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开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税法的税目，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：船舶吨税；税制；税目；税率；税收优惠
中图分类号：F810.42 文献标识码：B 文章编号：1008-4428（2012）06-69 -02
引言
船舶吨税在我国是一个较为“年轻”的税种，也是海关税收的组成部分。我国的船舶吨税于1952年开始征收，海关总署于1952年颁布了《中华人民共和国海关船舶吨税暂行办法》（以下简称“1952年船舶吨税税制”），在1991年和1994年交通部两次发文对税级税率表进行了修订。而在2012年，我国对船舶吨税的相关法规进行了修订，并颁布了《中华人民共和国船舶吨税暂行条例（以下简称“2012年船舶吨税税制”》。这次船舶吨税税制的修订是船舶吨税开征以来60年来的一次重大修改，具有较为重要的意义，因此本文拟对新旧船舶吨税的税制进行解读，探讨新旧船舶吨税税制的差异，以为征税机关正确的征收船舶吨税提供依据。
一、我国船舶吨税征收现状
船舶吨税是一个非常古老的税种。清朝康熙年间就准许当时的闽海关开征沿海帆船梁头税，也就是现代船舶吨税的雏形。建国之后，1951年1月1日，财政部和海关总署开始开征船舶吨税，但直到改革开放之前，我国的船舶吨税的征收都停留在一个较低的水平。1980年后，我国加强了对船舶吨税的征收，船舶吨税的数量也开始呈增长的趋势。特别是进入21世纪以来，随着我国对外贸易和港口经济的不断发展，以及我国税收征管效率的大幅度提升，船舶吨税的征收数量增长迅速（如图-1所示）。
但是与我国船舶吨税增长的趋势相比，我国在船舶吨税的立法方面却是相对滞后的。现行的船舶吨税税制是在1952年制定，随着经济的发展和时代的变迁，很多条例已经跟不上经济的发展。自上世纪五十年代以来，船舶吨税在筹集财政收入、支持海上设施建设等方面发挥了十分的积极作用。但随着我国改革开放的进行，特别是我国WTO的加入，我国原有的船舶吨税从内容和形式上都显得较为陈旧。一是征税范围较为有限，必须限于进入我国港口的外籍船舶、外商租用和中外合营企业使用的对中国籍船舶的征收仅限于入住我国港口的外商租用和中外合资企业使用的中国籍船舶，而对其他从事国际海运的中国籍船舶则不征收，造成了中国籍船舶的税负不均和不合理；二是按船舶吨位设置的税目复杂，并且随着船舶业的蓬勃发展，我国船舶吨税的吨位标准相对偏小、而税率档次偏多，与国外相比显得过于落后；三是有的规定特别是税收减免、税收征管等与近期的海关法、车船税法等有关法律规定不协调。因此迫切需要完善我国的船舶吨税，在此背景之下，我国开始在2012年实施新的船舶吨税，新船舶吨税的制定使得船舶吨税的征收更加合理，并能提高船舶吨税的征收效率，这有利于提高我国航运的服务水平，并促进我国航运业的健康发展。为了更好的贯彻和实施新船舶吨税，就需要对新旧船舶吨税存在的差异做进一步的解决。
二、新旧船舶吨税税制的差异分析
2012年颁布的船舶吨税税制同1952年的船舶吨税税制相比，都发生了重大变化，具体表现为：
（一）船舶吨税法律地位的上升
1952年船舶吨税为“暂行办法”，而2012年船舶吨税的法律低位得到了提升，变为了“暂行条例”。一般来说，只有国务院的法律法规才能使用“条例”。而国务院各部门制定的法律法规只能用“办法”。1952年船舶吨税税制是由海关总署的，而2012年船舶吨税是由国务院公布，反映了船舶吨税立法层级的上升，也使得船舶吨税法律更加的具有法律效力，有利于保证船舶吨税法律的威慑力，保证财政收入的及时入库。
（二）征税对象的差异
1952年船舶吨税税制对征税对象的规定是：“中华人民共和国港口行驶的外国籍船舶和外商租用的中国籍船舶，以及中外合营企业使用的中外国籍船舶（包括专在港内行驶的上项船舶），均按本办法由海关征收船舶吨税（以下简称吨税）。”而2012年船舶吨税税制对征税对象的规定是：“自中华人民共和国境外港口进入境内港口的船舶（以下称应税船舶），应当依照本条例缴纳船舶吨税（以下简称吨税）。”在征税对象中，新旧税制发生了重大变化。2012年税制的征税对象同1952年税制相比有所扩大，1952年的船舶吨税主要是侧重与对船舶国际的界定，外籍船舶中，在中国港口行使的和中外合资企业的都属于船舶吨税的征税对象，而中国籍船舶中外商租用的以及中外合资企业使用的也属于船舶吨税的使用范围。但随着经济的发展，这类征税对象的规定已经不能适应经济社会的发展，例如现在很少还有企业采用中外合资的形式，而且1952年税制主要采用列举法，而2012年税制对征税对象的规定更加简练，包含的范围也更大。按照1952年税制，凡是从境外港口进入境内港口的船舶都是船舶吨税的征税对象，更有利于对征税对象的确定。
【关键词】高尔夫球场；资产入账；税种税率；收入核算
高尔夫球场属于体育健身休闲活动场所，提供的是娱乐及服务的劳务，应划分为服务类企业，采用企业会计制度和企业会计准则来进行财务核算，但由于其业务的特殊性，在核算中存在以下不同于其他企业的问题，以下就一些相关问题做一些探讨。
一、高尔夫球场果岭，树木等资产如何入账及核算
（一）高尔夫球场的果岭，树木等资产如何入账
对于高尔夫球场的果岭，树木等资产是作为固定资产入账还是作为生物资产入账，企业会计准则未作详细规定。若作为固定资产核算，企业在工程施工过程中，通过在建工程科目归集工程成本，待完工后，由在建工程转入固定资产。《企业会计准则》对固定资产的定义是“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度。”根据此定义，将高尔夫球场的果岭，树木等资产作为固定资产入账似乎也无可厚非，可这些资产又是有生命特征的，《企业会计准则第五号―生物资产》定义的生物资产是指与农业生产（广义范畴）相关的有生命的（即活的）动物或植物。《企业所得税法实施条例》第六十二条也规定，“生产性生物资产，是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。”生产性生物资产具备自我生长型，能够在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益，属于劳动手段。高尔夫球场的果岭，树木等资产属于高尔夫球场开展经营活动的必要条件和主要资产，服务于“提供高尔夫劳务”，是一项长期资产，该资产初期投入较大，后期主要是维护费用，笔者认为可以视为生产性生物资产。
（二）高尔夫球场的果岭，树木等资产如何核算
生物资产准则规定，生物资产应该按照成本进行初始计量。高尔夫球场的果岭，树木等资产作为生产性生物资产，在达到预定生产经营目的之前发生的必要支出在生产性生物资产―未成熟生产性生物资产科目归集，包括买价、相关税费、运输费、保险费、场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。生产性生物资产在达到预定生产经营目的后，为了维护或者提高其使用效能，对其发生的管护费用、补植费用等应作为后续支出，计入当期损益，借记管理费用等，贷记银行存款等。
（三）高尔夫球场的果岭，树木等资产折旧问题
对于高尔夫球场的果岭，树木等资产折旧问题，企业会计准则和现行企业所得税政策均未详细规定。其中既有树木、草坪等生物性资产，也有楼房、桥梁、道路等建筑物、机械设备、车辆等固定资产。考虑到影响未来经营期的社会不确定因素较多，根据权责发生制和配比原则，笔者认为，高尔夫球场应采用加速折旧法，但对于高尔夫球场采用工作量法显然是不可能的，所以采用双倍余额折旧法比较合理，当然，折旧方式还需要和当地税务管理机关进行商讨，最终必须以税务管理机关的核定为准。
按照《企业所得税法实施条例》第六十三条、六十四条等规定，高尔夫球场的果岭，树木等资产，应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧，一旦提足折旧，不论能否继续使用，均不再计提折旧。
二、高尔夫球场经营项目适用税种及税率
高尔夫球场经营作为娱乐业、服务业，适用的主税种为营业税，但具体到每个项目，适用的税率又存在很大的差异：1.果岭费、陪走（同）费、球童费按娱乐业税目20%的税率征收营业税。（因地区差异，可能各地会有所不同）2.球车费按服务业税目5%的税率征收营业税。3.租赁费（球杆、球鞋、球包、伞、衣柜租赁）和设施服务费按服务业税目5%的税率征收营业税。4.练习球费按文化体育业税目3%的税率征收营业税。5.租赁费（球杆、球鞋、衣柜租赁）和设施服务费按服务业税目5%的税率征收营业税。
高尔夫球场会员收入按娱乐业税目20%的税率征收营业税，纳税义务发生时间为企业取得收入的当天。各种高尔夫球练习场卡费按文化体育业税目3%的税率征收营业税，纳税义务发生时间为企业取得收入的当天。
由于各项目税率差异很大，就要求财务人员要紧扣税法，在不违反税法的前提下做好企业纳税筹划。
三、关于果岭费（会员费）收入的核算
高尔夫企业财务上特殊一点的问题是果岭券（会员费）收入。果岭，是英文GREEN的音译，它是高尔夫球比赛中任何选手都想一杆进洞的地方。果岭券实际上是高尔夫球场会员消费时的有价凭证。果岭券收入如果是一次性收取的入会费，仅仅是入会者为了获取会员资格，以后接受高尔夫球场服务需另交相关费用的，可把入会费按当期收入确认。即借记“现金”，贷记“主营业务收入”；如果一次性收取的入会费，不仅是入会者为了获取会员资格，还包括对将来的消费预先订购费用，则属于预收账款的性质，但如果将此项收入作为预收账款来确认的话，相当于是企业的一项负债，实质上，这项收入是不需要偿还的，是企业的未来收益，根据权责发生制，应分期确认收入。笔者认为，可设置“递延收益”科目来核算，收款时，借记“现金”或“银行存款”，贷记“递延收益”；待客户实际消费时，再借记“递延收益”，贷记“主营业务收入”。
以上仅为笔者拙见，仅供参考，期待有具体的条例及规定对相关业务做出规范。
参考文献：
[1]马宗仁.现代高尔夫科学经营管理学[M].天津科学出版社,2008(9).
[2]吴克祥.高尔夫球会管理[M].南开大学出版社,2011(7).
关键词：纳税筹划 市政施工企业 税负
中图分类号：F810.42 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2012）11-158-02
目前随着建筑领域竞争的加剧，市政施工企业不再是城市建设的主宰力量，外来施工企业纷纷涌入。为承揽到施工任务，各施工企业相互压低报价、垫资施工，致使企业资金日益紧张，举步维艰。由于市政基础设施建设需要大规模的资金投入，因而市政企业的财务风险普遍较高，资金压力大，市政企业要在激烈的建筑市场竞争中立于不败之地，不仅要提高自身的经营管理水平，还要运用纳税筹划，减轻税负，增加企业的营运资金，实现利润最大化。
一、纳税筹划的内涵和意义
纳税筹划又称合理避税，是指在符合或不违反税法的前提下，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，使企业本身税负得以延缓或减轻的一种活动。它是市场经济的产物，利用税法中的优惠政策或一些有利规定，达到一定时期内减轻税负的目的，它的活动严格控制在法律允许的范围之内。它充分利用税法中提供的一切优惠，在诸多可选的纳税方案中择其最优，以期达到整体税后利润最大化。
对于在市场经济中追求效益最大化的我国企业而言，在财务管理活动中开展纳税筹划工作，尤其具有深远的现实意义。首先，开展纳税筹划有利于提高企业财务管理水平，增强企业竞争力。其次，开展纳税筹划有助于企业管理目标的实现，使企业财务利益最大化。
二、市政施工企业纳税筹划
市政企业，承担着为居民提供公用产品和基础设施建设的重任，此类任务以市政道路、桥梁建设居多。而笔者所在的太原市市政工程总公司历史悠久，机构庞大，队伍众多，能够承担道路施工、桥梁结构、机械租赁、安装工程等等，其主要税负是营业税和所得税。市政施工企业的生产经营不同于其他行业，结合我国法律规定和企业特性及现状，对市政施工企业主要业务应付的营业税及所得税纳税筹划进行分析和探讨。
（一）市政施工企业营业税的纳税筹划
市政施工企业营业税的纳税筹划关键在于工程合同的签订，不同内容合同对纳税有不同的影响。在签订经济合同时，事先筹划和安排，通过适用不同的税目，为进行税收筹划提供很好的契机。
1.工程承包形式按建筑业及服务业税率孰低来确定。工程承包公司承包建筑安装工程业务有两种形式：第一种形式是工程承包公司与施工单位签订建筑安装工程承包合同，无论其是否参与施工，均应按“建筑业”税目3%的税率征收营业税。第二种形式是工程承包公司不与施工单位签订承包建筑安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，对工程承包公司的此项业务则按“服务业”税目5%的税率征收营业税。税法规定建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或转包人价款后的余额为营业额。对于第一种形式，即工程承包公司作为工程总承包人同建设单位签订合同，再将工程承包给施工单位并签订建筑安装工程承包合同，对其取得的全部收入即合同差额部分，按建筑业税目征收营业税。对于第二种形式，工程承包公司只作为建设单位与施工企业的中介人，无论工程承包公司是否具备施工力量，其取得的收入（即组织协调费用）一律按服务业税目征收营业税。两种形式的收入是等额的，但建筑业的适用税率为3%，而服务业的适用税率为5%，税率的差异带来税负的差异是显而易见的。因此市政施工企业在签订合同时，需借鉴以上分析，选择最佳策略达到节税目的。
2.要签订包工包料的工程合同。市政施工企业在施工初始应与建设单位签订包工包料的工程承包合同。根据税法规定，施工企业从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论怎样结算，营业额中均包含工程所用原材料及其他物资和动力价款。也就是说，无论是包工包料工程还是包工不包料工程，营业额均应包括工程所用的原材料及其他动力的价款。包工包料，是指建筑材料由施工企业自行采购并进行施工的工程；包工不包料，是指建筑材料由建设单位提供即甲供材，施工企业只负责施工。虽然购材料资金由建设单位直接拨付给供应商，但因购买材料价格较高，使得这项工程的计税依据较高，而签订包工包料合同，施工企业则可以在市场上进行比较，并且与材料供应商建立长期合作关系，获得比较优惠的价格。这样就可以降低计税依据，并减少工程材料成本，提高企业经济效益。
3.签订不含设备价值的安装合同。根据税法规定，从事安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，营业额中应该包括设备的价款。市政安装企业在从事安装工程作业时，在签订双方合同时，应尽量不将设备价值作为安装工程产值，可由建设单位提供机器设备，安装企业只负责安装。这样取得的营业收入中只是安装费收入，不包括所安装设备的价款，从而达到节税的目的。
（二）企业所得税的纳税筹划
企业所得税与纳税企业年度内全部经营行为及其结果都有联系，它是对企业经营成果的认可，在企业总税负中占较大比例。因此，企业所得税可以说是纳税筹划的核心税种。市政施工企业可根据其行业特点，在纳税筹划时注意以下几个方面。
1.选择有利的所得税预缴方式。我国企业所得税采取按年征收分期预缴、年终汇算清缴的征管办法，根据国家税务总局规定，企业预缴中少缴的税款不做偷税处理。首先，从纳税筹划的时间价值观念出发，企业应尽量降低预缴所得税。其次，企业应在预测未来年度盈利水平的基础上，选择经主管税务机关认可的预缴方式。如果施工企业估计未来年度应纳税所得额呈下降趋势，则不宜再使用现行的预缴税款方式。相反，如果该企业估计未来年度应纳税所得额将呈现增长趋势，则可继续使用现行的预缴税款方式。
2.选择合理的存货计价方法。选择不同的存货计价方法将会导致不同的会计利润和存货估价，通常在物价持续下降的情况下，选择先进先出法计价，可以使期末存货成本降低，本期销货成本提高，企业应纳所得税额相对减少，从而达到减轻企业所得税负担的目的；反之，在物价持续上涨的情况下，则应选择加权平均法计价来减轻企业的所得税负担。
3.外地工程项目所得税交纳。施工企业所有的外地工程项目都必须办理外出经营证明，未办理外出经营证明，将被代征企业所得税。必须注意的是没有办理工商税务登记的分公司不能以分公司名义签订工程合同，必须以总公司的名义签订（合同总公司盖章），否则无法办理外出经营证明。分包工程是否代扣所得税的问题，按规定如果分包单位能提供外出经营证明，作为总包方的施工企业不用代扣所得税；如果分包单位不能提供则总包方要代扣所得税。
4.利用固定资产折旧政策。固定资产折旧是缴纳所得税前准予扣除的项目，在收入既定的情况下，折旧额越大，应纳税所得额就越少。《企业所得税法实施条例》第六十条规定“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：……（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年……”所以，当采取直线法计提折旧时，尽管设备能使用15年以上，但是在账面上折旧时，要尽量采取税法规定最短期限的折旧法。就折旧年限而言，缩短折旧年限有利于加速成本的收回，可以使后期成本费用前移，而使前期会计利润发生后移。由于施工企业普遍采用项目管理，项目经理对工程项目的安全、工期质量、效益负责，项目经理出于自身项目效益的考虑，推迟固定资产的入账时间以降低固定资产及周转材料在本项目的提取摊销，从而虚增当期利润，增加了企业所得税的计税基数。因此市政施工企业应加强对项目财务管理的检查，监督保证购置的固定资产及时入账，按税法规定逐月提取固定资产折旧，达到减免所得税目的，以确保企业的利益。
纳税筹划是一项长期的复杂的系统工程，税收的法规、政策在一定时期内有一定的适应性，、规范性和严密性。市政施工企业要达到合法“节税”的目的，必须依靠加强自身的经营管理及财务管理，关注并熟练掌握国家相关法律法规，全面综合、周密策划，才能使筹划的方案得到最好实现，以达到企业效益最大化。
参考文献：
1.张锦蓉.浅谈新企业会计准则下施工企业的税收筹划.中国集体经济，2010（3）
2.季翔.纳税筹划在建筑房地产企业的应用.南京理工大学硕士论文，2006.6
3.吴晓微，杨作明等.浅谈纳税筹划在建筑施工企业的应用.价值工程，2011（1）
4.匡益元.浅谈施工企业纳税筹划[J].金融经济，2007（6）
5.祝铁耀.浅议纳税筹划在施工企业中的应用[J].科技信息，2007（16）
6.王智勇.企业纳税筹划.企业管理出版社
税收制度的基本构成要素如下：
纳税义务人：纳税义务人简称纳税人，是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，也称纳税主体；征税对象：征税对象又称征税客体，是指对什么东西征税，是征税的标的物；税目：税目是课税对象的具体项目；税率：税率是应纳税额与征税对象数额之间的法定比例，是计算税额的尺度，体现着征税的深度；纳税环节：纳税环节是商品在过程中缴纳税款的环节。任何税种都要确定纳税环节，有的比较明确、固定，有的则需要在许多流转环节中选择确定；纳税期限：纳税期限是负有纳税义务的纳税人向国家缴纳税款的最后时间限制；减税、免税：减税是对应纳税额少征一部分税款；免税是对应纳税额全部免征；法律责任：法律责任包括加收滞纳金、处理罚款、送交人民法院依法处理等。
（来源：文章屋网 ）
为了防止企业以收取各种名目费用的方式冲抵销售额，从而逃避纳税现象的发生，税法往往规定将各种性质的价外费用都并入销售额计算征税。但是，纳税人如果对价外费用进行恰当的处理，就能够减轻企业税负。
让物业公司代收部分款项，房地产公司即可达到节税目的
目前，房地产公司在销售房产的过程中，往往同时要代天然气公司、有线电视网络公司等单位收取天然气、有线电视初装费等费用。
根据营业税税法的有关规定，营业税的应纳税营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。因此，房地产公司在销售房产的过程中的上述各项代收款项，均应并入房产销售收入，计算缴纳营业税，这就加大了房地产公司的税收负担。
如果能将上述代收款项从房地产公司的计税收入中分离出去，就可以将原本不属于房地产公司收入的代收费用分离掉，最终达到降低税负的目的。也就是说，只要房地产公司将这部分代收款项让自己成立的物业管理公司来代为收取就可达到节税目的。
物业管理属于服务行业，而代收款项这种行为属于服务行业税目中的业务，根据《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》（国税发[1995]076号）第四条规定，业的营业额为纳税人从事业务向委托方实际收取的报酬。同时《国家税务总局关于物业管理企业的代收费用有关营业税问题的通知》（国税发[1998]217号）规定，物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租的行为，属于营业税“服务业”税目中的“”业务，因此，物业管理企业代有关部门收取的水费、电费、燃（煤）气费、房租不缴纳营业税，只是从事此项业务取得的手续费收入缴纳营业税。
设储运公司收取价外费用，运输公司税负将大幅降低
《增值税暂行条例》第六条规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。
价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。但同时符合以下条件的代垫运费不包括在内：承运的运费发票开具给购货方的；纳税人将该项发票转交给购货方的。凡随同所销售货物或提供应税劳务向购买方收取的价外费用，无论其会计制度如何核算，都应并入销售额计算应纳增值税额。
由上述规定可以看出，如果企业能够成立独立核算的储运公司，这样在销售货物时就可以将货物的运输业务由自己的储运公司来完成，相关的手续费、运输装卸费、储备费等尽可能多的价外费用均由储运公司收取，这样就会因储运公司按交通运输业缴纳3％的营业税，对价外费用部分的税负将大幅降低。
一、个税征收合理性、合法性、合规性的审定
个税的征管重在税率，税目的判定，例如税目就分为工资薪金所得、个体工商户的生产经营所得、企事业单位的承包经营和承租经营所得等十一项，其中工资薪金所得又遵循七级超额累进税率，以及其他税目大多也分为若干税率的情形。猛地一看貌似无从下手，其实依然可以采取先总后分，循序渐进的数据挖掘方法，满满剥离出重要的审计疑点。笔者采取的顺序一般是先分析个税征收表中的个税税目、税率生成个税税目税率表：select税种，税目，税率from征收表where税种＝''''个人所得税''''groupby税种，税目，税率orderby税种，税目，税率通过上述语句，基本上可以概览所有个税的税目、税率的种类分类。这使许多不符合个税征收管理办法的税目和税率就很简单地能通过第一步的筛查找出来。例如笔者在某次税收征管审计中就通过上述方式找出了十余种不可能存在的税目、税率种类。然后以这些税目税率的种类为关键字，就能直接的挖掘出不符合规定的个税征收税票就达几百张。将这些税票全部作为具有重要审计风险点的审计疑点进行审计核实。这种情况的产生可能的因素是多方面的，诸如税务人员套税率和税目的疏忽、小额多税目征管人为简化流程，个税征管暗箱操作等不一而足，其中不乏一些案件的重要线索。
对于个人所得税来说，存在个人申报和单位代为扣缴两种情形，在数据挖掘中最好区别开来。一般情况下，单位代为扣缴时纳税人名称为单位名称，而个人申报的纳税人名称为个人姓名，根据单位名称一般超过3个字而个人姓名一般为2至3个字的原理，可以大致把它们进行区别开来，将这个问题处理好。对于个人申报来说，可能涉及的情况很多，比如税目的区别，单一税目殊情况处理的差异，以及各种超额累进因素的影响。此时如果按照常规的以票定税的思路去处理可能就显得比较难以着手，因为即使单一税票也可能出现若干不同的税目、税率特殊情况，语句的编写会显得过于复杂而且很难保证数据挖掘语句的完整性和逻辑性。这时如果反其道而行之，采用以税定票的方式会比较可行。将某一种特定情形的税票中的某条记录全部检索出来，再对这一单一情形的记录集进行逻辑性复核的话往往能起到立竿见影的效果。虽然总体工作量因为情形的种类多会增加，但是能稳扎稳打，确保审计结果的可信赖程度。例如，将个人劳务报酬的情形筛选出来，然后对其中的级差调节进行核实，找出未按照税法规定处理的税票，劳务报酬的个税征管规定是：20000以下税率为20%，20000～50000的税率为30%速算扣除数2000，超过50000的部分税率40%速算扣除数7000，按此要求：select*from劳务报酬个税记录where（应纳税额<>0.2*计税依据and计税依据<＝20000）or（应纳税额<>计税依据*0.3－2000and计税依据<＝50000and计税依据>20000）or（应纳税额<>计税依据*0.4－7000and计税依据>＝50000）结果就是所有未按规定征收劳务报酬个税的条目记录，可以将其联合未按照其他个税征收要求发现的记录一并作为具有审计风险点的审计疑点进行审计核实。
对于单位代为扣缴的情况来说，一般的处理思路跟个人申报的处理思路基本一致，但是值得注意的是，单位有时候会采用对单位内部职工统一扣缴，在单一税票集中反映的处理方法，此时的数据剥离方法就会略显复杂，有时候对该征收数据的挖掘甚至会牵涉到与单位个税申报表、单位个税入库表、以及个人申报表、个人征收表的交叉关联。虽然可行，但难度仍然较大。这方面的工作仍然有待强化。为了避免这种情形的出现，如果审计人员能做到审前就与税务系统的充分有效的沟通，实现税收征管处理过程中单位集中扣缴数据的按照类别差异化处理的数据存储记录，将一方面有利于税务系统自身的专业化建设，另一方面也利于审计工作效率的进一步提高。例如对单位统一扣缴工资薪金个税时按照同一税率征收的员工进行单一记录的生成，同时加上该标准的人数记录，有条件的还可以考虑明细到单一员工来进行末级扣缴。
二、个税征管数据挖掘的展望
个税征管审计越来越依赖于计算机数据库技术的充分发展，随着计算机审计在税收征管审计中的介入越来越深，必然伴随着越来越多的审计方法的不断涌现，也给审计人员的工作提出了更高的要求。审计人员必须多看、多想、多查、多问，才能够在立足现在的同时，共创美好未来，永保国家的经济安全。数据挖掘的方法不胜枚举，数据挖掘的工作永无止境，以上的一些方法也可以套在其他税种的数据挖掘上。上述的一些思考仅算九牛一毛，方法不辨不明，思路不理不清，真诚希望全国审计同仁一同交流，共同提高。
作者：李城漳单位：九江市浔阳区审计局
[关键词] 新税制改革外资并购影响对策
一、近五年税制改革的回顾
为积极推动和支持我国改革开放的发展,不断完善我国产业结构,促进我国经济的发展,国家税务总局加快了我国税制改革的步伐。2004年到2009年,为减轻农民负担开展了农业税改革,分地区的减征或免征了农业税。2004年,在振兴东北老工业政策的推动下,开始在东北三省试行增值税改革,扩大进项税抵扣范围。2009年,全国范围内开始实行国际通用的消费型增值税税制,即在计算增值额时允许把当期购买的固定资产价值在当期商品或劳务的销售额中全部予以抵扣。2004年,为了鼓励出口,保证国内市场供应,适当抑制高耗能、高污染和资源型货物出口,改革出口退税机制,适当降低出口退税率,增加进口税税目,由原来的7445调整为2008年的7758个,增加313个;进口关税的算术平均税率则从2003年的11.3% 降至2007年、2008年的9.8%,降幅为13.3%。从2005年到2008年,先后三次调整了个人所得税的税基。从2005年到2007年,实施资源税改革,分期分批地提高了应税产品的税额标准。从2005年到2008年为宏观调控股票市场,四次调整证券(股票)交易印花税的税率或征收方式。2006年,实施消费税改革,调整消费税税目和税率;新列了高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板税目,取消护肤护发品税目。2007年,实行城镇土地使用税税制改革,扩大了纳税人的范围,开始对外商投资企业、外国企业和外国人征税,同时提高了税额标准,每平方米应税土地的最高税额标准由每年10元提高到30元。2007年,实行车船税税制改革,简化了税制,实现了中外企业、个人平等纳税,纳税范围增加了外商投资企业、外国企业和外国人。2008年,为促进企业发展和公平竞争,实施企业所得税改革,完成了内资企业所得税与外资企业所得税的合并,并降低企业所得税税率,调整了部分企业所得税的优惠条件。2008年,实行耕地占用税税制改革,纳税人的范围扩大到外商投资企业、外国企业和外国人征税;大幅度地提高了税额标准,每平方米应税土地的最高税额标准从10元提高到50元,并有加征的规定;同时调整了免税、减税项目。
通过对近五年税制改革的回顾,我们不难发现,我国新税制改革中有许多改革措施都与外资企业有关。新税制改革作为经营决策的一项重要的外部因素,在影响外资企业的同时,也在很大程度上影响跨国公司在中国实行外资并购的决策和我国企业接收外资并购的决策。以下将对外资投资方式的选择,外资并购企业的类型和行业选择,外资并购的税收协同效应的弱化等方面,阐述并分析新税制改革对外资并购行为的影响。
二、新税制改革对外资并购的影响
中国加入WTO以后,容量大且具有广阔发展前景的中国市场正在成为跨国公司竞争的热点,外商对华直接投资呈现出新的特点,外资并购也出现日益增强的趋势。新税制改革前,我国为了能够创造一个良好的引进外资的国内外部环境,在税制政策方面制定了许多优惠政策,如对外资企业征收低税率的企业所得税,免征城镇土地使用税,免征车船使用税,免征耕地占用税等。旧税制的推动力的确促进了外商投资,特别是以并购方式实现外商投资,外资并购案例和并购资金的数量均呈现明显上升趋势。在外资并购决策过程中,本土国家的税制政策作为外商投资应考虑的重要外部环境因素,我国的新税制改革必然会对外资并购产生一定的影响。
1.新税制改革消弱外资并购的投资形式,绿地投资的投资形式的优势凸现出来。从跨国公司对华投资的投资形式分析,新增值税税制改革,由生产型转为国际通用的消费型增值税,消费型增值税在计算增值额时允许把当期购买的固定资产价值在当期商品或劳务的销售额中全部予以抵扣,跨国公司可以通过绿地投资的方式在我国进行投资,组建资金密集型企业和技术密集型企业,同时可以享受消费型增值税带来的税赋减免。而通过外资并购的形式进行外商投资却享受不到消费型增值税带来的税赋减免。消费型增值税比生产型增值税扩大了抵扣范围,跨国公司设备投资的NPV(净现值)和mR(内含报酬率)值会比在生产型增值税条件下有所提高,投资周期会明显缩短,使跨国公司的绿地投资能够有效地降低投资成本,获得额外收益。
2.新税制改革影响外商投资在投资行业和投资类型的选择。新增值税税制更有利于资金密集型企业和技术密集型企业,该类企业可以通过购置固定资产来减少税赋。跨国公司在对华投资的企业类型的选择方面,由劳动密集型企业向资金密集型企业和技术密集型企业转变。新企业所得税税制对国家需要重点扶持的高新技术企业实现15%的优惠税率,影响跨国公司对高新技术企业的并购决策。跨国公司可以充分发挥技术优势,利用新税制改革实现高新技术企业税收优惠杠杆效应。新消费税税制增加了高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板五项税目,取消低中档护肤护发品税目,影响跨国公司对准备投资这五项新增税目的行业的决策。
3.新税制改革增加跨国公司在华投资的经营成本,削弱外商投资优势,减缓了跨国公司在华进行并购投资的步伐。跨国公司在中国通过并购建立外资企业,新所得税法、新城镇土地使用税、新车船税、新耕地占用税逐步取消了外资企业的低税率、减免税赋的优惠政策,在华投资的外资企业在经营过程中必然会增加经营成本。外资企业和国内企业放在一个起跑线上进行公平的竞争,原有的税收优势削弱,减缓了跨国公司在华进行并购投资的步伐。
4.新税制改革使本土企业通过外资并购实现获得外商投资的税收协同效应逐步弱化。从本土企业被外资并购的角度分析,通过对我国国内众多外资并购案例的分析,不难看出,我国企业在决策被外资并购的主要动因之一就是本土企业可以通过外国资金的注入将自己变成外资企业。本土汽车车牌由蓝底白字换成白底黑资,不仅仅是换了车牌的颜色,该企业每年的车船使用税也获得了减免,外资并购的税收协同效应可见一斑。例如,2000年原乐百氏总裁何伯权决定接受法国达能集团的并购计划的原因之一便是乐百氏与法国达能的总体合资可以使原乐百氏每年的所得税减少上千万元。当新《企业所得税法》开始实施,实现了税法统一、计税依据统一,优惠政策统一和税率统一的时候,本土企业通过外资并购实现税收协同效应逐步失去了应有的光环。外资并购的税收协同效应在新税制改革中逐步弱化。
三、在新税制改革下外资进行有效并购的对策
规范、公平的税收制度是经济健康、稳定发展的保证。随着中国经济的高速发展,税制改革的步伐将不断加快,跨国公司在华的并购的外部环境也在不断变幻。面对多变的国际环境和本土环境,跨国公司的并购活动应逐渐摆脱投机并购的短视行为,将中国的并购活动纳入跨国公司全球化的战略布局中。在并购企业的选择方面,充分发挥跨国公司的资金优势和技术优势,并进行有效的税务筹划。在公平的竞争环境中,建立并购后企业的核心竞争力。
1.摆脱投机的短视行为,注重投资的战略布局。在外商投资过程中,特别视通过外资并购方式在中国投资的跨国公司在中国投资的一个重要的动因就是投机。当外资认为目标企业的产权价值被低估的时候,就通过并购取得目标企业的产权或部分股权,再到产权市场上出售,从而赚取其中的差额利润。当新税制改革提高了目标企业的产权价值,或增加了跨国企业的投机风险,将阻碍外商投资决策。对于一个拥有全球四分之一人口的大市场,跨国企业在中国的投资活动具有全球性的战略意义。面对中国新形式下的新税制改革,跨国公司的投资理念应摆脱投机的想法,拒绝短视的投机行为,更多的是考虑跨国公司在中国大市场以及全球市场投资的战略布局,最终实现股东权益最大化。
2.建立体现跨国公司优势和特色的税务筹划方案。首先,通过并购具有产业优惠的企业,实现并购后企业的税务筹划。例如,跨国公司通过并购国家需要重点扶持的高新技术企业,实现企业所得税15%的优惠税率。其次,发挥跨国公司资金优势和技术优势,并购资金密集型企业和技术密集型企业,充分获得消费型增值税的税赋减免。第三,通过多个企业的并购,在企业间关联交易活动实现企业所得税的“特别纳税调整”,利用成本分摊原则进行税务筹划。
3.在公平的竞争环境中建立外资并购企业的核心竞争力。面对中国新形式下的新税制改革,在一个公平的税制环境下开展竞争,推动和发挥跨国公司在中国建立核心竞争力。总结世界著名企业的长寿秘诀, 几乎无一不是因其拥有强大的核心竞争力而在市场中“永葆青春”的。核心竞争力是一个企业制胜的根本和获得持续竞争优势基因。企业核心竞争力的关键是要求企业达到“一组先进的技术的和谐组合”,实现企业内部技能的协同与整合。对于具有多个下属企业的跨国公司来说,在多变的竞争环境中,如何快速、有效的将跨国企业的核心竞争力引入的被并购企业,并且是被并购企业的核心竞争力发挥到最大,成为外资并购成败的重要因素。
四、总结
新税制改革给外资并购行为带来了机遇也带来了挑战,外资并购理念随国际经济发展、中国经济发展以及中国税制改革等宏观经济环境的变化在不断的更新。外资并购的投机动机和协同效应动机随着规范、公平的竞争环境的建立而逐步淡化。在公平的外部竞争环境中,外资企业的内在优势能够更加凸显出来,外资企业坚实的核心竞争力能够应变不断变幻的外部环境。通过外资并购活动跨国公司的投资行为对于本土企业更具有吸引力。对于跨国公司在进行并购时,也逐步摆脱了急功近利的投机动机,在并购企业的选择方面更更看重企业的长远发展和对跨国公司全球战略布局作用。
参考文献:
[1]刘佐:税制改革五年回望.望,2008,第43期,25～27
关键词：个人所得税;税率;工资薪金
一、我国现行个人所得税税率模式存在的问题
税率，税制设计的核心要素之一，它是一个国家的直接收入和纳税人税收负担的大小密切相关的事情。在改革个人所得税的进一步讨论，个人所得税税率已成为我过个人所得税的改革设计的重点之一。在税率改革的过程中，效率和公平并重的原则是税制改革的目标。我国的个人所得税目前采用的是分类，多元个税税率的方法进行征收，主要存在的问题是以下方面：
（1）个税劳务所得的税率设计复杂，有碍税收公平
根据中国目前的个人所得税法，劳动收入按不同的收入段进行区分，进行税率多元化征收，其超额累进税率为3%到45%和5%到35%；其比例税率为20%。而这样的税率设计导致了个人所得税累进税率的累退效应和税收负担的横向不均。举一个简单例子，工资、薪金和劳务报酬均属于个人所得税中的劳务所得税目，而上述分类所相对应的纳税人受到的税负是不同的。这样的复杂设计会加大税务机关的征收管理工作量，增加征税成本，同时也会导致税负不均。
（2）个税资本利得的税率差异，有碍税收公平
从90年代至今，居民的收入来源组成越发复杂，人们不仅仅只有工薪劳务收入，利息，股息和红利等资本所得大有增长的趋势，占我国个人所得税的税源较大比例。然而，利、股、红同样都是资本收益，但被划分成不同的类别，并且它们所适用的税率也不同，这样的税制设计缺陷会产生纳税人避税行为，不利于公平税负。此外，如财产继承和股票转让所得，不包括在征税范围，而它们恰好属于资本所得。这样的现状与我们的税收制度设计的目的——实现公平税负——是相悖的。
(3)多元税率设计会导致避税行为增加，不利于国家税收收入
根据我国目前的《个人所得税法》，其中包含十一个应税所得项目，而该十一个项目的税率设计又不同，所以，在给定应税所得的条件下，不同税目的税负大小不一。在复杂的现实情况中，有些个人所得的界定模糊，根据这样的税法界定漏洞，纳税人存在着避税动机，将个人所得在税目之间转移，移花接木。这样的避税行为带来的后果就是国家税收收入的减少，税收缺口的扩大。
(4)累进税率的边际税率高、级次多与税收制度的复杂性
采用超额累进税率，主要是为了实现量能负担的目的，但我国在税法制度设计的缺点，它的功能不能有效发挥，这特别体现在税率累进档次和累进级之间的差距上，我国的档次较多，而级距较小，设计的过于复杂，这样允许了更大的税收筹划空间，所以不利于该组织的财政收入。高边际税率的负面影响对经济，税收征管级率过高带来了很多麻烦。
二、工资薪金税率设计
（1）费用扣除标准（免征额）
虽然个税税率不设计费用扣除标准，但是我们认为个税的设计必须将税率和费用扣除标准结合起来才能更好的发挥个税的作用。因此，我们在此首先对费用扣除标准进行讨论。我们将2008年的全国收入的统计数据将其进行分组，可以得到表1结果。
计算结果表明，根据城镇居民的平均工资收入确定的中位数（半分点）相应的每月工资收入为160867元，该数据低于个人所得税的免征额。三分之二的位点相应的收入为每月工资不足2200元，而四分之三对应为2600元。根据陈建东、蒲明的理论，考虑中低层收入的人群，按3500元的生计扣除标准是比较合理的。但是，我们相信在个人所得税费用扣除是确定的，随着经济的发展继续作出相应的调整，以确保将不会受到影响，中等偏下的生活类标准。具体来说，一方面，考虑到个人所得税费用扣除价格调整的影响，可以直接与居民消费价格指数;另一方面，考虑到居民收入分配的帐户变化，调整个人所得税费用扣除的金额可以是人民的利益比例。
（2）、关于边际税率
为了培育我国公民的纳税意识，本文认为应该保留3%的低税率，从而保证“宽税基，低税率”的理念能够实现，而鉴于世界各国在最近十几年来对个税税率的最高边际税负调低的经验，目前我国个税占财政收入的总比例仅为63%左右，在这一比例是很难发挥个税对收入分配的调节作用的。因此，根据表1和表2的数据，我们建议最高边际税负参考日本税率降低到37%这一世界中等水平。
（作者单位：西南财经大学财税学院）
参考文献：
［1］ 崔志坤，个人所得税税率的国际比较及中国的选择，［J］，现代经济探讨2010（4）；
［2］ 徐海鸣，关于改革个人所得税税率结构的思考，［J］，会计之友2011（5）；
［3］ 马骁、陈建东、蒲明，我国个人所得税的征收及调节收入差距效果的研究，［J］，财贸经济，2011年（3）.
［4］ 陈建东、蒲明，关于我国个人所得税费用扣除额的研究，税务研究
一、“一般意义上的炒股”和“股权转让”
从概念上看，“一般意义上的炒股”是指通过股票二级市场，利用买入和卖出股票之间的股价差进行套利的股票买卖行为。
股权转让是指公司股东依法将自己的股份让渡给他人，使他人成为公司股东的民事法律行为。股权转让是一种物权变动行为，股权转让后，股东基于股东地位而对公司所发生的权利义务关系全部同时移转于受让人，受让人因此成为公司的股东，取得股东权。股权转让概念更为宽泛，从外延上包含了股票买卖行为。
从行为目的看，一般意义上“炒股”是一种利用股票买卖价差的套利行为，具有短期性和投机性，股票持有人不会与企业共担经营风险，只会承担股票买卖价差产生的风险。股权转让包括简单的以套利为目的的股票买卖，也包括根据企业经营情况收取利润与企业共担风险的行为。
二、营业税法对“一般意义上的炒股”和“股权转让”的界定
现行营业税法规中没有明确的提出炒股的字样，但是在法规中提出了包含炒股行为的概念界定。
《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十八条规定“条例第五条第（四）项所称外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，是指纳税人从事的外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务”。该规定对纳税主体的表述从原来的“非金融机构和个人”扩大为“纳税人”。从纳税主体表述的范围看，该次修订不仅金融机构买卖股票需要缴纳营业税，非金融机构也需缴纳营业税，个人是否需要缴纳营业税没有明确。
《财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号）第一条规定，“对个人（包括个体工商户及其他个人）从事外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务取得的收入暂免征收营业税”。
可见，股票属于有价证券，股票买卖行为属于营业税征税范畴，从公平税负的原则出发，不论是金融机构还是非金融机构包括个人均需就股票买卖行为缴纳营业税。但从当前可执行的情况和个人承担的税负角度出发，个人买卖股票取得的收入暂免征收营业税。
对于股权转让的概念，营业税法规也未明确只是在涉及到股权转让行为时对股权转让进行了相应的简单描述。《国家税务总局关于印发的通知》（国税法[1993]149号）第八条中提到“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。但转让该项股权，应按本税目征税。”第九条中提到“以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税。但转让该项股权，应按本税目征税。”这是最早的关于股权转让的营业税法规定。
《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）规定“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让不征收营业税。”
对以无形资产、不动产投资入股，后又转让的行为从原来的缴纳营业税到后来的不缴纳营业税，一方面是考虑了征收操作上的难度，另一方面在表述中也体现了股权转让过程中所转让的股权是指长期持有的，接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，有别于炒股的短期行为。
三、炒股和股权转让行为的进一步辨析
一个企业出于行业发展的需求从股票二级市场购买的某上市公司的流通股，不是为了短期内利用股票买入卖出的价格差去获利，而是为了长期持有，并参与接受投资方的利润分配，共同承担接受投资方的风险。当持有该股票一段时间后，这个企业因经营策略或其他方面发生了改变，将该股票抛售，并获得了买卖价差，那么该企业是否应就获得的股票收益缴纳营业税。
[关键词]:税收筹划 财务管理 方法
作为西方国家几乎家喻户晓的税收筹划(taxplanning)(也称节税taxsaving),在西方早已广而有之。而在我国,税收筹划在改革开放初期还是鲜为人知的,只是近几年才逐渐为人们所认识、了解和实践。作为在法律规定许可的范围内,纳税人根据政府的税收政策导向,通过对经营活动的事先筹划与安排,进行纳税方案的优化选择,以尽可能减轻税收负担,获得正当的税收利益的税收筹划,其特点在于合法性、筹划性和目的性。税收筹划与避税相比,主要的区别在于,前者是完全合法的,甚至是税收政策应予以引导和鼓励的;而后者虽不违法,但有悖于国家税收政策导向和意图。随着21世纪社会经济的发展,特别是随着我国税收制度的进一步完善、税收法治化进程的加快以及税收征管效率的提高,人们必将会对税收筹划有一个全面而正确的认识。纳税人的筹划愿望会更加强烈,将会越来越多地运用税收筹划来维护自身的合法权益。
一、税收筹划取得税务利益的基本方法
1.利用税务优惠政策。税务优惠是政府为了达到一定的政治、社会和经济目的,对纳税人实行的税收鼓励,它是通过政策导向影响人们生产与消费的偏好来实现的,是国家调控经济的重要杠杆。无论是经济发达国家还是发展中国家,无不把实施这样或那样的税务优惠政策作为引导投资方向、调整产业结构、扩大就业机会、刺激国民经济增长的重要手段加以利用。
改革开放以来,我国税务优惠政策在配合我国经济发展不同阶段的战略目标,促进经济发展发挥了很好的作用。随着经济的发展和政策调控经济能力的提高,我国的税务优惠措施也在不断调整中逐步完善。表现为在继续以产业政策和区域开发政策为投资鼓励重点的同时,进一步强化了投资鼓励的科技导向;在稳定现有的对外资的优惠政策基础上,更注重为各类企业创造平等竞争的税务环境;在税务优惠形式上从较为单一的降低税率、减免税期,向投资税收抵免,加速折旧、亏损结转等多种形式并用转变。
国家税务优惠政策为纳税人进行税收提供了广阔的空间,纳税人通过政府提供的税收优惠政策,实现“节税”的税收利益,自然成为纳税人各种筹划方法中最便捷的首选。
但在利用税收优惠政策进行税收筹划时还要注意以下两个方面:
注重对优惠政策的综合衡量。政府提供的税务优惠是多方面的,纳税人的眼睛不能仅盯在一个税种上,因为有时一种税少缴了,另一种税可能要多缴。因而要着眼于整体税负的轻重,从各种税收优惠方案中选出最优的方案。
注重投资风险对资本收益的影响。国家实施税收优惠是通过给纳税人提供一定的税收利益而实现的,但不等于纳税人可以自然地得到资本回收实惠,因为许多税收优惠是与纳税人的投资风险并存。比如发展高新技术,往往投资额大,回收时限长,而且失败的因素多。资本效益如果不能落实,再好的优惠政策也不能转化为实际收益。因此在税收筹划中必须作仔细的衡量和慎重的决策。
2.高纳税义务转换为低纳税义务。所谓高纳税义务转换为低纳税义务,指的是在同一经济行为而有多种税务方案可供选择时,纳税人避开“高税点”,取向“低税点”,以减轻纳税义务,获取新的税收利益。最明显的例子之一是所得税边际税率的选择。
税率的运用通常有两种形式:一种用绝对量来表示,通称为“定额税率”,即按照课税对象的一定数量,规定一定的税额。另一种用百分比的形式来表示,主要是比例税率和累进税率。比例税率表示,不论课征对象和数额如何变化,课税的比率始终按规定的比例不变,比如营业税按商品销售收入的3%课征;累进税率表示,课税的比率因课税对象的数额大小不同而变化,通常是课税对象数额越大,税率越高。累进税率又可分为全额累进税率和超额累进税率。所谓全额累进税率是以征税对象的全部数额为基础计征税款的累进税率。所谓超额累进税率是分别以征税对象数额超过前级的部分为基础计算征税款的累进税率。
3.纳税期的递延。纳税期的递延,也称为延期纳税。即允许企业在规定的期限内,分期或延迟缴纳税款。纳税期的递延,给纳税人带来的好处是不言而喻的。延期纳税的好处有:有利于资金周转,节省利息支出,以及由于通货膨胀的影响,延期以后缴纳的税款的币值下降,从而降低了实际纳税额。
在一些情况下,税法特别作出了可延期纳税的规定。在有些情况下,纳税人还可获得税法本身未规定的延期纳税,以达到避税目的。
税收递延的途径是很多的,纳税人从中可得到不少税收实惠。采取有利的会计处理方法,是企业实现递延纳税的重要途径。税收筹划的目标,便是在不违反税法前提下,尽量地延缓缴税,这等于得到一笔“无息贷款”,并随之得到上述各种额外的税收好处。
二、税收筹划在企业财务管理中的实践
从税收筹划的实践来看,税收筹划的领域十分广泛,具体的筹划方法也有很多种。但从企业的角度分析,税收筹划主要在两大领域内展开,一是生产经营与财务管理活动中的税收筹划,二是纳税申报活动中的税收筹划。
1.在生产经营与财务管理活动中开展税收筹划。主要的筹划方法有以下几种:
(1)投资选择法。包括投资活动中的投资地点、投资方式、投资项目和企业的组织形式等多方面的选择。就投资地点而言,有经济特区与非经济特区、东部地区与西部地区、境内投资与境外投资等之分;就投资方式而言,有直接投资与间接投资之分;同时间接投资有股票投资与债券投资之分;同是债券投资有国家债券、企业债券与金融债券投资之分;就投资项目而言,有国家鼓励的投资项目与国家限制的投资项目之分;就企业的组织形式而言,有内资企业与中外合资企业、子公司与分公司、联营企业与合伙企业、个体工商户与私营企业等之分。所有这些不同的投资地点、方式、项目和企业组织形式涉及的税收政策各不相同,正确的投资选择可以获得节税利益。
(2)融资选择法。吸收投资与举债是企业的两种基本的融资方式,通常情况下税法规定吸收投资的融资成本(股息)只能在所得税后扣除,而举债的融资成本(利息)可以在所得税前扣除,因而举债融资比吸收投资融资更具有节税功能。进一步分析,同时吸收投资融资,吸收实物投资与吸收货币投资也有区别,前者对实物资产处置时还可能要纳税,后者则不论如何使用均不需纳税;同样的举债融资,向金融机构举债,其利息支出可以在所得税前全额扣除,而向其他单位或个人举债其利息支出在某些情况下可能只允许部分在所得税前扣除。可见这两方面也存在着税收筹划的可能。
(3)经营方式选择法。企业的经营方式多种多样,而不同的经营方式通常需要负担不等的税收。如自营与出包、出租,分散经营与合并经营,专营与兼营,包销与代销,内销与外销,直接出口与委托出口等等。对这些不同的经营方式作出合理的选择可以获得一定的税收利益。
(4)物资采购选择法。主要包括采购地点、采购对象和供应商等方面的选择。如按现行税法规定,进口货物的原产地与我国未订有关税互惠协定的,进口关税要按普通税率计征,若原产地与我国订有关税互惠协定,则进口关税可按优惠税率计征。
(5)资产使用选择法。主要包括资产计价和资产折旧方面的选择。
(6)盈余分配选择法。主要包括按时分配与推迟分配,现金股利与股票股利,以及货币分配与实物分配等多种选择。任何恰当的选择都能获得税收上的好处。
2.在纳税申报活动中开展税收筹划,有时可以独立进行,有时还要结合生产经营和财务管理活动来进行。主要的方法有以下几种:
(1)缴纳税种选择法。如发生增值税与营业税的混合销售或兼营业务,在现行税法规定基础上,企业通过合理安排可以实现缴纳增值税还是缴纳营业税或者分别缴纳两种税的选择。又如个人投资办企业可以结合企业组织形式的选择在缴纳个人所得税还是缴纳企业所得税之间进行取舍。
(2)纳税主体选择法。如按现行税法规定,销售应税货物的企业,凡符合税法规定条件的作为一般纳税人纳税,凡不符合税法规定条件的作为小规模纳税人纳税;企业出包、出租给个人经营,凡变更营业执照的,应由个人纳税,凡不变更营业执照的,应由企业和个人分别纳税;单位支付个人所得,凡由个人负担税款的单位应负责代扣代缴税款,凡由单位负担税款的应由单位负责缴纳税款。这些选择的主动权都掌握在企业手里,企业可以从节税方面作出合理选择。
(3)计税依据选择法。如现行营业税关于建筑安装工程计税营业额的确定,土地增值关于开发费用扣除额的确定,企业所得税关于纳税调整项目金额的确定,个人所得税关于个人捐赠免税扣除额的确定等等,都明确规定了一定的条件与标准。合理利用这些条件与标准,可以适当缩小税基或避免扩大税基,从而获得一定的税收利益。
(4)税目税率选择法。主要是指在实行差别较大的比例税率和累进税率条件下,尽量满足税法规定的条件,选择适用相对较低的税目税率。如企业既有应税销售额又有免税销售额的情况下,应当准确核算两种销售额,否则,按税法规定不得享受免税优惠。又如消费税规定对混合原料酿制的白酒应从高适用税率征税,对此企业就应注意避免可能会增加税负的生产方式。
(5)纳税地点选择法。主要是指在境内纳税与境外纳税、企业所在地纳税与经营所在地纳税、税收优惠地区纳税与非税收优惠地区纳税之间的选择。一般情况下,税法对纳税地点都有明确规定,如要改变纳税地点必须满足税法上的特别规定。但由于国家之间或地区之间税收负担通常存在较大的差异,故企业可以结合投资地点选择或创造条件满足税法的特别规定,从而选择有利的纳税地点。
(6)纳税方式选择法。主要是指申报方式、纳税始点及税款预缴等方面的选择。如按现行规定企业所得税应以独立核算的企业为纳税人,这对于集团化企业来说就可以通过合法途径调整企业的组织形式,选择有利的申报纳税方式,或者由分散申报纳税转变为集中申报纳税,或者由集中申报纳税转变为分散申报纳税。又如按规定可以享受一定期限免税优惠而经营期间不足一年的新办企业,税法允许企业既可以选择当年开始免税,也可以选择当年纳税次年开始免税,不同的选择必定会对税收负担产生不同的结果。
关键词：企业税务；税务筹划；现实依据
税务筹划，在西方发达国家纳税人非常熟悉，而在我国，则处于初始阶段，人们对此有极大的兴趣但似乎又心有所忌，目前对税务筹划尚无统一定义。笔者认为，税务筹划是纳税人在国家税收政策、法规规定范围内，以适应国家税收法律为前提，存在多种纳税方案可供选择时，通过筹资、投资、经营等环节事先安排和策划，以达到减轻税负，税后利润最大化的一种经营管理活动。
一、企业税务筹划的合理法律依据。
依法纳税是一个企业的义务，同时，纳税人又享有与纳税有关的权利。权利与义务对称是任何一个国家法律的指导原则之一，与纳税人有关的权利与义务是辨证统一的。尽管我国的法律没有明文规定税务筹划是纳税人应该享有的权利，但并不是说企业就没有权力在遵守国家法律的前提下对企业的税务事宜进行有效的安排。强调纳税义务而忽视纳税权利其实是一种误解。在我国颁布实施的许多法律、法规中都明确规定了我国纳税人应该享有一系列权利，比如《税收征管法》、《经济处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》、《赔偿法》等法律，都详细指出了纳税人应该享有哪些基本权利，并告知纳税人如何使用这些权利。企业在履行纳税义务时可以享有的权利有：
1.了解税法。纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、法规以及与纳税程序有关的情况。纳税机关应当广泛宣传税收法律、政策法规，普及纳税知识，无偿为纳税人提供纳税咨询服务。
2.延期申报权。根据《税收征管法》第27条规定，纳税人、扣缴义务人因不可抗力或财务会计处理上的特殊情况等原因，不能按照税法规定的期限办理纳税申报或报送代扣代缴税款报表时，经税务机关核准，可以延期申报，但是最长不得超过3个月。
4.依法申请减税、免税权。纳税人可以依照法律、法规的规定，向税务机关书面申请减税、免税，税务机关应该按照规定予以办理。减税、免税的申请需经法律、行政法规规定的减税、免税审查机关审批。
5.享受税收优惠权。尽管相关法律、法规中没有这一条规定，实际上享受税收优惠是企业的权利之一。因为，企业只要符合国家规定的享受税收优惠的条件，企业就可以获得国家税收优惠给予的好处。
归根到底，企业进行税务筹划的过程就是企业学习和了解税收相关法律、法规，利用国家赋予的延期纳税、减免税与税收优惠权利的过程，它既合理又合法。充分利用国家法律赋予纳税人的权利，维护自身的合法权益，在不违背国家法律规定、不违背国家立法精神的前提下，对企业自身的涉税活动进行科学合理的安排，应该是国家法律鼓励、提倡和保护的。
二、企业税务筹划的会计制度
会计制度是企业进行税务筹划的重要依据之一。会计制度是企业开展会计工作所应遵循的原则、方法和程序等的总称。企业以一般会计原则、会计假设作为指导思想，以具体会计准则为依据，对发生的所有经济业务，借助会计凭证及账簿进行归类、确认与计量，并于其期末编制反映企业当期总括信息的财务报表。严格遵循《会计法》、《企业会计准则》以及各种具体会计准则的规定，提供能够正确揭示经济活动的会计信息，是企业进行税务筹划的一项基本要求。所以，会计制度是税务筹划的重要依据。企业从发生一笔经济业务开始，到填制会计凭证、编制账簿、登记会计账簿、出具会计报表，无论哪一环节的账务处理都涉及税收。企业的投资、筹资、股利分配活动，企业的供应、生产、销售过程，都会发生纳税义务？从而要确认税款、计算税款、缴纳税款。可以说企业的任何一项具体业务、任何一种决策活动无不涉及到会计处理，即税收的会计处理贯穿于企业经济活动的方方面面。
1、会计信息是计算确定应纳税额的基础。企业的会计信息系统是严格遵循会计标准、将企业发生的生产经营活动转化为会计语言，使其具有客观性、可理解性的保证。同时，企业会计资料通常由独立第三方审计，这就更提高了会计信息的可信性，从而可以成为税务部门对企业征税的直接依据。税基的计算和税率的确定，一般都是从会计资料获得认定信息。例如，税法没有直接规定应纳税额的计算直接以会计核算资料为准；税法规定与会计规定相一致，应纳税额的计算也直接以会计资料为计税依据；税法规定与会计规定是有差异的，应纳税额的计算在会计核算资料的基础上进行调整。总之，会计信息是计算应纳税额的基础。
2、真实可靠的会计信息是企业良好纳税的保证。各国税法都规定，纳税人必须依法设置账簿，进行会计核算，提供真实可靠的会计资料，否则税务机关有权核定企业的应纳税额。企业会计资料不能满足真实可靠要求，那么，由税务机关核定应纳税额对纳税人的负面影响非常大。它意味着企业的行为不值得信赖，企业将因此失去很多国家税收政策的优惠。从提高企业自身经济效益的角度出发，纳税人加强会计核算不仅有利于提高管理水平，而且有利于加强企业与税务部门的沟通，可谓一举两得。
3、纳税人不仅要熟悉本国会计制度，而且要了解其他国家的会计制度。会计制度是企业纳税的主要依据之一，但是各国由于政治、经济、历史、文化等的差异，会计制度也存在一定差异。当今世界各国的经济交往越来越密切，跨国投融资越来越普遍，纳税人在从事跨国经济活动时还必须了解其他国家的会计制度。
三、税收制度是企业进行税务筹划重要依据
税收制度是企业履行其纳税义务的直接依据。由于税收具有强制性、无偿性、固定性特征，所以，企业在开展经营活动的过程中，严格根据国家税收制度的要求计算并申报纳税是企业的义务。认真学习与贯彻国家的税收制度，既是国家对企业的法定要求，也是企业提升管理水平与效率的内在要求。企业履行纳税义务应该熟悉的税收制度具体规定有：
1应纳税种种类。应该缴纳哪些税是企业首先要了解的内容。由于企业的业务范围、业务性质千差万别，企业应该缴纳的税种也会不同。到目前为止，我国开征的税种有23个。尽管税种种类繁多，但是，每个国家一般都规定有主体税种。如有的国家以所得税为主，有的国家以流转税为主。主体税种是企业应该重点筹划的对象。
2税制要素。税制要素是税收制度的重要组成部分，是国家对企业征税的固定性特征的主要体现，这是所有企业必须了解的内容，也是企业进行税务筹划必须掌握的内容。
第一，纳税人。纳税人身份界定对企业非常重要，因为它可能影响到企业税负的高低。首先，纳税人与负税人、扣缴义务人有区别，不可混同；其次，纳税人可以分为法人纳税人与非法人纳税人、居民纳税人与非居民纳税人、有限义务纳税人与无限义务纳税人。每一种纳税人的性质不同，其具体纳税义务可能有一定差异。
第二，计税依据是企业计算应纳税额的依据。因为应纳税额一般等于计税依据乘以税率，它直接影响应纳税额的高低。计税依据分为价值量和实物量两类，其中计税价格又分为含税价格和不含税价格。计税依据对不同的税种可能有选择性条款以及在收入、费用的确认上税法与会计有差异，这些应值得企业注意。
第三，征税对象。征税对象是征税的标的物，它是税制的基本要素之一，是划分税种的主要标志。企业发生的纳税义务应该明确属于哪一类征税对象，然后判断属于哪一个税目或是否属于某一税目的征税范围。如果企业的经济行为不属于税目或征税的具体范围，当然企业就不用缴税。这是企业税务筹划时必须认真研究的内容。
第四，税率。税率是国家征税额与计税依据之间的比例，也是决定应纳税额高低的直接因素。因此，税率被认为是税制的核心要素，税率不同，纳税人的负担会不同；纳税人的性质、行业、产品、地区不同，税率差异可能会很大。所以，纳税人进行生产经营决策尤其要关注税制中税率的详细规定。
第五，其他要素。如减免税、退税、税收抵免、延期纳税、纳税地点、纳税环节等，都是企业确定其纳税义务和进行税务筹划必须熟悉的税制要素。
四、企业税务筹划的会计制度与税收制度的差异
当今世界有两种会计模式：一种是以德国为代表的会计与税法合一模式，即在应纳税额的计算口径上税法与会计核算的规定保持一致；另一种模式是以英美为代表的会计与税法分离模式，即在应纳税额的计算口径上税法规定与会计处理不一致。实际上随着经济的发展，会计与税法的离心化趋势越来越明显。因为会计核算有其自身的规律，它不可能与税法规定完全一致。财务会计是为了真实反映企业的财务状况、经营成果以及现金流量，为企业管理提供信息。而税法是为了实现国家财政收入和调节经济而制定的。两者的服务主体不同，欲达目的各异，所以会计与税法的具体规定难以统一。国家征税是依据税法规定确定应纳税额，但是确定应纳税额又必须以会计核算资料为基础，并对会计信息进行适当调整。税收制度与财务会计是对立统一的。
参考文献
1、盖地.企业税务筹划理论与实务.东北财经大学出版社，2010.
2、安体富.中国税收负担与税收政策研究.中国税务出版社，2011.
3、苏 鲁：基于新企业所得税的企业税务筹划初探[J].财会研究，2008（6）
摘 要：介绍了税务筹划的基本理论，考察了新企所得税法实施之后对我国企业税务筹划的影响，分析了新企业所得税法下税务筹划的风险，基于此将风险管理中的风险应对理论应用于税务筹划方案的设计中，提出了税务筹划的风险应对措施。
关键词：新形势下；税务筹划；风险应对；措施
一、我国税务筹划市场的现状及发展趋势
（1）税务筹划概念混乱，未实现理论上的突破。在税务筹划实践中，有的纳税人往往因为筹划不当构成避税，被税务机关按规定调整应纳税金额，未能达到节税目的；有的纳税人则因筹划失误形成偷税，不仅没有达到节税目的，反而受到行政处罚甚至被刑事制裁。 （2）没有相关执业准则和法定业务，高素质执业人员少。税务筹划需要有高素质的管理人员。税务筹划实质上是一种高层次、高智力型的财务管理活动，是事先的规划和安排，经济活动一旦发生后，就无法事后补救。因此，税务筹划人员应当是高智能复合型人才，需要具备税收、会计、财务等专业知识，并全面了解、熟悉企业整个筹资、经营、投资活动。筹划人员在进行税务筹划时不仅要精通税法，随时掌握税收政策变化情况，而且要非常熟悉企业业务情况及其流程，从而预测出不同的纳税方案，进行比较、优化选择，进而作出最有利的决策。 （3）社会效果差，主管机关对税务筹划行业持不支持态度。目前我国税收法律不健全，由于征管意识、技术和人员素质等各方面的因素造成我国税收征管水平低，部分基层税务人员素质不高，查账能力不强，对税务筹划与偷逃税、避税的识别能力低下，给纳税人偷、逃税等行为留下了可资利用的空间。一些税务机关擅自改变税款的征收方法，扩大核定征收的范围，本应采用查账征收的固定业户却采取了定税、包税的办法，抵销了企业精心进行筹划得到的税收利益。税收征管法有的成为摆设，影响了税法的统一性和严肃性，使得某些纳税人感到没有外在压力，因而缺乏寻找税务咨询机构的内在动力，只知道与税务干部搞好关系，而不重视税务筹划。
二、税务筹划风险成因分析
（1）政策风险。政府政策的制定和变化由一国的经济状况所决定，同时也受到社会、文化、历史、传统等各种因素的影响。政策的变动有可能导致税务筹划失败，达不到预期目标。所以，为了保证既定目标的顺利实现税务筹划前和方案实施中要对相关国家政策进行跟踪、分析和预测。（2）税务行政执法偏差。企业税务筹划是企业为实现自身价值最大化和使其合法权利得到充分的享受和行使，在既定的税收环境下，对多种纳税方案进行优化选择的一种理财活动。尽管这与偷逃税和避税有本质区别，但在实践中，税务筹划的“合法性”还需要得到税务行政部门的确认。在这一“确认”过程中，税务行政执法的偏差增加了企业税务筹划的风险。（3）税务筹划存在着征纳双方的认定差异。严格地讲，税务筹划应当具有合法性，纳税人应当根据法律的要求和规定开展税务筹划。但是税务筹划是纳税人的生产经营行为，其方案的确定与具体的组织实施，都由纳税人自己选择，税务机关并不介入其中。税务筹划方案究竟是不是符合税法规定，是否会成功，能否给纳税人带来税收上的利益，很大程序上取决于税务机关对纳税人税务筹划方法的认定。
三、税务筹划风险对策分析
（1）划清税务筹划、避税以及偷税的界限。要有效开展税务筹划，必须正确区分税务筹划与避税、偷税的界限。虽然偷税、避税、税务筹划都会减少国家的税收收入，但减少的性质具有根本的区别。偷税是一种公然违法行为且具有事后性；避税和税务筹划都具有事前有目的的谋划、安排特征，但两者的合法程度存在差别；避税虽然不违法但与税法的立法宗旨相悖，避税获得的利益不是税收立法者所期望的利益；而税务筹划则完全合法，是完全符合政府的政策导向、顺应立法意图的。 （2）了解税务机关对“合理和合法”的纳税解释。税务筹划成功与否最终取决于税务机关的认可。税务筹划必须合理合法，因此，全面了解税务机关对“合理和合法”纳税的法律解释和执法实践，是一项重要的税务筹划前期工作。就我国税法执法环境来看，目前尚无税收基本法，各税种之间在操作上、衔接上也有欠缺，因而税务机关存在一定的“自由量裁权”。税务筹划人员应从税务机关组织和管理税收活动以及司法机关受理和审判税务案件中，具体了解对“合理和合法”的界定，并将其用于税务筹划的实施过程中。（3）加快税务筹划专业人才培养，聘用专业的税务筹划专家。税务筹划是一门综合性较强、技术性要求较高的智力行为，也是一项创造性的脑力活动。相比一般的企业管理活动，税务筹划对人员的素质要求较高。税种的多样性、企业的差别性和要求的特殊性、客观环境的动态性和外部条件的制约性，都要求税务筹划人员有精湛的专业技能、灵活的应变能力。 （4）完善税法，堵塞漏洞，促进税务筹划的发展。加快税制改革，不断完善税法，同时严格执法强化征管与稽查，使税收宣传教育与惩处并重，从而加深纳税人对依法纳税的认识，增强纳税人进行税务筹划的积极性。
结语：新企业所得税法实施后，企业纳税筹划面临筹划工具变少，税务筹划难度加大，失败可能性和代价都变大的挑战。为此，企业在税务筹划时应树立系统化的应对战略，同时注意在实施过程中的风险监控和事后绩效评价。金融危机的背景下，应优先考虑国家的优惠政策，尤其是顺势而为的使用技术活动优惠和节能环保优惠政策。
