时间：2023-09-08 17:13:48
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税法实体法和程序法，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：理论联系实际；税法变革；生活实例；综合分析
中图分类号：G42 文献标志码：A 文章编号：1000-8772（2013）09-0215-02
一、税法课程教学概述
税法课程是高等院校会计学专业的必修核心课程之一，同时也是我国注册会计师、注册税务师职业资格考试的考试课程。其内容涵盖非常广泛，既包括近20个税收实体法，又包括税收程序法（李晓红、谢晓燕，2010）。税法课程的内容决定了这是一门实践性很强的课程，但是在高等院校的教学中，税法课程只是单纯的理论讲学，无法给学生提供实践机会（学生只能在后期到企业或事务所实习才能真正接触到税法实践）。单纯的理论讲学存在以下几个弊端：（1）税法法律条文显得晦涩难懂，学生难以理解；（2）税法显得枯燥无味，难以激发学生的学习兴趣。因此，不少学生在学习税法时候采取死记硬背方式，不求甚解，考试结束后忘记得一干二净（蔡博、朱晓丹，2011）。
在无法提供实践机会的约束下，要避免纯粹的理论讲学，任课老师需要在课堂教学中理论联系实际。税法条文是晦涩难懂、枯燥无味的，但是将法条放到一个个具体的经济生活例子中，它会变得鲜明立体，既能够让学生更好理解法条内涵，也能够充分调动学生学习的兴趣。而且，这也能帮助学生在后期的实习或将来工作中更快地将所学知识运用到实际中。具体而言，我们可以根据税法的三大特点设计相应的教学内容，以达到理论联系实际的目标。税法的第一大特点是经常处于变化过程之中。这需要任课老师在税法教材内容滞后的约束下，在教学内容中紧密联系当今的税法变化。税法的第二大特点与社会、经济生活息息相关。任课老师应该充分发挥税法这一特点，将各种各样的生活实例与各个章节内容结合一起讲授。税法的第三个特点是各实体法并非孤立，而是一个有机结合体，这需要任课老师在课堂教学中通过某种经济行为有意识地将各章节知识综合分析。下面，本文将对如何根据税法的三大特点设计教学内容，以达到理论联系实际展开论述。
二、教学内容设计
（一）紧密联系当今的税法变革
税法的第一个特点是经常处于变化过程之中。会计学的其他专业必修课，例如中级财务会计、管理会计等，在一定阶段内基本不会发生变化。然而，近年来税法几乎在每一年都有某个实体法发生重大变化。这导致税法课程的教材与当今的税法实践脱钩。在税法课程的教学中，许多老师会选择当年的注册会计师税法辅导教材，或者其他税法教材。即使是CPA税法辅导教材一年一编，也会存在一些滞后性；而其他的税法教材很多是几年前所编制，很难跟上税法日新月异的变化。
以部分行业营业税改征增值税的变革为例，2011年12月，财政部、国家税务总局联合下发《营业税改征增值税试点方案》。从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。自2012年8月1日起至年底，国务院将扩大营改增试点至10省市。2013年4月起，营改增在全国范围内实行，还择机将铁路运输和邮电通信等行业纳入“营改增”试点，实现区域和行业双扩容。这是一次重大的税法改革，从部分行业的试点到全国实施前后历时1年半。然而，2013年及以前的教材还是沿用改革前的内容，估计CPA税法教材最快在2014年会对该部分内容进行修订。为了弥补税法教材的滞后性，任课老师应该在课题教学中紧密联系营业税的变化。我们可以在营业税这一章节中增加营改增的内容介绍，或者要求学生对某一实体法的新变化进行案例分析。
除了营改增这种涉及面很广的重大改革，近年来也有部分实体法出现小范围改革。例如，2010年以前，个人所有非营业用的房产免征房产税；2010年开始，为了抑制房地产市场发展过热的趋势，国务院在上海和重庆两地实施房产税改革，个人非营业用的房产也需要缴纳房产税。又如，2011年的个人所得税的工资薪酬所得改革，税率由九级变为七级，起征点也有较大幅度上升。再如，2013年3月出台的“新国五条”，规定个人住房转让所得严格执行差额20%缴纳个人所得税的规定，不再采用以前对转让收入1%～3%的幅度核定征税。这些实体法的新变化都无法在税法教材中马上得到反映，这需要任课老师在讲授房产税、个人所得税等章节中向学生作特别介绍，紧密联系当今的税法变化。
（二）将生活实例与知识点相结合
税法的第二个特点是与社会、经济生活息息相关。然而不少任课老师在课题教授时只会照本宣科，空洞地讲授理论知识，导致学生对税法学习缺乏兴趣。他们为了应付考试而死记硬背，考试结束后知识全部“还给老师”，这样的教学效果是差强人意的。如果任课老师能够在课题讲授时充分发挥税法的特点，将实体法要点与生活实例相结合，在培养学习兴趣、增加会计的感性认识等方面具有极其重要的作用，教学效果也会事半功倍。
例如，在讲授增值税章节时，任课老师可以向学生展示增值税专用发票的扫描照片，向他们讲述企业购买虚假增值税发票等造假事件，可以使得学生充分了解增值税专用发票与普通发票的区别，以及需要严格管理的原因。在讲授消费税章节时，任课老师可以向学生播放消费者热衷香港或海外代购护肤品等奢侈品的视频，学生更加清楚了解到：国内进口奢侈品的价格中，一半甚至更多的比例为进口环节所需缴纳的关税、消费税与增值税。在讲授关税章节时，任课老师可以引用海关对个人从香港携带iPad等电子产品征收20%关税等例子，加深学生对关税的理解。在讲授契税章节，任课老师可以向学生讲解以下例子或播放相关视频：2011年由于新《婚姻法》出台，许多夫妇争先恐后地去房管所加名字，原来只写一人名字的房产变成夫妻共有；然而原有的契税法规对这种新情况没有响应的规定，导致各地税局有的对此征收契税，引发公众强烈的不满；后来，国家税务总局才正式规定这种加名行为无须缴纳契税。在讲授企业所得税章节时，任课老师可以向学生展示企业所得税年度纳税申报表总表和各类分表，这样学生可以更好地将所得税的各类规定与纳税申报表的项目结合起来学习，效果会更为显著。在讲授个人所得税章节时，任课老师可以向学生讲解工资薪金改革前各方围绕最低起征点的激烈讨论，让学生明白税法制定是一个多方博弈的过程，与老百姓生活密切相关。诸如此类的例子不胜枚举。任课老师在讲授实体法的每个章节时，都可以将其中枯燥的法律条文与丰富多彩的经济社会生活联系在一起，这样才能最大限度地吸引学生投入到税法的学习之中。
（三）将各章节知识综合分析
税法的第三个特点是各实体法并非孤立，而是一个有机结合体。在各类税法教材中，基本都是按照各个实体法以此介绍，首先是增值税、消费税、营业税三大流转税；然后是关税、资源税、土地增值税以及各类财产税，最后是企业所得税和个人所得税。在教材中。各个实体法是彼此孤立的；然而在现实中，某个经济行为会涉及多个税种。不少学生在学完税法之后，并不清楚某个经济行为到底要缴纳几种税。由于学生是初学者，也没有实际的工作经验，出现这种情况是正常的。为了使得学生将所学的各种实体法有机结合起来，这需要任课老师在课堂教学中有意识地将各章节知识综合分析，或者引导学生在学习后面章节时，回想前面章节与此相关的内容。
例如，个人出租房子这一常见的经济行为，到底需要缴纳几种税？税率分别是多少？（1）出租房子作为服务业，需要按租金收入的5%缴纳营业税（个人按市场价格出租的居民住房，在3%税率的基础上减半征收营业税）；（2）按营业税额的7%缴纳城市维护建设税（县城的为5%）和3%的教育费附加；（3）按租金收入的12%缴纳房产税（个人按市场价格出租的居民住房，暂减按4%的税率征收）；（4）租金收入扣除20%的费用，扣除前面所缴纳的各种税费之后的余额为应纳税所得额，按所得额的20%缴纳个人所得税。个人出租房子的经济行为，按照现有的税法规定，涉及到营业税、城建税、教育费附加、房产税与个人所得税五种税费。经过任课老师的综合分析后，学生会对相应的知识点有着更加深入的理解。然而，需要注意的是，学生会觉得看身边的人出租房子，并没有缴纳那么多税，感觉书本所学和自己感知的现实情况有所差距。任课老师需要指出，由于个人作为纳税人，是极其分散且无法有效管理（与企业不同），因此现实中大部分个人出租房子都是偷税漏税的。通过这样的讲解，学生也会了解到税法原理与实际操作之间的差距。
又如，任课老师在讲授关税章节时，可以将关税、增值税与消费税结合起来。从境外进口物品，首先需要缴纳关税，然后再缴纳进口环节的增值税与消费税。在讲授资源税章节时，可将资源税与增值税结合起来。它们的结合点包括：（1）缴纳资源税的货物都缴纳增值税；（2）缴纳资源税的原煤原矿除天然气用13%税率之外，在征收增值税时适用17%的基本税率；（3）资源改变原始状态之后生产的居民用煤炭制品、食用盐，在计算增值税时也用13%的低税率。类似的例子还有许多。任课老师在课堂教学中，通过不断的跨章节归纳总结，或者引导学生做类似的总结，才能够让学生更加深刻理解税法的各章节是一个统一体，而非零散孤立的。
三、结论
如何进行会计教学，如何培养具有未来竞争力的会计人才，一直都是会计教育者不断思索和实践的问题（牟小容，2009）。长期以来，税法作为会计专业的核心课程，任课老师较为关注理论教学，而忽略了将理论与实践的结合。根据税法本身的特点展开教学，可以调动学生的积极性，让抽象的税法条文变动生动立体，这将是税法教学改革的重点方向之一。从笔者开展的税法课程教学效果来看，理论联系实际的教学效果较为理想，许多学生表示税法并没有他们之前所想象的那么枯燥呆板。
在开展理论联系实际的教学实践中，任课老师可以采取多种教学手段。这包括图片展示增值税专用发票、企业所得税纳税申报表等税法专用文档，播放各种税法影响经济生活、税法变革大讨论等相关视频，组织学生以小组形式进行对近期税法热点进行案例分析等，这些教学手段都能够很好地加强学生对于税法的感性认识与理解。
在税法教学中理论联系实际，是教学改革的重点方向之一。其中的方法与途径很多，笔者所列举的三种方法只是笔者在自身税法教学中的一些体会。未来的税法教学改革，需要更多的任课老师从自身教学中总结经验，共献良策。
参考文献：
[1]蔡博，朱晓丹，复议会计专业《税法》课程教学改革[J]北方经贸，2011，（9）：85-85
「关键词：税收法律关系；体系；客体
法律关系是法学的基本范畴之一，是构筑整个法学体系的基石之一，它可以被到各门具体的法学学科之中，并形成为具有特定和意义的该部门法学所独有的基本范畴。 税收法律关系作为税法学的基本范畴，由它可以推演出一系列的税法学的重要范畴，由这些重要的范畴又可以进一步推演出一系列更具体的一般范畴，从而可以构筑税法学范畴体系的大体轮廓。因此，税法学可称为以税收法律关系为研究对象的法学学科。2 税收法律关系是税法学研究的核心范畴。“的性取决于范畴及其内容的科学性。”3 因此，建立科学的税收法律关系的范畴对于税法学的与成熟具有十分重要的意义。税收法律关系的客体是税收法律关系的重要组成部分，明确税收法律关系的客体对于构筑科学的税收法律关系的范畴具有重要的意义。
一、税收法律关系的体系
在探讨税收法律关系的客体之前，有必要先探讨一下税收关系与税法体系。因为，税收关系是税收法律关系的基础，而税法体系又在根本上决定着税收法律关系的体系。
税法的体系是由一国现行的所有税收法律规范分类组合为不同的税法部门从而形成的多层次的、门类齐全的有机整体。税法的体系取决于税法调整对象的体系与结构。税法调整的税收关系可以分为两大类：税收体制关系与税收征纳关系。依据税收关系的结构与体系可以构筑税法的体系，即税法可划分为税收体制法和税收征纳法两类。税收征纳法可分为税收征纳实体法和税收征纳程序法。4
税收法律关系是税法确认和调整在征税主体与纳税主体以及征税主体内部各主体之间发生的税收征纳关系和税收体制关系的过程中而形成的权利义务关系。
税收法律关系的体系是指由各种税收法律关系所组成的多层次的、内部协调统一的有机整体。它是由税法的体系并在根本上由税收关系的体系所决定的。由上文的论述可知，税收法律关系由税收体制法律关系和税收征纳法律关系所组成。税收征纳法律关系由税收征纳实体法律关系和税收征纳程序法律关系所组成。
探讨税收法律关系的体系具有极为重要的意义，它是我们探讨税收法律关系一些基本理论的重要前提。同时，税收法律关系的体系为我们探讨这些基本问题构筑了一个理论平台，只有站在这个共同的理论平台上，我们才有可能进行真正的学术讨论，否则，从表面上来看，学者们是在讨论同一问题，而实际上，由于他们所“站”的理论平台与所持的理论前提不同，因而所讨论的并非同一问题，或并非同一问题的同一个方面。因此，笔者在此先构筑自己的理论平台是有着极为重要而深远的意义的。
二、税收法律关系的客体
税收法律关系的客体是税收法律关系主体权利义务所共同指向的对象。在这一问题上税法学界的争议不大，一般认为税收法律关系的客体包括货币、实物和行为，而前两者又可合称为“税收利益”。5
然而，从整个法学界的角度来讲，法律关系的客体却是一个存在很大争议的问题，无论是法界，还是部门法学界对此问题都存在着激烈的争论。
首先，就法理学本身对法律关系客体的研究来说，其观点是众说纷纭，至今没有定论。如有学者认为：“法律关系客体是最为复杂、最为混乱不堪的问题。”6
其次，从部门法学的角度来讲，对法律关系的客体的理解也存在众多争议。在民法学界就存在着“利益说”、“行为说”和“关系说”三种不同的观点。7 在刑法学界，关于刑事法律关系的客体也存在不同的观点。8 另外，其他部门法学的学者纷纷提出“劳动法律关系的客体是劳动力”9 、竞争法律关系的客体是“竞争秩序（也可以理解为竞争机制）”10 、“统计法律关系的客体具有广泛性，几乎包括所有的机关、社会组织和个人”11 、“目标的财产所有权或经营控制权便理所当然成为企业并购法律关系的客体”12 等诸多观点。
法理学界和各部门法学界对法律关系客体理解上的差异，为本文探讨税收法律关系客体的问题制造了诸多障碍，使得税法学界无法直接借鉴法理学或其他部门法学的既有的研究成果，而必须在法理学和各部门法学现有观点的基础上结合本部门法学的特殊研究对象进行创造性地研究。
借鉴法学界已有研究成果，本文认为，客体是法律关系的必备要素之一。因为，从语义上讲，“客体”与“主体”相对，指的是主体的意志和行为所指向、和作用的客观对象。它是法律关系的主体发生权利义务的中介。任何一种关系都需要中介，关系通过中介而发生，又通过中介而构成。13
法律关系的客体既然是法律关系主体发生权利义务的中介，是主体作用力所指向之对象，因此，从理论上讲，法律关系的具体客体是无限多样的，把它们抽象化，大致可以概括为以下七类：国家权力；人身、人格；行为（包括作为和不作为）；法人；物；精神产品（包括知识产品和道德产品）；信息。 这七类客体还可以进一步抽象为“利益”或“利益载体”等更一般的概念。由此我们可以说，法律关系的客体是一定的利益。14
本文从税收关系的体系出发认为，在税收体制法律关系中各相关主体（中央立法机关与行政机关和地方立法机关与行政机关）的权利义务所共同指向的对象是税权，因为税收体制法主要就是分配税权的法律规范的总称。税权在税法学界是一个有着不同含义的概念，但通常所理解的税权是指国家或政府的征税权或税收管辖权。15 本文所使用的税权指的是国家对税收事务所享有的权力，国家所享有的这种税权是一种从国家统治权派生出来的一种权力，当这种政治权力由法律规范来调整时就成为一种法律上的权利。因此，作为税收体制法律关系客体的税权指的是政治意义上的权力，而不是法律意义上的权利。
国家是一个抽象的政治实体，它由一系列行使国家各项权能的职能机关所组成，它的权力也要由这些具体的职能机关来行使，这样就会出现如何在国家的各职能机关分配国家的某项权力的。在这种分配国家某项权力的过程中所发生的关系就是体制关系，用法律的形式来规范和调整这种关系，就产生了体制法律关系。具体到税收体制法律关系，在这一法律关系中，其主体是中央立法机关、行政机关和一定级别以上的地方立法机关和行政机关，它们的权利与义务是合而为一的，其权利是依法“行使”其所享有的税权，其义务是“依法”行使其所享有的税权。16 因此，其权利义务所指向的对象是税权，税权充当其权利义务的载体，是其权利义务作用的对象。因此，税收体制法律关系的客体是税权。
在税收征纳实体法律关系中，其主体分别是国家与纳税人，国家享有税收债权，纳税人承担税收债务，在这一法律关系中各相关主体权利义务所指向的共同对象是税收收入，主要包括货币和实物。
在税收征纳程序法律关系中，其主体分别是征税机关和纳税人、代扣代缴义务人，各相关主体权利义务所共同指向的对象是税收行为，因为，税务机关的权利是要求纳税人为或不为某种税收上的行为，而纳税人的权利也是要求税务机关为或不为某种税收上的行为。
由于法律关系的统一客体是利益，税收法律关系的客体也可以高度概括、抽象为税收利益。当然，这里所说的税收利益已不同于学界通常所理解的、作为税收征纳实体法律关系客体的税收利益，那里的税收利益是具体的利益，即货币和实物等利益，也就是本文所使用的税收收入。而作为税收法律关系统一客体的税收利益指的是广义上的利益，既包括经济利益，也包括权力利益和权利利益。
本文所述观点与税法学界的一般观点的区别有四：其一，本文是在税收法律关系体系的框架下来探讨税收法律关系的客体的，显得条理清晰、层次分明，而且可以和税收法律关系的其他问题组成一个具有内在逻辑联系的有机统一整体；其二 ，本文提出了税权是税收体制法律关系的客体的观点，笔者尚未见到学界有人提出这一观点，其性及价值如何尚有待学界讨论；其三，本文所说的“税收行为”不同于学界一般理解的“行为”，学界一般理解的行为是指：“国家权力机关、行政机关及其所属税收征收管理机关在制定、颁布和实现税法的过程中享有税收管理权限，履行行政职责的行为。”17 而本文所理解的税收行为则是指在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人权利义务所共同指向的对象。笔者之所以提出“税收行为”的概念是与本文把征税机关定位于国家税法的执行机关以及在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人法律地位平等的观点相一致的。18 本文这一观点的科学性及其价值同样有待学界讨论。其四，本文概括出了税收法律关系的统一客体是税收利益，但这是在广义上来理解的税收利益，而不同于学界一般理解的狭义的税收利益。同时本文主张用税收收入来取代学界一般理解的税收利益的概念。
注释：
1 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学》1999年第4期。
2 参见（日）金子宏 ：《日本税法原理》刘多田等译，财政经济出版社，1989，18页。
3 张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，3页。
4 参见张守文 ：《税法原理》（第2版），北京大学出版社，2001，28页。
5 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。
6 王勇飞、张贵成主编：《中国法研究综述与评价》，中国政法大学出版社，1992，537—538页。
7 “利益说”参见郑少华、金慧华：《试论商人法-规范市场交易主体的新模式》，载《法学》1995年第2期。“行为说”参见佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35页。“社会关系说”参见[苏]A.K.斯塔利科维奇：《社会主义法律关系的几个理论问题》，《政法译丛》1957年第5期。
一、电子商务带来的法律空白亟需填补
（一）电子商务合同问题
电子商务因其独特的技术环境和特点，对传统的合同法带来了冲击，传统的合同法已无法应付电子商务的需要。如对数据电文传递过程中的要约与承诺、合同条款、合同成立和生效的时间地点，以及通过计算机订立的电子合同对当事人是否具有法律效力等一系列法律空白问题，都必须重新研究和探讨。1996年12月，联合国大会通过了《电子商务示范法》，这是世界上第一个关于电子商务的法律，它使电子商务的一系列主要问题得以解决。它赋予“数据电文”等同于“纸张书面文件”的法律地位，规定了数据电文作为“书面文件”、“亲笔签字”或“原件”所需的条件和标准，及其作为法律证据的价值和可接受性。
我国现行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了与《电子商务示范法》类似的规定，将电子数据交换作为书面形式的一种。但《合同法》只是从法律上承认了某些电子形式的合同，具有书面形式合同的法律地位，而对电子签名、电子证据有效的条件等相关概念，尚未作出明确界定。
（二）电子证据问题
电子商务的电子文件，包括确定交易各方权利和义务的各种电子商务合同，以及电子商务中流转的电子单据，这些电子文件在证据法中就是电子证据。电子文件的实质是一组电子信息，它突破了传统法律对文件的界定，具有一定的不稳定性。电子文件由于使用电脑硬盘或软件磁盘性介质，录存的数据内容很容易被改动，而且不留痕迹；另外，由于计算机操作人员的人为过失，或技术和环境等方面的原因，造成文件的丢失、损坏等，使得电子文件的真实性和安全性受到威胁，一旦发生争议，这种电子文件能否作为证据，就成为一个法律难题。
（三）电子支付问题
电子支付包括资金划拨，以及网上银行开展的信用卡、电子货币、电子现金、电子钱包等新型金融服务，它实质上是以数字化信息替代货币的流通和存储，从而完成交易支付的。由于金融电子化，完成交易的各方都是通过无纸的数字化信息进行支付和结算，资金交付也是采用电子货币，通过电子资金划拨的方式进行，因此电子支付的合法性和安全性等，成为新的法律问题。
如电子支付中的签名效力问题，就是需要认真解决的一个问题。我国《票据法》第四条规定：“票据出票人制作票据，应当按照法定的条件在票据上签章，并按照所记载的事项承担票据责任，持票人行使票据权利，应当按照程序在票据上签章，并出示票据。其他票据债务人在票据上签章的，按照票据所记载的事项承担票据责任。”由此可见，这些规定不能直接适用经过数字签章认证的非纸质电子票据的支付和结算方式。因此，修订我国现行的《票据法》，或制定相应的《电子资金划拨法》，是电子商务中支付和结算顺利进行所必需的。
（四）我国电子商务税收法律问题尚待解决
电子商务给税收带来了一系列挑战，现行税法多数是在传统贸易环境背景下建立的，在电子商务环境中有许多税法问题有待解决。例如，现行税法中的概念如何适用于电子商务；《税收征管法》如何应对电子商务这一全新事物；如何在国际税收实践中实现国内法与国际法的协调，使立法意图得到有效的贯彻执行等问题。
二、电子商务税收法律体系的构建
（一）构建电子商务税收法律体系的基本原则
研究和确定我国电子商务税收立法问题，构建我国电子商务税收法律体系，首先要从我国电子商务的实际，以及我国的税收法律体系的实际出发，研究和确定我国电子商务税收立法的基本原则，并在此基础上构建我国电子商务税收法律的基本框架，为电子商务税收立法打下基础。
税法公平原则：按照税法公平原则的要求，电子商务与传统贸易应该适用相同的税法，负担相同的税负。因为从交易的本质来看，电子商务和传统交易是一致的。确定这一原则的目的，主要是为了鼓励和支持电子商务的发展，但并不强制推行这种交易。同时，这一原则的确立，也意味着没有必要对电子商务立法开征新税，而只是要求修改完善现行税法，将电子商务纳入到现行税法的内容中来。
其他方面的原则，包括以现行税制为基础的原则，中性原则，维护国家税收的原则，财政收入与优惠原则，效率和便利原则，以及整体性和前瞻性原则等，在电子商务税收立法中也要充分予以考虑。
（二）明确我国目前电子商务税收立法的基本内容
根据以上原则，以及我国电子商务发展和立法的现实情况，可以明确我国目前电子商务税收立法的主要任务和工作重点，应集中在对现行税收法律法规的修订完善上。在暂不开征新税及附加税的前提下，通过对现行税法一些相关概念、范畴、基本原则和条款的修改、删除、重新界定和解释，以及增加对电子商务适用的相应条款，妥善处理有关电子商务引发的税收法律问题。因此，我国目前电子商务税收立法的基本内容是：
首先，在税法中重新界定有关电子商务税收的基本概念，具体包括“居民”、“常设机构”、“所得来源”、“商品”、“劳务”、“特许权”等电子商务相关的税收概念的内涵和外延。
其次，在税法中界定电子商务经营行为的征税范围，根据国情和阶段性原则，对电子商务征税按不同时期分步考虑和实施。在税法中明确电子商务经营行为的课税对象，根据购买者取得何种权利（产品所有权、无形资产的所有权或使用权），决定这类交易产品属于何种课税对象；在税法中规范电子商务经营行为的纳税环节、期限和地点等。
（三）修改税收实体法
在明确立法原则和基本内容的基础上，根据电子商务的发展，适时调整我国税收实体法。我国税收实体法主要包括流转税法、所得税法及其他税法。在电子商务税收立法中，要根据实体法受到电子商务影响的不同情况，具体考虑对他们的修订、改动、补充和完善。例如，对受电子商务冲击最大的流转税法，可以考虑从两个方面进行修订。在适当的时机，对《增值税暂行条例》及其实施细则、《营业税暂行条例》及其实施细则等法规进行修订，并通过立法程序赋予其更高的法律地位。在对增值税法、营业税法进行修订时，根据电子商务的发展状况，适时增加对电子商务经营活动的相关规定。
（四）进一步完善税收征管法
除考虑建立专门的电子商务登记制度，使用电子商务交易专用发票，确立电子申报纳税方式，确立电子票据和电子账册的法律地位之外，还应明确征纳双方的权利义务和法律责任，以及严格实行财务软件备案制度等问题。
首先，应当在法律中确认税务机关对电子交易数据的稽查权。应在税收条文中明确规定，税务机关有权按法定程序查阅或复制纳税人的电子数据信息，并有义务为纳税人保密。而纳税人则有义务如实向税务机关提供有关涉税信息和密码的备份，并有权利要求税务机关保密。税务机关和纳税人违约均要承担相应法律责任。
其次，应在税法中对财务软件的备案制度作出更明确、更具体的规定。要求对开展电子商务的企业，必须严格实行财务软件
备案制度，规定企业在使用财务软件时，必须向主管税务机关提供软件的名称、版本号、超级用户名和密码等信息，经税务机关审核批准后才能使用。
（五）完善电子商务的相关法律
第一，应完善金融和商贸立法。制定电子货币法，规范电子货币的流通过程和国际金融结算的规程，为电子支付系统提供相应的法律保证。
第二，应完善计算机和网络安全的立法，防止网上银行金融风险和金融诈骗、金融黑客等网络犯罪的发生。
第三，完善《会计法》等相关法律，针对电子商务的隐匿化、数字化等特点，会导致计税依据难以确定的问题，可在立法中考虑从控管网上数字化发票入手，完善《会计法》及其他相关法律，明确数字化发票作为记账核算及纳税申报凭证的法律效力。
关键词：《税法》课程；实践教学
经过改革开放以来三十年的发展，我国法学教育已经进入一个关键时期。如何培养符合社会主义法制建设需要的高层次实践性人才，一直是法学专业人才培养过程中备受关注的问题。近年来，以诊所法律教育和模拟审判为代表的多种实践教学方式在各高校得以推广，对于提高法学专业学生的实践能力发挥了很好的作用。
但是，受条件的限制，目前法学专业实践教学主要集中在民法、刑法、行政法以及诉讼法等领域，《税法》课程的实践教学尚未受到重视，绝大多数高校《税法》课程的教学还停留在对理论化的法律条文的讲解和对一些假定数据的演绎上，目的在于引导学生掌握系统的知识体系，对实践问题涉及甚少。学生即使在考试中取得很好的成绩，也不具备实际操作的能力。
一、重视《税法》课程实践教学的必要性
强化《税法》课程的实践教学，必须充分认识其必要性。与其他部门法相比，税法有自身的特点，这些特点决定了《税法》课程的教与学应该更加重视理论联系实践。
（一）税法规范的技术性
虽然《税法》并不属于教育部要求法学专业本科阶段必须开设的14门主干课程，但是将《税法》设置为专业选修课的学校越来越多，根据笔者对部分高校开设《税法》课程情况的调查，近几年选修《税法》课程的学生数量也呈上升趋势。不过，不管是主讲教师还是选修《税法》的学生，都普遍认为《税法》比其他课程难，其中的原因主要在于税法规范的技术性。由于税法规范既要确保税收收入，又要与私法秩序保持协调；既要尽量减少对经济的不良影响，又要体现出适度的调控，使得税法具有较强的技术性。
税法的技术性主要表现在两个方面：一是表现在税收实体法中，税法根据税收经济学的研究成果进行税种法律制度的具体设计；二是表现在税收程序法中，从纯粹技术的角度分析税收征管的各个环节，进而设计相应的法律制度。税法的技术性特征不仅导致税收诉讼有很强的专业性，而且也增加了学习税法的难度。如果单纯通过课堂讲授，描述技术性规范中所涉及的一些会计核算材料就有一定的困难，但如果把税法中的技术性规范与经济活动中的具体现象结合起来，通过解决具体的问题来加深对规范的理解，让学生在感性认识的基础上建立理性认识，将会达到事半功倍的效果。因此，税法规范的技术性要求学习税法要重视实践。
（二）税法内容的综合性
从内容看，税法是由实体法、程序法、争讼法等构成的综合法律体系。税收法律关系主体之间的权利义务不仅由实体性规范规定，而且也离不开程序性规范。税法中的程序性规范所起的作用与其他程序性规范不同，税法中的程序性规范是纳税人履行纳税义务的基础，离开了程序性规范，实体性规范所规定的权利义务就无法实现。而程序性规范中包含很多操作性的内容，通过税务实践更容易直观地理解和掌握，纳税申报、税收征收、稽查及筹划过程中的一些技术性问题甚至无法完全通过课堂教学的方式来完成，必须借助于实践教学来完成。
（三）税法与其他学科的交叉性
与法学体系中的其他部门法相比，税法具有较强的开放性。税法本来就是与严密的会计核算融合在一起的，税法的条文尤其是税收实体法的条文主要就是关于应纳税额的会计核算的规定。税法不同于刑法、民法等传统部门法之处就在于，传统部门法主要规范的是法律事件的质的规定性，而税法主要规范的是应纳税金的量的确定。质的规定性依赖于对事件本质特征的判段，属于定性分析，量的确定则依赖于对事物数量方面的会计核算，属于定量分析，分析的基础包括各种经济业务、会计凭证、会计账簿和其他纳税资料。因此，税法的教学离开会计核算就是空中楼阁，《税法》课程的设计，应将应纳税金的确定建立在会计核算的基础上。但是，法学专业的学生缺乏会计方面的基础知识，如果仅仅按照传统的课堂讲授方式，解释税法的具体条文，然后要求学生以会计核算材料和数据为基础确定应纳税额，学生通常不具备正确处理相关数据的能力，必须通过实际操作让学生掌握如何处理会计信息，然后再根据税法规范确定纳税义务。
（四）税法较强的应用性
税法是一门应用性很强的学科。税法是以我国税收法律制度为中心，以流转税法、资源税法、所得和收益税法、财产和行为税法、特定目的税法为主要内容的完整的知识体系。随着我国经济体制及税收体制改革的深入，无论企业还是个人，在经济生活中都不可避免地要履行纳税义务。企业的经营管理者和财务人员必须掌握税法的基础理论与具体知识，依照税法的规定做出涉税安排，并同时依法履行纳税义务，才能避免税法风险。所以，税法规范已经成为企业和个人日常经营决策的重要影响因素，而不仅仅是处理纠纷的依据。随着经济社会的发展，各种非讼业务需求迅速增加，为法学专业毕业生提供了一个广阔的就业领域。但是，要当好企业的纳税顾问，防范企业的涉税风险，必须经过实践操作方面的训练，才具备用税法规范指导日常经营活动的能力。所以，税法较强的应用性也对实践教学提出了较高的要求。
二、强化《税法》课程实践教学的途径
随着税收法治的推进和纳税人权利意识的不断增强，涉税诉讼案件数量将大幅攀升，税法规范对经济活动的影响也越来越直接，税法的重要性日益显现出来。在实践中，不管是涉税案件还是涉税非讼业务都大幅增加，客观上需要更多熟悉税法、能够处理涉税事务的法律人才。因此，各高校法学专业应重视《税法》课程的实践教学，培养出更多能从事实际操作的实践性人才，满足社会的需要。结合多年《税法》课程的教学经验，以下几种途径具有一定的可行性。
（一）例题模拟实践教学
所谓例题模拟实践教学，就是把具体的纳税申报材料由老师通过例题和作业的形式呈现给学生，通过讲解例题和完成作业两个环节，让学生了解和掌握纳税信息的处理、应纳税额的计算以及纳税申报等环节的具体问题。
例题模拟实践教学的优点在于成本低，主讲教师可以根据课程内容的需要灵活地选择例题和材料，具有较强的针对性。但是，受课时的限制，课堂讲授一般只能选择揭示税法理论某些知识点的典型例题，不可能太复杂，而反映税务处理实务的综合性题目只能作为作业留给学生课外完成。
采用例题模拟教学，关键是要选择适当的模拟材料，既不能将某个纳税人某个时期的实际经营情况和纳税资料不加处理、简单地照抄照搬，也不能脱离实际凭空想象。主讲教师必须精心准备材料，一方面要突出税法理论上的重点内容，另一方面又要具有操作性，能够锻炼和提高学生的实践能力。只有这样，才能达到预期的教学效果。
（二）与会计相关课程配套教学
目前，很多高校都在全校范围内开设了跨专业的公共选修课，如果法学专业学生有条件选修会计相关课程，可以要求选修《税法》课程的学生先选修会计相关课程，在具备一定的会计知识基础上，再学习《税法》。
将《税法》课程与会计相关课程的教学结合起来，可以让学生在会计相关课程中，初步认识增值税、消费税、营业税等主要税种纳税申报表的构成和增值税专用发票、运输发票抵扣联、关税完税凭证等税收凭证，让学生获得一些税收活动方面的感性知识，并能将税务处理与会计信息处理联系起来，对《税法》课程的学习很有帮助。
（三）协助经营单位进行申报纳税
在老师指导下的实践活动，基本上就是要求学生完成从应纳税额计算到税务处理再到纳税申报整个过程，即根据老师提供的经营业务情况计算应纳税额，根据计算的应纳税额进行税务处理，根据账簿记录填写纳税申报表。虽然这样的过程也能提高学生的实践能力，但是，与到经营单位协助申报纳税相比，就有很大的局限性。
在企业的具体经营活动中，会出现各种各样的细节问题，其中有些问题不同于老师为了强化税法中的某些知识点而做出的有针对性设计，很容易在税法中找到解决的依据。要解决实践中的某些问题，学生必须学会查找一些专门的文件，尤其是要关注最新的规定，可以提高学生查找税法规范性文件的能力。更为重要的是，通过协助经营单位完成纳税申报，学生可以直观地接触从经营活动到纳税申报的全过程，既强化了实体规范的运用，又实际履行了程序性的义务，有助于学生实践能力的全面提升。
（四）到专业机构实习
除了经营单位之外，有条件的学校还可以和税务机关、税务师事务所和会计师事务所紧密合作，为学生提供实习机会。这些专业机构不仅可以为学生提供实际操作的机会，而且还可以为学生提供专业的指导，弥补老师实务经验不足的缺陷。不仅如此，在这些专业机构中，学生除了完成应纳税额的核算，还有机会接触到税收领域的一些疑难问题，如假票据和税收筹划等，可以提高学生的审核、监督能力和税收筹划能力，这些都是在其他实践环节无法达到的效果。
（五）将专业人员请进课堂
将有丰富实践经验的税收实务人员、税法官员请进课堂，通过专题讲座和完成部分章节的课堂讲授等形式，提出并帮助学生解决问题，与学生分享实践经验，也可以提高学生的操作能力。但是，这种方式主要的优点在于可以帮助学生认识税法在社会生活中的重要性，激发学生学习税法的兴趣。
三、结束语
随着我国市场经济的完善，税收法治建设的推进，税务实践对法律专业人才培养提出了更高的要求。目前，高校《税法》课程的教学方法和教学手段已经不能满足税务实践的需要，必须通过强化《税法》课程的实践教学提高学生的实践能力。
上述几种途径各有优势，也都存在一些限制性的条件，如协助经营单位进行申报纳税和到专业机构实习两种途径必须借助于相关机构的配合，能够参与其中的学生数量也会受到限制，在教学过程中可以结合实际情况有选择地尝试。
参考文献：
1、张守文.税法原理[M].北京大学出版社,2000.
[关键词]诚实信用原则税收法定原则
一、诚实信用原则能否适用于税法的争议
诚实信用原则是指在行使权利和履行义务时，应信守承诺并诚实为之，不得违背对方的合理期待和信赖，不得以已经完成的言行是错误的为由而反悔。诚实信用原则能否适用于税法，目前学说上有肯定否定二说，分述如下：
1.肯定说。肯定诚信原则适用于税法的主要理由多基于租税法律关系系采租税债务关系说所得的结论。租税债务关系说系主张国家处于租税债权者地位，有请求给付的权利；人民处于租税债务者的地位，有履行给付的义务，租税实体法的租税法律关系，即为公法上的租税债权债务关系，国家与纳税者处于对等的地位，这与私法上债权债务关系相似。基于同一性质的法律关系，必须服从同一的规律，才能达到公平、公正之法律目的，从而诚实信用原则在税法上得以适用。换言之，租税债权的行使及租税债务的履行，与私法上权力的行使及义务的履行，本质上并无不同，都要合乎公平正义，为谋个人与个人间利益的调和，并求个人与团体间利益的衡平，任何权力的行使及义务的履行，均需适用诚信原则。
诚信原则应否适用于税法领域，在德国一直是租税法学界的问题，但是大约从1927年左右开始德国联邦财政法院(BFH)，即不断地加以适用，然而在20世纪30年代，诚信原则与国库主义(indubioProfisco)、即“有疑则课税”之意相结合，直到第二次世界大战后，国库主义、反民主主义的思想没落，信赖保护原则、权利保护思想抬头，以非国库主义，即民主主义(indubiocontrafiscum)有疑则不课税之意的观点来解释租税法的目的成为了潮流，诚信原则开始为判例学说所肯定，促使租税法目的的进步。
瑞士虽然在联邦税法中并没有加以明文规定，然而在实务上瑞士联邦法院(BG)，很早就承认了诚信原则在税法上的适用。在州税法中已有明文规定，1944年3月14日关于国税及地方税法第二条第一项规定：“本法的规定，应依诚实信用而加以适用和遵守。”1945年12月16日的州税法亦设有同一旨趣的规定。1947年瑞士租税基本法草案，第五条第一项规定：“租税法依诚信原则加以适用和遵守，当解释租税法时，应考虑所有瑞士国民的法律平等性。”前述瑞士的州税法及租税基本法草案的规定，比德国的更为优越，因其已明文规定诚信原则，而并非只是法律解释原则而已。
日本多数学者对诚信原则是否适用于租税法多持肯定的态度，如田中二郎在其租税法一书中写道：“当做解释原理的诚信原则和禁反言原则，主要系在私法领域发展而成，是否在租税法领域中加以适用，其又是否与税收法定主义相抵触，有各种不同的意见，关于这一点，笔者认为税收法定主义实不能作为否定以诚信原则解释租税法的理由，因为这个原则是作为一种普遍的法理存于所有法律领域中的，因此很难以此做为在租税法上排斥其适用的根据。”
我国台湾行政法院的判例也曾明确诚信原则在公法上应有其类推适用，进而将诚信原则引用于租税法。该法院五十二年判字第三四五号判例称：“公法与私法，虽各具特殊性质，但二者亦有其共通之原理，私法规定之表现一般法理者，应亦可适用于公法关系。依本院最近之见解，私法中诚信公平之原则，在公法上应有其类推适用。”“对于各该法令公布施行前已发生之同样情形之事业，其课税处分尚来确定者，若弃置不顾，任其负担不合理之税捐，不予救济，当非政府制订各该法令之本意，而与各该法令施行以后之同样情形事件相比较，亦显有违税法上公平之原则，原处分未考虑物价上涨幅度，以重估原告三十九年购进之该两轮账面上残余价值，不能不认为有违诚信公平之原则，亦即难谓适法。”这个判例明确表明租税法上也有诚信原则适用的余地。
2.否定说。否定诚信原则适用于租税法之理由者，多基于租税法律关系系采租税权力关系说所得的结论。主张租税权力关系说的认为国家与纳税义务人的关系为权力服从关系。而且德国租税法学者Longhorst认为诚信原则为民法所规定，仅为直接当事人之间的信赖保护，而租税法却是规范国家与国民间的关系，因而其不能加以适用，同时在租税法上适用诚信原则，特别是在租税程序法上，尚欠缺一种独立的判断标准。
此外，德国学者Geerlng认为对于侵害国民财产的课税处分，从合法性的观点而言，国家是直接由法律而取得权利，无须援用对方的诚实义务，而且也无须援用关于权利内容的信赖，因此在租税法上从法理及法律解释原则的角度来看，实在没有适用诚信原则的余地，如果租税法必须在法律规定的领域上藉诚信原则这不明确的标准以决定课税与否，显然违背了税收法定主义的精神，容易因租税法解释而扩大纳税义务的危险，综上所述，Geerlng不愿因诚信原则的适用而引起纳税义务人的不利益。
私法上诚信原则的成立根据是导源于对契约当事人间的信赖保护，其信赖是出于当事人间的约束。规范当事人间法律关系的是契约，双方当事人形成契约前必须充分考虑交易上的习惯，而保护对方的信赖；而在租税法上，国家的课税权行使与纳税义务人间并非出于当事人间的契约或协定所成立，仅仅是因为法律规定而形成，依凭租税法来明晰其是否应课税，课税权的行使仅基于法律，纳税义务人不过依法纳税，如果利用诚信原则将租税法的解释扩大，实际上是假借租税法解释之名，行租税立法之实，显然有违税收法定主义，因此，在租税法中并没有适用诚信原则的必要。
3.针对以上两种意见的评述。就我国而言，我国《民法通则》第四条规定：“民事活动应当遵循自愿、公平、等价有偿、诚实信用的原则。”这里所规定的诚实信用原则，能否适用于租税法，目前国内外通说皆采肯定的观点。
就我国的租税法律关系而言，依我国通说采二元论，在租税实体法上采租税债务关系说，此说认为租税关系虽然具有公法性质，但并不是非常浓厚，系在对等的关系上，依法律的规定，当然成立公法上之债权债务关系。国家与纳税者处于对等的地位，公法上的债权债务关系与私法上债权债务关系有许多共通的地方，因而基于同一性质的法律关系，必须服从同一的规律，因此诚信原则于租税实体法上有其适用的余地。而租税程序法系采租税权力关系说，认为国家与纳税义务人的关系为权力服从关系，国家是直接由法律取得权利，无须援用对方的诚实义务，而且也无须援用关于权利内容的信赖，若租税程序法依其租税法律关系的性质，将产生不适用诚实信用原则的结论，但须注意在适用诚信原则时，如果这个法律行为符合诚信原则的下位概念，也就是符合依诚信原则而已类型化的“权利滥用禁止原则”、“情更原则”、“禁反言原则”、“附随义务原则”及“诈欺及不正当方法之禁止”等的下位概念，应依据各该下位概念的内容，决定其法律效果，因而如果符合下位概念的内容，应该仍然可以适用诚信原则。国内也有学者大多主张诚实信用适用于租税法，而我国台湾学者也有持相同意见的，如施智谋教授曾说:“诚信原则为公法与私法应行共同遵守之原则，无庸吾人置疑，故租税法之适用，亦同样遵守诚信原则，换言之，无论纳税义务人或税捐稽征机关，均应受诚信原则之拘束。”
远在罗马法时代，诚信原则已露其端倪，后来法国民法扩充它的内涵，以诚信原则为契约上的原则；德国民法更进一步，以诚信原则为解释契约与履行债务的原则；直至瑞士民法承认诚信原则为权利义务的基本原则，其适用的范围也更加得以扩充；各国学说与法例，均承认其为民法上的“帝王原则”。然而诚信原则在私法上较早得到适用，再加上受条文主义的影响，以为成文法没有做出规定的，不能视为法律上的根据，而诚信原则仅在私法上有明文的规定，因而长久以来只认可诚信原则为私法的原则。然而法律的任务在于实现正义，私人与私人间要实现平均正义，固然有适用诚信原则的必要；个人与国家间为实现分配正义，同样有适用诚信原则的理由。要实现社会财富的平均，预防发生贫富悬殊的现象，以求国计民生的均衡发展，实现分配正义，可见诚信原则在公法上、尤其在税法上是不可或缺的。
二、诚信原则与税收法定原则间的衡平
诚实信用原则的适用，可能造成对税法的解释或扩大或缩小，这显然与税收法定主义精神相背，将对税收法定主义产生挑战，因此，租税法适用诚信原则之下，应如何与税收法定原则间取舍与调整亦为重要问题。
税收法定原则，指的是征税与纳税都必须有法律依据，并且依法征税和纳税。税收法定原则的建立，系以“无代表不纳税”（notaxationwithoutrepresentation）的思想为基础，始于1215年英国所颁布之大，现代各国大多以其作为宪法原理加以承认。其主要包括课税要素法定原则、课税要素明确原则和课税程序合法原则。根据税收法定原则，不仅课税要素的全部内容和税收的课征及其程序等都必须由法律规定，而且规定的内容要尽量明确不产生歧义，还要严格遵循法定程序。这一切都意味着税收法定原则强调和追求的是形式上的法定性。而诚实信用原则追求的是具体的妥当性与实质的合理性，基于这些不同，在协调二者的关系时，可从以下方面努力：
1.税收法定原则应作为税法的首要原则。税收法定无疑是税法的基本原则之一，但其在税法的原则中处于什么地位，与税法其他原则的关系如何，学界上有分歧。笔者认为税收法定原则应作为税法的首要原则。主要基于以下两点考虑：首先正如上文提及，税收法定原则系以“无代表不纳税”（notaxationwithoutrepresentation）的思想为基础，始于1215年英国所颁布之大，这是最早的税收原则，并为现代各国宪法与法律（税法）加以承认，因而是现代法治国家的重要表现，是地位最高的税法原则；第二，形式主义的法是可以预计的。税收法定原则强调严格的程序、形式和制度的确定性，最易于执法和司法。
2.适用诚实信用原则解释税法时，应把诚实信用原则看作是对税收法定原则的有益补充。税法的对纳税人财产权限制的性质决定了在对税法进行解释适用时，须严格按照法律文本进行。我国台湾地区学者林进富认为，涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律之精神，依法律之目的，衡酌经济上的意义及实质课税之公平原则为之。但是，毕竟租税法律主义是一切租税法解释所奉行的第一原则，且不容轻易地以租税公平原则或实质课税原则为由来加以动摇。因此，在适用诚实信用原则对税法进行解释时，应坚持税收法定原则，不能轻易以诚实信用为由加以动摇。
3.以上两点是在一般情况下对税收法定原则的维护。然而这并不是绝对一成不变的。主要满足一定的条件即可优先适用诚实信用原则，这些条件主要有：第一，税收行政机关对纳税人表示了构成信赖对象的正式主张；第二，其是值得保护纳税人信赖的情况；第三，纳税人必须信赖税收行政机关的表示并据此已为某种行为。这主要是因为税法的合法性和稳定性是税收法定原则应兼顾的价值目标，而诚信、公平、正义亦是征纳税需要考虑的内容。税法以限制征税权力、保护纳税人合法权益为取向。如果税收行政机关错误地作了减轻纳税或免税义务的决定，而纳税人基于此种决定的正确性和合法性的信赖行事，因此获得了利益，就应得到保障。如果这一信赖结果被纠正，势必影响到法的安定性，进而影响到纳税人因信赖而产生的税收利益，实际上是一种对其税负的加重，从而导致不公平的结果。因此，不应坚守机械的形式主义，而应体现实质合理性和公平性，使纳税义务人基于信赖产生的税法地位不至于因溯及既往而动摇，即便在某些方面与法律冲突，亦应保护纳税人的信赖利益。“按利益情况在法的安定性和合法性原则两种价值的较量中，即使牺牲了合法性原则也还需要对纳税人信赖加以保护的情况下，适用于个别救济法理的诚信原则是应该被肯定的”。
参考文献:
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摘 要：我国经济正飞速发展，而税收不仅是我国财政收入的主要来源，更影响着企业利益最大化的实现，对公司企业来讲，无论再合法的税收也会影响企业的收入，因此，在合法的前提下节税是企业的关注重点。企业要从税法要素角度对节税方法进行分析，制定出合法、合理的节税方法，这对于企业的发展有着十分重要的意义。
关键词 ：税法要素 企业 企业节税合法性
税收政策要求企业公司需要根据自身发展过程中所取得经济效益的多少进行纳税，这对企业的发展有着重要的影响，部分中小型企业存在因缴纳的税款比较多，导致不仅影响了企业的总体经济效益，同时在激烈的市场竞争中难以生存，所以税收这一环节的重要性不亚于企业的的增产增收环节，下面就目前企业发展中的实际情况以及相应的税收政策，从税法要素角度分析，企业如何合法节税的方法。
一、分析企业合法节税的方法
企业中的节税方法想要合法，即要求要符合我国的税法要求，因税法要素是税法制度的构成要素，因此可以说，要想节税方法符合税法，节税方法就应该符合对应的税法要素。税法中的每一个要素，都是税法中不可缺少的重要部分，通常可以分为实体法要素和程序法要素，前者是决定征税主体能否征税和纳税的主体的纳税义务是否成立的必然条件，后者主要指的是纳税地点，时间等纳税具体过程，合法的节税主要应从税收实体法要素入手，主要在税法主体、税收对象、税法主体、税率、税目以及税收措施等。
二、从税法主体、征税客体的角度，对企业合法节税方法进行分析
1、企业合法节税方法中对于税法主体的选择
税法主体，主要包括纳税主体与征税主体，对企业节税有着重要作用是纳税主体。在负税这一方面，针对不同的纳税主体，在实际的税收法律中承担的负税程度也各自都不相同，
因此公司企业对节税方法进行制定之前，需要严格研究明确相关的规定税收规定。根据税法主体的选择不同，企业可以进行采用和法的节税方法，下面采用的例子是在增值税法中，对一般税法人和小规模纳税人的不同选择作为例子进行合理节税的方法分析说明。
在增值税法中，规定纳税主体大体分为一般纳税人和小规模纳税人两种类型，两者的计算方法不同，而且计算方法的不同会直接对不同纳税主体造成利益收入影响，实际在现实的增值税法中常常出现一种税款计算的方式对于小规模的纳税人有着重要的节税作用，但是同时却对一般纳税人产生了不利影响，纳税人是指所有从事提供劳动服务或者是货物生产、运输的，将提供劳动服务或者是货物生产、运输作为主要职业的“经济人”，小规模纳税人是指每一年中不包含税收的销售总额处于一百万元以下的纳税人；而每一年不包含税收的销售总额高于小规模纳税人销售总额的纳税人，就是一般纳税人。同时一个重要区别是在增值税中一般纳税人基本使用税率处于百分之十七，并且可以对进项税额进行抵扣，一部分不同类型的货物适用于增值税中的低税率，而小规模纳税人则不能够对进项税额进行抵扣。所以企业在对节税方法进行制定时要考虑到计算税款的方式。
2、企业合法节税方法中对于征税客体的选择
征税客体的不同导致在税收主体中所担负的负税义务也都不相同，下文就消费税兼营得具体节税方法进行分析。
对于消费税纳税人同时经营两种以上的税率的应税消费品的经营活动时，在我国的税法中有明文规定，需要对缴纳税率的不同消费品分别进行有关消费品的销量和销售额等的进行有效的核算调查，分别核算相应消费品的应当缴纳的税款金额，需要企业会计在进行会计核算的过程中，每一笔都要做到账目清晰，这是因为我国税法中有明文规定，将同税率的消费品采取组合的形式进行销售时，应当提高销售税率的征收。因此为了避免造成相应的损失，要对不同税率的消费品进行分类，分开进行计算。
三、从税收优惠、纳税地点角度，对企业合法节税方法进行分析
1、企业合法节税方法中对于税收优惠政策的运用
税收优惠政策是指税法的一种特殊规定。税收优惠政策的实施，对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾，这会在在一定程度上会对计税基数造成影响，甚至改变纳税人的义务，企业所得税中，税收优惠过程中的具体优惠：免除其应缴的全部或部分税款，或者按照其缴纳税款的一定比例给予返还等，从而减轻其税收负担。税收优惠政策是国家利用税收调节经济的具体手段，国家通过税收优惠政策、可以扶持某些特殊地区、产业、企业和产品的发展，促进产业结构的调整和社会经济的协调发展等等。
2、企业合法节税方法中对于纳税地点的选择
我国税法存在一定的地域性差异，不同地区中税法的标准与要求也存在着一些不同的地方。我国在不同的地区中，制定了相应的低税率政策，例如：我国在经济技术开发区、沿海开发区、经济特别行政区以及一些经济落后、偏远地区中，都执行的是低税率政策，而且针对总机构和分支机构，不在同（市）的，在生产应税消费品的分支机构所在地缴纳消费税，但经国家税务总局及所属分局批准，分支机构应纳消费税可由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关缴纳。进口应税消费品的应纳税款，由进口人或人向报关地海关申报纳税。等等针对税法存在的地域性差异，企业应当选择主体税税负低的区域进行注册安置。了解税收优惠政策，并且充分进行利用，用于企业的注册地选择以及建设过程中。但同时企业在利用税收优惠政策时，还要结合自身的实际状况，权衡轻重以及各个税收因素之间的关系，避免因税收优惠政策阻碍企业发展。
结束语
税收，是我国财政收入中重要的经济来源，是我国在社会经济发展的主要支撑对象，发挥着重要的经济建设作用，企业的企业中的合法节税方法，首先应当建立在了解遵守税法的基础上，不能逃税、漏税、偷税，国家出台的一些税收优惠政策进行有效、合理的运用，在企业的生产环节、经营环节、管理环节中运用科学合理的方法，而是应当对做到明明白白纳税，聪聪明明纳税。
参考文献：
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【关键词】纳税人权利保护 纳税人 税务机关 立法
一、纳税人权利保护过程中存在的问题及分析
（一）税务机关不能更好地执行本职工作
首先，税务机关作为税款的主要征收人，也是税款征收过程中的当事人，有着非常重要的地位和作用。税务机关不能很好的执行本职工作的一个重要的表现就在于对于税收的宣传力度不够大、宣传重心有偏差。税务机关作为征税主体，目的为及时足额征到税款，使得国家和自身的利益不受伤害，履行自己应尽的义务。
其次，是税务机关中相关工作人员的专业水平不高，知识系统不完善。税务机关是一个国家行政机关，相对于其他企业来说，工作人员竞争压力不是很大。因而税务机关的公务员就不会像私人企业员工那样面临着绩效考核、工资奖金考核等压力，也就会放松对自己的要求，不会像一般企业的员工那样来严格要求自己，要求上进。
最后，由于税务机关处于征税的主体地位，具有征税的主动权，纳税人在这个过程中处于被动地位，由于长期以来皇粮国税思想的影响，再加上税收的强制性、无偿性、固定性的三性，使得征税的工作人员易产生高高在上的思想，以管理者自居。在征收税款的过程中，容易盛气凌人，随意行使自由裁量权。
（二）税务机构不完善
目前在我国，税务机关、税务机构和纳税人还存在着主体不明确的情况，市场机制不健全、发展不全面等也是我国税务机构现阶段存在的问题。诸如还存在着税务机关为税务机构拉业务，帮助税务机构提升经济效益等情况，这样的一系列行为就会造成纳税人失去对税务机构的完全信任，将税务机关与税务机构看作具有同一属性的机构，不利于税务机构的健康发展，也有失公平。
（三）纳税人维权意识淡薄
纳税人作为纳税过程中的主体，有权享受到自己应该享受到的纳税权利。纳税人长期被税务机关等相关部门宣传纳税的义务的重要性，而并未被告知自己在纳税时有哪些权利，就造成了纳税人自身维权意识的淡漠，对自己在纳税时应享的权利并不清楚，更不会运用相应的手段来维权。
二、纳税人权利保护过程中出现问题的解决对策
（一）加大对纳税人权利的宣传力度
对于税务机关来说，应该加大宣传力度，并且在进行宣传时要着力加大对纳税人权利的宣传，还应该加强税收征管工作人员的业务知识。另外，应该改变征税人员长期以来形成的在征税过程中以管理者自居的错误心理，要帮助征税人员确立切实为纳税人服务的宗旨，摆正位置，放平心态，端正态度。最后，税务机关应该努力为纳税人营造一个纳税平台，营造良好的纳税环境，为纳税人提供最大的便利。
（二）建立纳税人维权协会，加强对纳税人维权意识的培养
目前来说，纳税人相对于税务机关，处于个体对群体，弱势对强势的状态。要想加强纳税人对自身权利的保护能力，建立纳税人权利维护协会很有必要。纳税人权利维护协会可以选择相关税务专家作为协会会长，为协会提供技术支持，还可以定期或不定期的对纳税人权利保护的知识做相关的讲解和补充，增加纳税人的维权能力。建立纳税人权利维护协会后，当纳税人的合法权益遭到侵害时，纳税人就不会再孤立无援而处于很弱势的地位，因为身后有强大的后援。因为协会成员都是纳税人，就会有一些相似的经历，协会成员还可以随时分享经验，丰富知识，提高能力。
（三）完善税收立法，使纳税人在进行权利维护时能有法可依
首先，从目前的《立法法》、《税收征管法》来看，对于我国纳税人权利保护的力度还很不够。并且我国的宪法中也只规定了“我国公民有依法纳税的义务”，因此有必要实行纳税人权利入宪的措施。宪法是我国的根本大法，它具有最高权力，其他法的产生都要依据宪法，任何与宪法相违背的法律或行为都是无效的。正如宪法第五条规定，“一切法律行政法规和地方性法规都不得同宪法相抵触”。当纳税人权利入宪后，在纳税人的权利受到侵害时，就有了切实依据，就可以根据宪法来撤销一些同宪法相抵触的行为。
其次，我国各地经济发展水平不均衡，税收情况也大不相同。纳税人在纳税过程中所遇到的情况也就有所不同。而我国不论是《立法法》、《税收征管法》还是其他有关纳税人权利保护的法律，都是统一的。可以尝试根据各地不同的经济状况，比如征税额多少；根据各地的实际能力，比如申报纳税的方式等方面，来分别制定适合于本地域的税收法律。
最后，在完善税收实体法的同时，也更应该注重税收程序法的完善。
关键词：韩国：《国税基本法》；税收基本法的制定
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1672-3309（2008）08-0013-04
税收基本法的制定是一套纷繁复杂、涉及面广的系统性工程，对我国的税法体系建设具有重大意义，需要强大和完善的税法学理论体系的支撑和借鉴国外有利经验。目前已制定税收基本法的国家不多，??大概可概括为3种基本模式：第一种模式是“发展式”的俄罗斯《联邦税收基本法》，篇幅较小，结构简单，规定比较原则，其实施依赖其他配套立法；第二种模式是“发达式”的德国的《租税通则》，内容包罗万象，不仅注重程序方面的规定，而且具体细腻，无需另外配套立法即可实施，相对的结构也较为复杂；第三种模式是韩国的《国税基本法》和日本的《国税通则法》，相对于德国税法通则来说，规模较小，但对程序等规定也较为重视，操作性比较强。德国模式尽管有很大的优越性，但我国是发展中国家，市场经济发展和法制建设都没有像德国那么完善，我国的立法惯例和经验又不像德国那样善于法典型法律，因此不能照搬德国模式；俄罗斯模式太简单，按照其模式又满足不了我国现阶段的需要。权衡之下，韩国、日本模式则值得我们借鉴（当然3种模式我们可以综合吸收借鉴），而且我国与韩国文化相近，经济往来密切，韩国《国税基本法》在规模、结构、主要内容、规范化等方面都与我们对税收基本结构的要求相近，因此，研究韩国《国税基本法》对我国税收基本法的制定有一定的现实意义。
一、结构和规模
韩国《国税基本法》于1974年12月21日实施，历经8次修订，共8章19节86条9个附则。译成中文约2万字。其不像日本《国税通则法》完全以税务机关为线索进行编排，亦没有对税收法律关系的性质加以明确，只是简单地排列了税法领域的基本问题。具体包括：总则，国税征缴和税法适用，纳税义务，国税和一般债权的关系，课税，国税还给金和国税还给加算金，审查和审判以及补充规则和9个附则。采用章、节、条、款、项、目的体例。其总体特点是篇幅适中，体系完整，立法技术相对简单，可操作性强。
二、框架和内容
第一章总则，包括立法宗旨、基本术语定义、同其他税收法律的关系、期间和期限、文书的送达以及人格等六部分（1-13条）。总则规范税法体系的基础性内容和税收原则性问题。规定关于国税的基本事项、共同事项和对违法或不当的国税处分之不服处理程序等，“使关于国税的法律关系明确，谋求课税的公正，对国民圆满地履行纳税义务做出贡献。”明确定义基本术语，有利于厘清相关概念，有利于法律的适用和实施。比如第二条明确了国税征收的13个税种（后又有所增加），有利于界定中央税和地方税的征收范围和明确管理权限。在与其他税收法律的关系上本法贯彻基本法优于普通税法和国际税法优于国内税法的原则。对于期间和期限：除本法或其他税法有特殊规定外，按照民法，并对特殊规定作了明确。文书的送达包括送达的场所、方法和受送达人以及送达的生效。送达的场所包括住所、居所、营业厅或事务所。受送达人包括名义人、代表者或财产管理人。送达方法有面交、邮寄和公告送达。关于人格：没有法律人格的社团、财团以及其他团体，将其视为法人并适用本法和其他税法。
第二章国税征缴和税法适用。本章分别规定了国税征缴原则和税法适用原则。前者涵盖实质课税原则和诚信原则，后者包括税法解释的基准和溯及课税的禁止 (即重旧不重新)。实质课税原则是指以课税对象事实上的归属人为纳税义务人，关于课税标准的规定不要拘泥于名称和形式，按实质内容适用之。诚信原则指纳税人和税务公务员应讲信义，诚信地履行各自的义务或职责。税法解释的基准是指在税法的解释和适用上，应以考虑课税平衡和条文本意，维护纳税人的财产权益为基准。溯及课税的禁止是指税法效力以纳税义务成立时的税法或已被纳税人接受的税法解释和国税行政惯例为标准，禁止溯及新税法、新解释和新惯例。
第三章纳税义务。本章规定了纳税的成立、继承、连带以及纳税担保。1.纳税义务的成立。第21条根据税种的不同分别规定纳税义务成立时间。2.纳税义务的继承。法人合并时，合并后继续存在的法人或因合并而设立的法人，负有因合并而消灭法人所应缴纳的国税加算金和滞纳处分等义务。3.连带纳税义务。第25条规定共有物、共同事业或者属于该共同事业的财产有关的国税、加算金和滞纳处分费，该共有人负有连带缴纳的义务，并参照民法的相关规定适用。4.纳税义务的消灭包括5种情况：缴纳、充当拍卖的中止、课征的消灭（消灭时效）以及缺损处分等。课征的消灭即国税征收权的消灭时效，如果自可行使之时起5年未行使，则为完成消灭时效，时效期间可因纳税的通知、督促、交付请求和扣押等处分而中断，并重新起算。5.纳税担保。第29条规定了纳税担保的种类，可分为财产担保和人保；第30条规定了担保物估价方法；第31条规定了纳税担保提供方法；第32条规定了担保的变更和补充，税务署长在征税权利难以保障时，有权作出变更担保人或追加担保物的决定；第33条规定了按照担保的缴纳和征收；第34条规定了担保的解除。当被提供担保的国税、加算金和滞纳处分费已经缴纳时，税务署长应立即办理担保解除手续。
第四章国税与一般债权的关系。实行国税优先原则。国税优先于一般债权，有担保之国税优先于其他未担保的国税。本章第二节明确规定了第二次纳税义务，可分为人（包括自然人和法人）的第二次纳税义务以及物品的第二次纳税义务。人的第二次纳税义务是指纳税义务人的财产因实行滞纳处分，仍不足应征税额时，纳税人的关系人（清算人、出资者、法人、事业受让人）以其相关财产为限负有第二次纳税义务。物品的纳税义务是指纳税人的财产不足于应征税的税额时（只有在这种情况下），根据国税征收法的规定，用其让渡担保财产来征收纳税者之国税、加算金和滞纳处分费。但从其国税缴纳期限算起，一年前用以担保目的的让渡担保财产可以例外。目的是防止纳税人担保人不当转移资产，避免国家税收流失。
第五章课税，规定了管辖机关、修正申报以及加算税的课征和减免。第43条和第44条规定了课税标准申报和决定以及更正决定的管辖机关，即为管辖该国税纳税地的税务署长，向其他地税务署长提出申报也不影响其效力。如果纳税人在申报后发现有遗漏、错误等事项时，准许在限期内对课税标准提出修正申报书。加算税为政府对于违反税法规定的义务者，按照税法规定课征的国税项目。
第六章国税还给金和国税还给加算金。国税还给金是指纳税义务者缴纳的金额中有超过、误纳的金额或根据税法应还给的退还税额。税务署长可根据总统令的规定将国税还给金额充当应交纳的国税、加算金和滞纳处分费，所余数额应退还给纳税人。国税还给加算金是指税务署长支给或充当国税还给金时，参酌相关期间和金融机构的存款利率等或按照总统令规定的利率计算的补偿给纳税人的金额。
第七章审查和审判。为了合理解决税收征纳双方的争议，维护纳税人合法权益，解决税务争议的法律制度是必不可少的。本章是关于解决税务争议的程序法内容。包括通则、异议申请、审查、审判四部分内容。纳税人的权利和利益因税务机关的违法、不当的处分或行政不作为（没有受到必要的处分）而受侵害时，可提出审查请求（即我国所说的行政复议），请求撤消或改变其处分或者做出必要的处分。可见韩国《国税基本法》采用了复议前置原则，必须经过税务行政复议才可提起税务行政诉讼。异议申请（申诉）应向做出该处分或未做出处分的税务机关法定代表人（税务署长或通过税务署长向所管辖地方国税厅长）提出，由收到异议申请的税务署长或地方国税厅长做出决定。审判请求有相对独立的裁决机构――国税审判所，隶属于财务部长。国税审判所设所长和国税审判官，所长为特别职务，部长助理级。非所长的常任国税审判官，为二级或三级一般职务国家公务员或特别职务国家公务员，非常任国税审判官，按总统令规定委任。国税审判官享有质问检查权，在一定条件下，可对审判事件相关的人或物进行检查。审判请求的结果由国税审判所长按照国税审判官会议的决议做出。韩国《国税基本法》在规范税务行政复议和行政诉讼时遵循“不停止执行原则”，即有争议的税务行政行为在行政复议和行政诉讼期间不停止执行。在对审判请求做出决定时，该行政厅应根据决定的宗旨立即做出必要的处分。
第八章补充规则以及9个附则，主要规定本法未尽事项。
三、对我国税收基本法制定的启示
（一）加快推进税收基本法的制定进程
良法善治是依法治税的内在要求。目前我国《宪法》与一些单行税法之间形成空档，各个单行税法群龙无首，缺乏在整个税收法律体系中居于主导地位并统率其他单行税法、决定国家税收立法、执法、司法活动的基础性法律规范。改革趋前、立法滞后的矛盾阻碍我国税务法治化进程。在这方面，韩国《国税基本法》的制定可以给我们很大的借鉴。该国税收基本法的完善也并非一步到位，一蹴而就，但他们重视框架结构，突出核心内容，经过补充和修改最终形成相对完善的税收基本法。我们也可以着眼于未来的远景规划和战略部署，确立重视框架结构，突出核心内容的立法指导思想，对税法的立法宗旨、原则、治税思想、税务机关的组织机构和权利义务、纳税人的权利义务，税收立法、税收执法、税收司法、税收诉讼、税收中介等做出明确规定，使税收分配活动的整个过程做到有章可循。
（二）理论依据的启示
税收法律关系的性质可谓税收基本法制定的理论与逻辑起点。关于税收法律关系的性质，西方税收学界有两种截然不同的学说：一种是权力关系说，一种是债务关系说。前者认为税收法律关系是国民对国家课税权的服众关系，国家以优越的权力意志主体的身份出现，这是较为传统的对税收法律关系性质的描述;后者认为税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，即公法上的债权人和债务人的对应关系。前一学说抓住了税收是基本利用政治权力强迫纳税人服从这一核心问题，突出了国家在税收法律关系中的特殊地位，但其有自身局限性：一是难以解释税收法律关系的经济属性；二是将税收法律关系视为以课税处分为中心所构成的权力服从关系，强调税收中的命令服从，不注重纳税人的权利保护。后一学说针对税收是一种金钱的给付，而将其作为一种基本的债务关系来把握，以国家与纳税人之间的债权债务关系为中心构筑理论体系。其揭示了税收法律关系的经济属性，即一种公法上的债权债务关系。国家在这一法律关系中作为债权人所具有的优越地位，是税收所具有的公平性和公益性的要求，因此国家的税收权力必须限定在法律规范的范围之内。韩国《国税基本法》深受这一学说的影响，在具体规定中不乏这一学说的具体体现：如纳税担保、纳税人的债权、纳税人财产的扣押和拍卖，纳税人债权偿还顺序、国税优先权等等。尽管“从实证的角度看税收法律关系的二元结构是客观存在的，即税收实体法律关系属于债权债务法律关系，而税务程序法律关系属于权力服从关系”，但“债权债务关系说”对我国税收法治建设的意义不容忽视。从理论层面来说: “债务关系说照亮了法律学上的一直被忽视的公法上的债务这一法律领域，使运用客税要件的观念就可对公法上的债务――税债务进行理论上的研究和体系化成为可能，因此债务关系说对税法的概念给以了全新的界定和独立的体系……”从实践层面来看，我国在具体法律制度设计上更多的是规定纳税人的义务，而对基本权利的规定相当不足，由此产生的是税收立法的失范和变更无序以及财税执法的随意和恣意。这造成纳税人对税收法律制度的认同感低，税法意识淡薄。在此背景下以“债权债务关系说”作为我国税收基本法制定的逻辑起点，将程序权力置于实体法的制约之下，有利于去“国库主义”和“义务本位”，有利于人本税法观观念的匡正和纳税人权利保护的重申，有利于税收法治由肇始的随机和无序逐渐实现逻辑和历史的统一而日渐成熟。
（三）合理协调与税收征管法及其他法律规范的关系
韩国税法由《国税基本法》、《国税征收法》、《租税犯处罚法》、《租税特例制限法》和《所得税法》、《法人税法》、《继承税法》、《印花税法》、《特别消费税法》以及各种地方税等实体和程序法构成。韩国《国税基本法》是有关税收问题的基本法和普通法，而《国税征收法》主要是有关税收征收程序，特别是有关滞纳处分程序的规定。税收基本法承上启下的作用十分突出。正如一位学者所认为的那样：我国将来也应采用这种方式来处理税收基本法与税务征管法的关系。即税收基本是基本法、综合法、上位法，《税收征管法》将缩小和纯化为主要规定税收程序和强制执行程序的专门法、下位法，《税收征管法》及其他单行税收程序性法律以及各种实体性税法有关特别程序的规定不得与税法通则的规定相抵触，即税收基本法优先于其他法律适用。韩国《国税征收法》第2条规定的方式可以为我们所借鉴。同时，我国在制定税收基本法时可借用民法、民事诉讼法、行政诉讼法等法律规范的成果，促进它们之间的良性互动和谐共进，既可简化税收基本法的立法过程和内容，又可增加税法与其他法规的统一，避免在执法、司法中产生法规之间的矛盾与冲突。
（四）“不溯及课税”原则的确立与信守
如前所述，韩国国税基本法中明确确立了“溯及既往课税禁止”的原则。长期以来，由于我国在税法建设上存在重实体、轻程序的倾向，一些税收法规和规章的公布执行方式上存在“同时公布和执行”、“后公布先执行”、“文到之日执行”的现象，不符合不溯及既往课税的法律原则。众所周知，法律制度一般是适用于将来的，若后公布先执行，税收执行的法律依据不充分。没有法律依据就进行课税属违法行为，纳税人有权拒绝纳税。因此，在未来税收基本法的立法中可以借鉴确立不溯及既往课税的原则。
除此之外，韩国《国税基本法》在体例结构、条文设置、立法内容的排列、概念术语的运用（如第二次纳税义务这个全新概念）、纳税人权利和义务的平衡设计以及借鉴吸收他国经验等诸多方面，都值得我们在税收基本法的制定中多加学习。
注释：
??据不完全统计，目前已制定税收基本法的国家有德国、日本、韩国、俄罗斯、印度尼西亚、克罗地亚、蒙古。各国对这部法的称谓也不一致。德国称《租税通则》，日本称《国税通则法》，韩国、俄罗斯、克罗尼亚、蒙古则冠以“基本法”称谓。参见刘爽、殷俊：税收基本法出台难在哪《中国财经报》 2006年11月21日。
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关键词：税法学；中国税法；税收制度；税收管理
中图分类号：F810 文献标志码：A 文章编号：1673-291X(2007)02-0157-04
税法学是研究税收分配规范活动的一门科学，是税收学和法学有机结合的学科。随着我国社会主义市场经济的不断发展和税收法制建设的强化，中国的税法学体系如何建立与发展需要进一步研究。
一、建立税法学的必要性
第一，研究税法学是规范税收制度的客观要求。长期以来，我国对税收研究基本停留在经济学的视野中，未从法理上对其进行深入的论证。多数著述和论文一般只看重要素的具体含义，而没有充分认识其内在的结构性，更未从法律运行机制对要素予以归整。税法学则从法律角度着眼于税收主体之间权利与义务关系的定位，从宪法学国家权力来源的角度设计出纳税人的实现过程，以体现对征税权的制衡和对纳税人权益的保护。因此，建立税法学从法律角度去梳理税收法律制度，并总结出规范系统的逻辑结构。这是规范税收制度的客观要求，是税收研究发展的必然趋势，是税收学与法学共同发展的必然结果。
第二，研究税法学是完善税法体系的客观要求。在我国现行有关税收的法律体系中，宪法学主要研究国家政治经济制度，较少顾及税收行为的合宪性；经济法学主要致力于宏观调控的政策选择，不能深入税法的具体设计；行政法学只注意最一般的行政行为、行政程序而难以触及税法的特质。而税法中既有涉及国家根本关系的宪法性规范，又有深深浸透宏观调控精神的经济法内涵，更包括规范管理关系的行政法则。此外，税收犯罪方面的定罪量刑也具有很强的专业性，税收保护措施还须借鉴民法的相关规定。因此，将所有与税收相关的法律规范集合起来进行研究，博采众长，形成税法学研究尤为重要。
第三，研究税法学是实现依法治税的客观要求。加强税法学研究，建立健全税法学体系，对税收法治的建立与完善有重要的促进作用，有利于形成指导税收管理的法治思想。在税法学上研究依法治税的意义，主要在于一种观念的启迪和更新，特别是当税收领域无法可依、人们税法意识残缺不全时尤其如此。时代在前进，税法要发展，必须将依法治税的理念与具体的法制建设紧密结合，积极深入地进行税法学研究，真正为税收法治的实现起到助推器的作用。因此，税法学的建立和完善，是税收法治化的重要基础和标志，有利于增强税收法治观念，提高税收法律意识。
第四，研究税法学是加强税收管理的客观要求。我国从事税收和税法方面研究的学者中，经济学者往往只重视税收制度中对效率有重大影响的内容，而法学学者只满足于对现存规则就事论事的诠释，税法学在法学体系中基本处于被遗忘的角落。随着社会主义法治进程的深入，依法治税越来越成为人民日益关心的现实问题，人们不仅关心税收行为的经济效果，更关心如何通过周密细致的法律措施保证自己的合法权益不受侵害。税法学是以法律的形式对相关主体的行为进行约束和监督，使其在既定的框架中运转，不至于侵犯公民的应有权益，因此，建立和加强税法学研究，对规范税收管理活动有着重要的积极作用。
二、税法学研究的历史进程
税法作为一种社会现象和上层建筑早已存在，原始社会末期就已经有了税和税法的萌芽，但对税法研究的税法学并没有自然产生。将税法学作为一门独立的学科，至今只有几十年的历史。
(一)西方学者对税法学的研究
西方国家普遍实行市场经济，税收是市场经济的一个重要手段，而发达国家又普遍实行法治，税收法律制度比较成熟完善，税法学也较为丰富。税法学体系的建立大体上可追溯到20世纪初期，其中，德国的研究最为透彻，日本次之。
德国早期的税法学是作为行政法学的一个组成部分，著名的行政法学家奥托．梅耶撰写的行政法著作中就包括税法的内容。随着德国1918年设立帝国财务法院，特别是1919年颁布(德国税收通则)，德国的税法开始从行政法中独立出来。1926年在明斯特召开德国法学家大会时，德国税法学开始作为一个独立的学科而兴起。对税收法律关系的研究有权力关系说和债务关系说两种观点：《德国租税通则》颁布前，奥托・梅耶将税收法律关系界定为一种权力关系，认为税收法律关系是国民对国家课税权的服从关系；《德国租税通则》颁布后，德国学者对税收法律关系的性质认识发生了重大的变化，著名的税法学家阿尔伯特。亨泽尔提出了税收债务关系说，认为税收是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，该学说对税收法律关系作了更加符合市场经济规律和法治理论的解析。
日本在接受夏普建议之前，只是将税法学作为行政法学的一个分支。与德国早期一样，税收法律关系在传统行政法学中，被理解为一种命令与服从的权力关系，并不研究如何维护纳税人的权益。二战后，日本的经济情况发生了很大的变化，税收领域也随之发生了变化，呈现出税负重、人性化等特点，并且纳税者逐渐成为税收法律关系的主角，税法学作为一门独立学科成为必要。从20世纪50年代起，日本的税法学研究正式起步，至今已形成相对完整的研究体系。日本学者北野弘久的《税法学原论》是税法学理论的集大成之作，对日本税法学界具有重要影响。北野教授把税法学视为对税法现象的研究，视为与行政法学、民法学等相并列的法学的一个分支学科，并形成了一个完整、统一、和谐的税法学理论体系，被称为“北野税法学”。2001年，陈刚、杨建广等译，北野弘久的第4版《税法学原论》《中国检察出版社》在中国发行，对中国税法学的研究提供了有益的参考。
(二)我国学者对税法学的研究
中国法学研究自20世纪30―40年代起步后，遭受50―60年代的挫折，在80年代初期进入复兴和发展时期。我国台湾法学界于20世纪60年代初开始重视税法学的研究，并迅速在税法基础理论、税收实体法和税收程序法等领域出版了大量的研究成果，其研究偏重于理论概括和逻辑统一，深受税收法定主义思潮的影响。
我国80年代中期逐步重视税法学的研究与发展，最初中国税法学的研究方向不够明确，研究力量分散，学术底蕴不足，理论深度欠缺，基本是散见的一些文章，但经过20多年的税制改革与完善，以及专家、学者们的探索，现代中国税法学体系已初步形成并逐步走向科学、完善的发展方向。大
体上看，我国第一本专门的税法学著作是1985年北京大学刘隆亨教授编著的《国际税法》(时事出版社)。但一般认为，1986年刘隆亨著的《中国税法概论》(北京大学出版社)一书的出版，标志着我国税法学的初步形成。
我国实行社会主义市场经济体制以来，人们对税收和税法的认识发生了重大变化，在税法学研究方面产生了诸多高水平的论著。包括1993年高尔森主编的《国际税法》(第2版，北京大学出版社)，1995年刘隆亨著的《中国税法概论》(第3版，北京大学出版社)，1997年刘剑文主编的《财政税收法》(法律出版社)，1998年涂龙力主编的《税收基本法研究》(东北财经大学出版社)，1999年严振生编著的(税法)(北京大学出版社)，徐孟洲主编的《税法》(21世纪法学系列教材)，2001年王曙光主编的《税法》(东北财经大学出版社)，廖益新主编的《国际税法学》(北京大学出版社)，2002年刘剑文主编的《税法学》(人民出版社)，2004年刘剑文主编的《国际税法学》(第2版，北京大学出版社)，2005年徐孟洲主编的《税法学》(普通高等教育“十五”规划教材)，等等。这些专著或著述的问世，对加强税法理论与实践研究、构建具有中国特色的税法学体系都起到了积极的重要作用。
在税法学蓬勃发展的同时，有关税法学研究的组织也逐渐组建起来。1998年3月28日中国税法学研究会成立，它是全国税法学界教学、科研和实际工作者自愿参加的全国性社会团体和学术团体；在此基础上，中国法学会财税法学研究会、中国财税法学教育研究会等学术团体成立，为税法学研究做出了积极、有益的努力，使税法基础理论与实践有了更广、更深、更高的研究。但税法学目前的研究现状仍不能令人满意，基础理论研究尚没有大的突破与发展，具体制度研究则暴露出理论深度不足、学术视野狭窄和研究方法单一的缺点。税法学研究的现状不仅与我国税收法制建设的实践不相适应，而且也不能满足纳税人权益意识逐渐增强的现实需要。因此，加快税法学研究的步伐、增强税法学研究的理论深度、拓宽税法学研究的领域、挖掘税法学研究的方法，成为中国税法学发展亟待解决的重要课题。
三、税法学的学科属性
(一)税法学的学科性质
税法学是一门以法学等原理去研究税收活动规范性问题的法学分支学科。我们认为，税法学基本性质可概括为：
1．税法学是研究税法现象及其规律的一门法学学科。税法学以税收分配的科学性、合理性、规范性和可行性为基础，要对税收法律关系、税法地位、税法原则、税法要素和税收立法等税法基础理论，以及税收基本法、实体法和程序法等法律内容作出解释并阐明法理依据。它是与经济法学、行政法学、民法学等相并列的法学的一个分支学科。
2．税法学是涉及多方面学科知识的一门边缘性学科。税法学是在吸收有关学科的理论、知识和方法的基础上逐步形成、完善与发展起来的，是与经济学、财政学、税收学、会计学、法理学、行政法学、民法学等学科有着密切联系的一门综合性很强的边缘性学科。也可以说，税法学是一门年轻、需要完善与发展的新学科。
3．税法学是理论密切联系实际的一门应用性学科。税法学不是纯理论科学或基础研究，而是一门应用性较强的学科，体现着理论与实践的统一。税法学在研究基础理论的同时，应结合税务工作中的实际业务研究，从实践中发现新情况和新问题，拓展税法学研究的领域，探索出研究问题的新方法与新视角，进而可以更好地发挥理论对实践的指导作用。
(二)税法学的研究对象
根据唯物辩证法的观点，任何一门学科都以客观世界的某一类事物、现象及其过程作为自己的研究对象。由于税法学发展时间尚短，还没有真正确立其科学的界限，但作为一个独立的学科，税法学有其相对独立的研究对象和领域。
日本学者北野弘久在《税法学原论》中对税法基础理论的许多重要理论问题都进行了研究和探讨，包括税收的概念、税法学的出发点、基本研究方法等一系列基本问题，并主张结合判例进行研究，以拓展税法学研究对象的领域。
在我国，有的学者认为，税法学应当成为以税收法律关系为研究对象的法学学科；也有学者认为，从一定意义上说税权是整个税法研究的核心。我们认为，税法学的研究对象是税法及其相关的一切社会现象。主要包括税法基本理论及其要素设计两个部分，即研究税收基础理论及税法地位、税法作用、税法原则、税法要素、税收立法和税收法律关系等理论，以及税收基本法、税收实体法和税收程序法等法律内容。随着税法学的不断完善与发展，其研究对象也更加系统化和科学化。
(三)税法学的基本特征
税法学的基本特征是税法学性质的具体体现。税法学性质是内在的、质的规定性，而税法学的基本特征则是外在的、形式的反映。我们认为，税法学的基本特征可以概括为：
1．研究内容的规范性。税法学作为法学学科，与经济法学、行政法学、民法学等学科一样，其内容体系应主要依据现行法律、法规进行学理阐释，不排除必要的理论探讨，但所阐明的规范必须符合现行的税收法律规定，也不能用理论探讨来代替现行的税收法律规定。
2．专业基础的广泛性。税法学是一个专业性很强的学科，需要具备一定的相关理论为基础，如会计学、经济学、税收学等。如果税法学研究就税论税、就税法论税法，而没有将其放到与其他学科的广泛联系中，所得出来的结论必定有失允当，难以成为国家科学的法律体系的有机整体。
3．理论知识的实践性。税法学主要包括税法理论和税法规定两部分，税法理论部分突出其学科的“法性”，而税法规定部分则将税法理论与税收实务结合起来。税法学只有经过长时期的“实践、认识、再实践、再认识”的过程，才可能逐步走向科学与成熟。
(四)税法学的学科体系
刘剑文教授认为，税法学体系应当包括国内税法学、国际税法学、外国税法学和比较税法学。其中，国内税法学指以国内税法特定现象及其发展规律为研究对象的税法学分支学科；国际税法学指以国际税法特定现象及其发展规律为研究对象的税法学分支学科；外国税法学是站在本国角度研究以某国或多国税法特定现象及其发展规律为研究对象的税法学分支学科；比较税法学是指研究以世界各国税法共同性、差异性及其发展趋势为研究对象的税法学分支学科。本文主要讨论国内税法学的学科体系，包括以下三个部分：
1．税法学基本理论。主要包括税法学的研究历程、学科属性及与其他学科的关系，税收与税法基础理论，税收法律关系和税法历史沿革等。
2．税收实体法研究。主要包括流转税法、所得税法、财产税法、行为目的税法等基本规定、税额计算及其征收管理。
3．税收程序法研究。主要包括税收征管法、税务行政管理法和税务信息管理法等法律制度规定。
四、税法学与相关学科的关系
(一)税法学与经济法学的关系
经济法学是一门研究经济法现象及其发展规律的学科，侧重于经济法的基本理论、体系和内容的研究。总体上说，税法学是经济法学重要的分支学科，它与企业法学、公司法学、合同法学、商标法学等共同构成经济法学体系。税收作为国家调控经济的一个重要手段，在经济法学的宏观调控内容中应有涉及，但税法学与经济法学在阐述税收与税法的内容上应各有侧重。经济法学应围绕税收和税法的宏观调控手段进行研究，主要应阐明税收宏观经济调控的手段运用；而税法学则应围绕税法的基础理论和税收法律规定进行研究，主要应阐述税法的具体法律内容，并明确各税应纳税额的计算及其征收管理。
(二)税法学与财政学的关系
财政学是一门研究财政现象及其发展规律的应用理论学科，主要包括对财政理论、财政活动和财政政策的研究。其中财政活动包括财政的收入和支出，而税收是财政收入的主要来源，所以财政学收入理论的核心必然是税收。因此，财政学为税收立法提供了宝贵的资料，即财政学在税法的立、改、废过程中发挥着重要的影响。财政学中的宏观财政政策、分税制财政体制、税款缴库和转移支付制度等方面内容，都与税法学有着密切的关系。财政学是从宏观角度来分析财政现象，更多地关心税收资金的运动过程，研究如何提高税收经济活动的效率，减少税收的负面影响；而税法学是对财政学研究领域的税收问题侧重法学角度进行分析，更多地着眼于主体之间的权利义务关系，并考虑纳税人基本权责的实现过程，以体现对征税权的制衡和对纳税人权利的保护。
(三)税法学与税收学的关系
从某种意义上说，税法学与税收学是站在不同的角度对同一个问题进行研究，因为税收法律关系与税收关系从来就是合二为一的整体。税法学是研究如何对税收关系进行法律规范的学科，是从宪法出发确定权利与义务，并使这些权利与义务得以实现作为研究目标的；税收学是研究如何对经济活动进行分配的学科，探索税制各要素与经济变动之间的函数关系，不断优化税制结构，达到税收的最佳调控目标。二者研究对象重叠，研究视角各异，研究内容各有侧重。税收学更多地关注作为财政收入的税收资金的运动过程，而税法学则应该更多地着眼于税收主体之间权利义务关系的定位，从宪法学国家权力来源的角度设计出纳税人的实现过程。如果将二者完全混同，就等于取消了税收学与税法学的学科界限以及税法学的存在价值。
(四)税法学与会计学的关系
会计学是一门研究会计现象及其发展规律的学科，侧重于会计理论和资本运营的研究，并构成税法学研究的重要基础。在研究对象上，会计学主要研究企业资本运营状况和效益最大化措施，而税法学研究包括企业纳税人和自然纳税人以纳税义务为核心的经济活动。会计学研究讲求会计核算的真实性和效益性，真实性即为经济业务发生的真实与可靠程度，效益性即要求不断降低成本、追求利润最大化；税法学研究讲求经济运行的合理性与合法性，合理性即讲求核算的相对平均社会成本及税收分配的公平与效率问题，合法性即在依照税法的基础上不考虑征税成本而做到应收尽收。此外，当两者研究的法律内容不协调、不一致时，则应按税法计算调整企业纳税数额的规定进行研究。
总之，税法学已具有综合社会科学的典型特点。在对税法现象进行全方位研究时，应当综合政治学、行政学、财政学、经济学、会计学等一切社会科学加以分析。这种综合分析方法是研究现代法学的共同方法。当然，它们彼此之间在具体运用过程中存在着一定的差异和共性。
五、税法学的研究方法
税法学是一门综合性学科，应采用交叉学科研究方法，该方法在研究方法的层次上多方引进来自原属其他学科范畴的研究方法，是一种新颖的、重要的、多元的、开放的税法学研究方法。
(一)经济分析法与价值分析法
经济分析法是指以经济学的假设和方法来分析制度、揭示制度的经济性成因，并以此来指导制度的确立。税法学的经济分析即是对税收法律制度所产生的相关经济后果进行经济分析，核心在于税收法律制度的效率，基本方法是成本效益的比较。如果制定的税法能对经济发展产生促进作用，则说明税法具备实施的可行性；反之则需要及时调整，暂缓实施或停止实施该项税收法律制度。
价值分析法是法学研究中的基本方法，通常用它来论证某一原则、规则、制度的正当性和合理性，或者批判某一制度或现象的非正义性。在税法学领域，价值分析法是指对各种形式上合法的税收法律制度进行分析，提升税法在道德、社会等方面的合理性。价值分析法在税收法律制度的制定和实施方面的作用是不可替代的，是从道义和理念层面促进税收法律制度的正当与合理。
(二)历史分析法与比较分析法
历史分析法是指不仅要对不同时期的税收法律制度进行制度对比，比较其异同，还要联系当时的政治、经济、社会及文化背景，找出变化的原因和规律。税收是历史发展的产物，税法学也应该放在历史的背景中去研究，总结税收法律制度在发展变化过程中的动态规律。不仅重视社会发展的一般必然性，更要重视存在的偶然因素，使制定的税法更加符合税收法治建设和经济社会发展的需要。
比较分析法是经济学和法学等学科普遍采用的研究方法，包括横向比较和纵向比较两种。税法学中运用比较分析是指对不同国家或一个国家不同时期、不同区域的税收法律制度所进行的比较。通过税法的比较分析，在国家税收历史文化和制度发展的基础上，制定适宜于一国国情或区域性的税收法律制度，这样才能为税收法治建设作出科学性、创新性的贡献。
(三)实证分析法与案例分析法
实证分析法包括逻辑实证分析和经验实证分析两个基本层面。通常所说的实证分析法一般只是指后者，也就是“社会分析方法”。实证分析法是一种基本的研究方法，属于描述性方法的范畴。在税法学领域应用实证分析法，它是对现实存在的税法现象和税法制度内容作出经验性的表述和说明，注重的是税法的逻辑分析和内容的解释，即通过分析回答税法是什么、为什么等问题。
案例分析法由来已久，特别在医学、法学和社会学的研究中应用最多，也最有成效。税法学是理论密切联系实践的一门学科，将税法理论与税收实务有机结合，运用案例分析来理解税法理论是必要的。通过剖析税法个案，研究税收实务内容，抽象分析和逻辑演绎，从各个方面进行观察和描述，探寻其发展变化的条件和途径，从而制定和完善现行税收法律制度。
(四)定性分析法与定量分析法
定性分析法是一种最根本、最重要的分析研究过程，是对研究对象进行“质”的分析，主要是解决研究对象“有没有”或“是不是”的问题。研究税法学就是运用归纳和演绎、分析与综合、抽象与概括等方法，对税法学的各种现象进行思维加工，从而去粗取精、去伪存真、由此及彼、由表及里，以揭示税法学的本质特征及各税种的具体含义和特征。
定量分析法是研究如何利用数据信息进行分析的一门学科，是对研究对象进行“量”的分析，主要解决研究对象“是多大”或“有多少”的问题。如在税收弹性、税收负担、税率设计等基础理论研究中有数学模型或涉及数据分析，以利于确定最优税制结构；在税额计算和定量处罚等税法实际处理分析中是用数据来体现的，因此计算分析在税法学中显得尤为重要。
从科学认识的过程看，任何研究或分析一般都是从研究事物的质的差别开始，然后再去研究它们的量的规定，在量的分析基础上再作最后的定性分析，得出更加可靠的分析。因此，在税法学的研究中，更应该注重定性分析与定量分析相结合。
1.关于国际税法的基本特征
（1）国际税法的调整对象。国际税法最核心的问题就是其调整对象，这是该学科研究的起点。我国学者对此历来持广义说观点，认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系，还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。[1]
（2）国际税法的客体。有学者认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面是国际税法中的征税对象，它不仅包括跨国所得，还包括涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。[2]第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。[3]
（3）国际税法的主体。有学者认为，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，国际税法的主体可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。[4]有的学者则认为，国际税法的主体有三方，即跨国纳税人、收入来源国和跨国纳税人的居住国。[5]
（4）国际税法的法律规范。有学者认为，国际税法的法律规范具有多样性的特征，既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法或冲突法规范。此外，国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。[6]
（5）国际税法的基本原则。对涉外税法的基本原则，学者们的观点比较一致，认为主要包括三条：①维护国家和经济利益；②坚持平等互利；③参照国际税收惯例。而关于国际税法的基本原则，学界的意见也较统一，认为主要有两条：①国家税收管辖权独立原则；②公平原则。只是有学者认为，将公平原则总结为“国际税收分配关系中的平等互利原则”[7]，或仅指“征税公平原则”[8]是有失全面的。国际税法的公平原则应包括国际税收分配关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）和涉外税收征纳关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）。[9]
2.国际税法与税法、涉外税法间的关系
在国际税法与国内税法、涉外税法间的关系上，我国学者持有不同观点，归纳起来主要有两大类：（1）按照税法的主体和适用范围不同，将税法分为国内税法和国际税法，这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉外税法是国内税法的一部分，不属于国际税法；[10]同属此种但又稍有不同的观点认为，国家税法按其实施范围可分为国内税法和涉外税法，涉外税法是国际税法产生的基础，但又在法律关系主体、制定者与实施方法、规范的形式和内容等方面区别于国际税法。[11]这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外税法既是国内税法的一部分，又是国际税法的法律渊源之一，大部分国际税法学者都持这一观点，[12]这也是目前的主流观点。（2）按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等，并认为它们彼此之间是相互联系并可以相互转化的。[13]这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一，对国内税法和涉外税法而言，其所划分的是单个国家的税法；对国际税法而言，针对的是两个或两个以上彼此间具有国际税收分配关系的国家；对外国税法，又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。
我们主张：（1）税法是指一国所有有关税收的法律规范，从法律渊源看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等）和该国缔结和参加的国际税收协定（是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称）以及该国承认和接受的国际税收惯例等，还有相应效力等级的其他法律法规中有关税收的条款。（2）涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范，包括涉外税收实体法和涉外税收程序法等，它与所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳税人的税收实体法和税收程序法，也就是所谓的“相对的涉外税法”。[14]（3）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。针对单个国家而言，包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯例等。此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国际税法也可以针对两个或两个以上国家而言，包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各国承认和接受的国际税收惯例等。此时，国际税法和其中任一国的税法是交叉关系，其所交叉部分即为“该国的国际税法”。[15]在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉外税法”。[16]
以上是就部门法的角度而言的，从部门法的角度来看，税法学应完全包括国际税法学。而法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的内容，所以，国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的，后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。[17]
（二）WTO与中国涉外税法
随着中国加入世界贸易组织，与之相关的法律问题开始引起法学界的重视。但是由于税法学本身的力量不足，目前对“WTO与中国涉外税法”研究十分深入的成果不多。而与此形成鲜明对比的是，税收学界、特别是国际税收学界对此十分重视，并相继有一批成果面世。鉴于两个学科紧密的关联度，我们在本部分评述中的视野已经合理地超出了国际税法的学科界限。
中国加入WTO除了对经济体制产生影响外，对于我国法律制度的影响也将是巨大而深远的。世界贸易组织要求每一个成员保证其法律、规则和行政程序与WTO协定及其所附各协议中的义务相一致，而中国目前的国内相关立法在不少领域都与其存在差距甚至冲突，因此，修改与WTO规则相冲突的国内立法，尽快制定WTO所要求的相关法律已是刻不容缓。
与WTO对上述法律部门全方位的直接冲击相比，中国加入WTO对税法的影响除了关税法之外相对间接得多。研究如何利用WTO的现有规则体系，最大程度地发挥关税在限制进口、保护民族产业方面的作用，是关税法改革面临的重大议题。
有的学者认为，关税减免既不符合国际经贸惯例，也违背了世界贸易组织国民待遇原则，且造成了国内市场的不公平竞争，因此，应逐步取消各种减免优惠政策，在此前提下降低关税水平，消除名义税率与关税实际征收率之间的差距，同时优化关税结构，以体现我国的产业政策。另外，应当改变中国原有单一的关税结构，建立包括从价税、从量税、季节税、复合关税、紧急关税等在内的特殊关税制度，建立我国反倾销、反补贴法律体系，以期达到对本国产业、产品和国内市场适度保护的目的。[18]
我们认为，与普通关税法相比，WTO对反倾销税法和反补贴税法关注的出发点是不一样的.[19]
学者们还热烈地讨论了中国涉外税法与世贸组织规则的积极冲突以及防治对策，比较一致的结论是，WTO的各项协议和各项规则性文件中，同税收密切关联的是最惠国待遇原则和国民待遇原则，此外还有关税减让原则、反补贴、反倾销原则、透明度原则、例外原则和发展中国家优惠原则。我国现行税收法律制度中的确存在着若干与WTO的要求不相符合的地方，如用税收支持“以产顶进”和“以出项进”；按出口业绩减免税；进口产品税负高于国产产品；进口项目投资抵免限于国产产品；即征即退限于某些企业的国产产品等。为此，应对现行税法进行一次全面清理，对明显属于违反WTO原则和规则的规定区分不同情况分别处理，有的要立即主动调整、改革，有的可在过渡期内稍加缓冲，还有的如果不造成其他成员国经济损害，而又确需保留的，也可暂时保留，待有关成员申诉时再做处理。[20]
另外，我国的涉外税收优惠法律制度也是近年来学者们援引WTO国民待遇原则经常予以关注和批评的话题，认为由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差，外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时也对我国的经济持续、健康、稳定的发展带来了一些不利的影响，主要表现在税收优惠内外有别、层次过多，税收优惠方法单一，对产业政策体现不够等。[21]
最后，WTO关于法律的透明度和统一实施要求对中国税法的建设无疑提出了更高的标准，这会在一定程度上和一段时间内与中国税法发生摩擦。[22]
总体而言，我们认为，加入WTO对中国税法的直接冲击并不大，除了关税法的改革必须亦步亦趋地与中国在“入世”谈判中所承诺的义务保持一致外，其余的方面可以根据形势通过微调加以解决。但是，这绝不意味着WTO对中国税法的影响就此为止，恰恰相反，与加入WTO对中国税法的制度性影响相比，[23]WTO所代表的世界多边自由贸易体制及其内含的经济自由化、一体化及法治化观念对中国税法的冲击更为长远和持久。中国税法除了考虑如何修改旧法或制定新法以保持与WTO规则的一致外，更需高瞻远瞩地为中国经济的改革开放积极有效地发挥作用。在新的形势下，继续强化为市场经济发展和对外经贸合作服务，加强税收法治、促进依法治税，在努力维护税收的同时积极与国际接轨，是WTO对中国税法在观念上的最高层次的冲击。[24]
（三）电子商务与国际税法
随着全球电子商务的蓬勃发展，网络贸易已经成为一种越来越重要的交易形式。由于网络贸易与传统的交易方式大相径庭，许多活动已经从“有形”变成“无形”，从而使税法上的许多程序性要素，如纳税地点、纳税环节等非常难以确认，同时也很难确定哪个国家当然
享有税收管辖权，使税法、特别是国际税法遭受了很大的挑战。电子商务在某些方面与传统的国际税法基础理论发生了根本性的冲突，也使得世纪之交的国际税法承受了前所未有的压力。[25]
1.关于国际税收管辖权的确定标准
常设机构的确定直接关系到经营所得来源地的确定，以及相关主体税收管辖权的行使。在电子商务中，人们往往通过网站、服务器、远程通讯设备直接进行交易，而不一定非要在他国设立传统意义上的“常设机构。[26]而对于这类基础设施是否构成常设机构，各国往往根据本国的利益加以判断和确定。如美国、日本等技术出口强国就持否定态度，不主张由所得来源地征税，而一些技术进口国则坚决主张将这类设施视为常设机构，以保证自己拥有优先的属地税收管辖权。这种分歧的存在使得传统的管辖权理论无法有效发挥作用，税收纠纷自然难以避免。
住所是判断自然人和法人居民身份的重要标[27]但是，跨国网络经营却动摇了传统的“住所”的基本概念。外国公司通过国际互联网在内国的活动通常不需要设立住所，因而很难对其行使管辖权。由于不需要在固定地点办理机构的设立登记，而地点本身是变动不居的，因而传统的登记地、管理控制地、总机构所在地等确定居民的标准同样难以把握，税收管辖权的冲突也会越来越尖锐。
2.关于征税对象的发展
信息社会的发展会在很大程度上扩大征税对象的范围，同时也会使商品与服务的区别日趋模糊，从而增加征税的难度。如文字作品、音像作品、电脑软件改变传统的书籍、磁带或光盘的形式，而在数字化后直接通过网络销售就属于这种情况。而信息加密技术的发展和易于传输复制的特性更使征税机关很难确定征税对象的具体性质。一项所得究竟属于营业所得、劳务所得还是投资所得、资本利得，适用税率可能会有很大的不同，这对于实行分类所得税制的国家无疑是一种冲击。
3.关于税收征收管理
首先，网络贸易“无纸化”程度越来越高，而电子账簿、凭证易于篡改且不留痕迹，税收征管、稽查逐渐失去了“物化”的纸制凭证基础，难度急剧增加。特别是在金融领域，“电子货币”、“电子银行”的发展使得交易越来越隐秘，大大超出了现时征税机关的稽核能力。其次，网络的发展为厂商之间及厂商与消费者之间的直接交易提供了大量的机会，从而严重削弱商业的中介作用，也使得税法上久已形成的代扣代缴制度的作用受到削弱，对税收征管会产生很大的影响。最后，由于无法对一些无形的凭证贴花，因而很难对这些凭证采用贴花的方式征收印花税，甚至应否对“无纸化”的交易凭证征收印花税都有人表示怀疑。
4.网络贸易征税问题
对于网络贸易应否征税，如何征税，这是当前争论较大，也十分重要的一个问题。欧盟基本持肯定态度，但主张不开征新税（如比特税等），[28]而是充分利用原有的税种，对现行征税范围加以扩大。美国历来坚持网络空间的技术特点，强调对网络贸易实行宽松的税收政策，主张遵循税收中性原则，对与因特网有关的商务活动广泛免税，特别是对网络贸易给予免税。我国学者对网络贸易的征税问题基本上持赞同意见，这里既有税收公平原则的考虑，更有国家利益的衡量。就前者而言，网络贸易的特殊性仅在于它是一种数据化的交易，它没有也不可能改变交易行为的本质，征税理所应当。况且，如果对一般的货物贸易及服务贸易征税，而对网络贸易免税，这明显是对传统贸易的税收歧视。从后者来看，我国作为发展中国家，信息优势不强，如果顺应发达国家的要求放弃对网络贸易征税，可能会影响国家财政利益。为此，有的学者特别强调，我国对网络贸易征税应兼顾公平原则和效率原则。公平原则要求不分贸易的具体形式，一视同仁地征税；效率原则要求税收不至于阻碍国际网络贸易的发展。在税收管辖权方面，反对单一的居民税收管辖权原则的适用，坚持属地管辖权原则优先，居民管辖权原则为辅。同时必须有效地运用现代科技手段，完善税收征管，强化税务稽查。[29]
总而言之，虽然目前有关电子商务的发展对税法挑战的著述非常多，对国外的各种学理和官方观点都有所了解，对税法面临的问题也深有体会，但是，在发现问题的同时能够提出应对之策的较少，特别是对中国在信息技术和产业落后、急需发展电子商务的背景下如何确立电子商务课税的原则立场和具体方案研究不足。
（四）国际避税的概念与性质
国际避税与国际双重征税是国际税法研究的两大主题。对于国际双重征税问题，经过多年的研究和借鉴国际经验，目前已经基本形成了解决问题的系统方案，学者们在大的方面也无明显分歧。但从理论界的论争中我们看到，人们对国际避税的概念，特别是国际避税是否合法还很难达成一致。正是由于国际避税概念的内涵上不确定，对国际反避税的方法、手段等就难以达成共识。
有学者认为，尽管避税行为在形式上并不违反税法，但它实际上是违反税法的宗旨的，因而不是税法所鼓励和提倡的行为。该学者对转让定价这种重要的避税手段进行了较为深入细致的介绍，并认为我国在完善转让定价时应注意以下几个方面：（1）应当将有形资产和无形资产分开，对无形资产交易单独实行税法规制；（2）应扩大无形资产的范围，同时引入新的“利润分割法”；（3）应规定情势变更原则，允许特殊情况下的事后调整，尤其是在无形资产的转让所得方面；（4）由于我国境内非单一的税收管辖权并存的局面短期内难以消除，因此同样还要注意仅在国内经营的企业的转让定价问题。[30]学者们倾向于通过划清其与国际逃税、国际节税的界限，实现对国际避税概念的准确定性。如有学者认为，“国际避税，是指跨国纳税人利用各国税法规定的差别，或有关税收协定的条款，采用变更其经营方式或经营地点等种种公开的合法手段以谋求最大限度减轻其国际纳税义务的行为。而国际逃税则是指跨国纳税人利用国际税收管理合作的困难与漏洞，采取种种隐蔽的非法手段，以谋求逃避有关国际税法或税收协定所规定应承担的纳税义务”.[31]有的学者认为：“国际避税是指跨国纳税人通过某种形式上不违法的方式，减少或躲避就其跨国所得本应承担的纳税义务的行为。而国际逃税是指纳税人采取某种非法的手段或措施，减少或躲避应承担之纳税义务的行为。”[32]还有的学者认为，国际租税规避，依其适法性可分为合法节税行为、非违法之避税行为和违法之逃税行为，三种行为都属于避税，但法律性质不同。[33]
有的学者从税法基本原则的角度分析了转让定价行为的法律性质，认为转让定价是行为人利用经济往来的意思自治即契约自由原则，滥用法律事实形成之自由，使法律意义上的资产、收益的受益人徒具虚名，经济成果的享用归属于他人，是一种利用法律漏洞的租税规避行为。转让定价违背了实质课税原则、税收公平负担原则、应能负担原则，但却是对租税法律主义原则的维护。故出于对国家法安定性和预测可能性的肯定，应确认转让定价在“实然”意义上是一种法无明文禁止规定的避税行为，但通过立法机关对税法的不断完善，将实现对其“应然”意义上为非法逃税行为的定位。[34]
我们认为，国际避税是避税活动在国际范围内的延伸和发展，它是指纳税人利用各国税法的差别，或者是一国内不同地区间、不同行业间税负的差别，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地减轻其纳税义务的行为。国际避税不一定合法，就其性质可分为合法避税与违法避税两种情形，前者是指国际税收筹划，后者是指国际逃税，反国际避税实际上就是反国际逃税。而反国际逃税最有效的法律措施就是转让定价税制、避税港对策税制、防止国际税收协定滥用三位一体的综合运用。[35]
「注释
[1]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第20页；那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第2页；、陈治东主编：《国际经济法专论》（第6卷），法律出版社2000年版，第4页。而狭义说则主张国际税法调整对象仅限于国家间的税收分配关系，不包括涉外征纳关系。
[2]这是一种广义的观点，另见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13－16页。狭义的观点则认为，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得，而关税法等流转税法不包括在国际税法中。参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9页。
[3]参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[4]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第9页。
[5]参见那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第1－2页。
[6]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第10页。
[7]陈安：《国际税法》，鹭江出版社1988年版，第16－18页；参见罗晓林、谭楚玲编著：《国际税收与国际税法》，中山大学出版社1995年版，第174—175页。
[8]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11页。
[9]参见刘剑文、李刚：《二十一世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[10]参见孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第13－14页。
[11参见邓建煦、刘文珠：《涉外税法与国内税法、国际税法的比较》，《政治与法律》1988年第5期。
[12]严振生编著：《税法理论与实务》，中国政法大学出版社1994年版，第34－35页；许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版，第19－21页。
[13]参见刘隆亨：《中国税法概论》（第3版），北京大学出版社1995年版，第64页。
[14]参见张勇：《国际税法导论》，中国政法大学出版社1989年版，第3页。
[15]有的学者认为，国际税法的“国别性”相当明显，与其称之为“国际税法”，不如称之为“某一国的国际税法”。参见何江主编：《法学知识》，群众出版社1985年版，第387页。
[16]参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[17]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16页。
[18]参见洪慧民、陈立梅：《试论我国关税现状及其改革》，《财经研究》1999年第11期。
[19]参见本书《WTO体制下中国税法发展的基本趋势》一文。
[20]参见涂龙力、王鸿貌：《加入WTO与我国税收法制体系的调整》，杨志清：《“入世”与我国税收政策的调整》，马维胜：《“入世”对我国税收的影响及对策》，庞风喜：《论我国加入WTO的税收应对措施》，同载《税务研究》2000年第6期。另见邝荣章：《中国加入WTO对我国税制的影响及对策》，《涉外税务》2000年第10期；王诚尧：《WTO规则对税收的要求及调整》，《涉外税务》2000年第8期；王选汇：《对国民待遇原则的认识要准确定位》，《涉外税务》2000年第7期；吴俊培：《论我国加入WTO的税收应对措施》，王选汇：《加入WTO调整国内税收的基本思路和重点》，同载《涉外税务》2000年第6期；王裕康：《WTO与各国国内税制的趋同》，《涉外税务》2000年第12期。
[21]对税收优惠法律制度的完善可参见本书《国民待遇与外资税收优惠政策之改革》、《WTO与中国外资税收优惠法律制度之改革》等文。
[22]参见涂龙力、王鸿貌：《加入WTO与我国税收法制体系的调整》，《税务研究》2000年第6期。
[23]即WTO成员不仅在对外贸易政策的制定上受到WTO各项规则制度的拘束，而且其他相关国内政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影响。参见萧凯：《WTO的制度性影响及其法律分析》，《法学评论》2000年第4期。
[24]参见刘剑文：《加入WTO对我国税法的影响》，《税务研究》2000年第6期。
[25]这方面的主要研究成果有：张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第311－337页；廖益新：《电子商务的法律问题及对策》，《东南学术》2000年第3期；王欢：《电子商务税收中的“常设机构”原则探析》，《法学评论》2001年第2期；朱炎生：《跨国电子商务活动对常设机构概念的挑战》，刘永伟：《论电子商务的国际税收管辖权》，同载陈安主编：《国际经济法论丛》第3卷，第277－305页；王裕康：《电子商务对税收协定重要概念的影响》，《涉外税务》2000年第6、7期；许正荣、张晔：《论网络贸易中的国际税收问题及对策》，《涉外税务》2000年第2期；程永昌、于君：《国际互联网贸易引发的税收问题及对策》，《税务研究》1998年第3期；刘恰：《电子贸易对国际税收制度的影响》，《经济科学》1998年第6期；那力：《电子商务与国际税收》，《当代法学》2001年第3期。
[26]指导国际间制定税收协定的《UN范本》和《OECD范本》都规定，“常设机构”是指一个企业进行全部或部分营业的固定场所。
[27]参见杨斌：《个人所得税法居民身份确定规则的比较研究》，《比较法研究》1997年第7期。
[28]“比特税”构想最早由加拿大税收专家阿瑟？科德尔提出，其后由荷兰学者卢？索尔特于1997年正式向欧盟提出方案，建议按电脑网络中流通信息的比特量来征税，且对于在线交易和数字通信不加区分，统一征收。方案提出后，引起了学者及政府官员的广泛讨论，意见分歧较大。许多学者提出反对意见，认为其过于草率。如从税收要素上看，该税的征税对象是什么，税目包括哪些，哪些可以征税，哪些应当免税，国际税收管辖权如何划分，重复征税如何解决等，都有待研究。参见董根泰：《国际税收面临电子商务的挑战》，《涉外税务》1998年第3期。
[29]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。
[30]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。
[31]参见葛惟熹主编：《国际税收学》，中国财政经济出版社1994年版，第19页。
[32]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第124页。
[33]参见陈贵端：《国际租税规避与立法管制对策》，载徐杰主编：《经济法论丛》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610页。
在我国，人们在进行经济活动时，如何安排其行为，税收是作为一个非常重要的考虑因素。由于税收广泛而深入地存在着，而税法本身具有很强的专业性和复杂性，不是一般人所易于理解的，为解决税法在具体适用过程中出现的问题，税法解释层出不穷，纷繁复杂，但是不论从外国的司法实践来说，还是从我国的社会现实来看，在税法上适用诚信原则都有其必要性。这是防止税收流失的行动准绳。下面从以下几点谈谈自己的一点想法：
一、我国税收流失的现状
1.偷逃骗避税现象尤为突出
(1)偷逃税是税收流失的最主要方式。我国的偷逃税面相当广，据有关资料2002年报道，目前我国国有企业偷逃税面为50%，乡镇企业的偷逃税面为60%，城乡个体工商户和私营企业的偷逃税面为80%，外商投资企业和外国企业的偷税面为60%，个体的偷逃税面在90%以上。近年来曝光了不少偷逃税的大案要案，如刘晓庆及其所有的北京晓庆文化艺术有限公司和北京刘晓庆实业发展有限公司，自1996年以来，采取不列、少列收入，多列支出，虚假申报等手段，偷逃税款高达1458.3万元；江苏铁本钢铁有限公司及其有关联企业常州鹰联钢铁有限公司、常州市三友轧辊厂，在2001-2003年间共计偷逃税款2.94亿多元。
(2)骗税现象有抬头趋势。骗税主要是骗取出口退税，与出口退税制度有着密切联系。近年来骗税已从高价值、高税率的产品发展到普通产品，骗税人员从少数出口企业发展到专业骗税团伙，骗税手段也向智能化方向发展，每年国家因被骗出口退税的损失是巨大的。如2005年年初青海西宁的“夏都专案”，涉及全国11省市211家企业，涉案金额28.42亿元，税额4.3亿元。
2.居高不下的欠税
近年来，企业拖欠国家税款现象日趋严重，每年年末欠税金额均在500亿元以上。从税种分布看，欠税主要集中在“两税”上。如昆明钢铁集团在银行存款余额超过8亿元的情况下，欠缴2002年应交税款1.53亿元；石家庄新乐国人啤酒有限公司2003年9月末欠缴“两税”1.33亿元；湖北省红安卷烟厂2002年12月底欠缴“两税”高达2.23亿元。
3.滥用税式支出问题严重
长期以来，我国出台的一系列税收优惠政策，一方面促进了经济和各项事业发展，另一方面也使税基变窄，宏观税负趋于下降。据估计，全国每年减免税达1000亿元，有的地方的减免税额占地方财政收入的10%以上。近年来的减免税又呈现出两个明显的特征：一是政策性减免税越来越多，税基受到严重侵蚀；二是各地对扶持性和困难性减免的审批尺度不一，操作上随意性很大。如2002至2003年9月，陕西省财政厅、地税局、国税局等5家单位经省政府批准，对陕西金秀交通有限公司取得的公路运营收入，由税法规定的5%税率改按3%的税率征收营业税及附加，致使该公司少缴税款277万元；2002年杭州市萧山地税局依据地方政府政策，将国家对新办劳动就业服务企业的所得税优惠政策扩大到21户非劳动就业服务企业，减免所得税1714.35万元。
二、我国税收流失的主要原因
1.纳税人追求经济利益，纳税意识淡薄
在市场经济条件下，作为市场主体的企业和个人，其一切行为的出发点和归宿都是为了追求经济利益最大化。由于税收本身所具有的强制性、固定性和无偿性，就使得这种被分配产品的所有权从纳税主体手中强制的、无偿的转移到国家手中。这无疑是对纳税人的一种剥夺，导致纳税人利益的减少，所以他们会千方百计地少缴税或不缴税，尽可能多的增加税后利润。同时由于我国几千年的封建吏制的苛捐杂税的残余影响，人口文化素质不高，现实经济生活中的收入分配不公、政府支出透明度不强、乱收费和以费挤税等现象，使得纳税人权利和义务之间产生了不平衡的感觉，使得一部分公民的纳税意识缺乏，纳税理念淡薄，助长了税收流失。
2.税务部门征管不力，造成税收大量流失
税收流失与税收征管是一对矛盾的两个方面，彼此在相互抗争中达到均衡。当前税务部门征管不力，导致税收大量流失。其主要表现为：一是征管人员素质不能完全适应新时期税收工作的要求。二是部分税务机关擅自扩大优惠政策执行范围，或变通政策违规批准减免税。如2002年至2003年9月，上海市国税局、地税局第六分局在上海农工商超市有限公司税收优惠政策期满、当年新安置待业人员达不到国家规定比例的情况下，批准该公司减半征收企业所得税，少征税款13333万元。三是稽查查补税款不按规定加收滞纳金。如无锡市国税局稽查局2002年对稽查案件查补税款全部未征收滞纳金，据对该局2002年至2003年9月对稽查案件中涉税金额前21名企业统计，应征未征滞纳金达1549.86万元。四是部分税收优惠政策多环节审批、多头管理，地方政府干预税务部门执法，导致部分纳税人钻“空子”，造成国家税收流失。
三、治理我国税收流失的对策
1.健全法制，全面推进依法治税
加强税收立法，健全税收法律体系。基本思想是：建立以税收基本法为母法，税收实体法、税收程序法相应配套的税收法律体系。（1）建立健全《税收基本法》统领下的各单行法律、法规，其相互之间的法律级次、隶属关系应当理顺，形成科学的体系。（2）在我国现行的各种税收实体法中，除《外商投资企业和外国企业所得税法》、《个人所得税法》外，其余税收法规都未经人大立法，而是国务院以暂行条例的形式颁布。虽然这些法规具有与法律同等的效力，但从实际情况看，这种有税无法的状况在一定程度上降低了税收的强制性。（3）我国目前的程序法——《中华人民共和国税收征收管理法》，是2001年重新修订的，其充分考虑了税收对经济发展和社会进步的影响，将促进经济发展和社会进步作为一个立法宗旨。但经过税务部门的实践发现依然存在很多不足，仍需要进行不断的改进和完善，尤其是在税收执法 的规定上可操作性不强，执法随意性较大，执法困难的现象仍将普遍存在。
2.完善税制，优化税收制度结构
(1)合理分配流转税和所得税的比例。就我国目前社会发展和经济发展状况来看，我国仍应是坚持流转税和所得税并重的双主体税制结构，逐步提高所得税比重。在进一步完善和优化增值税制的同时，通过完善和优化所得税制，加强所得税的征管和稽查等措施，逐步实现所得税收入的增长速度高于流转税的增长速度，将我国税制建设成为真正意义上的双主体税制。
(2)完善和优化增值税，加速增值税转型。（1）实行普遍征收原则。将目前征收营业税的各项劳务的活动和无形资产及不动资产逐步加入增值税的征税范围。（2）加速增值税转型。2004年东北三省开始试行消费型增值税以来，促进了经济发展，收到良好效果，证明了消费型增值税在我国可行性。因此，应逐步扩大其实施范围。（3）完善增值税优惠政策。应进一步规范税收优惠政策，最大限度的缩小减免税范围，保持增值税抵扣链条的完整。
3.健全税务监督机制
要有效防范和抑制税收流失，还必须有广泛、严密的监督机制。税务监督应包括内部监督、行政监督、法律监督、群众监督、舆论监督等在内的全方位、全社会监督。当前，税务监督机制基本上是税务机关内部实施的，没有发挥其应有的监督作用。因此，健全税务监督机制重要的是将税务监督的外部监督建立健全，如群众监督、舆论监督等，充分发挥外部监督的作用，为治理税收流失做出应有的作用。
4.加大税法宣传力度，转变公民税收观念
(1)深入广泛地开展税法宣传，树立与市场经济相适应的税收观。我们应该持之以恒地、广泛地开展形式多样的税收教育宣传，应把税收的基础知识编入九年义务教育课本，使国民从小就树立“纳税光荣”的观念，使国民从小就知道社会主义税收性质是“取之于民，用之于民”。
(2)更新公民税收观念，树立权利与义务对等观念。在现代市场经济条件下，传统的“应尽义务说”观念已不能为纳税人所认同，甚至会造成纳税人的逆反心理。因此，要按照权利与义务相对称的观念，分别规范纳税人、用税人和征税人的行为，营造良好的依法治税的社会环境。
总之，税收流失的治理是一项涉及到全方面，需要从一点一滴做起的庞大的、系统的工程，任重道远。因此，各级领导和税务部门应积极地去发现并解决问题，就能逐步改善目前我国税收流失严重的状况，开创我国税收工作的新纪元。
参考文献：
[1]贾绍华:《中国税收流失问题研究》.北京：中国财政经济出版社，2002.232-466.
[2]王陆进:《我国经济发展中的税收理论与政策》.北京：中国财政经济出版社，1998.53-63.
关键词：
从D县的税收实践来看，税收执法还不尽如人意，不同程度地存在有法不依、执法不严、违法不究的现象。这些现象的存在，影响和制约了D县税收法规的贯彻实施和依法治税的进程。
一、税收执法中存在的问题及分析
（一）税收计划管理与推进“依法治税”之间的矛盾
目前制定税收计划任务的主要依据是上年税收完成数和计划年度预计的经济增长速度。税收计划指标的确定存在较大的主观性和随意性，与客观经济发展和税源变化很难保持协调和一致。更为严重的是，在D县经济发展速度较慢，税源匮乏的情况下，在一定范围内还存在着“收过头税”、“寅吃卯粮”、“税收附征”、变相加税、重眼前轻长远的现象。在这种以“任务治税”为主的指导思想指引下，较大幅度地偏离了“计划指导税收”的宗旨，相对背离了依法治税的基本原则，是D县局部范围内税收执法中“人治”大于法治现象还普遍存在的主要原因。
（二） “地方政策”代替税收法律的问题严重
在新的经济形势下，尤其是作为D县这样一个贫困地区，在招商引资政策的吸引下，地方政府往往从本地区的直接利益和局部利益出发，自行超越法律的权限，对税收执法进行干涉。例如，随意批准“缓税”，增加了税务机关的执法和征收难度，妨碍了税收征管基本目标的实现，更没有发挥出税收对市场经济的调节作用，阻碍了市场经济的正常发展和依法治税目标的实现。
（三）税务机关执法存在的问题
1、轻法治、重人治。越权、滥用权力与随意处置的现象在一定范围内还存在，收“人情税”、“关系税”的现象还普遍存在，甚至有一些人把个人行为凌驾于法律之上，一人说了算，致使该征的不征，该免的不免，该罚的不罚；有的擅自变通税法，改变法定的税基、税率、处罚标准；有的权限范围掌握不准确，越权处罚等等。归根到底，还是执法人高高在上的思想观念在作怪，是一个根深蒂固的“人治”大于法治的问题。
2、重实体法，轻程序法。许多税务人员对各税种的税收政策法规掌握得比较熟练，但对《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）的运用却相对生疏。特别是《行政处罚法》实施以后，对税务人员的执法行为进行了进一步规范，许多税务干部因怕引起行政诉讼和行政复议，在执法中畏首畏尾，这在很大程度上弱化了税法的刚性。在执法过程中存在有重口头告知，轻执法文书现象。现行的税收法律对每一个执法环节都规定有相应的执法文书，这些文书不仅是检验税务人员是否正确执法的凭证，更是税务机关在行政复议、行政诉讼中最直接、最有力的执法证据。我们常说“口说无凭”，但在执法中却仍然存在口头告知的现象。特别是在催缴税款、个体户定额调整、督促办理税务登记证等事项上，更是“一说了之”，为今后解决涉税问题埋下了隐患。在日常税收活动中，许多基层单位和税务人员不重视税收执法程序，凭感觉和经验办事，随意简化税收执法手续，尤其是对于所作的具体行政执法行为的依据和理由，应当告知相对人的却不告知；按程序要求应当填写税收处理决定的，却以税收检查报告或以罚款缴款书来代替；对于应当登记备（立）案的资料不登记备（立）案，有的不按规定的程序步骤执法，造成先罚款后补税；有的因时间过长而不了了之；对于一些税务违章行为，该采取税收保全措施的不采取，却以扣押保证金的形式来代替，甚至尽量不处罚，少收或不收滞纳金，造成执法失误。
（四）纳税人纳税意识淡薄，偷逃税普遍
由于地域和历史的原因、现实制度设计的缺陷和管理上的问题等诸多因素影响，D县纳税人的纳税意识普遍较差,偷逃税现象普遍存在，甚至引以为荣，这种现象一旦在社会范围内形成示范效应，必然会使税务执法失去公平和公正，给税收执法造成极大的难度。
二、解决税收执法问题的对策和建议
（一）加强税法宣传，努力提高D县公民的纳税意识和护税观念
1、树立依法纳税义务观。依法纳税不光是光荣不光荣的道德问题，更是是否遵纪守法的法律问题。必须强化纳税人的义务观，纠正“纳税光荣论”和“纳税多、贡献大”的法制观念，通过广泛的税法宣传教育，促使广大纳税人树立与时俱进、新型的纳税观念，为依法治税奠定坚实的社会基础。
2、树立依法用税观。过去，人们把依法治税等同于依法征税和依法纳税。实质上，依法治税的关键还在于真正把握税的运动方向和最终投向。更新税收观念，必须先更新用税人的观念。在现代民主、法制思想熏陶下，纳税人思考的不仅仅再是为什么缴税、如何缴税、缴多少税的问题，他们更关注纳税人的钱被用到哪里去了，用得是否合理，用得是否有效。
3、培育协税护税网络。当前D县公民税收意识较差，普遍存在着认识上的误区，认为税收就是加重人民的负担，收税是税务机关的事，与己无关。事实上，支持税收工作是公民的义务，全体社会公民人人有责。税收最终是为人民所用，税收没有做到应收尽收，实质上是把人民的利益让渡给某些小团体或个人。应当看到，税收尤其是地方税收零星分散，征管难度很大，仅靠税务机关是不可能做到应收尽收的，必须动员全社会的力量，建立起密切联系的协税护税网络，相关部门自觉依法代扣代缴，消费者主动索要发票，广大群众积极举报涉税违法犯罪行为，形成强大的社会舆论和监督合力，做到税收应收尽收，以保障人民安居乐业，国家繁荣昌盛，社会全面进步。
4、关注税法宣传。充分发挥宣传部门、教育部门、法制部门、新闻媒体等的职能作用，使税法宣传发挥更好的效果。
（二）进一步加强税务干部队伍法制和业务建设，努力提高税务人员素质
