时间：2023-09-07 17:41:39
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[论文摘要]纳税申报是税收民主的一种具体体现形式,基于此,世界各国普遍建立了纳税申报法律制度。我国的纳税申报法律制度也已经有20年的历史,其间经过多次修改和完善。也曾极大地促进了税收法制与税收民主的进程。但从总体来看,我国现行的纳税申报法律制度依然存在相当多的问题,不仅与税收征管改革不配套,还存在侵害纳税人权益的问题。因此,有必要修改相关法律法规,以完善我国的纳税申报法律制度。
一、纳税申报是税收民主的具体体现
税收法定原则是“税法的最高法律原则”,因而,在当今社会,纳税义务皆因国家税法而产生,或者说,国家税法是纳税义务产生的基础与根据。但是,纳税义务的成立并不等于纳税义务的确定,因为在课税法定原则下,抽象的纳税义务的成立只是税收法律关系产生的条件或事实,在未经过征纳双方的认可之前,它也就是一个条件或者事实。要使抽象的纳税义务落实为具体的可实现的纳税义务,还须按照税收程序法规定的要求,对纳税义务及其程序予以确认。
众所周知,在课税法定主义原则下,纳税人、税率、纳税期限等都是相对固定的,对纳税义务的大小并不发生实质性的影响,只有计税依据即应税收入与应税所得处于不断的变化中,并对纳税义务的大小产生决定性的影响。很显然,对纳税义务的确认,实际上就是对纳税人应税收入与所得进行确认。但是,直接掌握和了解纳税人收入与所得信息的,只有纳税人自己,包括税务机关在内的其他任何部门都是通过纳税人来了解其收入与所得信息的。因此,在纳税人未向税务行政当局报送收入与所得信息的条件下,税务机关要得到这些信息只能到纳税人的生产经营场所进行检查。但这无疑是一件费时费力的事情,不仅会引发税收行政效率低下,也不符合现代的税收民主思想,因而,这种由税务行政当局单方进行确认的做法并不可取。
在长期的税收征管实践中,人们最终发现,先由纳税人依照法律规定,在发生法定纳税义务时向税务行政当局报送书面报告,确认其纳税义务,再由税务行政当局审核、监督的做法更为有效。按照这种思路,纳税义务的确定原则上由纳税人自己进行,只要其申报符合法律的规定,且不存在怠于申报以及不实申报等情形,税务行政当局即无须介人,也无权介入。由于这种申报纳税的方式具有让纳税人自主地、民主地分担国家在行政上的各种课税事务的功能,而被认为是一种国民主权基础上的最佳的确定税额方式。于是,现代意义上的纳税申报法律制度得以建立和发展,并为当今世界各国所普遍采用。世界各国的税法普遍都要求纳税人向税务机关报送纳税申报表,全面和准确地进行所得、财产、支出等事项的申报。
事实上,这种纳税人自主确定纳税义务的申报制度的建立并不单单体现了税收民主的思想理念,而且也具有法律上的意义:第一,纳税申报制度有利于依法治税。由纳税者自主确定其纳税义务,有利于减少行政机关的自行擅断和徇私舞弊。税务机关只是在纳税人未依法申报和申报不当的情形下履行补充性职责,使得征纳双方以税法为依据互为监督。第二,符合税收公平和效率要求。让纳税者自己来承担申报义务,有助于实现公平课税的目标;纳税人广泛参与各种课税功能,又能极大地提高税收征管的效率,减少行政机关有限资源的制约。第三,自主纳税申报方式有助于提高国民的纳税意识和权利意识。让纳税者自身承担申报义务,能促使纳税人提高依法纳税意识,形成牢固、健康的主动履行纳税义务的观念。在此过程中,会促使纳税人积极关心税收的来龙去脉,对决定税收用途的机构、人员行使监督职责,积极维护自身的权利。
二、我国现行纳税申报法律制度的弊端分析
我国纳税申报法律制度的建立只是近二十多年来的事情。1986年4月《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》的制订,标志着我国着手建立纳税申报法律制度。1992年9月制定的《中华人民共和国税收征管法》则标志着纳税申报制度在我国正式成为一项税收法律制度。2001年5月1日施行的新《中华人民共和国税收征管法》(以下简称《税收征管法》)以及2002年10月15日施行的《中华人民共和国税收征管法实施细则》(以下简称《税收征管实施细则》)等,则进一步完善了我国的纳税申报法律制度。
应该说,我国现行的纳税申报制度在规范税收征管,保护纳税人权利方面发挥了重要的作用。但是,从总体上看,现行的纳税申报法律制度还存在不少问题,并在相当程度上影响了税收法治。可以概括为以下几个方面:
第一,现行税收法律法规所确定的纳税申报期限相对复杂和混乱,不便于纳税人实际操作。新《税收征管法》第二十五条规定,纳税人必须按照法律、行政法规或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的纳税申报期限等办理纳税申报。如《增值税暂行条例》规定:增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日或者一个月,究竟选择哪一种则由主管税务机关确定。《营业税暂行条例》的规定是:营业税的申报期限分别为5日、15日或者一个月,具体的纳税申报期限也由主管税务机关确定。《企业所得税暂行条例》则规定,纳税人应当在月份或季度终了后15日内进行所得税纳税申报。《个人所得税法》则规定纳税人(含扣缴义务人)应当在次月7日内将应纳税款或所扣缴的税款申报缴纳入库。如此等等,规定极不统一。在实际的税收征管工作中,主管税务机关一般要求纳税人在次月1~10日内申报缴纳营业税、增值税等流转税,在1~15日内申报缴纳企业纳所得税,在1~7日内申报缴纳个人所得税。面对这样的纳税申报期限规定,纳税人在15天内可能要进行三次申报。为了节约纳税成本,纳税人最合理的选择就是在7日前一次性完成所有的申报。但是,这样对纳税人来说也是不方便的,工作强度和难度都增大了,而且申报的准确率会大打折扣。从实际情况看,将纳税申报期集中在1~10天左右也不妥。在每个征收期内,征收服务大厅内都会出现人满为患的局面。但是征收期一过,申报大厅内就再也难得见到纳税人了。
第二,现行的纳税申报制度与税收征管改革不相协调。应该承认,规定每月的l一10日为纳税申报期即税款征收期,在税收征管改革之前的“保姆式”的税收征管模式之下是有其合理性的,因为当时税务人员是征管查集于一身的,既要负责税款的征收,又要负责税收稽查,还要负责税收资料的整理与归档管理,因而规定每月用10天进行税款征收,其余20天进行税务稽查和资料的管理是比较科学的。但是现在税收征管模式发生了变化:一是纳税人的数量迅速增多,几乎每4~5年就会翻一番;二是各地税务机关都实行了征收、管理与稽查的分离,税款征收已经走上了专业化道路,如果仍然延用旧体制下所形成的申报期限的规定显然不妥。
第三,在纳税申报资料方面,现行纳税申报制度存在与财务会计制度不协调的问题。新《税收征管法》第二十五条第一款规定:“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报,报送申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求报送的其他有关资料。”这里《税收征管法》使用了“财务会计报表”字样,根据现行的会计法律法规,所谓的“财务会计报表”只是“财务会计报告”的一部分。《会计法》第二十条第二款明确规定“财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。”可见财务会计报表只是财务会计报告中的一个组成部分,在一般情况之下,“财务会计报表”并不可能单独存在,单纯的“财务会计报表”也并不能说明纳税人的财务经营状况。而税务机关使用纳税人的财务会计报告资料是为了分析纳税人的业务经营情况、财务状况、现金流量情况,利用其中与纳税申报的勾稽关系,为税收征管服务。因此,税务机关需要的并不仅仅是纳税人的财务会计报表,而是全部的财务会计报告。
[论文摘要]在我国目前情况下,个人所得税自行申报出现一些问题是难以避免的,而且这些问题也不可能一次性地或在短时期内加以解决。因此,需要不断完善自行申报纳税的制度和方法,构建有利于促进纳税人依法申报纳税的社会环境。
按照《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》的规定,2006年年所得12万元以上的纳税人在2007年初进行了自行申报纳税。截止2007年4月2日全国共有163万纳税人进行了纳税申报。这一情况虽然基本达到了税务机关预想的效果,但仍然存在一些问题,这在纳税人自行申报制度实施的起步阶段是难以避免的。但是,需要对这些问题进行必要的分析,采取积极的对策,规范、完善个人所得税自行申报制度及其实施的环境条件。以进一步促使纳税人规范申报、依法纳税。
一、影响纳税人自行纳税申报的主要问题
1、纳税人主动申报意识不强,缺乏纳税申报的思想准备和基础资料准备。虽然2005年12月国务院颁布的《个人所得税法实施条例》中就明确了年所得超过12万元的个人需要进行纳税申报,但由于纳税人普遍存在着纳税意识较弱,亦缺乏学习和了解税法的主动性,以及在过去个人所得税代扣代缴制度中形成的习惯性依赖,人们对自行申报缺乏正确的认识。或不知道自己需要进行申报,或不清楚如何进行申报,甚至有相当一部分人将自行纳税申报误解为再缴一次税,为此,影响了申报的顺利进行。由于认识的不足,在过去的一年中,大多数纳税人并未就年度终了后的纳税申报做出相应准备,对全年收入没有做详细的记录,或没有完整地保存收入凭证和完税凭证。这样,对于收入项目单一、集中,或多为大额收入,以及税务机关着重监管的重点纳税人,就年内收入进行申报相对较为容易。而对于收入项目多、次数多、收入分散,每次(项)收入额相对较小,且多为现金收入的纳税人,准确理清及申报其全年所得存在一定的困难。在目前普遍实行代扣代缴制度的情况下,有时扣缴义务人在支付个人收入时扣缴了应纳税款。但并没有给纳税人开具扣税凭证。因此,纳税人在申报时,由于不清楚已纳税额,也不会还原计算收入额,这时再向支付单位索取扣税凭证有一定难度,特别是一些异地支付和一次易,还可能根本无法取得扣税凭证。这些情况都影响了纳税申报的准确性。
2、纳税申报存在一些技术处理上的困难。在进行纳税申报之前,国家税务总局已出台相关办法,对各项收入的年所得计算方法做出了较为详细的规定,但纳税人在实际计算时仍存在一些困难。比较典型的是:(1)工资、薪金所得项目具体数额及扣除额的确定存在一定困难。根据规定,工资、薪金所得按照未减除费用及附加减除费用的收入额计算。实际上,纳税人每月实际领到的工资并不等于这个“收入额”。有些单位的工资单并不清晰,如对一些免税项目并未单独列出;有些单位将部分税后收入直接转入个人账户,并不在工资单中列示,也没有完税凭证。按照现行政策,许多需要列入工资、薪金所得课税的项目,如旅游奖励、商业保险、认购股票、从雇主取得折扣等收入数额,若单位财务会计人员没有为个人申报进行相关数据资料的整理,很多人由于不了解税法的相关规定。并不清楚各种允许税前扣除的项目或扣除比例,也不清楚应计入收入的项目及其标准。因此,往往难以做到准确申报。(2)一些项目收入的归属尚难确定。从目前来看,家庭或夫妻共同的财产进行转让、租赁取得的所得,家庭储蓄及股票投资取得的利息、股息、红利所得以及其他所得等收入,是全部计入某一家庭成员的年所得,还是在家庭成员之间进行分割后计入各自所得会对纳税人是否达到自行申报标准产生重要影响。但对于这类收入是否允许分割以及如何分割尚缺乏明确的规定,这在一定程度上也影响了申报的准确性。(3)由于各种原因导致部分所得数额的确定存在一定困难。由于个人所得税知识、财务知识、金融知识的局限,以及外部条件的限制,对部分所得项目的具体数额尚难以准确确定。例如,纳税人进行股票投资,股份制企业用盈余公积金派发的红股,以及以现金形式派发的股息、红利,在由支付企业代扣代缴个人所得税后计人个人股票账户,纳税人在纳税申报时,确定这部分年所得的数额存在一定困难,甚至部分纳税人不能区分开资本公积金送股与盈余公积金送股,也不清楚二者在征免税方面的规定。对于股权分置改革中非流通股股东通过对价方式向流通股股东支付的股份、现金等收入暂免征收个人所得税,是否需要计人申报数额无从掌握,这些因素都使纳税申报的准确性受到影响。
3、税务机关受多种因素制约对纳税申报实施有效管理尚存在一定困难。我国目前条件下未能形成有效的相关公共管理部门、支付单位与税务机关之间信息传递的配合机制,税务机关对纳税人基础信息的掌握并不完备。同时,各地税务机关信息化水平参差不齐,信息传递和共享难以实现。在纳税人所得项目比较多,支付地点相对分散,又多以现金形式取得的情况下,税务机关对纳税人自行申报情况进行全方位监控存在一定困难。
为了使纳税人更好地完成纳税申报,在申报管理办法中规定了一些便利纳税人、服务纳税人的措施。如税务机关提醒纳税人有关申报的规定,纳税人自行变更申报地点、选择申报方式的规定,对纳税人及时申报、便利申报是有着积极作用的。但某些规定也会对税务机关的管理带来一些不利的因素,如纳税人可以变更申报地点,又不需报原主管税务机关备案,原主管税务机关也无法按规定将纳税人的信息传递给新的主管税务机关,而且选择纳税地点容易被纳税人作为逃避纳税义务的手段,增加了税务管理的难度。
二、完善个人所得税纳税申报制度的对策
缺乏对税法的了解;纳税申报有困难,需要付出较多的努力;纳税申报成
本过高等,是普遍存在的纳税人不能依法申报的重要原因。目前,自行纳税申报在我国还属于一种新的具有探索性、积累经验性质的工作,其目的是提高纳税人自行申报纳税意识,充分掌握纳税人的收入信息,推动依法纳税,并为实施综合课征制下的自行纳税申报制度提供管理经验,奠定管理基础。从我国目前个人所得税管理的内外部条件来看,对年所得12万元以上的纳税人实行自行申报的制度设计具有一定的超前性,在某些方面超越了目前税收管理的外部基础条件和现有征管技术条件。在我国经验不足、条件欠缺的情况下,个人所得税自行申报出现一些问题是难以避免的,而且这些问题也不可能一次性地或在短期内加以解决,需要在今后的纳税申报中不断探索,积累经验,及时调整,逐步完善。因此,自行纳税申报的规范及其效果的全面显现,需要一个过程,在这一过程中需要不断完善自行纳税申报制度和办法。
1、完善自行纳税申报制度中相关收入的确定方法。对于纳税人在自行申报时准确确定所得有困难的项目应逐步加以明确。对于工资、薪金所得项目可以制定“年所得”的标准计算公式,提供给纳税人、扣缴义务人和机构;统一规定各单位工资单(或个人收入凭证)的标准格式,明确规定口径的“年所得”数额;扣缴义务人在扣缴税款时必须向纳税人提供符合标准的收入凭证和扣缴税款凭证。具备条件的扣缴义务人应在年初向纳税人提供上年度从本单位取得的“年所得”的凭证。对于纳税人家庭的财产性收入、来自持有股票的各类所得以及其他所得确定存在困难和争议的收入项目,应明确所得确定和申报的方法。
2、做好为纳税人服务的各项工作,奠定良好的纳税申报基础。首先:加强对纳税人和人员的培训,设计适合记录个人收支的账簿,开发个人(家庭)记账和计算个人所得税软件,免费发放给纳税人使用,积极推动纳税人准确记录年度所得。完善税务制度,推广个人所得税纳税申报,向社会公布有资质的税务机构和收费标准;制定规范、统一的个人所得税委托申报协议(合同)范本。其次,建立有效的纳税申报善意提醒制度。采取多种形式对全体公民进行广泛宣传,如在完税凭证、发票等凭据上印制办理纳税申报的提示语;在新闻媒体宣传自行申报的相关规定;对年所得可能达到12万元的纳税人利用信函、电话、短信等方式个别提醒,提高提醒的针对性;建立扣缴义务人提醒制度,规定扣缴义务人在向个人一次或一个月累计支付金额达到1万元时(这些人是年所得12万元以上现实或潜在的纳税人)必须向纳税人宣传自行申报的有关规定,发放办税指南,进行个别提醒;每年选择一些个人所得税自行申报的正反案例进行以案说法;建立和落实税法进校园活动等。通过广泛宣传和有针对性的善意提醒,逐步提高全体社会成员的纳税意识,为个人所得税自行纳税申报提供良好的社会环境。
这里需要注意的问题是,在税务机关广泛提供纳税服务的同时,避免将税务机关为纳税人提供纳税服务的某些措施作为纳税人履行纳税申报义务的前置条件。因此,建议将《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》中有关纳税申报提醒的规定修改为“主管税务机关在每年法定申报期间,可以通过适当方式提醒纳税人办理自行纳税申报。但税务机关未提醒,不免除纳税人不履行申报义务的法律责任。”避免纳税人对纳税申报程序产生歧义而影响正常的纳税申报。
3、进一步强化对自行申报管理的力度。首先,税务机关应进一步加大对个人所得税全员全额扣缴申报的管理力度,提高扣缴申报质量。从目前情况看,虽然全员全额扣缴申报资料可能不够完整,但这些数据信息对核查自行申报资料针对性很强,是税务机关核对纳税人申报是否真实、完整的重要依据。税务机关取得支付个人收入信息越准确,纳税人少申报、不申报的行为就越容易暴露。应加强对扣缴义务人报送的全员全额扣缴申报信息的分析利用,定期与纳税人申报信息进行比对,将双方申报不一致的信息作为税务检查的重点。其次,加大对不申报、少申报行为的查处力度,增强税法的威慑力。提高处罚威胁的可置信度,是提高纳税人遵从度十分有效的措施。个人所得税与个人经济利益密切相关,在防止处罚滥用的前提下,要使不遵从者受到处罚的损失大于其违法收益。税务机关与纳税人的信息不对称使税收违法行为被发现和被惩处的概率较低,加大处罚力度则可以在一定程度上弥补发现和惩处概率偏低的不足。同时。对依法纳税、如实申报的诚信纳税人,在相关涉税事务的处理中给予一定优惠,鼓励纳税人依法履行纳税申报义务。税收政策与政府行为的科学化、合理化、法制化,会促进纳税人对税收的理解、关心、支持,普遍纳税意识得以增强。
三、构建有利于促进纳税人依法纳税申报的社会环境
从当前看,由于各方面条件的限制,纳税人如实纳税申报还依赖于纳税人自身的诚实,而不是制度约束。在没有其他相关部门提供个人收入信息及有效收入控管制度的情况下,自行纳税申报的积极作用将趋弱。因此,建立起有效促使纳税人自行申报的制度体系,需要在完善纳税人自行申报办法、优化纳税服务、强化税务管理的同时,构建促进纳税人依法纳税申报的社会环境。
1、大力推广个人账户制度,强化非现金结算。要在全社会特别是城镇居民中推广个人账户制度,对个人收支数额较大的(比如一次收付额1万元以上的),强制推广使用支票、信用卡等非现金结算方式,缩小现金交易范围和交易量。在此基础上,建立以个人身份为唯一识别标识的个人基础信息及收入征管信息系统,这个系统必须拥有海量检索和比对分析功能,同时,实现全国联网以及与相关部门互联互通,为提升个人所得税自行纳税申报管理水平提供技术支撑。
2、强化相关部门和单位在涉税事务中的法律义务和责任。在建立和完善税务机关之间个人信息传递共享机制的同时,通过相关法律明确规定政府各部门、公共管理部门、金融部门及支付单位向税务机关及时传递个人涉税信息的法律义务和法律责任,尽快实现信息及时传递和准确查询,增强纳税监督与税务管理的针对性、及时性。同时,通过法律的形式强化这些部门和单位在办理相关业务中必须承担的协税护税义务与责任,形成有利于税务机关实施税务管理的社会条件。
3、建立诚信纳税的激励约束机制。促进纳税人依法纳税的社会氛围和社会运行机制的形成,主要就是将个人纳税状况作为个人信用状况的一个重要指标,从而使个人纳税状况与其诸多方面的利益联系在一起。个人纳税状况反映一个人是否能够很好地遵守国家法律,是否具有良好的法制观念,是否具有诚信的品质;而且纳税状况可以成为很多情况下个人经济实力、能力及经历的一种证明。我国应尽快建立税收信用数据库和个人纳税信用档案,并将个人纳税状况作为社会信用体系中的一个重要指标。从目前情况看,可以考虑将个人纳税状况首先在以下几个方面加以运用,进而促使纳税人从提升自身在社会交往、经营活动中信用水平以及自身利益最大化的角度去遵从税法、依法纳税、依法履行纳税申报义务。
第一,将个人完税证明或年度纳税申报单作为个人收入状况的证明。个人购买住房或汽车等大宗商品到银行申请个人住房贷款或个人消费贷款、进行分期付款消费以及为他人提供担保等需要证明其是否具有稳定收入来源或达到一定收入水平时,应以个人完税证明或 年度纳税申报单作为唯一证明,而不是目前的由任职或受雇单位提供收入证明。由于存在某些单位提供虚假收入证明,而相关部门又难以核实的情况,政府部门办理个人的相关业务需要了解或证实个人收入状况时,应以个人完税证明或年度纳税申报单作为依据,并建议银行、公司等机构在办理相关业务时都采取这一做法。
第二,个人收入补偿应以过去一年或若干年的完税证明或纳税申报单申报纳税的收入为基数计算补偿数额。因意外伤害赔偿、国家赔偿、误工补助、收入赔偿等需要对个人进行收入补偿时,目前一般是以当地职工年平均工资这一平均收入水平为基数来计算补偿数额,这一办法缺乏公平性和合理性。因此,应以个人实际收入为依据进行收入补偿。具体操作是,以个人过去一年或若干年的完税证明或年度纳税申报单上载明的申报纳税的收入确定其收入水平,以此为基数计算补偿数额。由于是“补偿”,在执行中可以从高确定补偿数额,即当以完税证明或年度纳税申报单确定的年收入低于当地职工年平均工资的,按当地职工年平均工资进行补偿;当以完税证明或年度纳税申报单确定的收入高于当地职工年平均工资的,按其实际收入进行补偿。
第三,个人求职时,应以过去若干年的完税证明或年度纳税申报单证明其工作经历或收入水平。某些单位在聘用雇员时,需要求职者有过相关岗位的工作经历。一个最好的证明就是提供原任职或受雇单位代扣代缴个人所得税税款凭证或个人完税证明、个人纳税申报单。个人求职、受雇或提供劳务,要求一定标准的工资或报酬时,同样以完税证明来说明其过去的工资或报酬水平。在我国目前个人所得税实行全员纳税申报的情况下,采取这一做法是完全可行的。
第四,其他需要证明收入状况、财产状况的情形,应提供个人完税证明或年度纳税申报单。在某些情况下需要对个人收入进行公证时,需要提交个人完税证明或纳税申报单;以房产作为抵押申请贷款或进行个人房产公证时,除提交房屋产权凭证外,还需要交验房产的契税完税证明;进行合同公证,要求合同上必须贴有印花税票或交验印花税完税凭证。
关键词：个人所得税；纳税申报；自行纳税申报一、我国个人所得税自行纳税申报制度的实施现状
我国公民依法纳税的意识比较淡薄，税务部门征管力量不足的现状，为了有效征管采用了以代扣代缴为主，纳税人自行申报为辅的征收方式。现在，个人收入的多样，致使现金收入频繁化，个人所得税征管力量严重不足，有数据表明，我国个人所得税日收中，主动申报纳税率不足10%。
我国个人所得税实行源泉扣缴和纳税人自行申报纳税两种征管方式。我国个人所得税自行纳税申报人员主要是收入较高行业和单位的管理人员，这也往往是基于国有大型企业年终考核制度约束，致使这项任务不得不完成的情况下会自行申报个人所得税。对于个人投资者、私营业主、个体工商户、中介机构从业人员、部分文体工作者、外籍人员就没有很大的约束力，单凭纳税人依法纳税的意识是远远不够的。如现行个人所得税在房屋出租收入上采用以票控税为主，但现实房屋租赁特别是对个人的租赁大多不开具发票，导致这类个人所得税收入的漏征漏管和税款流失。现实工作中我国税务机关每年都要对每一片区的税收管理员下达收入12万元纳税申报的任务，这种现象看似可笑，但事实仍存在，这一现象说明我国大部分年收入超过12万的纳税没有遵守《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》申报个人收入，从而税务机关不能准确掌握纳税人的收入情况，造成税款的大量流失。现在主动去税务局申报缴纳工资薪金个人所得税的，多数是在银行贷款时提供的工资证明达到了应纳税所得额，但未缴纳个人所得税，为了提供纳税证明来进行纳税申报的。
二、我国个人所得税自行纳税申报制度的法律困境
（一）个税税源控管乏力
现阶段，我国个人收入货币化程度和经济活动信用化程度较低，个人支票制度还未建立，银行现金管理不严，个人所得以现金形式结算的不在少数，同时在收入分配中还存在各种形式的福利分配等。尤其是一些高收入人群收入来源多样化、隐蔽化，税务部门很难方便、快捷地掌握纳税人的实际收入情况，客观上造成了个人所得极易逃避税收监控的现实问题。特别在对高收入这个人所得税征管方面存在很大漏洞，有很多私营企业财务核算不规范，存在大量现金交易，收入隐蔽性强；还有的私营企业长期不进行利润分配，个人投资者长期不从企业领取工资，但将其个人及其家庭成员财产和日常消费支出混入企业生产经营支出，甚至以发票报销、假票冲抵相关费用等方式逃避纳税；另外，还有一些私营企业投资者的财富主要体现为股权、房屋等，有的私营企业投资者同时开办多个公司，在所属公司之间进行股权、资产的关联方交易，逃避纳税。
（二）税收稽查方面涉税案件惩罚力度不够
当前税法的法律责任大家都没有深入的认识，事实上，有效的处罚才能更好地督促纳税人缴纳税款，打消他们逃税的想法，税收处罚力度加大了，税法才真正意义上有了威慑力，否则仅靠纳税人的素质提高远远不够。我国个人所得税法对偷税行为的处罚力度不大，从重处罚才能减少和杜绝不申报和申报不实的纳税人，让大家认识偷税是一项高风险的行为而不作为。我国《征管法》对虚假纳税申报和不申报情况下的处罚多数只限于罚款，唯一一条刑事处罚限于纳税人逃税数额达到一定标准时，才会被追究刑事责任。无疑大家都怀有侥幸心理“这次没准查不到，查到无非也是补缴税款和交纳相应的罚款”。
现如今我国税法中对偷税者缺乏有力的社会评价和社会价值体系，偷税者不会受到大众的鄙视，其行为也不会因为偷税受到限制，致使许多人认为偷逃税即便被查处了，补交以后也还是有利可图的，逃税可耻的理念还没有国民化。因此，我国税收法律中一定要规定从严治税，在相关税收法规中也要强化它的执行制度，从体制上打消部分纳税人心目中“即使偷税漏税而不受罚或轻罚”的侥幸心理。
三、个人所得税自行纳税申报制度完善
（一）建立个人所得税纳税人识别号制度
目前我国缴纳个人所得税的凭据就是税务局开具的完税票证，由于全国地税局并没有联网，一旦完税票证丢失很难证明纳税人已缴纳了税款。而以个人身份证号码为基础，建立纳税人编码制度，为每一个有正常收入的公民设立终身不变的税务号码，建立个人收入、支出及纳税信息，可以确保个人涉税信息的真实准确。自开始试行开具完税证明以来，据不完全统计，2005年全国地税机关共向纳税人开具了547万份个人所得税完税证明；2006年全国开具完税证明的范围进一步扩大，各省都有试点，全国开具完税的证明大幅增至近3000万份，以后逐年增加；2010年全国开具完税证明6000万份，截至2010年底，全国累计开具完税证明1.5亿份。就税收成本而言，为每一个缴纳个人所得税的纳税人开具完税证明是一笔不小的开支。
面对我国多元化收入的现状，我们必须推广个人账户制度，个人收入达到应税所得 时不得使用现金方式结算，提倡支票和银行卡等非现金结算方式。这样每个达到法定年龄的公民收入、支出信息通过银行账户记录下来，税务机关以此为依据进行征税。尽管对于我过来说这是一项庞大的工程，但为了适应社会个人所得的增长和税收征管的要求，建立个人所得税纳税人识别号制度对建设良好的现代税收环境具有重大意义。
（二）大力推进税收信息化和网络化建设
当前地方税务机关的计算机网络只限于税务系统内部，与银行实现的联网也只是个体工商户代缴税款和企业纳税申报，而没有真正涉及个人所得税的监控功能。面对个人所得税纳税人数多、收入难确定的情况，税务机关必须使用现代化的征管方法，充分利用计算机网络，提高个人所得税的征管效率，避免信息不对称造成的税款流失。目前我国只有大连国税局实施了工商、地税、银行信息共享，但还没有真正涉及个人所得税信息的监控。所以我们应该多借鉴国外运用计算机网络进行登记、申报、征收、稽查等全方面的管理模式，加强税务机关与相关部门、机构的协作，共享涉税信息，完善配套措施。建立大型的计算机信息中心与关联行政部门、银行联网，实现各级各部门信息共享，使得纳税申报准确高效。
（三）大力发展税务业
税务作为连接纳税人和税务机关之间的纽带，使税务机关和社会上的协税护税因素有机配合起来，形成税务机关、税务机构、纳税人三者相互制约、促进作用。税务作为一种社会中介服务行业，主要在涉税业务中接受纳税人的委托，纳税事务。其业务主要包括咨询服务、记账、纳税、税收筹划以及税务机关委托办理的其他事项。税务在从事税务业务时，具有双重职责，主要是依法为委托人提供涉税服务，维护纳税人的合法权益；辅助监督税务机关的行政行为，维护国家税收的权益。
据统计，我国目前只有不到3%的企业法人的纳税业务由税务机构办理，许多地方还未设立注册师机构。由于我国纳税人申报纳税的主动性差，税务机关征管方法落后，导致社会对税务市场需求不多。尽管我国的税务行业发展迟缓，也不完善，但发展税务业仍然是我国税收管理改革的重要举措。随着我国税收征管力度的不断加强，纳税人纳税意识的提高，个人所得税自行纳税申报制度的广泛应用，社会上对税务的需求会不断增加，这就要求税务提高业务素质，来完成委托人的要求。税务使委托人获得更多利益，才能促进纳税人对税务的需求，形成税务行业的良性发展。
（四）加强税务稽查，严厉惩处偷税行为
个人所得税征管必须克服原有税收征管模式下的稽查缺陷，充分利用网络信息的优点，对税务稽查人员配备现代化的稽查手段，实现科学化管理与信息共享的有效结合。充实税务稽查队伍，逐步实现税务总局要求的稽查人员占税务机关总人数的40%。目前个人所得税的征管已经涉及个人收入的多元化，这就要求稽查人员具有较强的业务水平和法律分析能力。
同时，国家税务总局必须调整个人所得税偷税行为在税法中的处罚标准，对个人所得税不申报和虚报的行为从重处罚。通过健全的税法，赋予税务机关一定的权利，增强执法力度，保证个人所得税制度实施的通畅。（作者单位：青海省西宁市城西区地方税务）
参考文献：
[1]庞凤喜.论当前我国社会结构的形成与个人所得税的地位[J].税制改革.2009（5）
[2]鲁军芳.个人所得税自行纳税申报的现实约束分析[J].财政与税务.2008（1）
一、个税自行申报遇冷暴露出来的问题
（一）个税申报制度权利义务配置失衡
从法经济学的角度来说，法律规则下的行为人时刻都在进行得与失、利与害的比较分析，从而对自己的行为方案加以符合自我利益最大化的选择。这就要求在具体的法律制度设计上，合理配置当事人的权利义务，妥善安排守法利益与违法成本。而个税申报制度的设计只对征税机关有利而纳税人享受不到任何直接好处：自行申报只有纳税人向税务机关补税的可能，而无税务机关退还税款的可能，同时我国尚未明确规定纳税人计算其税收收入出错时的申报修正制度，《个人所得税管理办法》第35条还规定税务机关对纳税申报的调整权，仍体现了税务机关主导性的管理色彩。而且更为突出的是，缺乏相关的激励措施。在征管不严格，应该申报而事实上没有申报的纳税人比较多的情况下，诚实的纳税人如实申报，计算并补交一部分个人所得税款，而不诚实的纳税人既不申报也不补交个人所得税，不利于激发纳税人的申报热情，反而影响更多的人不主动申报纳税。
个人纳税申报制度权利义务配置的失衡折射出了我国长期受“国家本位”思想的影响，始终没有摆脱浓烈的政治色彩和功利特征，过多关注国库的利益，关注公共财产的取得，漠视纳税人权益的维护。在具体法律制度设计上更多的是规定纳税人的义务，而对基本权利的规定相当不足。由此产生的是税收立法的失范和失序以及财税执法的随意和恣意，造成纳税人对税收法律制度的认同感低，税法意识淡薄，自行纳税申报积极性不高。
（二）“一刀切”规定申报起点过于僵化，有违量能负税原则之嫌
从个人申报制度的设计看，“一刀切”地事先设置一个年收入12万元以上必须申报的“门槛”，其科学性值得推敲。一方面，未考虑到我国地域广阔、各地经济发展水平和收入水平差异较大的现实情况；另一方面，其不问纳税人的家庭结构、婚姻状况，家庭的教育成本、医疗成本以及抚养子女、赡养父母的成本等家庭情况，这样，很可能使收入不同、负担各异的人站在同一个缴税水平上，难以体现个税调节收入的实际效率，更不助于纳税人积极申报。
（三）个人所得税制度不合理，阻碍主动申报制度的实施
自行申报改革推进过程中暴露出的问题，从根本上说是税收体制上的问题。首先，综合申报挑战现行个人分类所得所得税制。分类所得所得税制将个人所得按来源划分成若干类别，对各种不同来源的所得分别计算应征所得税。这种模式固然便于征管，但也宜为某些人化整为零偷税漏税打开方便之门，同时，不用纳税却要申报反映了综合申报与分类计征所得模式之间的冲突。当今开征个人所得税的国家中大都是综合所得税制或分类制与综合所得税制相结合的混合所得税制。以个人申报制度为基础，建立综合所得税制是大势所趋。其次，所得税的费用扣除制度不合理影响纳税申报的积极性。现行制度分别按不同的征税项目采用定额和定率扣除两种办法，对于工资、薪金所得，采用定额扣除，每月扣除20__元，对劳务报酬、稿酬所得，采用定额和定率相结合的办法，每次收入4000元以下的，定额扣除20__元，每月收入4000元以上的，定率扣除20%。这种扣除办法，一方面，造成计算上的繁琐，给征纳双方都带来计算上的困难；另一方面，费用扣除的规定对纳税人的各种负担考虑不充分，对净所得征税的特征表现不明显。纳税人的家庭情况千差万别，婚否、教育子女以及赡养老人的多寡都是影响家庭税收负担能力的重要因素。而且随着教育、住房和社会保障等领域改革的不断深入，个人负担的相关费用也将呈现出明显的差异。显然，现行税制并没有充分考虑每个人所面临的各种负担，自然也就不能将不反映税收负担能力的部分进行合理的扣除，因而也不能真正按照纳税人的负担能力贯彻税收的公平原则，更不能体现量能负担原则，妨碍自行申报的全面推进。
（四）征管沉疴难除，申报制度面临征管的制度瓶颈
根据相关报道，个税申报仍然由工薪阶层“唱主角”，私营企业主、自由职业者、个体工商户申报者偏少。真正的高收入人群大量地游离在监管之外，造成“老实人吃亏”的纳税心理。真正的高收入人群成为“漏网鱼群”，暴露出“鱼网”亟待缝补，解决其制度瓶颈。现行征管水平和配套措施很难掌握每个人的收入情况，特别是灰色收入。归因于现行制度不能消弭监管部门与纳税人间的信息不对称。目前还没有健全的、可操作的个人财产登记核查制度，分配领域存在个人收入隐性化、多元化现象，并且收入货币程度和经济活动信用化程度较低，加之银行现金管理控制不严，流通中大量的收付以现金形式实现；致使税务部门无法对个人收入和财产状况获得真实准确的信息资料，许多达到征税标准的纳税人可以轻易地规避申报义务，继而逃避纳税义务。
（五）纳税服务意识差，官僚作风遗风不减
个税自行申报在我国是第一次，很多人对12万元所得的构成有很多的疑问，比如股票转让所得申报后是否都要纳缴等问题迫切需要税收部门主动利用各种途
径详加解答，深入浅出普及税法常识，以便弥补纳税人信息不对称的缺陷，保证《办法》顺利实施。而我国纳税实践中，工作流程不规范，申报纳税过程中存在程序繁琐、手续繁琐、票表过多的问题，税收服务概念模糊，存在形式主义倾向。在纳税申报遇冷之后，税务部门不断声明：4月2日后，将对应办理而未办理自行纳税申报的人进行严厉惩处。这样做，政府征税行为的至上性和崇尚权力的心理依赖一览无遗，“衙门”作风不减，有暴力滥用之嫌。
二、反思：观念转变与制度完善
（一）观念转变
观念是人的主观意识，人的主观意识指引着人们的行为。建立现代个税自行申报制度，要求人们必须对残存的旧观念、旧思想及陈腐的思维定式进行清除更新。
首先，在制度设计与实践过程中树立人本理念和人本税法观，加强纳税人权利保护。台湾学者杨奕华教授说：“法之生成与消亡，系于人，因于人，由于人，法律以人为本源。”人是法律之本，如果没有人，任何法律都无存在的必要，也无存在的可能。因此，在制度设计和实施中树立人本理念，“以实现人的全面发展为目标，以尊重和保障人的合法权利为尺度，实现法律服务于整个社会和全体人们的宗旨。”具体到税法领域，纳税人是根本，在税收法治中有效地体现人本理念，注意纳税人权利保护，这样才有利于调动纳税人申报的积极性。
其次，税负公平概念的重申。自行申报须公民以纳税公平感为基础。个税申报制度遇冷，暴露出纳税人的税负公平感不足。税务公平是税收课征的重要原则，正如一位学者所说：“税捐课征，着重公平，即对相同负担能力者课征相同税捐，对不同负担能力者应予合理之差别待遇，故应兼顾水平公平及垂直公平，至于衡量公平标准，则应依个人给付能力为之。”强调税负公平，不能着重政府支出需求，而忽略个人因素。就此，又有学者提出：“税法为了强制性对待给付，不能仅以有法律依据即有服从义务，因此可能有多数暴力或民主滥用事情，为保障少数人，税法应受严格平等原则之拘束……”法律的效力不止来自其强制力，更多来自大多数人的认可。纳税申报要获得纳税人的认可，除了具有程序合法性外，还须公平合理，这样才有生命力。人本税法观的匡正和税负公平观的重申，协调互动，有利于税收法治由肇始的随机无序状态逐渐实现逻辑的历史的统一而日渐成熟。
（二）制度完善
1、合理配置个税申报制度的权利义务
个税自行申报不能只是一个单行道，只有补税的可能，没有退税的可能。国际上个人所得税通常是采取先预征后汇算清缴再退还的方式，一般在纳税当年采取代扣代缴，但在第二年申报的时候对个人获得的工资薪金收入扣除赡养纳税人及其生活开支和其他必要开支后，多退少补，往往可以给予缴纳人部分退税，而我国目前对个人所得税采用的则是“一刀切”的综合扣除方式，对纳税人来说，有高昂的纳税申报成本，却没有相应的退税激励，纳税人自然就不会有太高的积极性。
鉴于此，可考虑将纳税申报制度与退税制度以及相关的福利政策挂钩，对每个纳税人提出“正向激励”，提高这项制度的普遍可接受性，调动纳税人申报的积极性。采用代扣代缴方式的税务部门要返还代扣代缴单位相当于已缴税额2%的代办费用，公民自行申报纳税制度也应该享有这一政策。同时，可考虑将个人所得税纳税申报义务履行情况作为个人信用评价体系的一项重要指标，以法规形式将个人纳税信用作为个人申请注册企业、担任企业负责人以及进入公共部门的必要条件。此外，由于任何一个纳税人都可能在计算其税收收益时出错，出于保护纳税人权益的考虑，应当尽快完善纳税申报修正制度。
2、拓宽申报模式
按着量能负税原则，可考虑“允许省级税务机关针对各省经济发展水平、收入水平和征管水平，制定相应的实施办法”。同时，可借鉴美国的多种申报模式，规定纳税人可以根据自己的实际情况，选择单身申报、夫妻联合申报、丧偶家庭申报、夫妻单独申报以及户主申报等5种形式之一种，不同的申报形式有不同的扣除额和宽免额。这样，既照顾到不同纳税人收入不同、负担各异的个体差异，又体现了人性化的制度设计，保障纳税调节收入差异的实际功效，也有利于推动申报模式有序发展，让纳税人充分享受申报方式自由选择的便利性。
3、完善个人所得税法的相关规定
首先，要完善个税扣除制度。按照纯收入征税是个人所得税最为显著的特征，因此，也就必须对有关的项目进行必要的扣除。随着个人所得税法的发展，扣除制度完善与否已成为衡量个人所得税法发展水平和完善程度的重要指标之一。世界各国扣除制度中的扣除项目一般包括成本费用、生计费用和个人免税三部分内容。成本费用是指为了取得该项所得所必须支付的有关费用，扣除这些费用体现了“纯益”原则，其扣除形式多采用按实际列支或在限额内列支的方式。生存费用是指维持纳税人及其赡养人生存所必须的最低费用，它是扣除制度的核心内容，世界各国大多根据赡养人口、婚姻状况、年龄大小等因素进行扣除。个人免除主要是为了体现量能公平的原则而设置的对某些所得给予照顾性的减免项目。我国20__年对工薪所得部分的起点做了调整，但却未从根本上系统地解决整个个人所得税的费用扣除问题。结合其他国家的立法实践，可考虑将纳税人9项费用在法定限额内允许扣除。包括个人生活费、给付18周岁以下子女的抚养费、给付18-24周岁正接受大学全日制教育的子女的抚养费、给付其他没有独立所得来源的受扶养人的抚养费、给付自己父母的赡养费、在家庭与工作场所之间的交通费、为购买自住房发生的抵押贷款利息、给付与其共同生活的70岁以上老人的生活费、缴纳的社会保险费。个税征收前扣除制度的完善，有利于解决我国经济和社会发展所面临的税制困境，有利于调动个人所得税的积极性。
其次，改进个人所得税税制模式。个人所得税的课税依据是人的总体负担能力。只有综合纳税人全年各种所得的总额，减除各项法定的宽免额和扣除额后，才能够对应税所得按统一的累进税率课征。各国在个人所得税法发展初期一般采取分类所得税模式，而在个人所得税发展成熟以后则转向综合所得税模式，但综合所得税模式也具有其自身缺陷，比如计算复杂，容易造成透漏税等，因此，很少有国家实行单纯的综合所得税模式，原则上是在采取综合所得模式的同时对个别所得采取分类所得税模式，也就是所谓的分类综合所得税模式，或混合所得税模式，这是世界上绝大多数国家所采取的个人所得税模式。从长远看，综合所得税课税模式是较好的选择。结合国情，在具体改革的步骤上，我国应先推行分类综合所得税制，待时机成熟后，逐步向综合所得税制过渡。
4、完善税收征管相关辅助制度
首先，个税申报制度的全面推进，离不开对纳税人涉税信息的掌握，离不开对纳税申报准确性的监管。这就需要形成有效的税务机关、相关的公共管理部门（工商、海关、财政、
劳动保障等社会各部门）和支付单位之间信息传递的协调配合联动机制，制定具体操作程序和细则，明确相关部门和组织向税务机关及时传递个人涉税信息的法律义务和法律责任，实现信息及时传递和准确查询。
其次，建立个人财产登记制和全面推行储蓄存款实名制，辅以个人支票制度和完备的会计审查制度，完善抽查和惩戒制度，将纳税人的财产收入显性化，在一定程度上克服和解决税源不透明、不公开、不规范的问题。
再次，推进个人收入支付货币化、规范化和信用化。即个人所得，无论是什么性质的收入，都应该尽量通过银行进行转账支付，不使用现金。因此，应该修改《税收征管法》和《银行法》等法律的相关规定，规范企业和个人的支付方式，以利于国家对个人所得进行全面的监督管理。另外，在条件成熟时，可考虑推广应用个人身份证号码作为个人纳税号码，使之固定化、终身化，形成制度，同时推广应用个人身份证号码作为个人财富代码制度，依法规定该代码在纳税、储蓄、保险、就业、救济金领取、领取奖金、出国购买大宗财产时强制性地使用，为税务机关掌握个人收入创造有利条件，保障个人所得税申报制度的良好的外部环境。
此外，针对高收入下的“高逃税”现象，要对高收入者实施纳税重点监控。对演艺（体育）界明星、高级企业管理者、航空、电信、金融等高收入行业和个人建立专门档案，强化对高收入行业和个人的征管。
5、优化纳税服务并逐渐使之制度化
纳税服务是税收征管的重要组成部分，是购建现代税收征管新格局的基础环节。优良的纳税服务对个税申报制度推进和税收征管的高效运作的作用不言而喻。要本着“纳税人至上”的原则，把纳税服务贯穿于纳税的整个过程，税前为纳税人提供咨询辅助服务，税中为纳税人监督投诉、争议仲裁、损害赔偿提供渠道，优化纳税服务流程，使之逐步现代化，构建一个公平、公正的纳税服务体系，最终确立纳税服务的法律框架。
一、关于开（筹）办费的处理
开办费指企业在企业批准筹建之日起，到开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日止（即筹建期间）发生的费用支出。新《企业会计准则》的开办费是在“管理费用”科目核算，且直接计入当期损益。新税法下对于开办费的税务处理与新会计准则趋于一致，即企业当期一次性税前扣除开办费。《企业会计准则——应用指南》中“管理费用”科目的核算与账务处理规定，企业在筹建期间发生的开办费，在实际发生时不再通过长期待摊费用进行核算，而直接计入管理费用。《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号，以下简称“98号文”）第九条规定，新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，一经选定，不得改变。企业可根据实际情况，自行选择开办费的处理方法。
二、企业筹办期间不计算为亏损年度
国家税务总局在《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号，以下简称“79号文”）第七条明确规定，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照98号文第九条规定执行。79号文件规定，筹办期间不计算亏损年度，是对企业的优惠条款。98号文件规定，在开始生产经营年度允许开办费的扣除，实际是有效延长了纳税人的亏损弥补期限，对筹办期较长的企业意义重大。企业在筹办期没有经营收入，只有费用支出。若把筹办期计算为亏损年度，就意味着亏损的弥补期相对减少，对企业的生产经营活动不利，应引起纳税人的高度重视。案例：某大型电力企业2009年开始筹建，周期较长。2014年正式开始生产运营。2009年至2013年期间累计发生开办费6000万元。按企业所得税年度纳税申报的规定进行正常申报。该企业申报亏损额累计达6000万元。其中：2009年企业所得税年度申报亏损2000万元；2010年企业所得税年度申报亏损1000万元；2011年企业所得税年度申报亏损1000万元；2012年企业所得税年度申报亏损1000万元；2013年企业所得税年度申报亏损1000万元。2014年度开始生产运营当年盈利，纳税调整后所得500万元。案例分析：《企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，但结转年度最长不得超过五年。79号文件规定，该企业的损益年度即2014年度。2014年度纳税调整后所得500万元，只能弥补2009年度500万元的亏损额；尚未弥补的1500万元已超过五年弥补期，不能再用以后年度的应纳税所得额弥补，企业蒙受了巨大经济损失。此案例对企业的警示：一是要认真学习税收政策，吃透文件精神实质，用好用足税收优惠条款；二是要全面考虑生产经营各环节的涉税事项，也包括筹建期间的税务规划，实现企业经济利益最大化。未把筹办年度发生的费用申报为当期亏损，不但缩短了亏损弥补期，而且加重了企业税收负担。
三、企业筹办期间不进行企业所得税汇算清缴
79号文第三条规定，凡在纳税年度内从事生产、经营（包括试生产、试经营），或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，均应按照《企业所得税法》及其《实施条例》和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。显然，企业所得税汇算清缴的主体是在纳税年度内从事生产、经营（包括试生产、试经营），或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人。而企业在筹建期无生产经营，因此，不需要进行企业所得税汇算清缴。
四、筹建期企业所得税年度纳税申报应为“零”申报
（一）纳税申报是税法规定纳税人履行纳税人义务的一项重要制度，也是纳税人办理纳税事项的一项法定手续。纳税人必须依照法律、行政法规的规定按期向主管税务机关办理企业所得税年度纳税申报。
（二）税务机关在征管软件中设定了企业所得税税种，要求企业进行年度纳税申报，但对筹办期如何进行纳税申报尚未明确。79号文规定，筹建期间不能计算为亏损年度。笔者认为，企业所得税年度纳税申报应为“零”申报。企业按照新《企业会计准则》规定，筹建期间发生开办费直接计入管理费用，并结转当期损益。企业在筹建期间没有取得收入，全是费用支出，显然在筹建年度会发生亏损。根据79号文件规定，企业在筹建活动期间发生筹建费用支出，不得计算为当期亏损。因此，纳税人在筹建年度纳税申报时，必须在会计利润亏损的基础上进行纳税调增，使调整后的应纳税所得额为“0”。即在A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类），本表行次第19行，纳税调整后所得填写“0”，即“零”申报。为减少会计与税收的时间性差异，于开始计算企业损益年度时作纳税调减。这样处理，筹建期间既可以不计算为亏损年度，又可以满足纳税申报程序的要求。
五、关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题
《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号，以下简称“15号公告”）第五条明确，企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。案例：某工业企业于2013年2月开始筹建，筹建期发生筹办费60万元，其中业务招待费6万元，广告费和业务宣传费5万元。于2014年1月开始生产经营，当年实现营业收入100万元，实际发生的业务招待费10万元，广告费和业务宣传费20万元。该企业未执行新《企业会计准则》，在“长期待摊费用——开办费”科目中归集筹建期间所发生的费用，待企业开始生产经营当月起一次性计入当期损益。其他事项略。2014年度企业进行所得税汇算时，对上述两项费用的涉税处理及操作步骤解析如下：2013年该企业筹建期发生费用时的会计处理（单位：万元，下同）：筹建期发生的费用计入“长期待摊费用——开办费”科目。期末，不用结转损益。借：长期待摊费用——开办费60贷：现金602014年1月开始生产经营，将开办费一次转入“管理费用——开办费”科目。会计处理：借：管理费用——开办费60贷：长期待摊费用——开办费60税务处理：2014年度的损益中列支业务招待费16万元。其中：2014年发生的业务招待费10万元，筹建期6万元。所以，2014年度准予扣除的业务招待费应该包括两部分。根据15号公告的规定，筹建期间发生业务招待费支出可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。在所得税税前扣除时，不受当年销售（营业）收入5‰的限制。1.准予列支筹办期业务招待费的60%为3.60（6×60%）万元；2.当期列支业务招待费税前扣除限额的计算。扣除限额有两个限定条件：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照当年营业收入的5‰与实际发生业务招待费的60%进行比较，取两者中较小数值。该工业企业营业收入100万元的5‰，即0.5万元，小于实际发生业务招待费10万元的60%，即6万元，扣除限额应为0.5万元。3.准予税前扣除的业务招待费为4.1万元（3.6＋0.5）；4.纳税调整增加额为11.9万元（16－4.1）。其中：筹建期6万元的40%，即2.40万元不得在税前扣除，当期超过扣除限额部分的9.50万元不得税前扣除，作为永久性差异调增应纳税所得额。2014年度损益中列支广告费和业务宣传费25万元。其中：2014年度发生广告费和业务宣传费20万元；筹建期发生广告费和业务宣传费5万元。2014年度准予税前扣除的广告和业务宣传费同样包括两部分。筹办期间发生的广告费、业务宣传费在所得税税前扣除时，不受当年销售（营业）收入15%的限制。1.准予列支筹办期的广告费和业务宣传费为5万元；2.当期广告费和业务宣传费当期扣除限额为15万元（100×15％）；3.准予税前扣除的广告费和业务宣传费为20万元（5＋15）；4.纳税调整增加额为5万元（25－20）。根据《企业所得税法实施条例》第四十四条规定，当年纳税调增的5万元广告费和业务宣传费，准予在以后纳税年度结转扣除。
六、提醒纳税人注意事项
关键词：不动产 进项税额 抵扣 实操
动产是指依自然性质或法律规定不可移动的土地、土地定着物、与土地尚未脱离的土地生成物、因自然或者人力添附于土地并且不能分离的其他物。在财务上主要指的就是房屋、建筑物和构筑物等，以及依附建筑物上的不可分割单独使用的设备。企业不动产的来源有直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式。一般纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。
“营改增”前，作为一般纳税企业新增加的不动产，按取得的成本进行初始计量。不动产的成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。这个成本中的“相关税费”包含了支付的营业税。而企业新增加的不动产即使取得增值税专用发票，其进项税额也不准予从销项税额中抵扣，而是计入固定资产的成本。
“营改增”后，企业增加、减少不动产或者不动产使用权的让渡均属于增值税应税行为，适用税率为11%。2016年3月23日，财政部和国家税务总局联合了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号），经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改增值税（以下简称“营改增”）试点，将不动产纳入了“营改增”范畴。根据国家税务总局2016年3月31日的《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（国家税务总局公告2016年第15号）第二条规定，增值税一般纳税人（以下简称纳税人）2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。房地产开发企业自行开发的房地产项目，融资租入的不动产，以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。
“营改增”这一项结构性减税的重要措施，有助于帮助企业降低税负，降低改善生产经营及办公环境的成本。然而目前在会计实务操作及报税操作上仍未出台可操作性的指导文件，这使许多会计人员在报税操作时存在着疑虑。本文结合笔者多年的会计工作经验，就“营改增”后新增不动产进项税额抵扣报税操作提出了一些意见与方法，供会计人员参考。
一、“营改增”后，新增不动产的账务处理
根据国家税务总局公告2016年第15号文件第十一条规定，设置“应交税费――待抵扣进项税额”科目核算待抵扣的进项税额，核算企业当年新增加不动产的第二年可抵扣的金额。
例如，甲企业为增值税一般纳税人，2016年8月购入一栋厂房，计入固定资产，取得可抵扣的增值税专用发票，发票上注明价款为1 000万元，增值税税额为110万元，价税合计1 110f元，款项已通过银行支付，同时该增值税专用发票认证相符，则：
第一年可抵扣60%：
2016年8月可抵扣进项税额=110×60%=66（万元）
第二年（指取得扣税凭证的当月起第13个月）可抵扣40%：
2017年8月可抵扣进项税额=110×40%=44（万元）
该企业2016年8月应进行的账务处理为：
借：固定资产 10 000 000
应交税费――应交增值税（进项税额）660 000
应交税费――待抵扣进项税额 440 000
贷：银行存款 11 100 000
二、“营改增”后，新增不动产“增值税纳税申报表”的填写
税务操作上，在取得该不动产增值税专用发票的当月（2016年8月），企业财务人员将该发票扫描上传或直接登录“增值税发票选择确认平台”对该发票进行勾选及确认，并核实认证相符。
（一）取得不动产当年“增值税纳税申报表”的填写
甲企业在2016年8月申报期，登录“企业电子申报管理系统”进行增值税纳税申报表的填写。填写如下：
1.“增值税纳税申报表‘附列资料（二）――本期进项税额明细表’”中：
第1栏“认证相符的税控增值税专用发票”：反映纳税人取得的认证相符本期申报抵扣的增值税专用发票情况。该栏应等于第2栏“本期认证相符且本期申报抵扣”与第3栏“前期认证相符且本期申报抵扣”数据之和。本例中应填入发票上的进项税额110万元。
第2栏“其中：本期认证相符且本期申报抵扣”：反映本期认证相符且本期申报抵扣的增值税专用发票的情况。本栏是第1栏的其中数，本栏只填写本期认证相符且本期申报抵扣的部分。本例中应填入发票上的进项税额110万元。
第9栏“本期用于购建不动产的扣税凭证”：填写按规定本期用于购建不动产并适用分2年抵扣规定的扣税凭证上注明的金额和税额。本例中通过进项税额的导入，填入进项税额110万元。
第10栏“本期不动产允许抵扣进项税额”：填写按规定本期实际申报抵扣的不动产进项税额。本例中填入第一年允许抵扣的进项税额66万元。
第12栏“当期申报抵扣进项税额合计”：该栏应自动合计为66万元。
2.“增值税纳税申报表‘附列资料（五）――不动产分期抵扣计算表’”，本表由分期抵扣不动产进项税额的纳税人填写：
第2栏“本期不动产进项税额增加额”：填写本期取得的符合税法规定的不动产进项税额。本例中应填入110万元。
第3栏“本期可抵扣不动产进项税额”：填写符合税法规定可以在本期抵扣的进项税额。本例中应填入本期可抵扣的66万元。
第6栏“期末待抵扣不动产进项税额”：填写本期末尚未抵扣的不动产进项税额。本例中应填入转入待抵扣的44万元。
（二）取得不动产次年“增值税纳税申报表”的填写
甲企业在第二年，即2017年8月将待抵扣进项税额进行抵扣时：
借：应交税费――应交增值税（进项税额）440 000
贷：应交税费――待抵扣进项税额 440 000
2017年8月申报期，登录“企业电子申报管理系统”进行增值税纳税申报表的填写：
1.“增值税纳税申报表‘附列资料（二）――本期进项税额明细表’”中：
第10栏“本期不动产允许抵扣进项税额”填写按规定本期实际申报抵扣的不动产进项税额。本例中填入第二年允许抵扣的进项税额44万元。
第12栏“当期申报抵扣进项税额合计”，反映本期申报抵扣进项税额的合计数，按表中所列公式计算填写。该栏应自动合计为44万元。
2.“增值税纳税申报表‘附列资料（五）――不动产分期抵扣计算表’”中：
第1栏“期初待抵扣不动产进项税额”，填写纳税人上期期末待抵扣不动产进项税额。本例中应填入44万元。
第3栏“本期可抵扣不动产进项税额”，填写符合税法规定可以在本期抵扣的不动产进项税额。本例中应填入44万元。
三、不动产持有期间改变用途
根据国家税务总局的《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（国家税务总局公告2016年第15号）第七条规定，已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=（已抵扣进项税额+待抵扣进项税额）×不动产净值率
不动产净值率=（不动产净值÷不动产原值）×100%
不得抵扣的进项税额小于或者等于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途当期，将已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。
（一）上例中，2017年11月份，企业将该项不动产转为职工集体福利项目，此时不动产的进项税额110万元已经全部抵扣完成
不动产的净值=原值-折旧=1 000-（1 000÷20÷12×15）=937.5（万元）
不动产净值率=（937.5÷1 000）×100%=93.75%
不得抵扣的进项税额=（66+44）×93.75%=103.125（万元）
将不得抵扣的103.125万元从已经抵扣的110万元中扣减。
1.会计账务处理。2017年11月：
借：固定资产 1 031 250
贷：应交税费――应交增值税（进项税额转出）
1 031 250
2.“增值税纳税申报表‘附列资料（二）――本期进项税额明细表’”中：
第13栏“本期进项税额转出额”：反映已经抵扣但按规定应在本期转出的进项税额合计数。本例中应填入103.125万元。
第15栏“集体福利、个人消费”：反映用于集体福利或个人消费，按规定应在本期转出的进项税额。本例中应填入103.125万元。
（二）上例中，2017年6月份，企业将该项不动产转为职工集体福利项目，此时第一年的进项税额66万元已经抵扣，但第二年的进项税额44f元还未抵扣
不动产的净值=原值-折旧=1 000-（1 000÷20÷12×10）=958.33（万元）
不动产净值率=（958.33÷1 000）×100%=95.8%
不得抵扣的进项税额=（66+44）×95.8%=105.38（万元）>已经抵扣66万元
不得抵扣进项税与已经抵扣进项税的差额=105.38-66=39.38（万元）
从不动产待抵扣进项税额中扣减39.38万元。
1.账务处理。2017年6月：
借：固定资产 1 053 800
贷：应交税费――应交增值税（进项税额转出）660 000
应交税费――待抵扣进项税额 393 800
2.“增值税纳税申报表‘附列资料（二）――本期进项税额明细表’”中：
第13栏“本期进项税额转出额”：反映已经抵扣但按规定应在本期转出的进项税额合计数。本例中应填入66万元。
第15栏“集体福利、个人消费”：反映用于集体福利或个人消费，按规定应在本期转出的进项税额。本例中应填入66万元。
3.“增值税纳税申报表‘附列资料（五）――不动产分期抵扣计算表’”中：
第1栏“期初待抵扣不动产进项税额”：填写纳税人上期期末待抵扣不动产进项税额。本例中应填入44万元。
第5栏“本期转出的待抵扣不动产进项税额”：填写按照税法规定本期应转出的待抵扣不动产进项税额。本例中应填入39.38万元。
第6栏“期末待抵扣不动产进项税额”：填写本期期末尚未抵扣的不动产进项税额。本例中应填入4.62万元。
4. 2017年8月，继续抵扣待抵扣进项税额中剩余部分。
借：应交税费――应交增值税（进项税额） 46 200
贷：应交税费――待抵扣进项税额 46 200
5.2017年8月申报期，填写“增值税纳税申报表”。
（1）“增值税纳税申报表‘附列资料（二）――本期进项税额明细表’”中：
第10栏“本期不动产允许抵扣进项税额” 填写按规定本期实际申报抵扣的不动产进项税额。本例中填入允许抵扣的进项税额4.62万元。
第12栏“当期申报抵扣进项税额合计”，反映本期申报抵扣进项税额的合计数，按表中所列公式计算填写。该栏应自动合计为4.62万元。
（2）“增值税纳税申报表‘附列资料（五）――不动产分期抵扣计算表’”中：
第1栏“期初待抵扣不动产进项税额”，填写纳税人上期期末待抵扣不动产进项税额。本例中应填入4.62万元。
第3栏“本期可抵扣不动产进项税额”，填写符合税法规定可以在本期抵扣的不动产进项税额。本例中应填入4.62万元。
参考文献：
关键词 个人所得税申报制度 制度 实践
中图分类号：F810.42 文献标识码：A
一、个人所得税自行申报制度概述和其意义
个人所得税是国家组织财政收入、调节收入分配、体现社会公平的最主要政策工具之一，既有利于培养纳税人的自觉性，又有利于加大对高收入者的调节力度，其地位已日渐突出。2006年11月8日，国家税务总局制定下发了《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》，从制度上保证了将新的个人所得税法有关扩大自行纳税申报范围的规定落到实处，这是我国首次对高收入者的自行纳税申报行为作出具体规定，是我国分配制度向“限高、稳中、托低”改革方向迈出的第一步。
个人所得税自行申报制度对我国具有重大意义，首先，自行申报有益于个人所得税制模式的转型。 然后，自行申报有利于提高公民的纳税人意识。 最后，自行申报有利于个人所得税发挥调节收入分配的作用，有效减缓收入差距扩大的趋势。
二、制度和实践的问题及其原因分析
我国个人所得税自行申报制度在制度和实践上存在的问题有：（1）我国公民普遍没有纳税的传统和意识；（2）“二元分化”结构造成在全国统一划定12万的标准线不尽合理。“二元分化”结构加剧了中国经济的非均衡发展，是我国经济领域的突出问题；（3）个人收入与家庭收入的差异性未在12万的标准中体现；（4）个人所得税自行纳税申报制度不完备，我国现行个人所得税分类课征模式与年所得综合申报制方式不匹配，部分应税所得内涵界定、部分应税所得实现时间界定模糊不清；（5）纳税主体不适应；（6）税源监管存在不足。据数据显示，税务机关对2000多万人建立了个人收入档案，而从2006年个人所得税自行纳税申报的只有163万人； （7）在纳税人主观方面的心理因素：一是怕“露富”心理，二是观望心理，三是侥幸心理，四是抵触心理。
三、完善我国个税申报制度的对策和建议
（一）制度上。
（1）选用适合我国国情的个人所得税税制模式。结合我国国情，以混合所得税制模式为过渡；（2）完善税务制度及结算制度。由于眼前利益和长远利益、局部个体利益和全局整体利益的不一致，征纳双方的对抗是必然存在的；（3）纳税人可以根据自身的情况自主选择是单独申报还是联合申报；（4）在对个人所得税纳税申报的综合费用扣除方面，可以实行分项扣除或标准扣除；（5）发展税务事业经济的发展； （6）尽快建立起完善的信用制度；（7）明确所得实现的时间标准。所得实现的时间标准通常有收付实现制和权责发生制原则，但这两种不同的标准对于收入归属期的确认有着很大不同；（8）大力推进民主政治进程，培养纳税人主体纳税意识；（9）进一步完善税收立法，切实保护纳税人合法权益；（10）公平税负，灵活制定自行纳税申报的收入标准；（11）简化税制，有效降低纳税人的申报成本。
（二）实践上。
（1）增强纳税人意识。政府作为税收资金的使用者，政府的行为必然会影响纳税人的纳税意识，增强政府支出的透明度，既可以形成整个社会对政府使用效率的监督又可以让纳税人了解税收的具体用途，培养正确的纳税意识；（2）采用纳税人识别号推行纳税人终身代码制度。所得税务号码制度实际是“个人经济身份证”制度，即达到法定年龄的公民必须到政府机关领取纳税身份号码并终身不变； （3）实现部门间资源共享。与各部门进行计算机联网，便于信息共享和进行交叉稽核；（4）在纳税征管方面，可以通过建立纳税登记制度来加强对纳税人的监控，同时个人信息要与工商、银行、大型商场等部门进行联网，以便对纳税人的现金流进行监控；（5）充分发挥中介机构和社会力量作用，构建现代化的税务服务体系；（6）优化服务，不断加强税务机关在申报中的辅助作用；（7）推动有利于征管的外部环境的形成；（8）建立诚信纳税的激励约束机制。
四、结语
尽管我国个税申报的制度规定和实践存在不少问题，但是，我们既要看到问题，也要看到进步，从某种意义上讲，个税申报制度能够得以确立，这本身就是一个巨大的进步。同时，我们对改革应该要有耐心和信心，相信随着社会的不断向前发展，个税申报制度将逐渐得以完善并适应我国社会发展的要求，最终为我国社会的公平正义和经济发展贡献其制度力量。
（作者：湘潭大学11级民商法学方向研究生）
注释：
陈三美.对个人所得税自行纳税申报制度的若干思考.皖西学院学报，2009，（8）.
吴利群、董根泰.个人所得税自行申报纳税问题研究.税务研究，2008，（1）.
[关键词]纳税调整；汇算清缴；递延所得税；差异
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2017.06.054
正确处理会计与税法的差异并进行纳税调整是企业所得税申报中的一项重要内容，通过对近些年企业所得税汇算清缴的审核，发现有些企业由于没有正确处理会计与税法的差异，在纳税申报时出现了不少错误，造成了少缴税或者多缴税的问题。而税务管理的目标是合法纳税，既不偷税漏税也不多缴税款。为了提高企业会计与税务处理的水平，正确进行纳税调整，避免企业少缴税或者多缴税，本文以企业会计与税法产生差异的根源作为切入点进行分析，并对企业纳税调整项目进行了举例说明，以期为企业准确进行纳税申报、规范涉税行为提供有益借鉴。
1 会计与税法产生差异的成因分析
1.1 会计核算目的与税收立法目的不同
会计核算的目的是通过提供准确的会计信息来反映受托责任的履行情况，以帮助投资者进行决策，强调“投资者利益第一”的理念。而税法的立法宗旨在于保证国家及时足额地取得财政收入，强调“国家利益第一”的理念，这是两者产生差异的最根本原因。
1.2 会计记账基础与税法确认所得遵循的基础不同
《企业会计准则》要求企业以权责发生制作为记账基础。而税法规定，对于企业的正常生产经营所得一般按照权责发生制原则来确认和计量，而对于其他类型的所得，譬如利息、租金、特许权使用费收入等的确认则更接近于收付实现制。此外，税法也会考虑有没有充足的纳税必要资金作为确认收入的一个重要原则。
1.3 会计核算的计量属性与税法不同
会计上可以采用的计量属性比较多样化，除了一般情况下应当采用历史成本进行计量外，在某些特定情形下也可以采用其他计量属性，如公允价值、现值、可变现净值、重置成本等。而税法基本上以历史成本原则来进行应纳税所得额的确认，如果特殊情况下违背历史成本原则，则必须把相关资产所潜在的增值或者损失按照税法的规定确认或者反映，才可以改变计税基础。此外，税法采用公允价值计量只适用于资产转移没有收入或者收入不公允的情况。而且税法上不考虑货币资金的时间价值，因此没有采用到可变现净值或者现值的计量属性。
1.4 会计信息的质量要求与税收的确认原则不同
会计上提供的信息应当符合可靠性、相关性、谨慎性、重要性和实质重于形式的要求，而税收上强调确认所得应遵循真实性、相关性、确定性、法定性和合同的约定等要求。下面我们就上述区别进行对比分析：
第一，会计上可靠性与税收上真实性原则的比较。会计上的可靠性强调会计信息要完整、真实、客观地提供。而税收上的真实性原则强调交易要真实发生，只有实际发生的支出才允许税前扣除。税法上所讲的真实性原则包括以下内涵：第一，与成本费用支出相关的经济业务活动已经发生，并且金额确定；第二，相关资产已实际使用，如未使用、不需用的机器设备不得提取折旧税前扣除；第三，取得真实合法凭证；第四，部分款项必须已经实际支付，如工资薪金的税前扣除；第五，要履行相关税务管理手续，如财产损失需清单申报或专项申报才可以税前扣除。此外，真实性原则受合法性原则及国家政策导向的要求在税收中并未完全遵循。如企业税收滞纳金不得税前扣除、符合条件的研究开发费用可以加计扣除等。
第二，相关性原则的比较。会计上所称的相关性是指企业提供的会计信息应当与决策有关，并且有助于投资者作出决策，强调的是会计信息的价值。税法上的相关性是指企业实际发生的与取得收入有关的支出才允许扣除，强调的是满足国家财政收入的目的。
第三，会计上的谨慎性原则与税法上确定性原则的比较。会计上的谨慎性指的是在结果不确定的情况下应保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。而税法上从来不承认谨慎性原则，而是强调确定性，即对于纳税人在税前列支的成本费用不论何时支付，其金额必须是确定的，如各种坏账准备、资产减值准备等不允许所得税前扣除。
第四，会计上的重要性与税收上法定性原则的比较。会计上所称的重要性指的是企业应当反映所有重要的交易或者事项，重要的事项单独核算，不重要的事项简化核算。而税收上从来不承认重要性原则，而是强调法定性，即只要是税法规定应该征税的项目，不论金额大小一律征税，而税法上规定免税或者不征税的项目也不论金额大小一律给予免税或者不征税的待遇。
第五，实质重于形式原则的比较。会计上所称的实质重于形式指的是经济业务的实质内容重于其法律形式，会计的确认、计量、报告要以实质为重，而对于实质的判断关键在于会计人员的职业判断。而税收上更多的是强调形式重于实质，例如凭票控税等。对于实质重于形式原则，税收上要求对于实质的判断必须有明确的法律依据，而且主要是用于反避税条款。
2 会计与税法差异的处理方法
2.1 处理原则
当企业财务会计制度规定与税收法律规定出现不一致的情况时，如何进行税会处理是我们关注的焦点。根据相关规定，企业在确认收入、成本、费用、损失等项目并进行会计核算时应该严格按照会计制度的有关规定执行；而在计算应纳税所得额时，则应该按照税法的口径对暂时性差异和永久性差异进行纳税调整，以完成企业所得税的汇算清缴。也就是说，企业在进行会计核算时，应以会计准则优先；而在完成纳税义务时，应以税收法规优先。当税收法律、行政法规的规定和会计处理办法的规定出现不一致的情况时，在所得税纳税申报计算应纳税所得额时应该按照税法的规定进行纳税调整。
2.2 纳税调整与所得税会计
依据国家税务总局2011年64号公告的规定，企业所得税按月或按季预缴时，仅作四项调整，即不征税收入、免税收入、特定业务、弥补亏损的调整；而企业在报送年度所得税纳税申报表时，则需要针对会计与税法的所有差异项目进行纳税调整，具体调整过程是通过年度纳税申报表《纳税调整项目明细表》（A105000）的有关明细项目来完成的。
下面通过一个例子来说明税会差异的纳税调整。
例：甲企业2015年存在一笔超过三年以上未支付的应付账款200万元，因无法提供有效证明（对方没有作为坏账损失税前扣除）或不能作出合理解释，税务机关要求并入应纳税所得额征税50万元。2016年实际支付应付账款200万元，但汇算清缴时未进行纳税调减，造成多交所得税。在此种情况下，如何进行账务处理才能有效避免上述风险？
根据《企业会计准则》的规定，对于暂时性差异统一采用资产负债表债务法进行会计核算，即对暂时性差异首先需要确认递延所得税，然后在以后年度做企业所得税纳税申报时直接依据账面应转回的金额填制企业所得税纳税申报表即可。
在本例中，2015年应付账款账面价值为200万元，计税基础为0，产生暂时性差异200万元，确认递延所得税资产50万元。
借：递延所得税资产 50
贷：所得税费用50
则2016年实际支付时，应付账款账面价值为0，计税基础为0，把递延所得税资产转回即可。
可见，递延所得的确认在一定程度上可以提高税务管理的水平，避免调增了忘记调减或者调减了忘记调增。所以，企业应按照《企业会计准则》的规定严格进行会计核算，并按照税法规定进行纳税调整，不仅可以提高企业会计核算水平，同时也有利于提高企业的税务管理水平。
参考文献：
[1]赵莉.浅析商品销售确认收入的会计与税法差异及纳税调整[J].现代经济信息，2010（21）.
一、新企业所得税纳税申报表的变化
(一)形式的主要变化新纳税申报表在形式上的变化主要体现在：主表进一步简化，由原来80多行减少到35行，附表进一步细化，由9类增加到14类；增加了《纳税调整增加项目明细表》、《纳税调整减少项目明细表》、《免税所得及减免抵税明细表》等附表，可以完整记录企业的调整数据，以便于税务部门、纳税人准确核算和掌握税收政策；明确了适合所有查账征收企业的所得税预缴纳税申报表；增加了适用于核定征收企业的纳税申报表；实行分类申报制度，在主表统一的前提下，对执行不同会计制度的纳税人分别设计了不同附表，以适应企业会计核算的不同要求；明确了主表与附表及附表间的勾稽关系，要求纳税人申报纳税时先填附表，再由附表相关数据生成主表；针对会计与税收差异较多的特点，新申报表在报表设计上还突出对主要纳税调整点加以反映。
(二)内容的主要变化第一，收入项目的变化。(1)新表的“销售(营业)收入”口径反映的是纳税人按照会计制度核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”，以及根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入。视同销售又分为“自产、委托加工产品视同销售的收入”和“处置非货币性资产视同销售的收入”，其中“处置非货币性资产视同销售的收入”填报将非货币性资产用于投资、分配、捐赠、抵偿债务等方面，按照税收规定应视同销售确认收入的金额。旧表上该栏填报口径是从事工商各业的基本业务收入，销售材料、废料、废旧物资的收入，技术转让收入(特许权使用费收入单独反映)，转让固定资产、无形资产的收入，出租、出借包装物的收入(含逾期的押金)，自产、委托加工产品视同销售的收入。这样的变化进一步方便了纳税人核算，减小了税收与会计的收入差异，只需根据“主营业务收入”、“其他业务收入”余额加上税收规定应确认为当期收入的视同销售收入填列即可；变化中需要引起纳税人高度关注的方面也很多，旧申报表中的无形资产转让和转让固定资产类收入在会计制度中放在“营业外收入”核算，新申报表中则不再列入“销售(营业)收入”。(2)现金折扣在旧申报表中以“销售(营业)收入”的扣减项目填列，而新申报表中明确将纳税人经营业务中发生的现金折扣计入财务费用，其他折扣以及销售退回一律以净额反映在“主营业务收入”。(3)旧申报表中“投资收益”栏填报企业取得的存款利息收入、债权投资的利息收入和股权投资的股息性所得。新申报表中该栏不再填列存款利息收入，即外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证存款、信用卡存款的应计利息不再视作“投资收益”。股息性所得填报也发生了变化，旧申报表要求全部股权投资的股息、分红、联营分利、合作或合伙分利等应计股息性质的所得应按财政部、国家税务总局[1994]财税字第009号文件规定进行还原计算，但新申报表填报中明确表示在此行不用再进行还原计算，为被投资单位向纳税人的实际分配额。(4)明确了广告费、业务招待费、业务宣传费等项扣除的计算基数为申报表主表第l行“销售(营业)收入”，对主要从事对外投资的纳税人，其投资所得就是主营业务收入。即广告费、业务招待费、业务宣传费等项目扣除基数为纳税人按照会计制度核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”。以及根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入，彻底结束了过去扣除额计提时有关销售收入、销售营业收入、全年销售(营业)收入净额等计提基数的争议。
第二，扣除项目的变化。新旧申报表扣除项目变化不大，与“销售(营业)收入”口径的变化相对应，旧申报表“销售(营业)成本”填报各种经营业务的直接和间接成本，以及销售材料、下脚料、废料、废旧物资发生的相关成本，技术转让发生的直接支出，无形资产转让的直接支出，固定资产转让、清理发生的转让和清理费用，出租、出借包装物的成本，自产、委托加工产品视同销售结转的相关成本。新申报表“销售(营业)成本”填报纳税人按照会计制度核算的“主营业务成本”、“其他业务支出”，以及与视同销售收入相对应的成本。
第三，应纳税所得额计算项目的变化。首先，工会经费的计提基数由工资总额调整为按税收规定允许税前扣除的计税工资额，减小了计提基数。国家税务总局《关于工会经费税前扣除问题的通知》(国税函[2000]678号)文件规定，建立工会组织的企业、事业单位、社会团体，按每月全部职工工资总额的2％向工会拨交的经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。国税发[2006]56号文件就国税函[2000]678号文件中的“每月全部职工工资总额”作出了明确解释：是指按税收规定允许税前扣除的工资额。该数额是允许税前扣除的工会经费的计算基数，未提供缴纳工会经费专用缴款收据的，计提的工会经费应全额纳税调增。其次，新申报表中允许扣除的公益救济性捐赠的计算基数由旧表中的“纳税调整前所得”变为“纳税调整后所得”，相应扩大了捐赠扣除的计算基数。新申报表规定，成本支出中的其他扣除项目(包括营业外支出)不包括公益救济性捐赠、非公益救济性捐赠及赞助支出。从这个口径比较，纳税调整后所得将大于纳税调整前所得，相应扩大了捐赠的计算基数。再次，明确查补的应纳税所得额应并入所属年度应纳税所得中，按税法规定计算应补税额，但不得弥补以前年度亏损，不得作为计算公益、救济性捐赠税前扣除的基数。第四，新申报表规定技术开发费支出符合税收规定的，允许按技术开发费实际发生额的150％扣除，但不得使申报表主表第(16-17-18+19-20)行的余额为负数。根据国务院《关于印发实施(国家中长期科学和技术发展规划纲要(2006～2020年))若干配套政策的通知》(国发[2006]6号)文件的规定，“实际发生的技术开发费当年抵扣不足部分，可按税法规定在5年内结转抵扣”。而新申报表在规定上也延续了本条的立法理念与宗旨，主表并未禁止加计扣除后未用完的部分结转至以后年度扣除。新申报表运用后，有技术开发费支出的企业也要考虑合理运用该条政策，尽量把技术开发费放在可能有盈利的年度，而不能因亏损而浪费优惠政策。
二、新企业所得税纳税申报表的缺陷
(一)捐赠方面的缺陷新申报表对捐赠扣除作出了如下变化：(1)捐赠扣除限额的计算依据发生了变化。原纳税申报表上以“纳税调整前所得额”为依据，“纳税调整前所得额”属于已经扣除捐赠的数额，其性质介于会计利润与应纳税所得额之间，比较接近会计利润；而新纳税申报表上以“纳税调整后所得”为依据，性质比较接近于应纳税所得额。(2)捐赠扣除限额的计算方式发生了变化。原纳税申报表在填表说明里要求计算一个总的限额，再将总捐赠支出与限额作比较，以确定纳税调整增加数。新纳税申报表各自计算限额，分别作出比较，以确定可扣除的捐赠数额。这里存在“分”和“合”的不同，这种不同的效果在于“超出限额的部
分”和“不足限额的部分”能否互相弥补。这种区别在税制中多有体现：如“分期”意味着期与期之间不得互相弥补；“分类”意味着类与类之间不得互相弥补；“分国”意味着国与国之间不得互相弥补；“不分项”意味着项与项之间可以互相弥补。很明显，如果出现了“超出限额的部分”和“不足限额的部分”互相弥补的情形，说明超出限额的部分也得到了扣除，不符合税法规定。从上述变化可知，新纳税申报表虽有所改进，但仍然存在不足。《捐赠支出明细表》填表说明中规定，当第16行“纳税调整后所得”小于或等于零时，扣除限额均为零，所有捐赠均不得扣除。笔者认为此处不符合税法规定。因为税法规定的是“全额”扣除，而上述规定将所谓的“全额扣除”变成了“不得扣除”。制表人在表格里将捐赠分成“1.5％”、“3％”、“10％”、“100％”几类是不妥当的，“100％”与“1.5％”、“3％”、“10％”不应并列。所谓100％指捐赠额的100％，而1.5％、3％和5％指纳税调整后所得的1.5％、3％和5％，如果纳税调整后所得为零或者小于零，1.5％、3％和5％三类捐赠的扣除限额当然也为零，但“全额扣除的捐赠”限额是其本身的100％而不是纳税调整后所得的100％，当然不应该为零。
(二)亏损弥补方面的缺陷用应纳税所得、应补税投资收益、免税所得弥补亏损其效果是不同的，因此，必须分出先后顺序。税法规定的补亏顺序为应纳税所得、应补税投资收益、免税所得。但纳税申报表上设计的顺序存在不足：(1)第16行纳税调整后所得是包含以上三种所得的总额。用一个总额弥补亏损很显然没有分出先后顺序，虽然第18行“减：免税所得”反映了免税所得的最后顺序，但在应纳税所得和应补税投资收益之间并不能区分出顺序，因此减去18行后的余额是两者的混合。纳税申报表的填表说明中规定第19行“应补税投资收益已缴纳所得税”金额为本表第2行的数额用于弥补以前年度亏损，再扣减“免税所得”后的余额所对应的在被投资企业已缴纳的所得税税款。那么本表第2行应该先弥补亏损，如此的顺序当然不符合税法规定。(2)亏损弥补顺序不利于确定“本年亏损”。根据税法规定，本年留待以后年度弥补的亏损，应该是先用本年免税所得弥补后的余额。但是本年的免税所得已经在第18行被减掉，因此，第22行“应纳税所得额”如果为负数，也并不是本年留待以后年度弥补的亏损数。(3)第19行的定性不妥。表中第22行“应纳税所得”为“+19行应补税投资-收益已交所得税额20行允许扣除的公益救济性捐赠额-21行加计扣除额”，很明显，免税所得都用于弥补亏损了，应纳税所得并没有用于弥补亏损。而且，当第19行以前的计算结果为零，第20行和21行也为零时，会出现“应交所得税=应补税投资收益已缴纳所得税×适用税率一境内投资所得抵免税额”的怪异结果。
关键词：《税法》课程；实践教学
经过改革开放以来三十年的发展，我国法学教育已经进入一个关键时期。如何培养符合社会主义法制建设需要的高层次实践性人才，一直是法学专业人才培养过程中备受关注的问题。近年来，以诊所法律教育和模拟审判为代表的多种实践教学方式在各高校得以推广，对于提高法学专业学生的实践能力发挥了很好的作用。
但是，受条件的限制，目前法学专业实践教学主要集中在民法、刑法、行政法以及诉讼法等领域，《税法》课程的实践教学尚未受到重视，绝大多数高校《税法》课程的教学还停留在对理论化的法律条文的讲解和对一些假定数据的演绎上，目的在于引导学生掌握系统的知识体系，对实践问题涉及甚少。学生即使在考试中取得很好的成绩，也不具备实际操作的能力。
一、重视《税法》课程实践教学的必要性
强化《税法》课程的实践教学，必须充分认识其必要性。与其他部门法相比，税法有自身的特点，这些特点决定了《税法》课程的教与学应该更加重视理论联系实践。
（一）税法规范的技术性
虽然《税法》并不属于教育部要求法学专业本科阶段必须开设的14门主干课程，但是将《税法》设置为专业选修课的学校越来越多，根据笔者对部分高校开设《税法》课程情况的调查，近几年选修《税法》课程的学生数量也呈上升趋势。不过，不管是主讲教师还是选修《税法》的学生，都普遍认为《税法》比其他课程难，其中的原因主要在于税法规范的技术性。由于税法规范既要确保税收收入，又要与私法秩序保持协调；既要尽量减少对经济的不良影响，又要体现出适度的调控，使得税法具有较强的技术性。
税法的技术性主要表现在两个方面：一是表现在税收实体法中，税法根据税收经济学的研究成果进行税种法律制度的具体设计；二是表现在税收程序法中，从纯粹技术的角度分析税收征管的各个环节，进而设计相应的法律制度。税法的技术性特征不仅导致税收诉讼有很强的专业性，而且也增加了学习税法的难度。如果单纯通过课堂讲授，描述技术性规范中所涉及的一些会计核算材料就有一定的困难，但如果把税法中的技术性规范与经济活动中的具体现象结合起来，通过解决具体的问题来加深对规范的理解，让学生在感性认识的基础上建立理性认识，将会达到事半功倍的效果。因此，税法规范的技术性要求学习税法要重视实践。
（二）税法内容的综合性
从内容看，税法是由实体法、程序法、争讼法等构成的综合法律体系。税收法律关系主体之间的权利义务不仅由实体性规范规定，而且也离不开程序性规范。税法中的程序性规范所起的作用与其他程序性规范不同，税法中的程序性规范是纳税人履行纳税义务的基础，离开了程序性规范，实体性规范所规定的权利义务就无法实现。而程序性规范中包含很多操作性的内容，通过税务实践更容易直观地理解和掌握，纳税申报、税收征收、稽查及筹划过程中的一些技术性问题甚至无法完全通过课堂教学的方式来完成，必须借助于实践教学来完成。
（三）税法与其他学科的交叉性
与法学体系中的其他部门法相比，税法具有较强的开放性。税法本来就是与严密的会计核算融合在一起的，税法的条文尤其是税收实体法的条文主要就是关于应纳税额的会计核算的规定。税法不同于刑法、民法等传统部门法之处就在于，传统部门法主要规范的是法律事件的质的规定性，而税法主要规范的是应纳税金的量的确定。质的规定性依赖于对事件本质特征的判段，属于定性分析，量的确定则依赖于对事物数量方面的会计核算，属于定量分析，分析的基础包括各种经济业务、会计凭证、会计账簿和其他纳税资料。因此，税法的教学离开会计核算就是空中楼阁，《税法》课程的设计，应将应纳税金的确定建立在会计核算的基础上。但是，法学专业的学生缺乏会计方面的基础知识，如果仅仅按照传统的课堂讲授方式，解释税法的具体条文，然后要求学生以会计核算材料和数据为基础确定应纳税额，学生通常不具备正确处理相关数据的能力，必须通过实际操作让学生掌握如何处理会计信息，然后再根据税法规范确定纳税义务。
（四）税法较强的应用性
税法是一门应用性很强的学科。税法是以我国税收法律制度为中心，以流转税法、资源税法、所得和收益税法、财产和行为税法、特定目的税法为主要内容的完整的知识体系。随着我国经济体制及税收体制改革的深入，无论企业还是个人，在经济生活中都不可避免地要履行纳税义务。企业的经营管理者和财务人员必须掌握税法的基础理论与具体知识，依照税法的规定做出涉税安排，并同时依法履行纳税义务，才能避免税法风险。所以，税法规范已经成为企业和个人日常经营决策的重要影响因素，而不仅仅是处理纠纷的依据。随着经济社会的发展，各种非讼业务需求迅速增加，为法学专业毕业生提供了一个广阔的就业领域。但是，要当好企业的纳税顾问，防范企业的涉税风险，必须经过实践操作方面的训练，才具备用税法规范指导日常经营活动的能力。所以，税法较强的应用性也对实践教学提出了较高的要求。
二、强化《税法》课程实践教学的途径
随着税收法治的推进和纳税人权利意识的不断增强，涉税诉讼案件数量将大幅攀升，税法规范对经济活动的影响也越来越直接，税法的重要性日益显现出来。在实践中，不管是涉税案件还是涉税非讼业务都大幅增加，客观上需要更多熟悉税法、能够处理涉税事务的法律人才。因此，各高校法学专业应重视《税法》课程的实践教学，培养出更多能从事实际操作的实践性人才，满足社会的需要。结合多年《税法》课程的教学经验，以下几种途径具有一定的可行性。
（一）例题模拟实践教学
所谓例题模拟实践教学，就是把具体的纳税申报材料由老师通过例题和作业的形式呈现给学生，通过讲解例题和完成作业两个环节，让学生了解和掌握纳税信息的处理、应纳税额的计算以及纳税申报等环节的具体问题。
例题模拟实践教学的优点在于成本低，主讲教师可以根据课程内容的需要灵活地选择例题和材料，具有较强的针对性。但是，受课时的限制，课堂讲授一般只能选择揭示税法理论某些知识点的典型例题，不可能太复杂，而反映税务处理实务的综合性题目只能作为作业留给学生课外完成。
采用例题模拟教学，关键是要选择适当的模拟材料，既不能将某个纳税人某个时期的实际经营情况和纳税资料不加处理、简单地照抄照搬，也不能脱离实际凭空想象。主讲教师必须精心准备材料，一方面要突出税法理论上的重点内容，另一方面又要具有操作性，能够锻炼和提高学生的实践能力。只有这样，才能达到预期的教学效果。
（二）与会计相关课程配套教学
目前，很多高校都在全校范围内开设了跨专业的公共选修课，如果法学专业学生有条件选修会计相关课程，可以要求选修《税法》课程的学生先选修会计相关课程，在具备一定的会计知识基础上，再学习《税法》。
将《税法》课程与会计相关课程的教学结合起来，可以让学生在会计相关课程中，初步认识增值税、消费税、营业税等主要税种纳税申报表的构成和增值税专用发票、运输发票抵扣联、关税完税凭证等税收凭证，让学生获得一些税收活动方面的感性知识，并能将税务处理与会计信息处理联系起来，对《税法》课程的学习很有帮助。
（三）协助经营单位进行申报纳税
在老师指导下的实践活动，基本上就是要求学生完成从应纳税额计算到税务处理再到纳税申报整个过程，即根据老师提供的经营业务情况计算应纳税额，根据计算的应纳税额进行税务处理，根据账簿记录填写纳税申报表。虽然这样的过程也能提高学生的实践能力，但是，与到经营单位协助申报纳税相比，就有很大的局限性。
在企业的具体经营活动中，会出现各种各样的细节问题，其中有些问题不同于老师为了强化税法中的某些知识点而做出的有针对性设计，很容易在税法中找到解决的依据。要解决实践中的某些问题，学生必须学会查找一些专门的文件，尤其是要关注最新的规定，可以提高学生查找税法规范性文件的能力。更为重要的是，通过协助经营单位完成纳税申报，学生可以直观地接触从经营活动到纳税申报的全过程，既强化了实体规范的运用，又实际履行了程序性的义务，有助于学生实践能力的全面提升。
（四）到专业机构实习
除了经营单位之外，有条件的学校还可以和税务机关、税务师事务所和会计师事务所紧密合作，为学生提供实习机会。这些专业机构不仅可以为学生提供实际操作的机会，而且还可以为学生提供专业的指导，弥补老师实务经验不足的缺陷。不仅如此，在这些专业机构中，学生除了完成应纳税额的核算，还有机会接触到税收领域的一些疑难问题，如假票据和税收筹划等，可以提高学生的审核、监督能力和税收筹划能力，这些都是在其他实践环节无法达到的效果。
（五）将专业人员请进课堂
将有丰富实践经验的税收实务人员、税法官员请进课堂，通过专题讲座和完成部分章节的课堂讲授等形式，提出并帮助学生解决问题，与学生分享实践经验，也可以提高学生的操作能力。但是，这种方式主要的优点在于可以帮助学生认识税法在社会生活中的重要性，激发学生学习税法的兴趣。
三、结束语
随着我国市场经济的完善，税收法治建设的推进，税务实践对法律专业人才培养提出了更高的要求。目前，高校《税法》课程的教学方法和教学手段已经不能满足税务实践的需要，必须通过强化《税法》课程的实践教学提高学生的实践能力。
上述几种途径各有优势，也都存在一些限制性的条件，如协助经营单位进行申报纳税和到专业机构实习两种途径必须借助于相关机构的配合，能够参与其中的学生数量也会受到限制，在教学过程中可以结合实际情况有选择地尝试。
参考文献：
1、张守文.税法原理[M].北京大学出版社,2000.
【关键词】企业所得税 后续管理 思考
一、管理思路和主要问题
后续管理涉及对亏损企业的跟踪管理，对享受优惠企业的管理等。我们的做法是对亏损企业分户建亏损弥补台账，对享受优惠的企业按要求进行备案管理，认真核查备案资料，对有疑问的进一步核查。从管理的情况看，管理员基本按要求实施了管理，但对亏损额的认定基本按企业自报，由稽查最后核查后调整确定，在企业财务核算水平较差和稽查不能检查的企业，亏损额的准确性存在重大疑问，管理手段较落后，管理员业务素质有待提高。按现行政策，由企业自行判断是否符合税收优惠政策规定的条件，向税务机关履行备案手续，妥善保管留存备查资料，就可以享受税收优惠，对优惠企业的管理存在只是对资料进行逻辑审查的层面，管理有待加强。
二、后续管理的对象和具体项目以及管理的方法和手段
后续管理的项目主要是自行申报亏损、亏损结转、税收优惠的管理。
在企业所得税的实际征管中，基层税务机关应如何定位，做好以上项目的管理？
首先，要建立亏损弥补台账和优惠管理台账，加强管理，全面掌握情况，同时加强税源监控工作，建立健全税收管理员制度，将税源管理工作落实到人。税收管理员是基层税务机关分片（业）管理税源的工作人员，隶属于税源管理部门。其主要工作职责包括：调查核实管户生产经营、财务核算情况；核实管户申报纳税情况；进行税款催报催缴；开展对所管企业的纳税评估及其税务约谈等。通过设立税收管理员，使税务机关适时地了解企业动态情况，加强日常监控。
其次，要认真分析资料，锁定逻辑关系，提高管理质量。
企业的财务报表是企业生产经营情况的综合反映，纳税申报表是企业所得税基础纳税信息的集中反映。企业所得税税收政策的复杂性、征收管理的复杂性以及税源监控需求的多样性，客观上要求数据信息资源具有很强的真实性、可靠性，只有这样才能有效地开展税收征管及企业所得税税源监控、纳税评估等工作。高质量的申报数据是基础，为进一步提高申报质量，建议锁定企业所得税申报表的逻辑制约关系。
充分利用管理信息系统内部建立的各种逻辑、制约公式，实现对数据信息资源的审核管理工作。即根据征管现状，逐步恢复企业所得税纳税申报数据、政策管理及相互之间的逻辑制约关系，使企业所得税征管及税源监控工作形成相互制约、互为补充的网络运行体系。如恢复企业所得税申报表及其副表之间的逻辑制约关系，保证申报数据的准确性；完善后续管理的数据平台，添加后续管理事项对申报数据的制约关系，如已通过税务机关备案的数据与实际申报数据比对、对未经备案的数据进行提示、对弥补以前年度亏损事项提示可供弥补金额（前五年经认定的亏损认定金额和已弥补金额）等。恢复逻辑制约关系可大大提高数据的质量，使纳税人及时纠正一般性错误，不断提高纳税申报的真实性和准确性，督促纳税人及时进行相关数据的备案，夯实企业所得税后续管理工作的基础。
还有，强化纳税评估，加大稽查力度。主管税务机关要根据税收法律法规、税源宏观数据、税负变化信息和纳税人户籍资料，结合企业生产经营状况及行业指标的横向分析和历史指标的纵向分析，利用信息化数据集中和"一户式"信息管理的优势，对纳税人纳税申报的真实性和准确性做出定性和定量的判断，进行全面系统的纳税评估。对纳税评估发现的一般性问题，如计算填写、政策理解等非主观性质差错，由税务机关约通过约谈进行必要的提示与辅导，引导纳税人自行纠正差错，在申报纳税期限内的，根据税法有关规定免予处罚；超过申报纳税期限的，加收滞纳金。对纳税评估发现需要进一步核实的问题，可下户做调查核实。经纳税评估、约谈辅导和调查核实所确定的问题。
三、加快企业所得税后续管理信息化建设，提升所得税管理科技含量
当前企业所得税后续管理信息化相对滞后，功能不完善，管理信息采集和传递相当部分还采用传统手工方式，不能适应新形势下加强企业所得税征管的客观需要。特别是新企业所得税法实施后，总分机构全面实行汇总纳税，税源控管、税款入库、汇算清缴更需要以信息化为支撑，要将企业所得税管理信息化全部纳入整个税收管理信息化建设中通盘考虑。
2010年10月27日，国家税务总局下发《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》（2010年第20号）一文，对税务机关检查调增的企业应纳税所得额弥补以前年度亏损的税务处理作出规定。2010年第20号的出台，查增应纳税所得的税务处理又成为纳税人关注的焦点。笔者从新旧税法对应纳税所得额界定差异，税务处理差异、不同情形的案例分析、查增所得额的会计处理以及待明确若干疑问等角度，来解读2010年第20号这一最新查增纳税所得弥补以前年度亏损税收政策。
一、新旧税法对查增应纳税所得额的税务处理差异
由于纳税所得额界定的差异，对税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额税务处理也存在差异。《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》(国税发〔1997〕191号)规定，对纳税人查增的所得额，应先予以补缴税款，再按税收征管法的规定给以处罚。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损。《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发〔2006〕56号）也规定，查补的应纳税所得额，应并入所属年度的应纳税所得中，按税法规定计算应补税额，但不得弥补以前年度亏损，不得作为计算公益、救济性捐赠税前扣除的基数。另外对于外商投资企业和外国企业查增的应纳税所得，也未有税法规定，可以弥补以前年度亏损。
新税法实施后对主管税务机关查增的应纳所得额是否允许弥补以前年度亏损，实务中存在不同的税务处理意见。一种观点认为根据《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发〔1997〕191号）规定，对纳税人查增的所得额，应先予以补缴税款，再按《税收征管法》的规定给以处罚。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度亏损。由于国税发〔1997〕191号目前仍有效，不少主管税务机关根据该规定进行了税务处理。另一种观点认为，《中华人民共和国企业所得税法》第五条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。新税法下应纳税所得额是已经减除了允许弥补的以前年度亏损后的余额。另外，《企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。可见，新税法没有对所得的性质进行限制，因此不论是应税所得还是免税所得，也不论是自行申报的所得还是查增的所得都可以弥补以前年度亏损。
但20号公告规定明确规定，根据《中华人民共和国企业所得税法》第五条的规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。
二、三种情形分析
如果纳税人没有严格按税法规定或对税法理解与税务机关理解存在差异导致纳税人少报收入总额，或多报减除或扣除项目。税务机关对纳税人年度纳税情况进行检查时，显然会被税务机关发现而纳税调整，查增应纳税所得额后可能存在三种情形。
（一）企业被检查年度原纳税申报存在应纳税所得额的情形
经税务检查调增纳税事项后，企业被检查年度原年度申报表中的应纳税所得额小于在纳税检查中按税法规定计算出的应纳税所得额。由于企业被检查年度原纳税申报产生应纳税所得额，即使被检查年度以前存在可弥补的亏损，必然已被检查年度应纳税所得弥补。因此，经税务检查查增的应纳税所得不存在弥补以前年度亏损的问题。如不存在优惠政策，在查补的应纳税所得，须直接补税，并按相应规定进行处理或处罚。
（二）企业被检查年度原纳税申报亏损额的情形
经税务检查调增纳税事项后，企业年度申报表中亏损额被纳税调整后产生应纳税所得额。如以前年度存在亏损，则存在查增应纳税所得弥补以前年度亏损的问题。根据以前年度可弥补亏损额与查增应纳税所得额的大小，存在两种可能：
1．以前年度可弥补亏损额大于查增应纳税所得额，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损后，仍然存在可弥补亏损余额，不存在补税问题，但应调减可弥补亏损额。
2．以前年度可弥补亏损额小于查增应纳税所得额。应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损后，有盈余的，还应就调整后的应纳税所得按适用税率补缴企业所得税。
（三）企业被检查年度原纳税申报产生亏损额，经税务检查调增纳税事项后，企业年度申报表中亏损额被纳税调整后应纳税所得仍小于零。因此，经税务检查查增的应纳税也不产生弥补以前年度亏损的问题，只是减少了可弥补亏损额。
三、查增所得额的会计处理
（一）查增所得额可以抵扣以前年度暂时性差异
《企业会计准则第 18号――所得税》要求企业以资产负债表债务法核算，企业亏损属于可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。《公告》规定的查增所得额可以弥补以前年度亏损，会计上应该按照准则的规定，进行相应的递延所得税会计处理。借记“以前年度损益调整”，贷记“递延所得税资产”。
（二）查增所得额后应逐年调整递延所得税资产余额
查增企业所得额后，就必然对以后年度企业所得税造成影响，因而必须对以后相关年度的可弥补亏损额予以调整，并重新计算以后相关年度的企业所得税额，直到没有亏损弥补的年度为止，即允许弥补亏损的最长时限为5年。查增所得额会影响以后各期的可抵扣暂时性差异，会计上应进行相应的所得税会计处理，调整递延所得税资产的账面价值。
案例：
某税务机关于2011年7月对甲公司2009年度、2010年度纳税情况进行检查。2008年度甲公司亏损600万元，此前年度无亏损。2009年度盈利400万元，已全部弥补2008年度亏损。2010年度盈利50万元，已全部弥补2008年度亏损。企业所得税率为25%.企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该可抵扣亏损。为计算方便，本案例不考虑增值税及其附加。
经税务机关检查发现的问题与调整情况如下：
1.2009年计提存货跌价准备50万元，全部列入资产减值损失在税前扣除，权益法计算的投资某公司的投资损失70万元全部在税前扣除。
税务机关认为，存货跌价准备及权益法核算的投资损失，不符合税法上规定的据实扣除原则，不允许在税前扣除，应调增2009年度应纳税所得额120万元。
2.2010年10月企业将一批自产货物用于职工福利，该批自产货物成本为800万元，同类不含增值税价格1000万元。账务处理为：
借：应付职工薪酬 8000000
贷：库存商品 8000000.
企业未在纳税申报表上进行纳税调增。
税务机关认为，企业将自产产品用于职工福利和个人消费，资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。另外，《企业会计准则指南》明确规定，企业以其自产产品作为非货币利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期费用，同时确认应付职工薪酬。所以应调增2010年度应纳税所得额200(1000-800)万元。
解析
1.公司2008年度发生亏损时，该公司判断在未来弥补期间能够获得足够的应纳税所得额弥补该可抵扣暂时性差异，因此，确认了相关的递延所得税资产。账务处理为：
借：递延所得税资产 1500000(6000000×25%)
贷：所得税费用 1500000.
2.2008年可抵扣暂时性差异为600万元，2009年度企业盈利400万元，可抵扣暂时性差异剩余200万元(600-400)，2009年企业已经进行了如下所得税会计处理：
借：所得税费用 1000000(4000000×25%)
贷：递延所得税资产 1000000.
注：用2009年400万元盈利弥补2008年的亏损时，不做任何账务处理，只进行可抵扣暂时性的所得税会计处理。
对甲公司2009年度存货跌价准备及权益法核算的投资损失120万元，按照《公告》规定查增所得可以弥补以前年度亏损，即可以弥补2008年亏损。至此，2008年尚未弥补的亏损为80万元(600-400-120)，可抵扣暂时性差异剩余80万元，调整查增所得额的会计处理为：
借：以前年度损益调整 300000(1200000×25%)
贷：递延所得税资产 300000.
3.2010年企业盈利50万元，企业已经进行了如下所得税会计处理：
借：所得税费用 125000(500000×25%)
贷：递延所得税资产 125000.
查增的所得额200万元可以弥补2008年尚未弥补完的亏损30(80-50)万元。至此，2008年可抵扣暂时性差异为0，递延所得税资产全部冲完。
借：以前年度损益调整 75000(300000×25%)
贷：递延所得税资产 75000.
2010年查增的所得税为200万元，弥补2008年亏损后尚余170万元(200-30)，按照《公告》规定，弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。
借：以前年度损益调整 425000
贷：应交税费――企业所得税 425000(1700000×25%)。
四、若干疑问
20号公告，自 2010年12月1日开始执行，以前（含2008年度之前）没有处理的事项，按本规定执行。20号公告对新法实施前发生相应事项具有追溯效力，对纳税人来说是有利的，但也存在不少操作上的困惑有待明确。
（一）查增属于旧税法下的应纳税所得额，是否也可以弥补以前年度亏损。例如2010年12月1日之后，查增属于旧税法下的应纳税所得额，按20号公告的规定理解，笔者认为也可以弥补以前年度亏损。
