时间：2023-09-08 17:13:47
关键词：茶叶企业；增值税；纳税核算
对于茶叶企业来说，由于企业类型的复杂多样，导致相关的企业增值税的纳税核算问题也呈现出复杂性与多样性的特点，想要完善对茶叶企业的增值税纳税核算工作，就要对茶叶企业的经营类型进行详细了解，进而知晓相应的纳税施行标准，方便对企业纳税进行科学核算。企业也需要对不同类型的茶叶增值税的缴纳异同点进行分析，进而找到最佳的经营模式，合理交税，在遵守税法的前提下实现企业的良好经济收益。下面，笔者将对不同类型茶叶企业的增值税纳税方式进行相关分析。
1茶叶初制加工企业
茶叶初制加工企业分为自产茶叶初制加工、外购茶叶初制加工以及自产茶叶与外购茶叶混合加工三类，针对不同的茶叶初制加工类型，国家设置了不同的茶叶企业增值税纳税标准。对于自产茶叶，国家实行免税政策，不征收增值税；而对于其他类型的初制加工茶叶，又遵循不同的增值税缴纳条例，下面，笔者将进行细致说明。
1.1自产茶叶初制加工
对于使用自产茶叶进行茶叶初制加工的企业来说，由于企业自身进行茶叶种植的投资，拥有自家茶园，在进行茶叶初制加工时使用的是自家茶园生产的茶叶，这类茶叶初制加工类型依据增值税征收条例标准来分，属于免征增值税的自产初级农产品进行加工，因此，其符合免征增值税的标准规定。所以，自产茶叶初制加工企业不需要缴纳茶叶增值税。
1.2外购茶叶初制加工
对于进行外购茶叶初制加工的企业来说，其自身没有为其提供加工产品的自家茶园，因此，需要向外购买茶叶产品作为初制加工的原料，在购买茶叶的过程中形成了买卖流通行为，因此，也就具备了缴纳增值税的前提条件。但是，针对不同层级的纳税人来说，增值税的缴纳标准也存在一定的差异：首先，当外购茶叶初制加工企业为小规模纳税人时，其茶叶增值税的计算方式较为简单，一般将产品不含税的销售总额的百分之六作为最终的增值税，增值税计算公式为：增值税=销售总额（不含税）*6%。其次,当外购茶叶初制加工企业为一般纳税人时，茶叶增值税的计算方式则较为复杂。首先，需要将茶叶的销项税与进项税计算出来，然后再将销项税与进项税间的差额计算出来，销项税与进项税的差额即为最终企业应该缴纳的增值税。
在计算销项税时，一般将毛茶的销售收入（不含税）与初级农产品税率的百分之十三相乘，最终的结果即为茶叶的销项税。而茶叶的进项税则要对毛茶加工过程中产生的辅助原料、加工动力、外包装以及产品的物流运输费用进行计算，其中，收购的毛茶以收购发票的价格为准，将发票显示总价的百分之十三作为进项税，物流运输费的百分之七作为进项税，辅助原料、加工动力以及外包装具备增值税专用发票的，将发票上的抵扣额作为进项税，不具备增值税专用发票的，则不计入进项税的计算，最后将进项税进行相加，再与销项税进行差额计算，最后的差额即为应缴纳的增值税。计算公式如下：增值税=销项税额（不含税毛茶销售额*13%初级农产品税率）-进项税额（13%毛茶进价+7%运输费+其他进项税）。
1.3自产与外购茶叶均有的初制加工
对于自产茶叶与外购茶叶均有涉猎的初制加工企业来说，由于自身生产的茶叶无法满足初制加工需要，便需通过外购的方式填补茶叶生产空缺，因此，其茶叶初制加工所使用的茶叶既包括自身茶园生产所得，也包含外购所得，在进行增值税的计算时，就应该针对不同的茶叶来源进行增值税率的计算。对于自产茶叶进行的初制加工业务，属于免受增值税的范畴，而对于外购茶叶进行的初制加工业务，则要依据上述外购茶叶的增值税计算方式进行增值税的缴纳，其中，小规模纳税人与一般纳税人的增值税缴纳标准与上述无异。所以，这类企业在初制加工的过程中，应对不同来源的茶叶进行类别的分类处理，如若没有按照国家规定对自产茶叶与外购茶叶的茶叶销售额进行区分，在计算增值税时，则全部按照外购茶叶的标准进行增值税的计算，也就是按照“从高适用”法则进行增值税的缴纳。
2茶叶精制加工企业
茶叶精加工企业相对于茶叶初制加工企业来说，更加具备工业性质，因此，这种企业被归类于工业企业的范畴中，其茶叶产品应被视为工业类产品，增值税的税率为百分之十七。但是，其中有小规模纳税人、一般纳税人以及做商贸流通纳税人的分别，在计算增值税时也有所差异。
2.1小规模纳税人
当茶叶精致加工企业为小规模纳税人时，其增值税的计算方式为销售总额（不含税）乘以征收率的百分之六，公式如下：小规模茶叶精加工企业纳税人增值税=企业产品销售总额（不含税）*6%征收税。
2.2一般纳税人
对于茶叶精制加工企业中的一般纳税人，其增值税的计算则按照工业类产品的增值税计算法则来实行，但是其增值税进项税的计算较为繁琐。在进行茶叶精制加工企业一般纳税人增值税的进项税时，一般计算的是耗费茶所产生的进项税。精致加工企业的茶叶原料的来源相比较初制加工企业来说途径较为复杂，精制加工企业在获取茶叶原料时，需要从以下四个方面进行计算分析：1、若茶叶原料在选购时具备增值税专用发票，那么进项税额便为发票上的抵扣税额；2、茶叶原料未具备增值税专用发票，只具备销售农产品的发票的，需要通过公式原料进项税=毛茶金额*13%扣除率来计算茶叶原料的进项税；3、若企业只具备企业自行开发的茶叶产品收购发票，那么增值税的进项税的计算应该以发票显示的收购价格与扣除率的13%相乘；4、对于不具备茶叶原料发票的原料，不对原料的进项税进行计算。
2.3其他
除上述两种纳税标准外，还有一种例外情况，适应于专门的增值税计算法则，那就是企业外购所得的茶叶并不进行精制加工，而是直接作为商品进行商贸流通，再对这类货物进行增值税的计算时，则要按照商品属性进行增值税计算标准选择。当购得的茶叶为精制茶，那么在进行商品销售时便按照增值税的17%计算销项税；若购得的茶叶为原茶，在进行商品销售时便按照农产品税率的13%计算销项税。另外，企业在进行商贸流通的过程中，应该明确不同的经营类型，便于今后对不同属性的商品进行增值税的缴纳，如果企业的相关核算部门没有对其进行分类核算处理，那么在进行增值税的征收时，则会按照“从高适用”的原则征收增值税，也就是按照百分之十七的原则进行增值税的核算。因此，企业应该对自身严格要求，遵循纳税法律，避免为企业招致不必要的经济损失。
3茶叶生产农场或林场
我国的茶叶生产农场或林场由于茶叶的种植规模较大，因此其具备充足的茶叶原料，所以，我国的茶叶生产农场或林场一般选择茶叶初制加工与精加工一条龙生产的生产方式，其中，也有部分茶叶生产农林场从事初制加工生产，也因此形成了两种不同的增值税收取标准。
3.1茶叶初制加工企业
茶叶生产农林场的茶叶初制加工企业，由于其茶叶原料属于自产，因此，其适用于上文所述的茶叶初制加工类别中的自产茶叶初制加工类别，所以，这类初制加工企业中，不管是小规模纳税人还是一般纳税人，都不需要缴纳茶叶增值税。
3.2一条龙茶叶生产企业
茶叶生产农林场中进行茶叶一条龙生产的企业，由于其精制加工生产出的茶叶产品属于工业产品的范畴，因此需要对其进行增值税的收取，在进行增值税的计算时，又有小规模纳税人与一般纳税人纳税标准之分：从事一条龙茶叶生产的小规模纳税人，针对其收取的增值税，在计算时，按照公式：增值税=销售额（不含税）*6%征收率来计算。对于一般纳税人，其增值税为销项税与进项税的差额，在进行进项税的计算时，由于其茶叶原料为自产，属于自产农产品，因而其耗用的茶叶原料不被计入进项税的计算范畴。其销项税则按照17%工业产品的税率乘以销售额（不含税）来进行计算。
4结束语
茶叶企业增值税纳税的核算工作涉及的核算环节较为复杂，不仅需要了解企业经营的具体类型，还要对企业茶叶生产所需原料的来源进行了解，然后依据茶叶原料的不同来源确定出应该秉承的进项税的计算法则。此外，还需要考虑到企业的纳税规模，小规模纳税人与一般纳税人的增值税计算标准也是有所差异的。综上所述，我们可以了解到对茶叶企业增值税的纳税核算工作具备高度的专业性、复杂性与科学性，需要企业予以高度重视，相关纳税部门也应该依法进行纳税核算工作，只有这样，才能保障我国征税法的规范性。
参考文献
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[3]马燕.浅析茶叶经济与增值税计算的关系[J].福建茶叶,2016(2):73-74.
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[5]庄嘉昌.福建茶叶出口竞争力分析[J].海峡科学,2010(2):27-30.
[6]福建省茶叶竞争力调研课题组.福建省茶叶竞争力分析及发展对策[J].福建茶叶,2003(1):2-5.
关键词：农产品 税收优惠 纳税筹划 思考
一、税收优惠政策的解读
目前，对于农产品的各种税收优惠政策来自于国务院颁布实施的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国企业所得税实施条例》，以及财政部和国家税务总局等部门颁布的一系列文件中，这些税收优惠政策主要是针对农产品的增值税和企业所得税优惠，具体优惠政策见下表。
以上税收优惠政策是针对农产品普遍适用的优惠政策，此外，国家还出台了一些针对特定农产品的优惠政策，如《关于免征蔬菜流通环节增值税有关问题的通知》（财税[2011]137号）、《关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税[2012]75号）等文件。
从现有的农产品税收优惠政策来看，优惠主要集中在农产品产业链条的上游，即生产（种植、养殖）、初加工环节，并且对农产品和农产品初加工范围有明确的界定，而对深加工环节、流通环节少有优惠。因此，针对从事农产品加工企业，要充分研究税收优惠政策，利用国家对农产品生产（种植、养殖）、初加工环节的税收优惠，合理安排组织生产，事先做好纳税筹划，减轻企业负担。
二、案例分析
对于农产品加工企业来说，如何利用现有的税收优惠政策进行纳税筹划，减轻企业负担，关键在于要充分利用现有针对农产品生产（种植、养殖）和初加工环节的税收优惠政策。本文以茶叶加工企业为例进行说明。
茶叶从种植到加工制成成品卖给消费者，大致经过茶青（从茶树上采摘下来的鲜叶和嫩芽）、毛茶（经吹干、揉拌、发酵、烘干等工序初制的茶）、精制茶（初制毛茶的基础上再进行精细加工而制成的茶）几个阶段，作为消费者在市场上购买到的就是茶叶生产链条的最后一个产品――精制茶。根据财税[1995]52号文，茶青、毛茶属于初级农产品，农业生产者自产自销的免征增值税；根据《企业所得税实施条例》第86条，茶叶种植项目享受企业所得税减半征收优惠，依据财税[2008]149号文，毛茶属于农产品初加工范围，免征企业所得税。下面以案例来阐述茶叶加工企业纳税筹划方案。
[案例]假设A公司为一家茶叶加工企业，为了精制上好的茶叶，该公司拥有自己的茶场，打造了茶叶种植、初制、精制全产业链条，保证了成品茶叶的品质。A公司为一般纳税人，2015年全年销售精制茶叶不含税收入 1 000f元，用自产毛茶加工精制茶，产品销售成本600万元（种植、初制阶段成本400万元，精制阶段200万元），种植、初制阶段成本中含化肥、农药等成本100万元（不含税），企业期间费用100万元。精制茶适用税率为17%，化肥、农药等适用低税率13%。假定城建税7%，地方教育费附加2%。
全年A公司应纳增值税=1 000×17%-100×13%=157（万元）。
城建税+教育费附加+地方教育费附加=157×（7%+3%+2%）=18.84（万元）。
在不考虑纳税调整的情况下，应纳税所得额=1 000-600-100-18.84=281.16（万元）。
应纳企业所得税=281.16×25%=70.29（万元）。
纳税筹划方案：对公司业务进行拆分，将A企业分别设立两家企业，分别为以茶场为基地成立业务为种植、初加工的企业B和精制加工企业C。假设不考虑企业分拆带来管理成本的增加，B企业生产的毛茶市场售价为600万元（不含税），相应成本不变，即种植、初制成本仍为400万元（不含税），其中化肥、农药成本100万元（不含税）；C企业为精制茶加工企业，从B企业按照市价600万元购入毛茶加工制成精制茶对外销售，精制加工成本不变仍为200万元，对外售价为1 000万元，原有A企业期间费用100万元在B、C企业分摊，假定B企业为60万元，C企业为40万元。
B企业由于生产的毛茶属于农产品初级产品，免征增值税，这样B企业购进的化肥、农药等成本的进项增值税就不能抵扣，要计入成本，这样B企业的销售成本为400+100×13%=413（万元）。
B企业增值税为0，相应城建税、教育费附加、地方教育费附加也为0。
在不考虑企业所得税纳税调整的情况下，B企业应纳税所得=600-413-60=127（万元）。
由于B企业从事茶叶种植与初加工业务，根据《关于实施农、林、牧、渔业项目企业所得税优惠问题的公告》（国家税务总局公告2011年第48号）规定，B企业从事茶叶种植项目所得减半征收企业所得税，茶叶初加工项目所得免征企业所得税，这就要求B企业对种植项目、初加工项目分段核算，分别计算各项目的所得。同时，国家税务总局公告2011年第48号文也提到“企业同时从事适用不同企业所得税政策规定项目的，应分别核算，单独计算优惠项目的计税依据及优惠数额；分别核算不清的，可由主管税务机关按照比例分摊法或其他合理方法进行核定。”本案例中，采用简单的比例分摊方法，假定种植项目所得占比60%，茶叶初加工项目占比40%。
则B企业应纳企业所得税=127×60%×25%×50%=9.525（万元）。
C企业为茶叶深加工企业，其产品不享受税收优惠，但是其原料为初制茶，来自农业生产者自产，按照税法规定可以按照买价的13%作为进项税额抵扣。
C企业应纳增值税=1 000×17%-600×13%=92（万元）。
城建税+教育费附加+地方教育费附加=92×12%=11.04（万元）。
假设不考虑企业所得税纳税调整项目，应纳税所得=1 000-600×（1-13%）-200-40-11.04=226.96（万元）。
应纳企业所得税=226.96×25%=56.74（万元）。
纳税筹划结果：增值税税负减少157-92=65（万元），降幅41.4%；城建税、教育费附加、地方教育费附加减少18.84-11.04=7.8（万元），降幅41.4%；企业所得税减少70.29-9.525-56.74=4.025（万元），降幅5.7%。
通过将A企业进行拆分为B企业和C企业，即茶场（种植和初加工）和深加工厂两个独立的法人，可以充分享受税法给予农产品的税收优惠，减轻企业的税收负担。
三、政策思考
上述纳税筹划的结果是在假定企业分拆不增加企业管理成本的基础上，事实上企业通过分拆设立两家企业的方式会增加企业管理成本，同时人为地割裂了市场机制形成的农产品全产业链条，不利于农业产业规模的形成。基于此，笔者对我国现有的农产品税收优惠政策进行了思考，存在以下不足：
（一）农产品初加工产品增值税和企业所得税范围不一致
针对农产品增值税的优惠政策，农产品是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品，具体范围见《农业产品征税范围注释》（财税字[1995]52号）；而针对企业所得税的优惠政策，指的是农、林、牧、渔业项目所得，其中农产品初加工项目范围详见《享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围（试行）》（财税[2008]149号）和《关于享受企业所得税优惠的农产品初加工有关范围的补充通知》（财税[2011]26号）。可见，增值税、企业所得税农产品初加工产品范围的确定依据的是不同的文件。笔者仔细比较了这几个文件，发现增值税和所得税关于农产品初加工的定义都采用了描述法和列举法（含正列举和反列举），两者在表述上不尽相同，在具体产品上也存在错位现象，如：增值税优惠中原木初加工是指将砍伐倒的乔木去其枝芽、梢头或者皮的乔木、灌木，以及锯成一定长度的木段，明确了锯材不属于本货物的征税范围；而企业所得税优惠中对林木产品初加工定义为“通过将伐倒的乔木、竹（含活立木、竹）去枝、去梢、去皮、去叶、锯段等简单力口工处理，制成的原木、原竹、锯材”，明确锯材属于初加工农产品。以上的错位现象在增值税和所得税优惠政策中还存在。究其原因，是两者依照的税收优惠文件不同，增值税依照的税收优惠文件还是1995年制定的，至今仍沿用，很显然已不能适应现代经济的发展，相较而言企业所得税优惠中的农产品初加工规定更为合理。由于增值税和企业所得税优惠政策中农产品初加工产品范围的不同，一直困扰着纳税人，也给税收征管带来困扰。
（二）农产品初加工产品界定不尽合理
尽管在增值税和企业所得税税收优惠中都对农产品初加工有了具体的规定，在特定的产品中，仍存在一些争议。比方说茶叶，茶叶精加工的工艺主要是筛分切细，风选、拣剔、拼配以及干燥等工序，而毛茶（初制茶）的加工程序为通过对茶树上采摘下来的鲜叶和嫩芽进行杀青（萎凋、摇青）、揉捻、发酵、烘干、分级、包装等简单加工处理。按照现行的税法规定，毛茶属于初级农产品和农产品初加工项目，享受增值税和所得税的优惠，而精制茶则不属于初级农产品和农产品初加工项目，不能享受税收优惠。从生产工艺及最终产品来看，精制茶选用的原料属于茶叶采摘后的粗茶片（毛茶），加工后的茶叶没有改变茶叶的内在成分，精制茶归属为初级农产品和农产品初加工项目更为合理。
（三）税收优惠范围过小，仅限于初级农产品和农产品初加工项目
r产品加工企业为了享受税收优惠政策，只能将农产品加工企业进行分拆设立不同企业，阻碍了农产品企业全产业链条的市场形成。如案例中提到的精制茶加工企业，为了享受税收优惠政策，就必须将企业一拆为二，一个从事种植和初加工，一个从事精制加工。这种产业的分工合作不是市场机制引起的，而是税收优惠政策引起的，因而并不能带来企业资源的优化配置。相反，由于农产品企业的特殊性，做大做强的企业需要控制整个产业链条，才能保证最终产品的质量。针对于农产品深加工企业而言，本身加工业务并不复杂，并不需要将初加工业务车间独立出来，人为割裂了农业产业链条的连续性，增加了企业的管理成本，增加了社会运营成本。究其原因，在于税收优惠仅限于初级农产品和农产品初加工项目。目前，我国农产品增值税税收优惠适用的范围是1995年制定的《农业产品征税范围注释》，企业所得税优惠适用的是2008年制定和2011年补充的，相较于WTO《农产品协议》适用农产品范围要小很多，WTO 所指农产品范围更广，既包括初级产品，还包括以农产品为原料的加工品（如啤酒、黄酒、奶粉等）。由此可见，我国农产品税收优惠范围过小。
（四）税收优惠形式单一
目前我国出台的增值税和企业所得税税收优惠都是税收豁免或者税率优惠方面的，这种优惠形式更多体现为对农业的照顾，而非激励。要促使农业的发展，我国应出台更多针对农产品企业的税收激励措施，可以促进农产品企业的发展，带动农村经济的发展和农民增收。在农产品企业所得税优惠中，应更多采用加速折旧、投资抵免等间接优惠措施，促进农产品企业利用税后利润来进行资本积累，有利于农产品企业投资增长和技术进步，加速农产品生产规模化、产业化发展，形成品牌优势，带动农村经济和农业发展。
（五）税收优惠环节不全面
目前，从我国出台的关于农产品的税收优惠政策来看，税收优惠主要集中在农业生产环节和初加工环节，而农产品深加工环节和流通环节却鲜有税收优惠。在流通环节，仅针对蔬菜和部分鲜活肉蛋产品流通环节征收增值税。现有的增值税优惠政策强调农业生产者自产农产品免征增值税，不利于农产品的流通。企业所得税的优惠也仅限于农产品生产、初加工项目。农产品的生产（种植、养殖等）、加工、流通是一个产业链条，而税收优惠仅限于生产、初加工（简单加工）环节，农产品深加工企业为了享受政府税收优惠，就必须人为地将生产、初加工环节从企业分立，人为地割裂了农业产业链条，不利于农产品企业的长远发展。
四、结论
尽管我国出台了许多农产品的税收优惠政策，农产品加工企业要享受税收优惠政策，就需要将初加工业务和深加工业务分立，分别设立两个公司，人为地割裂了市场对于农产品产业链条的整合。此外，现有税收优惠政策还存在农产品相较于WTO中农产品的定义偏小、优惠形式单一、优惠环节不全面等诸多不利因素。因此，希望政府出台更多关于农产品优惠的政策，扩大农产品优惠的范围，丰富农产品税收优惠的形式，将税收优惠环节延伸到深加工、流通环节，进而促进农产品企业向高附加值企业的转变，拉动农业经济。
参考文献：
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中职会计专业的教材编写有两类，一类主要依据《小企业会计准则》来编写，另一类主要依据《企业会计准则》来编写。从中职教育的必需、够用的实际状况出发，大多数院校会选择相对较易的前类教材，这类教材涉及内容与递延所得税无关。但在考会计从业资格证时，考证内容以《企业会计准则》为主，部分考取会计从业证的学生会继续拔高自己，参加初级会计师考试，所以递延所得税内容是中职生绕不过的坎，而递延所得税涉及计税基础、暂时性差异、递延所得税资产、递延所得税负债等一系列、生疏抽象的概念，对许多会计专业人士来说都理解困难，对初学者来说则会彻底晕菜，需要教师采用适当方法引导学生踏入此门坎。
要让学生学会完整的所得税费用核算时通常遵循以下五个教学步骤：（1）理解确定会计角度的资产或负债的账面价值;（2）理解确定税法角度的资产或负债的计税基础;（3）分析、计算应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异;（4）确定递延所得税资产和递延所得税负债的期末余额;（5）确定递延所得税资产和递延所得税负债的本期发生额;（6）确定利润表中的所得税费用。
一、理解确定账面价值与计税基础的差异
要正确理解确定会计角度的账面价值与税法角度的计税基础间的差异，必须建立在税法与会计准则二者差异已熟练掌握且深刻理解的基础上。大多数中职生学习了《企业财务会计》和《税法》后，知道会计准则与税法有许多不同之处，但并不能系统归纳二者差异来自哪些方面，从而影响应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的认识，最终影响递延所得税资产和递延所得税负债的认识，所以理解认识二者差异是引导学生入门递延所得税重要的一步开头，笔者在实践中具体是从以下方面展开教学的：
1、账面价值：按会计准则方面规定进行核算后在资产负债表上列示的资产与负债的 金额。如资产=原值―折旧―减值准备
2、计税基础：按税法规定所确定出的资产、负债的金额
3、资产的计税基础在取得时通常 入账价值=计税基础
后续支出过程中税法与会计的不一致规定导致入账价值≠计税基础
固定资产：
（1）固定资产入账时入账价值=计税基础
后续差异来自折旧方法，折旧年限（税法除特殊情况外一般采用直线法）
（2）税法不允许扣除固定资产减值准备
无形资产：
（1）无形资产入账时入账价值=计税基础
研发无形资产会计采用研究阶段当期损益
开发阶段无形资产
（2）税法按当期研发支出150%加计扣除，以后不扣除
（3）摊销年限会计规定使用年限不确定的不摊销，税法规定在一定年限中摊完，未明确年限的按不少10年摊完
（4）税法不允许扣除无形资产减值准备（各种减值准备除坏账准备允许按千分之五扣除，其他的不允许税前扣除）
交易性金融资产：会计的期末账面价值=公允价值
税法不考虑公允价值的变动
4、负债计税基础=负债的账面价值―未来纳所得税可抵扣金额
（1）一般情况下负债的确认与偿还不影响损益，不影响纳税所得额，未来纳所得税可抵扣金额为零负债的计税基础=账面价值
（2）某些情况下负债确认会影响企业损益，影响纳税所得额入账价值≠计税基础
（3）例：预计负债会计上在销售当期先确认售后服务费用，而税法以实际发生时税前扣除预计负债计税基础=0
二、理解确定时间性差异、递延所得税资产和递延所得税负债
在丛多的教材上，对时间性差异、递延所得税资产和递延所得税负债的概念只给了精准、高度涵盖且逻辑缜密的汉语表述和晕菜公式，无具体的举例理解，学生卡在概念上无法继续做题，笔者在实践中是通过以下例子来推进概念、公式的认识：
1、账面价值与计税基础差异分为
（1）应纳税暂时性差异：
资产的账面价值?计税基础
负债的账面价值?计税基础
例：20万设备，会计折旧5年 税法折旧2年
会计年折旧额4万 税法年折旧额10万
会计1年后的价值16万 税法1年后的价值10万
应纳税暂时性差异16―10=6万 6*25%=1.5万（递延所得税负债）
第1年分录 借：所得税费用―递延所得税费用 1.5万
贷：递延所得税负债 期末―期初=1.5-0=1.5万
会计2年后的价值 12万 税法为0 12*25%=3万
3年后的价值 8万 0 8*25%=2万
4年后的价值 4万 0 4*25%=1万
5年后的价值 0万 0 0*25%=0
第2年分录 借：所得税费用―递延所得税费用 1.5万
贷：递延所得税负债 期末―期初=3-1.5万=1.5万
第3年分录 借：所得税费用―递延所得税费用 -1万
贷：递延所得税负债 期末―期初=2-3万=-1万
或 借：递延所得税负债 期初―期末=3万-2=1万
贷：所得税费用―递延所得税费用 1万
第4年分录 借：递延所得税负债 期初―期末=2万-1=1万
贷：所得税费用―递延所得税费用 1万
第5年分录 借：递延所得税负债 期初―期末=1万-0=1万
贷：所得税费用―递延所得税费用 1万
（2）可抵扣暂时性差异：
资产的账面价值?计税基础
负债的账面价值?计税基础
例：20万设备
税法折旧5年 会计折旧2年
税法年折旧额 4万 会计年折旧10万
税法1年后的价值16万 会计10万 差异6*25%=1.5万（递延所得税资产）
2年后的价值12万 0 12*25%=3万
3年后的价值8万 0 8*25%=2万
4年后的价值4万 0 4*25%=1万
5年后的价值0万 0 0*25%=0
第1年分录 借：递延所得税资产 期末―期初=1.5-0=1.5万
贷：所得税费用―递延所得税费用 1.5万
第2年分录 借：递延所得税资产 期末―期初=3-1.5=1.5万
贷：所得税费用―递延所得税费用 1.5万
第3年分录 借：所得税费用―递延所得税费用 1万
贷：递延所得税资产 期初―期末=3-2=1万
第4年分录 借：所得税费用―递延所得税费用 1万
贷：递延所得税资产 期初―期末=2-1=1万
第5年分录 借：所得税费用―递延所得税费用 1万
贷：递延所得税资产 期初―期末=1-0=1万
2、发生递延所得税费用可归纳为
借：所得税费用―递延所得税费用
贷：递延所得税资产 期初―期末 减
递延所得税负债 期末―期初 增
3、发生递延所得税收益
借：递延所得税资产 期末―期初 增
递延所得税负债 期初―期末 减
贷：所得税费用―递延所得税费用
三、递延所得税账务处理的训练
通过上述例子全过程的展示，学生对递延所得税费用=递延所得税负债增加额+递延所得税资产减少额=（期末递延所得税负债―期初递延所得税负债）+（期初递延所得税资产―期末递延所得税资产）的计算公式从抽象就变得通俗了，学生在理解公式的基础上，老师需适时安排学生举一反三训练递延所得税账务处理，如笔者选用的初级会计职称指定教材上的例子：甲公司递延所得税负债年初数为400 000元，年末数为500 000元，递延所得税资产年初数为250 000元，年末数为200 000元。学生能轻松理解如下会计分录编制：
借：所得税费用―递延所得税费用 150 000
贷：递延所得税资产 期初―期末=250 000―200 000=50 000 减
为充分调动税务部门足额征缴市级收入的积极性，促进税务事业持续稳定发展，切实增强市财政保障能力，市政府确定对市级税收征管经费实行奖励补助。现就有关事项通知如下：
一、奖励补助的对象和条件
（一）奖励补助对象。组织和直接参与市级税收征管的税务部门。
（二）奖励条件。当年必须完成市政府年初分解下达并经人代会通过的市级收入预算任务，完不成任务的不享受奖励。对市地税局每年定额补助200万元。
二、奖励计算办法
征管经费奖励实行定额奖励补助与增收、超收奖励相结合的办法。
（一）定额奖励补助。对完成任务的，负责煤炭开采、加工企业税收征管的县区税务部门，分别给予10万元经费奖励；对市级税务部门分别给予200万元经费奖励。
（二）市级税务部门当年新增奖励额。完成年度税收收入目标任务的，分别按预算增幅和超预算增幅确定综合奖励系数。
1.预算增幅奖励系数。按预算增幅计算奖励系数，预算增幅奖励系数=（预算数-上年完成数）/上年完成数，如比上年增幅下降，预算增幅系数按零值计算；
2.超预算增幅奖励系数。按超预算增幅计算奖励系数，超预算增幅奖励=（实际完成数-预算数）/预算数；
3.确定综合奖励系数。即综合奖励系数为上述两系数相加；
4.确定新增奖励额。按定额奖励与综合奖励系数相乘计算当年新增的奖励额。如当年没有完成年度税收收入目标任务，按第二项超预算增幅奖励系数办法相应计算负值系数，定额奖励与负值系数相乘计算当年扣减奖励额。
（三）煤炭税务征管部门新增奖励额。完成年度税收收入目标任务且增幅达到20%的，按定额奖励的20%计算新增奖励。
（四）领导班子奖励。当年市级税务部门新增税务奖励的20%和定额奖励的10%部分作为市国、地税局领导班子成员奖励资金。
（五）奖励基数。对当年增减奖励经费按20%计增或计减下一年度定额补助经费基数。
三、税收收入审查
各市级税务征管部门要进一步加强税收征管，努力做到应收尽收，确保完成年初预算目标并力争超收。年度决算后，市财政、审计部门要对市级组织收入情况进行严格核查，对弄虚作假、混淆入库级次的，予以调整和通报批评，并相应扣减部门税收奖励。预算确定后，对中央、省出台的政策性增、减收因素予以剔除，涉及企业上下划转等一次性入库因素进行同口径调整。
四、奖励资金渠道
奖励资金按照财政受益原则，由市级财政负担。
［关键词］消费型增值税；财务活动；影响；对策
［中图分类号］F275 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2012）39-0057-02
2008年11月初我国开始改革增值税,由传统的生产型增值税转成消费型增值税,并于2009年1月1日起在全国各地区和行业全面实践。消费型增值税这种新型的增值税的内容体系以消费为根本的税收征集,从宏观环境而言,这是我国税收和经济改革发展到一定阶段的产物,虽然在一定程度上降低了国家税收,但是却更好地体现了税收公平的理念。
1 增值税概述
消费型增值税是我国对企业征收的流转税的一种,隶属增值税。主要是指允许法定纳税人在计算企业的增值税额时,能够由商品及劳务销售额的数额中扣减当期购入的固定资产总额,即以消费为依据计算企业的增值税。
根据增值税的新规定,允许企业扣减的当期资产主要包括：生产原料变动成本中含有的全部增值税额,外购固定资产类固定成本中含有的增值税额,并将以上数额一次性全部扣除。新型增值税以消费品为征税对象,其税基总额及全部消费品的总额一致。
本文研究主要以一般的企业纳税人为研究对象,故此主要适用一般纳税人的应税税额计算,即：
应纳税率=当期销项税额-当期进项税额
2 增值税转型对企业财务活动的影响
21 对企业财务报表的影响
(1)对资产负债表的影响分析。固定资产作为企业的重要资产,价值的变动将会在很大程度上影响企业的总资产结构情况,并引起企业的资产负债表发生一定的变动。根据新型增值税的计算,当期新增税额无法全部抵扣时,较之于转型前的增值税计算,其资产和负债均以未扣减的金额计算,净资产的变动情况一致。在此情况下,企业能够节约部分货币资金,而固定资产价值的部分降低,将会提升企业流动与非流动资产的比重。企业的经营状况越好,销项税额越大,能够抵扣的进项也就越多,在新型增值税下获得的优惠就越大。
(2)对企业利润表的影响。增值税转型的实施,能够降低固定资产的原价,促使折旧费用发生连带降低效果,企业的应用利润上升,利润总额增加。虽然新型增值税的应纳税额增加,但是企业的净利润却能够上升。固定资产不含税的价格增长越多,折旧率越大,利润表下的项目将会产生更多的变化。
(3)对企业现金流量表的影响。增值税转型后,能够有效地降低销售成本,提升经营活动的现金流量。在消费型增值税下,企业当年的固定资产投资将支付更少的增值税,经营活动的现金流量因增值税的降低而有所增长。在其后的各年,企业的现金流量并不会受到直接影响,当年投资经营所得的现金流量在消费型增值税扣减下将会大幅度的增长,并可能因为新引入固定资产的作用而导致现金流的增加。
22 对企业财务活动的影响
(1)对企业筹资活动的影响。企业筹资的关键在于借款同权益的资产关系决策,在固定的借款利息下,企业的投资报酬高于固定利率,则企业的借款越多就能够获得越多的投资收益。消费型增值税对于企业固定资产的处理,使得固定资产的成本费用降低,损益中计算的折旧费用降低,增加企业利润,进而提升企业的投资报酬率,加上固定的利率,企业的筹资活动将因为企业借款的增加而增加筹资收益。在利率不变的情况下,企业的利息保证将随着消费型增值税有所增加,提升企业的长期还债能力,降低企业的财务风险,尤其是企业的筹资风险将会有所降低。增值税转型降低企业税负的同时,能够降低相应的企业附加税,进而实现其利润总额的更大幅度上升。
(2)对企业投资活动的影响。企业固定资产投资一般分为房屋建筑物投资和机器设备投资,增值税转型对房屋建筑物所含税款不予抵扣,而对机器设备所含税款抵扣,则房屋建筑物投资成本不变,机器设备投资的成本将由含税成本变为不含税成本。企业为获得增值税的抵扣。在进行固定资产投资时,就会最大限度利用现有房屋建筑物。加大对机器设备的投资和对现有设备进行技术改造,必然提高企业资本有机构成和技术含量。随着企业资本有机构成和技术含量的提高,其利润增长方式将逐渐改变,最终促进国民经济增长方式的改变。企业机器设备投资成本的降低,由投资收益补偿的设备投资成本绝对金额就会减少。设备投资的回收期会缩短是由于增值税抵扣直接减少了利息资本化后的入账固定资产成本,增值税抵扣金额转入了企业利润。
(3)对企业当期和远期财务活动的影响。增值税转型对企业财务的远期影响与企业后期的固定资产投资决策相关。如果转型刺激了企业的固定资产投资力度,企业未来几年固定资产投资大幅度增加,则各年的利润状况主要取决于新增固定资产的投资回报与折旧费用、财务费用之间的关系。如果新增固定资产投资额较大、回收期较长,则在投资的最初几年利润可能由于折旧费用、财务费用的增加幅度大于当年新增固定资产对经营利润的影响而有所下降。实行消费型增值税,会导致企业的损益年度波动较大。资产运营能力和偿债能力也都存在因大幅提高固定资产投资而恶化的状况。在当前我国投资主体约束不强烈、资本比较宽松的宏观环境下,投资的低效率难以排除,企业投资的低效率完全能够抵消投资初始增值税转型所带来的好处。
3 企业实践消费型增值税存在的限制性问题
关键词：上海医药集团；税务筹划；环节
中图分类号：F275 文献标识码：A
原标题：税收筹划在上海医药集团股份有限公司中的运用分析
收录日期：2015年11月10日
一、税收筹划的理论基础
（一）税收筹划的概念。税务筹划征纳双方及其人，就税款征收管理事务、税款缴纳事务所进行的策划，一方面达到将应收税款尽可能收上来；另一方面纳税人尽可能的在政策法规允许的范围内，少缴纳税款，它是国家税务机关进行的税收筹划和纳税人为实现企业最大利益的税收筹划。笔者认为，税收筹划，是指纳税人在遵守并严格执行税收相关法律法规及其原则的前提下，对涉税事项所作出的，以期达到税负最小化和利益最大化的节税行为。
（二）税收筹划的目标
1、税负最小化。纳税支出通过国家纳税相关法律这一强制性外力渗入到企业内部，是企业在参与市场竞争时无法回避的永久性的成本支出。税务筹划是通过减少企业的纳税支出为企业的利益者相关者节约支出，提高企业经济收益，这是纳税筹划的一个最为直接的基本目标。
2、权衡相关者利益。纳税环境是企业客观存在的外部环境，对企业发展具有强制性的约束力，因此和普通的财务管理活动相比，该目标更具有现实意义。只有全面、系统地进行纳税筹划，才能保证企业和利益相关者之间长期稳定的良好互动。因此，纳税筹划的最终目标同财务管理目标是一致的，突出股东利益重要性。
二、上海医药集团经营现状及纳税情况分析
（一）上海医药集团经营现状
1、集团简介。集团股份有限公司以“关爱生命、造福健康”为经营宗旨，本着“安全、优质、高效、环保”的理念致力于技术进步、结构优化、产业升级和品牌推广，提高核心竞争能力，使公司发展成为医药A股市场市值最大、综合竞争力最强的全产业链医药上市公司。
2、经营范围。原料药和各种剂型医药产品、保健品、医疗器械及相关产品的研发、制造和销售，医药装备制造、销售和工程安装、维修，仓储物流、海上、陆路、航空货运业务，实业投资、资产经营、提供国际经贸信息和咨询服务，自有房屋租赁，自营和各类药品及相关商品和技术的进出口业务。
（二）上海医药集团纳税情况分析
1、税收总额分析。2010年税收总额为335，907，938.33元，2011年为393，121，382.16元，2012年为415，867，008.66元，2013年为393，620，916.69元，2014年为546，502，723.65元，集团2010～2014年的税额巨大，每年都为国家缴纳大量税收，基本每年的税收都在递增，只有2012年相比2011年有所减少，但是2013年实现大幅反弹，大幅上涨。
2、涉及税种齐全。集团涉及的税种有企业所得税、增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税、个人所得税、房产税、其他税种。从集团的报表中可得：以2014年数据为例，2014年共纳税约54，650万元，其中企业所得税为34，816万元、增值税为13，429万元，两税合计占比高达88.28%，则企业所得税和增值税是纳税筹划的重中之重。集团纳税筹划应以增值税和企业所得税两个税种为重点，力求降低增值税和企业所得税税收成本，从而降低企业的整体税收负担。
三、税收筹划具体内容
（一）采购环节。我国增值税暂行条例对初级农产品有关的优惠政策有：农业生产者销售的自产农产品免征增值税；对增值税一般纳税人购进免税农产品以及向小规模纳税人购进农产品的，按低抵扣率计算进项税额抵扣。集团的农业子公司为制药公司提供了企业生产加工所必需的农产品中草药原材料。因此，农业子公司作为初级农产品的生产者，免征增值税；作为采购方的制药公司，在购初级农业子公司的初级农产品后，可按照低增值税率进行进项税额抵扣。对比一般纳税人企业开具的增值税专用发票和小规模纳税人跃叩南售普通发票，同样的进货成本会形成不同的增值税进项税额。这为制药公司的进项税额抵扣和农业公司的一般纳税人资格的认定与否提供了一定的筹划空间。
（二）生产环节
1、存货税收筹划。通过对上海医药集团盈利状况的分析可知，该企业处于盈利阶段，并且是可以享受税收优惠的企业，企业应考虑税收优惠产生的收益以及递延的税收收益。也就是说，处于税收优惠期间内，如果当期的利润大，那么享受的税收优惠也较大。当购进材料的价格呈下降趋势时，应当采用先进先出法；当价格市场呈上升趋势时，应当采用加权平均法；当价格波动单位价格较大的情况下，应当采用个别计价法；反之亦然。
2、固定资产税收筹划。针对该企业的盈利现状，应将折旧年限缩短，折旧方法宜采用加速折旧。考虑税收优惠期限，在税收减免期间，加速折旧对企业所得税的影响是负面的。企业能获得的长期税收优惠通常是税率的降低。处在税收优惠期限内，当期的税率低而扣除多，而以后期间税率高而扣除少，从长期来看，不仅不能少缴税，反而会多缴税；考虑物价变动因素，加速折旧考虑了通货膨胀和货币时间价值，在物价持续上涨时，使用加速折旧法与直线法相比，能够更快收回投资。当物价平稳时，市场资金也会相对宽松，加速折旧法的优势，相较于直线法折旧则不那么明显。
3、研发费用的筹划。（1）组建独立研发中心。企业进行新药研发时，在不影响企业技术开发效果的前提下，把内部研发部门设立为独立研发中心全资子公司，可以提高企业技术开发费加计扣除的基础。假设医药制造企业本年发生的研发费用为800万元，将研发部门设立为独立研发中心后，企业的内部研发转化为医药制造企业委托子公司进行开发，子公司再向制药企业的收费为开发费用再加上利润加成，医药制造企业的研发费用就变成了900万元。很明显，制药企业研发费用加计扣除的基础变大了。成立独立的研发子公司后，新药研发也可以是母子公司合作开发的形式，或者由子公司开发完成后将知识产权转让制药企业的形式，这些形式会对母子公司的财务状况产生不同的影响，制药企业在做出决策时，要结合自身情况慎重考虑；（2）控制无形资产开发进度。集团应控制无形资产开发进度，其完成程度决定了研发费用是费用化还是资本化。费用化直接按照150%税前扣除，资本化则是按照150%在不短于十年平均摊销，通常前者对当年利润的影响大于后者。企业应根据生产销售情况，适当规划好无形资产开发进度，以决定研发费用资本化还是费用化的问题。
（三）销售环节。减少或推迟当期收入的实现，可以缩小当期应纳税所得额，从而减少当期企业所得税的缴纳，目前企业所得税法对收入的确认时间上与会计准则基本相同。1、滞后收入：所得税法不注重经济利益是否能流入企业，即资金的是否回笼不影响税收的计算缴纳。税法和会计准则基本上是按照货物发出时间，选择分期收款方式和预收款方式，在收入确认时间点比收款交货的销售方式滞后，并且使销售总额分散至以后期间，更有利于递延纳税；2、收入配比：如果企业当期的成本费用足够大，使得会计利润可能为负数，那么不需要追加当期亏损，可以采用一般销售方式确认收入；如果预计下一期成本费用大幅增加，可以在当期按照分期收款或预收款方式确认收入，以增加下期的收入，减少下个会计期间的税收负担。
（四）其他环节
1、利用仓储服务。许多医药制造企业，为了货物配送更方便、更快捷，往往在许多中心城市租赁仓库，或直接向医药批发企业租赁仓库，作为货物配送的中转仓库。“营改增”之后不动产租赁没纳入“营改增”的范围，则仓库租金仍适用营业税，但是仓储服务作为物流辅助服务的一个项目，却纳入了“营改增”范围，此点给中药制造业提供了税收筹划的空间。筹划要点：与仓库出租单位签订合同，要求提供仓储服务，仓库所有设施、人员费用由出租方承担，货物的搬运、整理、发货均要求出租方按需求方的指令操作。需求方除提供指令、明确要求外，不再提供与仓储有关的人力、物力。出租方必须申请仓储服务的经营范围，获取一般纳税人资格，结算时提供给需求方仓储服务增值税专用发票。而医药集团的经营范围中有仓储物流，可以更好地利用此筹划要义。
2、大型设备宜采用融资租赁方式。“营改增”后，有形动产租赁改征增值税，与设备采购税率一致，均为17%。这样，承租企业不但可以获得采购设备同样的抵扣收益，资金成本部分转化为租金后，亦可享受17%抵扣，使得资金成本变相降低17%。筹划要点：与出租方共同选择采购设备，由出租方出资采购，承租方按融资租赁合同分期支付租赁费，出租方开具租赁费增值税发票。鉴于“营改增”融资租赁的成本优势，作为医药制造企业，可以选择采用融资租赁形式采购大型设备，将更多的资金投入产品研发和品牌建设，避免资金沉淀过多影响企业发展。
四、总结
上海医药集团正沿着“三年基础发展、六年登高发展、九年腾飞发展”的“三三三”发展规划既定战略有序推进。税收负担对于企业来讲，是一种强制性的纯负担。企业可以利用国家税收优惠政策，合理制定企业经营策略达到战略目标。系统化全面的税务筹划，能够帮助企业合理、合法、有效地减少税收负担，有利于推动企业战略的实施，降低税收负担，获取资金时间价值，降低企业税负，减轻其成本，实现利益最大化。
主要参考文献：
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【关键词】分期销售 增值税 会计处理
分期收款销售是指商品已经交付，货款分期收回的一种销售方式。收入准则及指南将分期收款销售商品的收入确认与会计处理分为两种类型：不具有融资性质和具有融资性质。具有融资性质的分期收款销售商品（通常收款期限超过三年），其实质是销售方向购货方提供信贷并收取放贷收益，通过签定合同协议来确定收款的时间和金额。本文针对这种交易中有关增值税的会计核算，及其实务操作进行探讨。
一、融资性质分期收款销售的增值税处理的相关规定
对分期收款销售业务，且具有融资性质的，在业务发生时，会计上一方面应确认一项长期应收款，另一方面应确认一项主营业务收入和应交税费—应交增值税。在进行会计处理时，必须以企业会计准则、企业会计准则应用指南为依据。关于增值税纳税义务发生时间的确定，则要符合相关税法的规定。
（一）税法的规定。
《中华人民共和国增值税暂行条例》规定：销售货物或者应税劳务的增值税纳税义务发生时间，“为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，“采取赊销和分期收款方式销售货物，纳税义务发生的时间为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。”
（二）财务会计的规定。
《企业会计准则第14号——收入》规定，“合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。”所谓的“应收的合同或协议价款的公允价值”，《应用指南》做出了具体规定：“应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格确定。”
从以上规定可以看出，会计准则的处理方式与税法有差异，其主要区别有两点：一是确认收入的时间不同。会计上考虑了货币的时间价值，在满足销售实现条件时“一次”性确认收人；而税法上则是依据收付实现制，根据合同约定的收款日期“分次”确认收入。二是确认销售收入的金额不同。会计准则确认的金额为商品销售时的公允价值，而不是合同金额。合同约定价与市场价之间的差额在合同期间分期冲减财务费用。税法上采用的是历史成本原则，根据实际收到的款项即合同金额进行计量。
二、融资性质分期收款销售的增值税会计处理方式
（一）融资性分期收款销售增值税处理主要存在以下四种观点。
（1）在期初发出商品时一次性计算缴纳增值税。企业销售成立时全额确认销项税额，借记“长期应收款”，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”。
（2）强调融资性分期收款销售的混合销售行为，对销售商品和伴随销售商品向购货方提供的信贷分别缴税。期初以货物现销的公允价值为基础确认缴纳增值税。以后各期分期收款时，确认各期的融资收益，即提供信贷的收入，因此，应在分期收款时缴纳融资收益对应的增值税。
（3）融资性分期收款销售期初并没有收到款项，所以不应在期初就缴纳增值税，应把增值税递延。以后各期实际收到货款时，分期确认当期应缴纳的增值税。
（4）在第三种方法的基础上，强调“现值”计量属性，主营业务收入按未来现金流量的现值入账，增值税按现值入账。因此，在“未实现融资收益”科目下开设“财务费用”和“增值税”两个明细科目，分别核算未来应分摊的融资收益和融资收益的销项税额。
三、融资性质分期收款销售增值税会计处理方法的改进
通过对以上四种融资性质分期收款销售增值税的会计处理的分析，本文认为可以在第三种方法的基础上加以改进。
（一）会计科目的增设。
1.“长期应收款”下增设“货款”、“增值税（销项税额）”和“增值税（递延税款）”等明细科目分别核算应收取的货款和增值税。
增值税款能不能记入“长期应收款”科目？在发出商品时，既然货款应当全额确认计入长期应收款，那么相应的增值税当然应该予以确认。同时，从资产的确认条件来看，也是可以确认的。这样做的好处是便于在采用实际利率法分摊未实现融资收益时，未收本金只根据货款部分与未实现融资收益的差额计算。否则如果把增值税直接计入长期应收款后，如果未收本金是根据长期应收款全额与未实现融资收益的差额计算的，那么实际上就是把增值税款也一起分期摊销了。
问题是，确认这笔增值税款，贷方应记入哪个科目。贷方科目不能是“应交税费——应交增值税（销项税额）”，因为这个时候纳税义务尚未发生。那么解决的方法是什么？
2.通过增设“递延增值税”一级科目，核算按照销售货款计算并递延到以后缴纳的增值税。这样，通过单独核算企业未来应交的增值税销项税额，在收到各期款项时，再将对应的“递延增值税”转到“应交税费——应交增值税（销项税额）”，以反映企业当期应缴纳的增值税。
（二）会计核算方式的改进。
在具体的会计核算中，分期收款销售商品在商品发出时，按未来应收取的货款，借记“长期应收款——货款”科目，按未来应收取的增值税款，借记“长期应收款——增值税”科目，按货款的公允价值（现值），贷记“主营业务收入”科目，按未来应收取的增值税款，贷记“递延增值税”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。
在合同约定的收款日期的当天，按应收货款的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，借记“未实现融资收益”科目，贷记“财务费用”科目；按每期货款对应的增值税款，借记“递延增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
参考文献：
一、以强化税源管理为重点，努力实现税收收入跨越式增长
组织收入工作一直是国税系统的中心工作。在全局干部的共同努力下，过去五年我局共入库税款1489916万元，年均增长19.07%，五年翻了近一翻。特别是20*年，全市共入库407248万元，首次突破40亿元大关，完成计划的1*.08%，比上年实绩增收61103万元，增长17.65%，增收额为历年之最；GDP税收负担率为5.92%，比上年同期略增0.06个百分点；其中市本级共入库187589万元，完成计划的106.99%，比上年实绩增收10090万元，增长20.14%，GDP税收负担率为5.68%，比上年同期略增0.17个百分点，实现了历史性的跨越。
(一)扩展重点税源监控的范围和深度。20*年，我局积极尝试以税负率控管重点税源企业，根据总局公布的全国行业平均税负，对全市共45户税负偏低重点企业进行逐户分析或纳税评估。每月按时向市委、市府报送《*市重点工业骨干企业国税情况表》，新增销售收入、应征两税、退税数等项目，确保数据的完整性。今年纳入全市监控的企业达100户，同比增加17户；实际监控企业达346户，同比增加52户。根据总局尽快实现由重点税源监控向整体税源监控过渡的要求，今年全市总局监控企业达到85户，同比增加15户；全市50万元以上企业都纳入了省局监控范围。
(二)积极探索税收经济联动分析新路子。加强与市统计局、市人民银行、市经委、市财政局和地税局等横向部门的定期沟通与联系；每月召开一次收入分析会议，每季度召开一次财政、国税、地税分析联席会议。积极探索符合本单位税源情况的收入预测模型，以数理分析代替仅凭经验的预测。加强对重要时点收入的掌控，多次会同收入起伏大或收入任务严峻的单位一起跑企业调研，从经济税收角度逐个行业、逐个企业地分析统计指标与税收指标的差异，查找增收的突破点。进一步完善每月税收分析建档工作，以当期经济税源为参照基础，查找影响经济指标与税收不同步的因素，并测算影响与经济不同步的税收额度。
(三)认真做好欠税清理工作。全市各单位继续严格落实欠税公告制度，每月对走逃、失踪及非正常户欠税企业进行公告，每季按公告范围对企业、单位欠税户进行公告；每半年对个体工商户、其他个人欠税进行公告。扩大重点欠税大户监控范围，将原来的300万元扩展到100万元，全市重点欠税大户自年初的14户增加到29户。及时核销死欠，全市共核销39户次，税额5842万元。全市全年欠税余额压缩至21600万元，压缩率为19.59%；其中市本级欠税余额压缩至8801万元，压缩率为13.59%。
二、以强化规范执法意识为目标，实现税收环境和谐公正
五年来，全市各级国税机关始终把规范执法置于灵魂和基石地位，强化对执法行为的内部监督，大力规范整顿市场税收秩序，切实保护纳税人的合法权益，逐步建立公平、公正的税收环境。2001年以来，全市共受理税务行政复议案件15起，已审结15起，结案率100%；对有关人员进行行政执法过错责任追究123人次，落实率100%。五年来，全市稽查部门充分发挥了稽查职能，共检查企业4951户次，其中有问题户3264户，结案3257户；查补税款、罚款、没收非法所得和滞纳金共计19582.62万元。
20*年，我局继续从强化干部依法行政意识入手，按照职责法定、程序适当的现代行政理念，着力构建长效管理机制，努力形成依法治税的社会合力。
(一)切实强化内部执法监督。认真组织开展税务稽查案件、税收优惠政策执行、发票发售和税前列支审批等情况的税收执法检查。制定了《*市国税系统税务稽查案件复查办法（试行）》，认真组织实施税务稽查案件复查工作。全市共复查稽查案件96件，已查结75件，发现有问题的案件25件，并已交稽查局进行了纠正。同时，我局严格进行执法过错责任追究，全市国税系统全年共追究执法过错责任19人次，经济惩戒19人次，共计6450元。
(二)积极开展各类清理检查工作。根据省局安排，我局对全市的企业库存商品和下脚料销售税收情况进行了全面清理核查，对150户企业进行重点核查，共计核增销售收入2693万元，查补增值税税额454.54万元。11月，编制《出口企业进项税额分析表》、《出口企业生产能力分析表》、《出口生产企业税负率分析表》、《生产企业出口视同自产产品办理免、抵、退税申请审批表》、《*市出口商出口货物情况调查分析表》，对全市20*年度出口额大、当年度出口增幅比例高、新办的、税负异常的等114户出口商进行调查分析，同时建立对出口商业务员的备案管理办法，进一步防范和打击借权、挂靠、四自三不见、买单业务等违规退税和骗税行为。
(三)认真开展增值税纳税评估和所得税汇算清缴。将案头分析和必要的下户调查或核实相结合,重点开展了成品油零售单位专项评估、废旧物资经营企业及农副产品收购发票使用量较大企业专项评估，水泥及酒类生产企业专项评估，申报异常企业专项评估等。全市全年共评估企业2368户，其中正常户1516户，共查补增值税38*.79万元，滞纳金141.56万元。
开展内资企业所得税汇算清缴重点检查特别对连续二年亏损企业和零负申报企业检查，共计调增应纳税所得额17837万元，检查面达到50%；开展外资企业所得税汇算清缴，共入库企业所得税137万元，汇缴面达100%。
(四)充分发挥稽查以查促管职能。今年全市共查处涉税案件543件，立案325件，已结案334件，查补税款、滞纳金、罚款等各项收入合计3031.7万元，入库2913.9万元，移送公安28件，应处罚率为55.9%；其中市本级查处案件268件，立案195件，结案189件，查补税款、滞纳金、罚款等各项收入合计1996.3万元，入库2002.3万元，移送公安9件；被列入20*年度全国十大税务案件第二位长兴1.09税案也已顺利结案，共有11人被判刑，为国家挽回损失及罚款共计1.954亿元。
20*年，全市开展了水泥生产企业税收专项检查、废旧物资回收经营企业及用废企业税收专项检查、生产企业出口货物免、抵、退税专项检查、20*年底有期末留抵税额企业税收专项检查、企业所得税100%汇总缴纳就地监管的金融和保险企业税收专项检查以及连续亏损两年以上外商投资企业税收专项检查。其中水泥生产企业税收专项检查查补税款、罚款、滞纳金合计493.9万元，20*年底有期末留抵税额企业税收专项检查共查补税款、罚款、滞纳金合计586.4万元，企业所得税100%汇总缴纳就地监管的金融和保险企业税收专项检查共共查补税款、罚款、滞纳金合计128.19万元，连续亏损两年以上外商投资企业税收专项检查共查补税款、罚款、滞纳金合计123.34万元，有力地促进了我市税收秩序的好转，净化了税收环境。
(五)认真开展纳税信用评定工作。20*年，国地税首次联合开展纳税信用等级评定工作，本着公开、公平、公正的原则，共评出20*年度A级纳税信用企业162户、AA级纳税信用企业36户，初评20*年度AAA级纳税信用企业67家、D类等级企业28户。
三、以落实科学发展观为契机，努力实现税收管理精细化
五年来，我局依托计算机网络实行多元化申报，实现了以市、县为单位集中征收的新征管格局，全市税收征管机构从43个减至3个县局和3个分局，设置了5个办税服务厅，如期顺利完成了省局下达的税收征管改革任务。征管基础进一步夯实。全市基本形成以增值税为重点的以票管税、网络比对、税源监控、综合管理的流转税工作格局，实现了一般纳税人防伪税控全覆盖，实行了网上申报、专用发票网上认证的一窗式服务，增值税一般纳税人从2001年的6034户增加到了20*年的9555户；所得税征管户数不断增加，从2002到今，全市内资新设登记企业已达4679户，外资企业达1130户，其中企业所得税实现了大幅度增长，其占国税收入的比重从2001年的1.4%增加到20*年的5.8%。五年来，我局的信息化水平不断提高，先后开发运用了个体税收管理信息系统和普通发票税控管理系统，实现了阳光定税；税收征管质量得到了稳步提升，至20*年底，全市登记率、申报率、入库分别达到99.85%、99.7%、99.85%，欠税增减率下降了18%，滞纳金加收率按户次和按金额考核都达到了100%，处罚率平均达到了59.26%。20*年，根据总局和省局的要求，初步建立了税收管理员制度，使税收征管工作朝着科学化、精细化的方向又迈近了一步。
20*年，我局在已有基础上，进一步加强征管基础管理，建立健全各项征管制度。全市平均登记率达到100%，平均申报率达到99.9%，平均入库率达到99.94%，在省局的征管质量考核通报中，市本级每次都名列前茅。
(一)加强税务登记户籍管理。及时落实新征管法，进一步完善与工商部门的信息传递制度，每月定时将全市的工商登记信息导入监控系统，与税务登记信息比对后自动生成监控任务，由管理员督促纳税人及时办证，税务登记户数呈稳定增长的态势。全市现有开业登记户数为45502户，比年初增加5319户，增长12.9%。
(二)加强普通发票管理。进一步规范代开发票行为。从4月1日起，全市国税部门统一使用计算机软件系统为纳税人代开发票，并启用新版《税务机关代开统一发票》。开展全市范围的统一收购发票清理和调查。取消不具备使用收购发票单位的用票资格，对用票量较大或使用量异常的，由有关分局及时跟踪调查，防止利用收购发票偷逃税款行为的发生。继续抓好普通发票的换版工作。至20*年6月底，我市的旧版普通发票已缴销完毕。尤其在省局新版机动车发票印制失误后，我局利用最短的时间，与车管、印制以及省局等部门沟通，及时协调解决了机动车销售发票的代码问题。
(三)及时做好定额调整。以新兴行业、赢利较好、定额基数较低的行业为重点，开展典型调查；依托个体税收管理信息系统开展定额调整工作，整体调高幅度不低于上年度GDP增长幅度。全年调整户数为13014户，调整面达到50%，全市平均定额调高幅度达16.9%，调整后预计月增加申报税款(含调整后仍不达起征点户)76万元。
(四)认真组织开展各类税收调研。一是开展酒类消费税调研，发现了诸如申报不足、错用消费税税率、偷逃税等纳税问题，在认识上为进一步加大酒类企业管理力度作了充足的准备。二是开展废旧物资经营企业调研。我局干部多次深入企业车间，走访兄弟单位，圆满完成了废旧物资经营企业清理整顿工作，未发生企业停产、停业现象。20*年11月至20*年3月省外投售大户669户，投售金额49674.22万元，省内市外投售大户568户，投售金额37661.84万元，市内投售大户1154户，投售金额23122.31万元。三是开展食品加工行业增值税调研。通过对行业生产经营规律、行业税收管理现状、行业税收管理难点、偷逃税的主要手段和方法以及产品加工企业评估模型、方法及相关指标等的调研分析，结合生产企业的税收管理特点，得出了食品加工行业的纳税评估指标，即产成品单位耗量控制法、以进测销控制法、年度税负预控办法。四是组织增值税其他抵扣凭证稽核比对审核检查调研。通过对各单位开展审核检查、操作流程、审核工作进展情况以及问题处理等有关内容的面对面交流、分析和总结，提出了要求管理员直接下企业、利用*国税网站进行重点宣传、利用网上申报系统进行提示、通过中介机构进行集中辅导等使企业减少发票录入的错误的措施，建立了每月审核工作进度质量的通报制度；同时对修改或升级数据采集软件、统一和规范其他抵扣凭证清单的填报内容提出了意见和建议。
(五)健全并完善税收管理员制度。截至20*年6月底，全市税收管理员已全面配备到位，共配备税收管理员302名，占全市所有干部的39%，人均管理纳税户149户。从11月底开始，我局就税收管理员制度落实后出现的薄弱环节和需要解决的主要问题进行了调研，以求进一步健全税收管理员考核体系，探索进一步加强税源管理的有效方法，取得了很好的调研效果。
为了进一步完善对税收管理员的后续管理，健全对税收管理环节及税收管理员税收执法的管理监督，市局在广泛征求意见的基础上，制定了《*市国税系统税收管理员执法责任监督管理暂行办法》，从7月份起建立了税收管理员每月自评、基层管理单位检查复核并按月上报《考核表》的管理制度。
(六)积极开展反避税和涉外税务审计工作。创新反避税工作模式，对全市外商投资企业关联业务往来和连续亏损企业进行调查，提高选户的准确率。全市全年共完成审计户数5户，完成结案户数5户，共调增应纳税所得额627万元，调增应征税额119万元，弥补以前年度亏损额169万元；并继续与一家外商独资企业与其关联公司业务往来交易行为签订了预约定价协议。尤其是对安吉一外资企业开展了历时十个月的境外关联交易转让定价调查，调整应纳税所得额4293397.42，补缴所得税708410.54元，得到了省局的好评。
稳步推进20*年涉外税务审计工作。全市共对78户企业实施了涉外税务审计，有问题的52户，共计调增应纳税所得额1970万元，补缴所得税328.65万元，补缴增值税60.98万元，滞纳金12.95万元,合计402.58万元。
(七)加强民政福利企业和资源综合利用企业管理。制订《20*年度民政福利企业资源综合利用企业税收优惠政策管理考核办法》，分静态资料、动态管理及核实检查等三方面进行考核。通过此《办法》的贯彻落实，我市的民政福利企业、资源综合利用企业税收优惠工作走上了规范有序的轨道。
(八)加强一般纳税人零负申报管理。制订《加强增值税一般纳税人零负申报管理的办法》，通过加强对增值税一般纳税人零负申报成因的剖析，进一步加强对零负申报企业的后续管理。该项制度布置实施后，市本级增值税一般纳税人零负申报率从7月份开始明显下降，到年末降至18.16%（剔除政策因素如出口免抵退和废旧物资免税企业等正常因素后的零负申报率为11.85%），共补缴增值税53万元，滞纳金0.66万元。
(九)认真落实车辆税收一条龙管理思路。对全市机动车生产、销售企业开展了情况摸底，增加车购税征收管理系统一条龙数据导入导出功能，每月对企业报送的《机动车销售统一发票清单》、统一发票领用存月报表》和开具的统一发票存根联进行比对审核。20*年，全市共征收应税车辆37282辆，其中汽车15012辆、摩托车22130辆、挂车49辆、农用运输车91辆，共入库车辆购置税1.94亿元，加收滞纳金9.67万元。
(十)提升信息化利用水平。一是综合征管软件&mdash&mdashCTAIS2.0成功上线。全市共对ctais1.*系统的40多类海量信息进行了全面整理，清除了大量垃圾数据并对残损信息进行了集中补录，实际共处理问题信息几十万条，有效提高了我市征管系统的数据质量，与省局并库也获得了一次性成功。同时及时完成了新接口的各项基础设置，实现了个体系统与综合软件的对接，认真做好个体系统内新旧机构的数据转换和缺失信息的补录，确保了个体税管理系统与综合征管软件信息的一致性。二是充分发挥征管信息分析监控系统的功能。全市积极利用该系统对税种鉴定、纳税评估、旧版发票清理、工商登记信息比对、纳税人异常申报等工作实施监控管理，取得了较好的成效。全市全年通过监控系统提示已补做税种登记户达451户，依托该系统筛选确定了172户企业作为重点评估企业，经评估后共查补税款170万元，加收滞纳金2万元。三是网上申报平台顺利实现到省局的迁移。9月征期，全市共有17*8户纳税人通过省局网上申报平成网上申报，占全省首批试点应用单位总申报户数的54.48%，总申报税额达26088万元。四是顺利完成防伪税控废旧物资开票子系统和一机多票试点工作。截止12月底，我市58户废旧物资企业已开具发票11376份，发票金额达到63*5万元；全市共有112户企业进入防伪税控一机多票系统，开具普通发票2238份，发票税额1190万元。
四、以促进地方经济建设为已任，努力实现税收服务高质量
我局始终把自身工作置于*经济发展大局中来考量，立足于服务纳税人，不断提高自身为*经济发展服务的水平。五年来，我局为全市出口企业共办理出口退税4*820万元，办理其他各类退税198498万元。根据《浙江省国税系统全程服务受理项目一览表》，我局对各类涉税项目进行了归并，把纳税服务项目归类整理为12大类102项，其中49项为即办项目，限时办理项目53项；20*又对税收征管业务进行了重组，各办税服务厅统一设置一台二窗，即全程服务台、申报纳税窗口和发票窗口，共减少审批环节62个，减少纳税人报送资料160种。
20*年，我局以落实税收优惠政策、税收宣传等为切入点，加大服务力度，进一步打造税收服务的精细品牌。
(一)认真开展强化企业服务，优化投资环境专项活动。一是完善全程服务制度，初步建立起一次处理、共享使用的涉税信息管理机制。去年全市各级全程服务台共办理涉税事项28556件，办结率达100%。二是实施国地税联合办证。纳税人只需走一个窗口、提供一套资料、缴纳一次费用，就能完成在税务登记。三是全面检查清理各项税收政策落实及办事审批情况，检查是否存在乱收费、搭车收费问题，并在《*日报》公开我局的行政许可审批项目、收费项目和服务承诺。经疏理，我局决定取消了新办企业所得税征收方式鉴定表和年度汇算清缴税款退还审批表等两项纳税人所得税审批手续。
(二)认真落实各项税收优惠政策。20*年，全市共办理出口货物退（免）税156757万元，其中市本级83323万元，按时完成了省局下达的各项工作目标和任务，有力地促进了*外向型经济的发展。全市实现增值税免抵调库46657万元，其中市本级18323万元。共办理民政福利企业退税156户次17*5万元，其中市本级63户次7339万元；办理资源综合利用企业退税21户次3211万元，其中市本级9户次1358万元。审批完成12家银行、信用社涉及182户企业的呆帐损失金额38220万元以及15户企业的财产损失6711万元。审批完成9户内资企业所得税减免事项，预计减免税318万元，其中6户下岗失业人员再就业企业预计减免税281万元。审批办理外商投资企业和外国企业购买国产设备抵免所得税企业53户次，同意抵免国产设备金额7630万元，其中市本级18户次，同意抵免国产设备金额3384万元；审批办理内资企业购买国产设备抵免所得税企业6户次，同意抵免国产设备金额12780万元。全市共认定未达起征点个体工商户16330户，月减免税款约185万元。
(三)积极拓展网络、短信平台服务内涵。我局在3月初组织了全市纳税服务质量网上调查，就全市国税系统各部门的服务设施、服务态度、服务内容、办事效率等12个方面，以不记名方式征求纳税人的意见。开通税务短信平台，提供答难释疑、自动提醒、办税通知、结果查询等功能，进一步强化即时服务的能力，丰富税收宣传形式。此外，我局还构建一户通网上扣款自助平台，并顺利实现与省局清算中心的对接。从12月1日起，市本级首批35户企业已正式进入该系统。这部分纳税人在网上就可以自由选择扣款银行、扣款帐户，无须再到国税大厅，即可完成申报、纳税的全过程。
(四)认真开展有特色的税收宣传活动。税收宣传月期间，市局围绕依法诚信纳税，共建小康社会的主题，在全市范围内组织了人文国税·和谐社会摄影大赛，共收到了来自系统内外的摄影作品153幅，进一步提高了国税部门的社会关注度。我局还与市地税局合作，组织了依法诚信纳税税企座谈会。全市工业、商业、房地产等行业的16家税源大户老总及市人大、政协、经委等部门的相关领导应邀参加了座谈。座谈会向全市纳税人发出三点倡议，一是不断强化诚信意识，及时足额申报纳税；二是积极推动会计诚信建设，如实提供会计资料；三是积极协税护税，做诚实守信的经营者和纳税人。
五、以完善制度建设为重点，努力实现税收队伍优质平安
万事以人为本，一支优质精干税收干部队伍是实现税收工作蒸蒸日上的基础。十五期间，我局共有8200余人次参加了各类培训，大专以上学历占干部总数的比例从2001年的36%上升到20*年底的90%，研究生学历干部由2001年的2人增至目前的30人；同时建立健全了《任职年龄界限管理制度》、《市本级股级干部聘任制实施办法》、《干部（职工）疗、休养暂行办法》、《*市国家税务局干部轮岗交流办法》、《市局机关网上考勤办法》、《干部教育培训管理暂行办法》管理制度等，干部轮岗交流达3200余人次，干部队伍面貌焕然一新。党风廉政建设也取得不错的成绩。五年来，全市共开展了树形象、创业绩、促发展主题教育活动、效能建设、学习型机关建设等各类主题活动；共聘请了特邀监察员230人次，市局领导班子成员与各单位一把手签订《党风廉政建设责任书》103份，全市国税系统各级共签订《党风廉政建设责任书》497份。据统计，十五期间，全市共有41名副科级以上干部在全体干部大会上进行述职述廉；全市国税系统干部职工共上交礼金、礼卡折合人民币448113元，共有666人次报告了购房、购车、装修住房、婚丧嫁娶等重大事项。
20*年，我局以开展保持共产党员先进性教育活动为契机，采取有效措施狠抓干部队伍管理，也取得了较好成效。南浔分局曹玉龙同志被评为全国税务系统先进个人；赵雪方等10名同志被评为全省国税系统优秀税务工作者；市局机关、稽查局、吴兴分局、南浔分局、德清县局计划征收科、长兴县局、安吉县局等6家单位被评为20*年度省国税系统文明单位；市局、南浔分局、德清县局、长兴县局办税服务厅等4家单位被评为20*年度省级青年文明号；吴兴分局被评为市级文明单位，市局机关和直属分局顺利通过市级文明单位届中复评。直属分局、吴兴分局和南浔分局党支部被评为市先进基层党组织。
(一)稳步推进保持共产党员先进性教育活动。我局的共产党员先进性教育活动分学习动员、分析评议和整改提高三个阶段，历时近半年时间，被省委先进性教育活动督导组定为在*的唯一联系点，受到了热情关注和高度评价。半年里，我们不折不扣地完成了各项规定动作，建立了考勤签到制度、补课制度、笔记本检查制度，全体党员都参加集中学习40小时以上，都写了学习体会、党性分析材料和整改措施，学习对象覆盖面和参学率均达到100%。我们还精心设计并组织了富有国税特色的自选动作，先后开展了全市国税系统第八届十佳优秀公务员巡回演讲、百名党员干部下企业等活动，把十佳优秀公务员的先进事迹精编成册，在本级进出口税收管理处、计划征收处、直属分局、吴兴分局、南浔分局等五个单位的窗口部门设立了共产党员先锋岗，形成了坚定理想信念，热诚纳税服务，爱岗敬业奉献，精通税收业务，为税规范清廉，出色完成任务市国税系统党员先进性具体要求，取得了不错的教育效果。在最后的群众满意度测评工作中，满意率为100%。
活动中，市局领导班子成员率先垂范，亲自深入基层和企业开展调研、听取意见，归纳整理了政治学习、思想政治、工作作风、组织建设、经费管理、行政管理等6个方面共16条意见和建议，并研究部署了整改措施，制定了相应的长效机制。一是进一步完善学习制度，将学习内容由原来单一的政治理论学习调整为理论学习与业务学习、工作经验交流相结合，每季度开展一次业务交流；二是制定《干部培训管理办法》，切实落实《全市国税系统干部教育培训规划》。全市全年共举办了4期全员培训班；三是制定《*市国家税务局车辆使用管理办法》，进一步规范市局车辆采购、更新、使用、修理、油料等方面管理；四是进一步完善工作考核制度。改革和完善对分局的季度工作考核，增加对分局一线干部的考核奖金。五是修订《*市国家税务局谈心谈话制度》，进一步明确谈心谈话的对象、内容、时间等要求。
(二)进一步加大干部交流力度。拟定了《异地交流干部管理暂行办法》，年初对三县局3名副局长进行了异地交流任职。目前，三县局有11名科级异地交流任职干部，其中领导班子成员7名，占总数的50%。市本级也有3名副科级干部、9名股级干部和3名一般干部进行了交流任职。
一、农产品税收管理现状剖析
为鼓励农产品的生产和加工，国家制定了一系列的农产品免税政策，同时允许下游企业按一定方式抵扣进项税，这一特殊性导致增值税以票控税在农产品行业难以实施。
《增值税暂行条例》第十五条规定农业生产者销售的自产农产品免税，作为其中最大群体的农户享受免税政策却不能提供发票，为防止增值税抵扣链条断裂，国家规定企业向农业生产者收购农产品时可以开具收购发票，并按所开金额的13%计算进项税抵扣。由于自开自抵，个别企业通过虚开收购发票偷税或是先虚开收购发票再为其他企业代开发票牟利，税务部门要核实这种情况，就必须逐一调查被收购者，工作量十分巨大。企业从个体经营者手中购买农产品时，按税法规定不能开具收购发票，但农户也自产自销这部分产品，税务部门很难鉴别收购发票是否被扩大开具范围。
根据财税[2008]81号《关于农民专业合作社有关税收政策的通知》和财税[1999]198号《关于粮食企业增值税征免问题的通知》两份文件规定，农民专业合作社和国有粮食企业销售农产品和粮食免税，下游企业可根据其所开销售发票注明的销售额按13%的扣除率计算抵扣进项税额。在这种情况下，个别农民专业合作社和国有粮食企业，可以通过虚开农产品销售发票帮助下游企业偷税，或代开发票牟利，扰乱国家税收秩序。《中华人民共和国农民专业合作社法》允许农产品加工企业成为农民专业合作社社员，这也增加了虚开发票的可能性。
在目前的农产品税收管理体制下，下游企业也深感无奈。如果企业农产品收购量很大时，直接对农户收购并开票，十分不便。委托他人代收，按税法规定又不能开具收购发票抵扣进项税。为简化手续，降低损失，企业不得不寻求其他购进渠道。国有粮食购销企业可以成为粮食的供应商，但《关于粮食企业增值税征免问题的通知》规定“国有粮食购销企业必须按顺价原则销售粮食”，导致粮食企业的销售价格高于农户自产自销价格。向农民专业合作社购买也是可行之路，但在现阶段，农民专业合作社一般规模不大，并不能满足企业需求。一些农产品加工企业销项税税率为17%，而进项税税率只有13%（取得增值税专用发票抵扣）或14.94%（取得收购发票或普通发票抵扣），国家出台的农产品免税政策不能完全落实到农产品加工企业，影响其竞争力，不利于农产品行业的发展。
二、农产品核定扣除利弊分析
在农产品税收管理上，38号文有两大重要举措：一是改变了生产加工企业的进项税抵扣计算办法；二是将进项税的扣除率改为销售货物的适用税率。前者着眼于解决征管难的问题，后者着眼于解决税负不合理的问题。该文规定对加工后直接形成产品的进项税有三种计算办法：投入产出法、成本法、参照法。三种办法均是基于生产加工企业的销售数据（销量或销售成本）和核定的扣除标准来计算进项税抵扣金额。由于生产加工企业会计核算健全，销售数据容易核实，税务部门比较容易监管。基于销售数据计算，企业当期可抵扣的进项税与销项税比较均衡，不会出现应交增值税大幅波动的情况。对销售货物适用税率为17%的农产品加工企业而言，在购进农产品的价税合计不变时，进项税占价税合计比率可以增加1.52%（收购发票）或3.02%（增值税专用发票），是一个不小的减税效应。
新办法从强化征管和降低税负着手改革，其思路无疑是十分正确的，但在具体操作上也有值得商榷的地方。
（一）成本法操作复杂
成本法要求用试点纳税人上年投入生产的农产品外购金额除以上年生产成本计算农产品耗用率，若发生固定成本比重大而产销量大幅变动、品种结构调整、工艺调整、管理水平波动等情况时，使用该方法计算的结果会与实际消耗有较大差异。为解决这一问题，38号文对此做了一个补偿性规定，即“年度终了，主管税务机关应根据试点纳税人本年实际对当年已抵扣的农产品增值税进项税额进行纳税调整，重新核定当年的农产品耗用率，并作为下一年度的农产品耗用率”。经过年终纳税调整后的进项税数据会比较合理，但在很大程度上增加了企业的核算工作量和税务部门的检查成本。成本法要求分企业核实扣除标准并每年调整，而扣除标准的核定权限在省级以上税务机关，省级以上税务机关很难有足够的人力来完成这项工作。正是由于成本法存在操作复杂的问题，实际执行时，很多省级税务机关要求企业使用投入产出法，38号文也要求将投入产出法列为选择的第一顺序。
（二）投入产出法有缺陷
1.统一扣除标准不利于企业公平竞争
目前，38号文仅对部分液体乳及乳制品制定了全国统一的扣除标准，其他扣除标准由省级税务机关自行核定。各省税务机关在核定时考虑问题的侧重点不同，把握标准的尺度也不一样，实际颁布的扣除标准差异较大，主要表现在三个方面：
（1）对相同产品各省核定的农产品单耗数量差异较大，详见表1：
（2）对相同产品各省允许扣除的农产品不同。如啤酒，湖北省允许扣除的农产品是大米和玉米、浙江省允许扣除的农产品是大米、天津市允许扣除的农产品是澳麦、贵州省允许扣除的农产品是粮食（大米、大麦、小麦等）。
（3）各省核定农产品单耗标准时分类不一。对啤酒，湖北省分麦汁浓度核定单耗标准、山东省分企业核定单耗标准、浙江省、天津市、贵州省只核定一个单耗标准；对酸奶，浙江省分鲜奶的蛋白质含量（是否大于等于4.2%）核定两个单耗标准、山东省、天津市、湖北省只核定一个单耗标准；对葡萄酒，河南省分葡萄品种核定不同的单耗标准、山东省和天津市只核定一个单耗标准；对大豆油，河南省分大豆油级别（大豆毛油、一级大豆油、四级大豆油）分生产工艺（压榨法和浸出法）分耗用大豆类型（转基因和非转基因）核定农产品单耗、辽宁省分生产工艺分耗用大豆类型核定单耗标准、天津市和山东省分大豆油级别核定单耗标准，湖北省和辽宁省只核定一个单耗标准。
各省扣除标准不一使税负出现地域差，企业公平竞争受到影响。由于产品不同，影响扣除标准的因素也不同，即使在全国范围内统一扣除标准也难以做到公平合理。具体到每个企业，其生产规模、质量标准、工艺要求、管理水平不同，农产品的单位消耗会明显不同，按统一的扣除标准计算进项税并不符合企业的实际情况。中小企业是我国国民经济中的一支重要力量，对增加就业、繁荣经济有着不可替代的作用，与大企业适用同一标准，因缺乏规模效应其税收负担必然相对过重，在竞争中处于不利地位。虽然38号文第十二条第（三）点规定省级税务机关可依据试点纳税人申请按规定的程序审定仅适用于该试点纳税人的扣除标准，但能够享受单独审批待遇的企业毕竟是少数。
2.投入产出法存在合法避税空间
啤酒的农产品耗用量与麦汁浓度有很大关系，如果只有一个单耗标准，企业可通过多生产低麦汁浓度的啤酒来享受更多的进项税抵扣。大豆油的农产品耗用量与大豆油的级别、生产工艺、耗用大豆类型都有直接关系，如果只有一个扣除标准，企业可通过调整产品类别、生产工艺、原料类型来增加进项税抵扣额度。在生产啤酒时，玉米颗粒、糖浆均可作为大米的替代品，如果只核定大米的扣除标准，企业可以选用替代品生产后仍然按大米的扣除标准计算进项税抵扣。由于投入产出法没有在年底根据实际情况进行纳税调整的规定，企业如果通过前述方法来合法避税，显然与政策制定者的初衷相违背。
（三）基于销售数据计算不合理
1.企业会有一部分进项税无法抵扣
企业申报的农产品单耗数量是按生产产品的消耗量计算，在实际工作中，产成品一般会有自然损失、取样损失、废品损失，产量（或生产成本）和销量（或销售成本）之间必然会存在一些永久性差异。即使税务部门核实的扣除标准与实际相符，但由于按照销量（或销售成本）来计算，仍然会造成企业可抵扣的金额减少。
2.会计计量口径不一
由于进项税抵扣基于销售数据计算，为遵循配比原则，四川省国家税务局在《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法相关问题的公告》第五条第（三）点中明确：以购进农产品为原料生产货物时，其进项税抵扣的会计处理为“借：应交税费—应交增值税（进项税额），贷：主营业务成本”。因此，在购进环节，农产品只能使用含税价格入账，产成品中所含的农产品成本也是含税成本，而其他原材料成本均为不含税，导致会计计量口径不一致，会计信息失真。
（四）新方案未考虑视同销售
目前有两项业务在会计上不做销售收入处理，但按税法规定视同销售计提销项税：一是在建工程领用产成品；二是设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。对视同销售的业务在38号文和35号公告中均没有允许按核定扣除办法计算进项税的条款，而销项税需要计算，这对企业而言是十分不公平的。
三、农产品抵扣改革完善建议
基于以分析，对农产品增值税抵扣改革可以考虑从以下几个方面进行完善：
（一）对个别产品坚持以票控税
对需要经过初级加工后才能销售的农产品如大米和玉米颗粒，不允许开具农产品收购发票，只能由销售方按17%的税率开具增值税专用发票和普通发票供购进方抵扣，若购进方销售货物税率低于购进税率，则由企业将差额部分作进项税转出。对个别农户直接生产销售的可由税务部门代开发票。严格要求下游企业凭正规销售发票抵扣可以规范上游企业的税收行为。
（二）推行生产实耗扣税法
如果对不需要进行初级加工的农产品，直接采取生产实耗扣税法，即用实际生产耗用的农产品金额乘扣除率计算进项税抵扣金额，扣除率适用于购进方销售货物适用税率，企业就能全部扣除实际消耗农产品所含进项税，在成本核算时农产品仍然是不含税数据，保证了会计核算口径的一致性，也避免了统一核定扣除标准难以公平合理的问题。《辽宁日报》曾在2012年8月9日的报道中将本次农产品改革称之为三个行业试点销售实耗扣税法，严格来讲，38号文规定的成本法在增加年底纳税调整的措施后，可以称之销售实耗扣税法，而投入产出法只是按销售实耗扣税法的思路核定农产品单耗，计算进项税抵扣，并不是真正的销售实耗扣税法。在推行生产实耗扣税法后，税务部门仍然可以要求企业上报农产品单耗数量，通过对比同行业数据，找出异常差异，深入分析原因，发现个别企业的偷税漏税行为。
（三）加强购进发票的管理
出口退税一般纳税人企业营改增后，增值税申报表的填列发生了较大的变动。本文对此进行探讨。
一、营改增增值税科目变化及会计处理
（一）增设增值税会计科目
在应交税费科目下增设了一个二级科目：“增值税留底税额”和两个三级科目：应交增值税（营改增抵减的销项税额）和应交增值税（减免税款）。
（二）营改增特殊事项会计处理
（1）试点纳税人差额征税会计处理。有些原本享受营业税的差额征收优惠条件的纳税人，营改增后成为了增值税一般纳税人。由于试点初期只在部分地区进行，因此这部分增值税纳税人无法取得支付给非试点区对价的增值税抵扣凭证。造成既无法享受营业税优惠，又要对销售额全额征税增值税，税负很可能会增加。为了解决这一问题，财税〔2012〕13 规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款，在“应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）新科目中列支。用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额；同时“主营业务收入”、“主营业务成本”等相关科目应按经营业务的种类进行明细核算。企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
对于期末一次性进行账务处理的企业，期末按规定当期允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目，贷记“主营业务成本”等科目。小规模纳税人的会计处理：按规定扣减销售额而减少的应交增值税应直接冲减“应交税费——应交增值税”科目。
（2）增值税期末留抵税额会计处理。试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当月月初的增值税留抵税额，按照营业税改征增值税有关规定不得从应税服务的销项税额中抵扣的，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。开始试点当月初，应按不得从应税服务销项税额中抵扣增值税留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣金额借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。“应交税费——增值税留抵税额”科目期末余额应根据其流动性在资产负债表中“其他流动资产”项目列示。
（三）营改增税收优惠会计处理
（1）增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的会计处理。企业购入增值税税控系统专用设备，按实际支付或应付的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“递延收益”科目。按期计提折旧，借记“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目；同时，借记“递延收益”科目，贷记“管理费用”等科目。企业发生技术维护费，按实际支付或应付的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“管理费用”等科目。对于小规模纳税人一样适用，核算过程同一般纳税人，只是在涉及增值税科目时，一律使用“应交税费——应交增值税”。需要特别指出小规模纳税人应交增值税可能产生借方余额，需根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示。而不是在应交税费上填列负数。
（2）取得过渡性财政扶持资金会计处理。试点纳税人在新老税制转换期间因实际税负增加而向财税部门申请取得财政扶持资金的，期末有确凿证据表明企业能够符合财政扶持政策规定的相关条件且预计能够收到财政扶持资金时，按应收的金额，借记“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目。待实际收到财政扶持资金时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款”等科目。
二、出口直接免退税企业增值税科目简化核算
（一）营改增增值税日常申报填报要求变动
（1）目前增值税填报要求。在增值税改革过程中，为了对增值税进、销项加强真伪鉴别和监督，税务机构增添了许多税控手段和设备。日常申报表及填报要求逐年也随之发生变化。现行日常税务申填报时，要求将本期认证通过的发票（辅导期一般纳税人除外），无论用作何种用途，一律作为本期申报抵扣的进项税金。如果该纳税人是进行网上认证的，这些数据应与网上认证系统当月认证全部通过的数据保持一致。当月按税法不能进行抵扣的，一律从“进项转出”明细表中填写相关金额。
而出口退税的实务操作中，税务机构要求企业必须在购货专用发票开具后的30 个工作日内进行认证，通过后方能执行后续的退税程序。用作出口退税申报的专用发票纳入了认证系统，必须作为本期申报的进项税金。但由于这部分金额是并不允许抵扣当期销项税额，因此同时需要在进项税额转出中填列。举例说明，A 公司当月认证系统数据汇总如表（1）所示。
则当月申报表，正确的填列应该如下：
附表二第2/35 行 金额：1 100 000.00 税额：187 000.00附表二第17 行 金额： 100 000.00 税额：17 000.00主表汇总后本期进项税额为187 000.00，进项转出为17 000.00，本期应抵扣税额为170 000.00。
（2）会计核算要求。相关准则和规定中对适用免、抵、退办法的纳税人有明确的规定，按购货专用发票税额借记“应交税费- 应交增值税（进项税额）”，在申报退税时，按当期应纳税额和按退税率计算出的“免、抵、退”税额孰小，得出的可退税款借记“其他应收款——出口退税”；出口货物“免、抵、退”税额，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”；如有差额则借记“应交税费——应交增值税（出口抵免内销产品应纳税额）”。而“应交税费—应交增值税（进项转出）”仅核算的是退税率和征收率之间的差额，即不能取得国家退税的部分，同时借记购货成本。用上述A 公司的例子如表（2）所示。
假设本期没有任何销售记录，即不存在“应交税费——应交增值税（出口抵免内销产品应纳税额）”的情况下，用T 字形账户反映在会计账簿，表示如下：
从上述的举例中发现：申报表上需要填写的“进项转出”是17 000.00 ；而会计账簿对应明细账簿的金额只有800.00 ；尽管都符合现行的准则和规定，但在数据核对及内外部数据一致性上存在差异。更重要的是，退税申报有另外单独的网上申报系统，数据同海关数据，税控数据核对相符后，方给出退税申报结果，即企业才能确定“可退税金额”。因此，在增值税日常申报当月，有可能无法及时确认“应交税费——应交增值税（出口退税）”和“应交税费——应交增值税（进项转出）”的准确数字，将即无法及时在会计账簿中反映本期真正可以作为进项税额的数据。
（二）出口退税简化核算
出口退税企业分两种，一是免抵退企业，二是直接免退税企业。免抵退企业会计准则有明确的规定核算要求，对后者建议在认证当期不再使用“出口退税”这个明细科目，而是将用于出口退税的发票税额全部从“应交税费——应交增值税（进项转出）”中转出，同时借记“其他应收款——出口退税”，待退税机构数据稽核成功，确定可退税金额后，将不能退税的金额计入购货成本，贷记“其他应收款——出口退税”。这样认证当月在会计账簿中的反映，变成了：
【关键词】 内部交易;固定资产; 递延所得税资产
一、归纳类型
(一)交易当年编合并报表
借:递延所得税资产(被抵销的固定资产金额×所得税税率)
贷:所得税费用
借:所得税费用
贷:递延所得税资产(当年抵销的,当年虚增的累计折旧金额×所得税税率)
(二)连续年度编合并报表
借:递延所得税资产(被抵销的固定资产金额×所得税税率)
贷:未分配利润――年初
借:未分配利润――年初
贷:递延所得税资产(当年抵销的,前期虚增的累计折旧金额×所得税税率)
借:所得税费用
贷:递延所得税资产(当年抵销的,当年虚增的累计折旧金额×所得税税率)
(三)特定期间编合并报表
1.提前报废
(1)未清理
借:递延所得税资产(被抵销的固定资产金额×所得税税率)
贷:未分配利润――年初
借:未分配利润――年初
贷:递延所得税资产(当年抵销的,前期虚增的累计折旧金额×所得税税率)
借:所得税费用
贷:递延所得税资产(当年抵销的,当年虚增的累计折旧金额×所得税税率)
(2)已清理
借:递延所得税资产(被抵销的固定资产金额×所得税税率)
贷:未分配利润――年初
借:未分配利润――年初
贷:递延所得税资产(当年抵销的,前期虚增的累计折旧金额×所得税税率)
借:所得税费用
贷:递延所得税资产(当年抵销的,当年虚增的累计折旧金额×所得税税率)
借:所得税费用
贷:递延所得税资产(尚未抵销的累计折旧金额×所得税税率)
2.使用完毕
(1)未清理
借:递延所得税资产(被抵销的固定资产金额×所得税税率)
贷:未分配利润――年初
借:未分配利润――年初
贷:递延所得税资产(当年抵销的,前期虚增的累计折旧金额×所得税税率)
借:所得税费用
贷:递延所得税资产(当年抵销的,当年虚增的累计折旧金额×所得税税率)
(2)已清理
与使用完毕未清理完全相同。
3.超龄使用
(1)未清理
借:递延所得税资产(被抵销的固定资产金额×所得税税率)
贷:未分配利润――年初
借:未分配利润――年初
贷:递延所得税资产(当年抵销的,前期虚增的累计折旧金额×所得税税率)
(2)已清理
无需编制与递延所得税有关的会计分录。
二、实例分析
西南公司2008年2月2日从其拥有60%股份的被投资企业北方公司购进生产设备一台。北方公司销售该产品的销售成本为62万元,销售价格为80万元,销售毛利率为22.5%,西南公司支付价款总额为93.6万元(含增值税,假设该增值税不能抵扣),另支付运杂费1万元,保险费1.4万元,发生安装调试费4万元,于2008年5月10日竣工验收交付使用。西南公司采用直线法计提折旧,该设备用于行政管理,使用年限为5年,预计净残值为原价的4%(注:抵销该固定资产包含的未实现内部销售利润时不考虑净残值)。西南公司与北方公司的所得税税率均为25%。
要求:
(1)计算确定西南公司购入该设备的入账价值。
(2)计算确定西南公司该设备每月应计提的折旧额。
(3)假定该设备在使用期满时进行清理,编制西南公司2008年度,2009年度,2012年度,2013年度合并会计报表中有关购买、使用该设备的抵销分录。
(4)假定该设备于2010年6月10日提前进行清理,在清理中发生清理费用2万元,设备变价收入30万元(为简化核算,有关税费略)。编制西南公司2010年度合并会计报表中有关购买、使用该设备的抵销分录。
(5)假设该设备至2014年仍未报废,编制2014年该设备的抵销分录。
(答案中的金额用万元表示)
分析过程:
(1)该设备入账价值=93.6+1+1.4+4=100(万元)
(2)该设备每月应计提的折旧额=100×(1-4%)÷5÷12=1.6(万元)
(3)该设备在使用期满时进行清理的情况下,西南公司各年编制合并报表时的抵销分录:
①2008年度
该设备每月多计提折旧=[(80-62)÷5÷12=0.3(万元)
2008年多计提折旧=7×0.3=2.1(万元)(因为5 月10日安装完毕支付使用,从6月份开始计提折旧)。
借:营业务收入 80
贷:营业务成本62
固定资产――原价 18
借:固定资产――累计折旧2.1
贷:管理费用 2.1
借:递延所得税资产4.5 (18×25%)
贷:所得税费用 4.5
借:所得税费用 0.525(2.1×25%)
贷:递延所得税资产 0.525
②2009年度
借:未分配利润――年初18
贷:固定资产――原价 18
借:固定资产――累计折旧2.1
贷:未分配利润――年初 2.1
借:固定资产――累计折旧3.6
贷:管理费用 3.6
借:递延所得税资产 4.5
贷:未分配利润――年初 4.5
借:未分配利润――年初0.525
贷:递延所得税资产 0.525
借:所得税费用 0.9(3.6×25%)
贷:递延所得税资产0.9
③2012年度
借:未分配利润――年初 18
贷:固定资产――原价 18
借:固定资产――累计折旧 12.9
贷:未分配利润――年初 12.9
借:固定资产――累计折旧 3.6
贷:管理费用 3.6
借:递延所得税资产4.5
贷:未分配利润――年初 4.5
借:未分配利润――年初3.225 (12.9×25%)
贷:递延所得税资产 3.225
借:所得税费用 0.9 (3.6×25%)
贷:递延所得税资产 0.9
④2013年度
借:未分配利润――年初 1.5
贷:管理费用 1.5
借:递延所得税资产 4.5
贷:未分配利润――年初 4.5
借:未分配利润――年初4.125 (16.5×25%)
贷:递延所得税资产4.125
借:所得税费用 0.375 (1.5×25%)
贷:递延所得税资产0.375
(4)假设2010年6月10日提前报废并进行清理
借:未分配利润――年初12.3
贷:管理费用 1.8
营业外收入 10.5
借:递延所得税资产 4.5
贷:未分配利润――年初 4.5
借:未分配利润――年初 1.425 (5.7×25%)
贷:递延所得税资产1.425
借:所得税费用 0.45(1.8×25%)
贷:递延所得税资产0.45
借:所得税费用 2.625 (10.5×25%)
贷:递延所得税资产2.625
(5)2014年编制合并报表时的抵销分录
借:固定资产――累计折旧 18
贷:固定资产――原价 18
借:递延所得税资产 4.5
贷:未分配利润――年初4.5
借:未分配利润――年初4.5 [(2.1+4×3.6+1.5)×25%]
贷:递延所得税资产 4.5
关键词：所得税会计 计税基础 暂时性差异 所得税费用
所得税会计的关键是确定资产、负债的计税基础，核算注重的对象是暂时性差异。因此，我们只要理性地思考所得税会计的“计税基础”、“暂时性差异”，准确地计算所得税费用，就能在开展企业所得税会计核算工作中，得心应手。
一、计税基础
资产或负债的计税基础是指申报所得税时该资产或该负债的计税金额。我们在确定资产、负债项目的计税基础时，不能单纯地从理论上定性分析确定，而应当根据企业所发生的涉及所得税会计的交易或事项，通过编制具体的会计分录的方法来分析确定。这样，广大财会人员才能真正知其然而知其所以然。
例1：甲股份有限责任公司于2012年1月4日以2 000万元取得乙公司35%的有表决权股份，准备长期持有并能够对乙公司施加重大影响，该项长期股权投资采用权益法核算。投资时乙公司可辨认净资产公允价值总额为6 000万元（假定取得投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。乙公司2012年实现净利润600万元，未发生影响权益变动的其他交易或事项。甲公司和乙公司均为居民企业，适用的所得税税率均为25%，双方采用的会计政策及会计期间相同。税法规定，居民企业之间的股息红利免税。试确定甲公司2012年末该项长期股权投资的计税基础。
分析：（1）甲公司2012年1月4日取得乙公司该项长期股权投资时，作如下账务处理（单位：万元，下同）：
借：长期股权投资――乙公司（投资成本） 2 000
贷：银行存款 2 000
同时，还需计算：初始投资成本-应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额=2 000-35%×6 000=-100（万元）
借：长期股权投资――乙公司（投资成本） 100
贷：营业外收入 100
但按照税法规定，并不要求对长期股权投资的初始投资成本进行调整，长期股权投资的计税基础仍维持原取得成本（2 000万元）不变。
（2）甲公司2012年12月31日确认投资收益时，作如下账务处理：
借：长期股权投资――乙公司（损益调整）
（35%×600）210
贷：投资收益 210
2012年末，因税法中没有权益法的概念，并规定居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税，即作为投资企业，其在未来期间自被投资单位分得有关现金股利或利润时，该部分现金股利或利润免税。因此，对于应享有被投资单位的净损益不影响长期股权投资的计税基础，其于2012年12月31日的计税基础仍为2 000万元。由此，我们可以得出：长期股权投资的期末计税基础=该项长期股权投资的初始投资成本。
例2：乙股份有限责任公司2012年12月份计入成本费用的职工工资总额为350万元，至2012年12月31日尚未支付，列示在资产负债表中的“应付职工薪酬”负债项目。假定按税法规定，乙公司当期计入成本费用的350万元工资支出中，按计税工资标准可予税前扣除的金额为300万元。试确定乙公司2012年末该项应付职工薪酬负债的计税基础。
分析：会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债，并体现权责发生制的要求。乙公司2012年12月31日作如下账务处理：
借：生产成本、制造费用、管理费用、销售费用等科目
350
贷：应付职工薪酬――工资 350
假设乙公司12月份“制造费用”账户全部转入了“生产成本”账户，12月份产品的“生产成本”全部转化成了产品的销售成本（“主营业务成本”），会计上应作如下账务处理：
借：本年利润 350
贷：主营业务成本、管理费用、销售费用等科目350
这样，乙公司减少的本年利润350万元，与按税法规定的计税工资标准可予税前扣除的金额300万元之间就产生了50万元的永久性差异，该差异在发生的当期就应进行纳税调整，即调增当年的应纳税所得额，而且在以后年度不能再税前扣除了。因此，乙公司确定2012年末该项“应付职工薪酬”负债的计税基础=2012年末的账面价值（350）-未来期间可税前抵扣的金额（0）=350（万元）。可见，“应付职工薪酬”的期末计税基础=“应付职工薪酬”的期末账面价值。
二、暂时性差异
（一）应纳税暂时性差异
应纳税暂时性差异是指企业在未来收回资产或清偿负债期间会使应纳税所得额增加，从而产生应税金额的暂时性差异。该差异在其产生的当期，除所得税准则明确规定的特殊情况外，均应确认相关的递延所得税负债。那么，什么情况下会计与税法之间会产生应纳税暂时性差异，所得税准则规定以下情况，将会产生应纳税暂时性差异：
1.若资产的账面价值大于其计税基础，则会计与税法之间会产生应纳税暂时性差异。
例3：甲上市公司2012年初以700万元的成本取得一项无形资产，由于无法合理预计其使用寿命，将其划分为使用寿命不确定的无形资产。2012年12月31日，甲公司对该项无形资产进行了减值测试，结果表明未发生减值。假定税法规定，该无形资产采用直线法按20年进行摊销，摊销的金额允许税前扣除。
分析：由于该无形资产的使用寿命不确定，按会计准则规定不计提摊销。则：该无形资产2012年末的账面价值=700（万元）；该无形资产2012年末的计税基础=700-700÷20=665（万元）。
显而易见，账面价值700万元与其计税基础665万元之间产生了35万元的差异，该项差异在未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务，属于应纳税暂时性差异。
2.若负债的账面价值小于其计税基础，则会计与税法之间会产生应纳税暂时性差异。此种情况会计实务中出现的例子较少，在此就不举例进行分析。
（二）可抵扣暂时性差异
可抵扣暂时性差异是指在未来收回资产或清偿负债的账面金额期间，会使应纳税所得额减少（可抵扣亏损），从而产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在其产生的当期，如果符合所得税准则规定的确认条件（估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣该可抵扣暂时性差异）时，就应当确认相关的递延所得税资产。那么，什么情况下会计与税法之间会产生可抵扣暂时性差异，所得税准则规定以下情况，将会产生应纳税暂时性差异：
1.若资产的账面价值小于其计税基础，则会计与税法之间会产生可抵扣暂时性差异。
例4：乙上市公司2012年发生研究开发支出共计2 400万元，其中研究阶段支出为450万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出510万元，符合资本化条件后发生的支出为1 440万元。该企业开发形成的无形资产在2012年9月10日已达到预定用途。假设该公司无形资产采用直线法摊销，并按10年的期限进行摊销。按照税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的5%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。并且假定税法规定的该项无形资产的摊销方法、摊销期限与会计准则规定相同。
分析：企业会计准则规定，无形资产应自取得或形成的当月起开始摊销，因此，乙公司该项无形资产在2012年已摊销4个月。则该项无形资产在2012年12月31日的账面价值=1 440-（1 440/10）×4/12=1 392（万元）。
根据税法规定，该项无形资产在2012年12月31日的计税基础=1 440×150%-（1 440×150%/10）×4/12=2 088（万元）。
显然，账面价值1 392万元小于其计税基础2 088万元，两者之间的差额在当年产生了可抵扣暂时性差异696万元。
2.若负债的账面价值大于其计税基础，则会计与税法之间会产生可抵扣暂时性差异。
例5：丙上市公司2012年12月31日预计负债（预提产品保修费用）的账面金额为120万元，税法规定，产品保修费用在未来期间实际发生时可以税前扣除，则丙公司该项预计负债的计税基础为0（预计负债的账面价值120万元-预计负债在未来期间计算应纳税所得额时可予抵扣的金额120万元）。因此，预计负债2012年末的账面价值120万元与其计税基础0的差额形成暂时性差异120万元，因预计负债的账面价值大于其计税基础，故在当年是产生可抵扣暂时性差异120万元。
三、所得税费用
企业在计算确定了当期所得税及递延所得税后，会计利润表中应予确认的当期所得税费用就是两者之和。用公式表示如下：
当期所得税费用=当期所得税±递延所得税=当期应交所得税+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）
或：当期所得税费用=当期应交所得税+递延所得税负债本期增加额（或：-递延所得税负债本期减少额）+递延所得税资产本期减少额（或：-递延所得税资产本期增加额）
上述的“当期所得税费用”计算的两个公式其实质是相同的。因为第一个公式的第一个括号内两者之差若为正数，则为递延所得税负债的本期增加额，若为负数，则为递延所得税负债的本期减少额；第二个括号内两者之差若为正数，则为递延所得税资产本期增加额，若为负数，则为递延所得税资产的本期减少额。
需要特别阐明的是，在所得税税率未来期间不变的情况下，因无需对“递延所得税资产”、“递延所得税负债”账户的期初余额进行调整，故上述所得税费用的计算公式可以进行简化。简化后，当期所得税费用=（当期税前利润总额±永久性差异）×适用的所得税税率。
例6：华欣上市公司（以下简称华欣公司）于2011年末设立，适用的所得税税率为25%，并假定预计未来期间所得税税率不会发生变化。该公司2012年度实现的利润总额为2 800万元，当年发生的交易或事项中，会计规定与税法规定存在的差异的项目如下：
（1）2012年1月1日，以816.25万元自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本付息国债，作为持有至到期投资核算。该国债票面金额为800万元，其实际年利率与票面年利率相差较小，华欣公司采用票面年利率4%计算确认利息收入，该国债投资在持有期间未发生减值。税法规定，国债利息收入免交所得税。
（2）2012年4月1日，华欣公司向高级管理人员授予现金股票增值权，2012年12月31日此项确认的应付职工薪酬余额为220万元。税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额。
（3）华欣公司为宏源公司提供一项债务担保，2012年12月31日确认预计负债260万元。税法规定，企业为其他单位债务担保发生的担保支出不得计入应纳税所得额。
（4）2012年12月31日，华欣公司 A产品的账面余额为340万元，根据市场情况对A产品计提了存货跌价准备40万元，计入当期损益。税法规定，该类资产在发生实质性损失时允许税前扣除。
华欣公司预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异；除上述事项外，华欣公司没有发生其他纳税调整事项。
要求：
（1）计算华欣公司上述交易或事项中资产、负债在2012年末所产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的金额。
（2）计算华欣公司2012年的所得税费用。
分析：
（1）对于本年发生的交易或事项。
①持有至到期投资的年末账面价值=816.25×（1+4%）=848.90（万元）
持有至到期投资的年末计税基础=848.90（万元）（因国债利息免税，符合计税基础的定义，因而也应作为计税基础的组成部分）
年末账面价值与年末计税基础两者相等，该项持有至到期投资本年不产生暂时性差异。但需注意的是，国债利息收入32.65万元（816.25×4%）是一项永久性差异。
②应付职工薪酬的年末账面价值=220（万元）
应付职工薪酬的年末计税基础=220-220=0
220万元>0，该项应付职工薪酬在本年产生可抵扣暂时性差异220万元。
③预计负债的年末账面价值=260（万元）
预计负债的年末计税基础=260-0=260（万元）
上述两者相等，该项预计负债在本年不产生暂时性差异。但需注意的是，债务担保支出260万元是一项永久性差异。
④存货的年末账面价值=340-40=300（万元）
存货的年末计税基础=340（万元）
300万元
（2）2012年的所得税费用计算。
①按前述未进行简化之前的“当期所得税费用”的第二个公式计算
2012年度的应纳税所得额=2 800-32.65+220+260+40=3 287.35（万元）， 则：2012年的应交所得税=3 287.35×25%=821.8375（万元）。
而递延所得税资产本年增加额=（220+40）×25%=65（万元）
故2012年的所得税费用=821.8375-65=756.8375（万元）
②按经简化之后的当期所得税费用公式计算
2012年的所得税费用=（2 800-32.65+260）×25%=756.8375（万元）
可见，在所得税税率未来期间不变的情况下，①与②计算的结果是相同的，但我们发现按经简化之后的当期所得税费用公式计算起来比较快捷。J
（注：本文系教育部人文社会科学研究规划基金项目阶段性研究成果，项目编号：12YJA630024；长沙市财政局、长沙市科技局科技计划项目的阶段性研究成果，项目编号：K1201009-41）
参考文献：
1.刘永泽，陈立军主编.中级财务会计（第2版）[M].大连：东北财经大学出版社，2009.
2.张志凤编著.2011年会计专业技术资格考试应试指导及全真模拟测试・中级会计实务[M].北京：北京大学出版社，2010.
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