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开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇进项税务筹划方法，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
税务筹划在西方国家的研究与实践起步较早，在20世纪30年代就引起社会的关注，并得到法律的认可。在我国，自20世纪90年代初这一概念被引入以来，其功能和作用不断被人们所认识、接受并逐渐被重视。到目前为止，国内外学者对税务筹划有不同的解释，本文采用税法中给出的税务筹划的定义。税务筹划是指在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规（税法及其他相关法律、法规）的前提下，通过对纳税主体（法人或自然人）的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税或递延纳税目标的一系列谋划活动。由此可见，税务筹划包括以下三个明显的特征：
（一）合法性 合法是税务筹划的前提，这里的合法有两层含义：一是遵守税法；二是不违反税法。依法纳税是公民的一项基本义务，当存在多种可供选择的纳税方案时，纳税人可以凭借对税收法律法规的理解和熟识，选择最优的纳税方案，降低税负。如果违反税法规定，逃避纳税责任，以达到降低税负的目的则属于偷逃税行为，理应受到法律的制裁，我们是要坚决反对和制止的。
（二）筹划性 它是指在纳税行为发生之前，对经济事项进行规划、设计、安排，以达到减轻税收负担的目的。如果经营活动已经发生，在应纳税额已经确定的情况下再去偷税或逃税，那性质就完全改变了。
（三）目的性 税务筹划的直接目的就是降低税负，减轻纳税负担；根本目的是获得税收收益，实现企业价值最大化。
为了更好地了解税务筹划的含义，界定税务筹划的范围，有必要区分几个概念。首先，偷逃税。税务筹划与其有着本质的区别。偷逃税是纳税人采用欺诈等手段不缴、少缴或逃避税款的行为，是法律所禁止的行为，一旦发现应当追究法律责任。其次，节税。它是税务筹划的另一种委婉表述。二者虽然都是采用合法手段达到减少税收的目的，但税务筹划不仅仅是表面的节税行为，更是企业经营管理中的重要环节，必须服从于企业经营管理的目标。再次，避税。它被称为“合法的逃税”，是纳税人采取非违法的手段减少应纳税款的行为，表面上遵守税法，实质上与立法意图相悖，是法律所不提倡的一种行为。
二、税务筹划与企业经营活动的相关性
企业的日常生产经营大体分为采购、生产、销售等环节，这一过程是企业生命周期中最长的时期，企业的利润也是日常经营所取得的，税务筹划对每一个环节都有重要的影响。从税收和理财的角度出发，利用税收政策，研究税收方案，做出经营决策，对实现企业经营管理的最终目标意义重大。
（一）税务筹划与采购环节的相关性 企业在采购过程中不可避免的会涉及到进项税，而向哪些供应商采购，以何种方式采购，采购什么物资，以何种方式结算等问题会直接影响到能否取得进项税，取得多少进项税，从而影响企业应缴纳多少增值税的问题。
（二）税务筹划与生产环节的相关性 企业在生产过程中如何核算存货成本，如何计提固定资产折旧，如何安排工资薪金支出，如何分摊费用等问题会对各期的应税所得额和应纳税额产生不同程度的影响。
（三）税务筹划与销售环节的相关性 企业在销售过程中采用何种方式销售，销售价格如何确定，什么时间确认收入以及如何确认收入等问题会导致缴纳的税款有很大差距。
三、税务筹划在企业经营活动中的应用
税务筹划已经深入到企业日常生产经营活动的方方面面，而企业在经营的各个环节都可能面临不同的纳税方案的选择，不同的纳税方案对企业的影响是不容忽视的。
（一）税务筹划在采购环节中的应用 具体如下：
（1）《增值税暂行条例》第八条规定下列进项税额准予从销项税额中抵扣：从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额；购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额；购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。这样的税收政策就为税务筹划提供了更广阔的发展空间：
第一，企业可以选择向一般纳税人而不是小规模纳税人（只能开具增值税普通发票）购进货物。如果向小规模纳税人采购，企业可以要求其开出普通发票到税务机关换取税额相等的增值税专用发票，这样就可以使企业获得进项税额抵扣的优惠，从而使企业减轻纳税负担。
第二，将运费和货款开到一张增值税发票上比单独开一张运费发票可以多抵扣一部分进项税，可以抵扣的进项税多了，所采购材料的入账金额就少了，从而计入成本的费用就少了，利润也就多了，所得税也就相应的增加了，但多缴的所得税小于少缴的增值税，二者之间有一部分的纯利益就被企业赚取了。
第三，企业采购生产所必需的原材料，如果无法通过取得增值税专用发票来享受进项税额的抵扣优惠，可以改变购进的方式。例如，某企业是一家食品加工企业，购进加工食品所需要的原料无法取得专用发票，可以考虑从农民手中直接购买，再以委托加工的方式生产成半成品，这样既享受了税收优惠又不影响正常生产。
（2）我国增值税有关条例规定，购进免税货物（免税农产品除外）所支付的运费不得计算进项税额抵扣。因此，企业在采购时要注意区分免税产品和应税产品，以期达到减少税负的目的。
（3）采购有赊购、现金、预付等结算方式，当赊购与现金或预付采购价格没有差异时，企业税负并未受到影响；当赊购价格高于现金或预付价格时，虽然获得了推迟付款的好处，但相应地导致了企业税负的增加，此时，企业就需要进行税务筹划在各结算方式之间权衡。
（二）税务筹划在生产环节中的应用 主要包括：
（1）不同的存货计价方法对存货的期末成本、销售成本影响不同，当期应税所得额也就不同。企业采用不同的存货计价方法对发出存货的成本进行筹划，受到企业所处状态和物价波动的影响。比如，如果是盈利企业，存货成本可以最大限度地税前扣除，应选择能使本期成本最大化的计价方法。再比如，在通货紧缩的情况下，采用先进先出法税负会降低。
（2）生产过程离不开固定资产，与税务筹划相关联的是折旧因素。固定资产计提折旧的方法不同，各期计入成本中的费用不同，对应纳税额的影响也就不同。如果预期企业所得税税率不会上升，采用加速折旧的方法，既可以在计提折旧的期间少缴纳企业所得税，也可以尽快收回资金，加速资金周转。如果采用累进税率，则需要采用直线法计提折旧，这样可以避免利润忽高忽低，保持企业业绩平稳发展。当然，折旧方法的选择还受到其他因素的影响，企业要根据实际情况具体问题具体分析。
（3）企业所得税法规定，企业实际发生的、合理的工薪可以在税前全额据实扣除。因此，企业在安排工薪支出时应充分考虑其对所得税的影响。
（4）费用分摊方法不同，导致计入产品的成本也不同，从而影响企业的利润和税收。因此，企业可以根据自身的经营特点选择有利的分摊方法，实现企业经营目标。
（三）税务筹划在销售环节中的应用 具体包括：
（1）销售方式的不同为企业进行税务筹划提供了可能。企业可以根据自身的经营特点选择采用折扣销售、销售折扣、销售折让、以旧换新销售、现销或赊销等方式进行销售。例如，折扣销售与销售折让都可以在销售额上扣除折让，而销售折扣实际上是现金折扣，应在财务费用里列支。如果企业在做出经营决策前作出合理筹划，则可以减少税收支出。
（2）对销售价格的确定，可以利用区域税率的差异实行差别定价，也可以在关联企业之间，根据双方的意愿，实行转让定价，从而实现节税的目的。
（3）对收入的税务筹划主要体现在收入的确认时间上。收入的确认时间与纳税义务发生时间密切相关。纳税人可以使用多种合理的手段，如委托代销、分期收款等推迟纳税义务的发生时间，并通过时间上的延迟，获得资金时间价值，从而降低税收负担。
关键词：营改增；房地产业；税务筹划
中图分类号：F812.42 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）015-0-01
一、引言
所谓“营改增”，指的是国家于2012年推行的将营业税改为增值税，即对项目统一征收增值税来代替原来征收的营业税的税法改革。增值税是一种对产品和服务增值的部分进行征税的税种，其最大的优点是可以明显减少重复收税的问题。随着中国税制改革步伐的逐步推进，增值税变成了中国间接税的首要税种。但因房地产业本身存在的像土地这样的固定资产不能抵扣，涉及业务范围广，项目成本结构复杂，所涉及税种数量多的问题，该行业的税务改革方案迟迟不能出台。直到2016年，国家对房地产业的改革中，其增值税的税率高至11%，一直承受着沉重的税收负担。所以，新的税务制度下就需要新的税务筹划策略，才能使企业得到更好的发展。
二、“营改增”税制对房地产业的影响
1.税收负担增加的税务风险
“营改增”之前，房地产开发企业按照“销售不动产”税目征收营业税，税率为5%。“营改增”之后，房地产开发企业由原来缴纳营业税改为缴纳增值税，税率为11%。仅从税率方面看，“营改增”后税率有大幅度的提高，但是由于增值税存在抵扣链条，仅对增值额征税，而营业税是对全部营业额征税，所以从理论上讲，最终会降低整体税负。但是，如果房地产业无法取得足够的增值税专用发票作为进项抵扣的情况下，将面临着税负加重的税务风险。
2.房地产业的财务风险加大
从房地产业的经营特点来看：第一，开发经营具有计划性及复杂性。第二，开发建设周期长，投资数额大。第三，因工期影响等因素，经营风险大。以上的经营困难影响着企业能够获得的增值税发票的时间和数量，而房地产业的税负与进项税额的抵扣直接关联，因此，特殊情况下难免出现代开、虚开增值税发票的行为，这样也就容易造成房地产业的税务风险。
3.建安成本现金流出增加的风险
参考建办标[2016]4号文件：工程造价=税前工程造价×（1+11%），从建筑业本身能取得抵扣项来源分析，其税前工程造价相较营改增前变化不大，所以因税率的提高，工程造价也有明显的增加，而增加的部分势必会通过提高建筑施工承包合同总额向房地产开发企业转移，所以建安成本现金流出会有明显增加。
三、房地产业纳税筹划方法的建议（不考虑选择简易征收方式）
1.梳理上游合作企业名单，选择合适的合作方
我国采用的是税款抵扣的办法，用公式表示就是：应纳增值税额=销项税额-进项税额。由此可知，在遵守税法的前提下，想达到控制应纳增值税税额的目的，纳税人一方面可以降低销项税额，另一方面可以增大进项税额。然而，就房地产业而言，不管采取哪种销售方式，销售价格一旦确定，销售税额也随之确定了。那么，房地产业的税收筹划重点就应该放在如何扩大进项抵扣上。因此，房地产业可以在选择合适的合作方上达到扩大进项抵扣的目的。
税法对于正常可抵扣的进项税额有明确规定，即必取得增值税专用发票。出于此种考虑，在报价差异不大的情况下，建议房地产企业选择从一般纳税人处采购物资。因为一般纳税人具备开具增值税专用发票的条件且税率高，房地产业凭借该发票就可以抵扣较多进项税额。相反，小规模纳税人通常情况下只能提供增值税普通发票或者由税务机关代开的3%税率的增值税专用发票，房地产企业要么不能抵扣要么抵扣税额较少。
在确保能取得增值税专用发票的同时还应考虑发票取得的及时性，以保证进项税额能够均衡的参与抵扣。所以有必要对合作的供应商进行梳理分类，从优秀中选择最优的合作方。
总之，从扩大进项税抵扣以减轻房地产业税负的角度看，达此目的的一切方法都系于增值税发票的收集上，而增值税专用发票又必须从上游合作方手里获取，因此，合作方的选择实乃重中之重。
2.开发产品业态的转型应适应市场趋势
根据市场情况，房地产公司还可以通过调整开发业态，开展多元化经营，将普通住宅、非普通住宅和商业办公同步开发，适当增加精装房，统考增值税、土增税、企业所得税整体税负，合理地进行纳税筹划以减轻企业税负。同时，市场需求是不断变化的，房地产公司应当及时预判市场并把握市场脉搏，了解消费者需求，及时调整产品的开发业态和销售模式，提高项目的去化速度，以加快资金回笼，降低企业税负压力。
3.加强对增值税发票的管理工作
“营改增”政策推行后，增值税发票等同于货币资金，同时为应对项目竣工时的增值税清算、土增税清算和企业所得税清算，对发票的管理工作就显得尤为重要。所以，房地产企业应编制企业内部发票管理办法并严格执行。首先是对于购入发票的管理，确保任用专业的财务人员来对增值税发票领钩、开具、保管和核对；其次是对从外部取得发票的管理，加强对业务部门经办人员进行发票知识培训；最后是对发票流转环节做好流程管理，确保发票从房地产企业开具到客户取得和从合作方开出到房地产企业财务部门统一保管整个过程有人负责。
总之，房地产业增值税核算方法既新又杂，既需要财务人员不断提高自己的专业水平，及时掌握税收政策的最新动态，同税务机关和专业培训机构保持密切联系，增进同行业的交流，向他们学习有价值、可借鉴的税收筹划方法；又需要房地产企业内招标部门和合同管理等部门重新设计招标文件和合同中涉税条款，从源头上控制税务风险。
四、结语
房地产业关乎千家万户，很多家庭奋斗一辈子的目的，不过是渴望一套房子的梦想。我国社会经济的发展，推动着税收政策的相继变化，而“营改增”税改政策对房地产业的影响又是广泛而深刻的，正确处理好增值税下的纳税筹划，是房企为顺利过渡并向前发展所要打的一场攻坚战。文章站在“营改增”税改政策对房地产业影响的角度，提出了税务改革的方法，以期房地产业能在新税制下能得到更好的发展。
参考文献：
[1]黄洁.“营改增”后房地产企业税收筹划之道[J].时代金融，2017（5）：17.
一、模具的性质界定
（一）模具属于固定资产还是属于低值易耗品生产用模具的取得方式有外购和自制两种。模具属于劳动资料，生产用模具属于固定资产还是属于低值易耗品，主要看此模具是否符合固定资产的条件。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第19条规定：不得抵扣进项税额的固定资产是指：（1）使用期限超过1年的机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具；（2）单位价值在2000元以上，并且使用年限超过2年的不属于生产、经营主要设备的物品。符合以上标准的模具应当作为固定资产。属于固定资产的，其所涉及的增值税进项税额不能抵扣；有些模具虽然价值很大，但往往使用时间不超过1年，这类模具属于低值易耗品，其进项税允许抵扣。外购材料自制模具中属于固定资产的模具，购买该材料支付的进项税额不允许抵扣或作进项税额转出；其中属于低值易耗品的模具，其外购材料支付的进项税额允许抵扣。
（二）模具属于供方资产还是需方资产模具的所有权有属供方所有和需方所有两种类型。这里的供方是指使用模具生产产品的一方，需方是指订购产品的一方。当然模具的使用权总属于供方。模具所有权属供方所有时，应该作为供方的资产，供方按前面所述标准列作固定资产或低值易耗品；模具所有权属需方所有即模具的所有权和使用权分离的情况，主要体现在专用产品的交易上，如特殊机械配件、特殊建筑型材、形状特殊的工具等等。模具所有权属需方的一般情形是需方需要开发新产品，委托供方自制或购买模具并生产产品，双方约定先由需方提供图纸或实物，并预付部分或全部款模具款。如果供方把模具制造完成并向需方提品达到约定数量或金额时，供方需向需方返还预付部分或全部的模具款。模具的产权归需方所有，生产使用权属供方所有，供方不得将模具转让或借给他人使用，这是目前采用十分广泛的结算方式。在这种模式下，模具的所有权和使用权是相分离的。因为所有权属需方所有，供方只有使用权，模具应确认为需方的资产，从交易的实质上来说，即使供方因为达到约定数量或金额时返还全部的模具款，供方仍然不得将模具转让或借给他人使用，也就是说供方仍然没有模具的所有权。退还预付部分或全部的模具款实际上是一种促销行为，是一种折扣销售，实质上并不影响需方拥有模具的所有权和模具的实际价值。基于这样的分析，笔者认为模具所有权属需方所有时，应该作为需方的资产，需方按前述标准列作固定资产或低值易耗品。
二、生产用模具的税务筹划
（一）模具所有权属供方所有时的税务筹划
（1）供方取得模具时的税务筹划。供方外购或自制模具符合固定资产条件，应列为固定资产；不符合固定资产条件，应列为低值易耗品，其进项税额可以抵扣增值税。此时税务筹划的关键是要看模具的价值和使用年限。
[例1]A公司生产部门采购了5套模具，单价都在3000元以上，财务人员了解到这5套模具的所有权属A公司，是为两个客户定制的，其中3套3500元/套的模具是为生产甲公司产品定制的，生产完甲公司所订购的60吨产品后模具就报废了，使用时间按合同书是8个月；另外2套3200元/套的模具是目前是为生产乙公司的产品订购的，这两套模具是通用模具，也可以用于生产其他公司的产品，使用寿命在2年左右。
只有对模具的用途、使用寿命、价值作全面的了解分析后才能作出正确的判断。3套3500元/套的模具预计使用寿命只有8个月，可以作为低值易耗品，其进项税额可以抵扣增值税；另外2套3200元/套的模具可以使用2年，应该列作固定资产，其进项税额不可以抵扣增值税。财会人员应该更多地了解企业的生产经营环境从而制定税务筹划方案。
（2）供方收取模具费及模具费返还时的税务筹划。在模具所有权属供方所有的情况下，模具费用应该视为一种价外费用。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第12条规定：价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代付款项及其他各种性质的价外收费。凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。因为模具所有权属供方所有，这里不能作为销售模具处理，收取模具费实质上是对供方的一种补偿，模具费是为产生销售产品的收费，也应该是一种价外费用。需要特别说明的是，如果是国内贸易，供方企业在给需方企业开具发票时可以在增值税发票上单列一项模具费或加在单价中；如果是出口贸易，供方企业在给需方企业开具发票时最好直接加在出口发票的单价中，这样便于报关单、收汇水单、核销单、发票金额一致，顺利进行出口退税。因为模具费只是一项附加费用，模具本身并未出口，如果单设一个模具费可能会造成外汇无法核销，模具费用收入无法参与退税。
供方返还模具费有两种情形，一种是直接返还模具费，一种是在发票上折扣。直接返还模具款，实际上是向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩的返还收入，属于《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发〔2004〕136号文件）规定的返还利益。对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税[当期应冲减的进项税＝当期取得的返还资金÷（1＋所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率]，不征收营业税。商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票，其他增值税一般纳税人向供货方收取的各种收入的纳税处理，比照该方法执行。《增值税若干具体问题的规定》（国税发〔1993〕154号文）规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，销售方可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。作为购买方应按折扣后的余额计算进项税额。可以看到，折扣销售销项税额比直接返还模具款更能节约税款，所以供方应该尽量选择在发票上直接折扣的方式来进行税务筹划。
[例2]甲企业与A公司签订合同，甲企业向A公司购买工业用通用铝型材，含税单价23400元/每吨，双方约定订购5吨以下(不含5吨)另收取模具费5850元(含税)，累计订购5～10吨(不含10吨)退还模具费50%即2925元，累计订购10吨以上退还全部模具费,模具的产权归A公司所有。第一次甲企业与A公司订购了4吨通用铝型材，向A公司支付了货款(价税合计)93600元和模具费5850元(含税)。第二次，甲企业与A公司订购了4吨，A公司按含税单价23400元/吨向甲企业开具发票，收到货款(价税合计)93600元后直接返还甲企业模具费的50%即2925元。A公司按发票金额计提增值税，将返还给甲企业的2925元列入营业费用。
这种做法很普遍，但更多的是直接把返还的模具款扣除：第一次甲企业与A公司订购了4吨通用铝型材，向A公司支付了货款(价税合计)93600元和模具费5850元(含税)时，A公司应该向甲企业开具价税合计为99450（93600+5850=99450）元的增值税发票，在给甲企业开具发票时可以在增值税发票上单列一项模具费或加在单价中。第二次，甲企业与A公司订购了4吨通用铝型材。A公司按含税单价23400元/吨向甲企业开具发票，收到货款(价税合计)93600元后直接返还甲公司模具费的50%即2925元。A公司的销项税额为13600（93600÷1.17×17%）元。这种情形属于直接返还模具费，属于国税发〔2004〕136号文件规定的返还利益，甲企业向A公司收取返还模具费不得开具增值税专用发票，只能开普通发票，A公司只能将返还的模具费列作营业费用。如果A公司事先作好税务筹划，将折扣直接在发票上体现，实收甲企业款项90675（93600-2925）元，折扣后的价税合计为90675元。此种行为直接在发票上折扣，属于折扣销售，A公司可按折扣后的余额计算销项税额13175(90675÷1.17×17%)元。
可以看到，第二种情形销项税额比第一种情形下的销项税额少425（13600－13175）元，所以A公司应该尽量选择在发票上直接折扣的方式来进行税务筹划。税务筹划的关键在于：（1）A公司在与甲企业签订合同时，对于模具费返还要以降低产品单价的形式来体现，否则作为折扣销售还需要取得税务机关的认可。（2）销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，使实际不含税单价由20000元/吨降为19375元/吨。如果不在同一张发票上分别注明，即使需方直接扣除了模具费，也要按返利来进行会计处理。如果A公司能够按上面两点作好税务筹划就可以达到节税目的。
（二）模具所有权属需方所有时的税务筹划
（1）供方代购模具并收取一定比率的代购手续费的税务筹划。模具外购，因所有权属需方，供方只有使用权，从资产的定义上来说，模具应确认为需方资产，这一点与委托加工物资类似。财税字[1994]26号代购货物行为的条件是：受托方不垫付资金；销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该发票转交给委托方；受托方按代购实际发生的销售额和增值税额与委托方结算货款，并另收取手续费。对于代购行为，可以只交营业税。税务筹划的关键在于：要使模具费只交营业税就必须符合代购货物行为的三个条件；退还模具费时销售额和折扣额在同一张发票上；在签订合同时必须注明返还模具费以产品降价的形式体现。供方返还需方模具费的税务筹划同模具所有权属供方所有时的方法一样，这里不再赘述。
（2）非代购情况下产品内销时的税务筹划。非代购情况即供方自制或外购模具金额与需方认可的金额并不相同时的情况。在实际工作中模具实际制造成本或采购金额与需方认可的金额并不相同，需方认可的金额高于或低于模具实际成本的现象普遍。其原因是多方面的：如确定模具费用在先，自制或采购模具在后；模具费用的确定是按社会平均水平或行情来定的，而实际市场价格是受多种因素影响并不断变化的；供方不愿意需方知晓真实价格。非代购情况下，外购模具的增值税发票开给供方，此时供方也需要给需方开具模具发票。此种情形不能按代购处理，手续费应视为价外费用一并计算增值税。如供方向模具生产厂家自制或购买所需模具应该作为库存商品，其进项税额可以抵扣增值税。供方向需方分别开具模具和铝型材的发票，开具发票时可以在增值税发票上单列一项模具费或加在单价中。此时税务筹划的关键在于购进的进项税额可以抵扣增值税。
[例3]甲企业认可模具款价税合计46800元，模具的产权归甲企业所有。其他条件与同例2相同。合同签订后，甲企业将认可模具款价税合计46800元支付给A公司。A公司向模具生产厂家购买了所需模具价税合计58500元。第一次甲企业向A公司订购了4吨通用铝型材，提货时向A公司支付了货款（价税合计）140400元。A公司向模具生产厂家购买的所需模具应该作为库存商品，其进项税额可以抵扣增值税。A公司向甲企业分别开具模具和铝型材的发票。这时候税务筹划的关键在于购进的进项税额可以抵扣增值税。因为是国内贸易，乙企业在给甲企业开具发票时可以在增值税发票上单列一项模具费或加在单价中。供方返还模具费时的税务筹划的方法同模具所有权属供方所有时也相同，这里不再赘述。
（三）非代购情况下产品出口的税务筹划如果是出口贸易，乙企业在给甲企业开具发票时最好直接加在第一次出口发票的单价中，这样便于报关单、收汇水单、核销单、发票金额一致，顺利进行出口退税。模具费只是一个附加费用，模具本身并未出口，如果单设一个模具可能会造成外汇无法核销，模具费用收入无法参与退税。退还模具款项时应相应降低该批次的产品单价，并依此价格向海关申报，这样能够始终保持报关单、收汇水单、核销单金额一致，出口退税也就不会存在问题。税务筹划的思路是把模具费作为一项价外费用，一并加入到单价中进行出口退税申报处理。
[例4]制造型中外合资的L公司所生产的产品全部出口海外，产品均需要使用模具进行生产。2005年底在清理应收账款时发现应向客户收取的模具费用无法核销，此时产品早已报关出口，模具费用绝大部分已经收取，向海关申报的离岸价并未包含模具费。财务经理决定年底将这些应收的模具费按17%的税率申报增值税。较有代表性的一笔业务是：美国B公司向L公司购买特种规格的工业用铝型材，离岸价8000美元/吨(不含模具费)，双方签订合同约定：B公司向L公司提供需订购产品图纸或实物，委托L公司自制或购买模具，B公司认可模具款3万美元并在出货前支付，如果甲企业向L公司订购30吨以下(不含30吨)，L公司不退还B公司模具款；累计订购30～60吨(不含60吨)，L公司退还B公司模具款50%；累计订购60吨及以上L公司退还B公司全部模具款（扣除已退部分）。模具的产权归B公司，生产使用权属L公司，L公司不得将模具转让或借给他人使用。货款结算方式为信用证方式。合同签订后，L公司向模具生产厂家订购了所需模具，B公司将模具款3万美元电汇给L公司。第一次B公司与L公司订购了20吨铝型材，B公司向L公司开具了金额为16万美元的信用证，L公司开具了3万美元模具费和16万美元出口发票，出货后按期收到了信用证款项。因为模具并未出口，L公司只核销了16万美元货款。第二次B公司又与L公司订购了20吨铝型材，B公司扣除1.5万美元的模具费，向L公司开具了金额为14.5美元的信用证。出货后L公司开具了14.5万美元的出口发票并按期收到了信用证款项，14.5万美元货款也得以核销。
2005年L公司收取的模具费共86万美元，按汇率1：8.1计算，需计提增值税销项税额101万元人民币。如果财务经理事先作好税务筹划是可以达到为公司节税的目的：
合同签订后，L公司向模具生产厂家订购了所需模具，B公司将模具款3万美元电汇给L公司。第一次B公司与L公司订购了20吨铝型材的税务筹划的方法是：将模具款项加在产品单价中，这时的离岸价为9500[（30000+20×8000）÷20]美元/吨，注明此价格包含模具费，全部离岸价货款190000（20×9500）美元，报关单、收汇水单、核销单、发票金额得到统一，模具费既可以参与退税，又不需另开模具费发票。税务筹划的关键在于：（1）L公司必须在与外方——美国B公司签订合同书时注明离岸价不含模具费，在第一次B公司订购时如不足60吨需承担部分或全部模具费，将其分摊到产品单价中，以后需退还模具费时再相应降低产品单价。L公司应向B公司提供计算依据，以免B公司误认为L公司改变了价格。这一步至关重要，有了这样的条款才能说明模具费用分摊的部分是离岸价的一部分，是向海关申报纳税的重要依据，也是解释离岸单价随着订购数量的增加而降低的依据，否则可能被税务部门误认为骗取出口退税。（2）必须在第一次交易时就记录应收的模具费，这样使第一次报关单、收汇水单、核销单、发票金额一致；也便于加强财务控制，如有应收未收的模具费，从会计账簿上就可以看出。（3）财务部门应及时核对相关合同和账薄记录，根据合同重新计算实际的价格，而不能仅按不含模具费的离岸价来计算。计算的依据和结果要与客户进行沟通。
第二次B公司又与L公司订购了20吨铝型材的税务筹划方法是：将应退还的模具款项冲减收，这时的离岸单价为7250[（20×8000-15000）÷20]美元/吨，注明此价格已扣减退还模具费。向海关申报的已扣减退还模具费的离岸单价为7250美元/吨，全部离岸价货款为145000（20×7250）美元，报关单、收汇水单、核销单、发票金额得到统一，模具费的退还在发票中体现。税务筹划的关键在于：（1）L公司必须在第二次退还模具费时相应降低产品单价。L公司应向B公司提供计算依据，以免B公司误认为L公司改变了价格。向海关申报时要解释离岸单价随订购数量的增加而降低的依据，否则可能被税务部门认为价格异常，骗取出口退之嫌。（2）退还的模具费必须在同一张出口发票上体现。（3）财务部门应及时核对相关合同和账薄记录，根据合同重新计算实际的价格，而不能仅按不含模具费的离岸价来计算，计算依据和结果要与客户进行沟通。
如果第三次B公司又向L公司订购，仍然按上述方法处理。从上面的分析可以看出，L公司的会计核算和财务管理流程不适应业务的变化和税务筹划的需要。问题在于财务部门事先没有作好安排，事后很难补救，只能计提销项税额多交增值税。
从以上的案例可以得到如下启示：（1）税务筹划必须了解企业经营环境企业进行税务筹划除必须了解国家财政税收政策外，还必须熟悉企业的生产经营环境，才能制定出合法、合理的税务筹划方案。从例1中可以清楚地看到，模具作为一种实物资产，是作为低值易耗品核算还是作为固定资产管理必须根据其使用年限、价值来判断，这需要深入了解生产经营情况。（2）税务筹划是一种事先的系统规划税务筹划必须事先规划好方案，而不是事后去弥补。税务筹划不仅仅是财务部门的事，而是一个系统工程，它涉及到企业的方方面面。从例2、例3可以看到，要做好模具费用的税务筹划，在签订合同、模具采购、报关、开票、外汇核销、收汇等环节都需要企业多个部门的协同配合，而不仅仅是财务部门。（3）税务筹划方案应具有合法性在上述税务筹划方案设计中反复强调具体方案必须是符合现行税收政策的，在筹划的关键点上特别指出合同条款必须支持筹划的理念和筹划方案，这样的筹划方案才会有可操作性，也才会得到税务局机关的认同。
参考文献：
一、“营改增”背景及其对房地产企业的影响
2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改增值税试点方案，我国拉开了“营改增”改革的序幕。2016年召开的国务院常务会议决定，自2016年5月1日起，中国将从建筑业、房地产业、金融业、生活服务业这四个行业全面推开营改增试点。其中，房地产行业由以前根据营业收入征收5%的营业税转变成11%的增值税，但可以扣除企业外购材料设备等增值税进项税。作为改善人民生活和发展国民经济的重要产业，这次“营改增”改革必然对房地产这一行业发展产生深远的影响。
二、营改增下房地产企业的税收筹划要点
（一）采购活动
“营改增”背景下，房地产企业的采购活动应重点关注土地，原材料和设备的影响。一方面，土地成本占据房地产成本中相当一部分比重，因此，土地的获得方式以及成本对于房地产企业来说至关重要。通常，房地产企业取得土地的方式一般分为转让和出让，如果企业是通过转让的方式取得土地，即在市场上两个企业交易主体间进行土地转让，那么根据财税[2016]36号文的相关规定，转让土地使用权是增值税的应税行为，税率为11%。所以，由于上一环节转让土地使用权征收了11%的增值税，所以下一环节购买方可抵扣11%的增值税，增值税的抵扣链条是完整的，这种取得土地的方式完全可以在计算房地产企业增值税时，运用抵扣法来实现土地成本进项税额的抵扣。而如果土地取得的方式是出让，也就是政府将土地出让给房地产开发企业。那么，由于政府出让土地没有征收增值税，所以企业支付的土地出让金也随之无法取得增值税的专用发票作进项税额抵扣。另一方面，由于企业购进的材料和设备的增值税均可以在销项税中抵扣，而开具普通发票的小规模纳税人提供的销售价格通常低于开具增值税发票的一般纳税人，因此企业在上游供应商选择时应综合考虑取得材料设备等的价格以及增值税影响，以减少采购成本。
（二）经营活动
实行“营改增”之后，由于所购进的材料设备通过进项税都可以实现一部分抵扣，而人工成本无法抵扣增值税进项税额，如果房地产企业采用自建房产的话，房地产企业虽然承受了较多的人工成本且需要较大的现金流，但能够抵扣一部分的进项税；如果采用非自建房产方式，企业无法享受到进项税抵扣的优势，但可以有更多的金钱和精力投入在企业管理治理或者是其他方面的经营。此外，房地产业“营改增”之后，房地产企业为了降低税负，会更多地考虑增加进项税额来进行抵扣，在建设房产种类上，许多企业会更青睐于开发精装房，以利于取得更多的固定资产和物料的增值税发票，从而增加可抵扣数额，但同时也可能存在着房价高昂导致存货堆积的风险。因此房地产企业无论在选择自建房产和非自建房产上，还是选择建设哪种类型的房产都应该结合自身的实际情况，考虑增值税的影响，选择合适的经营方式，以取得最大效益。
（三）销售活动
如果企业存在混合销售行为，即一项销售行为会既涉及货物销售又涉及提供非增值税应税劳务，如企业在销售房产时还提供装修、物业管理等服务。在这种情况下，企业需要测算交纳增值税还是交纳营业税企业的平衡点销售额，企业根据测算的税负平衡点销售额选择以增值税还是以营业税为主业税种，同时利用税率差异，如：当同一纳税人的同一项业务既涉及一般物资又涉及建筑业劳务时候，一般物资的增值税率是17%，建筑业的增值税率是11%，在政策允许的情况下，利用混合业务中不同纳税对象税率的差异，以此来减轻企业税负。
三、“营改增”后的房地产企业税收筹划建议
“营改增”的实施使得房地产企业不得不重新进行纳税筹划，规划新的纳税方案，如何在符合国家法律及税收法规的前提下，按照税收政策法规的导向抵扣更多的税费，降低企业的税收负担，最大化企业的纳税利益是每个房地产企业都应该思考的问题。本文基于前面的分析基础上提出如下的有关房地产企业税收筹划建议：
（一）科学合法地运用税收筹划方法，实现减税免税。
房地产企业可以利用税收优惠政策、鼓励性政策进行减税节税免税，如：增值税对认定为绿色环保新能源及材料将给予免税或即征即退的优惠税收政策，房地产开发企业在计算销售普通住宅需缴纳的土地增值税时，当增值率小于 20%，可免征土地增值税。房产地产企业可以通过提高这些新能源材料的比重或者利用税收差异等税收筹划技术设计抑或者降低增值率来减少自身的税额；此外，房地产企业还可以通过改变（提高或压低）商品价格，或者通过改善生产技术，经营管理等方式，来实行税负转嫁，将一部分税负转移到其他方。通过综合地运用节税、避税、税负转嫁等税收筹划技术，在遵守法律法规的情况下，达到减税免税的目的，大大降低房地产企业的税收负担。
（二）找准企业税收风险点，合理规避税务风险。
房地产企业与销售货物或提供加工修理修配劳务的企业不同，其建造周期长且开发至一定节点才能进行预售，考虑到房地产的行业特点、市场行情及政策因素，“营改增”后会使该行业税务风险加大。主要风险：一是如果不能按期预售，前期的增值税进项税认证过期，致使进项税额不能抵扣；二是如果商品房脱销，导致进项税抵扣不足使得企业税负增加；三是如果房地产行业不景气，严重出现商品房滞销，无法及时取得销项税，可能会出现进项税与销项税倒挂；如何避免此?事情发生，是政策制定部门需考虑的问题也是企业税务筹划和规避税务风险的重点。房地产企业可以根据有关规定，结合自身的实际状况，针对可能的税收风险点做好有效预防和处理措施，减少税务风险。
（三）合理筹划增值税抵扣链条，降低企业税收负担。
由于增值税的抵扣有严格的抵扣链条，所以“营改增”实施后房地产企业必须加强增值税抵扣链条的管理及筹划。因为房地产企业商品房的销售价格确定后，相应的销项税也就确定，销项税的筹划空间有限，所以只能把筹划的重点放在进项税上。房地产企业如何增大进项税额并在合理的时间内得（下转第页）（上接第页）到全额抵扣是降低企业税负的重点，比如企业的供应商、施工方等上游企业的开票时间、增值税税率、结算方式的选择及进项税认证时间的筹划等都是进项税筹划的重要切入点。项目从开工至售罄，在增值税抵扣链条上，根据各个行业纳税义务发生的时点科学、合法地制定正确的税收筹划步骤，做出最符合企业要求的合理筹划方案，有效降低企业税负。
（四）加强对增值税发票的管理
房地产企业应该督促各个部门尤其是采购部门提高纳税意识，杜绝员工在原材料采购环节和接受劳务过程中不要发票的现象；加强工程决算的管理，及时取得增值税发票不拖延；严格会计核算程序，及时进行进项税额的认证、抵扣。改进企业对税务发票的管理内容和管理方式，加强对增值税专用发票发出、流通以及保管等多方面的管理，采用专人开具，专人保管的方式，相互监督制约，减少企业因为管理不当而造成的票据缺失和税务风险。
（五）加强税务机关沟通，确保企业税收筹划合法
企业的税收筹划必须在遵循法律法规的基础上进行，不能脱离法律法规以及税收政策，既要符合税收法律法规的规定，又能得到税务机关的认同，税收筹划所期盼的利益才能实现。因此，加强税务机关与企业之间的交流与沟通极为重要，可以避免或减少因对税收政策理解不足或双方的理解有偏差引起的不必要的纠纷，制定合理的税收筹划方案，在合法地范围内实现节税避税免税，从而提高税收筹划的质量和效益，降低税务成本。
四、结语
关键词：财务管理；房地产企业；纳税筹划
房地产企业是指以盈利为目的，从事房地产开发、经营、管理与服务的企业。房地产企业作为我国国民经济的重要组成部分，直接影响了人们的生活水平与住房质量。纳税筹划是指各类企业在符合国家税收法律法规前提下，选择最合理的纳税方案，以此来减轻企业内部的经济压力，提高企业整体效益的一种纳税管理手段。我国目前税收种类繁多，纳税工作复杂。随着我国税收政策的改革，房地产企业面临着巨大挑战，因此基于财务管理的房地产企业纳税筹划工作尤为重要。此外，提高房地产企业纳税筹划能力，能够减轻房地产企业的经济负担，提高房地产企业经济效益，对促进房地产企业的可持续发展具有积极意义。
一、纳税筹划对房地产企业财务管理的影响
（一）对财务管理对象的影响
财务管理对象主要是指企业的资金流动与运动。纳税筹划对房地产财务管理对象的影响，主要体现在房地产资金流动方面。一方面，房地产企业按照国家税法规定，通过调节固定资产折旧方法、折旧年限，或减少无形资产分摊年限，进而减少房地产企业整体利润，从而推迟房地产企业纳税，并将纳税时间调整到国家税收优惠政策最大的年限。另一方面，房地产企业通过国家所颁布的免税、减税等相关政策，降低房地产企业纳税成本，进而减少房地产企业资金流动。此外，房地产企业还可以选择不同形式计价方式，如分期支付等，减缓资金流动速度，提高房地产企业经济收入。
（二）对财务管理目标的影响
财务管理目标是房地产企业财务管理中的重要组成部分，是评价房地产企业财务管理水平的重要标准。房地产企业若想持续健康发展，就必须针对其自身特色制定相应的财务管理目标。房地产企业若想在现今市场经济环境下稳步前行，就应采取相应措施，降低企业生产经营中的各类成本支出，如税收成本等。纳税筹划能够实现房地产企业财务管理目标，其作为一种规划手段，主要是围绕房地产企业管理目标而展开的，纳税筹划的优劣直接关系着房地产企业财务管理目标能否实现。当前房地产企业正处于巨大压力之下，其内部压力并不低于外界压力。因此，房地产企业在进行财务管理时，应注重纳税筹划的积极意义，深入挖掘纳税筹划的特点，兼顾企业发展的长久利益，制定符合企业自身特色及财务管理目标的纳税筹划方案，进而提高房地产企业的综合竞争力。
（三）对财务管理内容的影响
财务管理内容与纳税筹划之间是相互交叉关系。现阶段我国财务管理主要分为资产融入、投资、经营及收益四个环节。纳税筹划贯穿于这四个环节之中。首先，在房地产企业融资阶段，应充分考虑我国的房地产税收政策及税收法律调整范围，合理地制定纳税筹划方案，进而为房地产企业选择正确的融资方式奠定基础。其次，投资作为房地产企业的关键环节，关系着房地产企业的生存与发展。成功的房地产投资能够促进房地产企业健康平稳的发展，失败的房地产投资能够引发房地产企业破产等不良后果。纳税筹划在房地产企业投资工作中扮演着重要角色，其不仅能够降低房地产企业的纳税成本，同时也能优化房地产企业资金配置，控制房地产企业资金流向，进而提高房地产企业经济效益。因此，房地产企业在投资前，应做好纳税筹划工作，充分了解国家各项税收政策，确定投资规模，进而实现房地产企业财务管理投资目标。再次，在房地产企业经营、生产、宣传过程中，应详细地计算每一个环节的开销，融入纳税筹划思想，进而选择更合理的生产经营、宣传模式。
二、基于财务管理的房地产企业投资活动纳税筹划方法
（一）延迟纳税
房地产企业在纳税筹划的过程中需要有充足的时间获取货币，而遵循国家法规规定的延迟纳税，则会使房地产企业将所要缴纳的税款金额，优先使用到企业日常生产、生活及服务之中。房地产企业在此期间不需要支付高额利息，在一定程度上降低了房地产企业资金流通压力，从而扩大了房地产企业经济效益，提高了房地产企业综合竞争力。
（二）利用优惠政策
我国为鼓励房地产企业发展，颁布了一系列优惠政策，例如：房地产企业在进行不动产销售过程中，增值税金额计算中可扣除土地使用年限费用、房屋拆迁等费用。此外，针对房地产企业经营而言，可以利用我国针对高新技术企业、节能产业等有利的增值税税收政策，拓展自身业务。
（三）利用税率临界点
现阶段，我国采取累进税率的方式征收土地增值税，国家会设置相应的税收临界点。房地产企业可充分利用该临界点，当其税率明显低于该临界点时，房地产企业整体税负压力减轻，有利于房地产企业资金流动，提高房地产企业整体经济效益。当税率明显高于临界点时，企业将负担高额税负，极大地增加了企业税负压力。因此，房地产企业应利用税收临界点，制定合理的纳税筹划方案。
（四）分解销售价格
土地增值税作为房地产企业纳税的主要部分，其税率与房地产企业所得的增值税成正相关。因此，房地产企业可采取分解销售价格的方式，将房屋销售与装修分开，从而降低了房地产企业增值额，减少房地产企业所要承担的土地增值税。
三、基于财务管理的房地产企业纳税筹划存在的问题
我们以某发展集团为例，结合该发展集团实际情况，阐述现阶段基于财务管理的房地产企业纳税筹划存在的问题。
（一）企业承包项目性质并未明确
不同的业务模式、结算方式所涉及的纳税方式和纳税种类均不同，就该发展集团而言，政府工程是其承接的重要项目。目前，集团承接的政府工程是“代建”，还是“自营工程”性质并不明确。通常情况下，“代建”和“自营工程”存在增值税差异，不明确的项目性质致使集团无法及时地处理增值税进项税额。
（二）安置房项目增值税缴纳存在问题
深入分析该集团现阶段采用的安置房项目缴纳增值税模式，可明显发现其中存在的问题。该集团收到的超面积补差，通常按照5%缴纳增值税款，但在“营改增”后安置房项目的等面积部分并未申报增值税，通常是在税务局核算土地增值税时进行补缴。与安置房交付增值税的时间相比，税务局的土地增值税清算时间相对滞后。此时，集团再补缴增值税会产生大量的税收滞纳金，便直接或间接地影响了企业纳税信用，增加了企业纳税负担。
（三）纳税筹划发票管理存在问题
目前，该发展集团在纳税筹划发票管理中，并没有明确简易计税与一般计税存在不同的增值税发票要求。其所采用的发票主要为增值税专用发票，并进一步对发票进行了认证。同时，也并未区分新老项目所使用的增值税计税方法，所有项目均使用同样的计税方法和专用发票，这就在一定程度上增加了该发展集团增值税负担。
（四）企业税务风险意识有待加强
就目前现状，该发展集团领导层、管理层、各部门负责人均能意识到纳税筹划的重要性，也具备一定的税务风险意识。但在税务风险发生原因、企业内部潜在的税务风险事件等方面关注度仍有待加强。同时，企业内部各级员工并没有意识到税务风险与自身的关联，往往认为税务风险与其无关，并未意识到税务风险的危害性。此外，该发展集团内部并未建立完善的税务风险监督评价机制，无法对税务风险做到早预防、早发现、早避免，严重增加了集团内部税务风险负担。此外，该集团在税务筹划管理过程中，并没有建立专门的税务筹划部门，税务筹划工作通常由财务人员完成，身兼数职的财务人员在开展纳税筹划工作中往往会出现纰漏。同时，集团内部负责纳税筹划的工作人员专业素养仍有待加强，专业人才队伍建设应持续进行。最后，集团内部对纳税筹划的培训工作开展较少，致使许多工作人员无法掌握最新的税收政策，在开展纳税筹划工作时往往会出现错误，影响了集团信誉等级。
四、基于财务管理的房地产企业纳税筹划措施研究
（一）明确企业承包项目性质，加快处理增值税进项税额
首先应明确该发展集团所承接的政府项目，是“代建”还是“自营工程”性质。按照国家税法上规定的“代建”应同时符合四个条件：一是该发展集团作为受委托方，其在开展立项等相关手续时应以委托方，即政府的名义进行办理；二是在工程项目建设期间，委托方、受托方二者间不可私自进行土地使用权、产权转移；三是委托方、受托方二者应签订“代建”合同；四是受托方即本发展集团在项目建设时不应垫付资金，不应以本发展集团名义办理工程结算，但该发展集团在工程结算中主要是以集团名义开展工作。由此可见，该发展集团并不符合国家税法“代建”规定第四条。为进一步明确企业承包项目性质，该发展集团应展开相应工作。该发展集团应与税务机关展开沟通，明确受政府委托的工程项目性质，并以项目性质为基础，进一步开展纳税工作。若税务机关明确集团受政府委托的项目为“自营工程”性质，此时集团应将已认定的进项税额进行区分，明确进项税额的归属问题。若进项税额归属2016年4月30日之前的项目，则应对其进行进项税额转出处理；若进项税额归属2016年4月30日之后的项目，应按照自营项目增值税缴纳处理。值得注意的是，若将企业受政府委托的项目认定为“自营项目”，则会出现增加增值税税额的可能，在开展增值税缴纳之前，企业内部负责纳税的财务人员应与相关领导、相关部门商议后再做决定。自营工程增值税缴纳方法为，集团将收到的政府结算金额作为该工程项目的实际收入，2016年4月30日以后的项目应遵循增值税计算公式：项目取得收入/1.09×9%-项目进项税。
（二）安置房项目采用政府回购模式
为避免由安置房项目增值税缴纳问题而引起的集团税务风险问题，集团应进一步明确安置房项目增值税缴纳模式，降低企业税务风险。因此，该发展集团安置房项目纳税方式可选取政府回购模式，在增值税计算上，政府回购模式为政府确定回购价格从而进行增值税计算，在土地增值税计算上，政府除确定税后价格外，还具有确定收入等作用。若该企业在开发房地产的过程中将政府回购全部用于拆迁户安置，则不需要缴纳土地增值税，从而减轻企业税负压力。
（三）加强对纳税筹划发票的管理
发票是在商品销售、购买过程中，企业经营活动的开具和收取，是我国税务部门管理的收付款凭证。由于国有房地产企业与常规房地产企业性质有所不同，国有房地产企业不以营利为目的，因此其发票管理应在国家法律法规的基础上进行调整。针对该集团纳税筹划发票管理存在问题，集团应进一步明确简易计税、一般计税对增值税发票的要求不同，以此作为切入点，进一步加强纳税筹划发票管理。增值税改革后，老项目与新项目增值税计税方式有所不同，老项目计税方式可依旧采取简易计税，即无需认证进项税，同时不用抵扣进项增值税。而新项目则应使用一般计税，即企业在成本支出时应尽量用增值税专用发票，从而减轻企业增值税负担。同时，集团内部增值税发票应指派专人进行保管，且每个月末均应对发票进行判断，确保发票上的数额与财务账本上所记录的数额相一致，应明确所有税务发票均应妥善保管，为集团今后的税务抵扣工作提供真实、可靠依据。
（四）提高企业税务风险意识
增强房地产企业税务风险意识，能够降低房地产企业税务风险事件发生概率。首先，房地产企业领导、高层人员应强化税务风险意识，定期组织各级各类人员学习税务风险知识，使税务风险意识深入人心。深入探讨房地产企业财务管理过程中潜在的税务风险，明确税务风险意识的重要性，让房地产企业各级员工认识到税务风险的危害性。其次，集团中负责税务的人员，应在纳税筹划前了解国家税务优惠政策，积极与税务机关沟通，了解税务机关行政标准为纳税筹划做充足准备。最后，集团应建立完善的税务风险监督评价体制，全面监控房地产企业内部涉税业务，参照行业内部纳税指标，制定符合企业实际的税务风险管理目标。通过多媒体、计算机技术对税务风险进行评估，制定相应的税务风险应对办法。同时，应将税务管理落实到集团内部的各个方面，根据事先了解的国家政策，制定合理的纳税筹划方案，严格监督纳税筹划方案的实施情况，预防税务风险事件，事后应总结纳税筹划方案实施经验，提升纳税筹划能力，进而保障房地产企业可持续发展。此外，集团应根据企业的实际情况建立税务管理部门，指派专业人士从事税务管理，提高税务管理专业性。同时，加大税务管理人员招聘力度广纳贤才，招聘专业性强、税收管理经验丰富的专业人士。针对集团内现有的财务人员、纳税筹划人员应开展相关培训工作，积极学习国家最新的纳税政策，增强纳税筹划工作人员法律知识提高其法律素养，确保纳税筹划工作人员在实际工作中，能灵活地运用相关法律知识，实现纳税筹划工作与集团实际经营发展相结合。纳税筹划的内容包括五方面：一是避税。主要是指纳税主体采用不违法手段，进而获取避税筹划。此行为虽不违法，但也不应提倡。近年来国家对避税行为进行严厉管控，避免该现象发生。二是节税。是指纳税主体依照国家所颁布的税收优惠政策合理纳税，是纳税筹划的重要组成部分，也是国家提倡的纳税筹划手段之一。三是规避税收陷阱。主要是指纳税主体在生产经营过程中，不要陷入税收条款中所被误认为的税收陷阱，从而加重纳税主体的经济负担。四是税收转嫁筹划。主要是指纳税主体通过对其所销售的商品进行价格调整，从而将税收转嫁给他人承担，进而减轻企业税负压力。五是涉税零风险。主要是指纳税主体在进行申报税务时，不会出现任何违法行为及纳税风险事件，通过该手段，纳税主体能够巧妙地避免纳税风险事件发生，进而减轻企业经济压力。
五、结语
总而言之，在经济发展的大环境下，基于财务管理的房地产企业纳税筹划受多方面因素影响，只有选择正确的纳税筹划手段，才能合理地规划房地产企业资金流动去向，减轻税务为房地产企业带来的经济负担，保证房地产企业能够平稳健康发展。
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一、对商业企业是否采取平销返利购进的纳税筹划
（一）税法规定
国家税务总局于1997年和2004年先后《关于平销行为征收增值税问题的通知》和《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（以下简称《通知》）。《通知》规定：商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。对商业企业向供应方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。
纳税筹划时，需将平销返利销售与收取价外费用相区别。《增值税暂行条例》规定，价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他性质的价外费用，但下列项目不包括在内：（1）向购货方收取的销项税额；（2）受托加工应征消费税的货物，而由受托方向委托方所代收代缴的消费税；（3）代垫运费。简而言之，价外费用是货物卖方向买方收取的，而平销行为返利是货物买方向卖方收取的。
多数研究认为，商业企业向供应方收取的与商品销售量、销售额无必然联系的返还收入的购进比平销返利购进税负更低。原因是：前者不属于平销返利，计算缴纳营业税；后者属于平销还利，计算缴纳增值税。营业税税率比增值税税率低，所以前者税务成本也就更低。笔者认为，此观点存在片面性，因为其只考虑了流转税，未考虑所得税。平销返利的纳税筹划既涉及流转税又涉及所得税，应从企业整体税收负担出发，不能只考虑个别税种，否则无法达到整体税收负担最低的筹划目标。
（二）筹划思路
对商业企业是否采取平销返利方式购进货物进行税收筹划时，将流转税和所得税结合起来分析企业的总体税收负担。一般情况下，在购货方收取的返还费用相同的情况下，以实物返利且开具增值税专用发票的平销返利购进比收取固定劳务收入的非平销返利购进税负要低。因为取得的增值税专用发票抵减了应交的流转税；其他方式的平销返利购进比收取固定劳务收入的非平销返利购进的税负要高，因为其他方式的平销返利不能取得增值税专用发票，且增值税税率比营业税税率高。所以商业企业首先争取获得开具增值税专用发票的实物返利购进以降低税负；若不能获得开具增值税专用发票的实物返利购进，则采取收取固定劳务收入的非平销返利购进。
例1:A超市是一般纳税人，5月份以进价销售B企业提供的商品1000件，每件售价100元。该批商品本月全部售出。
方案一：A、B双方规定，A超市全部销售完商品后，B企业按每销售10件商品返利1件同类商品，并开具增值税专用发票。
根据《通知》规定，A超市属于平销返利购进，返利应冲减进项税。结合会计和税法的规定，A超市获得返利的会计处理为：
借：库存商品8547
应交税费——应交增值税（进项税额）1453
贷：主营业务成本8547
应交税费——应交增值税（进项税额转出）1453
从上述会计处理可见，A超市平销返利取得的增值税进项税将转出的进项税抵消了，应交的增值税为0;平销返利冲减了主营业务成本8547元，即增加利润8547元，因返利应交的所得税为2136.75（8547×25%）元；流转税与所得税合计为2136.75元。
方案二：A超市销售B企业商品，收取的是10000元固定服务收入，该服务收入与销售B企业商品数量或金额无必然联系。根据《通知》规定，A超市不属于平销返利购进，不冲减进项税，应计算缴纳营业税。A的会计处理为：
借：银行存款10000
贷：其他业务收入10000
借：其他业务成本500（10000×5%）
贷：应交税费——应交营业税500
方案二中，A超市因返利应交营业税500元，应交所得税2375[（10000-500）×25%]元，两税合计2875元，比方案一高出738.25（2875-2136.75）元。可见，收取固定劳务收入的非平销返利购进比开具增值税专用发票的平销返利购进税务成本要高。
方案三：A超市全部销售完商品后，B企业按每销售10件商品返利1件同类商品，未开具增值税专用发票。根据《通知》规定，方案三也属于平销返利。其会计处理如下：
借：库存商品10000
贷：主营业务成本8547
应交税费——应交增值税（进项税额转出）1453
方案三平销返利应交增值税1453元，应交所得税2136.75
元，两税合计3589.75元。方案三未开具增值税专用发票，使其比方案一多交1453（3589.75-2136.75）元税。方案三比方案二的税务成本高出714.75（3589.75-2875）元，可见，未开具增值税专用发票的实物平销返利比收取固定劳务收入的非平销返利税务成本要高。
二、对商业企业平销返利形式的筹划
商业企业平销返利的形式包括现金和实物两种，实物返利又分为供应方开具增值税专用发票和不开具增值税专用发票两种方式。如果商业企业只能采取平销返利购入，平销返利的形式也会影响企业的税务成本。
筹划思路：商业企业在可能的情况下，选择实物形式的平销返利购进，以达到能降低税务成本或迟延纳税的目的。
例2:商业企业C为一般纳税人。7月份，C企业以平销返利形式销售D食品生产企业提供的商品20万元，返利总额为20000元，产品当月全部售出。以下分三种情况进行筹划。
方案一：若C企业按销售额的10%取得20000元的现金返利。
该方案属于平销返利。C企业返利的会计处理为：
借：银行存款20000
贷：主营业务成本17094
应交税费——应交增值税（进项税额转出）2906
方案一因返利应交的增值税为2906元，所得税为4273.5
[（20000-2906）×25%]元，两税合计7179.5元。
方案二：供应方D以20000元的食品作为给C企业的返利，并开具了增值税专用发票。
根据例1中方案一的分析方法，该方案下企业因返利应交的增值税为0,应交的所得税为4273.5[（20000/（1+17%）×25%]元。两税合计4273.5元。方案二比方案一降低了2096（7179.5-4273.5）元税务成本。
方案三：供应方D以20000元的食品作为给C企业的返利，未开具增值税专用发票。
根据例1中方案三的分析方法，该方案下企业因返利应交的增值税为2906[20000/（1+17%）×17%]元，应交的所得税为4273.5[（20000-2906）×25%]元，两税合计为7179.5元，应交流转税和所得税的总和与方案一相同。
以上三个方案相比较，实物返利且开具增值税专用发票的平销行为税务成本最低，是最佳的筹划方式。方案一和方案三本期应交的流转税和所得税相同。但是，方案三中取得的实物返利在以后的流转中记入相应的成本费用，从而降低以后期间的税收负担。
三、对商业企业平销返利环节的纳税筹划
商业企业平销返利的环节分两种情况，一种是在货物销售完毕后返利，另一种是在货物销售完毕前返利。返利的环节不同，对企业税负的影响不一样。在货物销售完毕后返利，返利扣除进项税转出部分后，余额全部冲减企业销售成本，从而增加了会计利润和所得税。如果在货物销售完毕前返利，因为购进商品未全部销售，未销售部分商品对应的返利不能冲减销售成本，待以后销售商品时再冲减销售成本，计算缴纳所得税，可以起到延迟纳税的作用。
筹划思路：商业企业尽可能采取货物销售完毕前返利的形式，以达到合法迟延纳税的目的。
例4:某商业企业M为增值税一般纳税人，2008年以平销返利购入商品20000件，每件成本10元，合计200000元，增值税34000元。供应方按价税合计的10%进行现金返利。
方案一：双方协议，采取购入商品销售完毕后返利的形式。M企业2008年度购入商品全部销售，按约获得返利。
方案一中，M企业2008年平销返利转出进项税额3400元[234000×10%÷（1+17%）×17%],冲减销售成本20000元（234000×10%-3400），因冲减销售成本计征的所得税为5000元（20000×25%），流转税和所得税合计8400元。
方案二：双方协议，采取购入商品销售完毕前返利的形式。M企业2008年只销售了购入商品的90%。
方案二中，M企业2008年应转出进项税3400元，冲减成本18000[234000×10%÷（1+17%）×90%]元，因冲减成本计征的所得税为4500元（18000×25%），流转税和所得税合计7900元，比方案一节省500（8400-7900）元。剩下的2000元返利在以后年度销售商品时再冲减销售成本，计算缴纳所得税。方案二采取货物销售完毕前返利使M企业本年度的税务成本减少了，起到了推迟纳税的作用。
关键词：建筑行业 营改增 纳税筹划
2016年5月1日起，我国全面推开了“营改增”试点工作，将最后的四个流转税以营业税为主的行业，即：建筑业、房地产业、金融保险业及生活服务业改征增值税。至此，从2011年开始的“营改增”工作正式落下了帷幕，同时也使得从1950年开始征收的营业税正式推出了历史舞台。此次税制改革堪比1994年实施的分税制改革，是我国政府为提振国内经济、降低企业的税负做出的一次大手笔的税制改革。“营改增”面对此次税制改革，对于建筑行业的影响是较大的，建筑企业可以借助“营改增”的契机对于相关的税种进行有效的纳税筹划，从而在规避税务风险的前提下，实现节约纳税成本的目的。
一、“营改增”对于建筑行业税务方面的影响
增值税征收原理以是抵扣制为主，即增值税纳税人产生的销项税金抵扣其进项税后的正差为当期应缴纳的增值税额，如为负差则留抵下期继续抵扣。营改增后，对于建筑行业的影响主要是在增值税及其附加税、企业所得税、印花税等税种方面的影响。
（一）“营改增”对于建筑行业增值税方面影响
营改增之前，建筑行业营业税税率为3%。实施新税制以后，增值税一般纳税人税率为 11%。从绝对数字来看，税率上升了，但因可以抵扣进项税，其税负未必一定会增加。现以A建筑工程公司为例进行说明。假设其工程毛利率10%，工程结算成本中，原材料约占55%（材料成本中商砼约占45%，钢材约占40%，辅材约占15%），人工约占30%，机械使用费5%，其他现场费用占比10%左右。其全年完成营业收入为10000万元，营业成本9000万元（营业收入和成本均含增值税）。营改增前，应缴纳营业税为300万元（10000×3%）。营改增后，人工成本不能抵扣进项税额，因此能够抵扣进项税额为784.6万元[9000×（55%+5%）÷（1+17%）×17%]，销项税额为991万元[10000÷（1+11%）×11%]，这样应缴纳增值税为206.4万元（991-784.6），建筑施工企业的税负有所下降。另外，如果是小规模纳税人或是按简易征收办法计税的纳税人则仍然按照3%税率征收，虽然其不可以抵扣进项税金，但增值税仍可按营业收入/（1+3%）×3%缴纳，实际税率为2.91%，仍低于原营业税税率。
（二）“营改增”对于建筑行业其他税费方面的影响
1、企业所得税
以A公司为例，在其他条件不变的前提下，对税制改革后企业所得税的对比（详细下表1.1）
注：增值税下，营业收入为去税收入10000/（1+11%）即9009万元，而成本为8215.4万元（9000-784.6），营业税金及附加为206.4×12%=24.77万元（城建税7%、教育费附加3%、地方教育费2%）营业税制中营业税金及附加为10000×3%×（1+12%）=336万元。营改增后，企业所得税有所上升了接近30万元，但是如果是企业所得税税法中所规定的建筑企业核定征收的条件下，按应税所税率8%―20%之间计算的话，其企业所得税将达到200-500万元左右，实施营改增以后，企业的核算水平将进一步提高，企业所得税有可能改核定征收为查收征收，企业所得税还是已经大幅度降低。
2、印花税及其他税费
从上表中可见其附加税为却降低了36万元，下降了12万元左右。印花税方面，在对外签订合同时可以标的金额中的进、销项税金单独妻列示，这样增值税可以不必作为印花税的计税依据，从而起到降低印花税税负的作用。
二、“营改增”后建筑行业在纳税筹划中的策略
纳税筹划又称税务筹划（英文为Tax Planning），指的是纳税人在其纳税行为发生之前，在不违背相关税收法律、法规的基础上，通过对其经营活动或是投资活动等涉税事宜所做出的预先谋划，以期达到递延纳税甚至是少缴税款之目标的全部策划活动及行为。其具体操作一般包括利用税收优惠政策、延期缴纳税款、转移定价或是利用税法漏洞等方法进行。
（一）建筑行业增值税纳税筹划策略
1、增值税纳税人身份界定
营改增实施后，面对建筑行业较为复杂的征收局面，财税【2016】36号文将增值税征收方式一般纳税人分为一般纳税人、小规模纳税人及简易征收方式。其中年营业额超过500万元或是虽达不到500万元，但财务核算健全可以认定为一般纳税人资格适用于11%税率计算销项税金并可以抵扣进项税金；其他纳税人则认定为小规模纳税人，2016年4月30日以前的老项目或是以“清包”形式进行的建筑施工企业按选择简易征收方式，小规模纳税人、简易征收方式按3%税率征缴增值税，同时不能抵扣进项税金。建筑施工企业对于增值税的纳税筹划过程中，首要问题要考虑其应该适用何种增值税税率，因为这关系到增值税的源头即销项税金问题。如果是老项目、或是即将竣工的项目，其进项税金未来会很少，建议企业选择简易征收办法；假设建筑企业所施工的工程以“清包”为主即只包人工，材料及机械设备“甲供”的方式，也可以选择简易征收办法，按3%税率缴纳增值税。
2、进项税金的合理筹划
如果建筑企业选择一般纳税人征收方式，则其是可以抵扣进项税金的，那么进项税金对于建筑企业来说就相当重要。这就要求企业在对外签订购销合同的时候要尽量选择经济实力强、企业规模大、信誉度较高的一般纳税人企业作为合作伙伴，其可以为建筑企业提供税率较高的专用发票（如商砼、钢材企业17%）进行抵扣，应该避免同小规模纳税人。虽然，小规模纳税人也可以去征管机关代开增值税专用发票，但因为其税率较低（3%），且因其企业规模较小，商品质量往往无法保证，假设采购的建筑材料出现质量问题，造成工程的损失，按照税法规定还应作进项税金转出处理，从而得不偿失。
（二）建筑行业企业所得税纳税筹划策略
从表1.1中所示可以看出，企业实施营改增后，企业所得税税负会有所提高，这是因为营改增后建筑行业不必缴纳营业税以后，营业税金及附加相对下降的影响结果。针对这种情形的产生，建筑企业应该按以下方法进行纳税筹划。
首先，建筑企业应该要求每笔支出尽量索取增值税专用发票或是普通发票，这样既一方面既可以增加企业的进项税金便于抵扣销项税，又可以增加企业的成本而最大幅度的降低利润总额，从而减少企业所得税的支出，可谓是“一举两得”。
其次，提高员工工资总额。建筑行业人工费一般要占到工程成本的三成左右，而施工人员的工资占据了相当大的份额。营改增后，企业可以尝试适当提高一线工人工资。这样做的好处有以下几点：第一、通过提高一线工人工资可以增加工程施工成本从而降低应纳税所得额；第二、工人工资提高了其工作效率必然增强，从而加快了施工进度，就能提前结束工程，最终有望获得提前竣工奖励，建筑企业因此获取一定的超额利润。
最后，在目前政府针对房地产业去库存、挤泡沫的指导思想下，一些实力不济的房地产商有可能在这次“大洗牌”的浪潮中倒下。购房者在选购商品房过程中，较为关注施工进度的快慢，因其往往从另一方面体现出开发商的实力。如果建筑企业的施工人员工资提高后，带来的施工进度必然加快，导致地产商的商品房销售的速度提高，从而加速其回款，也就能提高支付工程款的速度，使得施工企业能够尽快拿到工程款。由此看来，增加施工企业劳动者的工资是较为明智的选择。
（三）纳税筹划中应防范的税务风险
首先，增值税的原理是以票扣税，因而企业在进行纳税筹划过程中，在索取增值税专用发票的同时，要遵循“三流合一”规定，即，发票流、合同流、资金流要相互对应，这是增值税进项税发票抵扣制度的严格规定，同时要加强对于进项发票的审核，对于填写不符合规定的发票要坚决予以退回，从而把住发票的入口关，财务人员切莫疏忽；
其次，对给予工程人员提高工资待遇的同时，要符合税法的相关规定，要将职工名册、职工劳动合同及缴纳的社保单据保存完好，以备税务机关检查；
最后，要在加强施工企业财务人员的税法培训的同时，增加与税务机关的沟通能力，以便对于新税收政策进行实时掌握。
三、结束语
纳税筹划的前提是遵从于税收法规，否则纳税筹划就变为偷、漏税行为，因此相关人员在进行纳税筹划过程中在严格遵守税收法规。营改增之后，对于建筑行业的纳税筹划可以从增值税、企业所得税等税种方面入手，同时还应该防范相应的税务风险，并最终使得建筑行业作为国民经济增长的支柱产业，为我国社会主义经济建设不断发展发挥其应有的作用。
参考文献：
[1]陈秀芳. 试论营改增对建筑安装企业的影响[J]. 黑龙江纺织，2015，04：45-47
[关键词]税务筹划；避税；偷税；税务
[作者简介]朱斌，玉林中燃城市燃气发展有限公司会计师，广西玉林537000
[中图分类号]F810．42 [文献标识码]A [文章编号]1672－2728(2007)01－0122－03
有效的税务筹划，可以通过利用税收优惠和税收弹性直接减轻税收负担，从而获取资金时间价值，实现涉税零风险，提高自身经济效益。然而，由于企业目前所处的外部环境、内部管理以及人员素质等方面因素的制约，很多理论上的税务筹划方案在实际应用中往往还存在许多不足，阻碍了我国企业税务筹划的进一步推行。为此，本文通过对目前企业进行税务筹划所存在的一些主要问题进行分析，试图对企业税务筹划的进一步推行作一些探讨。
一、当前企业税务筹划中存在的突出问题及表现
1．税务筹划意识淡薄，财务人员素质无法适应税务发展的需要
目前我国企业不管效益如何，普遍只重视生产管理、营销管理和研发管理，却不够重视财务管理。具体表现在只知道被动等待税收优惠，而不知道积极争取税收负担的减少。因此较少开展税务筹划，更不可能保证企业的税务筹划在严密细致的规划和自上而下的紧密配合下进行。这无疑将大大影响税务筹划的成效，并在一定程度上削弱了我国企业在与国外精于税务筹划的外企竞争过程中的实力。此外，由于制度方面的原因，当前国有企业法人治理结构中，经营者往往不是企业的股权所有者，鉴于自己的政绩、考核、激励机制等因素，考虑的大都是企业利润总额最大化，而不是税后收益的最大化，企业管理层的节税意识还没有真正建立起来。同时，由于税务会计和财务会计的分离，税收征管的日益细化和征管流程的日益复杂化，金融工具、贸易方式和投资方式的创新等等，要求企业财务会计人员不仅要精通会计、税法，还要精通金融、投资、贸易、物流等专业知识。只有这样才能找到税务筹划的切入点，真正为企业节省税收成本。而现在我国国内企业有些财会人员就连会计、税法也不是十分精通，很多财会人员会计、税法知识陈旧，面对企业会计制度、企业会计准则、税法日新月异的完善与发展，往往显得无所适从。
2．税务筹划概念模糊
目前很多企业的财务人员和一些基层税务机关均未真正弄明白偷税、避税和税务筹划之间的差别。偷税是指纳税人明确违反税法的减轻或者逃避纳税义务的行为，偷税是一种违法甚至犯罪的行为，其行为的后果要受到国家法律的制裁。《中华人民共和国税收征收管理法》第63条明确规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，就是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关将追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款，构成犯罪的，依法追究刑事责任。避税，则是指纳税人使用合法的手段逃避或者减少纳税义务的行为。避税虽然合法，但这种行为与国家税法的立法意图相背离，会减少国家的财政收入。面对纳税人的避税行为，国家要么采取完善税法，堵塞税法漏洞，使纳税人无机可乘；要么在法律上引进“滥用法律”的概念，对纳税人完全出于避税考虑而进行的交易活动不予认可，并将其视为纳税人滥用了自己的权利，从而在实际的征管中进行“反避税”研究和稽查。而税务筹划是指纳税人通过合法手段避免或者减轻纳税义务，同时采取的手段也符合国家税法的立法意图的行为。税务筹划是国家提倡的行为，也是企业正当的权利。由于企业的财会和相关人员在实践中分不清以上三者之间的概念，不是把偷税和避税作为正当的税务筹划来进行，最终被税务机关处罚，得不偿失，就是连正当的税务筹划也不敢进行，害怕掌握不好偷税、避税和税务筹划的界限而导致被处罚的后果；而一些基层的税务征管稽查人员只要发现纳税人采取了某些方法少缴了税款或者减轻了税收负担，首先便想到纳税人偷逃了税款，并寻找依据来进行查处。这在一定程度上也阻碍了企业税务筹划工作的推行。
3．税务筹划目的不明确
当前，许多企业进行税务筹划，往往不考虑是否符合生产经营和财务管理的客观要求，不做税务筹划的成本收益分析。我们应该清楚，税务筹划不是单纯为了筹划而筹划，而是为企业整体效益服务的。因而筹划的方法必须符合生产经营的客观要求，不能因为税务筹划而破坏了企业正常的生产经营流程。因此必须处理好节税与现金流量的矛盾，必须注意避免税负抑减效应行之过度扰乱正常的经营理财秩序，导致企业内在经营机制的紊乱，并最终招致企业更大的潜在损失的风险的发生。同时，在税务筹划方案实施前应进行方案的成本收益分析，看企业减少的应纳税额是否多于为实施税务筹划方案所花费的费用。比如：我国增值税目前还属于生产型，企业购置固定资产所发生的进项税额不得抵扣，有人就提出购进零件，然后企业自制需要的固定资产。因为自制固定资产所需零用料、零部件的增值税可以从企业当期的销项税额中抵扣，方法有一定的可行性。但是，就面临激烈市场竞争的企业来说，如果仅仅为了少缴几个增值税就土法上马，自制生产经营所需的机器设备，那显然是得不偿失的。要知道，企业产品的质量在很大程度上取决于生产企业的机器设备。再比如，尽量推迟纳税也是税务筹划一贯的目的。有人就依此提出企业所需的原材料等外购货物应当尽早购进，这样企业在早期就可以多发生一些进项税额，少纳增值税。尽管企业后期的外购货物会减少，进项税额下降，从而企业要多纳一些税，但企业仍可以从上述推迟纳税中得到益处。不可否认，这种筹划办法确实可以给企业带来税收上的好处。但是税法规定：工业企业未入库，商业企业未付款，购进货物进项税额不得抵扣。如此一来，企业如果想用尽早购货的办法推迟增值税纳税义务，就可能面临库房紧缺、存货占压大量资金、管理费增加等一系列问题，从而使这种税务筹划办法的可操作性大打折扣。因此，我们在进行企业税务筹划的过程中，必须全面考虑企业管理生产经营实际，切实进行税务筹划的成本收益分析比较。
4．税务筹划方案缺乏预见性
在现实中，通常容易将税务筹划认定为只是对现行税收政策及运行环境的筹划，其实这种认识并不全面。税务筹划虽然从理论上看是在对现有政策十分了解的基础上，进行最有利的涉税规划。但由于税制自身变动及经济环境的改变，囿于既定背景的税务筹划并不一定是最高明的方案。例如，我国企业所得税率一直稳定不变，几乎所有的税务筹划都是以此为背景。但随着加入WTO后，国内税
法必将受到国际税收发展的变化与国际间的税收竞争挑战，可以预见，今后我国税制将会出现比以往更为频繁的调整。如果预期未来税率可能上升，则直线折旧法对企业的税款减少更有利，因为在税率上升的情况下，即期减少的税前所得将在远期适用更高的税率征收，从而可能导致延期纳税收益小于税收负担的增长幅度(当然，这种比较也是基于现金价值贴现计算的)。反之，如果预期今后税率可能下降，由于使用加速折旧方法有利，这将从两方面取得税务筹划收益：一是税率下降产生的即期转移到远期纳税的税负绝对比重下降；二是延期纳税的时间收益。因此，对于我国所得税税率的调整一定要加强分析，尽早筹划。
5．税务筹划与税务机关工作流程不同步
企业普遍不重视与税务机关在税法理解上的沟通，缺乏对税务机关工作流程的了解。现代经济条件下，由于税法除了组织稳定的财政收入职能外，还拥有宏观调控等效应，各国政府为了鼓励纳税人按自己的意图行事，无不把实施税收差别政策作为调整产业结构、扩大就业机会、刺激国民经济增长的重要手段，制定了不同类型的且具有相当大弹性空间的税收政策。因此，正确执行税收政策就要以正确理解税收政策为前提。而且随着税务机关征管水平的不断提高，征管流程越来越复杂。为此，了解税务机关工作程序，加强联系和沟通，争取在对税法的理解上和税务机关取得一致认识，是企业税务筹划方案是否有效的关键。当前我们许多企业都是在自己理解税法的基础上进行税务筹划的，殊不知，无论哪一税种，在纳税范围的界定上都留有余地。即“税务机关认为，其他应该征税的行为”。只要是税法未明确的行为，税务机关有权根据自身的判断认定是否为应纳税行为。故此，企业税务筹划人员应该和主管税务机关经常保持联系和沟通，在某些模糊和新生事物的处理上得到其认可，再进行具体的税务筹划。只有这样才能避免那些无效的税务筹划。当然，税务机关也应该进一步加强税务宣传的力度，加强在税法实施细则的理解上与企业财务人员的沟通，以达到“双赢”的效果。
二、对完善我国企业税务筹划的认识
鉴于我国目前的经济环境及企业自身条件，除了加强对国外成熟理论的转化运用外，加强对税务筹划的宣传、法规法制的学习也是不可缺少的。就企业而言，笔者认为最重要的是应尽快熟悉各种税务筹划原则与技巧，使税务筹划规范化。当然具体方法与技巧很多，由于文章篇幅的原因，在此就不再作进一步讨论。总的来说，企业税务筹划无论采取什么样的方法技巧，都必须把握好以下几方面原则：
1．合法性原则
税制是国家以征税方式取得财政收入的法律规范，纳税人应履行纳税义务，同时税务机关也应依法征税。税务筹划必须符合法律规范。
2．谨慎性原则
税务筹划应保持必要的谨慎，不能盲目进行策划，如果得不到税务机关的认可，不但白费力气，还可能触犯法律。
3．时效性原则
税务筹划受税收时间的约束，其策划在一个时期是有效的，可能在另一个时期就是违法的。所以税务筹划的方案应根据税收制度的变化及时进行调整。
4．效益性原则
税务筹划应处理好策划成本与策划效益的关系，不要得不偿失，造成不必要的浪费。
5．规范性原则
税务筹划不单单是税务方面的问题，还涉及许多其他方面的问题，要遵循各领域、各行业、各地区的各种制度和标准。比如，在财务、会计筹划上要遵循财务通则、会计制度等的规范制度；在行业筹划上要遵循行业制定的规范制度；在地区筹划上要遵循地区规范，以规范的行为方式和方法来制定相应的节减税收的方式和方法。
总之，税务筹划是一项需要对税收法律、法规、政策有全面、深入的理解，将企业本身的资金实力、技术水平、市场状况、财务核算等密切联系起来加以综合考虑并正确筹划的技术。由于我国在这方面起步较晚，难免会由于不成熟而在实际操作中出现许多无法预见的问题。随着我国经济环境的不断改善，企业自身的努力和改进是一项迫切的需要。
[参考文献]
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【摘要】商业活动中存在大量平销返利行为,平销返利的纳税筹划有助于降低企业的税收负担。现有的文献多针对个别流转税进行平销返利的纳税筹划,忽略了与之有关的其他税种的税负效应。本文从整体税负出发,对商业企业平销返利的纳税筹划进行探讨;同时对商业性一般纳税人以外企业平销返利行为的处理提出自己的观点。
【关键词】平销返利;纳税筹划;税收负担
近年来,商业活动中出现了大量平销返利行为,即生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价的价格将货物销售给商业企业,商业企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售,生产企业则以返还利润等方式弥补商业企业的进销差价损失。税收法规对商业性一般纳税人的平销返利流转税的处理有严格的规定。商业企业怎样合法地降低平销返利的税务成本?本文从整体税负出发,重点对商业企业是否采取平销返利购进,采取何种形式的平销返利,在何环节返利的纳税筹划进行探讨;同时对商业性一般纳税人以外企业平销行为的处理提出自己的见解。
一、对商业企业是否采取平销返利购进的纳税筹划
(一)税法规定
国家税务总局于1997年和2004年先后《关于平销行为征收增值税问题的通知》和《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》(以下简称《通知》)。《通知》规定:商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系,且商业企业向供货方提供一定劳务的收入,不属于平销返利,不冲减当期增值税进项税金,应按营业税的适用税目税率征收营业税。对商业企业向供应方收取的与商品销售量、销售额挂钩(如以一定比例、金额、数量计算)的各种返还收入,均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金,不征收营业税。
纳税筹划时,需将平销返利销售与收取价外费用相区别。《增值税暂行条例》规定,价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他性质的价外费用,但下列项目不包括在内:(1)向购货方收取的销项税额;(2)受托加工应征消费税的货物,而由受托方向委托方所代收代缴的消费税;(3)代垫运费。简而言之,价外费用是货物卖方向买方收取的,而平销行为返利是货物买方向卖方收取的。
多数研究认为,商业企业向供应方收取的与商品销售量、销售额无必然联系的返还收入的购进比平销返利购进税负更低。原因是:前者不属于平销返利,计算缴纳营业税;后者属于平销还利,计算缴纳增值税。营业税税率比增值税税率低,所以前者税务成本也就更低。笔者认为,此观点存在片面性,因为其只考虑了流转税,未考虑所得税。平销返利的纳税筹划既涉及流转税又涉及所得税,应从企业整体税收负担出发,不能只考虑个别税种,否则无法达到整体税收负担最低的筹划目标。
(二)筹划思路
对商业企业是否采取平销返利方式购进货物进行税收筹划时,将流转税和所得税结合起来分析企业的总体税收负担。一般情况下,在购货方收取的返还费用相同的情况下,以实物返利且开具增值税专用发票的平销返利购进比收取固定劳务收入的非平销返利购进税负要低。因为取得的增值税专用发票抵减了应交的流转税;其他方式的平销返利购进比收取固定劳务收入的非平销返利购进的税负要高,因为其他方式的平销返利不能取得增值税专用发票,且增值税税率比营业税税率高。所以商业企业首先争取获得开具增值税专用发票的实物返利购进以降低税负;若不能获得开具增值税专用发票的实物返利购进,则采取收取固定劳务收入的非平销返利购进。
二、对商业企业平销返利形式的筹划
商业企业平销返利的形式包括现金和实物两种,实物返利又分为供应方开具增值税专用发票和不开具增值税专用发票两种方式。如果商业企业只能采取平销返利购入,平销返利的形式也会影响企业的税务成本筹划思路:商业企业在可能的情况下,选择实物形式的平销返利购进,以达到能降低税务成本或迟延纳税的目的。
例2:商业企业C为一般纳税人。7月份,C企业以平销返利形式销售D食品生产企业提供的商品20万元,返利总额为
20000元,产品当月全部售出。以下分三种情况进行筹划。
方案一:若C企业按销售额的10%取得20000元的现金返利。
该方案属于平销返利。C企业返利的会计处理为:
借:银行存款20000
贷:主营业务成本17094
应交税费——应交增值税(进项税额转出)2906
方案一因返利应交的增值税为2906元,所得税为4273.5
[(20000-2906)×25%]元,两税合计7179.5元。
方案二:供应方D以20000元的食品作为给C企业的返利,并开具了增值税专用发票。
根据例1中方案一的分析方法,该方案下企业因返利应交的增值税为0,应交的所得税为4273.5[(20000/(1+17%)×25%]元。两税合计4273.5元。方案二比方案一降低了2096(7179.5-4273.5)元税务成本。
方案三:供应方D以20000元的食品作为给C企业的返利,未开具增值税专用发票。
根据例1中方案三的分析方法,该方案下企业因返利应交的增值税为2906[20000/(1+17%)×17%]元,应交的所得税为4273.5[(20000-2906)×25%]元,两税合计为7179.5元,应交流转税和所得税的总和与方案一相同。
以上三个方案相比较,实物返利且开具增值税专用发票的平销行为税务成本最低,是最佳的筹划方式。方案一和方案三本期应交的流转税和所得税相同。但是,方案三中取得的实物返利在以后的流转中记入相应的成本费用,从而降低以后期间的税收负担。
三、对商业企业平销返利环节的纳税筹划
商业企业平销返利的环节分两种情况,一种是在货物销售完毕后返利,另一种是在货物销售完毕前返利。返利的环节不同,对企业税负的影响不一样。在货物销售完毕后返利,返利扣除进项税转出部分后,余额全部冲减企业销售成本,从而增加了会计利润和所得税。如果在货物销售完毕前返利,因为购进商品未全部销售,未销售部分商品对应的返利不能冲减销售成本,待以后销售商品时再冲减销售成本,计算缴纳所得税,可以起到延迟纳税的作用。
筹划思路:商业企业尽可能采取货物销售完毕前返利的形式,以达到合法迟延纳税的目的。
例4:某商业企业M为增值税一般纳税人,2008年以平销返利购入商品20000件,每件成本10元,合计200000元,增值税34000元。供应方按价税合计的10%进行现金返利。
方案一:双方协议,采取购入商品销售完毕后返利的形式。M企业2008年度购入商品全部销售,按约获得返利。
方案一中,M企业2008年平销返利转出进项税额3400元[234000×10%÷(1+17%)×17%],冲减销售成本20000元(234000×10%-3400),因冲减销售成本计征的所得税为5000元(20000×25%),流转税和所得税合计8400元。
方案二:双方协议,采取购入商品销售完毕前返利的形式。M企业2008年只销售了购入商品的90%。
方案二中,M企业2008年应转出进项税3400元,冲减成本18000[234000×10%÷(1+17%)×90%]元,因冲减成本计征的所得税为4500元(18000×25%),流转税和所得税合计7900元,比方案一节省500(8400-7900)元。剩下的
2000元返利在以后年度销售商品时再冲减销售成本,计算缴纳所得税。方案二采取货物销售完毕前返利使M企业本年度的税务成本减少了,起到了推迟纳税的作用。
四、对其他纳税人平销返利的纳税筹划
《通知》只对作为商业性一般纳税人的平销返利作出了规定,对商业性一般纳税人以外的其他纳税人,如生产性一般纳税人、小规模纳税人的平销返利未作规定。笔者认为,对其他纳税人存在的平销行为可参照一般纳税人处理。但是,小规模纳税人对平销返利计算的增值税不作为进项税额的转出,直接记入“应交税费——应交增值税”并缴纳;小规模纳税人取得的增值税专用发票上的进项税不得抵扣。对其他纳税人平销返利的纳税筹划,可参照商业性一般纳税人平销返利纳税筹划的内容和形式,从企业整体税负出发进行考虑。
【参考文献】
[1]盖地.税务会计与纳税筹划(第四版)[M].大连市:东北财经大学出版社,2008,9
[2]盖地.税务筹划(第三版)[M].北京:高等教育出版社,2008,9
一、利用免税进行纳税筹划
国家对再生水生产企业的免税优惠政策促进了ABC公司再生水利用项目的实施，拉开了WXZ分公司再生水利用的序幕。该企业的京广客运再生水利用项目、污泥资源研究所再生水利用项目等先后实施。再生水利用项目投产后，2013年再生水实现销售收入5000万元，水质均达到规定标准。ABC公司2013年度的污水处理收入20000万元和再生水销售收入5000万元，符合财税［2008］156号的规定，均享受免征增值税，获得了增值税节税利益。大力发展再生水利用项目顺应了国家资源综合利用的宏观政策，解决了汛期淹没农户庄稼的问题，拓展了污水处理产业链，而且使企业享受了税收优惠政策。用好、用足税收优惠政策本身就是税收筹划的过程。在实际操作过程中，应向所在地税务机关提出免缴增值税申请报告，提交书面申报资料，获得税务机关的备案审批。
二、兼营免税或非应税项目进项税额核算的纳税筹划
增值税的主要征收思想就是用纳税人收取的销项税额抵扣其在采购过程中支付的进项税额，其余额为企业实际应当向国家缴纳的增值税税额。由此可以看出，企业的进项税额作为在征收环节中可抵扣的税额，对于企业最终实际应缴税的多少产生直接的影响，可抵扣的进项税额越大，企业缴纳的增值税税额就会越小。因此，企业可以仔细研究增值税相关法律法规的主要内涵，按照增值税税收相关政策来决定自己的经营项目，最大限度地利用对企业有利的税收法律法规条款，使企业的利益达到最大化，使股东的权益达到最大化。一般纳税人兼营免税项目或非应税项目，应当划分清楚其不得抵扣的进项税额。增值税税法规定，一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按下列公式计算其不得抵扣的进项税额:不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计企业可以通过计算来比较不得抵扣的进项税额与实际免税项目、非应税劳务不应抵扣的进项税额，如果前者大于后者，应正确划分并按照规定转出进项税额;如果前者小于后者，则无需在核算时正确划分，而改按公式计算。案例2．某军工企业为增值税一般纳税人，既生产军工产品(属于免税增值税项目)也生产民用产品。2014年10月购入原材料一批，取得增值税专用发票上注明的价款为300万元，增值税税率17%。当月该批原材料的80%用于生产民用产品，取得不含税销售收入750万元。另外20%用于生产军工产品，取得收入150万元。该公司可以采用以下筹划方法:
(1)若划分不清免税项目的进项税额计算不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计=51×150÷900=8.5(万元)
(2)若准确划分各自的进项税额计算不得抵扣的进项税额=51×20%=10.2(万元)由此可见，若准确划分进项税额可以节省增值税1.7万元(10.2万元－8.5万元)。若该批原材料70%用于民用产品，30%用于军工产品，则情况正好相反。准确划分不得抵扣的进项税额为51×30%=15.3(万元)，与不能准确划分进项税额相比，反而增加税负6.8万元(15.3万元－8.5万元)。因此，企业应该根据不同的情况选择自己的税收策略。
三、税率的纳税筹划
计税依据和税率是影响应纳税额的两个因素，计税依据一定时，税率越低，应纳税额就越小。在税率的税收筹划中，应掌握低税率的适用范围，使本企业产品符合增值税低税率的标准，争取获取企业节税利益。如果企业兼营不同增值税税率产品，最好分别核算不同税率的销售额，以免税务部门对企业从高适用增值税税率。案例3.XYZ公司为增值税一般纳税人，在2014年处理废旧物资一批，评估确认价值为148万元，其中使用过的旧固定资产评估价值为142万元，原材料评估价值为6万元。该公司可以采用的筹划思路是，若该批废旧物资在核算时没有分别核算，则从高适用税率，应纳增值税额=148×17%=25.16(万元)。若该批废旧物资分别评估，独立进行会计核算，根据财税［2009］9号文《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》，企业应当按简易办法征收增值税，税率为4%，减半征收，但企业不得向对方开具增值税专用发票。应纳增值税额=142×4%÷2+6×17%=3.86(万元)可以看出，该项业务最后经纳税筹划可以节约增值税21.3万元，同时可以分别节约企业城建税、教育费附加和地方教育费附加1.49万元、0.64万元、0.43万元。四、延缓纳税的纳税筹划通过纳税筹划，纳税人可以使用合理的方法和手段将当期该缴纳的税款延缓到以后期间缴纳，以减少当期因缴付税款而引起的资金流出，从而获取资金时间价值。例如，企业在实际工作中存在最佳库存量的选择问题，只要合理控制存货的购进时间，就能达到合理节税和避税。应综合考虑企业的实际情况，通过分析比较，全面权衡，选择实现企业价值最大化的方案为优。总之，税收的特性之一就是无偿性，企业支付税额就意味着企业资金的净流出。因此，对企业来说，可以通过税法中的税收优惠政策和多种选择项目，进行有效合理的纳税筹划，减少企业的税款支出，节约企业成本，从而获得竞争优势，最终增加企业价值。
作者：周尤霞 单位：中原环保股份有限公司
从2011年国家开始试点进行营业税改征增值税，该试点工作在近几年的应用和不断完善过程中已经初步取得成效，同时营改增对于我国企业的运营结构调整和管理工作的完善具有重大的意义。虽然营改增的税制改革对于各个行业来说有极大的好处，但是存在对营改增理解产生偏差而导致企业纳税数额增多以及成本增加的问题。机械制造企业与其他企业一样，自身的税务工作都受到了新的税制影响，但是存在改革和完善工作开展不足的问题，这需要企业更深入地研究营改增对企业运营工作带来的影响。
二、机械制造企业在营改增实施后的纳税筹划工作
（一）纳税人身份的筹划
国家进行营改增的税制改革后，机械制造业的纳税工作也产生了相应的变化，其中一个变化是纳税人主体性质的变化。在实行营改增的税改工作之前，机械制造业的纳税数额是在相应的营业额的基础上产生，而企业的纳税工作主体都是企业的经营者而没有相应的性质区别。在进行营改增税改后，国家将纳税人的身份划分为一般纳税人和小规模纳税人，同时对两者在纳税工作上的区别进行了说明：一般纳税人在纳税工作时可以利用进项税额抵扣税款进行相应的退税工作；而小规模纳税人不能开具相应的增值税发票而不能进行相应的退税工作，所以与税改前的纳税主体区别不大。机械制造企业在实际运营的过程中需要根据工作的实际情况以及利益原则，合理地选择纳税人身份进行纳税筹划并降低税负支出。
（二）进项税额的筹划工作
机械制造企业运营工作的很多方面都会产生相应的税额，特别是在进项工作方面需要进行相应的纳税筹划工作。在进行纳税工作之前，机械制造企业需要对自己的进项税进行具体的划分，准确地判定为可抵扣税款和不可抵扣税款，充分利用在材料采购、产品运输等环节可抵扣部门来进行纳税筹划工作。除了与一般企业相同的可抵扣部分以外，机械制造企业还需要充分理解并利用企业资产可进行退税的特点来进行相关制造假设设备的购置工作，进一步完善企业的技术革新水平。由于营改增对于机械制造企业的进项税额影响较大因此在进行相关材料设备和应税劳务的购置工作，降低企业的税务支出。
（三）对税务发票的筹划工作
机械制造商过去在进行纳税工作时主要是在相关营业额的基础上进行，所以对企业运营工作中涉及的发票相对不够重视，但是在进行营改增工作后企业的纳税工作需要通过相关增值税发票来进行。现在的有多重增值税发票并使应用不同的工作情况，对于小规模纳税人来说只是采用3%税率的纳税方式，而对于一般纳税人来说选择的税率有具体标准。同时增值税发票具备一定的时效性，需要在开具发票一定时间内进行纳税工作才能保证相关工作的有效性，而对于税务发票的管理工作也是机械制造业现阶段不够完善的部分。
（四）对合作工作的纳税筹划
机械制造企业不是一个独立存在的企业，而与是通过与其他行业合作来完成相关的运营工作。营改增税改工作进行以后，机械制造企业的合作工作也受到了相应的影响。税改之前企业的纳税工作都是通过自身的营业额体现，而与合作伙伴的关系相对较小。但是在税改实施以后，企业需要更为关注合作的材料供应者、物流公司等的相关纳税资格，特别是选择能够提供增值税发票的合作者来提高企业的抵扣税额。企业在与合作者签订相关合同时需要充分考虑现阶段的纳税政策，在合同中体现各自的税务任务来避免后续的税务风险，维护机械制造企业和相关合作者的经济利益。
三、机械制造企业税务筹划工作的优化方法
（一）完善税务管理工作体系
由于营改增的进行为机械制造业的税务工作带来了巨大的变化，特别是在计算具体税额和执行相应的纳税方案等方面需要根据最近的制度进行，这要求企业完善税务管理体系。现在机械制造企业的税务管理体系还没有得到较大的改革，体系的内容还是围绕着企业缴纳营业税展开，容易导致企业无法有效控制纳税支出。企业需要充分解读现阶段的税务制度，并结合企业的工作特点来完善体系内容，加强对进项税额和销项税额等项目的管理力度，降低企业重复纳税的部分并推动企业控制运营成本。
（二）加强税务人员的培养工作
机械制造企业的纳税筹划工作必须通过税务人员完成，企业要想在营改增的新时期保证税务工作能够正常开展则需要加强对税务人员的培养工作。企业需要提高税务人员的管理意识和对现阶段税务政策的了解程度，通过组织企业内的税务人员对最新的税务管理知识进行学习，确保在知识层面上不会脱离最新的发展阶段。企业同样需要加强税务人员的实际管理能力，由于税制改革导致具体的税务工作变化巨大，需要税务人员在充分了解企业的各项运营工作的基础上开展相应的税务方案制定和执行工作，能够把握好企业的材料购置、制造设备?x择以及相关产品运输售出等与税务有直接联系的工作环节，通过提高税务人员的工作能力来带动企业各个工作环节都能在新的税务政策下进行同时避免企业不必要的税务支出。
（三）建立信息化税务管理系统
营业税改征为增值税后机械制造企业需要关注的纳税工作环节相对增多，税务工作量及工作复杂程度都相应增加，同时对企业的财务数据的及时性和质量要求更高。为了顺应未来信息化管理工作的需求，企业需要加强信息化税务管理系统的建设力度，通过建立涵盖企业各个工作环节的数据库及时收集全面的财务数据并在这个过程中落实相应的工作责权，提高财务数据的准确性。税务人员可以通过该系统及时对企业的税务工作进行处理，并在相应的处理程序的辅助下快速制定税务筹划方案，应用在企业相应的工作当中并起到对企业运营工作管理控制的效果。
（四）推动监督管理和风险防范机制的发展
机械制造企业的税务筹划工作将会直接影响到纳税数额以及企业的运营成本，特别是不规范的税务筹划会加大企业的运营负担。在营改增实施以后企业的监督检查工作对现阶段的税务筹划工作的效果不够理想，所以企业需要根据增值税的征收特点以及企业产生增值税的环节来开展监督工作，同时该监督工作需要和国家推行的税务政策保持动态的一致性，确保相关工作能够保证税务筹划的规范性。由于企业对营改增不能彻底理解和做出全面的完善措施，企业需要在监督管理工作和税务筹划体系的共同保证下开展税务风险管理机制，针对企业税务工作的薄弱环节和企业的预期发展目标来预防相应的税务风险，特别是提高企业处理风险的能力。税务风险管理需要在较强的税务数据处理和分析工作基础上进行，这也需要企业的税务部门及时关注国家的税务工作发展动向，确保自身的筹划工作能够符合国家发展要求。
【关键词】 增值税会计； 增值税会计处理； 缺陷； 改进
作为税务会计的一个分支，增值税会计的目标定位于“协调”、“反映”和“筹划”，即协调会计准则和税法在有关会计事项处理上的差异，并对差异进行确认、计量、记录和报告，以满足投资者、债权人等利益相关者和税务机关的信息需要；反映企业整体价值增值的形成过程，在增值税法允许的范围内进行税务筹划，满足企业内部管理的需要。
相对于所得税而言，增值税的历史较短。第一次世界大战结束后，德国的威尔海姆・冯・西门子博士和美国耶鲁大学的托马斯・S・亚当斯教授提出了增值税的初步构想，他们称之为“精巧的销售税”和“经过改造的企业所得税”。实际上，增值税既不同于传统的流转税，也不同于所得税。从计税原理上看，增值税是对商品生产和流通中各环节的新增价值或商品附加值进行征税，所以叫做“增值税”。自法国在1954年首先采用了现代消费型增值税以后，短短几十年，现在世界上已经有一百多个国家和地区采用增值税。
一、现行增值税会计分析
（一）现行增值税会计处理的特点
增值税的计算方法有直接计算法和间接计算法两种。直接计算法是指直接计算出增值额，再乘以税率求出应交税额的方法，具体可分为直接相加法和直接扣除法（又称税基相减法）；间接计算法可分为间接相加法（又称税基列举法）和间接扣除法（又称税额扣减法、扣税法或发票法）。间接扣除法是指先以纳税人在纳税期间的销售额乘以税率，计算出应税商品和劳务的整体税负；然后扣除法定外购商品和劳务的已纳税额，其余额为纳税人本期应纳税额，可分为购进扣税法和实耗扣税法两种。
购进扣税法的计算公式为：
应纳税额=本期销售额×税率－本期扣除项目的购入金额×扣除税率
实耗扣税法的计算公式为：
应纳税额=本期销售额×税率－本期经营应税商品和劳务实耗的扣除项目金额×扣除税率
目前我国计税和会计处理中采用的均是间接扣除法中的购进扣税法。这种方法在计税上的优势有目共睹，但应用到会计处理上，却存在很多缺陷。
（二）现行增值税会计处理的缺陷
⒈企业增值税的会计处理违背了会计核算的一般原则
增值税的会计处理按照税法的规定采用购进扣税法，但由于企业当期购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销售的产品成本中，导致增值税销项税额和进项税额的确认原则的差异。销项税额的确认原则是权责发生制，而进项税额的确认原则却是收付实现制，计算进项税额的依据是购货成本而不是销售成本，这造成同一时期的销项税额与进项税额不能相互配比。按照增值税会计处理规定中价税分离的核算要求和生产型增值税的规定，企业购买存货时支付的增值税款并不计入采购成本，要求购进存货可抵扣进项税额，但购进固定资产则不能抵扣进项税额，固定资产的成本应是包括货物的买价、采购费用和增值税在内的含税成本，导致企业购进的各项财产物资入账价值的不统一。
⒉歪曲了收入、费用等会计要素的定义，不能如实反映企业的增值税税负
现行增值税会计处理中所使用的“收入”概念并不是企业会计准则所界定的“收入”，而是直接采用了增值税法中的“销售额”概念，即纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。相应地，增值税作为“价外税”，既不计入所购货物的成本，也不构成企业的费用。而事实上，“价内税”和“价外税”仅仅是一种计税方法，商品价格的高低受制于所销商品的供给弹性和需求弹性，其税负的转嫁程度取决于供给弹性和需求弹性的相对强弱。在绝大多数情况下，企业都无法将增值税全部转嫁给消费者，因此，增值税应该构成企业的成本费用，形成价格的组成部分。但按照现行增值税会计处理方法，企业似乎仅仅是一个代收代缴增值税的中间环节，不能反映企业实际的增值税税负。
⒊增值税的会计处理受税法的影响过大，降低了增值税会计信息的利用价值
随着增值税法的不断完善，增值税的会计处理也日趋繁琐，已经成为企业会计核算中最复杂的经济事项之一，给企业的会计人员增加了繁重的工作量。但是，日趋复杂的增值税会计信息除了向税务机关报税的作用之外，对企业的经营决策和内部管理却毫无帮助。
⒋消费型增值税也不能从根本上解决增值税会计处理存在的问题
东北三省和中部六省进行增值税改革试点，增值税由生产型转变为消费型，企业购买固定资产时支付的增值税税款，不再计入固定资产成本，而是确认为进项税额，抵扣当期产品销售过程中的销项税额。这一政策转变使同一会计主体存货和固定资产的入账价值都成为不含税成本，但不同会计主体（增值税纳税人和营业税纳税人、一般纳税人和小规模纳税人）以及同一会计主体在不同情况下（取得发票和未取得发票）的存货、主营业务收入、主营业务成本等指标的含义不同，会计信息仍然不可比。
二、改进增值税会计处理方法，构建财税分离的增值税会计体系
增值税会计处理的缺陷，无论是改革增值税制，还是在财税合一的基础上完善现行的增值税会计处理，都不能解决根本问题，只能导致增值税会计处理更加繁琐，从而增加企业执行税法与会计制度的遵从成本。在这个问题上，不论是会计服从税法，还是税法服从会计，显然都是不现实的。因此，会计和税法应该相互分离，即建立财税分离的增值税会计是完善增值税法和会计准则的必然结果。
（一）增值税会计的定位
税务会计是以现行税收法规为准绳，运用会计学的理论和技术，并融汇其他学科的方法，以货币计价的形式，连续、系统、全面地综合反映、监督和筹划纳税人的税务活动，以便正确、及时、足额、经济地缴纳税金，并将这一信息提供给企业管理当局和税收机关的一门专门会计。增值税会计是税务会计的一个分支，是以增值税法为依据，通过货币计量，对企业增值税的形成、计算和缴纳进行确认、计量、记录和报告的一门专业会计。
增值税会计作为联结财务会计和管理会计的一门专业会计，其定位应立足于三个方面：
1.遵循基本会计原则，提供真实、可比、完整的会计信息，满足会计信息使用者和税务机关征税的信息需要，降低税务机关的税收征管成本；
2.通过核算企业整体价值增值及其形成过程，为企业管理人员提供内部管理的信息；
3.进行增值税税务筹划，降低纳税人的税收负担。
增值税会计的目标应定位于“协调”、“反映”和“筹划”。由于会计准则和税法之间的差异是客观存在的，“协调”是指增值税会计在日常会计处理中能够协调会计准则和税法在有关会计事项处理上的差异。“反映”包括两个方面：一是指增值税会计应对会计准则和税法之间的差异进行清晰的揭示，以满足投资者、债权人等利益相关者和税务机关的信息需要；二是指增值税会计应对企业整体价值增值的形成过程进行揭示，以满足企业内部管理的需要。“筹划”是指在增值税法允许的范围内进行税务筹划，降低企业增值税税负。
增值税会计的定位如图1所示：
（二）对外报告的增值税会计
对外报告的增值税会计的主要目标是协调会计准则和税法在有关会计事项处理上的差异，并对差异进行确认、计量、记录和报告，以满足投资者、债权人等利益相关者和税务机关的信息需要。为实现这一目标，增值税会计要求财务会计按会计的一般原则进行核算，为会计报表使用者提供有用的财务信息资料，为投资者、债权人等进行决策提供可靠的依据。在财务会计核算的基础上，增值税会计按照税法的规定，对两者之间的差异进行调整，以满足纳税的需要。增值税会计的核算程序为：
1.保持财务会计核算的独立性，按会计准则的要求确认和计量会计购进和会计销售，并根据增值额计算企业当期的增值税费用。
（1）购进货物或接受劳务时，不论是否取得增值税专用发票，均将负担的增值税进项税额计入货物或劳务的采购成本。
（2）销售货物或提供劳务时，按照实现的销售收入和按规定收取的增值税额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。
（3）利用增值表计算增值额，并根据增值额计算企业当期负担的增值税费用。
2.确认和计量差异。
按照税法的具体规定，确认理论增值额和法定增值额的差异项目和差异金额，并在财务会计所提供资料的基础上调整差异，作出调整分录，确定应交增值税。
增值税的会计差异可以按照形成环节分为购进差异、销售差异和纳税差异。购进差异可以分为暂时性差异和永久性差异。暂时性差异主要指财务会计按实耗扣税法抵扣进项税额，而税法规定采用购进扣税法抵扣进项税额造成的差异，会随着时间流逝而逐渐转回；永久性差异主要指不允许抵扣进项税额的购进货物或应税劳务，例如购进货物或应税劳务用于免税项目或非应税项目、未按规定取得增值税专用发票等。销售差异指销售实现的确认时间不同和确认的金额不同形成的差异。销售差异也可以分为暂时性差异和永久性差异。暂时性差异主要指销售确认时间不同形成的差异，例如不符合会计准则收入确认条件的销售；永久性差异主要指销售确认的金额不同形成的差异，例如价外费用和视同销售。纳税差异是指在税款缴纳环节形成的差异，例如即征即退、先征后退等。
3.向税务机关和其他会计信息使用者提供纳税人税金的形成、计算、缴纳等方面的会计信息。
（1）现行财务报告体系。在利润表中增加“增值税费用”项目，反映企业当期按增值额计算应负担的增值税费用，同时在资产负债表中增加反映暂时性差异的增值税资产或负债项目。报表中的存货、固定资产、主营业务收入、其他业务收入等项目均为含税金额。增加一张“增值表”，反映企业增值额的形成和分配情况，可同时和利润表中的“增值税费用”形成勾稽关系。
（2）增值税纳税申报表和调整计算表。按照税法规定全面反映当期各种销项税额、当期抵扣的各种进项税额、上期留抵的进项税额、出口退税额、上期未交税额、当期已交税额、期末未交税额或留待下期抵扣税额等信息以及增值税差异的调整计算过程。
（三）对内报告的增值税会计
对内报告的增值税会计的主要目标是反映企业整体价值增值的形成过程，在增值税法允许的范围内进行税务筹划，以降低企业的增值税税负，满足企业内部管理的需要。
⒈反映价值链的形成。
企业的投入产出活动是由一项项作业构成的，表现为一个由此及彼、由内而外的“作业链”。企业每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一个作业，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，这样“作业链”最终就表现为“价值链”。企业总体价值增值是指顾客支付价格超过企业对供应商支出价格的差额。要实现企业的总体价值增值，只有通过业务流程的协调运作才能完成，因此，总体价值增值可分解为各流程的增值，即流程产出价值-流程投入成本。流程的运作是以作业为对象的，流程增值又可分解为各作业的增值，即作业产出价值-作业投入成本。因此，通过对业务流程和作业进行定量的价值增值核算，通过作业产出-作业投入计量流程内各作业的增值，再将流程内各作业的增值汇总为流程增值，各流程增值的汇总最终成为企业的总体价值增值，以此来反映价值链的形成过程。管理者可据此信息动态地掌握总体价值增值在企业生产经营的各个环节形成和积累的具体过程，对流程及作业实施管理和改进。
⒉进行增值税筹划。
在税法允许的范围内进行增值税筹划，结合企业的财务管理目标，争取最佳的增值税税负水平。
【主要参考文献】
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