时间：2023-09-08 17:13:57
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税法的基本原则和适用原则，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
法律原则是一个部门法存在的根本，任何部门法如不能归纳、总结出若干自己的法律原则，而只依赖于某种价值取向，则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。税法基本原则是税法建设中的主要理论问题，对此问题的研究不但有重要的理论意义，而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。
一、关于我国税法基本原则的各种观点
关于税法基本原则的定义，有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人，包括（征税）双方应普遍遵循的法律准则。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则。”
对于税法的基本原则的内容，我国学者观点不一，论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来，一些学者开始借鉴和参考西方税法基本理论，将西方税法的四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国，研究如何确立我国税法的基本原则，到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种，即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容：（1）保障财政收入原则、（2）无偿征收原则、（3）公平征收原则、（4）法定征收原则、（5）维护国家原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多：（1）财政原则、（2）税收法定原则、（3）税收公平原则、（4）税收效率原则、（5）社会政策原则、（6）实质征税原则、（7）合理征税原则、（8）平等征税原则、（9）普遍纳税原则、（10）简便征税原则、（11）税收重型原则、（12）宏观调控原则、（13）无偿财政收入原则、（14）保障国家和经济利益原则、（15）保障纳税人合法权益原则、（16）税收民主主义原则、（17）税收公开原则、（18）保障财政收入原则等等。
我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑：（1）以偏盖全，将某一具体法律制度当成税法的基本原则；（2）未能正确界定税法基本原则之定义，将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则；（3）混淆了税法原则和税收原则之概念。
二、我国税法基本原则的内容
那么，到底那些原则可以作为税法的基本原则呢？我认为，我国税法的基本原则应包括以下基本内容：
1、税收法定原则。税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等，它是税法中的一项十分重要的原则。日本学者金子宏认为，税收法定主义是指“没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。我国学者认为，是指一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。
税收法定原则的内容一般包括以下方面：（1）课税要件法定原则。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人（纳税主体），课税对象（课税客体），税率、计税方法、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。（2）课税要素明确原则。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。（3）课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法，程序正当”。（4）禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。在税法域，溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性，而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限，在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现，因而不为现代税收法律主义所吸收。（5）禁止赋税协议原则，即税法是强行法，命令法。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。
2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行，公平分配，对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”，认为纳税人应纳多少税，则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。我国实际中通常用的是“能力说”，按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面：（1）税收立法公平原则。它是公平原则的起点，它确定了税收分配的法定模式，没有税法之公平，就没有税收之公平；具体又包括（1）纳税地位平等原则，（2）赋税分配公平原则，它可分为横向公平与纵向公平，横向公平只能力相同的人应纳相同的税，纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。（3）税收执法公平原则，也称为平等对待原则，即税务机关在运用税法时必须公正合理，对于情况相同的人应给予相同的对待。
3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入，并利用经济调控作用最大限度的促进经济的发展。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的税率。
三、我国税法基本原则形成的基础和依据
对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论：
1、基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的理论基础
法理学告诉我们，一项法律原则是否能成为该部门法的基本原则，至少要满足此条件：（1）该原则必须具有普遍指导性；它能够作为该部门法的各项具体制度得到应用，即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。（2）该原则必须具有贯穿性；原则内容能贯穿该部门法的总则与分则，能贯穿于该部门法任何具体制度。（3）该原则具有独立排他性；该原则须与其他部门法的基本原则相互区别，不被其他原则所吸收。（4）该原则须具有能反映该法本质特征的专属性，反之则不能作为该部门法的基本原则。（5）该原则须具有合宪性；宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，该原则的确立须依据宪法，原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后，才能作为税法的基本原则。
2、社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据
哲学告诉我们，经济基础决定上层建筑，上层建筑是一定的生产关系的反应。任何一国的税法基本原则通常都是在一定的经济基础的决定下构建的，其核心是税收法律关系应适应一定生产关系发展的要求。目前，我国社会主义市场经济体制已经确立，各项经济活动都围绕着社会主义市场经济的快速有序发展进行。税法，作为保障国家财政收入的主要来源和经济调控的主要手段，在国民经济中具有不可替代的作用。经济决定税法，税法又反作用于经济，这是一条必须遵循的客观规律。经济决定税法，就是要求我们在制定税收法律法规、确定税收负担时要从客观实际出发，充分考虑到纳税人的负担能力，依法办事，依率计征，充分发挥税法对经济的促进作用。首先，社会主义市场经济是法制经济，依法治税和发展经济是相辅相成的统一体，必须强调税法与发展经济有机结合起来，而税法的基本原则则是税法的灵魂，它必须能够反映经济的客观需要。因此，对于税目、税率、课税依据、课税对象、税收的开征、停征、负征、减免、退税、计税以及纳税的程序都必须做出符合经济要求的法律规定，这些均体现了税收法定主义原则的内在要求。其次，党的政策也强调执政为民、依法行政，而社会主义市场本身是法制经济，法追求的价值即是公平、正义、效率；因此，经济发展的客观要求必须要求税法也难体现正义的精神，体现公平与效率的价值。故税法的基本原则应涵盖公平原则与效率原则。最后，市场经济需要完善的法制。在市场经济体制中，由于市场本身具有自发性、滞后性盲目性，需要国家这只“看不见的手”进行调节、管制，需要完善的法制对它进行调整，西方资本主义经济发展史给了我们重要的启示，国家必须对经济进行适度的干预。所以，体现国家意志的税法理应是贯彻这种意图，作为税法的基本原则，更应理当其中体现国家适度干预经济的意志。
论文摘要:民法与税法作为两个性质截然不同的法律部门，在立法本位、调整对象、调整方法及责任承担等方面存在差异。但税收法律关系的公法之债性质，使民法与税法存在诸多联系。在税法立法本位转变为在实现国家公共职能的同时，充分保障纳税人权利的前提下，运用民法平等、意思自治、公平、诚实信用、公序良俗以及禁止权利滥用等基本原则指导税收法律关系，成为公私法融合大趋势下税法领域研究的新课题。
作为市民社会基本法的民法，从其产生之时起，就着眼于调整平等主体之间或简单、或复杂的民事关系与财产关系。税法则通过法律的手段调整税收关系，维护正常税收秩序，保障国家税收职能的实现。作为两个性质截然不同的法律部门，在公私法趋同的大背景下，如何异中求同，使民法与税法共同发展，乃是税法学界理论研究的新问题。本文试以民事基本原则为切入点，对其在税法中的适用加以探讨。
一、民法与税法关系之探析
民法是调整平等主体之间人身关系与财产关系的法律规范的总称[1]。税法则是国家权力机关及其授权的行政机关调整税收关系的法律规范的总称[2]。虽然民法是私法，税法是公法，但作为体现统治阶级意志的手段，两者既相关联，又相区别。
(一)民法与税法的差异性
民法因其私法性质与税法的公法性质不同，因而存在诸多差异。
首先，立法本位不同。法律的本位是指法律的基本观念、基本目的、基本作用、基本任务，或者说以何者为中心[3]。民法的立法本位随着历史发展，而历经义务本位、权利本位与社会本位三个阶段，最终落脚于尊重个人的人格，保障个人的自由，维护个人的权利，实现个人的利益，充分体现以民为本、以权利为本的指导思想。税法的立法本位，经历了从过分强调国家本位到强调保障纳税人权利，实现权利义务对等的过程。在保障国家实现其公共职能的同时，充分体现纳税人的个人本位，即纳税人权利的实现。
其次，调整对象不同。民法的调整对象是平等主体之间的财产关系和人身关系;而税法的调整对象是税收关系，包括税收征纳关系和其他税收关系。前者存在于平等的民事主体之间，而后者主要存在于国家与纳税人之间。
第三，调整方法不同。民事关系自身所体现出的商品经济的本质特征，使其在调整方法上强调主体地位的平等性，主体行为的“任意性”，以及解决争议方式的协调性[1]。税收关系涉及实体法律关系与程序法律关系，实体法律关系的调整方法强调双方当事人地位的平等以及权利义务的对等，程序法律关系的调整方法在确保纳税人合法权利的同时，强调国家对税收征管的强制性。
第四，责任承担不同。民事法律责任是一种以财产性责任为主，非财产性责任为辅的责任，具有补偿性。其归责原则包括过错责任原则、无过错责任原则与公平责任原则。针对违约责任和侵权责任，分别采取人身性或财产性的责任承担形式。税收法律责任亦是以财产责任为主，非财产性责任为辅的责任，兼具补偿、制裁和教育的功能。对法律明确规定需具备故意或过失要件的，以过错责任为主，对违反税法义务而不以发生损害或危险为其要件的，采取过失推定主义，允许当事人举证其无过失而免责[4]。广义上的税收违法行为包括行政违法行为与税收犯罪行为，因此主要采取行政责任形式与刑事责任形式。
(二)民法与税法的关联性
民法与税法虽然性质不同，但两者之间却存在着千丝万缕的联系。
首先，民法与税法的产生都是人类社会经济发展到一定阶段，生产力水平提高的产物。
剩余产品的出现产生了以交换为目的的商品，为私有制的产生准备了物质基础。而私有制的急剧发展加速了原始社会氏族公社的瓦解，促使国家产生。民法的产生是商品经济发展的必然产物，它把商品经济关系的规则直接用法律原则加以表达。国家的出现使得统治者将生产交换过程中形成的交易习惯上升为具有强制力的法律。随着法律的成文化与法典化，民法从“诸法合一”中分立出来，成为调整平等主体之间人身关系和财产关系的独立的法律部门。由于国家并不直接从事生产劳动，创造物质财富，因而需要社会生产者将自己所创造财富的一部分交给国家，从而产生由国家制定或认可并由国家强制力保证实施的税法，以规范税收行为。由此可见，剩余产品的出现，在个体之间形成了以平等为基础的商品交换关系;在个体与国家之间形成了税收关系。而国家的产生使得平等主体的商品交换关系与税收关系被纳入法律调整的范畴，从而产生民法与税法。
其次，税收法律关系的产生以民事法律行为的存在为基础。
税收是国家为了实现其职能的需要，按照法律规定，以国家政权体现者身份，强制地向纳税人无偿征收货币或实物，并由此形成特定分配关系的活动。国家之所以征税，是国家职能与社会发展的需要。而国家之所以能够征税，是因为有纳税行为的发生。纳税行为虽然为纳税提供依据，但就纳税行为本身而言，多是民事行为，因此纳税人既是税收法律关系主体，也是民事法律关系主体，税收法律制度须与民事法律制度相协调。
流转税产生于商品流转中的商品销售与经营活动所产生的流转额，而商品销售与经营活动是民事主体从事民事活动最为典型的方式。所得税产生于纳税人通过自身的民事行为取得的所得收入。个人所得中的工资薪金、生产经营、劳务报酬、财产转让与租赁、利息、特许权使用费等所得，或是纳税人通过劳动取得的收入，或是通过合法处分自己财产取得的收入;而企业所得则是企业进行生产、经营等取得的收入。这些收入均是纳税人以民事主体身份，平等自愿的从事民事活动的所得。财产税产生于纳税人所拥有或支配的某些特定财产。静态财产税对纳税人在一定时期内权利未发生变动的静态财产课征，而所谓静态财产是纳税人财产处于占有与用益等物的自物权与他物权存在状态。动态财产税则是对纳税人的财产所有权发生变动和转移时进行课征。由此可见，财产税与物权的关系最为密切。行为税产生于纳税人的特定行为。车船使用，车辆购置，证券交易，书立受领各种合同、书据、账簿、执照等行为，均是纳税人所从事的涉及财产的占有、使用、收益、处分的民事行为。由此可见，纳税人所从事的民事活动是国家向纳税人征税的基础原因。
第三，税法的课征对象涉及民事法律关系的客体。
税是以私人的各种经济活动为对象而进行课征的，而私人的各种经济活动又首先被以民法为中心的私法所规制。税法的征税对象是指税法所确定的产生纳税义务的标的或依据。从其范围上看包括物和行为[5]。物是指按照一定的征税对象的一定税率计算出来的应当上缴国家的货币或实物，涉及商品、劳务、财产及资源等形式。其中流转税以纳税人的流转额为征税对象，而流转额是纳税人(民事主体)在商品流转中取得的具有所有权性质的收入额;所得税以纳税人的所得或收益为征税对象，而所得或收益则充分体现纳税人的所有权;财产税以纳税人的某些特定财产为征税对象，拥有特定财产的所有权或使用权是纳税人纳税的依据。行为是纳税人所实施的，需要国家通过征税从而加以限制和监督的活动。行为税以纳税人某些特定行为为征税对象，而行为本身就是民法所调整的除物之外的又一对象。由此可知，税法的课征对象产生于民事主体的经济活动，涉及物权中的所有权与使用权，以及特定的民事行为。
第四，民事私法之债中的某些制度在税收公法之债中的运用。
传统理论认为，税收法律关系是国家以权力主体身份出现，而在国家与国民之间形成的服从关系。而以1919年《德国租税通则》制定为契机所形成的“债务关系说”，把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系。因此税收法律关系是一种公法上的债务关系[6]。既然同属特定人之间可以请求特定行为所形成的法律关系，民事之债中的某些制度就可以借鉴性地用于税收之债。例如民事之债中的代位权与撤销权制度适用于税法中，可以使税务机关通过这两项权利的行使，防止国家税款因纳税人的非法行为而流失。民法中的优先受偿权适用于税法中，分不同情况而优先于无担保债权、担保债权、罚款、没收的违法所得等，以保证税款征收的有效性。
二、民法基本原则在税法中的适用
法律原则是指可以作为规则的基础或本源的综合性、稳定性原理和准则。基本原则体现着法的本质和根本价值，是整个法律活动的指导思想和出发点，构成法律体系的神经中枢，决定着法的统一性和稳定性。具体原则是基本原则的具体化，构成某一法律领域或某类法律活动的指导思想和直接出发点[7]。民法的基本原则作为整个民法制度的“灵魂”，体现民法的本质和特征，贯穿于整个民事立法和司法活动。税法的基本原则是决定于税收分配规律和国家意志，调整税收关系的法律根本准则[8]。通说认为民法基本原则包括平等、意思自治、公平、诚实信用、公序良俗以及禁止权利滥用原则。民法与税法虽然性质不同，但两者之间存在着诸多联系。在税法立法本位转变为在实现国家公共职能的同时，充分保障纳税人权利的前提下，在税法中运用民法基本原则指导税收法律关系成为值得探讨的新问题。
(一)平等原则的税法适用
民法上的平等原则是指民事主体享有独立、平等的法律人格，其中平等以独立为前提，独立以平等为归宿。在具体的民事法律关系中，民事主体互不隶属，其权利能力(地位)平等，平等地享有权利和承担义务，其合法权益平等地受到法律的保护。这种法律人格的平等在税法上的适用，历经了一个漫长的观念转变过程。
传统的“国家分配论”主张义务本位观，强调“所谓赋税就是政府不付任何报酬而向居民取得的东西”[9]。用税收的强制性、无偿性及固定性来论证国家是只享有征税权利而无须承担任何代价的权利主体，纳税人是担负纳税义务而无权索取任何回报的义务主体的观点。随着“债务关系说”的确立，作为税收法律关系的双方当事人，债的本质要求双方地位平等，在权利义务的享有与承担上应是互为权利义务人。因此，在税收法律关系中国家只能以平等身份出现，而不能以其强势凌驾于纳税人之上;国家与纳税人平等地享有权利和承担义务;当两者之间产生税务纠纷时，双方以平等地位通过法律加以解决。
在适用民法平等原则的基础之上，税法上的平等还强调机会平等。通过税收的调节作用，在一定程度上建立机会平等的竞争环境，使各种市场主体按照自身的经济能力，通过努力参与市场竞争，进而实现社会有序发展的目标，促进经济效率，贯彻机会平等原则。
(二)意思自治原则的税法适用
意思自治原则是根据资产阶级“契约自由”理论提出来的。它是指民事主体在符合法律规定或不违背合法约定的大前提下，以个人的真实意思自愿地创设、变更和终止民事权利和义务。意思自治原则表现了民事主体的个人意志在经济活动领域内依法获得的最大限度的自由。
税收传统的“国家需要论”认为，税收是由国家单方意志决定的强制性行为，纳税人只能履行义务而不享有权利。现代税收理论则以社会契约论为基础，认为税收是以人民授权为前提，将其意志法律化，在国家与纳税人之间形成的公共契约。这种契约关系存在的前提是纳税人的意思自治，从法律权利与义务的角度阐述，表现为国家与纳税人之间的债权债务关系。纳税人因履行纳税义务而获得享有公共服务的权利;国家通过行使征税权来满足其国家职能实现的物质需要，因而负有提供与满足人民对公共服务需要的义务。由于税收法律关系的设立、变更与终止不可能不考虑税收效率而单独地发生在纳税人个体与国家之间，因此，纳税人以意思自治为前提，授权于人民的代议机关(立法机关)，通过其制定宪法与法律以创设、变更、终止税收法律关系。
任何的意思自治都不是毫无限制的。国家与纳税人之间的债权债务关系一旦成立，双方都应依法实现权利和履行义务。国家及其授权的征税机关不仅无减免或不减免税收的自由，更没有擅自征税或不予征税的自由。纳税人只能依法纳税，而不能仅凭自己的意思自治而偷税、漏税。税法禁止国家与纳税人之间就纳税义务的范围与履行方式以协议的方式加以变更和解除。
(三)公平原则的税法适用
公平原则是指民事主体应依据社会公认的公平观念从事民事活动，以维持当事人之间的利益均衡。民法主要通过等价有偿、机会同等、权利义务对等、情势变更和公平责任等原则保证实现交易的公平。
税收公平原则是“法律面前人人平等”思想在税法中的体现和发展，是税收制度的基本准则。税法上的公平是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡[10]。通过普遍征税、平等课征和量能课税，实现税收公平，引导经济结构合理化，促进国民经济均衡稳定增长。税收公平原则可以从不同的层面去理解。
税收立法公平与税收执法公平是税收公平原则最基本的要求，其间蕴含着税收形式公平与实质公平，实体公平与程序公平之间的辩证关系。立法公平体现为税法直接以法律的形式，规定税收法律关系双方地位平等，同时确定税收分配的法定模式。税收分配模式注重横向公平和纵向公平。横向公平是指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，亦即应该以同等的课税标准对待经济条件相同的人，排除对不同的社会组织或者公民个人实行差别待遇。因其强调的是纳税人情况相同则税收相同，如果纳税能力不同而同等征税则有违公平，因而体现的是形式公平。纵向公平是指经济能力或者纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收，亦即应以不同的课税标准对待经济条件不同的人。从形式上看，同是纳税主体却因纳税能力的不同而赋税不同，有悖公平原则。但实际上却是对所谓不考虑纳税能力而一视同仁的公平观的矫正，因而体现的是实质公平。
立法公平体现的是实体公平，即税收负担对社会全体公民是平等的，以纵向公平与横向公平作为其标准。执法公平体现的则是程序公平，即税务机关在税法的适用上采取公正的态度，情况相同则对待相同，禁止在执行税法时对纳税人不平等对待。实践中人们更多的强调税收实体公平，而忽视税收程序公平。但税收立法的程序性、民主性、公开性则是实现税收实体公平的保障，是税收法定主义的必然要求。
税收是我国财政收入的最基本保障。税收公平原则既做到税收负担分配的公平，使纳税人能够实现客观上的公平竞争，又为税法的合理制定与严格执行提供公正公平的客观标准，因而是税法原则的核心。
(四)诚实信用原则的税法适用
诚实信用原则是指民事主体进行民事活动必须意图诚实、善意、行使权利不侵害他人与社会的利益，履行义务信守承诺和法律规定，最终达到所有获取民事利益的活动，不仅应使当事人之间的利益得到平衡，而且也必须使当事人与社会之间的利益得到平衡的基本原则。该原则一方面对当事人的民事活动起着指导作用，确立了当事人以善意方式行使权利、履行义务的行为规则，要求当事人在进行民事活动时遵循基本的交易道德，以平衡当事人之间的各种利益冲突和矛盾，以及当事人的利益与社会利益之间的冲突和矛盾。另一方面，该原则具有填补法律漏洞的功能。当人民法院在司法审判实践中遇到立法当时未预见的新情况、新问题时，可直接依据诚实信用原则行使公平裁量权，调整当事人之间的权利义务关系。由于诚实信用兼具道德调整与法律调整的双重功能，符合法律社会化的内在控制与外在控制的要求，因此有帝王条款之称。
诚信原则作为法律化的道德规范，最初适用于民事私法领域。但道德本身不仅约束“市民社会”的民事主体，同时也约束“政治国家”的公权力主体[11]。因此诚实信用原则不仅存在于私法领域，同样也为公法领域所适用。税法上的诚实信用原则主要是指税收法律关系的主体应本着诚实信用内在利益平衡之精神，本着诚实、善意、行使权利不侵害他人与社会的利益的方法作出征税或纳税行为，合理配置税务机关及纳税人之间的权利义务，在税收立法、执法、司法及守法中最大限度地实现税收法律关系的平等性。
由于税收法律关系主体所追求目标的不同，因此诚信原则对于征税主体和纳税主体的要求不尽相同。对征税主体而言，税收执法形式合法与税收执法实质合法是其诚信的基础性要求。基于诚信原则的本质，出于保护纳税人权利的目的，对于征税机关不适当、不合法及无效的税收行为，应该视情况予以撤销、废止，以使纳税人对征税机关的信赖得以保护。对纳税主体而言，在追求个体利益的最大化动机的驱使下，存在非法减轻或免除自身纳税义务的侥幸心理。因此，以主观善意来行使纳税权利履行纳税义务，以平衡各方当事人的利益与冲突，成为纳税主体的诚信要求。只有税收法律关系的双方本着诚实信用的精神，才能形成依法征税与依法纳税之间的良性互动，实现税法价值。
(五)公序良俗与禁止权利滥用原则的税法适用
公序良俗原则是指一切民事活动应当遵守公共秩序及善良风俗。公序是指公共的秩序，既包括法律法规对公共秩序所作的规定，也包括一系列被民众所接受的秩序，具有普遍的约束力。这种公共的秩序不仅能弥补法律规范的不足，还能制约不正义的立法，指导立法使每个民众都享有平等的社会利益，以保障他们的个人利益。良俗是指善良的风俗，即一般的、被普遍承认的道德，同样具有普遍约束力。公序良俗原则与诚实信用原则都是外延相对不确定的原则，都具有填补法律漏洞的功效，但两者内涵不同。前者适用于诚实信用的民事关系中，要求民事行为必须诚实信用;后者适用于公序良俗的民事关系中，要求民事行为不得违反公序良俗。因此，一旦人民法院在司法审判实践中，遇到立法当时未能预见到的一些扰乱社会秩序、有违社会公德的行为，而又缺乏相应的禁止性规定时，可直接适用公序良俗原则认定该行为无效。
权利不得滥用原则指当事人在行使民事权利时，必须尊重公共利益和社会公德，不得破坏个人利益与社会利益的平衡，不得损害他人依法享有的正当利益，否则，当事人的权利将依法被限制、剥夺或承担民事责任。该原则是诚实信用原则派生出来的一项原则，主要用于解决个人利益与社会利益的冲突和失衡，是对权利(特别是所有权)不当行使的必要限制和必要矫正。
税收传统的“国家需要论”已被“公共需求论”所代替，经历了权利滥用自由思想向权力滥用禁止思想的转变。税收法律关系的主体双方应该遵守法律法规及普遍被公众认可的税收公共秩序。征税机关在实施征管行为时，以严格依法征税、依法治税，严禁利用自身的强势地位而滥用征税权，损害纳税主体的权利;纳税主体只能依法纳税，禁止以合法行为掩盖非法目的，逃避税收负担，损害国家的税权。对于征税主体违反公序良俗，滥用权利的行为，纳税主体可以通过法定方式加以救济，以维护自己合法正当的权利;对于纳税主体违反公序良俗，滥用权利的行为，应该通过相关制度的实施，例如法人格否认制度、代位权和撤销权等，使其实质负税。
三、结语
民法与税法在公私法融合的大趋势下，产生越来越多的联系。结合税法自身的特点，以民法基本原则加以指导，使运用税收法律处理国家与纳税人之间的权利义务关系成为法定模式，对于依法治国、依法治税大有裨益。
参考文献:
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【关键词】电子商务 税法基本原则 税收征管
一、电子商务的特殊性
电子商务并无统一的概念，但其定义大都指利用网络等电子平台进行商务活动。在我国从上世纪90年展至今，电子商务已演变为多种模式，我们生活的多方面都受到其影响而改变。截止2013年底，中国电子商务市场交易规模达10.2万亿，如此巨大的交易数据却缺乏相应的税收征管机制，这与电子商务的特殊性有很大关系。
首先，由于网络的开放性使得电子商务活动的参与者打破了地域限制，无论是销售方还是购买方，在任何地点任何时间都可以进行商务活动。同时交易的分散化使得难以界定所得来源地，明晰税收管辖权。这些情况在网络个体经营者中显得尤为突出，导致对其采用传统方式征税的难度极大。
其次，电子商务的交易均通过计算机以电子形式存在，收付过程虚拟化和交易信息数字化使得传统税收征管难以施行。交易双方通过电子方式进行身份认证，卖家可以利用电子设备按预定收款、发货，直至支付结算的货币、票据都为电子信息。因而建立在纸质交易基础上的传统税收征管对电子商务交易的内容和性质难以清晰辨别。
最后，通过电子商务生产商可直接与消费者交易，省去了中间环节在一定程度上导致了税源的流失。传统交易中间商的发票是重要的计税依据，而个体消费者为了自身利益很可能将实际生活中不索要发票换取价格优惠的方法运用到网络交易中，从而使规范纳税更难以实现。
二、电子商务对我国税法基本原则的影响
（一）法定原则
电子商务作为一种日益发展的贸易形式理应课税，然而目前我国在该领域并无税收法律规定。首先，尽管许多网络交易都在陆续实名化中，但交易双方的身份信息是难以直接获取的，加上商务活动无地域限制，国际间的交易活动使纳税义务人的确定更加复杂。同时，电子商务交易的物品不再局限于有形商品，诸如网上购买电子书、影音资料这样的行为，很难界定适用于销售货物、提供劳务还是转让无形资产的税收条例。另外，电子商务实现了生产商与最终消费者的直销过程，使实际中的商品流转过程大大缩短，加上交易参与者分散且不固定，确定能避免重复或遗漏征税的纳税环节和纳税地点十分不易。
（二）公平原则
从受益程度看，电子商务经营者与传统经营者同样受益于政府提供的公共产品，他们应当负担与受益对等的税收责任。从能力大小看，电子商务与传统商务活动一样以盈利为目的，其交易给经营者带来了利润，因此经营者具备相应的纳税能力。然而电子商务由于其隐蔽性、流动性等特点难以被现有税收征管约束，也容易导致税源流失，无法与其他贸易行为被同等对待。由于更加有利可图，电商行业已使实体经营面临威胁，例如近几年京东、亚马逊等网上商城与实体品牌苏宁、国美电器在3C行业的竞争可谓愈发激烈，一是由于网上购物的便利性，二是前者在成本控制和供应环节更有优势，最终传统品牌不得不涉足电商领域来争取市场份额。
（三）效率原则
电子商务的出现对税收的经济效率和行政效率都产生了影响。如今越来越多的商家选择进入电商市场，不仅是因为电商经营的便捷高效，更在于该途径的合法避税能带来更多利益。这在一定程度上扭曲了资源的配置，给市场带来了负担。另外电子商务交易有直接化、分散化的特点，传统的通过中间人向商品各流转环节征税的方式适用于此会加大征税工作量；加上交易记录数据均无纸化，管理必须借助计算机等高科技方式，并配备相适应的人力、物力，使税收的征管成本大大上升。
三、对策与建议
电子商务征税问题的背后实际上隐含着公平原则与效率原则的较量。我国长期强调经济发展应当兼顾效率与公平，然而许多情况下二者难以同时得到协调。十报告提出“要在全体人民共同奋斗、经济社会发展的基础上，加紧建设对保障社会公平正义具有重大作用的制度”。由此看出我国当前经济社会发展首先以效率优先，同时更加注重公平。同时税收的首要任务是促进经济结构优化和发展，其次是调节社会公平。由此可以看出，互联网贸易征税是必然的结果，但在当今的经济发展阶段和税收征管能力约束下，难以在短期内建立起公平高效的电子商务税收体系。
电子商务的出现给传统税法原则带来了一定冲击，但税法基本原则仍然适用于电子商务，只不过电子商务使其拥有了新的内涵。解决电子商务征税的问题，可以从以下方面进行努力。首先，政府应当尽快明确电子商务的税收要素和税收程序，将电子商务纳入征税范围中，并不断修改和完善相关的税收法律政策，保证电子商务税收征管有法可依。其次，电子商务税法制定应以不影响其产业发展为前提，结合国家经济发展的需要，根据经济政策制定相适应的税收政策，对处于起步阶段的经营者给予适当税收优惠。最后，政府应当利用网络促进征管手段的现代化，实行电子报税制度、数字认证和纳税资料备案制度，加强税务登记、电子发票管理和纳税监控，提高征管水平从而降低征税成本。
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关键词：新收入准则；企业；税会差异
1新收入准则实施的背景与意义
收入对于企业而言就如同人体中的心脏，没有了收入，企业就不能继续生存。而且收入也是资本市场的投资者比较看重的一项财务指标，它直接影响企业的融资能力，正是由于收入对企业如此重要，所以收入准则必须严格规范收入的确认时点，避免企业利用准则的漏洞，肆意操纵收入的确认，对资本市场和宏观经济的发展造成不良的影响。此外，随着我国经济的快速发展，外国资本的不断涌入，企业的交易形式逐渐多元化。所以，为了进一步规范企业的收入确认行为，提高企业的会计信息质量，促进我国经济更加健康的发展以及适应我国企业业务模式的变更，财政部于2017年对我国收入准则进行了较大幅度的修订，并根据不同企业的性质，规定了企业实施新收入准则的时间，以留给企业足够的缓冲空间，使新收入准则能够更加顺利地实施。新收入准则的核心变化主要体现在以下三个方面：一是制定了收入确认模型。新收入准则规范了收入确认的步骤，企业所有的业务类型都应按照此项模型进行收入确认。二是变更了收入确认的基本原则。新收入准则将收入确认的基本原则由“风险与报酬的转移”变更为“控制权的转移”。从而使收入确认更符合会计信息的基本要求，降低了企业的收入确认风险。三是收入确认金额由合同金额变为实际成交金额。新收入准则在收入计量方面，考虑了可变对价，体现了收入计量的稳健性原则，也使企业确认的收入金额更加贴合实际。新收入准则的以上变化，使其相比于以往的收入准则而言，更加契合企业的业务实际，也能够有效满足现代企业的业务发展需要。总体而言，新收入准则实施的意义表现为：第一，统一收入确认模型，提高了收入准则的适用性。如前所述，旧的收入准则仅适用于商品交易，而对于建造业务则是由专门的建造合同准则予以规范，但是在新收入准则下，无论是商品交易业务还是建造业务都适用一套统一的收入确认模型，极大地增强了收入准则的适用性。第二，文字表述更加贴合业务实质，提高了收入准则的应用性。无论是收入确认原则的变更还是收入计量原则的改变，都使得新收入准则的应用性更强，更能反映企业的业务实质，从而提高了企业会计信息的准确性。
2新收入准则的基本特征
新收入准则的变化主要体现在以下三个方面，即收入确认模型的建立、收入确认基本原则的变更和收入计量的改变。这三大变化中，收入确认的基本原则与收入确认的基本模型构成了新收入准则的基本特征。以下将对新收入准则的两大基本特征进行详细阐述。
2.1以“控制权转移”为收入确认的基本原则
新收入准则规定企业在判断收入实现时应该以“控制权转移”为基础，如果企业的该项业务实现了控制权的交付，则企业应对其确认收入的实现。在旧收入准则中，企业判断收入实现的核心原则是“与商品所有权相关的风险与报酬已实现了转移”。对比新收入准则与旧收入准则关于收入确认基本原则的表述，可以发现新收入准则的表述更加贴合收入确认的本质，可以提高企业会计信息的准确性。风险与报酬的转移并不等同于控制权的转移，在有些业务中，企业可能已将与该项业务相关的风险与报酬转移到了其他主体，但企业仍然持有该项业务的控制权，此时企业就不能确认该项业务的收入，因为从本质上，企业可以控制与该项业务相关的利益与风险，企业取得的相关现金流不能确认为收入，应将其作为负债。所以新收入准则更加准确地阐述了收入的本质。与此同时，其也对企业财务人员的专业素养提出了更高地要求。在实务中，“控制权的转移”相比于“风险与报酬的转移”更加难以判断，需要企业的财务人员拥有扎实的专业知识以及较为丰富的实践经验，否则很容易作出错误的判断。
2.2以“五步法”为收入确认的基本模型
在旧收入准则中，并没有对收入确认应遵循的步骤进行明确规定，旧收入准则仅仅阐述了收入确认的基本条件，并且不同性质的业务有着不完全相同的收入确认前提，所以旧收入准则分别对商品收入的确认与建造业务收入的确认制定了不同的收入确认准则。但是在新收入准则中，无论是商品销售业务还是施工建造业务，都对应同一个收入确认模型。收入确认的“五步法模型”主要是指企业在收入确认时，应该遵循五个基本步骤。即按照“识别合同—识别履约义务—确定交易价格—分配交易价格—确认收入”进行收入的账务处理。这是新收入准则的一个最大亮点，它为企业确认收入提供了一个很好的思路，同时也能够有效防止企业违规确认收入。“五步法模型”是我国收入准则逐渐完善的一个重要体现，它具有很强的适用性，企业的所有业务都可根据该模型确认收入的实现。
3新会计准则下，收入确认时点的税会差异
3.1一般业务的税会差异分析
企业按照新收入准则确认的收入实现时点与企业按照税法确认的应纳税所得额实现时点有着较大的差异。以下将举例说明这种差异性在企业一般业务中的体现。企业最常发生的业务类型便是采用直接收款方式销售商品或提供劳务，在此种业务类型下，按照税法的规定企业应当在收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天确认收入的实现，但是在这种情况下，如果双方约定卖方必须将该商品送达买方，则可能出现企业还未发货之前就已经收到了买法支付的货款，该笔款项依照税法的相关规定应该计入该纳税年度的收入，并且此时与该项业务相关的流转税的纳税义务已经发生。但是按照新收入准则的规定，企业在该项合同中的履约业务还未完成，此时不应就该笔款项确认收入。若该项业务发生在年末就会直接导致企业的应纳税所得额与企业营业收入账户的金额存在差异。除了以直接收款的方式销售商品或劳务之外，受市场供需不平衡的影响，很多企业可能都倾向于采用赊销或分期付款的方式销售商品或提供劳务。在此种销售方式下，按照税法的规定，企业应该按照合同确定的收款日期或在合同没有确定收款日期条件下货物实际发出的日期确认收入的实现，但根据新收入准则的规定，企业确认收入的核心标准时控制权是否发生转移，企业根据收入确认的“五步法模型”，识别单项履约业务后，根据该单项履约业务的控制权是否转移为条件，及时确认收入。所以很有可能企业在合同规定的收款日期之前就已经将与该业务相关的控制权转移给了买方，此时企业应进行收入的账务处理，但是并不将其纳入应纳税所得额，与该项业务相关的流转税纳税义务也未发生。
3.2特殊业务的税会差异分析
随着我国市场经济的发展，企业的业务类型逐渐多元化，近几年出现了很多的新型业务。例如附有客户额外购买选择权的销售合同便是一种新式的销售方式，以下将举例说明此类特殊业务下会计处理与税务处理的差异性。例如很多企业为了促进客户的再次消费，会采用附有客户额外购买选择权的销售方式，一些商场提供的购物积分便属于此类。在这类业务模式下，企业按照新收入准则的规定进行相关账务处理，确认收入的实现，但是税法并没有对这些特殊业务有着明确的税务处理规定，在这种情况下，实务中往往按照卖方开具发票的时间确认收入的实现，从而使得税法处理与会计处理产生差异。
4实务中的审计重点及应对
针对新会计准则下税会处理的差异性，为了有效降低审计风险，提高审计质量。审计师在进行财务报表审计时，应该注意以下几点：一是充分利用企业的非财务资料。审计师在审查企业收入确认时，应该注意利用一些非财务资料，主要是指企业的业务合同和一些相关的附属资料，采用文本分析与数据分析相结合的手段，充分考虑各种重要因素，保持必要的审计怀疑，以保证审计意见的合理性。二是明确不同业务方式下的税会处理差异，避免陷入发票陷阱。根据税法的规定，一般而言，只要企业开具了销售发票都应确认收入的实现，承担纳税义务，但是会计准则并不是以销售发票作为收入确认的核心准则，审计师一定要清晰地知道不同销售方式下的税会差异，以免发表不适当的审计意见。三是审计师需要了解收入准则变更的历史，理解财政部修改收入准则的核心目的与意义，从而能够深刻理解新收入准则的核心要点，以便在实施审计程序之前，能够制定有效地审计计划，快速发觉企业收入确认中的错误，及时告知企业进行账务调整，以便企业的管理人员以及资本市场的投资者能够获取正确的财务信息，对企业的发展现状和未来的发展潜力作出正确的判断，从而能够提高管理人员决策的有效性，同时也有利于增强资本市场资金流动的有效性，对资本市场的良性健康发展有着积极的促进作用。针对现行收入准则下，会计处理与税务处理的差异，企业应该加强对税会差异的管理，积极利用信息化技术，编制收入涉税信息表，使得企业管理层能够及时了解企业的会计收入与税务收入的差异和来源，以便企业采取更加合理的销售方式，增进企业价值。
5结语
现行收入准则下，企业收入确认的财务处理与税务处理存在较大的不同，主要原因在于会计与税法在收入确认方面遵循的原则不同，会计处理侧重于业务的实质，而税务处理则更加看重业务的程序。所以税会差异是必然存在的，但政府部门可以根据现行收入准则，适当调整和增加一些有关收入确认的条款，以减少税会处理差异。
参考文献
国际税法的基本原则，是指调整国际税收关系的法律规范的抽象和概括，也是国际税法主体应普遍遵循的法律准则。由于不同社会制度的国家都有其所遵循的不尽相同的税法原则，而国际税法既不能照搬某国或所有各国的税法原则，又不能完全不顾及各国税法的原则。因此，国际税法的基本原则应当是各国税法所共有的原则，即国家税收管辖权独立原则和公平原则。
（一）国家税收管辖权独立原则
各国的国家税收管辖权是国家的重要组成部分，是其具体体现之一。税收管辖权独立，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力；在国际税法领域，即指一国通过制定法律，确定本国税收管辖权的范围，有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权独立性和排他性，即国家独立自主地行使征税权力，不受任何外来意志的控制或干涉；对国家税收管辖权的限制，只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。
国际税法的税收管辖权独立原则，也是由国际税法对国内税法的必然的依赖性决定的。国际税法以国内税法为基础，一国的国际税收政策是其国内税收政策的延续和伸展；具有国际法性质的国际税收协定往往是各国税法和税收政策相协调的产物；税法本质上属于国家事宜，一国制定什么样的税法取决于该国的国内国际税收政策。同时，独立的税收管辖权还是国际税法得以产生的基本前提之一。只有在国家税收管辖权独立的前提下，国家间的经济交往才可能是平等互利的；否则，如“二战”以前广大殖民地国家附庸于其宗主国，没有独立的国家，更不用说独立的税收管辖权了，根本不可能产生包括平等互利的国际税收分配关系在内的国际税收法律关系。所以，国家税收管辖权独立原则是维护国家权益，平等互利地发展国际经济交往的基础。
法律原则都有基本原则与具体原则之分。相对于国家（经济）独立的国际经济法的基本原则而言，国家税收管辖权独立是具体原则，而国家税收管辖权独立作为国际税法的基本原则，“居民税收管辖权”和“所得来源地税收管辖权”原则就是其具体原则。
（二）公平原则
公平原则一般都是各国国内税法的基本原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，既是对国内税法中公平原则的承继，又是由国际税法的本质特征所决定的。从这个意义上来说，国际税法的公平原则的综合性及其价值取向上的特点是派生自国际税法本质属性的一大特征。
按照国际税法的调整对象，国际税法的公平原则可以分为国家间税收分配关系的公平原则和涉外税收征纳关系中的公平原则两项具体原则。
国家间税收分配关系的公平原则是各国在处理与他国之间在国际税收分配关系上应遵循的基本准则，其实质就是公平互利，是国际经济法中公平互利基本原则的具体体现。《各国经济权利和义务》第10条规定：“所有国家在法律上一律平等，并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”故国家间税收分配关系的公平原则就是指，各个国家在其税收管辖权相对独立的基础上平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的解决结果。
众所周知，公平与效率是税法的两大基本原则，二者的关系是“效率优先，兼顾公平”。国际税法中虽然也有效率价值的体现，但远没有公平价值重要，尤其是在国家间税收分配关系上。因为如果实行“效率优先”，允许在经济、技术等方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税，而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由，剥夺其对同一对象征税的权力，热必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态，有违国际经济交往的公平互利的基本原则。这主要是就税收的行政效率而言的；税收的经济效率仍然是国际税法的内在价值要求，但亦存在着必要时让位于其公平价值要求的现象。故国际税法中公平与效率的关系不同于国内税法，应该奉行“公平优先，兼顾效率”的价值取向。
国际税法中的涉外税法规范同时又是国内税法的组成部分，是二者相交叉之处。从这个意义上来说，国际税法中的涉外税收征纳关系的公平原则应与国内税法的公平原则一样，具体包括两方面内容：（1）税收的横向公平，即指经济情况相同，纳税能力相等的纳税人，其税收负担也应相等。（2）税收的纵向公平，即指经济情况不同，纳税能力不等的纳税人，其税收负担亦应不同。
应当指出的是，涉外税收征纳关系中的公平原则还具有特殊的意义，体现在对待本国纳税人与外国纳税人税收待遇的问题上，这也是国内税法公平原则的延伸。实际上，现代国家在对待本国与外国纳税人税收待遇上往往并不公平，尤其是广大发展中国家，多采取涉外税收优惠政策来吸引国外的资金和先进的技术。对于广大发展中国家而言，通过涉外税收优惠政策吸引大量的国外资金和先进技术，弥补本国的不足，是加速其经济发展的一条切实可行的道路。但是，国际税法的作用并不是万能的，其所创造的一国的涉外税收环境的作用也是有条件的。当然，对税收优惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而应从全局出发，作适当的评估。在我国，随着改革开放的进一步发展，要求对涉外企业实行国民待遇的呼声越来越高。这并非意味着一概取消涉外税收优惠政策，只是强调当吸引外资达到一定规模，内资企业具有参与国际竞争的相当实力以及我国经济发展到一定水平时，就应当逐步取消对涉外企业的普遍性和无条件的税收优惠政策，而从弥补我国弱势产业、全面发展经济的角度出发，对在国家急需发展的项目、行业和地区进行生产经营的涉外企业有选择、有重点地给予税收优惠，从而在整体上保持涉外企业和内资企业在税收待遇方面的公平状态。
三、国际税法上居民的比较
（一）国际税法确立居民概念的法律意义
居民是国际税法上的重要概念。在国际上，不同社会形态的国家、同一社会形态在不同国家、同一国家在不同时期，由于政治、经济、法律、文化等背景的不同，对居民的称谓及法律界定各异。但是，第二次世界大战后，随着国际经贸关系的发展和税法惯例的国际化，国际税法学界对居民这一概念已逐步达成共识，即按照一国法律，依住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人，它既包括自然人，又包括公司和其他社会团体。
应当说明的是，国际税法上的居民的概念最初源自有关的国际税收协定。早期的国际税收协定曾规定其适用主体为公民或纳税人。但公民的概念限于国籍，具有较大的局限性，且公民的国籍国往往与公民取得的所得没有直接联系。而采用纳税人概念，则范围又过于宽广，难以确定，这是因为它实际上只按纳税人的纳税义务来规定协定的适用范围。既不考虑该纳税人是否
属于缔约国任何一方的国家，又不考虑该纳税人是否居住在缔约国任何一方，故缺乏判定国际税收协定适用范围的一般标准。自1963年经济合作与发展组织提出《关于对所得避免双重征税协定草案》后，国际税收协定普遍采用居民概念确定协定适用主体的范围，大多数国家的国内税法据此亦逐步采用居民这一概念。实际上，居民的概念介于公民和纳税人之间，不论是否为缔约国国民，都须符合各国国内法规定的条件。
在国际税法上之所以要确立居民的概念，其法律意义在于：
1.区别不同类型的纳税义务人，明确税收管辖权范围。各国所得税法实践中，通常将纳税义务人分为两种类型：一类是负无限纳税义务的纳税人；另一类是负有限纳税义务的纳税人。构成一国税法上的居民则为无限纳税义务人，即对于源自该国境内、境外的全部所得都要向该国申报纳税。未构成一国税法上的居民，则为有限纳税义务人，仅就其源自该国境内的所得纳税。
2.避免国际双重征税。采用居民与非民居概念，则在某一自然人或公司居民身份单一的情况下，可以避免行使居民征税权的国家之间对同一所得的双重或多重征税。同时，当一个国家行使居民征税权时，按国际税收惯例，这个国家必须承担对该居民所缴纳的外国税款予以抵免的义务。易言之，一个国家的居民到另一个国家投资并取得所得，如果所得来源国行使所得来源地征税权，则该居民在所得来源国已缴纳的税款应在其所属居民国按法定标准予以抵扣。这也是所得来源地征税权优先于居民征税权原则的要求。
3.维护国家征税。在国际税法中既存在居民征税权与所得来源地征税权的冲突，又存在因国际税收条约尚未对缔约国国内税法认定居民纳税人的条件作出规定所导致的行使居民征税权的各个国家间对同一所得行使征税权上的冲突。如何适当界定本国税法上居民的范围，划清居民与非居民的界限，对于谈判、缔结和执行避免国际双重征税协定有重大的实践意义，有利于维护国家的征税权。
此外，依法确认居民的概念和范围有利于促进国际经济合作、科学技术交流及人员往来。
（二）国际税法确认居民的标准
国际税法上确认居民的标准可以区分为自然人居民身份的确认标准和公司居民身份的确认标准。在此，我们将分别予以比较论述。
1.自然人居民身份的确定
各国对于自然人居民身份确认标准的规定并不一致，归纳起来，有下述几种：
（1）国籍标准。根据本国国籍法应为本国公民的自然人，即构成税法上的居民。国籍标准是从国际法中的属人管辖权原则中引伸出来的，即国家对于一切具有本国国籍的人有权按照本国的法律实施税收管辖。但随着经济生活日益国际化，人们国际交往的日趋频繁，许多自然人国籍所在国与自然人经济活动所在地的联系较松散，采用国籍标准认定居民身份难以适应自然人实际所得和财产的状况。在国际私法领域，出现了一定程度的住所法优先于国籍法的倾向，在税收立法中目前也只有美国、菲律宾、墨西哥等少数国家仍坚持国籍标准确认自然人的居民身份。
（2）住所标准。一些国家规定，一个自然人如果在本国境内拥有住所，即构成本国税法上的居民。例如，英国所得税法规定，在英国有永久性住所的自然人或者在英国拥有习惯性住所的自然人为英国税法上的居民。住所本是民法中的一个基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一处所。从各国立法与学说来看，住所应包括居住的事实和居住的意思两个构成要件。住所与国籍的区别在于：住所是个私法上的概念，它反映了自然人与特定地域的民事联系；国籍则是个公法上的概念，它反映了自然人与特定国家间的政治联系，故世界上采用住所标准确认自然人居民身份的国家比采用国籍标准的国家较多。但直接援用民法上住所概念的国家甚少，一般在税法中还附加居住时间的条件并称之为“财政住所”。例如，日本所得税法规定，在日本国内有住所并在国内连续居住1年以上的自然人为税法上的居民。应当指出的是，采用住所标准的国家甚多，且各国对外签订的双边税收协定，一般也明确采用这一标准，但住所作为一种法定的个人永久居住场所，并非完全能反映出某个人的真实活动场所。因此，不少国家通过税法作了补充性规定。例如美国纽约州税法规定，凡在本州境内拥有一永久性住宅，且在纳税年度内又在本州境内居住6个月以上，则视为本州居民。
（3）时间标准。时间标准又称居所标准，指某—自然人在一国境内拥有居所并且居住时间达到法定期限即构成该国税法上的居民。对于居住时间的长短，不同国家有不同规定，大多数国家规定为半年或l年。居住时间如果不累计计算的可以不受年度限制，如果累计计算则一般限定在一个纳税年度。居所与住所的区别在于，居所是指自然人暂时居住的某一处所，其设定条件比住所要宽，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住时间的事实。
（4）混合标准。目前国际上广泛采用住所标准和时间标准相结合的混合标准综合确定自然人的居民身份。例如，德国所得税法规定，在德国境内有住所，或者无住所但有居所且居住6个月以上的自然人为德国税法上的居民。也有些国家还同时采用居住意愿标准，即把在本国有长期居住的主观意图或被认为有长期居住的主观意图的自然人规定为本国税法上的居民。判断某一自然人是否有在本国长期居住的主观意图，通常要综合考虑其签证时间长短、劳务合同期限、是否建立家庭或购置永久性食宿设施等因素。
2.公司居民身份的确定
确认公司在税法上的居民身份，同确认自然人的居民身份一样，其目的是对居民的国内外所得行使征税权。应该指出的是，这里的公司是指法人团体或者在税法上视同法人团体的实体，它与自然人相对应。各国关于居民公司的确认标准可归纳为下列几种：
（1）注册地标准。即以凡按本国法律组建并登记注册的公司规定为本国居民公司。例如，美国所得税法规定，凡是按照美国联邦或州的法律注册登记的公司，不论其管理机构是否设在美国境内，也不论公司股权是否为美国公民所控制，都为美国税法上的居民公司。由于公司的注册成立地只有一个，故这一标准具有纳税人法律地位易于识别的优点。目前，瑞典、墨西哥、美国等均采用注册地标准。
（2）管理机构地标准。该标准以公司经营活动的实际控制和管理中心所在地为确认居民公司的依据，凡是实际控制和管理中心所在地依法被认为在本国境内的公司即为本国税法上的居民公司。按照有关国家的规定，实际控制和管理中心所在地一般是指公司董事会所在地，或者董事会有关经营决策会议的召集地，它不等同于公司的日常经营业务管理机构所在地。采用这一标准的国家有英国、新西兰、新加坡等。
（3）总机构地标准。此标准以公司的总机构是否设在本国境内为依据，来确定其是否为本国税法上的居民公司。总机构是指公司进行重大经营决策以及全部经营活动和统一核算盈亏的总公司或总店。法国、日本、新西兰均采用了总机构地标准。例如，日本税法规定，凡在日
本设有总机构，总店或总事务所的公司即为日本税法上的居民公司。
（4）其他标准。综观各国关于居民公司的认定标准，一般采用上述标准中的一种或几种，少数国家还同时或单独采用主要经营活动地标准，控股权标准。主要经营活动地标准以公司经营业务的数量为依据，实行这一标准的国家通常规定，如果一个公司占最大比例的贸易额或利润额是在本国实现的，该公司即为本国居民公司。控股权标准是以控制公司表决权股份的股东的居民身份为依据，如果掌握公司表决权股份的股东具有本国居民身份，则该公司亦为本国居民公司。
（三）国际税法上居民法律冲突的协调
由于各国法律对于负无限纳税义务的居民的认定标准不一致，以及跨国所得的存在，导致双重居民身份而引起的双重征税问题。目前国际条约尚未对居民认定标准规定任何准则，各个国家根据国内法律规定税法上居民的构成条件，并在双边国际税收协定中规定特别条款，以明确优先采用何种居民概念。
1.自然人居民法律冲突的协调
（1）应认定其为有永久性住所所在国的居民；如果在两个国家同时有永久性住所，应认定其为与该自然人经济关系更密切（即“其重要利益中心”）的所在国的居民。在缔约国国内法发生冲突时，应优先选择自然人有永久性住所的缔约国为居住国，这样足以解决一个人在缔约国一方有永久性住所，而在缔约国另一方是短期停留所导致的双重居民身份。在认定永久性住所时，应注意考虑任何形式的住所，包括个人自有或租用的房屋或公寓、租用带家俱的房间，但重要的判定因素是住所应为自然人所有或占有的居住所在地，该所在地应有永久性，即有安排并适合长期居住的住宅，而非由于旅游、经商、求学等原因所作短期逗留的临时居住。如果该自然人在两个缔约国境内有永久性住所，应查明哪一国家同该自然人经济联系最为密切。这就要求将该自然人的家庭和社会关系、职业、政治、文化及其他活动、从事营业地点、管理其财产所在地等要素作为一个整体来调查验证。
（2）如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在其中任何一国都没有永久性住所，则该自然人应为其有习惯性住所所在国的居民。此项规则的含义是倾向于把自然人经常居留国确定为居住国，并主要根据居留时间和间隔时间确定在哪一国有习惯性住所。
（3）如果其在两个国家都有，或者都没有习惯性住所，应视其为国籍所在国居民。据此，在税法居民身份的识别上，住所标准亦优先于国籍标准。
（4）如果某人同时是两个国家的居民，或者均不属其中任何一国的居民，应由缔约国双方主管当局通过协商解决其居民身份问题。
2.公司居民法律冲突的协调
对于公司居民双重身份的冲突，国际上通行的做法是，各国通过缔结双边性的国际税收协定加以协调，其方式大致有两种：一种是缔约双方在协定中事先确定一个解决此类冲突应依据的标准，例如中国与比利时、法国等国签订的双边税收协定，都明确地选择了以公司居民的总机构所在地国作为居住国的冲突规范。但也有不少国家采用OECD范本和UN范本所作出的规范，对于同时成为缔约国双方公司居民的，首先以实际管理机构所在国为其居住国。然而在有些情形下，判定公司的实际管理机构并非易事。对管理机构和控制中心的不同理解，会引起国家间居民税收管辖权的冲突。因此，就出现了第二种方式，即有关国家通过签订双边性的国际税收协定，规定公司居民身份发生冲突时，由缔约国双方的税务主管当局通过协商的方式，确定所涉公司居民的身份归属以及由哪一国对其行使居民税收管辖权。
（四）我国居民标准的税法调整
我国居民标准的税法调整主要体现在国内所得税立法和双边国际税收协定中。
我国1980年的《个人所得税法》对纳税意义上的“居民”、“非居民”缺乏较为明确的界定。1994年1月1日起实施的修改后的《个人所得税法》既解决了中国境内所有自然人按照一个税法纳税的问题，又与世界各国个人所得税法的通行做法有了相应的衔接。其按照国际惯例，采用住所和居住时间两个标准将纳税人分为居民和非居民。我国《个人所得税法》第1条规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，从中国境内或境外取得的所得缴纳所得税。关于住所的认定，目前适用民法通则的规定，但应进一步与国际惯例接轨，不应以户籍作为认定住所的唯一标准，关于居住时间，我国《个人所得税法实施条例》进一步明确规定，指一个纳税年度中在中国境内居住满365日，临时离境的，不扣减天数。
我国《外商投资企业和外国企业所得税法》按总机构所在地是否设在中国境内来确定外商投资企业的居民身份。理论界通常将总机构解释为依照我国法律设立具有中国法人资格的外商投资企业在我国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构。这种解释与国际惯例和立法本意实际上并不完全一致。因为具备中国法人资格的外商投资企业，根据有关法律，其注册登记地在中国境内并应在中国境内设立该企业的总机构，不得将其总机构设于中国境外。但是，不具备中国企业法人资格的中外合作经营企业和外资企业，亦应将其总机构设在中国境内。上述两种情况下的外商投资企业均应为中国居民公司。因此，我国税法有关认定居民公司标谁的规定有待完善：一是对总机构的定义应有法律明文；二是认定居民公司的范围不应限于外商投资企业，还应包括其他法人团体或税法上视同法人团体的实体；三是管理机构地标准为大多数国家国内税法所采用，我国亦应采用此种标准。
一、电子商务带来的法律空白亟需填补
（一）电子商务合同问题
电子商务因其独特的技术环境和特点，对传统的合同法带来了冲击，传统的合同法已无法应付电子商务的需要。如对数据电文传递过程中的要约与承诺、合同条款、合同成立和生效的时间地点，以及通过计算机订立的电子合同对当事人是否具有法律效力等一系列法律空白问题，都必须重新研究和探讨。1996年12月，联合国大会通过了《电子商务示范法》，这是世界上第一个关于电子商务的法律，它使电子商务的一系列主要问题得以解决。它赋予“数据电文”等同于“纸张书面文件”的法律地位，规定了数据电文作为“书面文件”、“亲笔签字”或“原件”所需的条件和标准，及其作为法律证据的价值和可接受性。
我国现行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了与《电子商务示范法》类似的规定，将电子数据交换作为书面形式的一种。但《合同法》只是从法律上承认了某些电子形式的合同，具有书面形式合同的法律地位，而对电子签名、电子证据有效的条件等相关概念，尚未作出明确界定。
（二）电子证据问题
电子商务的电子文件，包括确定交易各方权利和义务的各种电子商务合同，以及电子商务中流转的电子单据，这些电子文件在证据法中就是电子证据。电子文件的实质是一组电子信息，它突破了传统法律对文件的界定，具有一定的不稳定性。电子文件由于使用电脑硬盘或软件磁盘性介质，录存的数据内容很容易被改动，而且不留痕迹；另外，由于计算机操作人员的人为过失，或技术和环境等方面的原因，造成文件的丢失、损坏等，使得电子文件的真实性和安全性受到威胁，一旦发生争议，这种电子文件能否作为证据，就成为一个法律难题。
（三）电子支付问题
电子支付包括资金划拨，以及网上银行开展的信用卡、电子货币、电子现金、电子钱包等新型金融服务，它实质上是以数字化信息替代货币的流通和存储，从而完成交易支付的。由于金融电子化，完成交易的各方都是通过无纸的数字化信息进行支付和结算，资金交付也是采用电子货币，通过电子资金划拨的方式进行，因此电子支付的合法性和安全性等，成为新的法律问题。
如电子支付中的签名效力问题，就是需要认真解决的一个问题。我国《票据法》第四条规定：“票据出票人制作票据，应当按照法定的条件在票据上签章，并按照所记载的事项承担票据责任，持票人行使票据权利，应当按照程序在票据上签章，并出示票据。其他票据债务人在票据上签章的，按照票据所记载的事项承担票据责任。”由此可见，这些规定不能直接适用经过数字签章认证的非纸质电子票据的支付和结算方式。因此，修订我国现行的《票据法》，或制定相应的《电子资金划拨法》，是电子商务中支付和结算顺利进行所必需的。
（四）我国电子商务税收法律问题尚待解决
电子商务给税收带来了一系列挑战，现行税法多数是在传统贸易环境背景下建立的，在电子商务环境中有许多税法问题有待解决。例如，现行税法中的概念如何适用于电子商务；《税收征管法》如何应对电子商务这一全新事物；如何在国际税收实践中实现国内法与国际法的协调，使立法意图得到有效的贯彻执行等问题。
二、电子商务税收法律体系的构建
（一）构建电子商务税收法律体系的基本原则
研究和确定我国电子商务税收立法问题，构建我国电子商务税收法律体系，首先要从我国电子商务的实际，以及我国的税收法律体系的实际出发，研究和确定我国电子商务税收立法的基本原则，并在此基础上构建我国电子商务税收法律的基本框架，为电子商务税收立法打下基础。
税法公平原则：按照税法公平原则的要求，电子商务与传统贸易应该适用相同的税法，负担相同的税负。因为从交易的本质来看，电子商务和传统交易是一致的。确定这一原则的目的，主要是为了鼓励和支持电子商务的发展，但并不强制推行这种交易。同时，这一原则的确立，也意味着没有必要对电子商务立法开征新税，而只是要求修改完善现行税法，将电子商务纳入到现行税法的内容中来。
其他方面的原则，包括以现行税制为基础的原则，中性原则，维护国家税收的原则，财政收入与优惠原则，效率和便利原则，以及整体性和前瞻性原则等，在电子商务税收立法中也要充分予以考虑。
（二）明确我国目前电子商务税收立法的基本内容
根据以上原则，以及我国电子商务发展和立法的现实情况，可以明确我国目前电子商务税收立法的主要任务和工作重点，应集中在对现行税收法律法规的修订完善上。在暂不开征新税及附加税的前提下，通过对现行税法一些相关概念、范畴、基本原则和条款的修改、删除、重新界定和解释，以及增加对电子商务适用的相应条款，妥善处理有关电子商务引发的税收法律问题。因此，我国目前电子商务税收立法的基本内容是：
首先，在税法中重新界定有关电子商务税收的基本概念，具体包括“居民”、“常设机构”、“所得来源”、“商品”、“劳务”、“特许权”等电子商务相关的税收概念的内涵和外延。
其次，在税法中界定电子商务经营行为的征税范围，根据国情和阶段性原则，对电子商务征税按不同时期分步考虑和实施。在税法中明确电子商务经营行为的课税对象，根据购买者取得何种权利（产品所有权、无形资产的所有权或使用权），决定这类交易产品属于何种课税对象；在税法中规范电子商务经营行为的纳税环节、期限和地点等。
（三）修改税收实体法
在明确立法原则和基本内容的基础上，根据电子商务的发展，适时调整我国税收实体法。我国税收实体法主要包括流转税法、所得税法及其他税法。在电子商务税收立法中，要根据实体法受到电子商务影响的不同情况，具体考虑对他们的修订、改动、补充和完善。例如，对受电子商务冲击最大的流转税法，可以考虑从两个方面进行修订。在适当的时机，对《增值税暂行条例》及其实施细则、《营业税暂行条例》及其实施细则等法规进行修订，并通过立法程序赋予其更高的法律地位。在对增值税法、营业税法进行修订时，根据电子商务的发展状况，适时增加对电子商务经营活动的相关规定。
（四）进一步完善税收征管法
除考虑建立专门的电子商务登记制度，使用电子商务交易专用发票，确立电子申报纳税方式，确立电子票据和电子账册的法律地位之外，还应明确征纳双方的权利义务和法律责任，以及严格实行财务软件备案制度等问题。
首先，应当在法律中确认税务机关对电子交易数据的稽查权。应在税收条文中明确规定，税务机关有权按法定程序查阅或复制纳税人的电子数据信息，并有义务为纳税人保密。而纳税人则有义务如实向税务机关提供有关涉税信息和密码的备份，并有权利要求税务机关保密。税务机关和纳税人违约均要承担相应法律责任。
其次，应在税法中对财务软件的备案制度作出更明确、更具体的规定。要求对开展电子商务的企业，必须严格实行财务软件备案制度，规定企业在使用财务软件时，必须向主管税务机关提供软件的名称、版本号、超级用户名和密码等信息，经税务机关审核批准后才能使用。
（五）完善电子商务的相关法律
第一，应完善金融和商贸立法。制定电子货币法，规范电子货币的流通过程和国际金融结算的规程，为电子支付系统提供相应的法律保证。
第二，应完善计算机和网络安全的立法，防止网上银行金融风险和金融诈骗、金融黑客等网络犯罪的发生。
第三，完善《会计法》等相关法律，针对电子商务的隐匿化、数字化等特点，会导致计税依据难以确定的问题，可在立法中考虑从控管网上数字化发票入手，完善《会计法》及其他相关法律，明确数字化发票作为记账核算及纳税申报凭证的法律效力。
Abstract： There are still many deficiencies in our current tax structure, content structure and legislative technology. Aiming at these problems, this paper conducted legal principle analysis on tax legislation, enforcement and tax law content, and proposed the main measures to perfect our tax laws.
关键词： 税法；立法；程序法；税法内容；完善措施
Key words： tax law; legislation; procedural law; tax content; perfect measures
中图分类号：F270・7 0 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2011）13-0298-01
0 引言
目前，我国已初步建立了一个适合我国国情的多层次、多税种、多环节的税法体系。但由于我国经济体制改革中的复杂多变和不稳定性以及税收立法的滞后性，现行税法体系还存在着与经济发展不相适应的一些问题，还没有最终达到建立一个完善、科学的税法体系的目标。
1 法出多门，极易产生法律规范相互冲突、矛盾的现象
1.1 概括起来，这些问题主要是：①名称混乱。现行各类单行税法使用的名称主要有法、决定、条例、细则、规定、办法、通知等十余种，有的同类名称还有多种表达方法，如规定、暂行规定、若干规定，办法、实施办法、暂行办法等。这些名称既多且杂，从字面上很难判断出它们的立法主体及其效力等级。②内容表达不规范。这方面的问题主要表现在税法的非规范性内容上,如立法主体、时间效力、立法依据、宗旨、原则、适用范围等，有些税法应该规定却没有规定；有些虽然规定了，但相互之间却存在很大差异，缺乏统一的标准。有些条文用词冗长，表述不清楚，使纳税人在理解上产生差异。如《企业所得税实施条例》第四十二条关于"除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除"和第四十四条关于"企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除"的规定。这"超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。"的期限是多少？假如下一年度"不超过"当年比率部分可以结转扣除，如果说又超出当年比率，那么超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。企业是否可以自行直接进行调整，又有多长的期限呢？）③缺乏系统化。现行税法体系中较大的规范性法律文件有七、八十件之多，由于这些文件是不同国家机关在不同时期制定，不仅形式多样，生效时间参差不齐，而且彼此在内容、程序及其它方面也存在着许多不统一、不一致的地方，因此，堆集一起，显得庞杂、零乱，缺乏系统化。
1.2 完善的方法：①建立科学、统一的税收立法制度，从源头上保障税法体系从形式到内容的协调性、完整性和规范性。②应当建立专家立法制度。③最好还要有实践经验丰富的税务工作者参与其中，以确保实用性，避免理论与实际操作脱节，及时反馈问题。④具有预见性是保证法律相对稳定的需要。
2 税收程序法需完善
从国司法实践来看，在某些特殊情况下税务人员可以对税法中的某些有选择性的规范自行选择适用，即自由裁量权。新企业所得税法的个别规定扩大了税务部门的自由裁量权，自由裁量权可能过大。要控制自由裁量权的合理范围，除在立法中细化自由裁量的规定，明确执法者的法律责任外，还要遵循公平、公正、公开的原则，加强社会监督。如何使自由裁量权保持在合理的范围之内，最好的办法是使自由裁量权受制于税法的基本原则。
3 税法中有些内容需完善
3.1 因内、外资企业税收政策的统一，企业在执行中自我对照调整，但有的条款确实很难操作，如《企业所得税实施条例》第五十七条的规定改变了原来“固定资产认定的标准价值二千元以下，使用二年以内不属固定资产管理”的标准。而新法规定的固定资产范围是“使用时间超过12个月的非货币性资产”，这需要对原用类（低值易耗品费）进行全面调整，对其税务处理也存在很多不便，有的生产工具由于价格较低，但流动性很大，如扳手、钳子、磨光机、切割机等这些工具要控制账户与实物的一致就比较难。
3.2 又如准予抵扣的固定资产是指《增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定的。同时，《增值税暂行条例实施细则》第二十三条又对不动产和不动产在建工程进行了界定。实际工作中，对于建筑物、构筑物和地上附着物难以准确划分。
3.3 权责发生制作为企业所得税计算的基本原则和处理问题的基本思路首次在立法层面被明确提了出来，但在后续出台的相关规范性文件中，却有一些与之不符的声音，使得权责发生制的落实变得障碍重重，也引发了各界的广泛争议。
4 税收执法需完善
4.1 加强税法的宣传 在依法治税的法治社会，明确税法的无偿征收原则，加大宣传力度。同时，加强税法知识的培训。
4.2 信息化的税收监管机制 当今许多国家税务部门通过同其他各部门进行信息交换，已形成比较广泛和严密的税收监控网络。
4.3 提升服务层次 一方面要为纳税人提供纳税方便；另一个方面要为各个经济主体提供税收帮助，以促进社会经济全面发展。
4.4 努力提高税务管理人员的业务素质和执法水平，建立和完善企业所得税管理考核制度，进一步加强和规范税法的管理 在抓好税法人员业务培训的基础上，还要在队伍中培育和增强“三种意识”：①执法风险意识。作为税务机关,要一手抓内部监督机制,另一手抓执法风险警示教育，通过加强执法风险教育，使每一个税务人员充分认识到执法风险对个人前途和利益的影响。对税收事业的危害,从而积极构筑抵御风险的思想防线。②公平办税意识。就是要树立公平执法的意识，不论企业的经济性质和规模大小都应该一视同仁，“抓大而不放小”，“大小兼顾”。③创新理念意识。就是要更新观念、创新手段，认真做好企业所得税的各项征收管理工作。
尽快完善我国现行税法并建立起与社会主义市场经济相适应的税法体系就显得迫在眉睫。这不仅是建立社会主义市场经济以及公共财政体制的需要，也是完善社会主义市场经济法律体系、实现以法治税目标的需要。实现这一目标需要通过我们的立法者、执法者、中介机构以及纳税人的共同努力。
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企业会计准则规定企业所得税会计的核算采用资产负债表债务法。资产负债表债务法下，企业所得税费用与应交所得税间的差异由账面价值与计税基础间的暂时性差异造成，这种暂时性差异影响到企业的所得税费用，但是并不影响企业当期应交所得税，并确认有关的递延所得税资产和递延所得税负债（在符合相关确认条件时）。
在递延所得税资产与递延所得税负债确认的基础上，进一步调整企业按照企业会计准则核算出来的利润总额中与所得税法规定不一致的项目，如工资薪金、业务招待费、广告宣传费、资产损失等内容并计算当期的所得税费用。在对计算出来的所得税费用基础上按照确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行调整计算出来当期应交所得税。
上述过程可以表达为以下几个公式：
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×税率（未来转回时适用税率）
递延所得税负债=应纳税暂时性差异×税率（未来转回时适用税率）
所得税费用=（利润总额-超过税法规定标准当期及以后各期均不得转回的费用）×税率
应交所得税=所得税费用+递延所得税资产增加额-递延所得税负债增加额；
或者，应交所得税=所得税费用-递延所得税资产当期转回额+递延所得税负债当期转回额
二、所得税法的教学思路
所得税又称所得课税、收益税，指国家对法人、自然人和其他经济组织在一定时期内的各种所得征收的一类税收。所得税的计税依据是企业一定时期的所得额，其应纳税所得额是指收入扣除成本、费用、税金、损失及其他合理支出后的余额。
在应纳税所得额的计算中有两种不同的方法，一种称为直接法，即从收入出发扣除免税收入、不征税收入、成本、费用、损失后的余额；另一种方法称为间接法，即从会计利润出发按照税法的规定调整超标的费用、损失后得到企业的应纳税所得额，企业在申报时使用间接法调整会计利润总额。税法在教学过程中着重强调了，收入、费用、损失等得扣除标准和扣除范围，并没有指出这种差异如何影响到所得税税法中资产税务处理。而这些扣除标准和扣除范围直接影响到相关资产、负债的计税基础，从而产生会计中的暂时性差异。
能够形成暂时性差异的因素很多，如所得税法中的损失是指企业发生的损失，这项规定强调损失必须是已经发生的，这样会计中按照相关准则规定计提的减值准备就不能在税前扣除，从而导致资产账面价值与资产计税基础不一致；所得税法中规定的费用是指当期已经发生的费用，而按照企业会计准则的要求能够计入当期费用的不仅有当期已经发生的费用还包括预计未来发生的费用，如预计的售后服务费，这样就产生负债账面价值与计税基础不一致。
三、所得税会计教学的思考
通过上述两者的教学思路，可以看出两者的教学是站在不同的角度来阐述。财务会计中所得税问题主要是从收入与费用配比原则出发，认为当期的所得税费用应当同当期的收入配比，强调真实、公允地表达企业财务状况、经营成果。同时，在配比过程中其收入与费用的确认与计量的原则是财务会计目标、会计信息质量特征。这样，费用确认就包括了各种已发生但尚未实现的损失，如各种准备计提是为了真实反映企业资产的价值，但这种准备并不代表企业已经实现了这种准备所代表的损失；如公允价值变动损益反映了企业持有相关资产的账面价值的变化，但并没有通过转让实现该收益，而所得税法中收入则强调已经实现的收益，这样也产生暂时性差异。
所得税法教学中主要强调收入、成本、费用、税金、损失计算扣除依据、标准。在符合企业所得税整体原则上，企业核算中那些收入交税、那些收入不交税；那些费用能在税前抵扣，那些费用不能在税前抵扣；那些费用税前能抵扣多少等问题，并计算出应纳税所得额。资产的税务处理作为前述内容的一个补充，并没有把资产税务处理与费用、损失的扣除原则相联系。
在这两种思路的影响下，导致所得税会计无法同所得税法紧密相连。同时，所得税会计现在强调资产负债表债务法，不存在永久性差异，往往使学生在学习所得税会计过程中陷于对利润总额、应纳税所得额、计税基础、所得税费用、应交所得税等问题的思考，无法很好地掌握所得税会计。
四、所得税会计教学思路的改进
财务会计课程开设一般在第二学期和第三学期，其中所得税会计安排在第三学期后半段。学生在学习了基础会计、初级财务会计后，能够很好地理解财务会计的目标、会计信息质量特征的基本原则。学生在学习资产、负债等内容的过程中，已能够把这些基本原则运用到所学知识中。如：期末计提各项资产的减值准备，采用公允价值计量属性，收入与费用配比原则等都是为了满足财务会计的目标、并符合财务会计信息质量特征，真实、公允地表达企业的财务状况、经营成果。而税法或者税收实务课程往往开设在第三学期，这样在所得税会计教学时，学生已经了解、掌握了所得税法中的重点问题，如应纳税所得额、资产税务处理、税收优惠等，对两者的结合提供了可能。
所得税会计能否很好地掌握也影响到财务会计中其他知识的学习，如会计政策、会计估计变更和重大会计差错更正中涉及所得税的处理问题即要调整期初留存收益和确认递延所得税资产或负债；如，企业采用权益法核算长期股权投资时，当被投资单位除净利润以外其他原因引起的净资产公允价值的变化，企业一方面要确认资本公积——其他资本公积以外，还要确认递延所得税负债。。
【关键词】 工资薪金所得 免征额 内涵 依据
一、个人所得税法工薪所得免征额的含义
个人所得税是以个人取得的各项应税所得为对象征收的一种税。在我国是指对居民纳税人来源于中国境内外的一切所得和非居民纳税人来源于境内的所得征收的一种税。
免征额,是税法规定的课税对象全部数额中免予征税的数额。它是按照一定标准从全部征税数额中预先扣除的部分,对扣除部分不征税,其余部分再按规定的税率征税。凡税法中规定有免征额的,无论课税对象的数额多大,未超过免征额的,不征税;超过的,就其超过部分征税。免征额与起征点不同。起征点是对课税对象未达到起征点数额的不征税,达到和超过起征点数额的则按全额征税,而免征额是对课税对象数额未超过免征额的部分不征税,超过免征额的也只就其超过部分征税。
工薪所得免征额,就是根据个人所得税法的规定,在对个人的工资薪金所得计税时,首先要依法减除一定的额度,这个额度即为工资薪金免征额,简称工薪所得免征额。
从各国的情况来看,个人所得税法几乎都有免征额的规定,只是其所含的内容不尽相同。总体来看,它一般包括两部分:一是个人豁免(allowance),有时又称生计扣除,即纳税人为了维持本人及其赡养对象的生存所必需的收入,这部分维持生计的收入从理论上来说不应当被课税,需要从纳税人的应税所得中剔除。二是费用扣除(deductions),即纳税人用于弥补与工作相关的各种开销(如住房抵押贷款利息、人寿保险费、医疗费等)而需要的收入,这部分收入实际上是纳税人用于弥补工作成本的,所以不应当被课税。对于费用扣除,各国的做法也不尽相同:有的国家规定纳税人要按费用类别据实扣除(各项费用通常规定有扣除上限);有的国家则规定有标准扣除额,纳税人的费用扣除不需要实报实销,统一按该标准进行扣除;还有的国家允许纳税人在上述两种办法之间自由选择。我国个人所得税法规定的免征额,实际上是把国外的个人豁免和费用扣除合二为一。
二、个人所得税法工薪所得免征额规定的理论依据
个人所得税法规定工薪所得免征额的目的就是通过对个人收入的部分所得进行事先扣除,从而免除维持纳税人最低生活水准所需要的那部分所得的税收,以体现纳税人的实际纳税能力,增加其可支配收入,减少他们的纳税义务,照顾纳税人的最低生活和费用开支需要。那么规定免征额的理论依据究竟为何?下面从三个方面进行论述。
1、的“劳动力价值理论”
个人所得税法中“免征额”的规定是的生产和再生产理论在实际经济生活中的具体运用。在市场经济条件下,劳动力是商品。作为买卖对象的劳动力商品,具有一般商品的共性,同时具有价值和使用价值的双重属性。而劳动力是以劳动者的存在而存在,它的价值同样以劳动者的生存为前提,劳动者要维持自身的生存,需要有一定的生活资料。只有如此才能实现自身劳动力价值。劳动力价值的实现不仅能促使国家的经济发展和繁荣,还有利于社会的稳定与和谐。因此,在对个人所得税计征时,必须确定合理的免征额,给劳动者保留一定的生活资料,确保劳动者的生存权和发展权,以维持劳动力的生产和再生产的需要。
2、宪法关于“公民生存权保障”基本规定
人的最基本的权利是生存权和发展权。我国《宪法》第三十三条明确规定:国家尊重和保障人权。人权是的目的和归宿。近代人权的确立,以纳税人争取民主征税的权利为突破口,而现代纳税人权利的发展转而以人权在税收领域的延伸保护为契机。当前,我国已经签署国际人权两公约,并在2004年3月修宪中正式将“尊重和保护人权”的基本原则载入宪法,这为我国纳税人基本人权的保护提供了更为坚实的基础。在人权之下构建纳税人权利,就是要将普遍性的人权适用于纳税人权利保护。由于我国人权的宪法保护尚属一个原则性的宣示,宪法保护的公民基本权利虽然与人权有重合之处,但毕竟有所区别。普遍性的人权应是纳税人权利最低限度保护标准的来源。
《世界人权宣言》第25条第1款规定:“人人有权享受为维持他本人和家属的健康和福利所需的生活水准,包括食物、衣着、住房、医疗和必要的社会服务”。《经济、社会、文化权利国际公约》第11条第1款规定:“本公约缔约各国承认人人有权为他自己和家庭获得相当的生活条件,包括足够的食物、衣着和住房,并能不断地改进生活条件。”第2款规定:“本公约缔约各国确认人人免于饥饿的基本权利。”国际公认的生存权在税法中的意义就在于确保纳税人在履行税收债务的同时免受基本生活维持的困扰和威胁。根据生存权保障,纳税人应该享有最低生活费免于课税的权利、基本生活必需品免于征收和强制的权利。
目前各国(地区)在税法中主要通过所得税的基础扣除、满足生存所需的基本生活用品包括基本住宅免于课税来实现。对于生活困难的纳税人给予税收减免,或者分期付税的优惠对待。我国台湾地区“宪法”第十五条规定“人民之生存权、工作权及财产权应予保障”。“宪法”保障之私有财产有所收益时,在发展人格及维护尊严所必要者外仍有剩余,始为公共利益之必要课征所课税,亦即满足生活所必需及被抚养者必需者外,始有纳税义务。换言之,所得税不得侵犯纳税义务人及其家庭之生存权。《日本宪法》第二十五条规定:“一切国民都享有维持最低限度的健康的文化生活权利。国家必须在生活的各个方面努力改善和提高国民的社会福利、社会保障以及公共卫生事业。”所谓健康的、文化的最低限度的生活也就是符合人性尊严的生活。此种人性尊严为不可侵犯的生存权利,是属于宪法基本价值决定的基本人权。而税法整体秩序所表彰的价值体系与宪法的价值体系必须相一致。税收的课征要与国民能够过着健康的、文化的最低限度生活状况相适应。因此,在个人所得税中关于免征额的规定必须体现“尊重和保障人权”的精神,这是个人所得税规定免征额的立法准则。课税之基本原则为量能课税之伦理要求,即个人租税负担应依其经济支付能力来衡量,而定其适当的纳税义务。根据量能原则,个人所得部分只有超出其个人及家庭最低生活所需费用始有负担能力,故所得必须减除保障生存之必须费用及意外负担,始得为课税之起征点,此亦为宪法上保障生存权之意旨。就现实而言,若对无负担能力者课税,将导致抗税,并扰乱纳税秩序,增加稽征成本执行费用,自非良策。此谓之“主观生存保障净所得原则”。
3、税法中关于“最低生活费不课税”的原则
最低生活费的法律含义是指相当于各国家中的健康和文化的平均水平,除实际上的文化生活费之外,还应考虑纳税人本人以及其扶养的家属为将来的生活保障所支出的储蓄部分的费用。基础扣除额等的课税最低限度额具有这样一种意思,即禀承宪法的宗旨,将健康且负有文化性的最低生活费排除在课税对象之外。在个人所得税法中,贯彻最低生活费不课税原则是公民的生存权和发展权的基本保障。强调生存权的目的在于保障国民在实际社会生活中作为人的尊严。其主要是保护、帮助生活贫困者和社会经济上的弱者。如果国家一方面从最低生活费用中获取财政收入,另一方面又通过财政支出保证公民的最低生活待遇。这种所谓“取之于民,用之于民”的征税方式是不可取的,是徒劳的,也是有害的。因为税的征收和财政支出需要耗费国家财力并且需要履行繁杂的手续。与公民保留最低生活费用相比,是对人身自由的一种限制,也是对纳税人生存权的一种危害。因此,在个人所得税法中,确定最低生活费和基本原则至关重要。而在不同发展阶段的国家,以及在同一国家的不同发展阶段,最低生活保障标准是不一致的。国家要根据社会经济发展的现实水平,综合考虑纳税人的食品、住房、医疗、教育、保险等需要,通过具体的计量,得出最低生活费标准,以此构建最低生活保障体系。并根据经济发展的变化,通货膨胀的因素适时调整最低生活费保障标准。
三、结论
综上所述,劳动力价值理论、宪法关于“公民生存权保障”基本规定、税法中关于“最低生活费不课税”的原则,是个人所得税法对于工资薪金所规定免征额的理论依据,正因为免征额关乎人的基本生存权,所以对于免征额具体数额的确定一直是政府和百姓十分关心和敏感的话题。
【参考文献】
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[3] 施正文:税法要论[M].中国税务出版社,2007.
[关键词] 环境税；原则；价值
[中图分类号] F812 [文献标识码] A [文章编号] 1006-5024(2008)10-0174-03
[作者简介] 张福德，山东理工大学法学院副教授，法学硕士，研究方向为经济法学；
张 波，山东理工大学法学院副教授，研究方向为刑诉法学。(山东 淄博 255049)
国外实践证明，在诸多环境保护的措施中，环境税具有明显的优越性。我国理论界对环境税相关的理论和实践问题也展开了研究，环境税的立法完善也提上议事日程。在有关法律问题的研究上，我们应该坚持“理念-原则-制度”的关联研究。理念是稳定地体现时代价值的意识、观念、精神；而原则一般被视为一定的标准和准则，它上承理念，往下则形成制度构建或行为模式选择的方针和指引。由此可看出，在环境税的立法完善之初，环境税的设立原则是应被关注的重要问题，它是环境税本质、内容和价值目标的集中体现，也是环境税制度设计时应遵循的准则和依据，对立法活动具有普遍的意义和指导作用。作为法律，环境税自然要体现公平、正义、秩序、效率等法的价值，但作为环境保护的措施，环境税的核心价值应是环境正义。除此之外，我们还应考虑实际的国情和实践上的可行性。
一、生态保护原则
生态保护原则意指环境税法应当充分考虑和尊重自然资源和生态演变的规律，以地球生态系统平衡的基本原理作为立法原则。环境税法应符合生态学基本原则和原理，如持续性、协调性、循环再生、生态平衡、生态系统的自我调节等，体现环境时代对税法制度变革的客观要求，即将环境保护思想和可持续发展观融入环境税法制定和实施的全过程。生态学的研究成果告诉我们，自然界中的一切物质按一定的规律有机地结合成为一个个不同的生态系统，再由各个不同的生态系统组成生物圈。在一个正常的生态系统中，它的结构和功能都处于相对稳定的状态，生态平衡为人类提供适宜的环境条件和稳定的物质资源。倘若生态平衡遭到破坏，就会引起生态失调，严重的时候会导致生态危机发生，直接威胁人类生存。生态学基本原理是我们今天处理环境问题时必须遵循的基本原则，也应成为我们制定环境税法应遵循的基本原则。有关环境税的立法，就是要通过制定法律约束、引导人的行为，从而最大限度地保护生态系统不过分受到人为的干扰和破坏。在环境税设计上体现生态保护原则，就是要赋予税收以生态保护的功能，使税种和税收措施具有“环境友好”的属性，在判断税种与税收措施的取舍上要以是否具有生态保护功能为标准。以我国资源税来说，其实质上应是一种有关环境资源的税收，应当具有环境保护的功能，而目前资源税还仅仅是一种级差调节手段，纳税人具体适用的税额主要取决于资源的开采条件，而与资源开采造成的环境影响无关，于是形成了这样一种局面：我国资源税对低污染能源和清洁能源的税负要高于环境污染严重的能源的税负。这样的税制设计必然会形成不利于可持续发展的生产和消费方式，进而不利于环境的保护。这种税制设计在环境问题尚不突出，以发展速度为主要目标的经济起步阶段也许具有合理性，但在环境问题成为制约经济发展的瓶颈、威胁人类生存的今天，对现存税制从环境保护、可持续发展、构建和谐社会的角度进行完善是必要的也是必需的。我国现存税制中的环境税税种无论是从数量还是从覆盖面积上，相对于较为严重、急迫的环境保护问题是远远不足的，因此，强化税收的环境保护功能，使更多的税种和税收措施具有“环境友好”属性，是我国税收改革所迫切需要的。
环境税的设立不仅要实现生态保护的功能，而且要确立生态保护优先的原则。当环境税与其他利益或目标产生冲突的时候，应把环境税生态保护功能的实现放在首位。如环境税的设立首先会与经济发展形成冲突，因为，环境税的设立必然增加企业的生产成本，暂时会对经济发展速度产生不利的影响，但考虑到经济的未来可持续发展，短时的经济发展速度上的牺牲仍然是理性的选择。目前，我国属于全球经济发展快速增长的国家之一，且经济多年持续增长，这无疑对提高我国综合国力，改善国民的生活，加强我国在国际上的影响力具有重要意义，但是，持续快速增长的经济也给我国生态环境产生巨大的压力，生态破坏和环境污染的形势更加严峻。考虑到将来污染治理和生态恢复的成本，也许我们要为此付出更加沉重的经济代价，而且，很多情况下环境的损害很难获得恢复。因此，过多牺牲环境而保证经济发展速度，即使不考虑生态的利益，仅仅从经济效益的角度来看，也是非常不经济的。
二、公平原则
朴素意义上的公平是指同等情况同等对待，不同情况不同等对待，反映到人类社会上就是同样的人同等对待，不同样的人不同等对待，反映到环境与人类社会的关系上要正确处理人与自然的关系、当代人与后代人的关系以及当代人之间的关系，在三个层次上实现公平。人与自然的公平不适用人类利益最大化的原则，而应当立足于对人类和自然的公平保护。环境税设计时应坚持，当自然环境的基本利益与人类的非基本利益冲突时，若二者不相容，则禁止为满足人类的非基本利益而牺牲自然环境的基本利益。当人类的非基本利益可于自然环境的基本利益相兼容时，即使行为会威胁到自然环境也可满足人类的非基本利益，此时环境税的设计应使人类的行为最大限度地保护环境。当人类的基本利益与自然环境的基本利益相冲突时，环境税的设计在于使人类公平地承担环境保护的义务或费用，并对自然进行恢复与重构，以补救自然所受的损失。当代人与后代人在环境问题上的公平，就是要处理好当代人对自然环境的利用与为后代人保留必需的生存环境的关系。在环境资源保留原则的框架下，针对具体的情况，环境税的制度设计应当注意环境风险的预防和资源再生能力的保持。环境税的设计不是禁止当代人使用环境资源，也不是鼓励当代人只要付税就可以无节制地使用环境资源。环境税的征收是将外部成本内部化，真实地反映自然资源的社会边际成本，让价格机制正常地发挥作用，把环境资源的使用控制在一个合理的水平上。这个水平略超过生态系统的自然净化恢复能力，加上环境税对环境资源的治理保护作用，将与生态系统的自然净化恢复能力的水平保持平衡。这样使环境资源的状态基本保持现状，让后人享有同样的环境利益，从而实现代际公平。当代人之间在环境问题上的公平涉及到环境使用者与非环境使用者的关系与环境使用者之间的关系。环境税的设计要使环境资源的使用者支付所应支付的费用，使所有环境资源使用者公平合理地支付费用。科学合理地设计税收制度是实现当代人公平的关键问题。环境税的设计应该使所有排污者都要依据实际成本或预期的排放量多少或排放浓度的大小来缴纳税款，没有排污行为的企业或个人则不必纳税。但是，目前我国排污收费制度的收费标准是污染物的排放，而不同行业排放污染物的种类和治理费用都存在很大差别，如果按照是否达标排放来确定税率，并不是真正的公平。因此，在公平原则下设计环境税收模式，应该彻底改变达标排放的要求，按照对环境容量的实际利用程度，确定税率。这并非取消环境质量标准，也不是放弃污染物排放的浓度控制，而统一的环境质量标准恰恰是制定税率的重要依据，可以通过税收杠杆维护理想的环境质量。
三、效率原则
在经济学上，效率即指“以最少的资源消耗取得同样多的效果，或以同样的资源消耗取得最大的产出。”而套用到法学中，就是指以最少的立法及执法支出获得同样多的执法效果，或以同样的立法、执法支出获得最大的执法效果。环境税作为关注效率的经济法系列的组成部分，自然要以效率作为其追求目标。环境税的效率应包含两层含义，一是政府征税的成本最低，二是通过税收杠杆改善环境质量的效果最佳，环境税的设立应考虑以上两个目标的实现。实际上，环境税的设立本身就在于对更高效率的追求。环境税可通过改变比价以保证污染者承担其活动对环境造成的不利影响，同现行环境管制手段相比，环境税的弹性更大，污染者为了降低税费，除了调整产量外，至少有三个途径来降低污染：他们可以安装污染削减设备、提高生产效率或者改变工艺过程以减少对有污染的物质的使用。税收是一种自我规范的手段，一旦实施，市场力量就会自动解决其他问题。由此，可以降低管理、监督和强制执行成本。环境税可为清洁生产技术的创新提供持续的激励。出于污染者不得不对排污支付税款，环境税会为降低污染和技术创新提供长久的激励作用，甚至把污染降到目标水平以下以减少税款，这是环境得以保护的长效机制。尽管有相反的观点认为税收负担使得厂商用于研究与开发的资源减少，可能使技术创新以及低污染的生产方法的创建速度降低，从而不利于环境的保护。但是，在竞争性的市场上，特别是对一个快速增长的产业而言，市场力量应该能够推动企业开展技术创新并降低排污和税收支付。我们之所以要运用税收的手段对环境保护加以调节，就是因为光靠市场手段无法达到资源的最佳配置，从而造成或多或少的效率损失。因此，环境税的设计尤其要注重公平基础上的效率原则，环境税的设计应能普遍降低污染排放，并且税收的执行成本要小于它所减少的污染给整个社会带来的利益。
坚持环境税收的效率原则就要突破过去的那些高费用、低效果的治理方式，改变以前的末端治理模式，尽可能地将征收环节设置在造成污染的原材料、能源的生产或流转中，相对于末端排污者而言，原材料、能源企业的数量还是比较少的，这样对企业的监督管理成本也会相应下降，政府可以集中有限的监管力量使税收足额及时入库。另外，通过税收杠杆引导企业对原材料、能源的生产工艺进行改进，可以大大减轻在使用环节造成的污染。这不仅节约了政府管理成本，更有助于实现控制污染的目标。
四、适度从紧原则
环境税能否产生较好的效果，不仅取决于环境税的制度设计，而且要与经济、社会的发展条件相适用，以及采取适当的环境税的实施方式。在此基础上，环境税应体现一定的从紧、强制性的效果，这是由环境保护的公共产品属性和经济外部性以及国民的环境保护意识所决定的。
首先，环境税的设计要与我国的经济与社会的发展条件相适用，其关键在于环境税税率的确定。较高的税率会使环境税产生较强的刺激作用，有利于清洁生产、环保性消费等新行为模式的形成，使环境税产生较好的环境效果。但较高的环境税税率会导致环境税税额远高于污染治理成本，使经济实体为过于清洁的环境支付了不必要的成本，这样会阻碍经济的发展，造成经济的萎缩，最终使环境的保护也因资金的匮乏而成为无源之水。因此，环境税的设计要与我国的社会主义初级发展阶段相适应，要充分考虑到经济发展的需要，不致使环境税成为经济发展的瓶颈。但也应注意环境税所追求的核心价值目标是生态保护，保证环境保护的有效性是环境税的本位要求，如果环境税要以经济发展为首要的目标，环境税将失去其存在的意义。因此，环境税的设计在考虑经济发展时，应优先考虑环境保护功能，即使暂时会有阻碍经济发展的效果，也应采取适度激进的环境税设计。
其次，环境税的设计要采取一种循序渐进的方式。政府从宏观层面制定一个时间表并予以公布，确定环境税的实施阶段，设定每个阶段所要实现的目标以及每个目标的具体实施步骤。这种长期的可预见的实施计划，体现了政府政策的透明度，增强未来经济行为的可预见性，这样可使环境税具有较好的可接受性，有利于生成一种新的生产和消费行为模式，并保证企业行为、个人行为连续调整的积极性。
最后，从更深层次来讲，环境税应促进公民、企业的“环境友好”型的行为理念、价值体系和行为模式的形成，使环境保护变成内在的、自觉的行为。环境问题作为人类活动的后果，是人类过度干预自然造成的。以人类中心主义、个人主义和享乐主义为核心的传统观念，缺少生态保护的理念，养成了人类对于物质享受过度追求的行为方式和生活方式，是导致环境损害、生态危机的一个重要原因。环境问题最终得以解决应更多依赖于人类行为理念和模式的转变，而不是外部的强制。可以说，我们对于人类应当具有什么样的有利于生态的行为理念与模式已有正确的认识，但人类远没有把这样的行为理念和模式变成一种自觉。从行为学的角度讲，要使人类放弃旧有固化的行为理念或模式，而转向与之对立的方面，不是几次的宣誓就可完成的。一开始，外部法律制度的强制是必需的，明确而稳定的法律制度强化人们的生态意识，逐渐完成对人们行为模式的塑造。从这一点讲，起始的环境税设立不能过于宽松，适度强制将是必要的，这也有利于强化人们的环境保护意识，使人们在较短的时间内养成有利于环境保护的观念。
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仲东阳
提要：中国加入世界贸易组织对我国现行税制产生许多直接、间接的影响。面队新形势，中国税制表现出很多不适应性。为了迎接挑战，一方面我们应该按照WTO基本规则改革现行税制，另一方面则应在WTO的“原则之中有例外”的框架内寻找制定具有中国特色的税收方针政策。
关键词：WTO；中国税制；影响；对策
WTO对中国税制的影响是当前一个热点问题。要正确认识这一问题，就必须持全面客观的态度。我们既要看到WTO对中国税制带来的冲击，又要看到WTO对中国税制改革带来的机遇，本文试就WTO对中国税制的影响及其对策作一探讨。
—、WTO对中国税制的主要影响
首先，WTO对中国宏观经济和整个国民经济产生最广泛而又深远的影响，进而对中国税制产生间接的影响。一方面应该肯定的是,加入世贸在很大程度上促进中国宏观经济的发展和产业结构的重大调整,提高中国经济的增长率。因为所有的WTO成员的市场向中国开放,同时中国还可以利用世贸组织成员的有关规则来保护自己,摆脱过去在贸易活动中屡遭他国歧视的困境,使出口大幅增加。同时,加入世贸还将使中国有资格参与国际经济规则的制定,为未来中国的长期经济增长创造稳定有利的国际环境。中国未来宏观经济的持续、高速发展必然带来税制上的重要变化。在税重设置方面：收入的增加必然增加所得税种在税收体系中的地位，WTO的可持续发展的关注必然要求我国加强绿色税收。在税源方面：根据我国开放市场的承诺：农业、电讯、高科技、保险、银行、服务、旅游等领域对外开放、资本、技术、人员的流入和输出，必然引起产业结构的调整和行业的发展变化，相应的税源结构也会发生一定的变化。在税收征管方面：服务的发展、网络经济、子商务的广泛运用、大型跨国公司的大量涌入，都对我国现行税收征管手段和措施提出了挑战。特别是跨国公司的跨地域性及跨行业性以及电子技术、信息技术和网络技术使得企业的经营，管理具有跨时空性。同时，随着跨国交易的增多，国于国之间的税收协调与合作需要进一步的加强，反避税任务更加艰巨。这些都对我国目前税收征管体制提出了非常现实的课题。另一方面，加入世贸也会对我国国内经济造成一定的冲击，因为加入世贸组织把我国的国内市场和国际市场联结为一体，随着外国商品的大量流入，我国国内产业将面临外国企业的强大竞争。一些产业必然出现重大的调整，进而对中国税制产生一些间接的影响。
其次，WTO基本原则对中国税制将产生许多直接的影响。WTO继承了原来关贸总协定的基本原则，同时又对其进行了发展和完善。概括起来，其主要原则有六类：非歧视原则、贸易自由化原则、透明度原则、公平贸易原则、允许例外和保障措施原则和发展中国家优惠待遇原则等。在非歧视原则方面，要求我们必须按照WTO的有关规则和加入世贸时的承诺来调整税收政策，以换取WTO成员国对中资企业的最惠国待遇、国民待遇和市场准入，尽快取消对外商的“超国民待遇”，以实现内外资企业的公平竞争，特别是应该积极利用世贸组织的互惠原则为内资企业实施“走出去”战略提供符合WTO规则的税收政策支持。在贸易自由化原则方面，对税制影响最大的是要大幅度消减关税税率，以提高本国市场的准入程度。在透明度方面，要求我们尽快处理内部文件，深化税收征管体制改革，实现国税局与地税局的统一合并，统一各地的税收政策法规，规范名目繁多的地方税收“土政策”，加快依法治税的步伐。同时，WTO为了加强其规则的适应性，还体现了“原则之中有例外，例外之中有原则”的基本精神，要求我们充分利用发展中国家的特殊地位，在WTO的“原则与例外”的框架下，对本国产品实行合理与适度的税收保护，以最终促进产业与结构的调整。
二、现行税制存在的主要问题
经过近几年的发展，社会主义市场经济的建设步伐加快，现行税制不适应市场经济发展的弊病，特别是在中国加入世贸组织以后，对照世贸组织的原则，存在的问题也越来越显现出来。
1．现行税制还未充分体现公平税负与国民待遇原则。目前，内外资企业仍存在两种税制。例如，内外资企业分别适用企业所得税与外商投资企业与外国企业所得税制；对内资企业征收城市维护建设税、城市土地使用税、教育附加费，但对外资企业不收；相同的征税对象，内外资企业适用不同的税种，内资企业适用房产税、车船使用税，而外资企业适用城市房地产税和车船使用牌照税；内资企业基本没有关税优惠，外资企业却享受关税优惠。这些问题的存在，违背了公平税负和国民待遇原则，影响了企业的公平竞争。
2．.现行税制还不够完善。1994年的税制改革初步建立了符合社会主义市场经济的税制体系，但存在许多不完善之处。（1）现行增值税是“生产行”增值税，对购进固定资产已纳税额不予抵扣，导致重复纳税未彻底解决，抑制企业的投资需求和设备更新，技术改造；内外资企业政策不一致，税负不平；现行增值税与营业税并列征收，衔接部分难以管理，税收流失多，管理手段比较落后，偷骗税的情况时有发生。（2）内外资企业不仅实行两种不同的所得税法，而且，扣除项目不同，扣除标准不同，税收优惠政策不同，产生许多差别和矛盾。（3）调节个人收入的力度仍然不够。随着个人收入的逐年增加，收入差距逐渐扩大，现行个人所得税不能有效发挥调节个人收入的作用。（4）地方税种的改革不到位。由于各种原因，列入1994年税制改革方案的地方税改革至今多数没有实施，地方税种不能适应经济发展的需要的问题越来越突出。（5）征收管理手段还比较落后，中国经济发展水平地方差别很大，征收管理水平各地差别也很大，需要不断改革和完善。
3．中国加入世贸组织后，在货物贸易、服务贸易、知识产权贸易、外汇管理中、要充分为WTO各成员国提供竞争机会，在税收上要明确体现最惠国待遇、国民待遇原则、反补贴和反倾销原则、透明度原则、统一性原则、例外原则等。现行税制中存在许多不符合上述原则的地方，需要按世贸组织的规则，改革现行税制。
三面临机遇与挑战的对策
面临机遇与挑战，我们应该按照WTO的协议基本原则，对现行税制进行一次集中清理，按照“废一批、改一批、立一批”的基本思路，对现行税制进行全面的改革。
(一)会计制度和税法在原则规定上的差异
在基本准则规定上，我国的《企业会计准则》规定，企业的会计核算要以权责发生制为基础，即企业当期已经实现的收入和已经发生的费用，无论款项是否收付，都应该作为当期的收入和费用处理。然而，税法的规定却不完全承认权责发生制的适用性，其在企业的收入确认上倾向于权责发生制，而在费用的确认上却更倾向于采用收付实现制。例如，在企业增值税的账户处理时，企业在明细科目上还必须设置“应交增值税——进项税额”、“应交增值税——已交税金”、“应交增值税——进项税额转出”等子项目，由此可见，其会计处理并不完全是按照权责发生制确认核算的，是按照收付实现制原则进行的。这正是会计制度和税法在原则规定上的差异体现。
(二)会计制度与新税法已消除的差异
新税法的施行，加上新会计准则明年的更大范围内执行，这两者的同时实行不可避免地要加大企业会计处理与税法处理的难度。因此，有必要了解新税法实行前后与会计制度已经消除的差异，这将有利于企业更加明确以往存在的税法与会计制度差异的影响。新税法和新会计准则的实施消除了原先的差异有20多项，比较典型的有：向本企业职工发放本企业生产的产品、非货币性换出存货、债务重组偿还存货等，原企业所得税法视同销售、原会计准则制度不视同销售，而按新准则应该视同销售，从而使税法与会计的差异被消除。
(三)新税法实施后会计制度与税法新增的差异以及其在资产要素等项目处理上的差异
新税法施行后在企业所得税核算问题上也产生了新的差异，如新企业会计准则规定企业的期末资产计量应该应用公允价值的方式核算计量，并将公允价值与相关资产的账面价值之间的差异计入当期损益或者所有者权益账户，但是在新的税法当中并没有对这方面做出规定，也就是这种核算方式在税法上还未得到认可。此外，在资产要素核算上，会计制度和税法也存在一定的差异，这些差异的存在会影响资产要素的会计核算。例如，会计制度对于固定资产等资产要素的处理强调加速折旧与提前摊销资产，而税法则要加上一些限制性条件。如固定资产折旧，会计上规定折旧方法、折旧年限和残值估计、应计提折旧的固定资产范围等企业可以自主决定，而税法上却明确规定，企业的会计处理如与税法规定不一致，计税时应按税法规定调整；又如待摊费用，会计上规定如果待摊费用的项目不能为企业带来经济利益，应全部计入当期损益，而税法则强调要按规定期限如实摊销等。这些规定细节上的差异会直接影响企业的会计核算和会计处理方法的选择。
(四)会计制度和新税法在权益、负债、收入等各要素规定方面表现的主要差异
由于会计制度和税法在原则规定上的区别，进而使得两者在权益、负债、收入等各个具体会计项目上的定义、确认方法以及核算方式都存在一定程度上的差别。例如：会计制度上对于收入的确认就明显和税法上收入的确认标准不同，使得会计期末企业要针对收入项目作一系列的纳税调整；又如在接受资产捐赠、转增资本等权益核算上，税法和会计规定的核算方式和确认标准也存在细节上的差别。
二、
随着我国市场经济体制改革的深入发展及会计体制改革的不断深入，我国会计制度与税法的差异表现得越来越明显。这种差异的存在与我国不同时期的经济体制变革有较大的联系。我们知道会计制度是会计工作所要遵循的规则和程序的总称，而税法则是国家法律调整税收关系的法律规范，因而这两者在会计实务工作中必然存在一定的差异。尤其是新的所得税实行以来，这种差异就更明显了，据不完全统计，新的所得税法与会计制度的差异，相比以前增加了20多处。对于这种差异的存在我们应该客观地分析并加以协调，以下将详细分析这两者之间差异的表现形式、原因以及协调的具体措施。
三、我国会计制度与税法存在差异的原因
(一)会计制度和税法各自制定目的的不同是两者存在差异的直接原因
我国制定的会计制度是为了能够准确地反映企业经营状况以及财务情况，为企业管理者、投资人以及相关信息使用者提供真实和可靠地财务信息作保障；而税法制定的目的是保证国家财政收入的稳定和效率，利用税收杠杆进行宏观调控，调节收入分配。同时，两者之间又有一定的联系，会计制度约束下的企业会计信息是企业核算纳税的主要参照依据，税法对于会计制度的规定具有约束和控制作用。
(二)所依据原则的不同是会计制度和税法差异存在的前提条件
会计制度所遵循的原则有：谨慎性、实质重于形式等，这些会计核算的原则在税法核算中也是认可的。然而，新税法在此基础上又具有一些自身的原则：收入平衡原则、公平原则、客观原则、行政管理原则等，这些与会计制度核算的基本原则是完全不同的，甚至有时候是相背离的。因此，这些基本原则的差异导致了会计制度和税法在会计业务和会计方法选择上不可避免地要存在差异。
(三)经济发展状况是会计制度和税法产生差异的主要原因
在我国随着改革开放的不断发展，市场经济体制建设的不断深入，与企业会计制度相关的会计准则不断地得到修改和完善，税法也是如此。从前，在传统的计划经济体制下，企业属于全民所有，本质上是国家的，会计制度体现的也就是国家的财政需要，因而当时的会计制度和税法的目标是完全一致的。当前多种经济成分的存在和发展，企业代表的不再仅仅是国家的需要了，企业和国家之间的利益目标存在差异，这是经济水平发展的结果，也是导致会计制度和税法出现差异的主要原因。
四、我国会计制度与税法差异的协调
由前面的原因分析可知，当前我国会计制度和新税法存在差异是由经济发展水平所决定的，是一种必然的现象。经济发展中在制定会计制度时考虑给予企业更多自主理财权的同时，也应该考虑国家财政收入的需要。所以，当前正确协调好新企业会计制度和新税法之间的差异对于企业和国家来说都具有重要的意义。
(一)加强部门间的沟通，明确会计制度和新税法法规各自调整的范围
我国的会计制度制定部门为财政部，而税法的制定部门为国家税务总局。因而在各个制定法规时两个部门间应该加强沟通，尽量使得财政部门制定出来的会计制度不仅能够满足企业会计核算的正常要求，同时，也能够满足纳税调整的需要；同样的税务总局制定出来的税法制度也应该尽量在会计制度的合理范围内，尽量使得企业的纳税调整工作降到最低。同时，在具体施行制定工作时两个部门要加强调查研究。在密切联系企业实际的基础上制定会计制度和税法法规。在出台每一个政策法规前都要充分地思考和准备，经过充分论证并且结合实际现实情况。
(二)强化会计制度建设，严格会计要素的确认、计量、报告以及处理方法的选择
企业会计信息所披露的质量受到多重原则的限制，如相关性、实质性等，所以绝对可靠又准确的会计信息不太现实。因而在实际会计制度规定中应该综合考虑多方面的需求，强化会计制度建设时要考虑使得会计信息能够尽量满足多方面信息使用者的要求。明确会计制度相关信息一方面可以通过简化年度会计报表、利用英特网实现财务报告的实时监控、提高会计信息披露的透明性来着手；另一方面，企业在做会计要素的确认、计量、报告以及会计处理方法的选择时，应该严格按照会计制度及相关准则的规定，不能因为临时的纳税核算而擅自调整会计处理方法。
(三)完善新税法相关内容，鼓励企业进行合理的纳税筹划
随着我国新企业会计准则的顺利施行，我国的企业会计制度已经越来越国际化了。因此，在这个基础上税法相关内容应该及时跟上，对于会计制度中规定的新内容，税法应该及时加以规范，争取借鉴国际上的先进做法和法规。在此基础上，国家应该鼓励企业积极展开合理的税务筹划，争取达到企业里面会计制度和税收法规应用的共同发展，在实务中实现两者的合理统一、平衡发展。
(四)具体会计业务操作选择恰当的会计处理方法以协调新会计制度与新税法
由上面的差异表现分析我们知道，会计制度和税法在实际会计核算中必然存在一定的差异。所以，各会计要素的确认、计量以及报告等各个环节的工作都要严格依据规定操作，尽可能针对不同企业的类型选择不同的处理措施。对于有条件的大企业可以在会计核算之外增设税务会计核算，以保证经济业务正确核算的前提下应纳税款核算的效率和准确性。对于小企业则可以灵活会计核算，同时严格纳税核算，如可以取消八项减值准备和预计负债，实行资产报损和预计负债经税务部门批准后据实入账的方法，这样可以消除时间性差异。另外，在制定准则和税法时应该倾听多方面的意见，争取两者都能够在实务操作中日趋完善。
此外，也应该明确有些会计制度和新税法的差异是不可协调的，如依据新所得税法的规定，企业年末应收账款应该按照其余额的5‰计提坏账准备；而按照新的会计准则制度的相关规定企业可以采用账龄分析法，依据实际情况可以计提的坏账准备比例远远高于此数值，这时候的差异就没有办法协调，而只能按照税法规定进行调整。所以，企业在会计核算时应该综合衡量税法和会计制度，选择适应具体会计业务的核算方法。
