各类贷款业务的会计处理，取消了股票投资及其他股权投资业务的会计处理。
6增加了存出资本保证金和提取保险保障基金的会计处理。按《保险法》规定，保险公司成立后，应按其注册资本总额的20%提取保证金，存入保险监督管理部门指定的银行，除保险公司清算时用于清偿债务外，不得动用。根据该规定，本制度相应增加了存出资本保证金的会计处理；另外，《保险法》规定，为了保障被保险人的利益，支持保险公司稳健经营，保险公司应当对财产保险、意外伤害保险和短期健康保险按当年自留保费的1%提取保险保障基金。根据该规定，本制度相应增加了提存保险保障基金的会计处理。
7增加了抵债物资的会计处理，修改了长期待摊费用的会计处理。制度将原“递延资产”科目改为“长期待摊费用”科目。这是因为“递延资产”实际上是不能全部计人当期损益而在以后会计年度分期摊销的待摊费用。它并不能为公司带来经济利益，不符合资产的定义，不能作为一项资产。
8规范了会计报表体系。本制度将原“损益表”名称改为“利润表”，将原按保险业务设置的损益表改为按保险公司设置利润表，并对各报表的指标项目作了相应调整；用现金流量表取代财务状况变动表，确立了现金流量表在保险财务报表中至尊的地位。
四、《金融企业会计制度》时期（2001至今）
2001年，继新《会计法》和《企业财务会计报告条例》颁布实施之后，财政部又了《企业会计制度》，保险公司又面临一次重大变革。因此，2001年11月27日，财政部颁布了《金融企业会计制度》，于2002年1月1日起施行。该制度以《企业会计制度》为基础，借鉴国际会计惯例，充分考虑了股份制改革的必然趋势特别是上市企业的基本要求，集银行、证券、保险等会计制度于一体，分别对6个会计要素以及有关金融业务和财务会计报告作出全面系统的规定。这次改革是提高会计信息质量的又一重大举措，其主要内容有：
1实现了会计要素的重新界定以及相关的确认和计量。会计要素是企业对外提供财务信息的基本框架，虽然1993年会计制度改革对会计要素作出了基本规定，但是，仍然只规定会计记录和报告，并没有完全解决会计要素的确认和计量问题，这种会计制度本质上是规范簿记的内容。这次新制度对6个会计要素进行了严格界定，并对其确认、计量、记录和报告全过程作出规定，和原制度相比较，更加全面、严谨、规范，使其反映的会计信息更加符合事实。
2在某些会计原则和会计处理方法上实现了与国际会计惯例相协调。随着我国加入WTO，外资保险公司纷纷进入中国保险市场，它要求国内保险公司的会计标准要与国际惯例相协调，采用国际保险业的通行做法。这次新制度所规定的会计政策和会计确认、计量标准，与国际会计准则中所规定的基本相同。比如，各项准备金的提取采取了国际通用的办法；短期投资期末计价采用成本与市价孰低法；在固定资产折旧政策上，允许企业按照资产的使用情况计提折旧。
3首次将国际上普遍遵循的实质重于形式原则纳入新制度。实质重于形式是指经济实质重于具体表现形式，它要求“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。例如，对于保费收入的确认，强调的是“保险合同成立并承担相应的保险责任”这一经济实质，并不以“保险合同成立”这一法律形式作为唯一标准。遵循实质重于形式原则，体现了对经济实质的尊重，能够保证会计核算信息与客观经济事实相符。
4谨慎性原则体现更充分。保险公司是经营风险的特殊行业，它本身属于一种负债经营，其业务对象具有广泛的社会性，从而也就决定了保险行业在处理会计信息的方法上必须更加稳健保守。这次新制度无论是会计要素的确认，还是会计方法的处理以及会计信息的披露，可以说将谨慎性原则体现得淋漓尽致。比如，新制度将虚拟资产排除在资产负债表之外，明确规定开办费不得列入资产，待处理财产损溢在期末结帐前处理完毕；注重资产质量，要求计提资产减值准备，它包括坏帐准备、贷款损失准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、抵债资产减值准备等八项准备；此外，对利息收入明确规定了严格的确认条件，对于逾期贷款，缩短了应收利息转表外核算的天数，由一年缩短为90天。
5增加了对外提供的会计报表，完善了会计信息披露。新制度在原来提供的资产负债表、利润表、现金流量表和利润分配表的基础上增加了所有者权益变动表，充分考虑了上市公司投资者日益增长的信息需求。此外。对会计报表附注进行了详细、严密的规范，提高了财务会计报告的信息含量和可理解性。
6明确了新业务和疑难问题的处理方法。随着财务会计与税务会计的分离，所得税会计的重要性日渐突出，过去保险公司会计制度很少涉及，在所得税的会计处理上，也只局限于应付税款法。而这次新制度在所得税的会计处理上分别确定可采用应付税款法和纳税影响会计法，并详细地列示了其计算方法。此外，新制度对于实务工作中新出现、以及在以往会计制度尚未规范的一些疑难业务比如或有事项、会计调整、关联方关系以及交易、证券投资基金等都作出了明确的规定。
7明确了会计政策的审批权限。新制度规定，在遵循国家统一会计制度的前提下，保险公司采用的会计政策、会计估计、财产损失处理的批准权限为股东大会或董事会，或经理会议或类似机构。不再经过政府有关部门规定和批准，改变了过去会计政策和税收政策批准权限混淆不清的现象，赋予了保险公司更大的自。
综上所述，我国的保险会计制度随着保险业的发展，保险市场的开放以及现代企业制度的建立在不断完善，但是同时也要看到，任何一种建立完备制度的企业都是不可能存在的。因为基础的不严密性，其体系就不可能完备，加之外部环境的变化，会计制度本身当然也是不可能完全没有漏洞。虽然，新制度的颁布和旧制度相比，更加注重了保险企业的风险问题，谨慎性原则得到了较多的运用。但是，新制度只就保险公司财务会计事项做了原则性规定，财会制度相关内容不全并过于宽泛，而且，新制度集银行、证券、保险等会计制度于一体，没有体现保险行业的特色。此外，2002年，为了履行我国入市承诺，加强保险监管，新《保险法》又重新颁布，保险公司业务范围、保险资金运用形式、保险公司组织形式、保险条款费率监管等方面又发生新的变化，比如，在财寿险分业经营上新《保险法》规定，财产保险公司和人寿保险公司可以同时经营意外伤害保险和短期健康保险，因而保险会计制度又面临新的调整。笔者认为，保险公司作为一个特殊的行业，需要单独有一个统一的、科学合理的会计准则，制定保险会计准则是符合保险会计规范的发展趋势，它不是保险企业会计制度细枝末节的修改，而是在系统地把握保险会计个性、保险会计规范发展与变革趋势以及我国保险业发展的实际情况的基础上制定出来的。因此，当务之急，财政部应在现有的新制度基础上尽快出台保险行业会计准则。
参考文献：
[1]财政部。保险企业会计制度[M].北京：经济科学出版社。1993.
[2]财政部。保险公司会计制度[M].北京：经济科学出版社。1999.
关键词：会计目标；受托责任观；决策有用观；会计计量属性
会计目标是关于会计系统所应达到境界的抽象范畴，它是沟通会计系统与会计环境的桥梁，是连接会计理论与会计实践的纽带。会计系统围绕会计目标发挥作用，会计目标引导会计系统运行。因而，会计目标理论研究是会计理论研究与会计实务发展中的重要内容。本文主要从2006年财政部颁布的新准则中首次明确提出了会计目标的定义出发，分析了新准则下会计目标对会计要素计量属性产生的影响。
一、对有关会计目标观点的简要评析
人们对会计目标的研究和认识经历了一个漫长的过程，在这个过程中，曾出现过多种关于会计目标的提法，其中最具代表性和说服力的两种观点就是受托责任观和决策有用观。受托责任观认为：财务会计（报告）的目标是向资源所有者如实反映资源受托者的受托责任和履行情况，即对受托资源的管理和使用情况，财务报告应主要反映企业历史的、客观的信息，即主要强调信息的可靠性，在这种观念下，资产计量倾向于采用历史成本计量属性。这种观点的局限性表现在：受托责任学派强调会计系统和会计制度的整体完整性，认为只有完善的会计系统和会计制度才能确保会计实务的正确性，但会计系统和会计制度内容复杂，保证两者的完善性这一提法比较抽象，一旦实务中出现问题，则难以确定问题的根源，造成众说纷纭、难以统一的局面；在会计处理上，由于受托责任学派强调客观性胜于相关性，因此要求采用历史成本计量模式；在会计信息方面，受托责任学派很少会顾及到资源委托者以外的信息需求，按照这一思想，会计人员往往难以体会潜在投资者的利益和要求，因而容易逐渐丧失完善会计信息的积极性，也难以进一步提高会计信息的质量。
决策有用观认为，会计的目标就是向信息使用者提供有利于其决策的会计信息，它强调会计信息的相关性和有用性。从会计确认方面来看，决策有用学派认为会认人员在会计上不仅应确认实际已发生的经济事项，还要确认那些虽然尚未发生但对企业已有影响的经济事项，以满足信息使用者决策的需要；从会计计量方面来看，决策有用学派认为会计报表应反映企业财务状况和经营成果的动态变化，在会计计量上主张以历史成本为主，并鼓励在物价变动情况下多种计量属性的并行；在会计报表方面，决策有用学派认为会计报表应尽量全面提供对决策有用的会计信息，由于会计信息使用者需求的多样性，因此，在会计报表上强调对资产负债表、损益表及现金流量表一视同仁，不存在对某种会计报表的特殊偏好。这种观点的局限性主要表现在：一是决策有用观产生和存在背景是存在比较发达的资本市场。二是财务报告反映的局限性。决策有用观下的财务报告只是反映企业有关财务状况、经营成果和现金流量等以财务信息为主的经济信息，而忽视责任和环保收益等非财务信息。三是决策概念外延过窄。决策仅仅是管理过程的一个环节，管理具体包括预测、决策、计划、控制、检查、考核和等程序。一些外部信息使用者并没有履行决策职能，仅仅履行监督管理职能，如政府部门利用信息对经济进行宏观调控。
二、新准则下的会计目标定位
2006年2月我国财政部颁布了新的《企业会计准则――基本准则》，对会计目标做出了明确规定：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。”这是我国第一次明确提出会计目标的概念，体现了其权威性。其所规定的会计目标是双重的，兼顾了受托责任观和决策有用观。这定义弥补了1992年制定的基本准则中有关规定的不足之处，与国际会计准则中对财务会计目标的定位一致，体现了我国财务会计既重视决策有用又重视受托责任的双重目标。我国是社会主义国家，国有经济（企业）在全部经济中占主导地位，并且我国的上市公司中多数是国有企业，这就必然要求在进行财务会计目标的选择时，要考虑到对企业管理层受托经营的国有资产的经营管理情况进行必要的监督，以防止国有资产的流失，维护国家和人民的利益，所以“反映企业管理层受托责任的履行情况”这一目标对我国来讲必不可少；与国际趋同是此次会计准则体系建设的一个重要原则，而国际上现在广泛采用“决策有用观”，所以我国新准则也同时采纳此观点。其优点在于：会计目标能满足投资者、债权人及其有关部门和社会公众等财务报告使用者的信息需要；会计目标关注社会经济环境的变迁；会计目标关注现金流量金额、时间分布和不确定性的预估。
三、新准则下的会计目标对会计要素计量属性的影响
会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。计量属性反映的是会计要素金额的确定基础。1992年颁布的《企业会计准则――基本准则》规定会计要素计量属性，采用历史成本计量属性，能够真实可靠地反映企业经营过程中的信息，便于利益相关者对企业实施有效的监督，采用这一计量属性是由于当时的会计目标决定的，在企业利害关系人比较少，委托合约比较清楚，受托责任履行情况容易评价的时期，历史计量属性符合当时的社会环境。
而2006年颁布的《企业会计准则――基本准则》规定：会计要素的计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。会计要素的计量属性从单一的历史成本到包括公允价值在内的多元化的计量属性，是因为随着我国资本市场的发展，投资主体的多元化，股权日益分散，会计信息的使用者具有多样性，包括股东、债权人、企业员工、顾客、供应商、行业协会、政府机构、公众利益团体、研究者和准则制定者、审计师、管理层以及与企业经营相关的群体，正是复杂多样的会计信息使用者，使得委托关系难以明确，或者明确的成本太高，但是委托的实质关系仍然存在。这时确立决策有用的会计目标不仅适应了新的环境，而且使得会计信息使用者获取信息的成本比较低，有利于会计信息使用者在新的环境下做出正确的经济和生产经营决策，有利于整个社会资源的合理配置。随着我国股权分置改革的基本完成，越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易所挂牌上市，使得这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场，具备了引入公允价值的条件，从而对投资者等财务报告使用者的决策更加有用，也实现了与国际财务报告准则的趋同。
但是考虑到我国现阶段资本市场发展的不成熟，基本准则规定企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，在保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量的情况下，允许采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值等计量属性。
参考文献：
1、中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006.
2、财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2006.
关键词:新企业会计准则;应用指南;公允价值计量
中图分类号:F233
文献标识码: A
文章编号:1003-7217(2007)03-0052-05
财政部在2006年2月了新修订的《企业会计准则基本准则》和《企业会计准则第1号存货》(以下简称“《存货准则》”,其他具体会计准则的简称与此类似)等38项具体准则[1],并在2006年10月30日了《企业会计准则――应用指南2006》[2](以下统称为“新企业会计准则”)｡新会计准则在诸多方面实现了新的突破,其中公允价值计量属性的运用是最为显著的方面[3]｡换言之,公允价值的广泛运用是我国新企业会计准则的最大亮点｡但是,我国新企业会计准则在公允价值运用的方面仍存在一些不完善之处｡以下试图对此问题进行探讨,以期有利于“以基本准则为主导､具体准则和应用指南为具体规范的企业会计标准体系”[4]的修改与完善,有利于其更适当地实现与国际财务报告准则趋同,并更好地适应我国社会主义市场经济发展的需要｡
一､应集中地对各具体会计准则共同涉及的公允价值计量的基本问题进行统一的规范
国际财务报告准则和美国等国会计准则中已经越来越多地引入了公允价值,而且可以肯定,公允价值将成为未来财务会计发展的重要计量基础[5]｡我国新企业会计准则也已广泛采用了公允价值计量属性｡新修订的《企业会计准则基本准则》第42条明确地将公允价值和现值列入5种主要的企业会计计量属性之中;在已的38项新企业会计具体准则及其应用指南中,直接或间接涉及现值的新具体准则26项,占全部新具体准则的68%,直接或间接涉及公允价值的新具体准则达35项,占全部新具体准则的92%,详见表1[1～2]｡可见,公允价值计量是新企业会计准则及其应用指南中的一个十分基础与重大的问题｡因而集中地对各具体会计准则共同涉及的公允价值计量的基本问题(包括对概念的解释､具体确认标准､计量方法与层级､披露的基本要求等;以下简称“公允价值计量的基本问题”)提供统一的规范是非常必要的｡而我国新企业会计准则没有集中地对公允价值计量的基本问题采用适当方式进行统一的规范,只有各具体准则及其应用指南都对其自身涉及的公允价值计量的具体问题所作出的规定｡这就必然地导致我国在对公允价值计量的基本问题的会计规范上并没规范到位,在各具体准则里的有关具体规定中出现相同内容多次重复的现象,①如我国《长期股权投资准则》､《投资性房地产准则》､《生物资产准则》､《非货币性资产交换准则》､《股份支付准则》､《债务重组准则》､《政府补助准则》､《企业合并准则》和《金融工具确认与计量准则》等准则及其应用指南对相关要素公允价值计量与披露的规定,就存在这方面的不足②[1～2]｡
财经理论与实践(双月刊)2007年第3期2007年第3期(总第147期)徐铁祥:对我国新企业会计准则中公允价值运用相关问题的思考我国对公允价值计量的基本问题进行统一规范,有如下两种实现方式:一是制定一个有关公允价值计量的专门准则,对公允价值计量的基本问题,提供全面与系统的规范和指导｡美国财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board,FASB)和国际会计准则理事会 (International Accounting Standards Board,IASB) 就分别已采用或拟采用这种方式｡为规范分散于不同会计准则中的公允价值计量问题,增强其一致性,FASB在2006年9月19日正式了《财务会计准则公告第157号――公允价值计量》(SFAS No.157, Fair Value Measurements),该准则将对2007年11月15日之后开始的年度及中期财务报表生效,允许提前应用[6]｡IASB则已将公允价值计量项目列入其工作计划,成为其与FASB的一个趋同项目｡
二是制定基本准则的解释与补充性附录,对公允价值计量等重要问题作出“解释与补充性规定”,即采用基本准则附录的形式,对公允价值计量的基本问题进行原则性的规范和指导,使基本准则在公允价值计量上真正起到统驭具体准则的作用,而各具体准则则只需针对自己的特定业务作出特别的规范｡可以认为,鉴于公允价值计量已成为我国新企业会计准则及其应用指南中的一个十分基础与重大的问题,为切实提高采用公允价值计量的相关会计信息的反映真实性和相关性,更好地在公允价值计量规范方面实现国际趋同,我国宜采用上述第一种方式对公允价值计量的基本问题进行全面与系统的规范和指导｡我国也应像FASB和IASB一样,尽快补充单独的《企业会计准则第XX号――公允价值计量》及其应用指南,以更好实现制定我国新会计审计准则体系的总体目标[7]｡
二､应对在不存在活跃市场情况下运用现值等估价技术确定公允价值问题作出明确与具体的规范
我国目前经济的市场化程度还有待提高,一些领域的市场竞争还不够充分,可观察的相关市场信息偏少,价格体系也不完善,因而相当一部分资产与负债要素的公允价值计量往往要借助于颇具复杂性的“现值等估价技术法”｡谢诗芬④(2004)认为,“公允价值运用难的根源在于现值计量难”[8]｡ “如果不采用或不知如何采用现值计量,那么,在有关市价不能获得的情况下,公允价值将无法运用……所以可以说,不采用现值,使用公允价值就是一句空话;不采用现值,就是对公允价值计量目的的南辕北辙”[9]｡由此可见,掌握与运用先进的估价技术尤其是现值估价技术是切实地与广泛地采用公允价值的关键｡然而,我国会计理论界与实务界掌握现值等估价技术的现状令人担忧｡我国目前会计审计准则体系中大量采用现值和公允价值､与国际会计准则趋同,主要是迫于国内外政治､经济､社会多重高压,而并非政界､学界､实务界真正从会计发展规律上理解掌握了纷繁复杂的现值技术和公允价值会计理论方法精髓[7]｡而且,在我国新企业会计准则中并没有对“采用现值等估价技术计量公允价值问题”作出明确与具体的规范｡《非货币性资产交换准则》､《股份支付准则》､《债务重组准则》和《企业合并准则》等具体会计准则及其应用指南都涉及到“运用现值等估价技术确定公允价值问题”,但对估价技术的具体运用的相关规定都过于粗略,全面性､明晰性和共用性差;虽然《资产减值准则》和《金融工具确认与计量准则》分别相对较多地规定了“基于确定资产可收回金额的资产现值的计量”和“金融工具的估值技术”,但仍欠详尽,且其仅是针对某个具体会计要素的计量而作出的规定[1～2]｡
我国目前仅仅在形式上而非实质上广泛采用了公允价值计量属性｡我们应努力掌握､积极借鉴国际上各种先进的估价技术,密切关注国际现值和公允价值会计的动态,适时在我国会计准则及其应用指南中对“在不存在活跃市场等情况下运用现值等估价技术确定公允价值问题”作出明确与具体的规范｡具体地说,其内容应包括:(1)采用估价技术确定公允价值的条件､原则和步骤｡(2)采用估价技术确定公允价值下公允价值能够可靠计量的标准｡(3)选择现值模型､期权估价模型､矩阵估价模型､复式调整期权模型和基本分析等估价技术应当考虑的因素｡(4)建立估计公允价值的政策和程序｡(5)使用定价服务｡(6)现值计量的基本要素､原则与方法,预计未来现金流量的内容､金额､时间及其应当考虑的因素,风险和不确定性调整,折现率的确定方法以及现值变更等｡
三､应科学地界定公允价值的概念
借鉴国际财务报告准则,我国《金融工具确认与计量准则》第五十条将公允价值界定为“在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”,新《企业会计准则――基本准则》第四十二条第五款也从会计计量的角度间接地对其作了相似的界定[1]｡因此,可以认为,我国新企业会计准则所界定的公允价值的这一概念仍存在如下缺陷:
1.没有体现其“交易主体虚拟性”的本质特征｡公允价值在本质上是基于预期市场价格的,而不考虑特定个体参与交易的目的｡因而,公允价值的交易主体是虚拟的,应是“市场参与者”,而不应是“交易双方”｡
2.没有阐明公允价值的相关属性｡新企业会计准则没有对“市场”､“市场参与者”､“交易”､“价格”等与公允价值概念内在相关的名词作出明确的解释和说明,没有阐明公允价值概念的特点｡显然,这不利于会计实务界准确地理解､计量与审计各资产与负债要素的公允价值｡
美国在公允价值计量方面的研究与应用走在世界的最前列｡前述FASB的《财务会计准则公告第157号――公允价值计量》已将公允价值界定为“市场参与者在计量日的有序交易中,因销售资产而收到或因转让负债而付出的价格”[6]｡而且,国际会计准则理事会拟首先从概念上进一步界定公允价值的内涵,并为公允价值的计量提供应用指南[5],如上文所述,其已将公允价值计量项目列入其工作计划,成为其与FASB的一个趋同项目｡这意味着IASB和FASB所已的公允价值计量准则将有相同或相似的定义和指南｡
我国目前的公允价值定义是非常简单和落后的[7]｡而且,趋同不等于等同,趋同是一种互动[4]｡因而,应借鉴国际上有关公允价值研究的最新成果,结合我国市场经济发展的现状与未来,注重公允价值概念这一公允价值会计基本问题的研究,在修改后的新企业会计准则中对公允价值进行更科学的界定｡
四､应明确科学的公允价值的确认标准,并使公允价值的计量对象的范围具有合理性
至今,国内外对公允价值确认标准问题的研究并不多见｡可喜的是,有“谢公允”之称的谢诗芬教授(2004)对此进行过研究,认为公允价值的确认应有“符合(公允价值的)定义”､“可计量性”､“具有相关性”和“具有可靠性”等四条标准[8]｡我国新企业会计准则没有明确公允价值的确认标准｡《投资性房地产准则》､《生物资产准则》､《非货币性资产交换准则》､《股份支付准则》､《债务重组准则》､《政府补助准则》和《企业合并准则》等准则或其应用指南,对投资性房地产等具体要素的公允价值确定进行了规定[1～2]｡通过分析发现,在这些规定中,隐含命题“参照活跃市场中的市场价格取得(确定)的有关会计要素的价格就一定满足公允价值的确认标准”｡笔者认为,此命题是欠严谨的,因为,参照活跃市场中的市场价格取得(确定)的有关会计要素的价格不一定“符合(公允价值的)定义”｡另外,与上述公允价值确认的四个标准相比较,在《生物资产准则》､《投资性房地产准则》应用指南中,生物资产和投资性房地产的后续计量采用公允价值计量模式应满足的条件[1～2],没有要求 “符合(公允价值的)定义”和“具有相关性”,因而有欠全面与不严谨之嫌｡而且,在新企业会计准则中,对公允价值应用对象的范围的规定也欠合理｡一是存在过分回避公允价值之处｡如“天然起源的生物资产的成本”和“因政府补助取得的没有注明价值､且没有活跃市场､不能可靠取得公允价值的非货币性资产的初始计量”等,不是按照一定的估价技术等合理的方法适当稳健地确定其公允价值,而是放弃公允价值计量而过分稳健地以1元的名义金额计量[2]｡显然,此类规定虽然消除了企业管理当局在利用估价技术确定有关会计要素公允价值上的会计行为异化或不正当盈余管理的可能性,但导致了该会计要素的账实不符(属“规则性会计信息失真”)｡而且,此类规定充分体现了我国新企业会计准则在企业会计信息质量要求上仍特别倚重可靠性中的可稽核性,从而在一定程度上过度“丢失”了相关性和可靠性中的反映真实性｡二是在公允价值计量上重资产轻负债｡新企业会计准则提出并涉及了负债的公允价值问题,这确实是其一大进步｡但由于负债的公允价值的含义､计量方法等暂无明确规定等原因,与资产比较,采用公允价值计量具体负债的情况与项目很少,仅包括金融负债､以现金结算的股份支付所涉及的应付职工薪酬､在非同一控制下的企业合并业务中取得的长期负债与或有负债等寥寥几种情况与项目｡这就在一定程度上影响到资产负债率等会计信息的决策有用性｡
正如会计确认是会计计量､记录和报告的前提一样,公允价值确认是公允价值计量､记录和报告的前提;明确并遵循公允价值的确认标准是提高企业公允价值会计信息质量､实现财务会计目标的基本要求｡而且,投资者认同公允价值提高了会计信息的解释能力,因而准则制定者不应受可靠性过多的束缚,应考虑适度扩大公允价值的运用范围[10]｡综上,应深入进行公允价值确认标准与计量对象范围适当性的研究,以在修改后的新企业会计准则中对其进行明确､更合理的规范｡
五､对以非公允价值进行后续计量的资产,其减值损失转回的会计处理的规定有待改进
尽管我国新会计准则中公允价值的运用范围已经较为广泛,但这种运用又是有条件的､谨慎的｡这主要表现在公允价值运用的非主导性和苛刻的限制条件两方面[3]｡新《企业会计准则基本准则》第43条“企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本”之规定,这表明历史成本仍是我国企业的主导性的会计计量属性｡因而在实施新企业会计准则后仍大量存在资产采用成本或摊余成本等非公允价值进行后续计量的情况,且在这些情况下仍可能需要在资产负债表日对该资产进行减值会计处理｡《资产减值准则》第三条与第十七条和其他相关具体准则及其应用指南规定,固定资产､无形资产､采用成本模式进行后续计量的投资性房地产､生产性生物资产､探明与未探明的矿区权益､以成本进行后续计量的金融资产等资产,其减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回[1～2]｡此规定有如下缺陷:一是当这些资产的可收回金额或公允价值得以恢复时,它会使这些资产的账面价值与其实际价值不相符,造成规则性会计信息失真｡二是我国原会计标准和《国际会计准则第36号――资产减值》对“资产减值”和“减值损失”的界定,都只涉及其“发生”方面,而没有涉及其“转回”方面,因而是不全面的和有失偏颇的[10]｡而此规定实质上仍然人为地割裂了“资产减值(损失)”概念的“资产减值(损失)的发生”与“资产减值(损失)的转回”两方面的内在联系｡三是运用此规定来规避上市公司在资产减值会计处理上异化的会计行为或不正当的盈余管理,是准则制定者与准则执行者博弈的一种回避性(回避客观存在的资产减值损失转回的现实)的下策,有因噎废食之嫌｡
《存货准则》､《生物资产准则》和《金融工具确认与计量准则》规定,存货和消耗性生物资产已确认的减值损失在以后会计期间可在原已确认金额的范围内转回;以摊余成本进行后续计量的金融资产,其已确认的减值损失在以后会计期间可转回,但其在转回原已确认的减值损失后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本[1]｡显然,这一规定与上述“固定资产等资产的减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回”的规定不一致｡可见,上述有关资产减值损失能否转回的不同规定缺乏理论与现实依据,根据此规定提供的会计信息不一定具有信息含量,且过于规则化而易被规避｡
对于资产减值损失转回问题,建议在修改后的新企业会计准则中原则化地规定为:以摊余成本或成本等非公允价值进行后续计量的资产,其已确认的减值损失应在以后会计期间在原已确认金额的范围内转回,但其在转回原已确认的减值损失后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的摊余成本｡资产减值损失转回不符合确认条件或其金额不能可靠计量的情况除外｡
注释:
①“该规范清楚的却并没规范到位”又包括三种情况,一是对某个各具体会计准则共同涉及的公允价值计量的基本问题未能集中地进行统一的规范;二是各具体准则对某个其特定业务的具体的公允价值计量问题未能作出相应的规范;三是对某个公允价值计量的基本或具体问题的相关规定欠明晰或过于粗略｡
②如上述具体会计准则对有关资产或负债公允价值的确定方法及依据的披露规定大都欠明晰或过于粗略;“活跃市场”这个概念就在《生物资产准则》应用指南和《金融工具确认与计量准则》中以完全相同的内容重复界定,等等｡
③直接涉及指在具体准则正文其应用指南中直接出现“现值”或“公允价值”字样;间接涉及则指在具体准则正文及其应用指南中非直接地出现这些字眼,如“实际利率法”涉及现值问题,提到它就是间接涉及现值｡
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Reflections on Application of Fair Value in China's New Accounting
Standards for Business EnterprisesXu Tiexiang
(College of Accounting, Hunan University, Changsha, Hunan 410079,China)Abstract:Comparison, induction and analysis show that China's New Accounting Standards (NAS) for business enterprises and their application guides issued in 2006 neither make concentrated and unitive regulations for the basic common problems on fair value measurements that are related to the concrete accounting standards, nor make explicit and concrete instructions about problems such as “estimating fair value of assets or liabilities by employing evaluatingtechniques such as present value technique in inactive market". The definition of fair value is imperfect. And the recognition criteria of fair value are blur. The scope of fair value measurement targets is improper as well. Moreover, the accounting treatments about regainedvalue of devaluation loss of assets evaluated by non fair value measurement in the end of accounting period are not suitable. Because of these defects, it's necessary to make corresponding improvements.
关键词：基本准则；财务会计概念框架；重大差异；会计目标；会计要素
Abstract:Isunceasinglythoroughalongwiththeinternationaleconomyintegration,theinformationtechnologywidespreadapplicationandthefinancialinstrumentsinnovatesunceasingly,accountanttakestheinternationalgeneralcommerciallanguage,isfacingthechallengewhichthenewsituationbrings.Underthisbackground,MinistryofFinancehasissuednewly"BusinessaccountinginFebruary15,2006Criterion---Basicmaxim".Thisarticlethroughtonewbasicmaxim(2006)withoriginalbasicmaxim(1992)thecomparison,promulgatesthenewcriteriontoestablishourcountry''''sfinancialinventoryaccountingtheconceptframe,constructsthecompleteaccountingstandardslevelsystem,thedevelopmentcriterionformulationlawsandregulationsrestsonandisclearaboutaccountantaspectsandduringtheoriginalcriterionandsoongoaldifference,sothatabetterunderstandingandgraspsthenewbasicmaxim.
keyword:Basicmaxim;Financialinventoryaccountingconceptframe;Significantdifference;Accountantgoal;Accountantessentialfactor
前言
2006年2月财政部颁布了《企业会计准则———基本准则》，要求自2007年1月1日起在上市公司范围内执行，同时鼓励其他企业执行。新的《企业会计准则———基本准则》（简称新准则）是对1992年颁布的《企业会计准则———基本准则》（简称原准则）的继承、发展和完善。相比较而言，新准则在以下几个方面取得了重大突破：
一、确立了具有我国特色的财务会计概念框架
葛家澍（2003）曾经指出：“各国在制定会计准则的过程中越来越感到：科学的会计准则应当在首尾一贯、内在严密的基本概念和基本原则的基础上，否则就难以从根本上解决在制定具体会计准则时可能产生的意见分歧”。美国财务会计准则委员会（FASB）将财务会计概念框架定义为：由目标和与它关联的基本概念组成的一个连贯、协调、内在一致的理论体系，用于评估企业财务报告，解决会计准则尚未规定而产生的新的会计问题，主要包括财务报表的目标、会计信息的质量特征、财务报表要素、报表要素的确认和计量原则等基本问题。为会计准则的制定提供理论依据，指导会计准则的制定，并对编制财务报表的准则、规定和程序等进行协调。长期以来我国没有一套完整的财务会计概念框架，从原已的具体会计准则来看，由于缺乏统一的会计理论指导，没有明确的会计目标，导致会计基本概念不一致，存在各项具体会计准则之间互不协调、前后矛盾的现象。而新准则从会计目标、会计信息质量特征、财务报表要素到报表要素的确认和计量原则等方面作了明确的规定，即所谓的“财务会计概念框架”。完整地财务会计概念框架的形成将为指导会计工作实践和具体准则的制定提供理论依据。
二、拓展了准则制定的法律法规依据
“中国企业会计准则体系是国家统一的会计制度的组成部分”（楼继伟，2006.2）。准则的制定是以一定的法律法规为依据的，原准则在第一章第二条中规定：“根据《中华人民共和国会计法》，制定本准则。”明确了《会计法》是制定准则的唯一的法律依据，未考虑相关法律法规之间的关联性，在司法实践中妨碍了其他法律法规作用的发挥。“在许多法律人眼中，《会计法》无非是追究责任的法律机制在会计———一个独立于法律界的专业领域———这一特定部门中运作的表现形式而已，其统领下的会计准则与会计制度也仅仅是由财政部门负责实施、针对会计人员、组织单位会计工作的一套技术规范，与其他经济法律制度相对脱节。”（刘燕，2005.5）新准则在第一章第一条中明确规定：“根据《中华人民共和国会计法》和其他有关法律、行政法规，制定本准则”，制定准则的依据由原来单一的《会计法》扩展到以《会计法》为核心的相关法律法规，充分考虑各法律法规的相互关系，为消除《会计法》与其他法律法规之间的冲突铺平了道路，不仅保持了会计法制体系的协调统一，而且可最大限度的发挥相关法律法规在会计准则制定中的整体效能，为进一步完善会计准则体系奠定了基础。
三、构建了一套完整的会计准则层级体系
我国原有的会计规范体系是在会计法的统领下由会计制度和会计准则体系共同组成的，即“制度”和“准则”两张皮的做法。其中，会计准则体系包括基本准则和具体准则两个层次，基本准则对具体准则具有指导作用，是制定具体准则的依据。原准则对会计核算的前提、一般原则、会计要素和会计报告作了原则性的定义和说明，从原准则的主要内容来看，相当一部分属于财务会计概念框架的内容，如基本前提、六大会计要素的定义和部分会计核算原则等。具体准则主要对一般业务和特殊业务准则作了具体的规定，至今共了16项。由于原准则所规定的内容只起到原则性的指导作用，比较抽象，可操作性不强，财政部了《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》。随着会计改革的不断深入和市场环境的巨大变革，原准则中有相当一部分内容已经不能适应当前和未来市场环境的需要，无法真正发挥理论上的指导作用，“事实上，在1993年实施的13个行业会计核算制度已经突破了基本准则的内容。可以这样说，基本准则的制定作为我国会计改革史上的一个里程碑，其象征意义高于实际意义”（李玉环，2005.1）。新准则将企业会计准则体系分为基本准则、具体准则和应用指南三个层级，“基本准则是纲，在整个准则体系中起统驭作用；具体准则是目，是依据基本准则的要求对有关业务或报告作出的具体规定；应用指南是补充，是对具体准则的操作指引”（楼继伟，2006.2）。新准则层级分明，互相衔接，避免了指导规范与具体规定、操作指南之间的相互矛盾与冲突，使不同层级准则的具体内容能够一以贯之，保证了准则体系的协调统一。
四、会计目标定位上的差异
会计目标是在一定历史环境下，人们通过会计实践活动期望达到的结果，即提供高质量的会计信息。原准则并未明确我国的会计目标，仅在第二章第十一条中指出“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”，即所谓的“受托责任观”会计目标。这与1992年当时的市场主体是：国有及国有控股企业、国家或政府作为资产的所有者不直接参与企业的经营、而是委托给经营者进行管理分不开的。以次目标所提供的会计报告起到了国家及相关部门做为出资人，了解和评价经营者经营业绩的作用。
随着国有企业股份制改革的逐步深入和股权分置难题的解决，越来越多的投资者、债权人及社会公众基于维护自身利益的目的，希望通过财务报告了解企业的经营状况，以便做出相应的投资决策，为了满足广大投资者对会计信息的需求，新准则在第一章第四条对会计目标做了明确规定：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”会计目标既反映了受托责任履行情况的“受托责任观”，又体现了有助于使用者做出经济决策的“决策有用观”，集两种观点于一身，会计目标的明确和观念的升华，是新准则重大突破之一，以此目标所提供的会计报告将为维护投资者、债权人和社会公众的利益，促进资本市场健康稳定的发展提供制度保障。
五、会计信息质量要求方面的差异
新准则突出强调了对会计信息质量的要求。在保留了重要性、相关性、可比性、及时性、一贯性、谨慎性要求的基础上，新准则作了如下修改：（1）将权责发生制作为一项假定前提。权责发生制下收入和费用是按照是否实现进行确认的，而不是以款项是否收到或付出来确定，因此当涉及到成本、费用与收入的配比和收入的实现等问题时，应以权责法发生制为前提假设。（2）为满足信息使用者充分理解并便于使用相应的信息，将明晰性改为了可理解性。（3）出于保证会计信息的真实性、可验证性和中立性的考虑，将真实性改为可靠性。（4）为突出会计核算中注重经济业务实质，而不仅仅停留在法律形式上，增加了实质重于形式的要求。
新准则关于会计信息质量的8项要求中，存在着一条清晰的脉络，由于新准则将会计目标定位于决策有用观与受托责任观的融合，只有重要的会计信息才能
影响信息使用者的决策，才是值得提供的，因此，将会计信息的重要性作为其首要特征，为了便于使用者理解和使用，会计信息还必须具备可理解性；建立在重要性和可理解性基础之上的相关性和可靠性是会计信息质量的核心要求；可比性、一致性和实质重于形式是会计信息质量的次要要求；谨慎性要求对会计信息质量起修正作用。
六、财务会计要素确认与计量方面的差异
（一）新准则对六大会计要素的定义均采用了国际会计准则的“经济利益”这个术语，并对原准则中一些不太准确、不太完善的会计要素定义进行了修订：（1）突出强调资产的相关性和可靠性，使资产的确认更加谨慎。（2）修正了负债的重复定义，将负债定义为一种“现实义务”。（3）理顺了所有者权益的来源，明确指出所有者权益形成的来源，其界定比原准则更加清晰明了。（4）明确了收入的本质内涵，新准则将收入定义为：“企业在日常活动中形成的，导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”（5）扩大了费用的外延，新准则将费用定义为：“企业在日常活动中发生的，会导致所有者权益减少的，与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”。（6）引入了利得和损失的概念，将日常活动形成的部分计入利润中，而将非日常活动形成的部分计入资本公积中，明确了利得和损失的不同去向，更加符合国际通行的做法。
（二）会计计量模式的差异。
会计要素的计量模式由原准则下单一的历史成本计量模式转换为新准则以历史成本计量为核心、多种计量属性并存的混合计量模式。原准则强调会计信息的可靠性，而以历史成本计量恰恰体现了可靠性的要求。在各利益相关者更为关注会计信息相关性的今天，历史成本作为唯一的计量基础已不再完全适应投资者内在的要求，因此，新准则在以历史成本计量为核心的同时，引入了重置成本、可变现净值、现值、公允价值并存的混合计量模式，能更好的满足投资者对信息的需求，有利于会计目标的实现，同时增进了与国际会计准则的进一步趋同。七、财务会计报告体系方面的差异原准则中的财务报告包括资产负债表、损益表、财务状况变动表或现金流量表、附表及附注和财务情况说明书。新准则在保留了原准则财务报告中的资产负债表、损益表、现金流量表、附注的基础上，作了如下修改：（1）将“附表”改为“其它财务报告”，使其包含的内容更多，比如在原来利润分配表的基础上又增加了股东权益变动表，并规定企业可根据需要增加相关报表，形成了一个开放性的动态体系。（2）取消了财务情况说明书，因为财务情况说明书涉及企业生产经营基本情况等内容，对不同企业存在各不相同的生产经营情况，不宜通过会计准则作统一规范。
（三）明确了会计要素的确认标准。新准则明确了各个会计要素确认应满足的条件，而原准则中对此并没有明确的规定，这些确认标准从原则上对会计核算的内容进行了规范，当出现新的经济业务而具体准则和应用指南未作出规范的情况下，会计人员可凭借自身的职业判断，根据基本准则规定的确认标准判断其是否应作为会计反映的对象及如何进行反映。
总之，新的基本准则在借鉴了国际会计准则的同时增加了适合中国现阶段国情的合理内容，发挥了西方国家所谓的“财务会计概念框架”的作用，作为会计准则体系中的第一层级，有利于保持会计准则体系的逻辑一致性、完整性、严密性、科学性。新《企业会计准则———基本准则》作为一个开放性的动态系统，将有助于建立健全我国会计的法律法规体系，推动资本市场的健康稳定发展，加快我国会计国际化的进程和融入国际经济体系的步伐。
参考文献
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[5]企业会计准则，中华人民共和国财政部，2006，2.
【关键词】 会计要素;要素定义;述评
一、引言
我国会计界对会计要素的研究大概可以归为1989年到1992年和1996年至今两个阶段:以1992年《企业会计准则》的出台和1996年开始筹备具体会计准则为分界点。1992年以前的研究多是为制定我国自己的《企业会计准则》 而进行的,而1996年以后研究则是在对1992年《企业会计准则》批判的基础上,为构建更完善的具体会计准则而开展的。1992到1996这中间四年则是我国会计研究者对会计要素的研究较为平寂的四年。
有关会计要素问题的研究是会计准则理论研究的基石。对会计要素问题把握得越好,就越能更好地制定和理解要素确认、计量和报告的准则。一般认为会计要素的定义是要素理论与实践联系的纽带。
二、会计要素具体定义
准确的会计要素定义,能更好地联系理论和实践,更好地使会计确认和计量具有实践上的可操作性(葛家澍1996)。定义应符合下述标准:首先,应能够表述出所定义要素的本质特征;其次,应符合汉语语法的逻辑性,做到文字通顺、语义流畅、没有语病、各要素的定义要在逻辑上保持一致。还应注意FASB和IASC认为定义不能作为确认、计量和报告各种问题的解答。在这里,笔者主要以1993年的《准则》和2000年《条例》及2001年《制度》的公认定义为基础,讨论资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润这六个要素。而且笔者认为,只要抓住了经济实质,汉语语义只是一个逻辑上表述的问题,因此这里并不对有关汉语语义的问题进行评述。
总的说来,在1993年《准则》中,我国会计要素概念是会计对象要素的概念,对六要素的定义也都是以对会计对象及其本质运动的理解为基础的。随着时间的推移,会计国际化趋势逐渐明了,在会计学术界和政府准则制定部门的共同努力下,2000年《条例》和2001《制度》的体系也加入了对会计目标的考虑,关注信息使用者面向未来的信息需求,吸收了IASC和FASB的研究成果(IASC较多),对会计要素定义在经济实质上有了更深刻把握。同时利润的计量采用满计损益观,而在满计损益观下,资产的定义是最重要的,其他的定义都以资产的定义为出发点,在这一点上《条例》和《制度》中更好地进行了协调。
(一)资产
在1993年《准则》中,资产表现为一种资金运用,价值的自然属性,所以将其本质界定为企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源。但在吸收FASB和IASC研究成果后,2000年《条例》和2001年《制度》将资产定义作为其他要素定义的出发点,认为其是“过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源,该资源会给企业带来经济利益”,不但对资产的本质属性的理解进一步加深了,而且也与选择的满计损益观所要求的以资产定义为出发点更一致。
具体表现在:1.肯定了“能以货币计量”属于计量问题,不是资产的经济特性,所以不再纳入资产定义。2.明确了资产是企业的资源,核心在于其能为企业带来经济利益。但不提倡FASB的未来经济利益概念,主要原因在于,第一,未来经济利益混淆了息和原物,利益本身和利益产生的基础(郭永清 2000);第二,未来经济利益是一个总体的概念,是由许多资产共同产生的,难以将其在会计上已确认为资产的项目和会计上还不能确认为资产的其他项目之间进行分摊(吴祥云 2000)。3.认定企业对这项资源的权力在于拥有或控制。此外,有些学者还对拥有和控制的内涵作了进一步研究,又提出两种不同意见。其中一种认为拥有必然控制,控制却不一定拥有,所以控制就可以概括拥有和控制的内容(吴祥云 2000);还有一种意见认为,控制的对象应是其所带来的经济利益,而不是经济资源(吕长江 梁化军,1997)。4.确定了该项资产是由过去的交易和事项取得,而现在拥有的。但是因为衍生金融工具的出现,借鉴《美国财务会计准则》和《国际会计准则》在这一项目上的研究,我国的有些会计学者对于资产是由过去的交易事项取得的这一特性存在异议,因为他们认为衍生金融工具大多是尚未履行或处于履行之中的合约,与资产相关的交易与事项要在未来才能发生,所以“由过去的交易或事项取得或拥有”是否是资产的一个特性仍需进一步研究。
另外,葛家澍(1996)在这些认识的基础上又向前迈了一步。他认为定义的角度是会计,所以要素定义应有会计确认和计量的可操作性。而资源是经济学上的概念,如果用其来确认资产,会使得某些纯粹因会计账户平衡机理而出现在资产负债表资产方的项目无法确认,而不确认这些项目又会对信息使用者理解财务报表造成影响,所以他用“某个主体由过去的交易所获得的未来经济利益,可以用取得它的所耗成本或价格来计量的经济资源” 来定义资产,并将出现在资产方的“某个主体因为过去的交易所发生的、尚未分配的递延支出,它直接影响到企业的净资产、能够用成本或价格加以确认的项目”称为财务项目。
尽管我国会计界对资产本质的理解不断深化,但是笔者认为对资产本质的研究不能孤立进行,应联系会计环境,不同经济环境下对资产本质的理解也会有所不同,如随着经济的发展,智力资产在企业资产中的比重不断增加,这就会使得资产的内涵与现在的有所不同。同时,资产是从会计角度来定义的,所以还必须结合会计假设、会计目标对其进行研究。
(二)负债
同样,1993年《准则》的负债定义试图表现出负债是资金来源的一个方面,是价值的社会属性,认为其是“企业所承担的能以货币计量,需以资产或劳务偿付的债务”。到2000年《条例》和2001年《制度》,负债被定义为“是指过去的交易或事项形成的现时义务,履行该义务会导致经济利益流出企业”。这个定义更好地抓住了负债的实质,而且同整个要素体系更好地结合起来。表现在:首先,明确了“可以货币计量”这一特性是计量的要求,不是负债的经济实质,所以将其从负债的定义中移走;其次,认清了负债的本质是一种经济义务或经济责任,而非债务;再次,明确了这种经济义务会导致经济利益流出企业,体现出了其与资产定义的联系,虽然流出的形式可以是资产减少、提供劳务、增加负债,三种中任两种的组合,或将其转化成权益,但最终的结果是经济资源的流出;最后,肯定了其应是由过去交易或事项引起的现时义务,但有些学者认为如果义务是现时的,就意味着是过去的交易或事项引起的,所以在定义中可以不提“过去的交易或事项”。另外,与资产类似,葛家澍(1996)认为我们所定义的负债是会计上的负债概念,要素定义应具有确认和计量的操作可行性,因此对于某些由于会计账户的平衡机理而出现在资产负债表的负债方,却又不是企业经济义务的递延收入项目,也应作相应的定义。
同样,这里对负债定义的研究也只是在目前的经济状况下,不同经济环境下,负债的内涵会发生改变吗?将如何改变?这些都还需继续研究。同时也应将负债置于与会计假设、目标等概念的联系中研究。
(三)权益
1993年以来,不论是从会计对象要素出发,还是用会计对象加会计目标理解会计要素,我国采用的权益理论一直是所有者权益观。一直将权益理解为所有者权益――所有者享有的权利。这个理解抓住了所有者权益的本质。1993年《准则》的“企业投资者对企业净资产的所有权,包括企业投资人对投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润”和2000年《条例》和2001年《制度》的“所有者在企业资产中享有的经济利益,其金额为资产减去负债的余额”,仅仅在表述上有所变化。《条例》和《制度》称权利为“所有者在企业中享有的经济利益”,以资产的定义为基础,更好地与要素体系的定义统一起来,同时揭示出其与资产、负债在数量上的关系。另外,FASB和IASC都强调所有者权益是一种剩余权益,而这确实也是所有者权益的一个特性,因为其体现了会计等式所描述的要求权的不同性质,所以是否应在我国的定义中指明还有待于进一步研究。
还应注意,所有者权益在账面上的金额等于资产减负债的金额,但资本市场的发展使得权益的账面价值与实际价值相脱离,所以不能认为资产减负债的差额就是所有者权益的价值。另外,对所有者权益的理解其实是与所采用的不同的权益观联系在一起的,我国目前的经济环境决定了所采用的权益理论是所有者权益理论,但随着经济的发展,目前整个经济学乃至会计学的财务资本至上、资本雇佣劳动的前提假设有可能瓦解,资本与劳动相互合作,所以权益观也会发生变化,从而应该重新审视权益的内涵。
(四)收入
我国会计界对收入、费用和利润的定义分歧较大,同时这三个要素也是FASB和IASC持有较多不同意见的要素。1993年的《准则》认为收入是一个为产生利润增量而设的概念,而且其只在生产过程中发生作用。在借鉴国际上先进研究成果的基础上,我国对收入内涵和外延的理解进一步加深,《条例》和《制度》中的收入定义更符合会计规则,也和整个体系更一致。体现在:首先,由于会计国际化以及流入量理论在当前经济环境下的实践价值,在1997年的《企业会计准则――收入》和嗣后的《条例》和《制度》中,我国也采用流入量理论来定义收入,而1993年的《准则》用的则是流转过程论;其次,1997年的《企业会计准则――收入》和《条例》及《制度》中的定义都将收入的内涵界定为企业经济利益的流入,更好地满足满计损益观的要求――与资产的定义相结合,而且准确地抓住了经济实质,因为无论其带来资产的增加还是导致了负债的减少,或二者兼有,收入的最终结果都是经济利益的流入;再次,收入外延也不再限于营业收入,还包括销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常业务所带来的收入,基本与FASB相同。另外,借鉴IASC的研究,有些会计研究者还建议采用广义的收入,原因有二:其一,营业外收入的性质与上述收入相同(吕长江 梁化军 1996);其二,我国没有利得要素,所以将营业外收入并入收入则可为某些和营业外收入相关的经济业务提供确认依据(吴祥云 2000)。笔者认为,对于这个问题的研究还需进一步展开,因为采用广义收入还是狭义收入不仅仅是收入定义的问题,而应与具体会计环境、目标联系起来、以一个系统的概念进行研究。不同的具体经济环境决定了不同的会计目标,不同的会计目标决定了不同的要素体系,不同的要素体系决定了收入的广义定义或是狭义定义。还需指出的是,IASC在收入的定义中强调了会计分期假设,而事实上,收入确实是一定会计期间的经济利益流入,所以有些研究者建议在定义中加入一定会计期间这一特性(张志康 1996)。
干胜道(1998)和王栋(2000)认为流入量理论的主要优点在于有实践上的可操作性,但这种实践意义是有一定代价的,其混合了“收入的计量、定时”和“收入赚取的过程”,从而对收入的性质不能充分揭示,而且流入量理论运用的前提是交易价格的易确定性。在工业经济时代,因为交易多为一次性完成,几乎没有后续交易,所以交易价格易于确定,但信息革命的到来使得不再以交易论交易,交易溢出严重影响了后续交易和商誉,因而流入量理论失去了其优势。在这种经济状况下,应选择何种理论用以定义收入还有待于继续研究。
(五)费用
费用是对取得成果做出的努力的计量。总体上说,传统会计模式所奉行的配比原则使得收入是费用发生的原因,费用在某种程度上依附于收入,所以费用的研究有赖于收入的研究。因此对费用进行定义要相对简单一些。尽管如此,我国会计界对费用的定义也颇费周折。在1993年的《准则》中,费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费。有些学者认为在这个定义中,费用本质的界定不正确,因为根据《资本论》,各项耗费还可能包括利润,不仅仅是费用;而且生产成本也是生产过程中的耗费,却属于资产的内容。2000年的《条例》和2001年的《制度》对费用本质的理解更体现了以资产为出发点的定义要素的精神,认为费用是经济利益的流出,较好地体现了费用的实质,因为不论是以资产减少还是以负债增加的形式发生费用,最终的结果都是经济利益的流出。同时因为费用是在取得收入过程中发生的,费用的外延也随着收入外延的改变而改变:1993年《准则》中,为了与收入外延配比,费用被认为只是在生产经营活动过程中发生的;而在《条例》和《制度》中,费用的外延也随之扩大到为销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等业务而发生,基本与FASB相同。另外,为了要与广义的收入观相配比,某些研究者也建议采用广义费用观。同时,有些研究者认为仍需指出费用是一定会计期间的费用(张志康 1996)。
(六)利润(收益)
从1993年的《准则》到2001年的《制度》,利润一直被认为是一定会计期间的经营成果,这体现了会计对象要素的影响,认为利润是一个增量概念。尽管除了不包含前期损益调整外,我国的利润在内容上与FASB的综合收益基本一致,但在经济实质上的认识则有较大出入,FASB的综合收益是一种权益上的变动;而我国的利润要素与IASC更有不同,因为IASC没有设置利润这一要素。所以,会计研究者们对利润的讨论也主要集中在这两个方面,其一,是否需要设立利润要素;其二,利润的经济实质应是什么。
究竟需不需要设置利润这个要素?
有一部分研究者认为有必要设利润要素。因为利润是我国的特色,是我国国情的需要。原因如下:第一,《准则》(1993)、《条例》(2000)和《制度》(2001)中的利润都含有收入费用没有定义的内容,所以如果不设置利润的话,相关内容就无确认依据(韩志馨 1996);第二,我国是以公有制为主体的多种经济成份并存的社会主义国家,企业实现的经营成果仍然要在国家、企业、职工之间进行分割,划分出“利润”有利于具体操作(劳秦汉 1994);第三,是我国目前国有资本保值、增值的要求,因为利润的本质是一种“资本要求”(吕长江 梁化军 1997)。
而认为不应该保留的人则认为,取得收入和发生费用其实就是资金在企业内容的运营,它们始于资产,最终结果也是资产的增减,因此收入与费用配比的结果(损益)仅仅表明资产的增减量,所以设置利润要素是毫无意义的(罗飞 唐国平 2000)。
但笔者认为,要回答这个问题,就要弄清会计要素分类标准。会计要素的确立首先是会计对象本质运动的结果,其次确立的这个会计要素还应是会计目标要求的,并根据会计目标的定位进行细化,再次,会计要素的设立还需有其会计意义。从会计对象本身的运动理解,利润首先是一种增量,是为了计量增量才产生计量增量的原因――收入和费用的需要。同时它在某种程度上可以反映有关企业资本保持和经营者经营业绩的情况,这些情况也是所有者关注的信息,因而会计目标也应有所要求。另外,利润还有报告这个会计意义。从这个角度来说,设置利润要素是必要的。所以笔者认为,前面提到的支持设置利润要素的理由都不能算是充分的理由,它们都没弄清设置利润要素的根本原因,利润并不是社会主义国家特有的要素,如果是的话,美国的综合收益要素又作何解释?而认为不需要设置利润要素的学者,则是没有搞清存量要素和增量要素之间的关系,否认先要计量增量才有计量产生增量的原因的需要,从而颠倒了利润和收入费用的顺序,而且他们也没有意识到利润在会计报告上的重大意义。
而有关利润的本质的认识,至今也未有定论。
《准则》、《条例》和《制度》以及一些学者都认为利润是经营成果,但是实证研究结果却表明,利润只能解释经营成果的一部分,并非全部。葛家澍(1996)将其定义为经济要求权的变动,吕长江和梁化军(1997)将其定义为对资本要求的结果,却似乎又完全忽视了利润用于衡量经营成果的作用。吴祥云(2000)认为利润是收入与费用配比的结果,而收入是经济利益流入,费用是经济收益流出,所以利润就是经济收益的净流入。笔者认为这个定义较好地抓住了利润的本质,表现出了经营成果的内容,也将利润所表达的增量与原来的存量之间的关系体现出来,同时也贯彻了以资产定义为起点构建要素定义的精神。如果要进一步认识利润的本质,笔者认为还需结合会计目标的定位进行。
三、结语
本文以1993年的《准则》、2000年《条例》及2001年《制度》中关于资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润这六个要素的公认定义为研究基础,以会计要素的经济实质为研究主线对其进行了粗浅述评。总的说来,自1993年颁布《准则》以来,我国会计要素概念主要是会计对象要素的概念,对六要素的定义也是以对会计对象及其本质运动的理解为基础,在2000年《条例》和2001《制度》的体系加入了对会计目标的考虑。总体上,我国对会计要素定义的研究已有一定的基础,但仍需结合具体的会计环境、会计目标定位和传统的会计规则进行完善,关注信息使用者面向未来的信息需求,采用满计损益观计量利润,以资产定义为核心和出发点来定义其他会计要素,定义出符合我国实际国情需要的会计要素。
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