时间：2023-09-07 17:41:34
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税法独立交易原则，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、关联方的界定
在《企业会计准则第36号――关联方披露》中,给出了关联方关系存在的主要形式,其中包括:母子公司形式。新企业所得税法第四十一条所称的关联方包括与企业在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接控制关系的企业、其他准则或者个人。根据上述情况,按照会计和税法的规定,可以明晰地界定母子公司为关联方。
二、母子公司之间提供资金使用的会计处理
母公司为子公司提供资产使用根据租金收取情况的不同,其会计处理情况有以下两种:
(一)母公司提供资产给子公司使用,按独立交易的原则收取租金。如母公司与子公司签定有偿使用协议,约定租金按市场价收取,每年500万元。
1.母公司方面的会计处理:
(1)母公司提取或收到租金时,按正常的资产出租处理:
借:银行存款或相关科目5 000 000
贷:其他业务收入 5 000 000
同时提取相应税金
借:营业税金及附加275 000
贷:应交税费――应交营业税(500万×5%)
250 000
――应交城建税(25万×7%)
17 500
――应交教育费附加(25万×3%)
7 500
(2)计提该房产年折旧时:
借:其他业务支出――折旧费
[35 000万×(1-5%)/50] 6 650 000
贷:累计折旧 6 650 000
(3)计提该房产房产税时, 根据《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税〔2009〕128号)的规定,房产出租的,以房产租金收入作为房产税的计税依据,税率为12%。
借:管理费用――房产税(500万×12%)
600 000
贷:应交税费――应交房产税 600 000
(4)计提城镇土地使用税时,按纳税人实际占用的土地面积和适用单位税额计算。该房产实际占用的土地面积为1 500平米,单位税额12元。
借:管理费用――城镇土地使用税
18 000
贷:应交税费――应交城镇土地使用税
(1 500×12) 18 000
(5)计提印花税时,按财产租赁合同的税率1%计算:
借:管理费用――印花税(500×1%)
50 000
贷:应交税费――应交印花税 50 000
母公司的该房产按独立交易原则形成的利润
=500-27.5-665-60-1.8-5=-259.3(万元)
母公司的该房产按独立交易原则形成的税费
=27.5+60+1.8+5=94.3(万元)
2.子公司的会计处理:
(1)预提或支付租金500万元:
借:管理费用――租赁费 50 000 000
贷:银行存款或相关科目50 000 000
(2)计提印花税时,按财产租赁合同的税率1%计算。
借:管理费用――印花税(500万×1%)
5 000
贷:应交税费――应交印花税 5 000
子公司该房产按独立交易原则形成的利润
=-500(万元)
子公司该房产按独立交易原则形成的税费
=5(万元)
(二)母公司提供资产给子公司使用,不按独立交易原则收取租金
根据《企业所得税法》第四十一条规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。具体包括以下5种情形:
1.购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价。
2.融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额,或者利率超过或者低于同类业务的正常利率。
3.提供劳务,未按照企业之间的业务往来收取或者支付劳务费用。
4.转让财产、提供财产使用权等业务往来,未按照独立企业之间的业务往来作价或者收取、支付费用。
5.未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。
子公司属于《企业所得税法实施条例》第一百零九条所规定的母公司的关联方,提供房屋收取的租金,不符合独立交易原则,税务机关有权按照下列的方法进行调整。
1.按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格。
2.按照再出租给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平。
3.按照成本加合理的费用和利润。
4.按照其他合理的方法。
母公司应按照经税务机关调整后的价格确认租金收入,并计算营业税、城建税、教育费附加,同时依然要计提资产折旧、按税务确认后的租金收入计提房产税、印花税,按实际使用面积计提土地使用税、按税务确认后的租金收入与象征性收取租金之差做所得税纳税调整,还要承担涉税风险。
一、注册资金未到位而发生借款利息支出的税前扣除
我国现行《公司法》对公司注册资本的缴纳设定了一个弹性空间，即允许股东可以分期缴纳出资(原有《公司法》规定，注册资金必须在注册时一次性到位)。注册资金属于投资人投资，投资人投资而借人的资金所发生的利息支出应由投资者承担。但被投资企业往往通过借款补足未到位注册资金，从而加大被投资企业借款利息支出，将注册资金未到位而发生的借款与企业正常经营借款利息支出一并税前扣除，从而大大缩小了企业所得税税基。为杜绝纳税人这一规避企业所得税的行为，国家税务总局《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)文规定：“凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。”
对于“在规定期限内未缴足”，新公司法规定，公司章程中应该明确股东的出资方式、出资额和出资时间。如果股东未按公司章程约定数额缴纳出资，则应依据312号文中的规定，计算其投资未到位部分不得税前扣除的利息数额；未按期缴纳出资不仅包括违反公司法中分期出资应在两年(投资公司为五年)内缴足的强制性规定，而且，如果公司章程中规定的出资期限短于法定两年，也应包括未按章程规定期限缴足出资的情形。其次，《公司法》中两年出资期限的起算点为公司成立之日起两年之内。根据新公司法第7条的规定，公司营业执照签发日期为公司成立日期。因此，如果投资者在营业执照签发日期后两年(或公司章程规定出资期限)仍未缴纳出资，则从次日起开始计算不得扣除利息。再次，未按规定期限缴纳出资的投资者不仅包括公司设立时分期缴纳出资的股东，也包括增资时分期缴纳出资的股东。新公司法第179条规定：“有限责任公司增加注册资本时，股东认缴新增资本的出资，依照本法设立有限责任公司缴纳出资的有关规定执行。股份有限公司为增加注册资本发行新股时，股东认购新股，依照本法设立股份有限公司缴纳股款的有关规定执行。”因此，如果公司增资时，股东采取分期缴纳出资额的方式，如存在未按期履行出资义务的情形，同样应适用国税函[2009]312号文的规定。另外，对注册资金到位后抽逃资金的行为，其实质也属于注册资金未到位，同样应适用国税函[2009]312号文的规定。
对不得扣除借款利息计算上，国税函[2009]312号文规定，计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
二、借款对外权益性投资而发生利息支出的税前扣除
权益性投资属于资本性投资。原企业所得税政策即《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)文第三十七条规定，纳税人为对外投资而借人的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。现行《企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。而需要资本化支出的是指“企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本”。由此可见，借款利息应当记入资本性支出中并不包括投资性资产(包括权益性投资和债权性投资)。所以，对外投资而发生的借款利息支出允许按规定扣除。应当注意的是：根据国家税务总局大企业税收管理司《关于2009年度税收自查有关政策问题的函》(企便函[2009]33号)文规定：纳税人为对外投资而借人的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。并且规定：对纳税人用以后年度的借款偿还以前年度的投资款，其以后年度的借款利息也应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。但企便函[2009]33号作出的非规范性文件的规定与企业所得税法明显冲突，根据法律优位原则，国家税务总局大企业税收管理司所作出的解释应视为无效。
三、向关联方借款发生利息支出的税前扣除
在企业所得税上，由于关联企业之间利益的共同性，关联企业有可能通过不公允的关联交易操纵企业之间的利润，从而不缴或延缓缴纳企业所得税；以及企业通过弱化资本增大企业借款，将发生的利息支出合法税前扣除，从而逃避国家税收。为了防止诸如此类行为的发生，《企业所得税法》第四十一条明确规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。而对企业向关联方借款利息支出，并非只要符合独立交易原则就一定可以全额税前扣除。为防止企业弱化资本，《企业所得税法实施条例》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)文规定：债权性投资与权益性投资的比例金融企业为5:1；其他企业为2:1；对企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按“其他企业”即2:1的比例计算准予税前扣除的利息支出。但(财税[2008]21号)文同时规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
对符合独立交易原则的利息支出允许全额税前扣除应当提供的相关资料，《特别纳税调整实施办法( 试行)》第八十九条规定，对符合独立交易原则的利息支出，如果关联企业能够准备、保存、并按税务机关要求提供相关同期资料，以证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则，其超过标准比例的关联方利息支出符合独立交易原则的，允许在计算应纳税所得额时扣除。同期资料主要包括以下内容：(1)组织结构。企业所属的企业集团相关组织结构及股权结构；企业关联关系的年度变化情况；与企业发生交易的关联方信息，包括关联企业的名称、法定代表人、董事和经理等高级管理人员构成情况、注册地址及实际经营地址，以及关联个人的名称、国籍、居住地、家庭成员构成等情况，并注明对企业关联交易定价具有直接影响的关联方；各关联方适用的具有所得税性质的税种、税率及相应可享受的税收优惠。(2)生产经营情况。企业的业务概况，包括企业发展变化概况、所处的行业及发展概况、经营策略、产业政策、行业限制等影响企业和行业的主要经济和法律问题，集团产业链以及企业所处地位；企业的主营业务构成，主营业务收入及其占收入总额的比重，主营业务利润及其占利润总额的比重；企业所处的行业地位及相关市场竞争环境的分析；企业内部组织结构，企业及其关联方在关联交易中执行的功能、承担的风险以及使用的资产等相关信息，并参照填写《企业功能风险分析表》；企业集团合并财务报表，可视企业集团会计年度情况延期准备，但最迟不得超过关联交易发生年度的次年12月31日。(3)关联交易情况。关联交易类型、参与方、时间、金额、结算货币、交易条件等；关联交易所采用的贸易方式、年度变化情况及其理由；关联交易的业务流程，包括各个环节的信息流、物流和资金流，与非关联交易业务流程的异同；关联交易所涉及的无形资产及其对定价的影响；与关联交易相关的合同或协议副本及其履行情况的说明；对影响关联交易定价的主要经济和法律因素的分析；关联交易和非关联交易的收入、成本、费用和利润的划分情况，不能直接划分的，按照合理比例划分，说明确定该划分比例的理由，并参照填写《企业年度关联交易财务状况分析表》。(4)可比性分析。可比性分析所考虑的因素，包括交易资产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款、经济环境、经营策略等；可比企业执行的功能、承担的风险以及使用的资产等相关信息；可比交易的说明，如：有形资产的物理特性、质量及其效用；融资业务的正常利率水平、金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等；劳务的性质与程度；无形资产的类型及交易形式，通过交易获得的使用无形资产的权利，使用无形资产获得的收益；可比信息来源、选择条件及理由；可比数据的差异调整及理由。(5)转让定价方法的选择和使用。转让定价方法的选用及理由，企业选择利润法时，须说明对企业集团整体利润或剩余利润水平所做的贡献；可比信息如何支持所选用的转让定价方法；确定可比非关联交易价格或利润的过程中所做的假设和判断；运用合理的转让定价方法和可比性分析结果，确定可比非关联交易价格或利润，以及遵循独立交易原则的说明；其他支持所选用转让定价方法的资料。(6)企业偿债能力和举债能力分析。(7)企业集团举债能力及融资结构情况分析。(8)企业注册资本等权益投资的变动情况说明。(9)关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况。(10)关联债权投资的货币种类、金额：利率、期限及融资条件。(11)企业提供的抵押品情况及条件。(12)担保人状况及担保条件。(13)同类同期贷款的利率情况及融资条件。(14)可转换公司债券的转换条件。(15)其他能够证明符合独立交易原则的资料。另外，对属于下列情形之一的企业，可免于准备上述(1)～(5)项同期资料：年度发生的关联购销金额(来料加工业务按年度进出口报关价格计算)在2亿元人民币以下且其他关联交易金额(关联融通资金按利息收付金额计算)在4000万元人民币以下，上述金额不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉及的关联交易金额；关联交易属于执行预约定价安排所涉及的范围；外资股份低于50％且仅与境内关联方发生关联交易。
四、向个人借款利息支出的税前扣除
根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]777号)文规定：
随着我国市场经济的发展，越来越多关联企业在进行关联交易时，出于逃避税收或虚增利润等目的，会违背市场的规律，人为的设定价格，从而将整体的税负降低。通过关联交易逃避税款在跨国企业中的应用最多，这是因为在一国之内的税制差异是比较小的，从而存在的避税空间也相对较小；而国家和国家之间由于经济、政治和文化等方面的差异较大，设置的税收制度之间的差异也较大，这就给跨国企业的国际避税提供了巨大的可乘之机。跨国企业以关联方之间的关联交易作为媒介，利润被转移至所得税较低的国家是常用的避税手段。特别纳税调整就是税务当局以独立交易作为调整的基本原则，针对关联企业的交易造成的税款流失进行调整。
二、关联交易的界定及相关的税收负担
1、关联交易的相关会计准则
企业会计准则中对关联方的描述是一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。根据会计准则对关联方的表述，可以将关联方的判定要素理解为三个方面，即“控制”、“共同控制”、“重大影响”。对于每个判定要素，会计准则同时给出了在实务操作中的具体执行标准。
另外，在会计准则中对于关联企业之间的具体交易行为是否属于关联交易也给出了相应判定的范围，会计准则对于关联企业之间的交易的信息披露也做出了规定。根据关联交易在企业整体经营活动中的重要性不同，信息披露的程度也不同。根据关联交易对企业的经营成果和财务状况影响程度，可以对关联交易的重要性进行评级。对于重大的关联交易，应当及时地披露交易的细节，而对于影响甚微的关联交易，则没有披露的必要。
2、关联交易的相关税法规定
我国在《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中对于关联方给出了定义，即在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；直接或者间接地同为第三者控制；在利益上具有相关联的其他关系的企业、其他组织和个人。在《国家税务总局关于印发的通知》（国税发〔2009〕2号）中，对于关联方给出了更为详细的判定标准：企业与其他企业、组织或个人具有达到标准的持股比例、借贷资金、高级管理人员、生产经营活动、购买或销售活动，接受或提供劳务、实质控制、基本相同的经济利益及家族、亲属关系等，就可被判定为关联方，其所进行的以上活动也可被判定为关联交易。
税法对于关联方及关联交易的定义，相比于企业会计准则的描述更加详细，有更强的可操作性。这是因为会计作为企业的一项管理活动，关联交易更多的是企业集团整体利益的权衡，而税法更多的是关注关联企业的交易是否符合公平交易的原则，是否有通过关联交易来逃避税款意图等。
相对于会计准则来说，税法对于关联交易信息披露的要求程度较低，但是对于时间有着硬性的要求。此外，跨国企业进行关联交易想要通过预约定价的方式降低税务风险，则需要向税务机关提供十分详尽的资料。在预约定价的有效期内，企业还需定期向税务机关报送关联交易的最新信息。想要通过预约定价来提高税收确定性的企业，需要有更高标准的信息披露程度。
3、特别纳税调整方法及税收负担
独立交易的原则是特别纳税调整所必须遵循的原则。将同无关联的第三方进行交易时应当确定的金额或其他相关利益作为调整的基础。特别纳税调整有三种基本的调整方法：可比非受控价格法、再销售价格法和成本加成法，它们适用于一般的货物的购买和销售以及劳务的提供和消费等传统的业务。此外，特别纳税调整还有交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。后三种方法更多的适用于关联企业之间较为复杂的交易活动。
关联企业之间在进行交易时，一旦出现交易价格同正常交易价格有偏差的现象，被税务机关进行特别纳税调整的风险就会增加。在这种情况下，企业应当向税务机关提供能够证明该笔交易具有正当理由的充分证据，否则，企业将会承担由于特别纳税调整而带来的税收负担。特别纳税调整对于整个企业集团来说，无疑是双重征税。
各关联方承担着由于特别纳税调整存在的税收负担风险，还承担着税收之外的其他负担。这包括企业因为承担风险而付出的管理成本、向税务机关提供关联交易的详细资料、向税务师事务所等专业机构进行咨询等额外的税收负担。这些构成了企业的隐形负担，包括财务、人力、行政等方面。
三、特别纳税调整下关联交易的会计处理
1、关联企业销售货物或提供劳务的会计处理
通过货物的销售和购买以及劳务的提供和购买的关联交易，收入和利润被转移至亏损企业或者外国低税负地区的关联企业，是关联企业惯用的避税方法。由于关联企业之间业务的成交价格同无关联的第三方的交易价格相比显失公允，因此也是最容易被税务机关稽查到的，风险也是最大的。关联企业在面临被税务机关进行特别纳税调整的风险时，对于关联交易的非正常部分应当在会计分录中有所体现。
关联企业在进行关联交易时，在交易价格还未获得税务机关认可的情况下，应当按照近期该商品或劳务的平均销售价格入账计算收入，同时设置“资本公积”下的明细科目“关联方交易差价”核算交易价格中显失公允的那部分收入。对于关联企业之间的交易，可以分为正常商品（劳务）的销售和非正常商品（劳务）的销售两大部分，下面将分别举例说明。
正常商品的销售或者劳务的提供，应当按照该项业务的公允价值入账并计算收入，并按照公允价值计算销项税额。所得到的对价的公允价值和价税合计之间的差额计入“资本公积一关联方交易差价”科目。
例1：A公司2015年销售1000台空调给位于低税负国家的子公司B，每台的销售价格是1000元（不含增值税）。当年A公司销售给国内非关联企业的销售价格是1400元每台。该项交易符合收入确认条件且已经全额收到款项。请写出A公司在向B公司销售空调时应做出的会计分录。
A公司的会计分录为：
借：银行存款 1170000
资本公积一关联方交易差价 468000
贷：主营业务收人 1400000
应交税费一应交增值税（销项税额） 238000
非正常商品的销售包括出售债权、固定资产、无形资产、交易性金融资产等给关联企业，出售方无法证明交易价格公允的情况下，应当以资产的账面价值计算收入及相关税费，并将实际收入的差额与账面价值的差额计入“资本公积一关联方交易差价”科目。
例2：A公司2015年将账面价值1000万元的应收账款以520万元的价格出售给关联方B，已收到银行存款。请写出A公司出售债权的相关会计分录。
借：银行存款 5200000
资本公积一关联方交易差价 4800000
贷：应收账款10000000
2、关联企业之间融通资金的会计处理
关联企业之间融通资金，并且通过提高利息的方式将利润从高税率企业转移至较低税率的企业。我国税法对于企业的利息扣除有着明确的规定，首先，利率不能超过金融企业同期的利率水平，其次，关联企业之间的资金借贷比例不能超过规定的标准，借款总额和实收资本的比例金融企业不能超过5：1，其他企业不能超过2：1。这就给关联企业试图通过资本借贷来降低总体税负带来了极大的难度，但不排除关联企业并非出于避税的目的，而是由于整体战略的布局，借款的利率水平和金额超过了税法规定的额度。
例3：A公司将1200万元资金借给关联企业B公司（非金融企业）一年。合同签订的借款年利率为10%，同期金融业的贷款年利率为7%。B公司的实收资本为530万元。请写出B公司借入资金相关的会计分录。
借：财务费用 742000
资本公积一关联方交易差价458000
贷：银行存款1200000
2008年1月1日正式施行的新《企业所得税法》，以实体法的形式专设“特别纳税调整”一章对关联企业之间的反避税措施进行了原则性规定。为进一步明确和落实新的反避税措施，2009年1月8日，国家税务总局下发了《关于印发(特别纳税调整实施办法(试行))的通知》(下称“办法”)，全方位、多角度规范了特别纳税调整的操作实务。作为反避税的利器，这一系列税收法规制度的出台，无疑给避税企业带来沉重的打击。本文将详细解读新企业所得税“特别纳税调整”一章中反避税的核心原则对企业避税手段的影响，并提出一系列完善我国反避税法规的措施。
一、企业主要避税方式
避税是指纳税人在充分了解现行税收法规政策的基础上，通过对自身经营活动与财务活动的巧妙安排，以合法的手段达到规避或减轻税负的目的。一直以来，税收作为加诸纳税人的一种负担，已成为影响企业组织形式、市场竞争、投资决策的重要因素。一方面，从追求经济利益的角度考虑，纳税人总是会千方百计的予以避免或减轻税款以便最大化利润，另一方面，由于税收法规的不完善使纳税人有漏洞可钻，让企业逐渐形成了能避则避、能逃就逃的心态。避税行为不仅减少了国家财政收入，导致国际资本的不正常流动，扰乱市场主体的公平竞争行为，影响税收作为我国经济调控手段作用的发挥。在我国，企业通过关联交易进行避税方式多种多样，归结起来主要有以下几种方法：
1 转让定价法。转让定价是指两个或两个以上有经济利益联系的经济实体为共同获得更多利润而在销售活动中进行的价格转让，即以高于或低于市场正常交易价格进行的交易，这种价格的制定一般不决定于市场供求，而只服从于公司整体利润的要求。转让定价通过价格转让，转移应税所得，实现避税的目的。
2 资本弱化。资本弱化是指企业为了自身利益的最大化或其他目的，在融资和投资方式的选择上，提高债务资本的比重而造成的企业负债与所有者权益的比率超过一定限额的现象。由于债务人支付给债权人的利息可以在税前抵扣而股息不能在税前扣除，选择借债融资的方式从税收角度来说更有优势。
3 利用避税地避税。这是指跨国纳税人利用国际避税地的税法和国际税收协定的差别、漏洞等，规避或减轻纳税义务的行为。跨国纳税人为实现最大的经济利益，通过避税地采取变更经营地点等公开合法的手段规避或减轻国际税收义务。这种行为不仅会损坏资本输出国的税收利益，也会影响吸收国外资金、技术的发展中国家的预期经济利益。
避税问题在我国已是客观存在的事实，随着纳税人经济主体意识的深化，避税行为还将越来越普遍，因此开展反避税工作具有深远的意义。开展避税工作有利于充裕国家财政收入，维护国家权益，为纳税人创造公平竞争的条件，排除各种非主观因素对税收分配的影响，充分体现税收的公平税负原则，也充分保证国家宏观调控的实施税收作为国家宏观调控的杠杆作用，下面笔者将针对我国企业主要避税手段，对特别纳税调整法规的反避税政策进行探讨。
二、特别纳税调整与反避税的实施
特别纳税调整是指税务机关出于反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整，主要包括对纳税人转让定价、资本弱化、避税地避税及其他避税情况所进行的税务调整。它将企业由于不合理安排而减少企业应纳税所得的行为都纳入了调整的范围。
(一)独立交易原则
关联方企业之间利用转让定价进行避税是企业集团特别是跨国公司规避税收的常用手段。由于跨国公司各实体之间存在控制和被控制关系，在公司内部通过产品、资金、劳务费用和无形资产的调拨，形成大量内部交易，在交易的过程中，企业脱离市场一般供求关系的约束，对商品、劳务及无形资产内部交易往来采取与独立企业之间正常交易不同的计价标准，即转让定价方法，使内部收入尽可能转移到享受免税、减税或低税的成员公司身上去，而使成本尽可能转移到高税国的成员公司身上去，从而实现应税所得从高税的一国转移到低税的另一国，达到企业集团整体税负的降低，而使税后利润大大增加的目的。
针对这一最常见的避税行为，《企业所得税法》第41～44条和《实施条例》第109～115条用了大量篇幅对关联交易事项的特别纳税调整进行了规范。新企业所得税法第41条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”独立交易原则是反避税工作的基本原则，对税务机关判断企业是否存在避税事实、是否需要进行纳税调整以及确定调整的具体金额有重要指导作用。它能合理确定跨国纳税人关联交易的利润和税收，维护国家的税收利益，使税务机关将关联企业转让定价的事后审计改变为事前调查，避免了事后审查与税务调整的麻烦，保护纳税人的合法权益，防止跨国重复征税，也使企业被税务机关调查甚至进行纳税调整的风险得到有效控制。
(二)限制资本弱化原则
经济合作组织(OECD)提出企业权益资本与债务资本的比例应为1:1，当权益资本小于债务资本时，即为资本弱化。在我国，企业不惜增大债务投资的风险也要采用债权投资而相应减少权益性投资，且这种避税方式比转让定价、避税地避税更具隐蔽性，由于债务人支付给债权人的利息可以在税前抵扣，而股东获得的股息不能在税前扣除，选择债权投资可以更好的达到减少税收的目的，其具体表现形式有：投资额中注册资源共享与借入资源的不正常比、关联公司间的不正常借款、公司向其股东的不正常借款等等。
在我国，资本弱化是新企业所得税法引入的一个全新的概念，对企业从股东处借入的资本金中超过权益资本一定限额的部分，并规定这部分资本的借款利息不得列入成本，或者将不能在税前扣除的利息视同股息分配，并征收预提税。我国新企业所得税借鉴了国际上关于资本弱化税制的规定中的安全港规则，在税收上对债务资本与和权益资本的比例进行限制，考虑到权益性投资与债权性投资的比例与各行业的实际情况密切相关，对金融行业这一负债权益率较高的行业规定为5:1，其他企业2:1。如果超
过上述标准比例，纳税人须准备、保存并按照税务机关要求，提供同期资料来证明其关联方借贷符合独立交易原则，以确保其超过标准比例的利息费用可在所得税前扣除。这一规定有效防止企业通过各种间接借款来绕过资本弱化的限制，使企业难以通过操纵各种债务支付手段增加税前列支来减免税款。
(三)受控外国企业规则
随着我国境外投资的增加，利用处于国际避税地的受控外国公司进行避税已成为我国的一个重要问题。国际避税地可以是没有所得税的国家和地区或者课征的所得税税率很低的国家和地区，以及虽然实行一般的所得税，但能提供特殊的所得税优惠的国家和地区。许多公司通过关联方交易将一部分利润转移到设在避税地的受控外国公司账上，并用居住国的推迟课税规定将这笔利润长期滞留在境外不汇回或要求境外子公司不做利润分配，从而规避居住国的企业所得税。根据OECD关于《有害税收竞争的报告》，全球90％以上的跨国公司通过在避税港建立控股公司、各种基金等形式进行避税，例如神州数码注册地是百慕大，TCL国际、光大国际注册地是开曼群岛这些国际著名的避税港。
我国新企业所得税法及实施办法主要从以下四个方面进行了规定：(1)明确受控外国公司以及构成受控外国企业的控制关系：(2)明确实际税负偏低的判定标准；(3)明确视同受控外国企业股息分配的所得的计算方式；(4)明确了免于计入中国居民企业股东的当期所得的标准。根据该规则，境外利润无论是否汇回境内，都必须及时在国内缴税，限制了我国居民企业利用国际避税地进行“延期纳税”。这一新增条款规范了我国国际税收管辖权，有效遏制了国际间税收的恶性竞争。另外，考虑到特殊企业的利益，新颁布的实施办法第8l到84条还订立了豁免条件，防止对纳税人重复征税，促进了资源的重新配置。
三、完善我国特别纳税调整法规的几点建议
第一。借鉴国际经验。细化特别纳税调整法规。 特别纳税调整及其实施办法是对原有的反避税规定进行完善和补充，形成了更体系化、涵盖面更广的反避税制度。它引入了目前国际上反避税的相关条款，但由于起步较晚，没有实践经验，与我国企业避税的实际情况是否契合尚处于摸索阶段，在许多方面依然存在不足，例如，对成本分摊协议如何加以限制才能防止国外研发成本在我国不合理扣除，新的反避税政策是否会挫伤外商对我国的投资积极性等等，针对这些问题，我们应结合国际反避税经验与我国国情，逐步完善这一立法，从根本上解决企业利用税法漏洞规避税收的行为，消除税法条文中的矛盾和冲突，将税法细化并与原则性规定相结合，为税务机关和纳税人提供更加具体的操作办法和细则。
第二，增加反避税专职人员，加强征收管理。反避税专业人员的匮乏是制约我国反避税工作水平难以大幅度提高的主要原因，目前四大会计师事务所在我国专门从事转让定价的工作人员合计378人，是我国税务系统反避税人员的4倍。特别纳税调整的实施，明确规定反避税工作方向，包括转让定价的审计调查、受控外国公司、资本弱化、预约定价等方面的税务管理以及一般反避税规则的执行，全面的反避税制度愈加反映出我国反避税专职人员少，业务生疏的问题。为了保证反避税工作的展开，我国应着重提高征管人员的素质，重视对在职税务人员的业务培训，使他们熟悉税法，通晓财务会计、国际税收等广泛知识，提高税务审计水平，提高税收人员素质，具备应付因避税手段的执行而引发的一些税务争议的能力，注重跨国纳税申报的管理，并严格要求一切从事跨国经济活动的纳税人及时、准确、真实地向税务机关申报所有经营收入、利润、成本或费用列支等情况。
第三，强化反避税信息化建设，与其他国家和部门建立情报交换机制。
一、转租合同
转租合同在实际工作中引起涉税争议较多的是营业税和房产税。例如，甲将自有营业用房租赁给乙，年租金为250万元，甲已按规定缴纳各项税收，乙由于种种原因，又将房屋转租给丙，收取租金300万元。对于转租的收入如何纳税呢?对于营业税，引起争议较多的是否按差额征税。由于甲已将租金200万元纳税，那么乙是按照50万元(300万元250万元)纳税还是按照实际收取的租金300万元纳税呢?根据《营业税暂行条例》第五条规定，转租行为不属于按差额征税的范畴，因此，乙应按照实际收取的租金300万元缴纳营业税15万元。而由于《房产税暂行条例》第三条规定，房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。乙由于转租实际获得了差价50万元的租金，那么乙是否按照转租获得的差价50万元缴纳房产税呢?根据《房产税暂行条例》第二条规定，房产税的纳税人为产权所有人或房屋代管人，乙由于不是房产税的纳税人，因此不需要纳税，该房屋的纳税人为甲，甲只需要按照实际收取的租金250万元缴纳房产税。
如此是否会给纳税人通过转租逃避缴纳房产税呢?接上例，如甲将房屋直接租赁给丙，租金300万元，需缴纳营业税15万元，房产税36万元，合计缴纳各项税收51万元(不考虑城市维护建设税及附加、印花税，下同)，如果甲有意想逃避缴纳房产税，将房屋租赁给乙，租金为250万元，再通过乙转租给丙，租金300万元，甲乙双方则需要缴纳各项税收57.5万元(42.5万元+15万元)。从以上可以看出，甲通过乙转租给丙，虽然房产税少缴了，但营业税多缴了，总体税负增加了。需要注意的是，转租行为少缴税款只有在甲租赁给乙的金额是甲租赁给丙金额的68.38％以下，即甲租赁给乙的租金在205.14万元以下，通过转租的甲乙双方税负才会比甲直接租赁给丙的税负低。但根据《营业税暂行条例》第七条规定，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。因此，纳税人通过转租少缴税收的筹划，需要注意税务机关核定的风险，否则得不偿失。
另外，如乙是企业，要将转租收入300万元全部并入收入总额，支付的租金250万元作为费用扣除，缴纳企业所得税。如是个人，要将转租收入300万元按照“财产租赁所得”缴纳个人所得税，对于支付给甲的租金250万元，凭房屋租赁合同和合法支付凭据从该项转租收人中扣除。扣除税费的扣除次序为：财产租赁过程中缴纳的税费；向出租方支付的租金，由纳税人负担的租赁财产实际开支的修缮费用，税法规定的费用扣除标准。
二、一次性收取租金
从收取租金方式来看，一般分为在租赁期限内等额收取租金和一次性收取租金两种方式，而一次性收取租金又分为在租赁期开始提前一次性收取和在租赁期满后一次性收取租金。一次性收取租金如何纳税，关键在于纳税义务时间的确认。从税法与会计处理的差异来看，无论是否一次性收取租金，会计上都要求按照权责发生制原则，在租赁期内分期确认收入，而《企业所得税法实施条例》第十九条规定，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。这就带来税法与会计处理的差异。如2010年1月A企业和承租方签订租赁协议，租期为三年，每年租金为100万元，租金取得方式可分为3种，一是签订协议时一次性收取租金300万元，二是每年收取租金100万元，三是在租赁期满2012年12月份一次性收取租金300万元，除了第二种分期收取租金外，第一种和第三种租金收取方式，会计和税收的处理都存在差异，因此，第一种方式提前一次性收取租金300万元,2010年会计上确认收入100万元，税法规定要进行纳税调增200万元，2011年和2012年，税法规定每年进行纳税调减100万元，第三种方式税法规定2010年－2011年每年调减100万元，2012年调增200万元。第一种方式和第三种收取租金的方式，使得会计和税法处理产生时间性差异，税款不影响，影响的是所得税利息。但如果采取第一种先收租金的方式，且租金收入巨大，可能会造成以后年度多年亏损，并且有可能当年形成的亏损无法弥补。为解决这一争议，《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)规定，根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计人相关年度收入。
需要提醒的是，对于第三种方式后收租金的情况，对于会计上平均分摊到租赁各期会出现各期有费用但没有发票的情况，需要注意扣除风险，由于税收规定前期对收入要进行纳税调减，相应的费用也不得扣除。并且《进一步加强税收征管若干具体措施》(国税发[2009]114-号)规定，未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。同样，如果是分期支付不等额租金、递增租金、递减租金也会出现这个情况。
而对于营业税和房产税来说，无沦是等额收取租金还是一次性收取租金，都应按实际收取租金或者取得索取租金凭据的当天确认纳税义务时间。这就会带来提前一次性收取租金，要全额开具发票并缴纳营业税和房产税，但企业所得税可以不按照开具发票的金额确认当期收入的情况。
三、不收租金
对于营业税和企业所得税来说，对于将房屋无偿提供给他人使用房屋出租免收租金是否纳税，关键在于出租人和承租人是否存在关联关系，是否存在避税目的。
《营业税暂行条例实施细则》第三条规定，有偿提供应税劳务才应纳税，所谓有偿是指取得货币、货物或者其他经济利益。《营业税暂行条例》第七条规定，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低开无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。因此，出租人将房屋无偿提供给他人使用房屋出租免收租金，存在正当理由的，由于未取得任何经济利益，不需要缴纳营业税。
同样，对于企业所得税来说，房屋出租不收租金，要看出租方和承租方是否存在关联关系，且是否符合独立交易原则，来界定是否需要纳税。因为《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关
联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《企业所得税法实施条例》第一百二十三条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。
需要注意的是，如果关联方都在境内且实际税负相同，出租房不收租金，其企业所得税可以不作纳税调整。因为，《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)第三十条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。
而对于房产税，房屋出租不收租金或房屋出借，需要缴纳房产税，但要区分无租使用和免收租金两种情况分别计税。由于无租使用是不基于租赁交易的使用行为，如房产出借等，对于房产税的免税单位将房屋出借，《关于房产税若干具体问题的解和暂行规定》(财税地字[1986]第008号)第七条规定：纳税单位和个人无租使用房产管理部门，免税单位及纳税单位的房产，应由使用人缴纳房产税。但文件未明确应税单位将房屋出借，其房产税如何缴纳，是按租金收入作为计税依据进行核定征收还是按房产原值缴纳呢?为公平免税单位和应税单位的税负，《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税[2009]128号)规定，无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。因此，无论房产的所有人是免税的也好还是应税的也好，其房产税不按租金收入作为计税依据，而按房产余值作为计税依据，并且规定，使用人将代缴的房产税作为一种债权进行处理。
而免收租金表现为出租方根据约定在一定期限内豁免承租方租金，由于免收租金不同无租使用，对于房产税的计税依据。在实际工作中争议较大，究竟是按房产原值计算还是按租金收入计算。如2010年1月份，甲企业将购置的100万元的营业用房对外出租，租赁期为3年，租赁协议规定，第一年免租金、后面两年每年收取租金10万元，甲企业房产税如何缴纳呢?(甲企业所在省规定房产原值扣除率为30％)
对于以上案例，有观点认为，免租期是一种营销策略，实质是价格折扣，在业务真实的情况下应该按照合同租金去课征房产税，免征期无租则无税。但这就带来部分纳税人会有意签订免租合同，逃避缴纳税收，也会带来税务机关核定其真实性难度较大，带来纳税人税负不公的情况。虽然免收租金理应按租金收入汁征房产税，但为了堵塞税收征管漏洞，《关于安置残疾人就业单位城镇上地使用税等政策的通知》(财税[2010]121号)规定，对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。
关键词：合理商业目的；反避税；商业实质；实质重于形式原则
一、合理商业目的
1.我国有关“合理商业目的”发展演变
《企业所得税法》专门出台有关“特别纳税调整”一章于2008年1月1日起颁布实施，并首次以法律条文的形式在第四十七条规定了“一般反避税规则”------企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。
我国将其深入阐述为：“减少、免除或者推迟缴纳税款即为企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的。”其中还规定了税务机关有权对企业不具有合理商业目的的交易安排进行调整，并列举了五种情形，但执行起来存在一定的困难，因为缺少明确的判定标准。
2014年12月，《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令2014年第32号）颁布实施，税务机关采取一般反避税措施的相关问题被规范并明确。在我国目前的法律规定中，是从反向的视角对合理商业目的进行分析的，并解释说明了不具有合理商业目的特点：一是税收利益作为唯一目的，二是以不符经济实质形式获取税收利益。即，对于判定是否属于合理商业目的需要同时考虑经济行为的结果及其进行该项交易的具体动机。
详述为，有关于不具有合理商业目的的相关规定可以有如下解释，可以简要归纳为主观性，获益性，目标性。首先，要有一系列交易或者规划，其中交易或规划必须是人为设计的；第二，获取税收利益必须为交易或规划唯一或最主要的目的，也就是说，通过规划或交易可以有效减少应纳税额或应纳税所得额。只有当这些条件获得满足，一项经济行为才可以被认定为不具有合理商业目的，从而构成避税事实。
笔者认为，我们强调主观目的有如下原因。首先，并不是所有的纳税人都对税收法规了解透彻，可能由于经验欠缺而选择了不恰当的交易形式，进而导致由于非主管因素规避税收，税务部门若因此进行纳税调整，略显不恰当。其次，如果不考虑主观目的而只关注客观过程，就会造成将税法漏洞造成的恶果由纳税人来承担而非税收法律的制定者，这对于纳税人来说有失公平。对于唯一目的还是主要目的的界定，唯一目的很容易辨别，但对于主要目的，则需要我国相关法律法规作出进一步量化标准，否则存在执行困难。
2015年，《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）第一次对“不具有合理商业目的”列出四条标准。
2.合理商业目的和拉姆齐原则
各国广泛应用合理商业目的于一般反避税立法和税收相关实践，而鲜有明确详尽的定义。英美法系的国家中，由判例来明确一项经济行为是否具有合理商业目的，带有一定的主观性，那么，合理商业目的最终由法官来判定。在英国，由IRCv.Ramsay和IRCv.BurmahOilCo.Ltd.案例确立的拉姆齐原则是其中较为具有代表性的一个。而对于大陆法系国家，对合理商业目的都运用的是概括及抽象的叙述，均要求在依照实质课税原则的基础之上，税务部门展开合理的推断，即对于客观上应构成避税事实，强调客观过程。不仅赋予了税务部门较为宽松的自由裁量权，同时也要求纳税人提高其自身的纳税遵从。显然，拉姆齐原则更加注重一项经济行为的商业价值，但是，该原则并不允许仅因为交易具有节税目的而全盘否定该项交易相应的法律或财务效果。
因此，不论是英美法系国家依据案例进行明确，还是大陆法系国家所谓的实质课税原则，合理商业目的的定义始终有些含糊不清。纠其本质，合理商业目的具有很强的主观性，均需要相关人员依赖其职业判断和实践经验以及其自身过硬的专业素养进行有效应对。
二、合理商业目的与商业实质
1.合理商业目的与商业实质的异同
笔者认为，合理的商业目的与商业实质是相互区别又相互联系的两个概念。
首先，会计准则中商业实质是指，必须要是换入资产的未来现金流量在风险时间和金额方面与换出资产显著不同，或者是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。准则要求判断一项交易是否具有商业实质应当运用实质重于形式原则。商业目的的判断本身是一个具有主观意图的判断。
在确定一项交易是否具有商业实质时，新准则规定，企业应密切关注关联方关系是否存在在交易各方之间。关联方关系有可能会使得非货币性资产交换不具有商业实质。但是，一项经济行为是否具有合理商业目的并不受其是否存在关联方关系的影响，原因在于，不论是否为关联交易，几乎多数的交易均是处于一定的企业整体战略的布局之下，那么毋庸置疑，一定具有其相应的商业目的。
其次，在适用范围方面，合理的商业目的与商业实质也存在区别。作为国际关注的税收焦点问题，合理商业目的主要被应用于一般反避税领域。一般情况下，税务机关可能对滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式（将在避税地的分公司变为子公司）、利用避税刚进行避税等行为展开反避税的相关调查。我以上说明的这些问题均属于不具有合理商业目的的交易或安排。在实践方面，譬如受益所有人条款、税收协定适用人的范围、以及非居民的税收协定待遇等，均可以运用“不具有合理商业目的”条款判断交易的指向。而且，在判断是否具有合理的商业目的时，税务机关具宽松的自由裁量权。然而，对于基于实质重于形式的商业实质来说，主要应用于非货币性资产交换领域，注重交易的客观过程，特别质强调交易的互惠性，而合理商业目的并没有体现出这一点。从我国的会计准则来看，涉及到的非货币性资产交换主要是企业之间的互惠转让，即企业必须按照等价交换的公平原则去获取相应的资产，所以，并不是单方面非互惠行为。
第三，从判断的出发点来看，在判定一项交易时，基于实质重于形式原则的商业实质判定是从该项客观交易行为出发，同时运用一系列具体标准，例如交易形式是否是常用模式，是否获取了巨额税收减除等。而，合理商业目的的判定则是从纳税人的主观意图出发，认定纳税人是否有规避税收的想法，进而去判断。
总之，基于实质重于形式的商业实质更加注重一项交易的客观过程，在评价是否具有商业实质时，笔者认为，从纳税人具体客观行为出发，主要关注的是执行时间，具体步骤和税收结果，税务机关若发现该交易采用的是与经济实质不相符的交易形式便可进行相应的纳税调整。合理商业目的则具有一定主观性，但是从各自产生的效力来看，实质重于形式是合理商业目的衍生，二者相互联系相互补充。
2.一般反避税判定的建议
应将主观思路与客观标准有效结合起来去判定一项安排是否具有合理商业目的。主观思维贯穿于整个合理商业目的的判定过程，但避税行为本身就是一种客观行为。那么，对于避税的认定，主观目的和客观行为都是不可缺少的要件。但是由于难以对所有的避税行为规定一个统一的定量标准，笔者建议，税务机关可以首先依据多年的税收征管及反避税经验，将避税行为根据不同类型进行划分，最后，根据不同的类型确定其相应的常用交易模式、经济实质以及如何判定其是否具有合理商业目的做出明确而具体的规定。
在国际一般反避税惯常采取的措施当中，一般的方法类型为防止纳税主体的转移、纳税客体的转移以及防止利用避税地等几种主要形式，其核心是要充分利用税收情报加强国家反避税的交流与合作，而这也是国家之间进行国际反避税的核心内容。因为，跨国企业的一项安排我们如何才能知道是否符合商业目的，一定不能是通过直觉上的主观臆断，再加上目前的跨国公司都有强大的税收筹划团队，设计的方案很难看出到底是否具有合理商业目的，这种情况下，就需要通过税收情报交换，收集一项交易的各方信息，增强税务机关对企业的信息对称性，才能有效防止主观判断一项交易并进行相应的反避税调整所带来的税收风险。尤其是对于跨国企业转让定价行为是否具有合理商业目的的判定，我们要充分了解一项交易的前因后果，交易流程，获取各方信息的基础之上，进行判定。从这个意义上说，合理商业目的也是独立交易原则的一种极其重要的表现形式，但他们二者绝对不是包含于被包含的关系，而是交叉联系的关系。因此，如何将独立交易原则在适当的时候应用于合理商业目的的判定，何时又不需要将两者挂钩，也是需要研究判断的课题。
随着BEPS行动计划的出台，国际反避税掀起了一轮新的高峰，合理商业目的的判定标准必将受到越来越多的关注。对于我们国家的“走出去”企业，应当合理安排企业的各项交易行为，构建合理的组织架构使其具有合理的商业目的，增强纳税遵从度，以减少企业的税收风险。对于政府部门，针对主观认定，我国应当加紧完善合理商业目的判定相关的细化标准，增强反避税政策的可执行性。我国应当紧随国际趋势，加紧完善我国的一般反避税法规建设，增强我国在国际税法领域的话语权。
参考文献：
[1]吴振宇.“合理商业目的”辨析[J].国际税收，2013，09：24-26.
[2]延峰，曾立新，王晓琨.“不具有合理商业目的”的判定及应对[J].中国税务，2015，03：53-54.
关键词：其他应付款；涉税风险
其他应付款历来都是税务稽查的重点科目，当余额过大时会引发较大涉税风险。
其他应付款主要是用于核算企业除应付票据、应付帐款、预收帐款以外的各种应付、暂收其他单位或个人的款项。“其他应付款”帐户的主要特点是核算内容比较繁杂，包括，应付的各种赔款、应付的各种罚金、应付租入固定资产和包装物的租金、存入保证金、应付统筹退休金及应付、暂收上级单位、所属单位的款项等。它属负债类科目，部分原始凭证可以自制。
由于它本身核算内容的繁杂性及部分原始凭证可自制性，很多企业用它来随意调节企业的税负，以达到少纳税的目的，因此导致他历来是税务检查中一个要重点而敏感的帐户，此科目的余额长期不变或余额过大都会引起税务局的高度关注，从而引发不必要的稽查风险。
案例：某公司成立于2006年，2009年销售20409万，利润总额为183万，增值税税负率为0.92%，2010年销售27162万，利润总额为230万，增值税税负率为0.78%。而这几年的其他应付款呈递增趋势，尤其2009年至2010年期间增长幅度尤其大，该公司2009年其他应付款余额为260万，2010年已达432万，截止到2011年12月31日其他应付款余额已达623万，是注册资本的1.2倍多（注册资本500万），此比率很不正常，是什么原因导致其余额这么大呢？我想阅读报表的人都会产生这样的疑问吧！如果该公司不把此余额调至合理数额，税务局势必对此数据高度关注，从而带来不必要的稽查风险。
现在很多公司为了人为降低公司的税负，经常将收到的包装物及机器设备租金、生产企业边角余料和废料收入及商业企业中销售方给购货方的回扣等均列入其他应付款，长期如此，其他应付款余额势必会很大，税务可以会有针对性地进行检查。
1.虚开增值税发票。税务局会怀疑该公司向其他单位购买进项发票，因为为了能安全虚开进项发票，公司必定会按虚开的购进发票通过银行付款给开出发票的公司，虚开发票方将在收取了开票收续费（通常所说的点子费）后，将余款退还我司，但对方扣款后不能通过正常渠道汇入公司，只能通过私人帐户（出纳或老板及相关人员）汇入，因此形成了该公司的帐外资金，可这部份营运资金在不影响业务规模的情况下，必须流回公司周转，于是只有通过向私人借款方式将帐外资金流回来。日积月累其他付款的余额就会越来越多，当超过正常时就必然引起税务的高度关注，因此为公司带来了潜在的危机。
2.有偷逃税行为。税务会怀疑该公司有未记帐的销售收入，涉嫌有偷逃税款行为。因为公司的规模是一定的，他需要合理的营运资金，可是当我们一部分销售不记帐，这部份收入就成了帐外资金，可帐外资金还必须得流回公司进行正常营运，其回来的途径只有通过私人借款方式流回，即形成其他应付款，当它累积到一定数额，就会出现异常，我们的风险因此大增。
3.恶意延迟纳税行为。公司将收到的当期应税收入记入其他应付款长期挂帐，不作销售。不仅使得流转税没有按时交，由于没有确认收入，当期利润减少，所得税也延迟缴纳。此行为同样会被税务认定有偷逃税款行为。
该公司资料显示：2009年销售20409万，利润总额为183万，增值税税负率为0.92%，2010年销售27162万，利润总额为230万，增值税税负率为0.78%。从资料可以看出其销售收入增加了6753万，增长比例为33%，增值税税率为却降低了0.14%。而从公司经营方面知道此公司的业务是正常增长，没有大型的让利促销活动。因此难免有恶劣意延迟纳税行为，从而让税务认定有有偷逃税款行为。
4.有非法积资现像。其他应付款余额太大，这可以让人联想到非法集资。按国家有关规定，企业内部职工集资必须经过当地人民银行的批准，但是，许多企业为了减少麻烦，擅自在企业内部职工中以高于国家规定的利率为诱饵从事内部融资活动，其收到的款项就直接记入其他应付款，这样导致其余额过大。
5.返利未作进项税转出。如果公司是批发经营，税务会由此怀疑是否有厂家的销售返利不是按税法要求的进行进项税额转出，而是将其记入其他应付款长期挂账，从而达到偷逃税款目的；如果是生产厂家，公司是否将废料收入记入其他应付款挂帐，不按税法规定如实申报纳税，因此认定公司有偷逃税行为。
6.关联方借款方交易。《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。因此该公司股东将资金无偿提供给该公司使用，尽管没有取得任何利益，但是由于关联关系的存在，从而使该笔交易不符合独立交易原则，税务机关有权按照法律规定核定其利息收入，计算缴纳5%营业税和20%个人所得税，使该公司的整体税负上升。
综上所述，我们知道其他应付款是一个敏感科目，是历年来税务稽查的重点帐户之一，那我们日常工作中就必须时刻关注其发生额及余额的变化，具体操作如下：
1.设置明细帐时必须按规定设置，明细账的摘要一定要写得清楚明了，让人能够一目了然。记帐凭证正确无误，原始凭证及附件要齐全，属自制的原始凭证必须要做到手续完善，签章齐全。
2.每当年底时，我们必须检查其他应付款中，是否期初余额与期末余额长期一致，如有此种情况，我们要让帐户动起来。特别是向股东长时间借款，就务必在当年12月31日之前将此笔借款还了，如果需要次年1月份再向股东把此笔钱借回来。
3.当确实因扩大规模需要大量营运资金，企业就要作一个预算，找出准确的资金缺口数额，按下列方式融资可以报降低其他应付款余额。
（1）增资，股东直接进行增资，这样操作公司的自有资本变大了，同时资产负债率也随之降低，并为企业将来要向金融机构借款时，作好了铺垫。另外企业被税务认定为向股东无息借款的关联交易风险自然消失了。
1、收入差异及调整
1.1、视同销售收入
会计准则中没有视同销售的规定,在会计上不作为销售核算。在税务处理上,企业所得税法第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)规定,企业将资产用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、股息分配、对外捐赠和其他改变资产所有权属的用途等情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。
1.2、提供劳务收入
在会计处理上,提供劳务交易的结果能够可靠估计,要同时满足下列四个条件:一是收入的金额能够可靠地计量;二是相关的经济利益很可能流入企业;三是交易的完工进度能够可靠地确定;四是交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。在满足这四个条件的基础上,对于已经发生的劳务成本,能补偿多少成本就确认多少收入,预计不能得到补偿的,应当将已经发生的劳务成本计入当期损益,不确认提供劳务收入。
在税务处理上,《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号,以下简称875号文件)规定,对于劳务收入的确认条件和确认方法,会计与税法趋于一致,两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则。不同的是,875号文件没有强调“相关的经济利益很可能流入企业”这一前置条件。
1.3、利息收入
在会计处理上,会计上规定采用实际利率法计算确认利息收入,实际利率与名义利率差别很小的,也可采用名义利率(合同利率)计算利息收入。会计上按权责发生制原则在每个资产负债表日确认利息收入。
在税务处理上,税法要求按名义利率确认利息收入,不认可企业采用实际利率法确认的利息收入。税法要求按合同约定的债务人应付利息的日期确认利息收入。
2、支出差异及调整
2.1、利息支出
在会计处理上,企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本;其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。
在税务处理上,非金融企业向非金融企业借款,超过金融企业同期同类贷款利率计算的部分,税前不得扣除。企业向自然人借款,不能满足税法规定“企业与个人之间借贷是真实、合法、有效且签订了借款合同”的条件,其利息支出不能扣除;虽满足上述条件,但高于金融企业同期同类贷款利率计算的部分税前不得扣除。企业向关联企业借款,超过标准的借款利息支出不得在税前扣除。企业如果能够证明相关交易活动符合独立交易原则,或者该企业的实际税负不高于企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,该企业对外借款所发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本资本额的差额应计付的利息,不得在税前扣除。
2.2、存货减值损失
在会计处理上,企业存货发生减值时要求提取存货跌价准备,其对应的资产减值损失计入损益。在税务处理上,只有在存货实际发生损失时,其损失金额才能从应纳所得税额中扣除。企业提取的存货跌价准备金支出,在当年的企业所得税年度申报中应作纳税调增,在以后年度因其价值恢复或转让处置而冲销的准备允许作相反的纳税调整。
2.3、借款费用资本化
在会计处理上,企业建造或购置需要安装的固定资产,发生的借款费用符合资本化条件的,计入固定资产入账价值。在税务处理上,税法对利息的列支有许多规定,如果会计上的借款费用超过税法规定的标准,则超过部分不得计入建造或购置需要安装的固定资产的计税基础,也不能作为财务费用在税前扣除。因此借款费用资本化金额超过税法规定的标准,建造或购置需要安装固定资产的初始计量,其计税基础小于会计成本,产生永久性差异,此差异不需要进行纳税调整,但对后续计量中涉及的因计税基础小于会计成本而影响折旧额的部分,应调增应纳税所得额。
2.4、固定资产折旧
在会计处理上,除已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地外,其他所有的固定资产都计提折旧。会计上根据固定资产预计生产能力或实物产量、预计有形和无形损耗来确定折旧年限。企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择固定资产折旧方法。
在税务处理上,税法规定房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产,以经营租赁方式租入的固定资产,以融资租赁方式租出的固定资产,已足额提取折旧仍继续使用的固定资产, 与经营活动无关的固定资产,单独估价作为固定资产入账的土地,以及其他不得计算折旧的固定资产不能计提折旧。
2．税收法律制度上的法定性原则与会计上的实质重于形式原则导致的差异实质重于形式原则也是我国现行会计制度的一项基本原则，该原则要求：企业应当按照交易或事项的实质进行会计核算，而不仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。换言之，在某项交易或事项发生时，会计人员必须依据其经济实质来进行核算的反映，而不能依据法律形式进行核算和反映。实质重于形式的原则还表现在企业会计核算的诸多方面，例如：对收入的确定标准，对于融资租入固定资产的判定标准，对于关联交易的确认，在进行长期股权投资时核算方法的选择，以及对于会计报表各项目的列示等等。从以上对会计实质重于形式原则的具体运用方面的分析可以看出，其关键在于会计人员要对某一事项需要要运用一定会计方法进行职业判断，来确定其实质，确定其是否可靠。
而税法要求对任何事项的确认都必须有明确的法律依据，而不能估计，而在会计上，不可避免的存在一定的估计成份。因此，税法的法定性原则和会计上的实质重于形式原则的差异，便不可避免的导致按企业会计制度核算的利润总额与按税法计算的应纳税所得额之间会产生比较大的差异。
另外，在会计制度上的历史成本原则、权责发生制原则在不利于保全税收或者体现政策导向的情况下，税法原则就会不同于会计原则，也就会产生税法与会计制度的差异。另外，在企业所得税改革过程中，管理当局未能高度重视对国际会计准则的研究，未能注重与会计制度的衔接等原因，也是二者差异产生的直接原因。
二、协调差异的意义
税法和会计差异的产生有着其合理性与必然性，但是二者差异的扩大化却不可避免的给征纳双方带来诸多不便，增加了双方的成本同时也会诱发避税动因等不良影响。会计与税法日益扩大的差异已经成为当前会计工作和税收征管工作中亟待解决的问题，它关系到我国企业会计体系和税法的完善，以及同国际通行会计制度的衔接。因此，研究会计制度与税法之间的差异，以及协调这些差异的方法有着如下重要的意义。
1、有利于减少我国企业会计制度改革与税收法律制度改革的改革成本，巩固改革成果。在我国制度改革的过程中不可避免的存在着制度摩擦，只有加强税收法律制度与会计制度的耦合，才能减少二者之间的制度变迁成本，从而充分发挥各项制度的应有功效。
2、有利于减少差异带来的征管双方的效率低下和税收流失。在会计制度与税收法律制度制定和实施过程中，由于两种制度之间差异的存在，就有可能造成同一个纳税人的同一项经济业务会受到不同制度的管辖，这就会造成二者的效率低下与成本的增加,更甚之，还有可能会造成税款流失，这就更彰显了协调二者差异的必要性。
3、有利于会计信息质量的提高。税法和会计准则相比具有强制性和更高的法律权威性，因此，企业在真实纳税的前提下，只有认清二者差异并采取适当的方法调节，会计信息质量才会得到保障。
4、有利于提高社会效益。在实务工作中，征纳双方正确处理二者的差异，会相应的减少会计核算成本和税收征管成本，才有可能达到社会效益的最大化。同时，协调二者的差异，还有助于使我国的会计制度更好的与世界接轨。
三、对我国会计制度与税收法律制度协调的方法（一）协调二者的原则1、系统性原则。
我国的会计制度与税法体系都是非常庞杂的，因此，必须要对我国的会计制度体系与税法体系进行全面的审视，对于相互不协调的方面，进行全面而系统的分析研究，要对立、统一起来系统的分析研究。
2、相对稳定性和严肃性原则。
我国有些政策和制度的制定和有时缺乏应有相对稳定性和严肃性，在这种情况下，会造成社会各方都难以适应。进行协调时，必须十分慎重，必须经过周密细致的调查研究与论证，而且还要选择适当的时机进行。
3、成本效益原则。
进行此项工作时，不仅要考虑降低征纳双方的成本，还应该同时思考涵养税源和平衡税负的关系，力争促使企业自身发展与税收乃至国民经济的同步增长。
4、现实性与可行性原则。
要立足我国国情，即要考虑到扩大企业的自主理财权，又要考虑到加强宏观调控的需要，充分考虑到各方面的因素，要具有可行性。
（二）协调的主要方面
1、需要会计主动向税法协调的方面（1）在不影响会计信息质量要求的前提下，尽可能的缩小会计方法的选择的自由度，使得会计利润与税法上认定的利润在认定上更加规范，简化税款征收的核算。
（2）尽量减少或消除有可能造成资产的期未价值的支出因会计制度与税法的认定标准不同而产生的复杂差异。
(3)对于我国众多的私营小企业，可以考虑适用严格的税收法律制度来选择会计核算方法。
2、需要税法主动向会计制度协调的方面（1）我国的税收法律制度可以考虑借鉴会计中的实质重于形式原则，在此基础上充实并且完善我国反避税立法的原则与内容。在当今通行的国际会计准则和我国的企业会计制度中，实质重于形式原则都是其中一项基本原则，对于反映交易或其他事项的经济实质很有助益。而实际上税收监管的重点就是鉴别企业交易的经济合理性，也即以独立交易的正常交易价格确定企业纳税数，采取这种方法会有利于实质课税，可以克服我国原来税法形式课税的不足。
（2）税法为了防止企业利用会计制度实施避税，需要在税收征管法及实施细则中做出规定，规定企业在决定重大会计政策变更和其他涉税变更时，必须报请主管税务机关备案或同意。
（3）税法需要考虑现实经济生活中的不确定因素的存在，会计估计所考量的不确定性是有其合理性的，这会和税法在计算应纳税所得额时必要的确定性之间会存在着较大的矛盾，这就需要从税法做出规定加以协调。税法应出于经济合理的原则，尽可能的尊重和保护企业依照国家统一的会计制度所做出的合理选择，以涵养税源、保护投资，促进国家经济的健康发展。
综上所述，税收法律制度与企业会计制度差异的产生是有着其合理性与必然性的，但是我国政府不能任由其扩大和发展，而应尽量协调之，从而降低征纳双方的成本，提高效率，促进国家经济的健康发展。
注释：
[1]戴德明.我国会计制度与税收法规的协作研究[j].会计研究,2005.
[2]盖地.所得税会计[m].大连:大连出版社,2005.
[3]尤雪英.对构建我国税会差异\"三元\"协调模式的思考[j].上海大学学报,2007.
[4]陈毓圭.论财务制度、会计准则、会计制度和税法诸关系[j].会计研究,1999.
[5]倪国爱.试论会计准则与税法的协调[j].税务研究,2000.
关键词：新企业所得税法 中小企业经营 影响
0 引言
中小企业是稳定国家财政收支的基础，也是确保国家财政收入，特别是地方财政收入的稳定来源。中小企业通过提供大量的就业岗位，不仅为国家减少了在社会保障方面的财政开支，同时也创造了大量的财富。中小企业所得税在企业经营活动中占有重要的地位。而于2008年1月1日起正式实施的《中华人民共和国企业所得税法》在税率、税前扣除、资产的税务处理、税收优惠、征管方式等方面都发生了很大的变化，它降低了中小企业的所得税税率，加大了中小企业税前扣除额度，整合了中小企业税收优惠政策，给中小企业提供了更为广阔的发展空间。“两法”合并对中小企业的影响是多方面的，它不仅会影响企业的税负，甚至会导致企业经营战略的调整。
1 新企业所得税法作出的调整
1.1 有关纳税义务人的界定 新企业所得税法实行法人所得税制度。法人所得税界定了纳税义务人，即只对有法人资格的公司的经营所得征收独立的法人所得税。法人所得税纳税人的确定，应以民法通则等有关法律中关于民事法律主体的规定为依据，并兼用注册登记标准和住所标准，认定居民法人和非居民法人。在此框架下，非法人的分支机构不作为独立纳税人，由法人实行统一汇总纳税。
1.2 纳税义务的范围 新企业所得税法税收基础的确定过程中，取消对工资、广告费等扣除的限制；折旧年限可以短一点，根据国家财政承受能力来算短折旧年限，加快固定资产更新，促进企业的技术进步；对科技投资、技术开发等项目，除允许据实扣除外，还可给与一定的加计扣除；对于企业出于经营风险考虑而提取的风险准备金等适当允许扣除；一些体现公益特征的支出，如教育、捐赠等，也给与考虑。
1.3 税率的变化 新企业所得税法的另一显著变化就是将所得税率统一为25％。虽然原内外资企业所得税率均为33％，但由于减免税优惠和税前列支标准项目不同，造成实际税负差别很大。新税法对税率的确定确保了内外资企业纳税人在同一起跑线上公平竞争。
1.4 纳税优惠政策的调整 新的企业所得税法对现行税收优惠政策进行了适当调整，将区域优惠为主的格局，调整为以产业优惠为主、区域优惠为辅的新的税收优惠格局。其中包括对国家需要重点扶持的高新技术企业实行15％的优惠税率，对小型微利企业实行20％的优惠税率，还对企业从事公共基础设施、环境保护、资源综合利用等项目给与税收优惠。
1.5 强化了反避税条款 新企业所得税法从税务调整的一般规则、预约定价安排等相关程序规范了转让定价税制，完善了纳税履行的规定，同时强化了反避税条款。首先，明确规定独立交易原则是关联企业间转让定价税务调整的基本原则；其次肯定了预约定价安排作为转让定价调整的一个重要方法；最后，规定关联企业的协助义务，税务机关在征税、调查取证的过程中，企业有提供相关资料协助调查的义务。通过上述制度安排，企业利用关联交易避税的风险和成本明显加大，从而在制度上遏制了企业避税行为的发生。
2 新企业所得税法对中小企业经营的影响
2.1 降低了中小企业的税收负担 首先，对于中小企业而言，新税法实施后，企业法定税率有较大幅度的降低。旧税法中，两档照顾性税率规定对年应纳税所得额在3万元（含3万元）以下的企业，暂减按18%的税率征收所得税；年应纳税所得额在10万元（含10万元）以下至3万元的企业，暂减按27%的税率征收所得税。新税法对小型微利企业的税率优惠重新进行了界定，对符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收所得税。与原企业所得税微利企业优惠政策相比，年应纳税所得额在3万元（含3万元）以下的企业的税率上升了2个百分点，这类企业较之以前加重了税收负担。但是，由于新企业所得税法对小型微利企业，只设置了一档20%的税率，缩小了税率差的空间（5个百分点），较之原税法事实上的18%、27%和33%几档全额累进税率，从总体上看小型微利企业的税负还是下降的。对介于年应税所得额在10万元（含10万元）以下至3万元的企业税收负担也相对大减，如果在不是“小型微利企业”条件下，它与年应税所得额超过10万元的企业税负减少率相比也处于优势，少了16.83个百分点（24.24-7.41%），更不用说是小型微利企业了。
其次，新税法统一税前扣除标准后，改变了企业所得税法改革之前的费用限额扣除方式，取消了计税工资的限制，提高了捐赠支出的税前扣除标准等，其生产、经营过程中发生的成本、费用能够得到据实的扣除，提高了企业可在税前扣除的成本、费用，增加了税前扣除总额，其应纳税所得额有所降低，实际上降低了中小企业的税收负担。
【摘 要】 随着新会计准则和新企业所得税法的实施，对关联方关系及转移定价进行了严格的规定和限制。企业只有在充分了解和掌握关联方关系和转移定价的概念、动机、目的以及我国目前针对转移定价的相关税制、调整方法的基础上，做好关联方关系及其交易的信息披露工作，才能降低风险，使企业经营立于不败之地。
【关键词】 关联方交易； 转移定价； 信息披露
一、关联方交易及转移定价的定义
企业想要降低关联方交易过程中转移定价的税务风险，必须充分了解什么样的企业属于关联方，什么样的交易属于关联方交易，什么样的行为属于转移定价行为，针对关联方、关联方交易和转移定价的概念现介绍如下：
（一）关联方
《企业会计准则第36号——关联方披露》规定，一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
（二）关联方交易
关联方交易是指在关联方之间发生的转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。
具体包括：1.购买或销售商品；2.购买或销售商品以外的其他资产；3.提供或接受劳务；4.担保；5.提供资金（贷款或股权投资形式的贷款或权益性资金）；6.租赁；7.和抵押；8.研究与开发项目的转移；9.许可协议；10.代表企业或由企业代表另一方进行债务结算；11.关键管理人员薪酬。
（三）转移定价
一般指大企业集团尤其是跨国公司，利用不同企业不同地区税率以及免税条件的差异，将利润转移到税率低或可以免税的分公司，实现整个集团的税收最小化。具体地说，该企业集团倾向于在税率高的地方定价偏低，而在税率较低的地方定价偏高。
二、转移定价的动机与目的
调查发现，我国一半以上的企业认为，内部转移价格制定的目的是满足企业逃避税收的需要，但是逃避税收仅仅是转移定价的动机之一，跨国企业在关联方交易过程中，存在着形形的动机和目的，其中即存在着不良动机，也包含一些合理合法的目的。
（一）不良动机
随着经济的发展和上市公司的增多，通过关联交易来规避风险、粉饰会计报表蒙骗会计报表使用者、转移资金、调节利润等均已成为关联方转移定价的动机。
1.减轻税负
利用关联方转移定价避税，一方面是利用不同企业、不同地区税率及免税条件的差异，将利润转移到税率低或可以免税的关联企业；另一方面是将盈利企业的利润转移到亏损企业，从而实现整个集团的税负最小化。我国在税制改革以后，国内企业之间税率差别变小了，但不同地区不同企业的税务政策仍有差异，如特区的企业与一般地区企业的税率、高新技术企业与一般企业在税率和免税优惠上，仍存在相当大的差别。企业集团经常通过在关联企业间人为地抬高或降低交易价格，调节各关联企业的成本和利润，以达到减轻其税负，使各关联企业的共同体获取最大利润的目的。
2.调节利润以树立新建公司在当时的形象
关联企业间的母公司为使其控股的新建公司占有市场，往往通过低价向新建公司提供原材料、零部件或劳务，而高价购买其产品的做法，提高新建公司的利润率和竞争力，使其在市场竞争中站稳脚跟。上市公司的控股股东往往以低廉的价格通过关联交易将优质资产转移到上市公司，以增强上市公司的获利能力，改善其财务状况。
3.为少数人谋利
将企业资产和利润转移到主要投资者、关键管理人员及其家属所控制或有重大影响的企业，从而达到为少数人谋取私利的目的。
4.出于证券市场的压力，粉饰会计报表，蒙骗会计报表使用者
通过转让定价，可使与其有关的上市公司利润虚增，蒙蔽投资人，使投资人高估其获利能力和经营状况。
5.转移资金
许多国家在国内资金和外汇相对短缺的情况下，大都采取一些限制资金转移的措施，此时，跨国公司往往通过转移定价以高价向处于该国的子公司发运货物或提供劳务等方法，实现资金的转移。国内企业控股股东与上市公司之间也经常为了转移资金而以非公允价格进行交易。
6.规避风险
跨国公司通过转移价格，可将利润转出，以躲避东道国政治风险，降低预期的外汇风险，减少通货膨胀损失。对于国内企业而言，通过关联方交易转移定价可实现产业结构转移与优化。
（二）合理合法目的
除了上述不良动机外，企业也可以通过合理的关联方交易来达到一些合法的目的，简述如下：
1.降低成本
企业通过关联方交易可以降低成本、提高企业效率和市场竞争力，以达到提高企业的运营效益和盈利能力，增强企业的市场竞争能力。例如，将企业的研发功能集中在集团内的一个企业中，但研发出的新产品、新技术在整个集团内使用，以降低各企业分别研发产生的资源浪费。
2.内部考核与激励
现代责任会计中为了考核各个利润中心的业绩，往往通过制定内部转移定价，来考核各中心的盈利能力，这是基于内部考核与激励基础上的转移定价。
3.合理避税
通过合法的关联方交易来减少企业的整体纳税支出合理避税。例如，将企业的研发中心设在企业所得税率较高地区的企业内，这样发生的高额的费用使该企业利润降低，所得税缴纳额下降。
三、目前我国的转移定价税制
为防止跨国公司通过关联方交易转移定价来调节利润，进而造成税款的流失，国务院、财政部和国家税务总局了一系列关于转让定价的税务法律、法规及规章，各种法律、法规及规章构成了中国转让定价税制。
（一）法律、法规
《中华人民共和国企业所得税法》第六章特别纳税调整中自第四十一条至第四十八条对关联方企业间的业务往来作出规定。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）第六章特别纳税调整中自第一百零九条至第一百二十三条对企业所得税法第四十一条至四十八条的规定进行了详细的解释和具体的规定。
《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定要求关联企业按照独立企业进行交易，否则税务机关有权调整。
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十一条至五十六条对税收征管法的规定进行了详细的解释和具体的规定。
（二）部门规章、规范
《关联企业间业务往来税务管理规程》（国税发［1998］59号和国税发［2004］143号）；《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（国税发［2004］118号）；《国家税务总局关于转让定价税收管理工作中资本性调整问题的通知》（国税函［2005］745号）；《国家税务总局关于关联企业业务往来转让定价税收管理相关问题的通知》（国税函［2006］901号）；《国家税务总局关于承担单一功能的外商投资企业和外国企业的纳税情况的通知》（国税函［2007］236号）；《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》（国税发［2008］114号）；《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发［2009］2号）。
四、转移定价的调整方法
我国上述法律规章规定了可比非受控价格法、再销售价格法及成本加成法3种方法（以下简称“基本三法”）和称作利润法的交易净利润法和利润分割法。 （一）可比非受控价格法
可比非受控价格法，以独立企业之间进行相同或类似业务活动的价格为基础，作为独立企业间价格的调整方法。即将企业与其关联企业之间的业务往来价格，与其与非关联企业之间的业务往来价格进行分析、比较，从而确定公平成交价格。采用这种方法，必须考虑购销过程的可比性、购销环节的可比性、购销货物的可比性和购销环境的可比性。
（二）再销售价格法
再销售价格法，按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平进行调整，作为独立企业间价格的调整方法。即对关联企业的买方将从关联企业的卖方购进的产品再销售给无关联关系的第三者时所取得的销售收入，减去关联企业中买方从非关联企业购进类似产品再销售给无关联的第三者时所发生的合理费用和按正常利润水平计算的利润后的余额，作为关联企业中卖方的正常销售价格，即关联企业中买方购进商品的公平成交价格。
一般而言，再销售价格法中，对可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同条款上的差异以及影响毛利率的其他因素，具体包括销售、广告及服务功能，存货风险，机器、设备的价值及使用年限，无形资产的使用及价值，批发或零售环节，商业经验，会计处理及管理效率等。
（三）成本加成法
成本加成法，以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价格。即，将关联企业中卖方的产品成本加上正常的利润作为公平成交价格。
（四）交易净利润法
交易净利润法，以可比企业的非关联交易的利润率指标来确定关联交易的净利润。非关联交易的利润率指标有资产收益率、销售利润率、完全成本加成率、贝里比率等。交易净利润法和产品交易的同一性、类似性相比，更看重功能风险的同一性、类似性，有相对比较容易找到可比企业的优点。
（五）利润分割法
利润分割法，根据被验证企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额。利润分割法分为一般利润分割法和剩余利润分割法。
各参与方的任何一方如果有重要无形资产的话，选择采用交易净利润法。合并利润依赖于各参与方的作用及功能的话，选择采用一般利润分割法。各参与方都有重要无形资产的话，适合采用剩余利润分割法。
五、企业转移定价将面临的风险
随着新企业所得税法的出台，对关联方之间的业务往来将受到更加严格的规定和限制，跨国公司的转移定价行为也将受到严格的约束和审查，企业拒绝提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况，将面临补税罚款等各种税务处罚，企业的信誉也将受到影响。
此外，当企业被认定存在转移定价的情况下，将大大降低企业在税务机关的信誉评级，将在此后的交易中受到更加严格的监管。
六、关联方交易的信息披露
对关联方交易的转移定价进行调整，往往是税务机关进行的，其目的在于防止企业利用转移定价逃税避税，但是，转移定价影响的不仅仅是税收，尤其对上市公司而言，财务粉饰和转移资金的考虑往往要超过避税的考虑。企业应对关联方交易进行充分的反映和披露，以便信息使用者能够正确评价企业关联方交易及其影响，鉴别企业真正的财务状况和经营成果。
（一）报表附注的披露
我国2006年的《企业会计准则36号——关联方披露》准则，要求在发生关联方交易时，应在报表中披露关联方交易的性质、交易类型及其交易要素。要披露的交易要素包括：交易的金额或相应比例、未结算项目的金额或相应比例、定价政策。
准则指南要求关联方关系及其交易需要在会计报表附注中披露相关信息。具体内容包括：企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注披露与该企业之间存在控制关系的母公司和子公司有关的信息；企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。关联方关系及其交易的披露遵循重要性原则。
转贴于
（二）同期资料
《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》），首次将同期资料（指在提交年度纳税申报的同时，一并报送或在接到税务机关的要求时提交的资料）的准备要求纳入中国反避税的法律体系。这意味着提供同期资料已成为纳税人的法定义务，同时也为税务机关检查企业转让定价问题提供了程序上的指导。
此外，税法《实施条例》第一百一十四条规定，企业应按纳税年度准备、保存、并按税务机关要求提供其关联交易的同期资料。
（三）其他方式
针对关联方交易，企业除了被职能机关要求对关联企业进行信息披露和报送同期资料等被动方式外，还存在其它的主动与税务机关沟通对关联交易进行披露的方式，其中最主要的就是预约定价安排和成本分摊协议。
1.预约定价安排
预约定价安排，是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。预约定价机制的建立，最明显的好处在于，税务机关对关联企业的转让定价由事后审计改变为事前审计，有利于保护纳税人的合法经营及税务机关的依法征税。随着新企业所得税法的实施，预约机制必将在日后规范关联交易方面发挥重要作用。
2.成本分摊协议
成本分摊从税收角度而言可谓一项对企业相当优惠的制度。举例来说，当某一企业向其关联方支付成本分摊费用时将被视为承担其应分摊的费用而非向他方支付特许权使用费或服务费。既然不再被认定为支付特许权使用费，关联方企业便无需就此项费用开具发票并计提营业税金及附加及作为收入计算企业所得税，而且，共同成本分摊的筹划点还可利用于集团公司的管理费分摊。根据《实施条例》第四十九条规定，企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除，而原税法规定，纳税人按规定支付给总机构的与本企业生产、经营有关的管理费，须提供总机构出具的管理费汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，经主管税务机关审核后，准予扣除。同时，新企业所得税法强调成本分摊需遵循成本与预期收益配比之原则。因此，除可明确区分的费用、成本之外，其他共同成本应依据相应产品的销售收入确定分摊比例按月进行分摊，年底统一调整。税务部门还规定，企业与其关联方分摊成本时，应在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料，其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。该规定可理解为共同成本分摊的指导性原则，企业在进行共同成本分摊之时必须对此加以考虑。
【参考文献】
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关键词：企业所得税；税收征管；纳税评估；信息化建设
2008年新企业所得税法及其实施细则生效，对我们的所得税管理工作又提出了更高的要求。面对新企业所得税法，我们应如何加强企业所得税的管理，是一个全系统都关注的课题，笔者在此抛砖引玉。
一、新企业所得税变革亮点
1.纳税人认定、纳税义务和纳税地点。新Ⅸ企业所得税法》关于纳税人的界定，取消了以资本来源作为区分标准的作法，统一了适用对象。按照国际惯例，采用登记注册地与实际管理机构地标准相结合的办法，将纳税人分为居民企业和非居民企业，并明确前者承担全面纳税义务、后者承担有限纳税义务，同时改变以独立核算为标准确立纳税地点的方法，确立了以法人为标准的总分支机构汇总纳税制度。
2.税率。新《企业所得税法》在充分考虑了财政减收承受力度、国际税收竞争等因素的基础上将内外资企业所得税基本税率统一为25％，对符合条件的小型微利企业实行20％的照顾性税率，改变了原有的内外资企业所得税税率分设档次过多、不同类型企业名义税率和实际税负差距较大的现象。
3.收入确认。新《企业所得税法》在收入确认上增加了收入总额内涵的界定，首次提出了不征税收入的概念，并严格区分不征税收入和免税收入。在实施条例中又进一步明确了应计入应税所得额中的收入形式及确认标准和确认时间，比原有税法更清晰明了。
4.税前扣除范围及标准。新《企业所得税法》不仅统一了企业实际发生的各项支出扣除政策，明确了不得扣除的支出范围，而且调整了扣除基数，尽量与新企业会计准则接轨，避免调整计算的复杂性。比如工资薪金支出取消计税工资标准，改为内外企业统一据实扣除.公益救济性捐赠计税基数从原来的应纳税所得额调整为年度利润总额，扣除标准统一为12％。
5.税收优惠。新《企业所得税法》在税收优惠政策方面较原有所得税法做出了重大调整。一是统一内外资企业适用税收优惠政策，同时规定了5年过渡优惠政策，使外资企业能平稳过渡。二是基本废除原有“区域优惠”体系，构建了以“产业优惠”为主、“区域优惠”为辅，兼顾技术进步的新的税收优惠格局。三是增加了对创业投资企业和企业投资于环境保护、节能节水、安全生产等方面的税收优惠，体现以“特惠制”取代“普惠制”的改革理念。四是在细节上将原来对福利企业、资源综合利用企业的直接减免税政策改为工资加计扣除政策和减计收入政策。
6.反避税。为打击日益严重的避税现象，新Ⅸ企业所得税法》借鉴国际惯例，专门制定了第六章“特别纳税调整”，对转让定价、资本弱化、避税港避税等各种避税行为进行规范。明确了转让定价的核心原则即独立交易原则，将独立交易原则的适用范围扩大到一切业务往来增列了无形资产和劳务方面的成本分摊协议条款、税务机关和关联企业间的预约定价安排，要求关联企业报送关联业务往来报表和提供相关资料，强化了纳税人及相关方在转让定价调查中的义务。
二、当前企业所得税征管存在的问题分析
1.企业纳税申报质量不高。一是企业财务人员业务水平不高，有相当一部分企业的财务人员编制不成现金流量表，二是企业与税务机关税收政策相关信息不对称，客观上造成企业不能按税收政策的要求去办理涉税事宜。三是企业财务核算科目与企业纳税申报表项目的对应性差，加上税务机关管理人员能正确辅导或审核填报申报表及财务报表的人员相对缺乏，部分企业财务人员在填报企业所得税纳税申报表时，更是凑都凑不成，只得填个总数交差。
2.纳税评估流于形式。纳税评估粗糙，基本是就(财务报)表到(纳税申报)表，走过场，比日常受理申报的审核好不了多少，收效甚微。究其原因有五：一是纳税评估对财务会计与税收政策水平的要求较高，而县级以下的税收管理人员业务水平相对较低，据笔者调查发现能真正承担起这个纳税评估职责的人数不到2％；二是纳税评估体系本身有待完善，其可操作性待提高；三是纳税评估相关的参考指标、宏观数据、评价模型缺乏科学性；四是税务人员的工作不够深入，对企业财务信息掌握不清；五是纳税评估工作没有引起足够的重视，没有设立专职的纳税评估岗位。
3.分类管理没有得到具体落实。在许多地方，对企业纳税人尽管按其经营规模、财务核算水平、经营行业、信誉等级、纳税方式、存续年限等不同标准进行了分类，将纳税人划分为重点纳税人与非重点纳税人、查帐征收与核定征收企业、汇总纳税与就地纳税企业等等，但实际管理却并未按各类别相应的管理要求到位。
4.企业所得税管理手段落后。其表现在所得税征收、管理的各个环节：一是对纳税人申报表的审核手段落后。多年来，对所得税申报表的审核全部依靠人工进行，二是管理环节中对所得税检查方式落后，没有针对性。检查对象的选择也主要依靠人工，没有科学的方法甄别纳税人当年或以前年度所得税申报的真实性。
5.汇算清缴主体转移，就县级以下基层税务人员的管理水平及纳税人的汇缴水平及观念来说，还有一定的差距。按总局汇缴主体转移的路子，纳税人是汇缴的主体，而纳税人的财务水平不高、税收政策水平较低或纳税意识不强，并且在不少地区尤其是县级以下的地区税务并没被纳税人接纳，这些决定了纳税人的自行汇缴在目前阶段只是一个愿望，尽管它是尊重纳税人权益的一种合理模式，但其不可能有一定的质量保证。同时由于我们的纳税评估还处于低级水平，能及时发现问题的很少，这样要么税务机关放弃一些小户的检查，听之任之；要么最终只会增加稽查的工作量、缩短其检查时间、人为降低了检查的质量。
三、新《企业所得税法》框架下税收征管的改进建议
1.加强税法宣传，不断降低纳税遵从的成本。企业所得税与其它税种相比，纳税遵从度尤为重要。为此，我们要有先进的宣传理念：税收优惠政策及办税程序宣传不到位，也是行政不作为的一种表现，要建立税收宣传长效机制，深入持久地宣传。
2.强化纳税服务，提高纳税遵从度。转变服务理念，在平等服务上下功夫。要“按照建设服务型政府的要求，牢固树立征纳双方法律地位平等的理念、公正执法是最佳服务的理念、纳税人正当需求应予满足的理念，做到依法、公正、文明服务，促进纳税人自觉主动依法纳税，不断提高税法遵从度。以科学的发展观来统领所得税的管理工作，以人为本，把人文关怀体现在纳税服务的各个环节，不断创新工作思路，改进服务手段；充分把握合作信赖的原则，充分相信纳税人，尊重纳税人；利用查前约谈，多给纳税人自我纠错的机会，多涵养一部分税源，唤起纳税人对税法的遵从。因此，对企业所得税分享体制改革后的企业所得税管辖权要正确对待，只要纳税人的做法符合法律、法规的规定，都应给予充分的尊重及信任。
3.加强培训工作，建立对县级以下基层税收管理人员的定期业务培训制度，打造一支高素质的企业所得税管理队伍。培训要有计划、有目标，每次培训要进行考核，严格培训的组织管理，检验培训的效果。每次学习完都要严格进行测试，对未达标的要补课或停岗学习，待达标后再上岗，如果多次测试，一年内未达标的，要考虑停职学习，三年内还未达标的，则应考虑调离税收管理岗位。
4.强化纳税评估来提高所得税申报质量。设立纳税评估专门机构，配备专业人员，完善纳税评估集体评析制度，提高评估工作的科学性。评估人员对当期评估情况应及时作出科学评定并提出征管建议，对征管建议的落实情况进行督查。对纳税评估工作中发现的偷税案件应及时移送稽查，以加大对违法行为的威慑力。
5.充分利用信息化技术，加强企业所得税管理。当前，各地税务机关根据工作需要都相继开发了一些所得税管理软件，这些软件各有所长，但也存在一定的缺陷，为此，上级税务部门应及时对这些软件进行甄别，取长补短，做好整合完善工作。此外，进一步扩展征管系统的功能，不断提高信息化建设在所得税规范管理中的效能，提升企业所得税管理水平。
