时间：2023-09-08 17:13:59
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇会计核算模式，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：公私合作；会计核算；核算内容；会计处理方式
会计核算是会计工作的基本内容之一，通过货币计量对组织项目的资金情况作出有效的反馈，同时利用会计处理方式，分析出项目的运营情况，从而规划工作计划和建立有效的应对措施。随着我国基础工程项目建设的不断推进，会计工作在保证工程项目有序进行方面发挥了重要的作用。尤其在我国制定并颁布了《企业会计准则》后，对公私合作模式的会计核算进行了明确的规定，指出了在不同模式的合作中的会计核算方法。以此来促进我国公私合作模式的会计核算水平的提高，促进我国公私合作模式的良好发展。
一、PPP模式介绍
PPP模式即为公私合作模式，公私合作模式通过政府与私营企业的有效合作，能够利用政府的作用强化质量的监督，保证工程项目的顺利推进，同时良好的政策扶持，也能扩大资源的利用率，立足于当下科技与建造工艺的发展前沿，提高公共基础设施的作用[1]。公私合作模式相对于传统的BOT模式来说，合作的时间更长，如在赤峰市松北新城棚户区改造滨河公园、中心公园及松三路道路工程中，合作期限长达十年。公私合作模式改变了传统的融资方式，也扩宽了资源利用渠道，基于公私合作模式下，政府和私营单位存在一定的伙伴关系，在利益分配和风险承担中形成了一定的关系。所有的公私合作模式的对象都为具有公益性的建设项目，在利益分配上，多以社会效益和长期的投资回报为主，在风险承担上主要是依靠政府部门对私营单位的补贴，来尽到风险承担的义务[2]。总的来说，公私合作模式极大程度的改变了我国基础公共设施的建设环境，对于促进我国公共基础服务项目的发展具有重要积极的作用。
二、PPP模式下的会计核算内容
（一）项目发起筹备阶段
项目发起筹备阶段主要是对项目基础设施的资产属性和确认计量。目前，在公私合作模式下，主要是根据合同中的内容对项目的确收金额做出估计，同时要明确工程施工的项目和范围。如在赤峰市松北新城棚户区改造滨河公园、中心公园及松三路道路工程中，明确了实际建设内容按照采购人提供的工程设计文件、施工图纸及相关技术标准为主要参考依据，对于项目承接单位在实际的建设过程中，存在的差额现象，按照合同中的内容进行补偿[3]。另外，在我国《企业会计准则》中，明确规定了差额补偿应当作为金融资产进行处理，对于在项目完成后，可以通过对服务进行收费的认定为项目私营单位的无形资产，在会计核算中，可以将金融资产金额等价于确定金额的回报现值，可以将项目企业的无形资产等同于建设总投资金额与实际的初始成本的差额[4]。
（二）项目建设阶段
对于服务收入的确认，公私合作模式主要是按照我国现行的《企业会计准则解释》中的内容，认为其不存在实际建造服务的，可以按照支付工程价款，根据合同中的相关内容，选择无形资产处理方式或金融资产处理方式，此时的会计核算应当将长期应收款项作为建造成本予以考虑。在实际的建设过程中，如果项目私营单位存在建造服务行为，那么在会计核算过程中，必须要根据《企业会计准则》中的建造合同内容来进行处理，计算和确认相关的收人及支出[5]。在确认收入时，按照合同的相关内容，选择无形资产处理方式或金融资产处理方式，此时的会计核算应当将工程施工记录为合同毛利，在贷款项中确认并计量合同成本。
（三）项目运营阶段
项目运营阶段的收入确认和计量应当遵照《企业会计准则》中关于收入的规定内容，通过收入与后续项目的经营服务相关内容，在会计核算过程中，需要分开计算项目的金融回报与无形资产。在金融回报的确认与计量过程中，要将分期的金融成本按照实际的利率和利息进行计算，并将金融成本计算到主营业务收入中。如果金额能够被确定，那么可以将具体的金额数纳入到银行存款中，将二者的差额作为利息的调整处理；如果金额无法被确定，那么应当按照《企业会计准则》中收入的相关规定，将金额分别纳入到银行借款方和项目贷款方[6]。
（四）项目移交阶段
在公私合作模式下，项目移交阶段的会计核算工作主要集中在对项目公司的资产进行清算上，根据相应的会计数据，参照《企业会计准则》中的相关内容，对项目进行移交，同时核对相关资产的会计账面数目。对于未纳入项目运营单位的资产移交内容的，应当在会计核算过程中，按照项目运营单位的所属财产进行处理，后续的会计计量也应当遵照《企业会计准则》。如在赤峰市松北新城棚户区改造滨河公园、中心公园及松三路道路工程中，合同规定了运营维护期届满后10日内，乙方及项目公司应将本项目的资产、设施、文件等（资产和权益）无偿移交给甲方或甲方指定机构。在移交费用处理上，双方应按照法律法规的规定各自承担向接收人移交和转让发生的费用和支出。若因一方违约导致项目终止而需提前移交的，由违约方承担移交费用。
三、不同模式下的会计处理方式
（一）转让-运营-移交模式
转让-运营-移交的模式是指项目运营单位的设施均来自于项目投资单位和政府的资产转让，在政府的资产的基础上，对原有的项目进行有效的扩充，在这种转让-运营-移交的模式下，会计处理方式应当按照政府资产协议的价格计量进行处理。在运营资产的计量上，区别于传统的公私合营模式的资产计量方式，应当将资产价值等同于金融资产的初始金额加上无形资产的初始金额。除了资产价值的计量与传统公私合作模式不同外，在其他会计核算的项目上并没有差别。
（二）建设-拥有-运营模式
建设-拥有-运营模式是指项目的运营单位具有法律认可的项目所有权，在实际工程建设中，项目运营单位与项目本身存在一定的所属关系，因此，在建设-拥有-运营的模式下，不存在移交的情况。另外，对于项目的资产确认，应当视为项目运营公司的所属产业，因此，基于建设-拥有-运营模式下的会计处理方式，应当按照建造资产的固定金额进行会计核算，对于金额能被确认的，应当按照金融资产进行处理，对于金额不能被确认的，应当按照无形资产进行处理。
（三）委托运营模式和管理模式
委托运营模式与管理模式的会计处理方式基本相同，区别于上述两种的运营模式会计处理方法，在委托运营模式和管理模式中，项目运营公司对于项目本身并没有同意实际的经营所属权，因此，在实际产生的委托运营管理费应当视作对项目运营单位的劳务报酬，在会计处理过程中，可以按照营业收入进行实际的会计计量。
四、结语
公私运营模式在实际的项目建设中应用范围较为广泛，对于项目的会计核算工作也提出了具体的要求，除了在实际的会计核算过程中，要按照《企业会计准则》中的相关内容进行处理，同时还要在各个项目实施环节扩大项目会计核算工作的范围及深度。另外，会计处理方式也要根据项目运营模式的不同进行合理的调整，才能提高会计核算的有效性。
参考文献：
[1]高礼彦.社会资本角度下的城市轨道交通PPP模式比较分析――兼论“网运分离”[J].价值工程，2016，01（09）：1-4.
[2]孙琳，陈舒敏.债务风险、财政透明度和记账基础选择――基于国际经验的数据分析[J].管理世界，2015，01（10）：132-143.
[3]孙燕芳，张连营，孟维超.基础设施BOT项目资产的信息披露问题研究――基于路桥类上市公司的案例分析[J].学术论坛，2013，01（11）：63-69.
[4]李以所.公私合作伙伴关系（PPP）的经济性研究――基于德国经验的分析[J].兰州学刊，2012，01（06）：146-154.
[5]赵晔.改革开放以来中国PPP模式研究回顾与反思――基于期刊全文数据库实证分析[J].地方财政研究，2016，05（08）：84-89.
[关键词]报刊行业；会计核算模式；探讨
我国文化事业正在以迅猛的速度发展，媒体行业也蓬勃兴起，报刊行业作为当今媒体行业的重点，也正在快速发展。在报刊行业发展过程中，要想保证能以理想的速度持续发展下去，就必须做到会计核算模式符合自身的发展水平，会计工作必须能为企业提供有效的预算机制。会计核算是企业的一项基本职能，对企业发展有着十分重要的意义。因此，规范会计核算已经成为报刊行业发展的一项重要内容。要想提升报刊行业的会计核算水平，保证企业资产安全，就要对会计核算的内涵进行深入了解，并以此为基础，对当前我国报刊行业会计核算模式进行深入探讨，对其中存在的问题进行反思与更正，要对报刊行业总体发展趋势做全面分析，对会计核算结构和报刊行业的发展模式进行优化。只有这样，才能推动报纸行业健康发展。企业生产经营的多个方面都会涉及到会计核算问题，因此，报刊行业的会计核算人员应当在充分了解业务操作流程和不同环节所需的核算与财务监控的前提下，从本行业的实际发展情况出发，充分把握最基本的财务运行节奏。
报刊行业会计核算模式改革的重要性
1.面对新的行业环境，需要做出更多改进
以前，报刊行业所需要处理的款项比较单一，资金来源的种类较少，因此当时报刊行业的会计核算模式也较为简单。但在市场经济迅速发展的时代，报刊行业所需要处理的款项增加，核算模式更加复杂，除订阅费用和发行费用外，诸如广告收入等项目也都列入其中。由于当今各类资本的涌入及经济形势的变化，使得报刊行业的资金来源多样化，报刊行业的会计核算模式要根据时代的发展不断改变，以适应新的发展要求。在此基础上，报刊行业的会计核算模式要想适应新的社会发展环境，就必须与新型工作系统相配套，这样才能保证企业的监管和预算工作顺利进行。
2.报刊行业经营模式的改变
在计划经济时代，企业的发展会受到计划管理的约束，其发展形式单一。但在市场经济不断推进的时代，我国各行各业都逐渐摆脱了计划经济的制约，发展形式多种多样。企业要在市场竞争中显露头角，提高企业在市场中的占有份额，就要不断优化企业的经营与发展模式。在当今市场经济模式下，报刊行业必须从各个角度全方面地考虑成本，力图把成本价格控制在最低，并对各项费用按照压缩弹性的程度进行精确分析，从而不断提高企业整体运作效率。
3.为决策参考提供帮助
在会计核算中对发行成本予以合理控制，是会计工作的重中之重，它能够保证企业的运转资金更加充足，保证企业的各项基本费用能够压缩到最低。合理地对报刊的发行量和发行范围进行控制，有助于提升报纸的有效阅读率，将无效发行方式尽可能降到最低，以保证报刊行业的经济收入。将广告投送到特定用户群体，也是报刊行业在进行读者筛选后要做的重要工作，无论是对发行成本的控制，还是对广告的投送，都要对这些成本进行合理核算，都需要对报刊行业的会计核算模式进行必要的改革，进而优化核算模式，为经营决策提供有效的数据。
当前报刊行业会计核算模式存在的问题
1.缺少健全的会计核算制度
随着经济的迅猛发展以及经济全球化的逐步实现，国际会计准则已经形成完整的体系，会计核算也逐步进入正规程序，当今许多国外企业已经建立了完善的会计核算制度，为企业经济发展注入了新的活力。从目前情况来看，我国企业的会计制度建设还不够完善，未能对现有的核算制度进行改革，对会计准则的落实还不到位，企业会计核算制度还需要进一步完善，核算方式和核算效率远远落后于经济的发展。此外，报刊行业中还有部分企业的核算工作是交由企业中的财务部门主管处理，还没有设立专门的会计核算机构或核算中心，部门建设不健全容易造成职责不明、资金走向不清的问题。对于建立了相关的会计核算机构或核算中心的企业，其中仍有部分企业内设机构层次不清，各部门的分工不明确，容易造成会计核算管理性差、工作效率低的问题，这会成为会计核算工作发展的障碍。
2.缺少强有力的会计核算管控制度
我国部分报刊企业由于对财务管控和监督等职能没有深刻的认识，造成在对会计制度进行管控时，未能建立相应完善的会计管控制度。此外，有些报刊企业没有根据企业的实际状况对会计制度进行合理改革，使得财务监管职能受到多方制约，工作效率较低。具体表现在：没有建立完整的会计核算科目和会计核算账目，使得在进行会计核算时数据混杂；没有按照《会计法》的相关要求设立相应的会计机构组织，使得在进行会计核算时常出现一个会计人员担任多种职务的现象，这样不但会造成会计人员身心疲惫，还会出现工作效率和工作质量低的问题；会计制度没有真正发挥作用，常常是摆设。会计管控制度是基本的会计工作内容，也是整个工作的关键，如果不够健全，会使会计核算不能真实反映企业的经济活动，企业财务管理工作上容易出现信息错误，这样必然会严重制约企业的正常运行。
3.财务工作人员整体素质较低
会计从业人员是会计工作的主要负责人，《会计法》是会计从业人员工作的准则，其基本内容必须掌握，每项工作都应以《会计法》的基本要求为出发点，这样才能保证会计资料的真实性、完整性和有效性。但从现实情况来看，报刊行业会计从业人员专业素质较低，他们对《会计法》的内容了解不多。根据统计数据发现，会计从业人员虽然有多年的从业经历，但在实际工作中接受系统教育的机会较少，从业人员很难得到企业组织的专业培训，这会造成会计人员知识结构较为单一，会计核算制度与核算系统不能随着时代的发展有所创新，也会造成从业人员想要提升自己能力的意识比较淡薄。此外，在报刊行业中虽然拥有一些高素质的从业人员，这些人员凭借自己在工作中积累的丰富经验，对会计核算的基本知识有深入了解，但有些高素质从业人员的电子操作技能较低，他们在进行会计核算时普遍采用手工操作。财务工作比较繁杂，要想达到高速、高效的会计核算效果，就必须将核算工作电子化。只有培养高素质高技能的会计从业人员，才能保证会计核算速度快、数据准、及时高效。
4.会计核算信息系统形同虚设
对会计核算模式进行整改优化的内容主要包括：确保会计规范化作业和会计核算整体水平提升。但就目前实际发展情况看，许多报刊管理人员注重其市场扩展与开发，对会计核算工作关注较少。有些会计人员虽然已经开始使用电脑办公，但他们对会计核算系统不熟悉，仍采用最为传统的记账方式和对账方式，这就使得工作效率低下，会计核算系统不能很好地跟进；或者部分企业的会计核算设备较为落后，未能得到及时升级，资源存储性能低，容易出现核算数据丢失的问题，甚至有些企业根本就没有引进会计核算系统。这些都会导致报刊企业会计核算速度缓慢，会计核算数据不能及时为企业决策服务，企业的工作效率降低，最终核算出来的数据错误率不断升高。
5.在科学引导方面会计核算模式不占优势
当今社会市场竞争强烈，随着竞争压力的不断增大，许多报刊行业都对新市场开发格外关注，但企业的精力是有限的，在新的市场开发上投放的精力大，就会使得企业对内部的关注度下降，造成企业内部制度管理工作出现不同程度的漏洞。在这些漏洞中，企业会计核算工作控制制度显得格外突出，造成会计核算模式缺乏专业制度的引导。虽然许多报刊企业都追求全方位的发展，但有些企业对会计工作的控制制度严重违背会计核算规章的基本要求，使得企业无法适应当今市场的发展趋势，无法在市场经济的潮流下更好地发展。
如何对报刊行业会计核算进行改革
1.进一步调整会计核算内部制度
报刊企业要想保证会计核算能够良性运作，一定要保证会计人员深入理解和掌握《会计法》中的基本内容。具体可以从以下三方面进行调整：第一，企业要为会计从业人员提供培训机会，帮助他们提升工作效率，要善于发现与更正企业运行过程中的问题，着力提高专业人员的综合素质，鼓励员工发现问题，并提出自己的意见和看法，帮助企业不断提高整体效益水平。第二，严格遵循《会计法》中的基本要求，对会计核算机构进行完善，保证工作人员能够将各自的本职工作做到最好，要避免一人身兼数职的现象，保证专门工作人员对其工作内容有充分的了解，从而推动企业不断进步发展。第三，建立强有力的行业监督机制，要不断提高企业内部从业人员的职业道德水平，不定期地对其员工的业务技能进行综合考察评定，提高员工的工作能力，保证各项工作能高质量高效率完成。
2.创新意识对核算人员非常关键
随着我国社会主义市场经济的蓬勃发展，报刊企业的市场化程度越来越高。要想促进报刊行业良好运行，就要保证报刊行业的专业人员能够做到专业化，因此要对其进行专门的技能培训。只有得到专业化的技能培训，才能更好地执行各自的任务。当报刊行业的专业人员接受专业化培训后，有利于他们掌握新技术，领悟新法规，使他们逐渐抛弃以往传统的会计核算方式，对新型的会计核算方式有深入了解，主动对会计核算制度进行相应的改革。企业要帮助会计人员充分认识当今经济发展趋势和企业未来发展方向，对企业所处的发展环境有更精准、更深入的了解，这有利于促进工作人员整体素质的提高。同时要保证会计核算人员能够与时俱进，要对其进行不定期的考核，对其工作质量予以评定，对其工作技能进行严格考核。此外，企业的监督管理也必不可少。只有对各项工作进行有效的监督管理，才能保证工作井然有序，才能保证会计管理制度能够合理有效地运行，才能充分调动从业人员的工作激情和专业潜能，企业的业绩才会得到提高。
3.使用更加先进的数字化系统
[关键词] 住房公积金；会计核算；模式
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 01. 006
[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）01- 0011- 01
1 住房公积金会计核算模式概述
（1）涵义：住房公积金会计核算模式是在一定社会经济环境下对住房公积金会计核算过程中各种要素按照一定逻辑进行的综合描述，是反映各种要素基本特征及其内在联系与结构形式的有机整体，主要内容包括会计人员配备方式和业务流程模式两个方面。
（2）特点：根据相关规定可知住房公积金的特性属于暂存资金，属于缴纳职工个人所有。依照现行行政条例，住房公积金的会计核算主要涉及管理中心业务及公积金业务两方面的核算。
（3）原则：住房公积金的会计核算既要遵循会计核算的一般原则和普遍原则，同时又因其自身的特殊性而具有新的特点。
2 住房公积金会计核算模式存在的问题
我国住房公积金从产生到现在得到了迅速的发展，随着公积金业务不断出现新的内容，我国的住房公积金会计核算模式已经不能适应其需要，本文就以下几个方面来阐述住房公积金会计核算模式存在的问题。
2.1 住房公积金归集管理中存在的问题
目前的住房公积金归集模式主要有两种，即直接归集模式和委托归集模式。这两种模式也都存在着一些问题：
（1）重复劳动，工作量较大。在委托归集模式下，管理中心和银行都存在着重复劳动，造成巨大的人力和物力的浪费。
（2）两套系统的积数核对难度较大。两套系统分别在个人明细账上记录信息，在到账日和调账日两个数据不符的情况下，两套系统计算账户的积数和利息不同，最终导致的结息数据不同，影响正常的结算利息的工作。
（3）难以实现跨行的转移。只能是通过员工自行提取，单位另行补缴的方式进行住房公积金转移的办理，违背了转移业务的实质。
2.2 住房公积金会计核算信息化存在的问题
随着我国信息化经济的发展，计算机系统被广泛应用于公积金会计核算领域。从企业会计发展的大趋势上看，公积金会计核算信息化模式将取代手工会计，成为会计核算的主流方式。但是现阶段的电算化会计核算系统并不是真正意义上的，它只是将传统的手工会计核算体系中的手工记录、整理部分转换为计算机输入，相当于只是提升了传统手工会计核算体系的工作效率，而并没有从根本上改变公积金的会计核算模式。
2.3 住房公积金会计核算实务中存在的缺陷
2.3.1 会计科目的设计不合理
（1）同性质会计科目重复。资产类科目中有“住房公积金存款”和“增值收益存款”，住房公积金管理办法规定两种存款必须分设。“住房公积金存款”反映的是管理中心住房公积金收入、支取和住房公积金委托等的结算；而“增值收益存款”反映的是中心利息收入、利息支出、手续费用支出和管理经费支出等的结算。在实际工作中管理中心为管理归集的资金一般都在两家以上银行开户，同时每个银行都有两三个账户，这样多家委托银行，多个账号管理的方式既分散了资金，又不便于中心对资金调度和管理，也不符合会计核算办法的规定。
（2）计提管理经费科目列支不合理。公积金管理办法规定：管理中心的管理经费是按公积金归集额或增值收益额的一定比例提取，作为增值收益分配的一部分存在，而不是作为费用在增值收益前列支的，提取时会计分录为：
借：增值收益分配
贷：专项应付款——应付管理经费
这种做法只能在收益分配表中体现经费的提取数，而不能在增值收益表中体现管理经费的提取数，不符合一般会计报表的设计规则。
2.3.2 应收应付利息核算方面存在的问题
（1）应收利息核算不真实。①会计核算时存在利息收入虚增问题。管理中心为了实现收益，用住房公积金进行投资，从而形成单位贷款和项目贷款，并确认利息收入。由于某些原因这些贷款的本息无法收回，管理机构却仍要确认利息，导致利息收入的虚增。②应收利息确认滞后。管理机构对超过一年的定期存款是在到期后才进行利息核算，违背收入与费用配比的原则。
（2）应付利息计提存在偏差。住房公积金的结息日为每年的6月30日，计息期间为上年7月1日至本年6月30日，而住房公积金会计核算年度为每年1月1日至12月31日，由于会计核算年度与住房公积金结息年度不一致，按会计核算收入与支出配比原则，年末应预提7月1日至12月31日期间应付职工住房公积金利息，而在《住房公积金会计核算办法》中没有明确规定预提利息的计算方法，这样就造成当年增值收益具有可调性，同时也影响了增值收益的准确性。
3 政策建议
随着我国住房公积金业务的发展，现行的会计核算模式在实际应用过程中出现了很多问题，已经不能完全适应我国住房公积金业务发展的需要。所以对住房公积金会计核算模式进行改革和完善势在必行。我们可以做的工作有：
（1）用直接归集模式替代委托归集模式，采用数据拷盘避免重复劳动，使用统一、规范的会计核算软件，强化监督，从而提高住房公积金归集的质量和效率。
【关键词】PPP模式 养老机构 会计处理
随着中国人口老龄化程度的加剧以及人们对养老机构需求的不断扩大，PPP融资模式在养老事业中的运用将成为中国养老的趋势。PPP模式是政府或公共部门与私营企业一起合作参与公共基础设施建设的一种融资模式，主要特点就是“利益共享，风险共担，政府部门与私人企业全程合作”。长期有效的将民间闲置资本吸引到养老机构中，解决政府的财政负担，同时也可解决目前养老机构资金短缺、经营利润低、硬件设施、管理水平、服务水平低等问题。
在PPP模式养老机构的发展中，会计核算起着不容忽视的作用。会计核算是以货币为主要计量单位来反映会计主体的资金运动。正确合理的做好会计核算的工作，不仅能够提高会计人员的工作效率，也能保证会计信息的准确性，是为管理者以及利益相关者提供有效的财务信息的基础。但是，PPP模式在养老机构中的运用还处于初级阶段，目前的《企业会计准则》及其解释并没有明确规定PPP模式下的会计核算，相关的文献研究也比较少。
本文将结国外PPP模式核算的成功经验以及BOT模式核算在我国核算中出现的问题，进一步探讨PPP模式下养老机构的会计核算。
一、文献综述
（一）PPP定义及理解
PPP模式，即Public―Private―Partnership，是一种政府部门与私营企业一起合作运营项目的模式，于20世纪90年代在英国兴起。此后，不少国内外对这种融资新模式进行了研究。
综合以上国内外组织结构和学者对PPP模式的定义和解释，我们可以知道PPP模式是将政府和私人企业连接起来的桥梁，政府部门和私人部门一起相互合作，取长补短，利益共享，风险共担，共同促进公共组织建设的运行和发展。
（二）国内外对PPP模式会计核算的研究现状
对于PPP模式会计的核算，国外的组织都进行了研究，也公布了一些核算的准则。如下表所示：
早在2001年12月31日，国际财务报告委员会对服务特许权协议做出了披露，但是还没有涉及到具体的会计处理，但是在2005年就开始对有关的会计核算内容作出了规定，确定了金融资产、无形资产的核算。英国作为最早运用PPP模式的国家，在会计核算方便的研究和政策制定也相对比较完善，在2009年6月，也引进了国际会计报告准则。
但在我国，对PPP模式会计核算的具体规定还比较缺乏，仅仅对PPP模式下的BOT这一种形式的会计核算做出了规定，有关学者的研究也相对较少。
二、PPP模式与养老机构
（一）PPP模式分类
PPP模式的形式多种多样。大体分为以下三类：一、外包类。外包类公私合作中，私人部门只承担项目的建设中的一项或者几项，政府为其生产的产品或者提供的劳务支付一定的费用，私人部门对项目没有所有权，也不参与项目的利益分享。二、特许经营类。特许经营类就是政府和私人部门之间通过特许协议建立合作，全程参与利益共享、风险共担但是最终的目标都是服务社会，共同促进社会基础设施的发展。特许经营类项目的资产最终一般归属于政府。具体的运作模式包括：BOT、ROT、TOT等。三、私有化类。私有化类项目最终资产的所有权归属于私人部门，私人部门负责项目的全部投资，政府只是负责监督，保证公共部门的利益不受损害。具体的运作模式主要是：BOO（建设-拥有-经营）。
（二）我国目前养老现状及养老机构的特点
（1）养老现状。在我国，人口老龄化的形势越发严峻。据我国统计局统计，截至2014年底，全国60岁及以上老年人口21242万人，占总人口的15.5%，其中65岁及以上人口13755万人，占总人口的10.1%。到今天，我国老年人口瞻养比达到13.1%。传统的“家庭养老”模式将难以满足日益增长的养老需求，选择“机构养老”成为越来越多人的选择。
但是中国现今养老机构的情况也不容乐观，现在每千名老年人拥有养老床位27.2张，仍未达到《社会养老服务体系建设规划（2011-2015年）》中“每千名老年人拥有养老床位数达到30张”的目标。而且目前养老机构还面临着资金短缺、经营利润低、硬件设施、管理水平、服务水平低等问题，不宜长久经营。
（2）目前养老机构的特点：①养老机构的管理和服务水平跟不上养老市场的发展。目前的养老机构大部分是集中在基本养老和基本生活保障上，医疗设施不够健全，很少有养老机构有配套的医疗设施；在对老人的服务上也缺乏专业培训，在照顾老人方面往往不够贴心；再者就是基本的生活保障没法满足老人的心理和精神上的需求，养老机构应该加强在这一方面的投入，但是往往心有余而力不足。②公办养老机构的床位数难以满足日益增长的养老需求。公办的养老机构相对于私立的养老机构而言，有费用低保障好等优点，这就让更多的愿意去公办的养老机构，导致公立的的养老机构供不应求；私立的养老院又由于费用太高导致床位空缺，资金投入与收益不成正比。③公办与私办养老机构发展不平衡。公办的养老院在我国现今的养老机构中占有主要的地位，享受更多的优惠政策，但是由于管理机制的不够健全，导致资源得不到有效的利用；而民营的养老机构资金不够充足，很多服务都达不到标准，而且由于很多优惠政策的实用性较差，使得民营养老机构亏损严重，发展受损。
（三）PPP模式下养老机构的特点
（1）养老机构项目公司投资主体具有多样性。PPP模式下养老机构的运作模式是政府和私人部门共同合作成立运营PPP项目公司，一起为养老事业提供资本与和服务。政府对其拥有所有权，而私人部门拥有占有、使用和收益的权利。这种融资模式有效的解决的政府的财政负担，改善公共养老服务，但与此同时，也会加大会计核算的难度。
（2）养老机构项目公司运营模式更具自主性。根据特许协议，在允许经营的年限内，私人部门可以根据养老市场的实际市场需求，在保证养老机构主体结构不变的情况下制定管理发展计划，对于养老机构的基础设施的构建，管理方式等做出相应的决策，可以最大化的满足消费者的需求，使得养老机构的利润达到最大化。
（3）养老机构项目资金回收方式的多元化。养老机构项目主要是一种软性的服务为主，根据老人的不同健康状况，分为不同的服务项目和服务标准，因此，对每一个老人的收费情况都是不同的。目前的收费项目主要包括：①给老人提供基本照顾的条件，例如住房条件，基础护理等；②医疗护理、健身等；③提供精神文化和娱乐文化以及心理层面的服务；④租金，提供给短期居住的老人家属或者有需要的老人。
（四）PPP模式与养老机构的对接
目前，基础设施建设领域经过多年的实践，形成了比较固定和成熟的特许经营类的模式，如：BOT、ROT等。但养老机构项目情况比较特殊，与其他基础设施项目有所不同。它是以软性的服务为主，难以作出硬性的标准。其次就是它的形式多种多样，包括老人院、老人福利院、老人医院等，而目前的基础设施领域的设施形态比较固定，如轨道运输、垃圾处理、污水处理设施等。这些原因都加大了PPP模式在养老机构中运用的难度。史小辉认为，可以采用新建基础设施的BOT、BOO等模式建设养老设施。本文将主要研究BOT、BOO、ROT模式在养老机构中的会计核算问题。
三、PPP模式下养老机构的会计核算
（一）PPP模式下会计核算出现的问题
（1）PPP模式项目产权的分配问题。PPP模式是一种政府与私人部门共同合作以促进基础设施建设发展的融资模式，它有两个会计主体，一个是政府主体，一个是私人部门。PPP项目公司在进行核算时，要明确项目公司的资产所有权问题。以BOT形式为例：政府和私人部门共同出资并成立项目公司，以特许协议的形式建造养老机构及其相关服务设施，在协议期满之后，政府将会收回相关工程。在一般情况下，投资主体之间应该按照投资的份额来分配产权，而在此项目中，政府拥有该项目的所有权，而项目公司拥有的只是此项目的经营和收益的权利，并不拥有项目产权的分割权。
（2）对于政府出资的核算问题。政府在PPP模式项目的建设中占有着不容忽视的作用，政府的出资可能是包括在特许协议中的作为投资者而进行的正常投资，也有可能是以政府补助的形式进行的出资。若为前者则计入“预收账款”或者“长期应付款”中，后者则是按照政府补助的处理方法，将政府出资计入“其他应收款”、“营业外收入”或“递延收益”中。在进行会计核算时，会计人员应当注意政府出资所属类别，保证会计信息的真实、完整、可靠。
（3）对于项目公司收入和费用的核算问题。养老机构主要以软为主，这一点与其他基础设施相比有所不同。它针对不同健康状况的老人配对不同的服务，每个老人的收费都会有所不同。因此在运营期间，资金的回收率有很大的不确定性。会计人员在进行会计核算时，应当严格按照权责发生制的基础进行核算，及时反映每个会计期间的收入和费用，向管理者提供真实有效的信息，有助于财务报告使用者作出经营决策。
（二）不同PPP模式下养老机构的会计核算
（三）PPP模式下养老机构的会计核算建议
（1）资产的核算。在PPP核算时，要注意分清两个主体，一个是政府主体，一个PPP项目公司。项目公司在所建设的养老机构完成后，对于特许协议之外的，项目公司拥有所有权的资产，可以确认为固定资产，但是对于特定协议中所协定的资产不应确认为固定资产，而是金融资产或者无形资产。根据我国的会计准则规定，固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的，价值达到一定标准的非货币性资产。PPP项目公司所拥有和控制的只是依托在养老机构之一资产上的对养老机构的特许经营权利。所以，不能满足固定资产的定义。因此，如果在特许经营协议中政府保证无条件支付给经营方一定的现金或者其他金融资产或者弥补差价，则将该项资产确认为金融资产，如果没有，则可却认为无形资产。
（2）政府支付的款项的核算。在PPP模式项目中，政府也有可能向项目公司提供一定的资本支持。
①如果政府支付的资金属于特许协议范围之内或者与特定项目的服务相关
工程建造之前：借：银行存款 贷：预收账款
工程建造之时：借：银行存款 贷：长期应收款
②如果政府支付的现金属于特许协议范围之外
工程建造之前就拨付款项：借：银行存款 贷：递延收益
工程建造期间：借：递延收益 贷：营业外收入
工程完工时拨付款项：借：银行存款 贷：营业外收入
③收入和费用的核算
建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号――建造合同》确认相关的收入和费用。如果不是项目建造，而是打包给其他方的，则不确认收入，而是直接作为金融资产或者无形资产确认。
基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号――收入》确认与后续经营服务相关的收入。
四、总结
PPP模式的形式多种多样，本文主要是对BOT、ROT，BOO模式的会计核算进行了具体的分析。在进行会计核算时我们应注意：①明确会计主体，分清资产的所有权与使用权的区别。养老机构在建成之后若是直接归属于项目公司，如BOO模式之下，在工程建造之时就确认为“在建工程”，在工程完工后确认为“固定资产”。而在BOT、ROT模式下，项目公司没有养老机构的所有权，特许经营权应确认为金融资产或者是无形资产。②分清会计期间。项目公司在进行PPP项目时，分为工程建造、工程完工、工程运营以及工程移交四个阶段，分清会计期间，分别确认收入和费用，使会计信息更加清晰明了，便于利益相关者作出决策。③项目公司的核算应当以权责发生制为基础。相对于收付实现制而言，权责发生制更能客观地反映在每一个会计期间所产生的费用与收付，在计算经营业绩上更为合理和科学，在很大程度上可确保会计信息的可靠性、安全性以及真实性。
参考文献：
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目前，高校后勤社会化改革虽然取得了巨大成就，但高校后勤作为一种特殊组织，具有教育和经济的双重属性，再加上影响社会化改革的一些深层次矛盾尚未完全解决，因此，要彻底过渡到按现代企业制度组建法人企业的时机还不成熟，建立切实可行的高校后勤财务管理制度和会计核算体系势在必行。如何建立与之相适应的高校后勤会计核算体系，笔者认为目前有三种方式可以实现。
第一，市场经济模式。后勤在彻底理顺与学校的产权关系、资产关系、人事关系等各种关系后，与学校形成两个不同的会计主体，产权清楚，关系明确。后勤对学校的服务按市场价格进行收费；后勤实体的财务管理及会计核算完全按企业财务制度和会计制度的要求进行。这种方式的理论依据是：后勤社会化改革其实质是计划经济的高校后勤向社会主义市场经济的高校后勤的转变。即所谓高校后勤社会化，就是把高校的后勤服务变成社会服务，从而把高校的后勤服务作为商品来生产和交换，运用价值规律，实行等价交换的原则，实行经营性有偿服务。此外，高校后勤企业是一个目标单一的经济实体，和普通企业一样，在其经营过程中就是要实现利润最大化，而学校对其利润最大化的约束要靠市场竞争机制和契约约束机制来实现。但在现阶段，特别是在后勤尚未彻底社会化的初级阶段，在建立高校后勤现代企业制度两个最基本的财务关系并未完全清楚之前，采用这种核算模式对会计核算质量是有影响的。这两个财务关系是：(1)产权关系。建立现代企业制度的第一步是产权明晰。目前，我国高校后勤实体只有经营权(而且这种经营权并非完全意义上的)，没有对其所经营资产的占有权、处置权和收益权。产权关系不明确，后勤实体就不能称为真正的企业法人主体。产权问题是会计核算最基本的问题。根据会计学原理，会计主体是会计核算最基本的假设，产权不清楚，主体就不明确。主体不明确，一切在此基础上的各种会计假设和会计核算原则都成为“空中楼阁”。(2)资产关系。资产关系与产权关系是紧密关联的，核心的产权关系问题没有解决，资产关系也就不可能解决。资产关系在高校后勤社会化改革所遇到的各种问题中是一个既复杂又敏感的关系，与人、财、物三方面都有密切的联系，并且牵涉到多种不稳定因素和多方面的利益关系，常常引起争议，成为矛盾的焦点。目前后勤所管理的资产与学校实际上并没有真正的剥离，仍然存在着主体不确定的问题。按照企业会计准则的要求，这种所有权不明确的资产是不能入账的。既然不能入账，不能反映其资产价值，也就无法真正反映后勤实体真实的资产负债状况，不能正确反映盈利水平，这样的会计核算就更谈不上真实、客观、可靠。学校与后勤这种不清不楚、不明不白的资产关系使得资产入账及管理不够完整和准确，固定资产折旧不够准确，不能完全成本核算，不能准确计量成本和费用，不能计算当期损益，也不能完整按税法的有关规定严格纳税等，最后导致不能真实完整地反映后勤实体的财务状况和经营情况。
第二，组织类型模式。高校后勤组织可以划分为管理(行政)部门、非盈利机构、企业化管理、企业四种类型。根据组织的不同性质分别在各组织内部执行不同的会计制度，采用不同的会计核算方式和财务管理模式，不同的资产管理模式以及费用成本管理方式进行会计核算和管理，即组织型模式。这种方式的理论依据是：(1)后勤组织行业多样化。高校后勤服务涉及教学、科研、师生员工生活学习的方方面面，虽然规模不大，但服务面广，行业跨度大。以清华大学为例，学校后勤下设饮食服务中心、物业管理中心、接待服务中心、修缮校园中心、正大商贸公司、土建承包公司、校医院、幼儿园等多个实体，各部门之间服务范围各不相同，行业划分非常明显。(2)从后勤组织运行状态分析，无论社会化进行到何种程度，都会存在上述四种组织类型，只不过不同时期各种不同的组织的能力有强有弱。但是，并不是所有的后勤组织都能够企业化，也并不是所有的后勤服务都应该把社会化作为改革的目标。采用这种会计核算模式，在实际工作中财务人员能明确选择何种具体的会计制度来进行会计核算。但这种核算方式仍存在以下缺陷：(1)会计主体不明确性。在实际工作中，往往一个具体的后勤实体同时存在几个会计主体，同时出现几套账。由于多套账的存在，往往会出现资产划分和管理的困难，账套之间也会出现虚拟的债权债务的关系。(2)会计制度具有可选择性。在会计制度执行方面，绝大多数单位，特别是经过改制后成立的后勤集团均执行企业会计制度，也有单位把学校拨款经费部分单独执行事业单位会计制度。但更多的现实情况是，在一个具体账套中往往会同时执行上述两种会计制度。财务人员在对一些具体业务处理上，总会出现这样的情况，从资金来源和资产管理方式考虑通常要执行事业单位会计制度，从绩效考核和成本核算方面考虑又必须执行企业会计制度，最后往往在同一账套中存在两种不同的会计处理方法。例如对固定资产的管理，有的购进时作为固定资产管理，有的直接一次性计入成本；有提折旧的，也有不提折旧的。(3)会计科目设计具有随意性。例如资产负债表上权益类的“盈余公积”科目，有的按公司法的要求提取法定盈余公积金和任意盈余公积金，有的按学校基金管理办法提取各种专用基金；有的将“专用基金”作为一级科目放在权益类科目中，有的将“专用基金”作为一级科目划入负债类科目等等。(4)在执行国家税收方面，财务人员还需要区分对内对外业务等等。由此可见，这种核算模式在合规性和合法性方面还有待商榷。
第三，独特后勤模式。即建立高校后勤独特的会计核算模式。根据高校自办后勤的固有属性和特殊规律，建议国家有关部门尽快出台一套既不同于企业也不同于事业单位的高校后勤实体独特的会计制度和财务制度，从而规范高校后勤会计核算体系。
在会计制度方面，以企业会计制度为基础，通过修改部分企业会计制度中的会计科目来进行规范，具体有：(1)在科目分类上，权益类变“所用者权益”为“净资产”，同时保留企业会计制度“所用者权益”中的科目，如“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配”、“本年利润”等，增加事业单位会计制度“净资产”中的“专用基金”、“固定基金”科目。(2)在“固定资产”下设两个二级科目，即经营类固定资产和管理类固定资产。其中管理类固定资产核算所有权属于学校、使用权在后勤又不用于经营的所有固定资产，经费来源为学校拨款在后勤实体购买的固定资产，或者是学校(含学校有关部门)捐赠、无偿使用、无偿划拨的固定资产等，执行事业单位会计制度，可以不提折旧，对应科目为“固定基金”。其余均是经营类固定资产，均按企业会计制度计提折旧。
在财务管理方面主要应做到：(1)在同一个管理主体中不能同时设立多套账。(2)除在“净资产”中的部分科目可以出现事业单位会计制度核算的“痕迹”外，其余所有核算均应按《企业会计制度》要求进行。(3)后勤实体经营管理形成的利润，既可以按《公司法》提取法定盈余公积金和任意盈余公积金，也可形成后勤实体发展的各类基金，如发展基金、修建基金、福利基金等。(4)学校对后勤的拨款(除基本建设投资外)应按企业会计准则确定为收入(学校在编制各类报表时应按合并报表方式进行抵销)或确认为负债，各会计分期按企业会计制度正常结转。(5)实行全成本核算。经营性固定资产应提取折旧。(6)使用学校的资产应按《企业会计准则――租赁》等有关准则执行。租赁性资产应实缴(或预提)租赁费或资产占用费。若使用学校资产学校免收或零租赁费，应参照一般企业做法，视同捐赠，在计算损益时应计入成本。
在税收方面，应承认高校服务的特殊性，允许区分高校后勤的对内、对外服务。后勤部门应在税务机关注册登记，对外部分收人应如实缴纳各种流转税，但区分对内、对外服务最基本的依据为对外服务票据开具的多少，并进行一定的修订。在企业所得税征收方面，税务机关应按对外营业收入核定征收。对于其他税种，因为其所有权在学校，应该由学校进行纳税。这种模式的理论依据是充分考虑高校后勤的固有属性和特点。从效率机制的角度分析，后勤会计核算应按企业化模式运行，以提高效率为财务管理目标；从制度环境和社会期望的角度出发，应充分考虑高校后勤的教育属性，关注各方利益相关者的态度和容忍程度。但是这种模式目前最大的问题在于政策层面上得不到有效的保证，即目前国家还没有出台这方面的相关政策。
纵观上述三种模式可行性和优缺点，笔者认为建立与之相适应的高校后勤会计核算体系最佳模式应为第三种方式：独特后勤模式。
随着《信托投资公司管理办法》、《信托法》相继颁布实施，信托业务作为信托公司的主营业务将回归“受托理财”的信托功能本源，涉及的是一种由委托人、受托人、受益人三方构成的信用委托关系，其会计核算工作的对象、范围与要求均发生了根本性的变化。然而，信托行为作为一种新兴产业，自1979年产生和发展以来，关于这种信托业务活动的会计核核算一直未有明确的会计规范。我国现有的企业会计准则只涉及揭示和规范一般行业企业经济活动的会计核算问题，信托公司会计核算工作长期沿用《金融企业会计制度》，已远远满足不了现实的需要，无法全面而有效地揭示这种新型且特殊的信托业务关系，迫切需要在我国会计准则的框架下寻求适合信托行业新的会计核算模式。
（一）信托投资公司会计主体的界定
所谓会计主体，是指会计所涉及的或为之服务的一个特定单位。会计主体的界定就是要界定会计核算和报告的空间范围，这是进行会计核算工作的基本前提。
从会计的本质和目标看，会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统；这在本质上就决定了会计是属于服务性活动——为信息使用者提供有关经济信息，其主体的确定应从其服务的对象——信息使用者出发。按照《信托法》要求，信托公司作为受托人有义务定期向委托人或受益人报告信托业绩，即信托财产的管理运用、处分及收支情况，委托人有权了解其信托财产的有关情况。也就是说信托公司对信托业务依法建帐管理与核算的一个重要目的，就是要满足信托关系人的信息需求。信托业务涉及的关系人极为复杂，其面对的客户（即委托人）可以是居民个人，也可以是企业法人；可以是单个的客户，也可以是一个客户群体等。信托业务采取的形式也是多样的，有的以一个信托品种作为一项信托业务，如聚合资信托品种，有的以一个信托契约的设立与生效成立一项信托业务，如企业托管、个人遗产信托等等。为满足不同信息使用者的信息需求，体现不同的客户对应不同的信托财产，信托业务的会计主体就必须对每一项信托业务加以界下，以此确认收入、归集各自负担的成本费用，出具信托业绩报告、可见，信托业务的会计主体具有多元化的特征，每项业务都是一个“特定的会计主体”。
（二）信托投资公司会计要素的设立、确认与计量
会计要素是会计对象的具体化，是会计基本理论研究的基石，更是会计准则建设的核心。我国目前的会计要素体系是由资产、负债、所有者权益，收入、费用和利润等6个会计要素组成《企业会计准则》对每个会计要素都给予了明确的定义。信托公司作为一个法律主体也是一个会计主体，同样要执行我国这种会计要素体系。但是，基于其经营的信托业务活动的独立性与特征，其会计核算涉及的会计要素有着自身的个性。信托业务会计核算和监督对象的具体内容，就其资金运动状态即表现为各种信托资产，而这种信托资产就其产权关系又表现为委托人交付的财产，包括初始委托形成的财产以及经受托人代为管理运用后增值的财产。在信托财产管理运用过程中，信托业务涉及的债务很少，除往来结算性债务（如应交税金、应付款项）外，几乎没有负债发生，不存在向债权人借人的负债，只涉及相关的收入与支出，而信托业务会计信息需求者（如委托人或受益人）关心的或要求揭示的就是其信托财产管理运用与处分情况以及相关的收支情况。因此，信托业务会计主体应设立“资产”、“信托”、“收入”，“费用”等四个会计要素，而无需象其他会计主体那样再设立“负债”、“利润”、“所有者权益”等会计要素。其中，“资产”、“收入”和“费用”要素与其他会计主体基本类似，而“信托”相当于其他会计主体的“所有者权益”或“净资产”，但其经济意义则有所不同。
1、资产。是指信托资产。即信托业务特定会计主体的资产，应是指信托公司货币计量的经济资源，我国《企业会计准则》中，把资产定义为：“资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利”。其本质特征主要是一种能够给企业提供未来经济利益的经济资源。然而，从信托关系的制度看，信托财产带来的未来经济利益归属于受益人，不为受托人所有；从信托的实质看，信托公司获得信托财产支配权，不为受托人所有；从信托的实质看，信托公司获得信托财产支配权，并不能对其达到真正意义上的拥有或控制，而且接受信托财产也无需支付同等代价，又不属于赠予性财产。可见，信托财产不是信托公司自有资产的范畴，只能视为信托公司法律主体之外的“特定会计主体”资产，即信托资产。其内容包括货币资金、财产物资、权力及其他信托资产。
2、信托。指的是委托人依照信托契约文件规定交付的各种财产物资，反映的是信托财产的来源，类似于其他会计主体的所有者权益，如资金信托、房产信托等。在数量上表现为“特定会计主体”的信托资产扣减其抵减项目后的净额。其内容主要包括委托人划入的信托财产原值及其管理运用形成的“信托增量”，“信托增量”相当于其他会计主体的“利润”，在数是上等于信托业务收支累计净额。当信托财产交付时，应依据有关信托文件与相关手续，对形成的信托资产及其来源进行确认、计量，如以资金信托为例，借记“现金或银行存款（信托账户）”，贷记“资金信托—××品种”，这时确认的信托资金来源即资金信托相当于其他会计主体的投入资本；在会计期间内，伴随信托资产运作产生的收入与支出，仿照其他会计主体“利润”的形式以其收支净额作为“信托增量”在“信托”范畴内列示，这是因为这收支净额是“特定会计主体”信托财产来源的一个重要组成部分，将其收入“信托”要素比较适宜。
3、收入与费用。“收入”与“费用”要素同“信托资产”要素一样，其含义与《企业会计准则》中的定义基本一致，唯一区别是针对信托业务“特定会计主体”的。其确认与计量可参照《企业会计准则》进行，如因信托管理运用、处分产生收入时，借记“信托资产类科目”，货记“收入”；发生费用时，借记“费用”，贷记“信托资产类科目”或“信托资产抵减项目”。在每个会计期末，收入与支出轧差即为“收支净额”，类似于“利润”，反映了“信托增量”，是形成信托资产的重要途径，这里不采用“利润”要素，主要是考虑突出其“信托”含义，而且它也没有“利润分配”那种较复杂的内容。
（三）信托业务会计等式的重构与会计报表的设计 [责任编辑：编辑部]
当前经济形势下，地勘单位在切实履行事业职能的同时，还需要突出自身主导优势产业，积极谋划转变经济发展方式，推动经济活动领域向深度和广度齐发展，这就需要一系列科学的管理规章制度和决策程序做保障。
一、会计核算与绩效目标考核的关系
会计核算也称会计反映，是会计工作的基本职能之一，是会计工作的重要环节。会计核算以货币为主要计量尺度，对会计主体的资金运动进行反映。作为国家统一的会计制度组成部分，合理地组织会计核算形式是做好会计工作的一个重要条件，对于保证会计工作质量，为领导层科学决策提供准确信息具有重要意义。绩效目标考核是一项管理制度，属于财务管理范畴，以提高单位管理服务质量、转变经济发展方式、完善约束激励机制、激发提升单位活力为目的。
两者之间存在密切的联系，会计核算是为反映单位经济发展状况和取得经营成果组织开展的常规性基础工作，绩效目标考核是以预先制定的程序方法评价被考核单位在一定时期内的生产经营状况、经营成果以及管理成效的一项制度，两者均突出了规范经济行为、促进单位健康有序发展的共同目的和特征。同时，会计核算是基础前提，绩效目标考核是评价方法，没有准确的会计核算数据，绩效目标考核就容易产生偏差，就无法对地勘单位的健康发展起到指导和推动作用。
二、规范会计基础工作，确保绩效目标考核行之有效
会计基础工作是会计工作的基本环节，也是经济管理工作的重要基础。许多地勘单位认识到会计基础工作的重要性，结合实际情况积极采取措施改善和加强会计基础工作，使会计工作逐步规范，水平稳步提高，也使会计工作在单位经营管理中发挥越来越大的作用。但是，会计基础工作中也存在一些薄弱环节，突出表现在：
1.因内部管理松弛而削弱了会计基础工作，会计核算脱离实际情况，造成账目混乱、财产不实、数据失真。
2.会计人员数量不足、素质不高，不能准确把握核算程序和尺度，主观原因造成手续不清、差错严重、会计资料散失。
3.为了完成指标或达到某些目的，采取伪造、变造虚假的会计资料，掩盖真实财务状况和经营成果。
上述问题，不仅削弱了会计基础工作，影响了会计工作秩序的正常运行和会计职能作用的有效发挥，也在一定程度上干扰了单位经济秩序，对单位的经营管理和经济可持续发展产生了极为严重的消极影响。
绩效目标考核需要以经济数据、财务指标为评价标准，真实、准确、有效的财务信息是保证绩效目标考核行之有效的前提条件，因此只有规范会计基础工作、制定科学的绩效目标考核办法，才能使考核工作达到预定目标。没有哪位会计人员愿从主观上去做假账，造成会计信息失真，除了管理乏力、督促检查不够以及制度建设不规范、不完善等方面的原因外，缺乏责任意识也是一个重要原因。地勘单位应重视会计基础工作，增强领导、职工的经济和法律意识，加强会计人员业务水平培训和职业素质培养，完善规章制度并落实监督检查机制，只有大家都提升了责任意识，强化了自我保护意识，才能进一步规范会计基础工作，使一项经济工作从源头上得到理顺。
三、突破传统会计核算模式，完善地勘绩效目标考核
传统的会计核算模式侧重事后反映某一时期和时点的经济发展状况和经营成果，具有滞后性。同时，注重强调会计基础核算，缺乏对会计数据进行精细化的归集划分和分析处理，无法从本质上真实反映单位的实际财务状况，从而影响绩效目标考核的有效性。现试从突破传统会计核算模式谈谈个人设想。
1.突破会计分期假设，科学制定考核周期
会计核算有会计主体、会计分期等基本前提假设及核算原则，不同期间所反映的经营状况和经营成果既有时期指标也有时点指标，通过对这些指标的分析基本能反映出一个单位在某个时期和时点的经济发展程度和经营效益状况。但是，会计核算只能事后反映某一时期和时点的经济发展状况和经营成果，具有滞后性。
制定绩效目标考核是为了寻找和培养地勘单位新的经济增长点，推动经济持续发展和管理不断完善。在考核经济工作方面，不仅考核年度同比各项指标要增长，未来某一时期指标也要循环向上增长。一项绩效目标考核的主体条款往往能适用好几年，这就说明其具有前瞻性，就这点而言，会计核算和绩效目标考核两者是互相冲突的。如何才能将两者相融合，促进考核作用最大化？建议以特定某一年度为考核周期的起点，以地勘单位负责人任期的工作周期，例如三年为考核总周期，相应设立科学、有效的考核总指标，并在充分论证和听取被考核单位意见的基础上，将总指标科学地分解到各个考核年度，把年度考核指标作为周期总指标的一部分，最终以总指标完成情况做评价依据。
这种方法可以使被考核单位根??主营业务发展规划预测经济发展趋势，稳中有序地发展经济，有利于避免一些刚起步或经济发展不稳定的地勘单位在不同年度的考核成绩波动较大，也能杜绝为了追求考核数据而把经营管理工作当作为完成考核而工作的奇怪现象。同时，对于一些经营管理相对稳定的地勘单位，这种做法同样适用，可以促进其更加合理地安排规划主营业务，使自身的发展更具灵活性。
另外，我们也需要对一些问题灵活处理，比如在总考核中期，单位主要领导工作调动或者遇到重大政策调整，阻碍了考核机制的完整性和延续性，针对这种情况，就需要适时调整考核总周期，以其实际任期为考核总周期，科学公正地开展考核评价。
2.加强推动管理会计，有效提升考核效果
绩效目标考核必须以做好成本收入的归集与分配为前提，正确的成本收入归集分配是保证会计数据质量的关键，体现为收入分配合理、费用划分准确、汇总归集有序。2014年10月，财政部了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，指出管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位内部管理需要，是利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。该意见强调了全面推进管理会计体系建设的重要性和紧迫性，明确提出发展中国特色管理会计的目标。因此，地勘单位必须认识到会计核算不能只是单纯地将会计数据进行录入统计，应突破传统的会计核算模式，推动管理会计的培训与发展，不仅为绩效目标考核提供更为精确的财务数据，也为单位的经营发展精准把脉、科学决策。
比如地勘单位的绩效目标考核中，需对当年度地质项目财政性资金的执行情况进行考核。如果在日常的会计核算中，未对项目支出进行分析统计和跟踪监控，就无法直观精准地反映项目资金使用情况。为了实时掌握相关数据，可以建立预算执行情况分析表，通过收集项目预算，按照地质项目工作手段、费用项目、成本项目的分类对预算数据进行细化录入，之后利用信息技术手段实时更新项目支出金额，保持与会计账套数据的一致性。这就是一种管理会计与信息化相结合的模式，不仅能够实时统计分类数据，还能够及时预警报账偏差，指导项目组及时合理地运用项目资金，有效提高预算执行考核指标。
3.灵活制定考核办法，增加设立软性指标
地勘单位各具特色，有的注重发挥公益性职能，有的事业职能与经营生产职能兼具，有的倾向于市场经营。各地勘单位应根据主营业务性质，在上级主管局的绩效目标考核框架下，灵活制定适用于自身的绩效目标考核办法，用以考核内部单位的生产经营成果和管理成效，避免?⒖己税旆ㄉ?搬硬套，影响考核的实际操作性和有效性。
当前地勘单位的绩效目标考核，主要针对地质服务工作、经济工作、精神文明工作、安全工作等方面，忽略了对单位行业影响力、综合竞争力、管理方式创新力、职工队伍凝聚力等软性指标的考核。与精神文明工作和安全工作的考核方式一样，这些软性的考核指标无法通过会计核算工作来计算与衡量，属于一种定性指标，需要结合单位整体情况进行主观评价。
因此，一套科学合理且操作性强的绩效目标考核办法出台，需经过必要的调研，广泛听取各生产部门及职工代表意见和建议，科学设立考核指标，这样才能全面评价单位的整体运行情况，充分调动职工的生产积极性，避免单位发展急功近利，同时也为规范会计行为、拓展会计模式提供有利环境。
关键词：行政事业单位；会计核算；现状；创新模式
一、行政事业单位会计核算现状分析
行政事业单位可以行使国家赋予的一定权力，具备一定的政府职能，因此，其财务管理与会计核算和一般会计活动相比较而言，具有一定的特殊性。基于这种特殊性的存在，行政事业单位会计核算存在的会计信息失真、会计行为不规范等更具危害性，一旦放任自流，缺乏规范管理与有效监管、监督，将会产生极其严重的后果。从行政职能划分角度而言，我国的行政事业单位会计管理模式分为三部分：其一是村级与乡镇级；其二是市县级；其三是省级。总结其会计核算现状，主要有以下几点问题。
(一)预算管理不规范
财务管理不规范的深层次原因是制度层面的缺失。有效、统一制度的缺乏使得行政事业单位在实行财务预算管理的时候，通常都是各行其是，没有相应的分级制度进行约束。在行政事业单位进行财务管理活动的过程中，通常都会进行预算管理，但是预算管理的方法较为简单。造成这种现状的原因是多方面的，首先是行政事业单位所进行预算的项目较少，一般都是对项目审批资金或者预算金额进行管理；其次是缺乏专业人员，行政事业单位的会计人员往往一人身兼数职，从事数种不同属性的会计工作，专业人员的缺失对预算管理极为不利；最后是账务处理混乱，没有进行预算建账或者没有专门的预算管理原始凭证。这些原因综合造成行政事业单位预算管理不规范，其结果是对后期的会计核算产生不利影响。
(二)内部控制制度不健全
多数行政事业单位不是专门的财务管理单位，其财务管理部门通常由直属领导单线管理。直属管理者往往不是财务管理专业出身，不了解系统科学的财务管理方式，在行使财务管理决策权时，出现偏差与失误是在所难免的。外行领导内行，且行事只凭主观判断，这种现状下的会计核算内部控制制度不能发挥正常作用是必然现象。内部控制制度的不健全，使行政事业单位内部无法对会计工作进行有效监督与制约，也会使许多财务制度形同虚设，使财务清查、审批等职能同时弱化，不能保证内部控制的有效性与合理性。
(三)会计监督不到位
监督的存在是会计行为规范的基本保障，事业单位会计监督从内到外可分为内部监督、政府监督与社会监督三部分。监督体系的完善是避免会计信息违规、失真的最有效手段。但是我国会计监督的现状却是职权划分不明晰，会计监督名存实亡，不能起到对会计行为督导与矫正的效果。首先，内部监督不力，行政事业单位财务部门主管的专业性缺失是导致内部监督不力的最大内因。其次，政府监督失效，行政事业单位的会计遵循会计法行事，由于其特殊性，法律监督与制约往往忽略了行政事业单位，使其成为政府监督的盲点。换言之，职权部门在行使政府权利进行会计监督的同时，没有对自身的会计核算状况进行有效监督，导致账实不符，国有资产严重流失等问题。最后，社会监督缺失，社会监督是建立在会计报表透明度高的前提下，通过内部监督与政府监督公示出准确、翔实的会计报表，才能对会计信息的真实性进行有效监督。而事业单位的内部监督形同虚设，政府监督不到位，使其会计信息的准确性大打折扣，同时，行政事业单位的会计透明度不高，从而使社会监督不能有效进行。
(四)会计电算化程度低
会计信息化是信息化社会发展的必然需要，会计信息化的最大优势是便捷、高效、出错率低。但是这几个优势在行政事业单位中的作用却不甚明显。当前我国各级行政事业单位中，会计电算化推行的时间不长，普及率有待提高。许多行政事业单位虽然建立了会计电算化制度，但是管理系统尚未健全，致使使用效率不高，会计电算化在行政事业单位中尚不能完全发挥其便捷高效的优势。
二、行政事业单位会计核算创新模式
求变求新，进而与社会经济发展相适应是行政事业单位会计核算亟待解决的问题。现阶段，财务管理方面的法律、法规正在逐步完善，而行政事业单位会计因其特殊性，一度未曾纳入整体的会计规范管理范畴，会计法律法规对行政事业单位会计的约束力较小，其要摆脱这种传统管理模式，就必须从观念求变与管理制度求新两方面入手。
(一)观念求变
改变传统的行政事业单位会计管理理念，从高层开始进行自上而下的理念变革，重视会计核算在行政事业单位中的地位。改变传统的对会计活动不重视的观念，首先从内部控制着手。内部控制制度的完善与否是决定行政事业单位能否发挥应有作用的关键所在。现阶段的财务部门由直属领导直接管辖，其中的关键因素是领导层的选拔与任命问题。财务管理因其重要地位，对专业技能的要求极高，而实际的管理者通常不具备专业的财务管理知识，或者其知识更新较慢，无法适应多变的内部与外部环境。这种情况下的内部控制往往失却其初衷，不能对会计核算做到正确决策与有效监督。重视管理干部的选拔与任命，同时需注重专业技能的再学习，使其始终与社会发展保持同等节奏，最终做出正确的管理决策。领导层要充分认识到行政事业单位会计核算的重要性，其直接关乎着国家资产的安全，会计信息的失误、失灵、失真会给国家资产造成难以估量的损失。在大力反腐的现阶段，与资金管理直接关联的会计核算更是杜绝腐败滋生的重中之重。律己方能律人，政府监督方面，要加强对行政事业单位会计核算的监督力度，职权部门作为会计监督的主体，对自身的要求应该更为严格。制定准确真实的财务信息公开制度，接受社会监督，使行政事业单位会计能够更好地为本单位乃至社会服务。
(二)管理求新
行政事业单位会计核算的主要职责是对财政拨款的管理与国有固定资产管理。财务管理方面的创新可从以下几个角度考虑，首先，统一管理与分级管理结合。建立集中核算模式，在主管部门内设立会计核算中心，再由核算中心对有隶属关系的各行政事业单位会计活动进行统一管理。集中管理有利于整合人力资源，使专业的会计管理人员从事会计工作，特别是对会计预算等对会计从业人员综合素质要求高的工作，能够更加专业、有效地进行。另外对于条件制约而不便建立核算中心的行政事业单位，由主管部门经过对会计从业人员的集中学习、培训后委派到行政事业单位，使之管理更加便捷，工作效率也会更高。委派会计核算人员的时候，要注意协调与行政事业单位的人事关系，对被委派人员的从属关系、福利薪酬等具体问题要有清晰的界定，避免从属关系混乱，否则一方面会降低被委派人员的工作积极性，另一方面不利于行政事业单位会计核算工作的规范化开展。其次是建立健全规范的管理制度。有效的会计管理机构设置，必须辅以健全的规章制度作为其日常工作的保证。财政部门或主管部门设立统一的管理机构，并依据有关法律建立相关的规章制度，进而保证所制定规章制度的规范化执行，此时，合理的奖惩制度建立也是必不可少的。
三、结语
综上所述，社会经济的不断发展使会计核算的作用越来越重要，现阶段行政事业单位会计核算制度存在许多不足之处，改革开发的深化与外部经济形势的变化要求行政事业单位会计核算制度的规范化管理。改善与完善行政事业单位会计核算需要由内而外，自上而下进行。从内完善内部控制监督，从外加强管理模式变革，从上跳出传统思想束缚，从下严格律己，使财务核算规范化，避免财务造假，造成国家资产流失。行政事业单位会计核算制度的完善不仅要靠制度的保障，还要提高财务会计人员综合素质水平，以全面促进我国行政事业单位核算体系的健全与健康发展。
参考文献：
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[3]孙峰.行政事业单位会计集中核算的内部控制现状及化解措施[J].行政事业资产与财务，2014(15).
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[5]周敏.关于事业单位会计核算若干问题的探讨和启示[J].时代金融，2016(05).
一、物流成本的构成
物流成本是指产品的空间移动或时间占有中所耗费的各种活劳动和物化劳动的货币表现。关于生产企业物总流成的构成，各国有着不同的认识，也导致了各国物流总成本构成的公式也不同。
（一）美国物流成本核算公式 美国权威物流成本核算机构在计算物流成本时通常采用下述公式，该公式也是其在多年的实践中不断改进的结果，具有普遍性，参考公式为：
企业物流总成本 = 运输成本 + 存货持有成本 + 物流行政管理成本
其中：存货持有成本主要包括负债融资所发生的利息支出的显性成本和占用自有资金所产生的机会成本的隐性成本、相关税费和保险费、仓库的折旧和存货贬值损失、以及仓储成本等。运输成本主要包括公路运输、铁路运输、水路运输、油料管道运输、航空运输及货运相关费用。物流行政管理成本主要包括订单处理及IT成本、市场预测、计划制定及相关财务人员发生的管理费用。
（二）日本物流成本核算公式 日本估算物流总成本的公式中的一些比例和比率，需要根据历史数据做些估计：
物流总成本=运送费+保管费+物流管理费
其中：运送费主要包括外部的营业运送费和企业内部运送费，外部营业运送费包括卡车货运费、铁路货运费、内海航运货运费、国内航空货运费等。
保管费=（原材料库存余额+产品库存余额+流通库存余额）×原价率×库存费用比率
物流管理费=（制造业产出额+批发、零售业产出额）×物流管理费用比例
（三）我国物流成本核算公式 我国在借鉴发达国家的基础上，在2007年编制的国家标准《企业物流成本构成与计算》中明确规定了物流成本的内容，即产品在包装、运输、储存、装卸搬运、流通加工、物流信息、物流管理等过程中所耗费的人力、物力和财力的总和以及与存货有关的资金占用成本、物品损耗成本、保险和税收成本。
通过以上分析，无论国外还是国内，物流成本的核算范围远远超过了财务会计体系中反映在会计科目中的零星物流费用，特别是存在一部分隐形的物流成本，如存货有关的资金成本以及短缺货成本等在财务会计核算时没有考虑，不利于物流成本分析和管理，因此，目前完全在现行的财务核算体系内核算物流成本显得有些捉襟见肘，探讨物流成本的会计核算模式有待进一步研究。
二、现行生产企业物流成本核算中存在的问题
现行生产企业物流成本核算，主要根据现行的会计性则及相关会计制度，仅将企业对外支付的物流费列入了物流成本，而企业内部发生的各种物流费用却没有得到真实的反应。主要存在以下问题：
（一）物流成本核算的制度缺失 2006年颁布的《企业会计准则》及《企业会计准则讲解》都没有涉及到生产企业物流成本核算的内容，更没有具体的像成品生产成本归集和分配的核算方法和流程，在实务中即使剥离出的物流成本也没有严格区分物流成本和费用，采用的也都是传统的成本费用分摊标准。现行的财务会计报表，没有反映物流成本和费用的有关会计信息。这样的成本核算会计很难为企业的管理层提供相关信息，不利于物流成本的管理控制和分析决策，使得物流成本的管理控制无法无从谈起。
（二）物流成本费用没有独立的一级会计科目 新准则没有设置独立的物流成本费用，而是人为地将物流成本费用分散在现行的相关会计科目下，以致于物流成本核算非常零乱，分配标准没有统一性，缺乏数据的可比性和客观性，所以需要物流成本费用相关数据时要从相关会计科目中抽离归纳，过程复杂且带有人为主观性，数据也失去了时效性。可以说没有物流成本的独立核算科目，物流成本的计算被分解得支离破碎、难辩虚实，很难为管理层提供真实可靠的物流成本核算信息。
（三）物流成本核算范围的确认不到位 我国企业物流总成本管理的概念比较淡薄，现实中，只注重实际发生的一些成本费用，如直接的仓储和运输成本等，而对一些不一定实际发生，也没有在企业的相关财务会计报表及相关附注中说明，但在企业财务分析及财务决策支持中及其重要的机会成本却视而不见，如没有考虑存货持有成本的其它部分和物流行政管理成本。另外，只重于采购物流、销售物流环节，忽视了生产物流、企业内部物流等其他物流环节的核算。致使任何人都无法看到物流成本真实的全貌，不利于加强对物流成本管理监督和核算。
三、生产企业物流成本会计核算模式构建
针对上述物流成本核算中存在的问题，笔者设想构建新的生产企业物流成本会计核算模式：
（一）物流成本会计核算的可行模式分析 在理论界探讨最多的有两种物流成本的会计核算模式，分别为：单轨制和双轨制。 所谓单轨制，在现行的会计核算模式基础上加以改进，其主要理论认为：成本和费用必须划分严格的界限，成本最终是要归集分配到相关产品中去的，而费用则要冲减当期的损益。运用到物流成本费用的核算，即将相关作业过程中的物流成本和物流费用，像工业企业中产品成本核算过程，做出严格的界定，物流费用是指那些与物流作业耗费不相关的支出，可以直接计入当期的费用，冲减当期营业利润；而那些与物流作业耗费直接相关和间接相关的支出直接计入物流成本或者归集分配到物流成本科目，到会计期末再将直接物流成本相关金额直接计入相关产品，间接物流成本则选用一定的产品标准分配计入相关产品成本。 总体来说这种方法与目前生产企业传统的成本核算方法很接近，只需在现有成本核算体系的基础上设置的相关的会计科目，不需要另设账套。 而双轨制则比较要求有健全的成本核算体系，要求在现行的成本核算的同时，另外根据相关的成本资料重新按照物流成本核算的要求计算系统而连续的成本信息。这就对我国现行的成本核算方法提出了挑战，而且对我国会计人员的要求比较高。
结合我国企业管理水平的实际情况以及现行相关企业会计准则和制度的客观情况，笔者认为单轨制能将物流成本和费用明确划分是比较有利于管理的，是应该借鉴的部分；而双轨制反映的成本相关信息则比较全面、客观、具体，便于物流成本的分析和决策。但是考虑到客观环境的影响及生产企业的特征，生产企业的物流成本毕竟是一小部分成本，应根据成本效益的原则，最后将这两种方法融合，借鉴各种方法的优点，在不改变目前已有的成本核算体系，增设新的会计科目的方法比较合理，同时，借鉴双轨制优点的基础上，在提供传统报表的基础上，可以增设物流成本费用的相关报表，最终达到即符合现行的成本核算体系要求，又对物流成本费用做出了明细的反映。
（二）物流成本会计核算模式会计科目的设置 根据前述分析可知，在成本效益的原则的指导下，将这两种方法融合比较可行。在不改变目前已有的成本核算体系，增设新的会计科目时需要增设一级会计科目“物流成本”和“物流费用”，其中“物流成本”核算的是能直接对象化或间接分配的与物流作业密切相关的物流成本费用，主要包括物流活动过程中所发生的包装成本、运输成本、仓储成本、装卸搬运成本、流通加工成本、物品损耗成本、保险和税收成本等；而“物流费用”不能直接计入或分配计入物流作业的一些日常费用，主要是一些日常的管理费用，如物流信息人员费用、软硬件折旧费、维护保养费、通讯费；物流管理人员差旅费、办公费、会议费；资金占用成本、机会成本等隐性物流成本等。“物流成本”一级科目设置直接物流成本和辅助物流成本两个二级科目，然后分别在这再按物流成本项目设置运输成本、仓储成本、包装成本、装卸搬运成本、流通加工成本、物品损耗成本、保险和税收成本三级科目。同时设置“物流费用”一级科目，设置“物流信息成本”、“物流管理成本”、“资金占用成本”“其他”三个二级明细科目，再按照物流范围设置三级明细科目，如果企业需要还可以像物流成本一样设置更明细的科目。
（三）物流成本账务核算流程 对于已经实际发生的显性物流成本，应分直接成本和间接成本分别核算，把那些单独为物流作业及相应的物流功能作业所消耗的费用，根据相关的原始凭证直接记入物流成本及其对应的物流功能成本，借记“物流成本——直接物流成本”，贷记“相关科目”；对于间接费用，如为物流作业消耗的费用、为物流作业和非物流作业同时消耗的费用、为不同物流功能作业共同消耗的费用以及为不同物流范围阶段消耗的费用，发生时先通过“物流成本——辅助物流成本”，到期末，先将其从不同物流核算范围内归集，然后按照作业成本法或者其他合理的分配标准分配计入“物流成本——辅助物流成本，借记“物流成本——直接物流成本”，贷记“物流成本——辅助物流成本”。当物流成本归集分配完毕后，最后像工业企业一样按照相关标准分配给不同的产品，计入产品成本。
对于那些不一定实际发生、不在企业两大报表中反映的，但是在物流管理决策中应该考虑的机会成本等隐性物流成本，应当根据有关存货统计资料按规定的公式计算物流费用，对于存货占用资金成本直接用存货占用资金乘以一定时期商业贷款利率即可，而存货占用资金的机会成本可以用库存占用资金乘以一定时期内投资者期望的报酬率（或者有价证券投资收益率）得到，当这些费用发生时可以直接计入当期的“物流费用”，冲减当期损益。
物流费用直接列入“利润表”，和其他期间费用一起冲减当期损益，同时按成本项目填写“企业物流成本报告表”，这样不仅可以单独反映物流费用的总金额，也可以反映物流费用的明细项目发生额，便于成本费用结构分析和加强控制管理。
（四）物流成本信息报告 便于加强对物流成本费用的控制和管理，应在现行财务报表的基础上，需要再加一张企业物流成本费用报告表，这张报告表要从物流成本项目、物流范围和物流成本支付形态三个方面反映物流相关成本费用的构成（见表1），这张报表是完全从不同的角度反映了企业的物流成本费用，另外企业还可以设置企业内部物流成本费用支付形态明细表，列明材料费、人工费、维护费、一般经费和特别经费等属于物流成本费用的哪个项目。企业内部物流成本费用支付形态明细表的总物流成本应该等于企业物流成本费用报告表最后一栏中物流总成本部分的内部物流成本金额。
参考文献：
一、设定提存计划的会计核算
设定提存计划,是在企业年金计划中根据一定的标准确定企业单方或与职工双方每期固定的缴费水平,而不确定未来对职工支付年金的水平,也不提供最低保证,职工在退休时每期所能获得的年金水平主要取决于企业和职工的缴费金额以及企业年金基金投资运营产生的投资收益,投资风险完全由职工承担,因此也称作“缴费确定型计划”。
在设定提存计划下,由于企业每期缴费金额在年金计划中明确规定,所以企业的会计处理非常直接和简单,主要包括确认企业年金费用和实际缴费两部分。由于企业年金属于职工薪酬的一部分,因而在我国,企业应遵循《企业会计准则第9号——职工薪酬》的规定,在职工为其提供服务的会计期末,根据职工为企业提供服务的具体受益对象,按照事先确定的缴费金额全部计人相关资产成本或者当期费用,同时确认一项负债(应付职工薪酬),然后根据协议定期向年金基金缴费。对于按照规定应由职工个人缴费的部分,企业作为扣缴义务人,应从职工各期应发工资中直接扣除。而企业年金基金是独立的会计主体,其确认与计量,包括企业年金基金的取得、投资运营、支付各项管理费用、向受益人支付企业年金以及因职工调动发生的账户变动等业务,应遵循《企业会计准则第10号——企业年金基金》的有关规定,并不属于企业会计核算的范围。
二、设定收益计划的会计核算
设定收益计划,是在企业年金计划中根据一定的标准(职工服务年限、工资水平等)确定每个职工退休后每期的年金收益水平,由此倒算出企业每期应为职工缴费的金额。由于职工在退休后每期所能获得的年金是固定的,年金缴费和投资运营的风险都由企业承担,因而也称作“待遇确定型计划”。
(一)设定收益计划会计处理的特点
设定收益计划的会计处理比较麻烦,《国际会计准则第19号——职工福利(IAS 19 Employee Benefits)》大篇幅都在介绍设定收益计划的确认、计量与列报方法,其复杂性主要体现在以下几个方面:
1.在设定收益计划里,企业需要通过精算假设来计量每期的应计年金负债和年金费用。精算假设是对确定企业年金费用各种变量的最佳估计(IAS 19),包括统计假设和财务假设两种。前者主要包括死亡率、职工离职率以及职工寿命等;后者主要包括折现率、未来的工资水平以及年金基金的投资回报率等。
2.设定收益计划经常会产生精算损益。精算损益是由于精算假设变动以及已实现损益等原因产生的应计年金负债的变化(IAS 19),主要包括对职工离职率的调整、对折现率的调整、职工寿命超出预期产生的差异以及年金基金实际投资回报与预计投资回报的差异等。
3.在设定收益计划中,应计年金负债是一项长期负债,反映企业根据年金计划确定的期末对职工未来应付年金的现值,需要选择一定的折现率进行折现。
4.企业年金费用的确定比较麻烦,一般与企业当期缴费的金额并不相等。
所以设定提取计划的实施需要精算师参与。精算师的主要任务是在当前环境下依据一定假设对每位职工的年金价值进行合理的精算,并采用专门的方法(通常有应计退休金估价法(PUC)、累计收益法(ABM)和等额缴费法(LCM)三种),确定每期应为职工缴费的金额。而会计人员的主要任务则是根据精算师精算的结果计算确定企业每期的年金费用水平,并进行相关的确认和列报。
(二)设定提存计划下企业年金费用的确定方法
企业年金费用是企业当期应计年金负债的净增加额,具体由以下6个因素构成:
1.当期服务成本(CSC)。当期服务成本是指职工由于当期为企业提供服务而产生的年金收益现值,根据IAS19的规定,企业应以估计职工退休时的工资水平和职工当期提供服务为基础,采用应计退休金估价法(PUC)来确定当期的缴费金额。
2.利息费用。利息费用是指应计年金负债由于时间推移而产生的利息,根据期初应计年金负债余额与市场利率计算确定,其中市场利率应当选用资产负债表日公司债券或国债的市场利率。
3.年金基金资产的预期投资收益。年金基金资产的预期投资收益包括投资产生的利息、现金股利以及资本利得扣除各种管理费用后的净收益,根据期初年金基金资产余额和预期收益率计算确定。预期投资收益与企业年金费用水平负相关,即预期投资收益率为正时,将减少企业当期的年金费用。
4.前期服务成本(PSC)的摊销额。前期服务成本产生于首次制定年金计划时对原有职工前期服务的补偿,或者对年金计划修改产生的职工年金收益现值。由于前期服务成本一般附有行权条件(比如服务年限等),所以前期服务成本一般选择职工剩余工作年限和服务年限中的较低者采用直线法进行摊销。
5.精算损益(Actuarial gains and losses)。精算损益是企业年金基金资产和应计年金负债现值之间的差额,其产生原因有两个:一是已实现的损益(实际投资收益与期望收益的差额),二是精算假设修改产生的损益。由于精算损益的构成内容经常相互抵消,而且各期变化较大,所以IAS19推荐采用通道法(Corridor Rule),即当期只确认超出期初年金基金资产和期初应计年金负债中的较大者10%以外的部分,按照直线法在剩余工作年限内平均摊销。
6.年金计划削减(Curtailment)或结算的影响。企业年金计划削减是指职工人数大规模减少或者修改年金计划导致企业年金规模大幅减少,比如企业关闭车间、暂停年金计划等。结算则发生在企业削减或中止企业年金计划时,通过交易免除未来期间部分或全部年金缴费义务的行为。但按照FASB的规定,企业年金费用并不包括年金计划削减或结算产生的影响。
企业根据上述因素计算确定的金额确认年金费用,并将每期根据精算师计算的应缴费金额与当期年金费用的差额计入递延年金资产或递延年金负债中,以反映尚未摊销的前期服务成本以及尚未确认的精算损益等。企业期末递延年金资产或递延年金负债的余额应当反映企业年金基金资产与应计年金负债的差额,并将年金基金资产与应计年金
负债的金 额在财务报表附注中单独披露。但按照FASB的规定,企业应当单独确认年金基金资产与应计年金负债的金额,且不能相互抵消。
三、两种企业年金计划的比较与评价
(一)两种缴费方式的比较设定
提存计划和设定收益计划的会计处理存在相同之处:(1)会计处理的理论基础相同,都遵循权责发生制和配比原则,将企业年金作为一种费用,在职工为企业服务的期间(即为企业创造经济利益的期间)按照受益对象进行确认,而不是企业实际或应支付给职工年金的期间确认;(2)管理模式都以信托关系为基础,企业将年金资产委托给保险公司等金融机构(受托人)进行管理和运营,因而企业年金基金作为独立的会计主体进行确认、计量和列报;(3)企业年金基金资产都按照公允价值进行确认和列报。
不过显而易见的是,设定提存计划和设定收益计划无论在缴费金额、风险承担、年金费用确定等诸多方面存在较大不同,具体区别如表1所示:
(二)两种年金计划的评价
1.设定提存计划简单明了,职工需承担投资风险自上世纪80年代以来,设定提存计划的增长速度超过了设定收益计划。以美国为例,目前设定提存计划已经成为企业年金的主要形式,如着名的401(k)计划。设定提存计划的优点是操作便利,会计处理简捷,容易为职工所理解和接受,还免去了精算的繁琐,职工离职时也便于处理,有利于职工的流动。但设定提存计划的缺点也同样明显,即职工退休收入不确定,投资决策主要由受托人负责,但投资风险却完全由职工承担,企业年金的收益水平对资本市场的发展水平依赖较大。
市属高校作为事业单位的重要组成部分，在我国社会主义经济的发展中起着不可替代的作用。近年来，随着我国公共财政体制改革的不断深化和事业单位会计管理工作的不断发展，对事业单位的预算管理和财务管理都提出了新的、更高的要求。为进一步满足公共财政改革的迫切需要，事业单位资源配置的合理性、质量以及效率也亟待提高，在此背景下新的事业单位会计核算制度及模式应运而生。2012年，财政部修订印发了《事业单位会计制度》（财会[2012]22号），该制度从2013年1月1日起在所有事业单位中全面施行。市属高校执行的是事业单位会计制度，长期以来以收付实现制为基础的会计核算模式中存在的缺陷和问题也日益暴露出来， 如基建“游离”大账、不计提固定资产折旧、资产计量口径模糊、财政投入的资金核算不清晰、预算编制不科学、会计报表结构不合理等等。会计核算观念的落后、会计核算内容的不全面，考核指标不明确、会计信息的不对称不可比、会计制度不完善，现有的会计核算系统已不能满足高等学校办学核算需求，市属高校普遍存在预算编制执行流于形式、资金流量监控体系缺失、忽视办学成本核算、国有资产流失严重、教育资金配置不公平、财务风险日益加大的现象，影响了市属高校会计信息的全面性、准确性和有效性。因此，为适应新制度体制下事业单位会计制度改革，尽快建立起一套行之有效的市属高校会计核算模式和制度就成为当前急需解决的问题。
二、市属高校新旧会计核算体系的变化
原有的市属高校会计核算体系是以预算资金的收支活动为对象，主要是反映与控制财政预算资金的收支活动。随着高校的会计核算环境越来越复杂，以收付实现制为基础的会计制度已不能适应高校新形势下财务管理的要求，不能全面系统地反映高校的财务状况和运营成果， 无法满足提高资金效率和提升管理水平的需要。新会计制度的颁行与旧制度相比发生了根本的变化。
1.会计科目的变化。（1）增加的会计科目：包括“累计折旧”、“累计摊销”、“文物文化资产”、“待处置资产损溢”、“在建工程”、“应付职工薪酬”、“财政拨款结转结余”、 “非财政拨款结转”、“其他支出”、“短期借款”、 “长期借款”、“长期应付款”等科目。（2）减少的会计科目：主要包括“成本费用”、“借入款项”、“拨出专款”、“拨出经费”、 “专款支出”、“结转自筹基建”、“销售税金”、“结余分配”等科目。（3）规范化的会计科目：如“产成品”和“材料”等改成“存货”、“现金”改成“库存现金”、“应交税金”改成“应交税费”、“附属单位缴款” 改成“附属单位上缴收入”，“应缴预算款”改成“应缴国库款”等。
2.会计核算方法的变化。（1）对固定资产而言，高校取得固定资产时按照实际成本入账，但在后续使用的时候并没有按照原值和使用年限核算磨损价值、计提折旧，从而导致固定资产科目余额无法真实反映资产净值，所产生的固定资产折损价值得不到反映，造成固定资产的真实价值与实际使用相背离，会计数据无法反映固定资产新旧程度和已耗损的价值，造成国有资产实际价值虚高的情况普遍存在。（2）对无形资产而言，不实行内部成本核算的市属高校，在购入或自行开发的无形资产摊销时，会计核算往往是一次摊销，直接计入“事业支出”科目，导致月末资产债表上就不能披露该项无形资产购入和使用摊销情况，致使该项无形资产游离于会计记录和财务报告之外，形成无形资产的账面价值虚减，甚至还造成了无形资产的流失。（3）对基建核算而言，基本建设会计独立于高校会计核算之外，从而形成一个会计主体，两套核算账，高校事业会计报表中不包含基建业务运营的会计数据和信息，而基建会计报表中也不包括教育事业活动的信息。在日常经济业务中，经常会出现一些工程早已经交付使用，却因为基建会计与财务会计衔接不严从而导致竣工工程多年无法入账，高校的实际资产数应该大于账面数，使得高校资产严重失实，账实不符。
3.财务管理方面的变化。（1）构建了一体化财务管理信息平台。从财务预算的编制执行，到经济业务的核算再到财务风险的预警和绩效评价体系的运行，都统一在一体化的财务管理平台进行操作和监督，使得学校内部各部门都能参与到其中来，使教育资金的使用从计划到结果分析都能做到公开、透明、科学。（2）强化了国有资产的管理。将教育硬件和软件的建设纳入到预算编制中来，统筹安排国有资产的购置、调拨、使用、处置，加强对国有资产的全过程监控，有效防止国有资产的流失，教育资金的使用做到“办大事、办好事、办实事”。（3）有效控制了办学成本，优化了教育资源配置。新会计制度引入权责发生制为主的财务管理模式，改变了原有会计制度中对于预算内资金和预算外资金要分别进行核算的预算管理方式，充分利用了各项资金在取得和使用中的时间差，将原来的全额预算管理、差额预算管理等方式变成了核定收支、超支不补、定向或定额补助、结余留用的预算管理方式，兼顾预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价的信息需求，将财务部门的定位从以核算为主的后勤部门逐步向综合性的财务管理与风险控制并重的重心转移。同时，运用目标管理方法，以绩效预算为纽带，强化办学成本核算，达到财务管理体系的优化，合理配置教育资源。
三、新体制下市属高校会计核算新模式的几点思考
随着新会计制度的出台，为了真正发挥高校新的会计核算模式的优越性，在实际操作执行过程中还应注意以下几点：
1.领导加强重视，会计人员提高业务技能。新的会计核算制度出台也需要高校内部财务管理制度进行相应的变更，这种变更不仅仅是财务部门的事情，更需要学校高层的支持。应当强化领导层的财务管理意识，结合新的会计制度和财务制度的要求，制定出一套更加细化的、符合本校实际情况的会计规范体系，从而为高校新会计核算模式的顺利实施和财务工作的进一步规范提供保障。同时新的会计核算模式从核算主体、核算基础和科目设置均发生了变化，对财务人员也提出了更大挑战。在执行的过程中，财务人员应当转变思维方式，尽快掌握新制度改革的各项内容，要加强新制度的培训和学习，注重对财务专业业务知识的理解和应用，使财务工作由单纯核算型向管理型转变，更好适应内外部环境的发展和新会计制度的实施。
2.配合改革尽快做好电算化财务软件系统的配套升级工作。开展会计电算化的市属高校，根据新《会计制度》的要求还应当做好财务信息管理软件的配套升级工作，尽快调整升级相关的会计核算软件和会计信息系统。同时在运用操作过程中应定期与财政部门沟通，及时掌握了解新制度的执行情况以及在执行过程中可能出现的具体问题，确保在实施新《事业单位会计制度》时能全面详细地做好新旧制度的接口工作，以满足新的核算方法和报告体系。
一、传统消费模式与网络团购含义的差异
团购是指，在企业的产品销售过程中，企业通过薄利多销的原则，让消费者可以通过最低的价格购买到自己所需的产品。网络的团购也就利用互联网将有购买商品意向的消费者集合起来，向企业大批量购买产品的过程。传统的消费模式与网络团购存在着一些差异。在产品的交付形式上看，传统的消费模式是由企业直接将商品交付给消费者，而网络团购的交付方式是有委托放直接交给消费者；在产品所有权凭证的转移方式上看，传统的销售方式是由销售企业直接转交给消费者，而网络团购则是由委托方直接转移给消费者；在商品出售前主要风险的承担方中分析，传统的消费模式是有销售企业直接承担，而网络团购是由委托人承担；在委托方的收入时间确定方面来看，传统的消费模式是按照销售商品或提供劳务的收入确认，而网络团购则是按照销售商品或提供劳务的收入确认的。下面通过具体的分析对比来简单介绍传统的销售模式与网络团购的会计核算的区别
二、在会计核算过程中传统销售模式也网络团购的差异
（一）在传统的销售模式中会计核算工作的处理
根据商品的传统销售与网络团购的差异对比，可以根据会计法的相关规定，在收入商品时要同时满足一下几种条件，首先，企业要将购买商品时的主要风险转移给购买物品的一方，在购买货物时，与商品相关的经济利益很容易流入企业；其次，企业在购买商品的过程中，不仅没有保留与所有权相关联的管理权，也没有对已经出售是产品实施相应的控制，最后，企业收入的金额应该进行真实可靠的计算，在企业销售产品时，商品所涉及到的现金折扣，应该按照现金扣除之前的现金数量核算销售商品是赢利金额。
（二）在网络团购的销售模式中会计核算的工作处理
在网络团购的会计核算过程中，委托方所占的地位是十分重要的，在相关的网站在进行网络的活动时，委托方并不满足商品收入的条件，而在委托方向购物者交付商品的时候，委托就符合收入的条件了，并且，收入的数量和金额可以进行准确的计算，从而确定收入。而关于团购业务的手续费的收取是指，在团购的活动开始时，所销售的商品并没有交给团购的网站，商品原有的所有权并没有转移，产品所有权的主要风险也并未改变，在团购的活动结束之后，团购过程中团购的数量如果达到协议的最低标准，就说明网络活动取得了成功，委托方便与团购网站清单款项和收取手续费用；如果团购的数量没有达到协议的最低标准，那么网络团购应向消费者返还全款，并明确负债的减少，做出相反的记录。而评价返利的环节是吸引消费者的重要环节，但是在另一种方面来讲，可能会对网络团购的存在潜在的负债影响。下面通过一个案例进行一下简单的分析。
北京市的一家特卖的网络集团在2013年的11月11日推出了团购的活动：
低价销售甲公司的生产型号为M的热水器，在市场的价格中是每件150元，团购的价格是每件100元，全国各地均包邮。甲公司再生产M型号的热水器的成本是每件80元，团购活动截止时间是当月的20日，在团购结束时本网站已经累计卖出了M型号的热水器500件，实际收到货款共计50000元。11月21日，甲公司会将所有的订购的商品有J快递公司负责统一发出。时间截止到11月25日，已经有480件商品确认付款。10件商品由于工作人员的工作疏忽，在包装的过程中存在严重的质量问题，到达消费者的手中才被发现，已经将商品退回。10件商品由于掉漆非常严重，发生了购销纠纷，经过买卖双方的一致协商，甲公司将每件产品折扣20元返现，已经通过团购网站将差价退还给消费者。
（三）对网络团购中的利益主体进行的分析
在网络团购打破传统销售模式的发展过程中，为消费正提供了便利的服务。首先，消费者可以不用出门就可以买到价格合理的商品，并享受到在传统销售模式中不会出现的团体购物模式。其次，企业通过网络团购的模式不但增加了产品销售的数量，提升了业绩，还获得了大量的具有购买意向的消费群体，通过这种方式，让企业增加了信息量，从而有针对性的进行
了宣传，扩大了企业的文化影响力。再次，团购网站在此种利益的组合模式中，起到了承上启下的作用，促进了企业与消费者之间的相互沟通，而网络团购网站的主要收益就是在产品宣传过程中的广告费用以及业务的提成等。最后，通过第三方的支付平台，为交易的过程提供了保障，在消费者签订订货单与确认支付的过程中，得到了资金的沉淀。
