时间：2023-09-08 17:14:37
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税法适用原则，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、税法中适用诚实信用原则的可能性和必要性
所谓诚实信用原则，是指民事主体进行民事活动必须意图诚实、善意，行使权利不得损害他人与社会的利益，履行义务信守承诺和法律规定，最终达到所有获取民事利益的活动，不仅使当事人间的利益得到平衡，而且也必须使当事人与社会间的利益得到平衡。作为一个高度抽象的范畴，它包括了公平、诚实和人权等价值内涵，是人们对经济生活中利益公平和道德文明的向往，它以其兼为法律规范和道德规范的双重特征，调节利益冲突，维持社会公正。
现代社会，诚信原则十分活跃，随着契约精神的普遍贯彻和扩张，它的适用已越出了私法的界限发展到公法领域。税法兼具公法和私法性质，既有行政法，又有经济法、民法因素，这决定了税法对诚信契约精神的贯彻应当更为直接和深刻。
首先，在税法中倡导和实行诚实信用是现代税收本质的必然要求。诚实信用原则是基于商品交换关系的要求而焕发出的一种平等、自由的契约精神，而税收活动蕴涵着等价交换的规则。按公共经济学的观点，提供公共产品是政府的重要职能，而国家对公共产品的提供不是无偿的，作为对价，税收是社会成员获取或消费公共产品而必须向国家支付的价款和费用，国家征税和人民纳税是一种权利和义务的相互交换，是人民与国家之间的“税收契约”。可见，税收实质是一种社会交换关系，必然也应属契约精神所渗透的范围，诚信这一交易基本准则应内化在税法中。
其次，在税法中适用诚实信用是公法秩序与私法秩序协调的需求。税收是政府为了获取财政收入，强制、无偿地向私人课征金钱的行为，是对私人财产权的无偿剥夺，体现了公权力对私权力的干预。加之，税法涉及领域非常广阔，对私法秩序影响非常大，这就产生了私人财产权和公共财产权、税收法制与私法秩序之间的冲突。诚信原则是二者协调的重要桥梁，因为诚信原则在本质上乃是交易道德和利益平衡的结合，其对平等和自由的价值追求，恰恰可以弥补传统税法学理论过分强调“税收的强制性和义务性”所导致的不足和欠缺，改善征税主体和纳税主体相对立局面，使之趋向于和谐一致。
另外，在税法中倡导和实行诚实信用也是现代税收制度的必然要求。现代课税的理想形态是纳税人自我课税，即纳税人依法自行申报纳税，这是国民基础上的最佳的确定税额方式。按照这种制度，税务机关的准确课税在很大程度上有赖于纳税人向纳税机关提供完整、准确、可信的税务资料。但国家征税不可避免地要使社会成员产生效益损失，即便宪法赋予国家至高无上的课税权，个人为追求私利最大化，也不都能自觉的纳税。尤其是我国市场经济发展的时间短，偷逃税行为较严重，这些都迫切呼唤对纳税的诚信环境的进一步加紧营造，需要规定一系列制度和规则将诚信原则在税法中落到实处，这是建立公正、竞争、统一的市场秩序的重要内容。
二、诚实信用原则在我国税法中的适用
（一）税收诚信的内涵
纳税诚信、征税诚信，二者有机统一构成税收诚信完整内涵。首先，诚实信用是义务性规范，人民必须诚实信用地履行这一法定义务，纳税诚信。税收是国家财政收入最主要来源，对于国民经济的发展具有内在稳定器作用。其次，对征税机关而言，征税权要诚实信用地行使，征税诚信。合法和合理，是法治社会对一切权力运用的基本要求，为防止政府对国民财产恣意干涉，保护国民的财产自由，对税权的占有与行使要进行规范与制约，否则，它的不当行使会影响到纳税人的财产安全和生存的质量，造成纳税人反感与对抗，导致社会的动荡与革命，进而危及国家财政经济制度以及国家的经济发展和政治稳定。所以，对税权的限制与规范是现代民主税法的发展方向。正当、合理的税收征纳关系应当表现为权力与权利平等，权力与义务对等，而诚信原则功能就在于制约征税权的滥用，在征纳双方之间实现利益的平衡。从我国目前的现实来看，在税收执法中显失公平的现象十分严重，故我们必须转变观念，彻底否定国家特权主义在税法中的遗存，诚信征税。
（二）诚实信用原则在我国税法中的适用
1、在税收立法中确立诚信原则
世界上许多国家在行政程序法或税收基本法中规定了诚实信用原则，我国税收法没有将诚信确立为一项基本原则，笔者以为应在将来制定税收基本法中加以确定。
2、以诚信原则为核心建构税收法制的基本框架
科学完善的税收法律制度是是公平税负的重要前提，我国目前税收立法过程中对税收诚信内容考虑不够或没有考虑，缺乏专门有关诚信方面的法律法规，造成对守信者保护不够，对失信者惩处不力，也使税收诚信体系的确立受到很大制约。另外，现行税收法律对涉税案件的处罚规定弹性过大，导致税收执法、司法自由裁量权和随意性过大，造成税收执法、司法不公。因此，我们应以诚信原则为核心，形成一套详尽的规范体系，为纳税人诚信纳税提供全面的税法指导，为税务机关依法治税、依法行政提供强有力的法律保证。
现代民主法治国家基本人身、财产权利之保障以国家财政需求借由税收供应，作为成立之前提。换言之，税收不仅系个人为享有其经济自由法律保障，所提供之代价，也是整个经济社会体制存续、发展的根本。因此，有学者指出，“国家，尤其是实质法治国家，本质上必须同时为租税国家。”[1]而在实质法治国理念下，实现市场主体公正合理之税赋，无疑是税法理论界与实务界共同追求的目标。在此问题的讨论中，实质课税理论备受注目而被屡屡涉及。甚至有学者认为，实质课税原则“既是税法内在的最原始、最根本、最典型的法律原则，也是构筑税法独立基础的契机性原则。”[2]然而遗憾的是，对实质课税理论的研究，无论是德国、日本，还是我国台湾地区以及大陆地区，都缺乏系全面的梳理和系统研究。从德国、日本理论上对实质课税理论认识、其在税收法制中的地位、适用的具体类型等基础理论问题的不断变化[3]，我国台湾地区理论及实务界一直对大法官会议释字第420号饱受争议的现实[4]，以及我国大陆地区对无效合同是否需要补税的讨论[5]，对“小姐”收入是否征税的长期争论[6]，以及财政部、国家税务总局的《关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》（财税[2006]3号）规定对高校收取的赞助费、择校费等征收营业税，所引起的对“择校费”等非法收入是否应征税的激烈讨论[7]，都显示出各国对实质课税理论的长期关注以及迄今为止理论研究的不足。实质课税理论非常复杂，而其中最为关键和基础的问题，应该是对实质课税概念本身、其基本价值建立之基础，以及该理论适用本质的理解。此种问题的解决无疑是实质课税理论正确适用的前提，遗憾的是，国内外税法学界对此问题的讨论并未深入，也缺乏广泛的共识。本文拟在现有文献梳理基础上，对该问题进行深入研究，以期为我国实质课税理论上研究与实务上的适用，提供一些参考。
二、现有文献的梳理及评价
（一）国内外关于实质课税概念之既有理论
诚如有学者所言，所谓“实质”，为“形式”之对。其指称者，在存在上，指观察对象之“事实内容”；在当为上，指应以一定事实为基础，或指一定事实之事务法则……该陈述之正确性建立在一个认识或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在决定了与之对应之事务法则的内容，另一方面制定之法则的内容也会形成与之对应的存在。这是人间法与存在事实间之互动的关系。[8]实质课税原理起源于“一战”之后德国之经济观察法，1919年税法学者贝克尔（Becker）起草的《帝国税收通则》（Reichsabgabenordnung）第4条规定：“解释税法时，需斟酌其立法目的、经济意义及情事之发展”，其中所谓“经济意义”就是经济观察法的由来。其后，经济观察法在德国税法理论及实务界的发展可谓“一波三折”，不断经历肯定——否定——肯定的过程。[9]现今德国经济观察法的规定，集中体现在1977年《税收通则》第39条关于税收客体的归属[10]、第40条关于无效行为[11]和第41条关于虚假行为税收客体的有无[12]，特别是第42条关于一般反避税条款[13]以及1994年《反滥用与技术修正法》对此条的详细说明[14]。日本税法学界全面吸收德国经济观察法理论，并正式提出实质课税之概念。关于实质课税之理解，一般认为，在事实层面，应按照与税收发生有关之构成要件事实（课税事实）；在当为层面，应按照个人以事实为基础所具有之负税能力，定其纳税义务之有无及其应纳税额。换言之，实质课税所称之“实质”，应指与纳税义务人之“经济事实”有关“指标事实”[15]的有无、范围及归属。对实质课税的认识，日本税法学界主流观点认为，实质课税有法律的实质课税与经济的实质课税之分，对此的进一步认识则有所不同，并形成了代表性的三种观点：（1）法律实质课税理论。该学说以金子宏教授为代表，其认为税法适用中对课税要素事实确定时，如果事实关系与法律关系的外观形式与实体实质不相一致时，必须像其他部门法一样，根据实际情况对实体实质进行判断，除非法律规定必须根据于外观形式进行课税。在金子宏教授看来，实质课税应指在法律适用上，表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应采后者对其进行税法的解释和适用。这和其他部门法没有什么区别。因此，实质课税并非税法独特原则。[16]北野弘久教授也持类似观点，认为如果将实质课税原则理解为“经济的实质主义”在解释适用税法方面会违反法的安定性以及法的可预测性，而与宪法上税捐法定主义不符。因此，其主张“应对真正的法律上归属者课税，而非对于名义上的法律上归属者课税”。[17]（2）经济的实质课税。该观点主张满足私法上的法律要件的法律事实（法形式的实质），与现实所产生经济的成果的事实（经济的实质）不相一致时，应对后者进行税法的解释适用，因此实质课税在税法上具有特别重要的意义。该主张以日本学者田中二郎为代表，其认为税捐负担有必要维护实质的公平，纵然其法形式或名义相同，但其经济实质有差异时应做不同处理。[18]（3）还有学者采折衷说，主张没有必要将法律的实质主义与经济的实质主义对立，二者都是从实质课税法的有机组成部分。在具体案件中，如果发生“法对法”的问题时，应从法律的实质主义理解实质课税，而如果发生“法对经济”的问题，则应从经济的实质主义理解实质课税。[19]我国台湾地区税法学界对实质课税认识也比较混乱，一般认为实务界经由大法官会议释字第420号而明确采纳实质课税理论，但是该号解释长期饱受理论界及实务部门诸多学者的批评[20]。学者陈清秀倾向于日本学者田中二郎的理解，认为实质课税应从其理论根据“量能课税原则”和“税捐负担公平原则”角度加以理解。因此法的实质主义并不能反映“量能课税原则”，故应从“经济的实质主义”加以理解。[21]但也有学者对此观点提出疑议。[22]
实质课税原则在国内现今国情下如何理解和适用，税法学界也开始关注，但是其认识也同样远未达成共识。经由国内相关教科书对德国、日本实质课税理论相关理论介绍之后，目前国内学界通说似乎认为，在中国现实国情下，对实质课税原则的理解应当采取所谓法律实质课税而不能坚持经济的实质课税主义。其分析路径基本上都是从税收法定主义开始，强调税收法定主义在中国当前现实中的重要性，强调法律的实质课税主义仍然恪守税收法定主义的立场，以“可能文义”为税法解释与适用的界限，于此可以有效的规范当前我国税收立法级次太低，税务机关税权滥用等现象。[23]
（二）现有理论主要争议点及评价
首先需要明确的是，对于实质课税概念内涵外延的深入讨论乃至论争，是有意义的，因为任何学科的发展，必须从清晰概念开始。概念作为理论体系的逻辑起点，必须为该领域内学者所共同接受，才能有进一步相互讨论的基础和前提，理论体系的发展才成为可能。税法理论的发展，也不例外。特别是我国当前税法还不发达，加强我国税收法治进程，建立我国税收法律体系，学界必须对于税法基本概念、基本原则等理论基础尽量达成比较一致的共识，这样不仅有利于我国税法学理论的发展，同时也更利于指导税法实践。世界诸多国家，尤其是日本、我国台湾地区对实质课税概念的巨大分歧而带来实质课税理论适用的混乱，[24]也可以反面反映出明晰此概念之意义。
国内外税法学界对经济的实质课税与法律的实质课税的长期激烈论争，虽然现有理论可谓色彩斑斓，然而，笔者以为，此种争议并无多少实际意义。主张法的实质课税强调所谓表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应以法律事实为准。姑且不论此种区分是否科学，更为关键问题是所谓的法律事实（实质）如何确定，例如将企业贷款列为工资支出，税务机关依据所谓法的实质课税主义否定外观形式，直接认定为贷款而禁止从所得中扣除，此时何以认定为贷款？实际上只能由发生之经济事实来认定。在真买卖、假租赁之类的案例中，对租赁实质的认定也只能通过经济事实来认定。实际上，税法关注课税事实的发生，所谓否定形式而采纳的实质只能是经济事实，这是由税法基本价值目标所决定的。而这恰恰是所谓经济实质课税所主张的。
其实，此种区分无意义之根本原因在于，税法适用关注于课税事实，课税事实就是以法律规定构成要件以确定纳税人的负税能力，此即所谓量能课税原则（Leistungsfähigkeitsprinzip）。量能课税原则于税法上，相当于私法自治在民事法律上的地位。[25]而量能课税的实现，主要是以“税捐客体”的有无、实际数额的大小、课税事实的归属等为基础。[26]而税捐客体的判断主要是以所得、财产与支出为标准。依据可税性原理，衡量纳税人的税负能力是以经济实质上的经济事实为基础，而非私法上的价值判断。在此，私法与税法调整对象发生重合，而此种双重评价只是时间上的先后而无效力上的顺序。因此，无所谓发生法律上的实质课税与经济上的实质课税之区分的问题。
三、实质课税理论之正确理解——法学方法论的视角
通过国内外文献的系统梳理，可以看出，实质课税理论产生与关注的问题，主要由于法律形式（税收法定）与经济实质（量能课税）之差异，而该问题实际上是在税法适用中所产生的。因此，分析揭示问题产生的根源以获取对此的正确认识，必须从法律适用之一般方法论开始。
（一）法律适用的一般逻辑
现行法律适用之一般原理在于法学三段论的运用，就是选择并解释合适的法律规范（大前提），运用于已由证据证明的案件事实（小前提），形成合理的司法判断或判决（结论）。因此，在法律适用过程中，法官（以及学者）普遍关注的问题主要集中于法律规范的解释与案件事实的判断。[27]在法律规范的解释（或漏洞填补）上，虽有数种法学方法，但从每一部门法之规范目的、基本理念、价值基础方面做出一致性的解释，无疑最为重要。而此与案件事实之选择形成又有密切联系。
法律适用的案件事实，虽为陈述的“客观事实”，但在无限复杂的已发事实中，判断者实际上为了形成并陈述案件事实，总要做出选择。其在选择之时，实际上已经考虑到个别事实在法律上的重要性。因此，诚如有学者所言：“作为陈述的事实并非自始‘既存地’显现给判断者，毋宁必须一方面考量已知的事实，另一方面考量个别事实在法律上的重要性，以此二者为基础，才能形成案件的事实。”[28]对于如何形成案件事实（小前提），恩吉施教授将其分为三个部分：（1）具体的案件事实，实际上已发生之案件事实的想象；（2）该案件事实发生的确认；（3）将该案件事实作如下评断：却确定具备法律的构成要素，或者更精确地说，具有大前提第一个构成部分（即法律的构成要件）的构成要素。此所谓“在大前提与生活事实间之眼光的往返流转”。[29]在此思维过程中，“未经加工的案件事实”逐渐转化为最终的（作为陈述的）案件事实，而（未经加工的）规范条文也转化为足够具体而适宜判断案件事实的规范形式。这个程序以法律问题开始，并以对此问题做终局的（肯定或否定的）答复结束。
不仅如此，在提出实际的某事是否发生之时，必须以某种方式描述出来。而在描述的过程中，特别是运用法律用语来描述时，实际上已经掺加了诸多的法律判断。“事实（Faktum）必须为概念所考虑到，否则它将不被认作是事实，而法律概念，一如其名称所说，总是在概念形式中被思考。”[30]此种事实的法律概念之归纳，本身含法律之判断。例如，对纳税人行为的发生交易的经济事实描述中，运用如“所得”、“纳税人”、“兼营”、“营业费用”等概念时，已经作了税法概念的“涵摄”。更进一步地，当发生一种新型的、非既有法律规定的事实，而需经由相关主体（当事人、法官）类型化为法律事实模型时，即所谓“生活事实类型化为法律构成要件事实”[31]，则有更多的法律判断因素。而法官的活动是：从当事人陈述的生活事实中为法院找到一个法定的事实构成（gesetzlichenTatbestand）。如果这种涵摄是可能的话，就可以直接得出该法律规范的法律后果。[32]
（二）问题产生的根源
以上分析可以看出，区别于生活事实，案件事实形成过程中，无论是概念的归属，还是事实之类型化，都已经含有法律价值判断。然而问题的关键在于，对每一个已经发生的特定事实，不同法律对其描述而进行概念归属，尤其是进行类型化之归类时，此种与已经由概念归类与类型化的案件中间，是否存在实质的相同或不同？此种相同与不同的判断标准如何确定？具体落实到税法适用中，对涉税事实的描述中，依据何种标准将此类或彼类行为归属于特定的税法概念？依据如何标准对实际生活事实“加工”成应税或非应税类型，或此应税行为与彼应税类型？对税法概念“涵摄”与类型范围是否以其他法律（如私法）的限制？是否以其他部门法概念与类型化而形成的效力判断为前提？
关于税法在一国法律体系中的地位以及和其他部门法律的关系，已有学者做出讨论。[33]惟需注意的是，税法规范往往以私法关系作为原因事实或前提条件，因此涉及税法与私法之接洽关系而屡被学者讨论。综观德国经济观察法历史发展之脉络，其实也是二者关系之发展过程。当前，德国学界通说认为，税法应与私法统一于宪法秩序之下。“税法与是私法均在统一之法秩序之中，税法与私法为相邻平等之法域，统一在宪法价值观下。”[34]“民法与税法，如对同一经济事实加以规范，民法虽较税法适用前，但此只有时间上之先行性，并无评价上优先性。”[35]在司法实践中，德国在1991年否定了税法中使用民法术语应该按照其民法含义进行解释的观点，认为不存在任何这样的假定。该判决认为，对于当事人采用民法形式征税的适当性问题，应该通过税法目的解释予以确定。[36]
至此，可以比较清楚地看出，实质课税理论产生之根本原因：经济交易事实引发经济结果之发生，由于私法（主要是民法）适用时间上先于税法，其首先基于自身立法目的，将其“加工”为私法案件事实，并给予其私法意义上之价值判断，评判结果为该行为及经济效果的有效、无效、可撤消等。但是，对于同样之经济交易事实，税法也会基于税法目的，同样会将其“加工”为税法案件事实（即课税事实），并给予税法意义上的效果评价（此过程也包含对税法概念的解释等过程），形成对该课税事实应予课税、不予课税、免予课税等价值评判。相较于其他部门法之间的差异，由于私法、税法共同关注经济事实，乃至经常关注同一经济事实，二者基于各自立法目的分别给予价值评判，此中间不免评判结果不统一甚至冲突，因而更容易引发争议（如发生的对非法收入是否征税，征税是否意味该收入已经合法等争议），并且该问题由于税法借用私法诸多概念，带来解释、运用方面的混乱而使问题更加复杂。
为了试图避免上述冲突，税法理论界才由此发展出所谓实质课税、经济观察法等理论与方法。必须明确是，对同一经济事实，私法、税法基于其各自立法目的、价值理念给予不同评判，应为现代社会之常态。[37]如果承认税法作独立于私法而具有自己的法律目的、立法理念，并具有实现自身目的、理念的基本法律方法的话（而这几乎已经成为税法学界共识并逐渐为社会所接受），必须承认此种分歧与差异。同时在相关立法技术、适用方法等方面做适当调整，与其他相关法律部门相接。同时加强与完善本部门法理论水平研究，逐步提高民众的接受程度，只有这样才能真正发展完善税法理论。
四、实质课税理论之制度基础——量能课税原则
实质课税原则之“实质”，是指纳税能力之衡量，此为量能课税原则基本要求。因此，对实质课税深入理解，必须以量能课税原则研究为基础。
1、量能课税原则涵义与价值
税收乃以国家公权力强制将人民部分财产，无偿转移为国家所有，因此其本质上无法逃避对人民自由权财产权之干预与介入的命运，先天上亦较其他法域更应受宪法价值观、特别是基本理念的拘束。[38]其中最重要是税捐正义理念，此为宪法乃至法治基本价值之体现。而量能课税原则，即为税捐正义理念于税法之基本要求而成为税法基本原则。个人租税负担应依其经济上的给付能力来衡量，而决定其所应负担的纳税义务。此种负担原则，应成为税收立法指导理念、税法解释的准则、税法漏洞填补的指针、行政裁量之界限，同时量能课税原则也使税法成为可理解、可预计及可学习之科学。[39]不仅如此，在税收之征收上量能课税原则更具有双重意义，一是容许国家按人民税收负担能力依法课征，一是禁止国家超出人民税收负担能力课征税收。[40]
量能课税原则本身，有意在创造国家与具有财务给付潜能的纳税义务人之间的距离，以确保对每一国民给付之无偏无私，不受其纳税义务额影响。[41]纳税人对国家的特定支出，并无享受请求权，只是尽一般国民义务。同时量能课税原则与国家预算法与财政法相互分离，造成纳税行为与国家收入支用间的距离。此种距离，国家可借由财政法、社会给付法、计划法对国家支出政策作长期结构性规划。国家支出得依循正义原则运行，至少部分与国家收入依量能课税原则有关。承认量能课税原则的同时，即宣示放弃国家职能的税收理论，依照个人财务支付能力课征租税，其衡量标准是以纳税人的税收负担能力为准，大体上不以国家财务需要为依据。
有学者研究指出，量能课税原则在税收立法和法律适用时，可区分为四个阶段：[42]首先，依量能课税原则，税法立法者须在不同之纳税义务人间，加以比较衡量其租税负担能力有无异同，也就是立法者在选择税捐客体时，需以纳税义务人的支付能力作为指针。从负担能力指标来看，在选择对所得或财产课税时，由于要甄别纳税义务人个人条件，如生存保障[43]、抚养义务、资本利得等，因此在量能课税具体化的第一步，对税捐客体之选择，以属人税比较合理。
其次，在选择较合理的税捐客体之后，需进行构成要件的选取和评量，使之与整体法系相一致。亦即个别税法需针对实证法整体，作体系化工作。从量能课税原则考量，对于经济财之评价，需斟酌整体法律秩序，例如经济自由、私法自治以及社会福利等。
换言之，即财产权自由及其限制（即财产权所负担的社会义务）。
再次，在单一税需与整体法秩序相协调一致后，量能课税原则需进一步具体化，则要求立法者将个别税法与整体税制相协调一致，组成完整之体系。在整体考量纳税义务人直接税、间接税之后，才能判断是否符合量能课税原则。
最后，在合理选择税捐客体，并就整体法律体系与税制体系性考量后，进一步需考量其量能课税原则如何实现，特别是税基相关因素。例如在所得税法中，立法者需考虑个人原则、市场经济原则、期间税原则、净资产增加原则，将量能课税原则加以实现。立法者确立以上基于量能课税原则所派生原则后，只有在具备特殊事项时，才能承认例外的正当性。
2、实质课税与量能课税
如上所述，量能课税原则其实就是实质课税原则的精神或目标所在，因此量能课税原则与实质课税有适用上的替代性。然而二者的关注点也并不完全相同：实质课税重在税捐客体之有无以及经济上的归属的问题，这比较属于负税能力之主观上的个别判断，所以其适用通常是针对个案的。而量能课税原则重于：在既定事实上，究竟纳税人有无，以及有多大的负担税捐的能力，这比较属于客观上的一般判断，所以，其适用通常是针对通案进行的。[44]相较于量能课税原则，实质课税带有法规范上之当为的色彩，其中为了掌握实质，德国引入了经济观察法，经济观察法可以说是实质课税理论在方法论上的表现。因此，学说与实务界以量能课税原则、实质课税理论或经济观察法作为应税、免税或应向谁课税的论据时，其诉求的理念几乎是一个：应以符合经济利益的实质及其实际依归，认识负担税捐能力之有无及归属，以使税收课征能符合实质，而不受限于形式。惟需注意的是，量能课税原则和实质课税理论均含有价值判断，而经济观察法则从经济的观点，客观观察、认定课税事实。
五、实质课税理论适用之基本路径：可税性原理
可税性原理，即主要关注征税的可能性及合理性。该原理主要包括两层含义：一是“经济上的可税性”，即关注经济上征税的可能性与可行性；二是法律上的可税性，即关注法律上征税的合理性与合法性。[45]对可税性原理的研究，学界主要关注征税范围的确定，这也是税法上应税事实形成的主要衡量标准。可税性的判断标准，可以从三方面加以衡量：收益性、公益性和营利性。收益主要是指社会财富的增加，由于税收是对社会财富的重新分配，因此只有存在收益，才具有纳税能力。[46]并且该收益单纯为经济意义判断，即不管收益的性质、方式、来源以及合法与否。[47]但是并非所有的收益都具可税性，如果该收益为公益性，是为社会提供公共物品，则往往即使有收益，也不对其征税。但是对于提供公益的机关和部门，如果其存在营利性活动，则对其营利收益应当视同营利性组织之收益而给予课税。
因此，对于征税范围的确定，大体可以遵循这种思路：征税与否，首先取决于是否具有收益，这是征税的基础；但是如果有收益的主体不是以营利为目的，且其宗旨和活动具有突出的公益性，则不应当对其征税；而公益性的组织存在营利性的收入，则对其营利性收入部分，应当征税；同样，如果一个营利性的组织，某些活动具有突出的公益性，则应该考虑对其公益活动予以褒奖，应给予一定的税收优惠。[48]
因此，依据可税性原理，对是否课税的判断标准就是收益性、公益性和营利性，其中并不包含是否合法的判断。税法与私法基于不同的法律目的和宗旨，对经济事实给予不同的价值评判。因此，对某一经济收益征税，并不意味着因征税而导致对纳税人行为合法性的认同。至于纳税人的行为是否合法，并不取决于税法（这也不是税法能决定的），而是取决于是否符合相关的法律规定（例如民法、行政法乃至刑法等）。税务机关也主要审查经济行为是否课税构成要件，其并不负有审查该行为是否符合其他法律的职责。因此有学者正确指出。“税法是判定某收入能否加以课税时所关注的是该收入足以表明纳税人的纳税能力，即实际上的经济事实。而其衡量的标准，仅在于某种经济事实的发生。只有某种经济事实的发生使征税对象增值，从而能够重新评价纳税人的纳税能力，并有必要基于此种经济增值而重新分配此增值部分（收益）在各主体之间（包括国家和财产所有人之间以及财产所有人之间）的分配，税法才会据此评价财产所有人是否将因此而承担相应的纳税义务……税法在认定某种收入是否应当纳税时，并不以该收入的合法性判断为前提。”并且指出，“一旦将某种收入的合法性判断赋予给税法，税法的意义将被无限制地扩大，对税法的发展反而不利。”[49]
「关键词诚实信用适用税法「正文
一、诚实信用原则在民法上的本来意义
《合同法》第16条规定：“当事人行使权利、履行义务应当遵循诚实信用原则。”此条规定，确立了诚实信用原则作为君临整个合同法的基本原则地位。诚实信用原则在我国法上成为普遍性原则，主要见于私法规定之中，如《民法通则》第4条、《担保法》第3条、《票据法》第10条、《个人独资企业法》第4条、《合伙企业法》第4条等。
就诚实信用的定义，一般认为是要求民事主体在民事活动中维持双方的利益平衡，以及当事人利益与社会利益平衡的立法者的意志。①也即立法者为实现上述三方利益平衡的要求，目的在于保持社会的稳定与和谐的发展。诚信原则，论其性质，一含有“诚”的因素，诚已、诚人、诚物，不仅是当事人之间的信用利益，也包括第三人或公众的信用利益。二含有“信”的因素，即相对人于其所信，应不受欺，其正当期望不应失望。
作为概括条款的诚信原则，其初适用于一般的恶意抗辩，其后渐次发达，适用范围由债之关系而不断拓展，各国在民法典中均有表述。我国台湾地区民法（第148条）则将诚信原则上升成为民法的基本原则。
（一）私法上诚实信用原则勃兴的缘由
19世纪的法律学常把道德与法律孤立开来，所谓概念法学由此得以发达。概念法学的贡献，在于使法律学成为科学之一种。但概念法学无视法律社会的、伦理的价值，由此也抑制了法律学的进一步发展。此时，便需要诚实信用原则来作为调和法律与道德的媒剂。
今日，私法学已由意思趋向于信赖，已由权利滥用自由思想趋向于权利滥用禁止思想，已由个人本位趋向于社会本位或团体本位。诚实信用原则在私法上便大有用武之地。
（二）诚实信用原则的制度机能
诚信原则是公平正义的象征，不仅可广泛适用于权利的行使与义务的履行，而且对于法律的伦理性与当事人之间利益的均衡性，具有促进与调节的作用，诚信原则的适用就是正义观念的具体化。一般而言，诚信原则具有如下功能：
一是为解释补充或评价法律行为的准则。大陆法系的诚信原则与英美法的衡平法颇为相近。
二是为解释或补充法律的准则。法律条文通常为抽象的规定，适用于具体的案件时，通常需要运用“法律的解释”加以明确。解释法律有诸多的方法，但必须以诚信原则作为最高的准则。当法律规定有欠缺或不完备时，则需用“法律的补充”来加以填补法律漏洞，补充法律则更应以诚信原则为最高准则。
三是为制定或修订法律的准则。法律是公平正义与诚实信用原则的表现，立法机关在制定或修订法律时应遵循诚实信用原则。在制定法律时，应将诚信原则的精神融入到具体的法条中，实现“诚信原则的具体化”。当法律变得不合时宜，适用的结果显然有违诚信原则时，则产生了修订法律的需要，修订的目标是使缺陷的法律得到修复而成为“良法”。如何制订“良法”，则仍应以诚信原则为指针。
（三）诚实信用原则的价值补充
法律概念或条款，不仅有其规范目的，且应赋予其规范使命，使其带有价值。然而有些概念或条款，需要法官的参与努力，予以价值判断，才能具体化而得以操作使用。这类概念或条款称为不确定概念或概括条款（或称一般条款）。
诚实信用原则为概括条款，其内容极为抽象，其具体化的过程离不开法官价值补充的努力。也正因此，诚信原则赋予了法官自由裁量权，使得法官有了一定程度上的造法功能，在机械法治主义下显出一些生机。
（四）诚实信用原则与权利滥用和公平等价有偿原则
由于我国民法已另立权利不得滥用原则和公平等价有偿原则与诚信原则并立，由此发生三个原则的分工问题，从理论上讲，诚信原则包容着权利不得滥用原则和公平等价有偿原则，但立法上已将他们分开，需对他们的界限进行划分。笔者认为：权利不能滥用原则主要调整涉及绝对权方面的权利义务关系；公平等价有偿原则和诚信原则主要调整相对权方面的权利义务关系，并且诚信原则主要是对当事人提出具备善意诚实的内心状态的要求，以此实现当事人外部利益关系的平衡，诚信原则的种种表现，莫不与当事人内心状态的要求有关，因此诚信原则可视为比其他两原则均上位的概念。
二、诚实信用原则在税法上能否适用
诚实信用原则由私法领域发展形成，可否适用于公法领域？如何适用？早期学说多持保留态度，认为私法上的诚信原则仅在交易中适用，公法关系中缺乏交易性质；且公法关系中国家享有种种的优越性，与对等的私法关系不同；公法关系中欠缺内部的亲密性，也与私法关系有异。
（一）否定说
该说认为私法多为任意性规定，公法多为强行性规定，私法上意思自由原则，为公法上不许。公法具有严格性，法规所规定的必须遵守，诚实信用原则的主要作用在于补充法规的不足，如果适用于公法上势将破坏法规的严格性。
（二）肯定说
肯定说认为，诚实信用原则可以适用于公法领域，但又有不同见解：
1、由私法类推适用的理论。
类推适用，即关于某种事项，现行法上尚缺乏规定，法院在处理此种事项时，得援引其性质相似之法规，以资解决。法的类推，可区分为法的内部类推与法的外部类推。内部类推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身内部规定间相互类推适用的情形；外部类推，即如将私法领域中的规定类推于公法领域的情形。诚实信用原则能否适用于税法，属于外部类推，一般并不承认法的外部类推，因此民法与税法等公法部门之间并不允许互相类推适用。
但有基于类推承认诚实信用原则适用于行政法的判例，例如1926年6月14日德国行政法院判决中指出：“国家作为立法者以及法的监督者，若课予国民特别义务，于国民私法关系，相互遵守诚实信用的原则亦是妥当的。”即宣示了诚实信用原则不仅于国民之间，对于与国民相对立的国家（国家机关）也是妥当的。
2、一般的法律思想理论
基于一般的法律思想认为诚实信用原则于公法领域上是妥当的。往往与类推相混，须加以区分。类推，指其相关的法律原则不存在的情形，由其他所拿来的原则，将其适用而成立；而一般法律思想理论，与类推的情形不同，其相关原则并非不存在，由于该原则自始地存在，并非由其他原则借用而来，而是创新的公法领域中发现其中已经
存在的原则使用而已。
一直以来，大陆法系主张公法与私法的基本性质是相异的，排除类推适用的方式，采用一般法律思想理论，承认公法上有诚实信用原则的适用。即在私法与公法特别是行政法之间，以具有密切关系的一般性质的法律思想为前提，认为凡于私法规定的一般原则，虽并未规定于公法，不能当然说不存在于公法中。因此于私法规定之一般的法原则，也适用于公法，其并非基于私法规定的类推，而是既成潜在于公法的相同原则，只是私法对于上述原则较早发现。德国首次运用一般法律思想理论，主张德国民法第618条含有社会的保护思想，适用于公务员法；并且主张依民法第618条规定的法律上的规则，存在着一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依类推的方法，而是由创新的公法中取出，来补充行政上的缺陷，诚实信用原则也依此方法产生于公法中。
3、由法的本质来观察。
“法乃是由国民法意识所成立的价值判断”，法意识乃是肯认正当的行为以及不肯认不正当的行为，由该法意识所判断的事实构成将来行来的标准的规范。此所谓诚实信用原则，乃基于国民法的意识所成立根本法的要求，而于法之所有体系中均妥当，即无论公法或私法均妥当的——其本不认为公法与私法之区别——但由于所结合具体法要求不同，而产生诚实信用原则的限制。前述类推适用于与一般的法律思想理论，均以公法、私法的区别为前提而立论，法本质说否认该区别而立论，并认为诚实信用原则乃法共同的原则方属妥当，此乃二者间重大的差异。
上述三种观点，笔者赞同一般法律思想理论。诚信原则外延不十分确定，但确是具备强制性效力的一般条款，对诚信原则的研究，只有深入到其产生变化的经济、政治意识形态条件中去，才能达到深刻，诚信原则作为大陆法系中独特的一条法律机制，在大陆法系范围内具有普遍性和一般性。其确立是对大陆法系追求法律绝对确定的补救。诚信原则以“善意及衡平”为内容。对于私法，可给予以道德的要素，使法律渐次近于伦理的观念。何况“善意及衡平”不仅为私法规范之目的，亦为公法规范之目的。在法律基础发生动摇之时，成为法律所视为最后的堡垒。诚信原则虽以社会伦理观念为基础，但其并非“道德”，而是将道德法律技术化，因为道德的本质为“自律”，而诚信原则具有“他律”的性质，基于法律与道德的相互关系，而成为法律的最高指导原则，对其他法律原则，具有上位原则的意义。其虽为客观的强行规范，但内容却可因社会变迁而赋予新的意义。诚信原则不限于民事活动，在公法领域、在税法领域同样适用。实际上，私法中发展成立的诚实信用原则，在税法领域已获致承认，各种学说、判例来看并无争论，争论的只是承认的法理。税收法律关系的建立，并非源自契约，而是依据法律规定，于有课税权的国家与国民之间成立。他们相互之间，在税收法律关系成立以前，已经建立了相互信赖关系。因此，不论税务机关或纳税义务人，出现相互破坏对方的正当信赖关系并给予对方经济性不利的背信行为时，应认为有扰乱税法秩序之嫌。
三、诚实信用原则对税务机关的适用
（一）适用的要件
诚实信用原则适用于税务机关，需具备以下要件：
1、税务机关必须有成为纳税义务人信赖对象的行政行为，该行政行为可以是作为或者是不作为，只要纳税义务人能据此作合理的推论。当行政行为为言行时，不以文书形态出现，该场合比较难加以证明。言行的形式，包含正式场合涉税问题回答，申报指导，处理的说明，所得调查时的保证，税法的统一解释，申报确认以及更正处分等。但对于并无代表权限的税务职员或税务部门的言行，因欠缺其他要件，不成为信赖之对象。
2、纳税义务人信赖税务机关的行政行为，并且纳税义务人主观上为善意。但当税务职员未获局长授权，若信赖该职员保证，不成立正当信赖。当明白地违反税法的优惠处置，若不存在特殊原因，不成立正当信赖。信赖欠缺正当性时，税务机关有举证义务。
3、纳税义务人因信赖税务机关行政行为，并据此信赖基础为相关经济性处理。仅仅因纳税义务人信赖税务机关的行政行为，尚不足适用诚实信用原则。在信赖关系下必须为某些经济性处置。
4、信赖与处置之间存在因果关系。若否定适用本原则，税务机关必须证明信赖与处置之间无因果关系存在。
5、在税务行政行为下，纳税义务人必须蒙受经济上损失。纳税义务人未遭受损失，不适用此原则。
6、税务机关行政行为必须为违法行为或不当行为。若税务行政处分为一违法处分，即使不援用适用该原则，也应当被取消。违法处分下，即使为一违反自己言行之处分，即背离纳税义务人之信赖而予以不利益者，仍可适用此一原则。实际诉讼上，因其他理由判断是否违法处分尚不明确时，在第二次主张下，可援用适用该原则。
（二）适用效果
本原则若适用于税务机关，其税务行政行为将属违法行为或不当行为。若对是否违反该原则有争议时，一般应通过行政复议或行政诉讼解决。由于涉及国家税收，一般应行政复议前置，否则将打乱税收秩序。
但即便是上述场合，税务机关并没有丧失包含课税处分权在内的其他税务行政处分权。只是禁止以违反诚实信用的方法行使处分权。除前述场合外，各种场合下，税务行政处分权的行使都必须依循诚信原则。并且一旦出现违反诚实信用的税务行政行为时，由于纳税义务人早已知悉不应信赖税务机关的言行，却仍以该言行基础而作经济性处置，并再出现同样的税务行政行为时，则不得适用诚实信用原则。
四、诚实信用原则对纳税义务人的适用
（一）适用要件
对于税务机关，纳税义务人若有违反自己言行的行为时，除没有适用诚实信用原则的必要外，还需接受制裁。如通告处分、重加算税以及取消减免税资格等。而且，因纳税义务人也能适用该原则，但适用场合大受限制。适用要件如下：
1、纳税义务人有使税务机关信赖的行为。
2、纳税义务人的使税务机关信赖的行为主观上不排除故意。如咨询之际，故意隐蔽真实事实部分，或诱使税务机关回答等。
3、税务机关基于信赖为相应行政行为
4、在税务行政行为下，国家必须蒙受经济上损失。
5、信赖与处置之间存在因果关系。若否定适用本原则，纳税义务人必须证明信赖与处置之间无因果关系存在。
（二）适用效果
纳税义务人的不当得益或行为归于无效。并且由于纳税义务人本身有背信行为，不得主张税务机关基于背信行为而为的“背信行为”。但纳税义务人也不因此而接受超过上述程度的不利利益。
五、诚实信用原则在我国税法上的适用类型
（一）信赖保护
在民法上
，有信赖利益的保护规定，如缔约过失责任。问题是，在税法上，若纳税义务人因信赖税务机关的特定行为，而据以实施无法回复的财产上处置，事后税务机关又不认同，进而主张税收债权，此时纳税义务人能否以信赖保护为由提出抗辩呢？
我国税法在一定程度上承认信赖利益的保护，典型规定如《税收征收管理法》第52条第1款规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”
上述法条规定，因税务机关的责任致使纳税义务人未缴或少缴税款的，税务机关可以在3年内要求补缴，但不得加收滞纳金。即由于税务机关的行为，纳税人基于信赖而做出少缴或未缴税款的行为，税务机关不得加收滞纳金，纳税人的信赖应该尊重。但因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内仍可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，可见，我国税法在税收本金上未给予信赖保护，却在滞纳金方面给予了信赖保护，因而我国税法的信赖保护是有保留的。
（二）税法上权利失效
诚实信用原则表现在权利失效制度上，税法上的权利失效制度系从法治国家思想所导出的信赖保护的特殊形态，由于权利失效是诚实信用原则的特别适用情形，所以与诚信原则情形相同，其适用对象是具体的税收法律关系的当事人。
1、税收权利人的权利失效（这里的税收权利人指国家）。
我国税法对税收权利人权利失效的规定，主要见于《税收征收管理法》第52条规定：“因税务机关的责任，致使机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到5年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”前述规定显示，税务机关行使税收债权，有个期限限制，超过该限制期限，税收债权即丧失，即称为税收权利人的权利失效。
2、税收义务人的权利失效。
我国税法对税收义务人权利失效的规定，主要见于纳税人的不当得利返还请求权的规定。《税收征收管理法》第51条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及进查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。即纳税人必须3年内主张权利，否则其权利行将失效。
「参考资料
【关键词】税法基本原则理论基础现实根据历史依据
法律原则是一个部门法存在的根本，任何部门法如不能归纳、总结出若干自己的法律原则，而只依赖于某种价值取向，则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。税法基本原则是税法建设中的主要理论问题，对此问题的研究不但有重要的理论意义，而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。
一、关于我国税法基本原则的各种观点
关于税法基本原则的定义，有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人，包括（征税）双方应普遍遵循的法律准则。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则。”
对于税法的基本原则的内容，我国学者观点不一，论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来，一些学者开始借鉴和参考西方税法基本理论，将西方税法的四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国，研究如何确立我国税法的基本原则，到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种，即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容：（1）保障财政收入原则、（2）无偿征收原则、（3）公平征收原则、（4）法定征收原则、（5）维护国家原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多：（1）财政原则、（2）税收法定原则、（3）税收公平原则、（4）税收效率原则、（5）社会政策原则、（6）实质征税原则、（7）合理征税原则、（8）平等征税原则、（9）普遍纳税原则、（10）简便征税原则、（11）税收重型原则、（12）宏观调控原则、（13）无偿财政收入原则、（14）保障国家和经济利益原则、（15）保障纳税人合法权益原则、（16）税收民主主义原则、（17）税收公开原则、（18）保障财政收入原则等等。
我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑：（1）以偏盖全，将某一具体法律制度当成税法的基本原则；（2）未能正确界定税法基本原则之定义，将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则；（3）混淆了税法原则和税收原则之概念。
二、我国税法基本原则的内容
那么，到底那些原则可以作为税法的基本原则呢？我认为，我国税法的基本原则应包括以下基本内容：
1、税收法定原则。税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等，它是税法中的一项十分重要的原则。日本学者金子宏认为，税收法定主义是指“没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。我国学者认为，是指一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。
税收法定原则的内容一般包括以下方面：（1）课税要件法定原则。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人（纳税主体），课税对象（课税客体），税率、计税方法、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。（2）课税要素明确原则。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。（3）课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法，程序正当”。（4）禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。在税法域，溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性，而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限，在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现，因而不为现代税收法律主义所吸收。（5）禁止赋税协议原则，即税法是强行法，命令法。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。
2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行，公平分配，对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”，认为纳税人应纳多少税，则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。我国实际中通常用的是“能力说”，按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面：（1）税收立法公平原则。它是公平原则的起点，它确定了税收分配的法定模式，没有税法之公平，就没有税收之公平；具体又包括（1）纳税地位平等原则，（2）赋税分配公平原则，它可分为横向公平与纵向公平，横向公平只能力相同的人应纳相同的税，纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。（3）税收执法公平原则，也称为平等对待原则，即税务机关在运用税法时必须公正合理，对于情况相同的人应给予相同的对待。
3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入，并利用经济调控作用最大限度的促进经济的发展。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的税率。
三、我国税法基本原则形成的基础和依据
对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论：
1、基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的理论基础
法理学告诉我们，一项法律原则是否能成为该部门法的基本原则，至少要满足此条件：（1）该原则必须具有普遍指导性；它能够作为该部门法的各项具体制度得到应用，即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。（2）该原则必须具有贯穿性；原则内容能贯穿该部门法的总则与分则，能贯穿于该部门法任何具体制度。（3）该原则具有独立排他性；该原则须与其他部门法的基本原则相互区别，不被其他原则所吸收。（4）该原则须具有能反映该法本质特征的专属性，反之则不能作为该部门法的基本原则。（5）该原则须具有合宪性；宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，该原则的确立须依据宪法，原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后，才能作为税法的基本原则。
2、社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据
哲学告诉我们，经济基础决定上层建筑，上层建筑是一定的生产关系的反应。任何一国的税法基本原则通常都是在一定的经济基础的决定下构建的，其核心是税收法律关系应适应一定生产关系发展的要求。目前，我国社会主义市场经济体制已经确立，各项经济活动都围绕着社会主义市场经济的快速有序发展进行。税法，作为保障国家财政收入的主要来源和经济调控的主要手段，在国民经济中具有不可替代的作用。经济决定税法，税法又反作用于经济，这是一条必须遵循的客观规律。经济决定税法，就是要求我们在制定税收法律法规、确定税收负担时要从客观实际出发，充分考虑到纳税人的负担能力，依法办事，依率计征，充分发挥税法对经济的促进作用。首先，社会主义市场经济是法制经济，依法治税和发展经济是相辅相成的统一体，必须强调税法与发展经济有机结合起来，而税法的基本原则则是税法的灵魂，它必须能够反映经济的客观需要。因此，对于税目、税率、课税依据、课税对象、税收的开征、停征、负征、减免、退税、计税以及纳税的程序都必须做出符合经济要求的法律规定，这些均体现了税收法定主义原则的内在要求。其次，党的政策也强调执政为民、依法行政，而社会主义市场本身是法制经济，法追求的价值即是公平、正义、效率；因此，经济发展的客观要求必须要求税法也难体现正义的精神，体现公平与效率的价值。故税法的基本原则应涵盖公平原则与效率原则。最后，市场经济需要完善的法制。在市场经济体制中，由于市场本身具有自发性、滞后性盲目性，需要国家这只“看不见的手”进行调节、管制，需要完善的法制对它进行调整，西方资本主义经济发展史给了我们重要的启示，国家必须对经济进行适度的干预。所以，体现国家意志的税法理应是贯彻这种意图，作为税法的基本原则，更应理当其中体现国家适度干预经济的意志。
关键词：资产负债表债务法 递延所得税资产 所得税费用
一、会计与税收的差异
会计制度与税收制度之间差异的存在由来已久，它是一个世界各国普遍存在的亟待解决的问题。在世界经济一体化和我国经济高速发展、市场经济体制大改革下，我国会计制度和税收制度经历了从高度统一到逐步分离到协调的动态发展演变的过程。建国后我国长期实行计划经济体制，这一时期的会计与税收高度统一；20世纪90年代的会计与税收制度改革步伐的加快，两者的差异出现了日渐扩大的趋势；2001年新的《企业会计制度》施行以后，会计制度与税法之间的分离变得明显；自2006年开始，新《企业会计准则》和新《企业所得税法》的相继颁布及实施标志着我国会计制度与税法的进一步分离，两者差异加剧扩大。会计制度与税收制度的适当分离可以使我国会计准则与国际惯例尽快接轨，提高会计信息国际可比性。伴随着我国会计和税收改革的不断深入，一系列的新制度、新法规相继出台将两者差异与协调的研讨推进到了一个全新的阶段。
会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采取的具体会计处理办法。税收政策是各项法律法规中规定的有关征税的各种原则与确定纳税人纳税义务的各种方法等。
会计与税收的差异主要体现在两个方面：
一是由于企业会计准则与税法的目的不同，导致两者为了实现目的所遵循的原则也有很大差异。企业的经营风险和不确定性，使企业经常要面临很多不确定因素，在这种的情况下需要做出职业判断，会计政策遵循权责发生制与配比原则及谨慎性原则。税法中对纳税申报也有类似要求，但为了保证财政收入的均衡性和防止避税，税法实行收付实现制和据实扣除，这也可能违背权责发生制和配比原则。
二是会计与税收的服务对象不同。企业的财务会计主要向其相关的利益各方（包括政府、现有的股东、潜在的股东、债权人、供应商、顾客等）充分披露其会计信息。而这些利益相关方与企业彼此之间都有其各自独立的利益，且利益不完全一致，尤其是政府与企业的利益相关性更低。税收是国家为满足社会公共需要，凭借公共权力，按照法律所规定的标准和程序，参与国民收入分配，强制取得财政收入的一种特定分配方式。它体现了国家与纳税人在征收、纳税的利益分配上的一种特殊关系，是一定社会制度下的一种特定分配关系。
二、 资产负债表债务法
企业应通过资产负债表债务法对所得税进行会计核算，所谓资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表所列示的资产、负债，按企业会计准则规定，确定的帐面价值，与按照税法规定确定的计税基础，对两者之间的差额，可以分为应纳税差异与可抵扣差异，由此确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产，计量确定利润表中“所得税费用”项目的方法。
三、资产和负债的计税基础
（一）资产的计税基础
从资产负债表角度出发，某项资产的账面价值代表的是企业在持续持有及最终处置的一定期间内，该项资产能够为企业带来的未来经济利益，其计税基础代表的是在这一期间内，按照税法规定可以税前扣除的金额。
一般原则下，资产的计税依据=税法认可的初始入帐价值-税法认可的折旧或摊销。通常情况下，税法认可会计准则中资产的初始入帐价值，因而在资产的初始计量阶段，其计税基础与入帐价值是相同的。在后续计量过程中，因税法规定与会计准则存在差异，如税法不认可某些资产的公允价值变动、不认可未发生的减值损失、不认可某些资产的折旧或摊销方法等，在这种情况下，资产的计税基础于其帐面价值往往不同。
（二）负债的计税基础
一项资产的计税基础小于其账面价值的，两者之间的差额将会在未来期间产生应税金额，由此增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税，对于企业来说就形成经济利益流出的义务，应当确认为负债。
一般原则下，负债的计税依据=帐面价值-未来期间按照税法规定可予以税前扣除的金额。通常情况下，负债的确认和偿还不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础与帐面价值一致。
四、暂时性差异及类别
（一）暂时性差异的概念
暂时性差异是指资产、负债的帐面价值与其计税基础不同时而产生的差异。一般情况下，企业可按下列公式确定暂时性差异：
暂时性差异=资产（负债）的帐面价值-资产（负债）的计税基础
（二）暂时性差异的类别
（1）应纳税暂时性差异。
（2）可抵扣的暂时差异。
（3）特殊项目产生的暂时性差异。
五、递延所得税资产
（1）确认原则
（2）递延所得税资产的计量
以预期收回该资产期间的适用所得税率为基础，计算确定确认递延所得税资产。递延所得税资产均不要求折现，无论其相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何。
（3）递延所得税资产减值
（4）适用税率变化对已确认递延所得税资产的产生的影响
六、案例分析
因为企业计提坏账准备，使资产（应收账款）的计税基础（应收账款原值）大于其账面价值，产生了可抵扣暂时性差异，确认为递延所得税资产。下面就以坏帐准备项目为例，说明递延所得税资产对所得税费用的影响。
假设某企业每年的会计利润为1，000，000.00元，其中：发生业务招待费100，000.00元，投资收益200，000.00元，预计收回该递延所得税资产期间适用的税率为25%。
A.假设第一年某单项应收帐款计提坏帐准备500，000.00元
1、递延所得税费用为：500，000.00*25%= 125，000.00元，（纳税调增）确认递延所得税资产125，000.00元。
借：资产减值损失 500，000.00
贷：坏帐准备 500，000.00
借：递延所得税资产 125，000.00
贷：所得税――递延所得税费用 125，000.00
2、按税法及相关规定计算确定当期应纳税所得额，乘以适用税率，作为当
期所得税费用的另外一个组成部分――当期所得税
应纳税所得额=会计利润1，000，000.00+业务招待费用调整40，000.00+坏帐准备调整500，000.00-投资收益调整200，000.00=1，340，000.00元
当期所得税：1，340，000.00*25%=335，000.00元
借：所得税 335，000.00
贷：应交税费―应交所得税 335，000.00
3、影响当期利润表的所得税费用
当期纳税调整：发生业务招待费100，000.00元，调增应纳税所得额为（100，000.00*40%）40，000.00元；投资收益200，000.00元，调减应纳税所得额200，000.00元；坏帐准备调整500，000.00元，应当调增应纳税所得额500，000.00元，合计调增应纳税所得额340，000.00元。
即应纳税所得额=会计利润1，000，000.00+业务招待费用调整40，000.00-投资收益调整200，000.00+坏账准备500，000.00=1，340，000.00元
当期所得税费用：1，340，000.00元*25%=335，000.00元
即：所得税费用=当期税法计算所得税+递延所得税
= 335，000.00 -125，000.00
= 210，000.00元
影响当期利润表的所得税费用为 210，000.00元。
B.若第二年，第一年某单项应收帐款计提坏帐准备500，000.00元转回
递延所得税费用为：-500，000.00*25%= -125，000.00元，（纳税调增）确认递延所得税资产-125，000.00元。
借：资产减值损失 -500，000.00
贷：坏帐准备 -500，000.00
借：递延所得税资产 -125，000.00
贷：所得税――递延所得税费用 -125，000.00
2、按税法及相关规定计算确定当期应纳税所得额，乘以适用税率，作为当期所得税费用的另外一个组成部分――当期所得税
应纳税所得额=会计利润1，000，000.00+业务招待费用调整40，000.00-坏帐准备调整500，000.00-投资收益调整200，000.00=340，000.00元
当期所得税： 340，000.00*25%=85，000.00元
借：所得税 85，000.00
贷：应交税费―应交所得税 85，000.00
3、影响当期利润表的所得税费用
当期纳税调整：发生业务招待费100，000.00元，调增应纳税所得额为（100，000.00*40%）40，000.00元；投资收益200，000.00元，调减应纳税所得额200，000.00元；坏账准备-500，000.00元，应当调减应纳税所得额500，000.00元，合计调减应纳税所得额660，000.00元。
即应纳税所得额=会计利润1，000，000.00+业务招待费用调整40，000.00-投资收益调整200，000.00-坏帐准备调整500，000.00=340，000.00元
当期所得税：340，000.00*25%=85，000.00元
所得税费用=递延所得税+当期所得税
= 125，000.00+ 85，000.00
= 210，000.00元
影响当期利润表的所得税费用为 210，000.00元。
C.若第二年，第一年某单项应收帐款计提坏帐准备500，000.00元确定无法收回
因为已经确认计提的坏账准备无法收回，首先做冲减计提坏帐准备的会计分录：
借：坏帐准备 500，000.00
贷：应收帐款 500，000.00
则上述业务处理后，资产的账面价值与计税基础再次变为一致。
1、递延所得税费用为：-500，000.00*25%= -125，000.00元，（纳税调增）确认递延所得税资产-125，000.00元。
借：递延所得税资产 -125，000.00
贷：所得税――递延所得税费用 -125，000.00
2、按税法及相关规定计算确定当期应纳税所得额，乘以适用税率，作为当期所得税费用的另外一个组成部分――当期所得税
应纳税所得额=会计利润1，000，000.00+业务招待费用调整40，000.00-当期确认的坏账未计入当期费用500，000.00-投资收益调整200，000.00=340，000.00元
当期所得税： 340，000.00*25%=85，000.00元
借：所得税 85，000.00
贷：应交税费―应交所得税 85，000.00
3、影响当期利润表的所得税费用
当期纳税调整：发生业务招待费100，000.00元，调增应纳税所得额为（100，000.00*40%）40，000.00元，投资收益200，000.00元，调减应纳税所得额200，000.00元，当期确认坏账500，000.00元未计入当期费用，应当调减应纳税所得额500，000.00元，合计调减应纳税所得额660，000.00元。
即应纳税所得额=会计利润1，000，000.00+业务招待费用调整40，000.00-投资收益调整200，000.00-坏帐准备调整500，000.00=340，000.00元
当期所得税：340，000.00*25%=85，000.00元
所得税费用=递延所得税+当期所得税
= 125，000.00+ 85，000.00
= 210，000.00元
影响当期利润表的所得税费用为 210，000.00元。
七、结束语
在上例中，当期会计利润*适用税率=1，000，000.00*25%=250，000.00元
永久性差异*适用税率=业务招待费40，000.00*25%-投资收益200，000.00*25%=-40，000.00元
当期所得税费用=250，000.00-40，000.00=210，000.00元
参考文献：
[1]企业会计准则第18号――所得税[S].2006年
不仅如此，围绕着外商投资企业股权转让所得税的争议还提出了深层次的税法理论问题，例如，应当如何理解并适用股权转让的所得税规则，是否应当在判断应税交易时贯彻“实质重于形式”的原则；现行的股权转让所得确认规则本身是否存在瑕疵，等等。
从这个意义上说，由杨文所引发的外商股权转让争议，提供了一个理想的视角来透视我国股权转让交易的形式与实质，并进一步检讨股权转让课税规则本身。
案例之争：三种不同的分析径路
为分析之便，笔者将案情简要概述如下：
A 出资80 万元设立甲企业，拥有100% 的股权。经营一段时期后，甲企业的所有者权益为90 万元，其中，实收资本80 万元，盈余公积5 万元，未分配利润5 万元。然后，A 将甲企业的全部股权作价100 万元转让给B.B 马上将该股权作价110 万元转让给C.对于上述两起股权转让交易中应税所得的确定，至少有三种不同的分析径路：
第一，基于常识判断，A 与B进行的转让是不同的交易。B 做了一笔股权的转手买卖，100 万元买进随即110 万元卖出，处置股权的收益为10 万元。这是一笔最纯粹不过的财产转让所得，理应全额计入B 的应税收入中纳税。相反，A 作为原始股东转让股权，转让差价20 万元（100-80）不全是股权转让所得，而是包含了一部分投资积累收益，应分别适用相关的税法规则。
第二，杨文的处理方式。杨文依据《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》（国税发[1997]71 号，以下简称“71号文”）的有关规定：“股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（ 以不超过被持股企业账面分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价”，对两个股权转让交易进行了相同的税务处理：从A、B 各自的股权转让价中扣除相当于甲企业保留盈余部分的10 万元（这是免税的股权投资收益），剩余的转让价与成本价的差额作为股权转让收益，由此得到的结果是B 的股权转让收益为0，即没有应税所得。这一税务处理显然与常识相悖。
第三，李文的处理方式。李文不同意杨文的意见，认为B 有股权转让收益10 万元，甲企业保留盈余部分10 万元属于B 的长期股权投资的投资成本，而不能确认为B 的投资收益。这一结论，与常识理解是一致的。但是，李文用来反驳的依据是对两项股权转让交易进行的财务会计处理程序，它无法解释杨文所依据的税法规则。而且在税务会计与财务会计逐渐分离趋势下，财务会计程序更难以成为税法上确认应税所得的依据。
所有的讨论还必须回到税法本身来，因为杨文对B 股权转让交易的税务处理至少从表面上看符合现行税法71 号文—— B 在转让股权前也享有甲企业的留存收益部分。然而，杨文适用71 号文而得出的最终结果，与基于常识对B 的股权转让行为的判断始终存在着无法调和的冲突。那么，究竟是杨文对7 1 号文的理解有偏差，还是71 号文本身有问题？
怎样理解71 号文：税法规则的立法目的与意义
一般来说，股权投资通常获得两种收益，一种是投资人在持股期间作为股东从被投资企业分得的股息红利，即“持有收益”。另一种是投资人最终转让或处置股权时，因转让收入高于取得股权的成本所获得的收益，即“处置收益”。我国税法采取了不同的处理原则：（1）对于股息（利润）所得，投资方如果是外商投资企业，可以享受免税待遇（参见《外商投资企业和外国企业所得税法》第19 条，《实施细则》第18 条）；如果是内资企业，则适用抵免规则（参见《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》国税发〔2000〕118 号）。（2）对于财产转让所得，则需要全额计入投资方的应税收入，缴纳企业所得税。区别处理的目的在于避免重复征税，因为股息上已经承担了被投资企业一层的企业所得税，不宜再在投资方这一层重复征税，而财产转让所得则只有转让人这一级的所得税。
虽然股权的“持有收益”与“处置收益”看起来界限很分明，但二者其实是有交叉的，体现在股权“处置收益”中很可能包含着一部分股息性质的所得。它对应于投资人在转让股权前应分享的被投资企业的累计盈余公积与累计未分配利润。如果被投资企业事先将这些保留盈利全部分配给股权持有人，它们属于股息所得，可以享受免税或抵免的待遇。如果被投资企业不分配，这些留存盈余就会导致股权转让价格增高，（注：这里隐含的一个假设是股权转让价与净资产价值直接相关。但是，现代财务管理理论对股权的定价并不拘泥于企业的净资产或保留盈余，最有代表性的方法是根据企业未来创造的现金流或未来各年度支付的股利进行贴现所得到的现值之和。斯蒂芬·A·罗斯等著，吴世农等译：《公司理财》，机械工业出版社，2000 年，第86 页。这个问题很大，关系到我国股权转让所得税规则的逻辑基础是否成立，笔者已另文专论，恕此处暂不展开。）从而导致股息性所得转化为全额征税的股权转让所得，增加了投资人的税负，客观上也造成重复征税。在这个意义上说，通常学理上所称的“股权处置收益”还可以更进一步细分为“纯处置收益”与“持有收益”，后者就是指股权转让收入中可能包含的上述股息性所得。71 号文正是基于避免对股权转让所得中的持有收益（即股权投资所得）进行重复征税的目的，而规定可以从股权转让价中扣除股息性质的所得。既然是出于“消除重复征税”的目的，它也就隐含着一个非常重要的前提，即所扣除的股权投资收益应当是一种“真实的”、而不仅仅是“名义上”或者“形式上”的股权投资收益，在这种收益上确实存在着税法“重复征税”的潜在可能，否则，税法做出上述规定的意义就失去了，反而可能成为滥用、逃税的借口。具体到实践中，它要求在判断是否应当对股权转让收入做扣除时，注重交易的实质分析，而不仅仅是看被持股企业的资产负债表上是否有留存盈余。
透视两起股权转让交易的实质
从交易的实质来看，案例中的两起股权转让交易是完全不同的，一个存在股权投资所得，另一个则不存在股权投资所得。具体来说，在A 转让股权予B 的交易中，对于转让人A 而言，其转让甲企业股权的收益为2 0万元（股权转让价100 万元- 股权成本价或出资80 万元）。其中，A 在转让股权前享有甲企业的累计盈余公积5 万元和累计未分配利润5 万元，这是A 当股东期间甲企业经营活动所获盈利的一部分，本可作为股息分配给A 而未分，因此，A 的股权转让价中体现了这部分股权投资收益的价值10万元（5+5）。同时，这些留存盈余在理论上都已经承担过甲企业层面的所得税，（注：只所以说理论上，是因为我国现行税法对外商投资企业实行两免三减的政策，因此，企业的留存盈余上可能并没有实际承担税负。不过，只是我国税法在特定时期实行的特殊政策，它与股权转让所得规则的内在原理之间并不矛盾。）因此，为避免重复征税，应当从股权转让价100万元中剔除10 万元。在这个交易中，A 的股权转让收入中隐含的持有收益与纯处置收益可以比较清楚地辨析出来。
相反，B 与C 之间的股权转让交易就完全不同了。对于B 而言，虽然其取得甲企业股权后也享有该企业股东权益中的累计盈余公积5 万元和累计未分配利润5 万元，但这些保留盈余并不构成B的股权投资收益，因为它们已经包含在B 为取得股权而支付给A的100 万元中，成为B 的股权成本价的一部分。即使B 取得股权后立即将这部分保留盈余进行分配，它们也只是降低了B 取得股权的成本，并不是真正意义上的股权投资收益。况且，顾名思义，股权投资收益应当是投资人在股权持有期间被投资企业新增盈利而分享的收益。B 取得甲企业的股权后马上就转手卖出了，甲企业尚未发生任何变化，这是纯粹的股权处置收益，怎么可能产生“股权投资收益”？
综言之，A 与B 之间的股权转让交易正是属于7 1 号文的规则希望提供保护的交易范围，因为这个交易中存在着面临重复征税风险的股权投资收益。但B 与C 之间的股权转让交易就不同了，它只是纯粹的股权转手交易，并未产生股权投资收益，也就更不存在重复征税的潜在威胁，因此不能适用“从转让价中扣除股权投资所得”的规则。
至此，对于案例中的两起股权转让交易，基于常识的判断与基于税法目的论的解释是完全一致的。
交易实质差异的另一种视角：长期投资v.短期投资
李文从财务会计处理程序的角度对A、B 两项股权转让交易的辨析，给读者展示了透视交易实质的另一个视角。但是，该文有一些致命的缺陷，例如，混淆了财务会计与税务会计的差异，忽略了长期投资与短期投资的区别。这些缺陷导致其论证在理论上无法成立，不过，它依然可以启发读者从税务会计的角度来分析案例中的股权交易。
第一，A 持有甲企业的股权属于长期股权投资。依照现行税法，长期股权投资的计税成本是稳定不变的。当投资方收到股息红利时，就确认有投资收益——股息所得；如果没有收到，就不确认。因此，在本文讨论的案例中，A 投资于甲企业所实现的净利，分配给A 的应当按照股息所得处理，保留在甲企业中的暂时不发生税法上的后果，也不能调整A 的股权投资的计税成本。这样，最终转让该长期投资时，转让价中自然包含着一部分投资收益。
第二，B 的取得股权并转让，并不属于“长期股权投资”，而是一种“短期投资”，甚至可以说一般意义上的商品买卖（只不过买卖的标的是“股权”）。对于这种短期投资的处置收益，迄今为止，税务会计与财务会计的处理原则是一致的，即：交易差价构成处置收益；取得成本中包含的并在取得后收到的利益，在取得之时冲减取得成本。
借助于李文的启发，从税务会计的角度对两起股权转让交易进行分析，再次展示了二者之间本质的差别：以A 为转让人的交易属于长期投资的范畴，以B 为转让人的交易属于短期投资的范畴。税法如果以鼓励长期投资为目的，自然会对二者适用不同的课税规则。
几点启示
通过梳理围绕着外资股权转让所得确认发生的争议，可以对现实中的股权转让交易形成更为丰富的认识，同时也有助于更清晰地理解并适用相关的税法规则：
第一，股权转让交易不是一个抽象的整体，而是有着不同的具体情形。当前的案例之争展示了“原始股东进行的转让”与“股权转手交易”两种情形，它们可能只是实践中最常见的类型而已。虽然目前在税法上尚无对此明确而清晰的定性，但是如果对它们进行相同的税务处理，不仅有悖常理，更重要的是不符合股权转让所得税法所确立的相关规则的基本目的。
这也提示税务实践工作者，在适用71 号文时，应当同时关注特定股权转让交易的形式与实质，不能简单地贴上一个“股权转让”的标签就完事大吉。从某种意义上说，实践中围绕着企业股权转让的所得确认之所以争议迭出，甚至在国家税务总局出台多个文件后依然争议不断，恐怕与人们一直以来把“股权转让”作为一个抽象的整体，忽视股权转让交易的多样性与差异性有关。
第二，对税法规则的适用不是一个机械的过程，不是照搬条文就可以了。对于一些高度抽象的税法原则或者某些非常技术化的规则，还应该去探索这些规则蕴涵的立法目的或者政策意义，从而能够更准确地理解规则，适用规则，这对于实务工作者尤其重要。本文对股权转让交易应如何适用71 号文的分析路径，其背后理念是关注交易实质而非交易形式，依照税法的目的来对抽象的税法规则进行解释，这些都是各国税法奉行的“实质课税”或者“实质重于形式”原则的具体体现。这一原则在我国的税收理论与实务界正获得越来越多的认同。既往的研究大多是依据该原则来解决避税、对非法收入课税等税收难点问题，较少用于对税法本身的目的性解释。本文也算是在这方面进行的一种有益的尝试吧。
第三，通过分析笔者认为，现行税法关于外商投资企业股权转让所得的规定过于粗略，缺乏对基本概念的解释以及对交易类型的划分，客观上给人们的准确理解造成了一定的困难。因此，建议有关部门应尽快对现行股权转让所得税规则进行修改，明确规则的适用条件，对股权交易类型加以必要的细分，给纳税人更为明确的指引，从而推动我国的股权转让交易实践健康、顺利地发展。
「注释
[1]各国税制比较研究课题组编著·公司所得税制国际比较[M]·中国财政经济出版社，1996。
[2]解学智·国外税制概览：公司所得税[M]·中国财政经济出版社，2003。
[3]凯文·E·墨非，马克·希金斯著·解学智，夏琛舸，张津译·美国联邦税制[ M ]·东北财经大学出版社，2000。
[4]陈影，徐晴·论实质课税原则的适用[J]·广西政法管理干部学院学报，2004（2）。
[5]杨春盛·企业改组、改制过程中的税务处理[J]·涉外税务，2004（2）。
关键词:税收规避;反避税;人格否认制度
当今社会是一个市场经济时代，市场经济的竞争性和开放性促使企业之间不断竞争与发展。企业要想在残酷的市场经济中占据重要地位，需要在纳税筹划时合理降低企业税负负担，实现经济利益的最大化。
一、公司法人格否认制度在反避税中适用的合法性
(一)符合公司法人格否认制度的要求。
就公司法人格否认制度的概念而言，公司法人格否认制度主要是指国家相关机关为了防止公司运用一些不正当行为对独立人格滥用以及否认公司以及公司股东之间发生的有限责任。正常情况下，公司以及公司股东需要对公司的经营活动承担一定的责任，而公司法人格否认制度设置的最终目的是实现社会和谐发展、社会的公平，并对公司的大小事物和利益负责，从而促使社会正义的实现。公司法人格否认制度最早出现在美国，我国最早确立公司法人格否认制度是在2005年，通过《公司法》将这一制度落实到实处，并在法律中确定了公司法人格独立地位、公司及其公司股东之间的责任、股东哪些行为属于欺诈行为、公司法人代表的相关规定、公司制度等。就公司法人格否认制度的功效而言，公司法人格否认制度适用的对象主要以合法公司为主，合法公司以及股东在公司生产、经营与管理过程中承担着一定的责任，并对公司存在的滥用行为进行适当处置。总而言之，人格否认制度不仅可以有效保护与公司相关债权人的利益，还可以减少社会中的不公平的现象，从而维护社会公共利益。在税法领域，实际控股公司以及公司股东在承担连带责任方面具有很大的不确定性和危害性。比如税收筹划时的逃税、漏税行为;公司与公司之间采用不正当行为进行恶意竞争;利用法律漏洞以及公司合同的漏洞危害债权人;破坏环境等损害公共利益的行为。因此，公司法人格否认制度在规避公司不正当行为和维护社会公共利益方面具有积极的推动力。不仅可以实现公司与债权人之间的利益平衡，还可以有效制止公司在纳税筹划时逃税与漏税等行为。公司法人格制度是公司现行法律法规制度，不能有效制止公司股东滥用行为的延伸，并帮助债权人在事后税收行为和法律救济方面予以及时纠正。因此，公司法人格否认制度是法人制度对法人独立人格和法律风险的进一步规范。
(二)符合税收债权债务关系的要求。
我国实行公司法人格否认制度的初衷是为了保护弱势债权人的合法利益，以期帮助债权人实现社会利益的平等，防止实际控制股东滥用权力导致债权人的合法权益遭受破坏，进一步加深债权人的债务风险。就民商法领域而言，公司法人格否认制度可以解决公司与第三人之间的债务纠纷关系。就国家税收的特点而言，税收具有强制性。就国家税收的职能而言，税收具有实现公共服务的职能。就税收债权债务关系理论而言，税收法律关系是债权人与债务人之间的关系，这只是局限在税法领域。税收债权债务之间的理论关系不仅体现出现代法治国家的法律方向以及公民追求的核心价值观念，还体现出国家行政法律的强制性。就学术界而言，税收法律关系主要包含税收权利、税收债务、权利与债务三方面的关系。其中，权利与债务又称之为“二元理论”。
二、公司法人格否认制度在反避税中适用的必要性
(一)人格否认制度将公司法和税法做到了有机结合。
国家为了进一步确定公司的组织形式、工会设立的规章制度、公司经营与管理活动、公司解散与清算活动等，制定和实施了《公司法》。作为市场主体类法律的重要组成部分之一的《公司法》，在当代经济市场中占据重要地位。现代公司的参与范围以及活动范围主要围绕经济市场主体，因此《公司法》可以有效规避公司在市场经营管理中的行为，公司的独立人格可以在激烈的竞争中根据市场主体行为以及自身经济活动承担相应的法律责任。但是在当今这个竞争时代，许多公司为了实现经济利益的最大化在税务处理方面进行逃税、偷税、避税等不正当行为，这些行为不仅导致公司与债权人之间处于一种孤立关系，而且致使《税法》与《公司法》之间的联系不够密切。因此对公司而言，不仅要加大对社会责任的承担的力度，还需要加强与税收管理部门之间的联系，进而帮助税收管理部门有效地发挥税收的作用。
(二)有效地补充实质课税原则。
日本税法学者金子宏教授曾经指出，公司法人格否认制度与税法的相关制度不相符合，究其原因是实质课税原则可以完全代替税法的相关原理，也可以确定课税要素的相关原则。但是事实证明公司法人格否认制度的推行不仅可以有效区分公司独立法人与伪装股东，还可以准确无误地确认公司实质受益人。实质课税原则最先运用于公司制度是在德国，其最终目的是解决公司不合理的税收行为。比如偷税、漏税等行为。另外，实质课税原则又称之为一种有效的法律方法。但就实质课税与税法之间的关系而言，实质课税是一种外在表现形式，而税法是外观与实体的综合。因此公司法人格否认制度的存在，能够使公司在纳税筹划的过程中以及究其股东责任时有效保障税收债权的实现，进一步弥补实质课税原则的不足。
三、公司法人格否认制度在反避税中的适用需要解决的问题
(一)明确适用主体与程序。
就公司法人格否认制度的主体而言，明确行使人格否认制度的主体的前提条件是制度是否在公司经营与管理过程中发挥其资源配置的作用，并且在民商法领域观察该制度是否会涉及到第三方主体以及适用对象。其中，三方主体主要包括实质控股权一方、债权人、人民法院。实质控股权一方主要是指滥用权力谋私的股东;债权人主要是指与公司合作的投资人，债权人是适用人格否认制度的主张者;人民法院则处于居中的位置。在税法领域，就公司法人格否认制度的程序而言，行使人格否认权需要遵守的程序主要包括两方面的因素:一是税务机关在调查公司的违法行为时，需要掌握足够的证据表明公司股东是否存在违法滥用行为，并根据国家法律法规的相关制度以及程序进行取证、证据收集等行为;二是税务机关除了有提出适用人格否认制度的主张的权利，还具有直接适用该制度的权利，但在某些特殊情况下须限制适用。
(二)人格否认制度的适用条件。
人格否认制度的适用条件主要包含三个要素，分别为对象要件、行为要件以及结果要件。就对象要件而言，对象要件主要涉及两个方面，一是滥用公司权利的侵害方;二是自身权益受到伤害的受害方。就行为要件而言，行为要件主要是指有限责任公司或者实际控制权的股东滥用公司独立人格的行为。就结果要件而言，结果要件主要是指存在侵害了税收债权的结果。如果公司股东滥用权利的行为与受害方权益受损之间有直接的因果联系，那么国家税务机关需要在掌握直接证据的前提下发挥政府的相关职能与作用。
(三)纳税责任的分配。
纳税责任的分配主要包含以下几个方面的原则:一是否符合实际交易原则，实际交易原则可以确保公司独立人格在承担相应责任的时候，检查公司是否存在不合理的交易行为，并在公司进行税收筹划的过程中检查是否存在偷税、漏税等行为。二是明确“合理商业目的”的界定。因为对企业而言，只要企业在运作上不具有合理商业目的，税务机关就有权发起反避税调查，而人格否认制度刺破公司的面纱，由股东或控股公司实际纳税，无疑对税收规避行为具有一定的影响。
四、结束语:
综上所述，公司在进行纳税筹划的过程中，需要根据国家相关法律法规的原则和要求贯彻实施人格否认制度，将股东权益与债权人的权益联系在一起，进而实现税负公平。
作者：顾倩 单位:扬州大学法学院
参考文献:
［1］石红兵．公司法人格否认制度在反避税中的适用［J］．中外企业家，2015，17:159－160．
［2］陈本菲．论关联企业中公司法人格否认制度的适用［J］．法制与经济，2015，Z2:91－94．
关键词：电子商务；税法设计；基本原则
中图分类号：DF432文献标志码：A文章编号：1673-291X(2009)08-0137－03
税法基本原则是一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括，是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映，也是对税法的立法、执法、司法等全过程具有普遍指导意义的法律准则，其核心是使税收法律关系适应生产关系的要求。电子商务作为经济全球化进程中应运而生的网络经济的组成部分，具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特点。虽然电子商务的出现为经济发展带来了巨大的变化，使现行税法的某些规定难以适用，并形成了一些税收征管中的盲点，但其并未对生产关系和税收法律关系本身产生根本性的影响。因此，完善电子商务时代的税收法律制度，仍然不能背离以下几项税法的基本原则。
一、税收法定原则
税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据，要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确，征税必须合法。诸如，纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定，其具体内容也必须尽量明确，避免出现漏洞和歧义，为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定的税收要素和法定的征管程序，依法征税既是其职权，也是其职责。
（一）不宜开征新税
在电子商务条件下，贯彻税收法定原则，首先需要解决的问题就是是否开征新税。实际上对这个问题的争论由来已久，以美国为代表的免税派主张对网上形成的有形交易以外的电子商务永久免税，认为对其征税将会阻碍这种贸易形式的发展，有悖于世界经济一体化的大趋势；与此相对的是加拿大税收专家阿瑟・科德尔于1994年提出“比特税”构想，即对网络信息按其流量征税。“比特税”方案一经提出，即遭致美国和欧盟的反对，原因是他们认为“比特税”不能区分信息流的性质而一律按流量征税，而且无法划分税收管辖权，并将导致价值高而传输信息少的交易税负轻，价值低而传输信息多的交易税负重，从而无法实现税负公平。笔者认为，经济发展是税制变化的决定性因素，开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革，例如，在以农业为最主要的生产部门的奴隶制和封建制国家，农业税便是主要税种；进入了以私有制下的商品经济为特征的资本主义社会后，以商品流转额和财产收益额为课税对象的流转税和所得税取代了农业税成为主要税种。电子商务也属于商品经济范畴，与传统贸易并没有实质性的差别。因此，我国在制定电子商务税收政策时，仍应以现行的税收制度为基础，对现行税制进行必要的修改和完善，使之适应电子商务的特点和发展规律，这样不仅能够减少财政税收的风险，也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如，我国香港特别行政区的做法便值得借鉴，其并未出台专门的电子商务税法，只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏，申报电子贸易资料。
（二）明确各税收要素的内容
税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定，电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例，网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的，使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清，对此既可以视为有形商品的销售征收增值税，也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法，制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准，从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言，现行增值税法律制度主要实行经营地原则，即以经营地为纳税地点，然而高度的流动性使得电子商务能够通过设于任何地点的服务器来履行劳务，难以贯彻经营地课税原则。由于间接税最终由消费者负担，以消费地为纳税地不仅符合国际征税原则的趋势，而且有利于保护我国的税收利益，为此，应逐步修改我国现行增值税的经营地原则并过渡为以消费地为纳税地点的规定，从而有效解决税收管辖权归属上产生的困惑。
二、税收公平原则
税收公平原则是税法理论和实践中的又一项极其重要的原则，是国际公认的税法基本原则。根据税收公平原则，在税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则在经历了亚当・斯密的“自然正义的公平”①和瓦格纳的“社会政策公平”②理论之后，近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类，即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同经济情况和纳税能力的主体应承担相同的税负；税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。
纳税人地位应当平等、税收负担在纳税人之间公平分配是税收公平原则的内容和要求。电子商务是一种建立在互联网基础上的有别于传统贸易的虚拟的贸易形式，它具有无纸化、无址化以及高流动性的特点。高流动性使得企业的迁移成本不再昂贵，企业由于从事电子商务的企业不必像传统企业那样大量重置不动产和转移劳动力，若想要在低税或免税地区建立公司以达到避税的目的，往往只要在避税地安装服务器等必要的设备、建立网站并配备少量设备维护人员即可。其他为数众多的工作人员可以通过互联网在世界各地为企业服务，从而可以使纳税人通过避税地的企业避免或减少纳税义务。而电子商务的无形性和隐蔽性则让税务部门难以准确掌握交易信息并实施征管，使得网络空间成了纳税人轻而易举地逃避纳税义务的港湾。上述种种都导致了从事电子商务的纳税主体与从事传统商务的纳税主体间的税负不公。但是税收公平原则却要求电子商务活动不能因此而享受比传统商务活动更多的优惠，也不能比传统商务更易避税或逃税。因此，为贯彻税收公平原则应从以下两方面着手：
第一，改变对电子商务税收缺位的现状，避免造成电子商务主体和传统贸易主体之间的税负不公平。税法对任何纳税人都应一视同仁，排除对不同社会组织或个人实行差别待遇，并保证国家税收管辖权范围内的一切组织或个人无论其收入取得于本国还是外国，都要尽纳税义务。
第二，贯彻税收公平原则还要完善税收征管制度。建立符合电子商务要求的税收征管制度，首先应制定电子商务税务登记制度。纳税人在办理了上网交易手续之后，应该到主管税务机关办理电子商务税务登记。在税务登记表中填写网址、服务器所在地、EDI代码、应用软件、支付方式等内容，并提供电子商务计算机超级密码的钥匙备份。税务机关应对纳税人的申报事项进行严格审核，并为纳税人做好保密工作。其二，应建立电子发票申报制度，即以电子记录的方式完成纸质发票的功能。启用电子发票不仅可以推动电子商务的发展，也为税收征管提供了崭新的手段。纳税人可以在线领购、开具并传递发票，实现网上纳税申报。其三，逐步实现税收征管的电子化、信息化，充分利用高科技手段拓展税收征管的领域和触角，开发电子商务自动征税软件和税控装置，建立网络稽查制度，不断提高税收征管效率和质量，构建适应电子商务发展的税收征管体系，实现税收公平原则。
三、税收中性原则
税收中性原则是指税收制度的设计和制定要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点，即税收不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择，以确保市场的运作仅依靠市场竞争规则进行。
电子商务与传统交易在交易的本质上是一致的，二者的税负也应该是一致的，从而使税收中性化。税收制度的实施不应对网络贸易产生延缓或阻碍作用，我国电子商务的发展还处在初级阶段，对相关问题的研究也才刚刚起步，而电子商务代表了未来贸易方式的发展方向，与传统贸易相比，其优势是不言而喻的，因此对其税收政策的制定应避免严重阻碍或扭曲市场经济的发展，而宜采用中性的、非歧视性的税收政策，通过完善现行税制来规制并引导电子商务健康、有序、快速地发展。
不开征新税不仅是税收法定原则的要求，也是税收中性原则的体现。许多国家在制定电子商务税收制度时，也都认为应遵循税收中性原则。例如，美国于1996年发表的《全球电子商务选择性的税收政策》中便指出：“建议在制定相关税收政策及税务管理措施时，应遵循税收中性原则，以免阻碍电子商务的正常发展。为此，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不去考虑这项所得是通过网络交易还是通过传统交易取得的。”文件认为，最好的中性是不开征新税或附加税，而是通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理电子商务引发的税收问题。而经合发组织1998年通过的关于电子商务税收问题框架性意见的《渥太华宣言》中也强调，现行的税收原则将继续适用于电子商务课税，对于电子商务课税而言，不能采取任何新的非中性税收形式。欧盟对待电子商务税收问题的观点是，除致力于推行现行的增值税外，不再对电子商务开征新税或附加税。
根据税收中性原则，我国对电子商务不应开征新税，也不宜实行永久免税，而应该以现行税制为基础，随着电子商务的发展和普及，不断改革和完善现行税法，使之适用于电子商务，保证税收法律制度的相对稳定和发展继承，并能够降低改革的财政风险，促进我国网络经济的稳步发展。
四、税收效率原则
税收效率原则是指税收要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，提高税收征管的效率。税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税金之间的比率来衡量，表现为征税收益与征税成本之比。这一比率越大，税收行政效率越高。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的收益。简言之，就是税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利、简化和节约，以达到稽征成本最小化的目标。
虽然在电子商务交易中，单位或个人可以直接将产品或服务提供给消费者，免去了批发、零售等中间环节，使得税收征管相对复杂，但是为了应对这一崭新的交易形式，越来越多的高科技手段将会运用到税收工作的实践中，使税务部门获取信息和处理信息的能力都得到提高；凭借电子化、信息化的税收稽征工具，税务机关的管理成本也将大大降低，为提高税收效率带来了前所未有的机遇。
五、社会政策原则
国家通过税法来推行各种社会政策，税收杠杆介入社会经济生活，税收不仅是国家筹集财政收入的工具，而且成为国家推行经济政策和社会政策的手段，于是税收的经济职能便体现为税法的基本原则。
目前，随着电子商务的发展，税收的社会政策原则主要表现为以下两个方面：
（一）财政收入原则
贯彻这一原则需要明确的是，一方面随着电子商务的迅猛发展，会有越来越多的企业实施网络贸易，现行税基日益受到侵蚀，这就需要不断完善税收法律制度，保证对应税交易充分课税，使得财政收入稳定无虞；另一方面，针对目前我国企业信息化程度普遍较低，电子商务刚刚起步的现状，为了使我国网络经济的发展跟上世界的脚步，应当对积极发展电子商务的企业给予适当的税收优惠。财政收入原则的确立，不可避免地冲击和影响了税收的公平原则，但是为了从全局和整体利益出发，它又是有利于国民经济发展并且有利于社会总体利益的。正如前任财政部长项怀诚在“世界经济论坛2000中国企业峰会”上所表示的：“不想放弃征税权，但又想让我国的电子商务发展更快点。”
（二）保护国家税收利益原则
就目前而言，我国还是电子商务的进口国，无法照搬美国等发达国家的经验制定我国的电子商务税收法律制度，而是应该在借鉴他国经验的基础上，构建有利于维护我国税收的税制模式。同时，还应该考虑到对国际税收利益的合理分配，为国际经济贸易建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局，将会影响各国家对货物和劳务进出口贸易、知识产权保护以及跨国投资等问题的基本态度。只有合理分配税收利益，才能为国际经济交流与合作提供更好的条件和环境。因此，我们应该在维护国家税收的前提下，尊重国际税收惯例，制定互惠互利的税收政策，从而实现对国际税收利益的合理分配。
参考文献：
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内容提要: 随着我国对外经济联系进一步加强，收入与纳税人的国际化趋势凸显，如何避免和减少双重征税具有举足轻重的作用，同时，税收协定在消除国家间双重征税壁垒中，发挥着越来越大的作用。对避免双重征税协定适用的特殊性进行分析，提出根据相关冲突法原理和规则处理双重征税所涉及的若干问题的路径和方法。
双边和多边的双重税收协定已成为我国国际税收法律体制最重要的组成部分之一。一国税务机关并不能任意在他国实施某种征税行为，除非国家之间已经有税收协定存在[1]。伴随着经济的全球化以及世界范围内各国企业所得税制改革所呈现出的降低税率的运行趋势，各国间所得税率的差异已经缩小[2]，因此避免双重征税（double taxation）较之税源转移（transfers of tax sources）成为了国际纳税人避税的主要考虑因素。避免双重征税协定不同于一般双边性国际条约，在解释和适用上有其独特之处，如消极作用原则、规则适用范围上的双边性和全球性的区分等等。本文主要就避免双重征税协定适用上的特点，以及应注意的若干问题进行阐释。
一、税收协定的作用在于限制国内税法的适用——消极作用原则
税收协定的作用在于限制缔约国国内税法的适用，可从两个方面加以考察：
1．税收协定对来源地国课税权的限制
例如，甲国国内税法规定非居民在其境内从事受雇劳务活动取得的全部雇佣劳动所得均应在该国课税。但在存在避免双重征税协定的情况下，该国对上述所得的来源地课税权将局限于非居民在该国停留时间超过183天、雇主为甲国居民或非居民取得的受雇所得系由设在甲国的常设机构负担这几种情形。又如，乙国国内税法规定对股息、利息和特许权使用费根据其毛额按单一税率进行预提课税，但如果存在避免双重征税协定，乙国对股息的课税税率通常将降到15%或5%，利息的税率降到10%，特许权使用费税率则降为0%。
如果国内法和协定计算所得的方法有所不同，而协定规则又是采用了税率限制，那么就会产生一个问题：协定规则的限制作用究竟是限制应纳税额，还是既限制应纳税所得又限制税率？例如，某国为了减轻对组合投资（portfolio）取得的股息的经济性重复征税，对这类股息根据其毛额的一半按40%税率进行课税，现假定非居民取得股息为100，根据上述国内税法规定，应纳税额为（100×50%）×40%=20。而根据oecd范本第10条的规定，该国对股息的课税税率应限于协定规定的15%，应纳税额为100×15%=15。但也有人主张协定规则既限制应纳税所得，也限制税率，而不仅仅是限制应纳税额，根据这一主张，协定适用的结果应为：应纳税所得50×税率15%=7．5（注：意大利2003年9月真实案例。限于篇幅，本文对此不做深入讨论。）。
2．税收协定对居住国课税权的限制
协定对居住国课税权的限制体现在：居住国在行使居民税收管辖权对其居民的全球所得进行课税的时候，对其居民获得的已在缔约国另一方课税的所得，应采取必要的消除双重征税的措施，以实现对跨国所得的公平课税。尽管大多数国家在其国内法中均规定了单边性的消除双重征税措施，但协定可以保证在这些单边措施无法适用时，纳税人仍可根据协定规定享受消除双重征税措施的适用。例如当有关协定用语在协定中没有明确的定义解释，缔约国双方根据协定第3条第2款各自依照本国国内税法有关概念进行解释，导致所谓“识别冲突”，即同一协定用语具有双重涵义或范围差异，此时，来源地国和居住国可能均认为有权课税，来源地国课税后，居住国不会采取消除双重征税措施，而仍然会依其国内税法对其居民的所得进行征税，导致双重征税。但如果存在协定，根据2003年oecd范本注释第23条的解释，居住国在识别冲突的情况下，应接受来源国对协定冲突规则（distributiverule）的解释和适用。即便居住国对协定规则的解释和适用与来源国不同（注：oecd，model tax convention on income and capital，condensed version，2003，para 32．1－32．7．例如e国的合伙企业在e国设立常设机构从事经营活动。其合伙人p为r国居民，将其对合伙企业享有的利益出让。e国国内税法将合伙企业视为透明体，而r国将合伙企业作为独立纳税实体。因此，e国在适用e—r之间税收协定时，将合伙人p的转让所得归为第13条第1款或第2款的所得，认为e国有权课税；而r国在适用协定时，认为合伙人转让合伙企业利益，相当于转让公司股份，根据第13条第5款应由r国课税。这一例子就属于协定双方因有关合伙企业的国内税法规定不同而导致的识别冲突。这种情况下，r应认为e国对协定的解释和适用符合第23条“依照协定规定”课税的要求，采取协定规定的避免双重征税措施。）。
协定之所以以一种消极作用的方式发挥作用，因为协定和国内税法是统一的国际税法规范体系中功能、作用各有侧重的两个组成部分。在国际税收法律关系中，各国依据主权制定的国内税法的主要作用是创设征税权、规定课税对象以及明确征税程序，首先是由各国通过国内税法确立的。而避免双重征税协定的作用在于运用冲突规范协调缔约国各方现行的居民税收管辖权和来源地税收管辖权之间的冲突。一方面限制来源地国对跨国所得和财产课税的范围或程度，另一方面规定居住国应对其居民在缔约国另一方缴纳的税收提供免税或抵免等消除双重征税措施，从而确保对跨国所得或财产的公平课税。也就是说，协定对缔约国国内法所规定之课税权的作用方式只能是选择维持或限制，而不能是创设或扩大。
基于上述认识，在协定的适用实践中应特别注意的不是看协定是否允许进行课税，而是看是否限制了国内税法确立的课税权。如果国内税法上没有规定相应所得的课税权，则无需适用协定规则，更不得以协定有规定为由进行课税。
这一点可以通过下例加以说明：某公司设立于甲国，而实际管理机构所在地在乙国。乙国的个人股东获得了公司分配的股息，如甲乙两国之间税收协定没有类似oecd范本第21条的“其他所得”条款，并假定根据甲乙两国之间协定第4条第3款的解决法人双重居民身份规则使得该公司在协定上被视为乙国居民。甲国国内税法规定对股息实行按25%税率预提课税。问：甲国现在是否可对该公司分配给个人股东的这笔股息按25%预提课税？如果是从协定规则是否允许进行预提课税来适用协定，那么根据协定第10条“股息”的规定，只有在分配股息的公司在协定上是甲国的居民时，甲国才能按15%的协定税率进行预提课税，而本案中，分配股息的公司和个人股东均为乙国居民，因此根据协定第10条，甲国无权课税。上述的分析违背了协定的消极作用原则，是错误的。甲乙两国间并无税收协定规则限制甲国课税权的行使，甲国可按其国内税法规定对股息按25%预提课税。
需要指出的是，缔约国一方国内税法的适用有时可能受到多个协定的限制，这种情况下该国在行使课税权的时候应同时考虑到各个协定产生的限制效果。例如a公司为甲国居民。b公司同时具有乙国和丙国居民身份。b公司持有a公司25%的股份。a公司分配股息给b公司。甲国国内税法规定对股息按25%税率实行预提课税。甲国在对股息进行课税时，既要考虑到甲乙两国之间协定税率的限制（5%），同时又要考虑到甲丙两国之间协定税率的限制（10%）。最后甲国只能按5%的协定的限制税率进行课税。
在某些国家，协定适用的结果有时候可能导致纳税人税负的加重。如某公司同时在甲国与乙国拥有住所并同时开展营业活动。同时，根据甲乙两国之间的协定，该公司被视为甲国居民，乙国仅能对归属于该公司设在乙国的常设机构的利润进行课税。假定该公司在乙国设有常设机构，且归属于常设机构的利润为正，不能归属于常设机构的活动的所得为负（亏损），此时有些处于乙国地位的国家将主张，由于乙国的课税权不能及于不可归属于常设机构的利润（无论是盈利或亏损），因此其课税时不会把这一亏损考虑在内，最终导致纳税人税负的加重。其他国家则是在国内法规定，协定的适用不得使其居民处于比适用国内税法更不利的地位，从而避免了对协定的上述严格解释。
二、正确理解协定冲突规则中的重要概念和术语
1．同一概念术语在协定上与国内税法上的含义可能有所不同
由于协定和国内税法所处的法律概念体系不具有同一性，所涉概念和术语在内涵和外延上在两个体系内不一定完全重合。
以“居民”这一用语为例，oecd范本和un范本第4条均规定，协定中的“居民”是指根据缔约国法律，由于住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人（包括自然人和法人）。换句话说，协定上的“居民”是以缔约国国内法上的居民定义为基础的，要成为协定上的“居民”，必须符合缔约国国内税法上的居民定义。但反过来，就不一定成立了，缔约国的居民未必就是协定意义上的居民，例如同时具有缔约国双方居民身份的个人或法人，将根据协定第4条第2款或第3款的解决双重居民身份规则的适用，被视为其中一方在协定上的居民，在另一方则将被视为协定上的非居民（注：但在国内税法意义上，该个人或法人仍将是该国的居民。然而，有些国家，如英国和加拿大在国内税法中规定，如果居民根据其缔结的避免双重征税协定的适用，在协定上被视为非居民，那么在其国内税法上也将视为非居民进行课税。）。
再如，国内税法和税收协定上所得项目的分类可能具有不同含义。某一项所得，在缔约国一方的国内税法可能被视为股息，并按25%预提课税，但在协定上则可能不构成股息，而是被视为利息，并适用协定第10条关于利息的冲突规则（协定税率10%）来协调双方之间的课税权冲突。最后的结果是：该国仍将按其国内法上关于股息课税的规定进行课税，但税率限制在协定规定的10%以内。这是因为协定中的冲突规则（从第6条到第21条）的作用在于通过限制缔约国的课税权来协调和解决缔约国双方的课税权冲突，如果某一项所得在协定上被视为利息，协定第10条将被适用，来源地国的课税权将限制在所得总额的10%以内，至于来源地国在国内税法上将这一所得，定义为股息，或其他所得，都不重要，重要的是来源地国的课税权应限于所得总额的10%以内。
因此，在个案考察中，协定和国内税法适用上的处理原则应当是：首先，以国内税法为依据，确定课税科目和税率；然后，比照协定的定义和规则，对课税对象的具体情况进行考察，确定协定如何适用；最后，对根据国内税法规定进行的课税是否受到协定的限制进行考察，如受到限制则根据这一限制（包括课税科目、范围和税率）进行课税。
2．协定中“居住国”和“来源地国”的理解
对于协定中“居住国”的理解，根据协定第4条的规定，居住国是指纳税人根据该国国内税法对其负有无限纳税义务的国家。如果纳税人同时符合协定缔约国双方国内税法的居民定义，此时将适用协定第4条第2款和第3款关于解决双重居民身份的规则，将其中一方视为纳税人在协定上的居住国，另一方将被视为非居住国，但应指出的是：
首先，该国在协定上被视为纳税人的非居住国，仅仅是出于解决双重居民身份的目的，除此目的之外，在该协定上仍可能被作为居住国对待。
例如，根据协定第15条第2款的规定，非居民个人在劳务履行地国从事劳务活动收取的跨国非独立劳务所得要依照183天规则在劳务履行地国享受免税待遇，需要同时满足三个条件。其中一个条件是：有关的非独立劳务报酬并非由劳务履行地国的居民的雇主支付或代表该雇主的其他人所支付。如果雇主被认定为劳务履行地国居民企业，同时又具有缔约国双方居民身份，是否适用第4条来解决该企业的双重居民身份呢？我们认为，第4条第2款和第3款的规定目的在于使协定的冲突规则在存在双重居民身份的情况下得以适用，因为协定的冲突规则的适用需要明白地指出哪一国家是作为“缔约国一方”，哪一国家作为“缔约国另一方”。但第4条第2款和第3款的目的也仅仅在于此[3]。因此，如果雇主在缔约国双方均具有居民身份，那么他就因为是劳务履行地国的居民而不能享受第15条免税的利益[4]。
其次，该国在国内税法意义上仍是纳税人的居住国（除了前述英国和加拿大的情况以外），并且在该国与其他国家缔结的避免双重征税协定上，仍然可能被视为协定意义上的居住国。
荷兰最高法院在2001年2月做出的一项判决中曾判定：一个同时具有荷属安第列斯和荷兰税收居民身份的公司，根据荷属安第列斯与荷兰之间的税收协定，在协定上被视为荷属安第列斯的居民，从而对荷兰不再负有无限纳税义务，因此在其他税收协定上（如荷兰与比利时之间的协定）也不具有缔约国一方居民的身份。这一判决的错误之处就在于混淆了协定与国内法上的居民概念。
在协定上，缔约双方的一方通常被称为“居住国”，另一方被称为“来源地国”。范本中对协定上的“居民”定义作了统一的规定，却没有对“来源地”这个用语进行统一的界定。实际上协定的冲突规则本身已经直接或间接地规定了来源地的判断方法。例如，第10条和第16条的来源地系支付人的居住国；第11条5款以实际负担所得的国家为来源地；第6条以不动产所在地为来源地等等。需要指出的是这里的“来源地”是指协定意义上的“来源地”，而非缔约国国内税法上规定的来源地。例如甲国居民a支付利息给同居住在甲国的债权人b，但利息系由a设在乙国的常设机构负担。甲国国内税法规定支付人的居住国为来源地，乙国国内税法规定以负担利息的常设机构所在国为来源地。根据甲乙之间协定第11条第5款，该利息的来源地应为负担利息的常设机构所在国，即乙国，而不论甲国国内税法对来源地作何规定。
三、协定中冲突规则适用范围的不同及重叠
避免双重征税协定中，根据所得种类的不同，分别制定相应的冲突规则（从第6条到第21条），据此协调缔约国双方课税权的冲突：
第6条——不动产所得
第7条——营业利润
第8条——船运、内河运输和空运（所得）
第10条——股息
第11条——利息
第12条——特许权使用费
第13条——财产收益
第15条——受雇劳务所得（注：从2000年oecd范本开始，第14条“独立个人劳务所得”被删除，独立个人劳务所得纳入到营业利润范围，由常设机构原则加以调整。第15条的名称也由“非独立个人劳务”相应改为“受雇劳务所得”。这一修改的背景详见oecd，reporton issues related to article 14 of the oecd model tax convention，april，2000．）
第16条——董事费
第17条——表演家和运动员所得
第18条——退休金
第19条——为政府服务的报酬
第20条——学生（为维持生活、教育或培训收到的所得）
第21条——其他所得
适用这些冲突规则时，应注意两个问题：
1．冲突规则的适用范围有所不同，可分成双边性和全球性作用范围
冲突规则的适用地域范围有所不同，可分成双边性适用范围（bilateral reach）和全球性范围（global reach）[5]。以第6条和第7条的规定为例进行比较说明：
第6条第1款规定：“缔约国一方居民”从位于缔约国另一方的不动产所得取得的所得，可以在另一国征税。”
第7条规定缔约国一方企业的利润应仅在该国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业的除外。
二者相比较，其适用范围有所不同。第6条的规定既无法适用于不动产位于取得所得者居住国境内的情况，也无法适用于不动产位于第三国的情况，只能适用于不动产位于缔约国另一方境内的情况。因此其适用的地域范围是双边性的。如果不动产位于取得所得者居住国境内，或者位于第三国境内，此时就不能适用第6条的冲突规则来协调协定方的课税权冲突，而只能根据具体情况适用第7条“营业利润”或第21条“其他所得”。与第6条相比，第7条的适用范围要广泛得多，第7条中的“缔约国一方企业的利润”不仅包括该企业从缔约国另一方取得的利润，还包括该企业从其居住国或任何第三国取得的利润。根据第7条的规定，这些利润应仅在企业居住国课税，除非该企业在缔约国另一方设有常设机构，此时常设机构所在国也可对归属于常设机构的利润进行课税（归属于常设机构的利润也同样包括来源于企业居住国、常设机构所在地国及其他任何国家的利润）。因此，第7条适用的地域范围是全球性的。
依照适用地域范围的双边性和全球性这一分类标准，协定中的第6条、第10条、第11条、第12条、第16条、第17条在适用的地域范围上具有双边性；第7条、第8条、第13条、第15条、第18条属于在适用的地域范围上具有全球性。第19条和第20条则基于两者之间。这一区分标准的意义在于，如果双边性冲突规则所调整的跨国所得来源于第三国或者是来源于取得所得者的居住国，此时该冲突规则将无法适用，而只能视情况而定，适用第7条（如果构成营业利润的话）或第21条。
2．不同冲突规则的适用范围存在重叠
协定中不同冲突规则之间存在不同程度的重叠：有些规则适用范围甚至涵盖了其他规则的范围，例如第7条“营业利润”与第8条“船运、内河运输和空运”；第15条“受雇劳务所得”与第18条“退休金”；有些规则的适用范围则与其他规则有所重叠，但不存在完全涵盖关系。例如第7条“营业利润”与第6条“不动产所得”、第10条“股息”、第11条“利息”、第12条“特许权使用费”；第14条“独立个人劳务所得”与第17条“表演家与运动员所得”；第15条“受雇劳务所得”与第16条“董事费”、第19条“为政府服务的报酬”。
对于协定冲突规则适用范围上可能存在的重叠问题，oecd范本已经规定了一定的解决方法：
一是对冲突规则范围完全涵盖其他冲突规则适用范围的问题，根据一般法（lex generalis）与特别法（lex specialis）的关系，认定被涵盖的冲突规则相对于涵盖它的冲突规则属于特殊规则与一般规则的关系，因而应当优先适用。例如第8条优先于第7条优先适用；第18条优先于第15条适用，从而解决了适用范围重叠的问题。
二是对于冲突规则之间范围存在重叠但没有完全涵盖的情况，范本也做了一些规定，如第7条与第6条之间以第6条优先适用。但仍有些情况没有规定，如第17条与第18条之间适用顺序的先后。例如一名居住在荷兰的足球球星，加入比利时的足球俱乐部，所参加的足球比赛有一半是在荷兰，另一半是在比利时。这名球员退役后返回荷兰居住，并定期取得参加足球比赛的退休金。对其取得的退休金，应适用哪一协定规则进行课税呢？一方面，可以认为该所得属于第18条调整的退休金所得，由其居住国（荷兰）独占课税；另一方面，也可以认为这一所得属于第17条调整的运动员跨境参加体育竞赛的所得，比利时作为运动员的活动地国有权对该球星的一半退休金进行课税。由于协定上并没有规定第17条和第18条适用上的优先顺序，其结果是两个条款可能同时被适用，并造成双重征税或双重不征税（注：假设这名球员不是荷兰人，而是某些国家的国家队球员（如朝鲜），那么甚至还可能会再适用第19条“为政府提供服务的报酬”，从而同时适用三条协定冲突规则。）。再比如，非居民从雇主处取得股票期权，这一期权可以作为非居民跨境受雇劳务所得的一部分，根据第15条课税；同时，期权本身又是一种资本权利，会带来资本收益，还可能适用第13条进行课税，但范本没有规定第13条与第15条适用上的优先顺序，协定方可能分别根据这两条规则进行课税，最终导致双重征税。
oecd范本对冲突规则之间范围存在重叠但没有完全涵盖的大多数情况，均未加以规定。实践中，如何解决这一问题，主要有两种主张：一是英国法官、税法学者john avery jones教授主张应根据具体案件的事实情况，确立这些重叠的规则在适用上一定的层级关系（必要的时候甚至可以强行建立这种层级关系），据此解决不同规则适用范围的重叠问题；另一种观点（如荷兰税务法院法官等人）认为，上述主张不具有操作性，因为很多范围重叠的规则之间并没有清晰可见的层级关系或优先关系。例如上述球员退休金的课税中，第17条和第18条就没有明显的层级上的优先关系，仅仅是范围上的不同，很难说哪一规则优先，强行确立所谓规则的层级关系缺乏合理性。因此他们认为，在协定不同规则范围存在重叠而协定又没有明确规定的情况下，只能是同时适用这些规则。根据第2种主张，上述球员退休金的例子中，比利时在同时适用第17条（未排除其课税权）和第18条（排除其课税权）的情况下，根据协定的消极作用原则，无法对球员的退休金主张课税权；纳税人则可能根据第17条向其居住国荷兰主张，其退休金可在比利时课税（may be taxable）要求荷兰税务当局给予免税（荷兰采取免税法解决双重征税问题），最终的结果是双重不征税。很显然，无论是哪一种主张，都无法很好地解决协定不同规则适用范围的重叠问题，因此，协定缔约方在缔约之时应尽可能地明确对此加以规定，或者通过议定书加以规定，或通过主管税务机关依照协定中的相互协商程序，寻求问题的解决对策，确保对跨国所得的公平课税。
注释:
[1]沈木珠，张侨生．试论国家税收管辖权及其冲突之协调[j]．河北法学，2005，（7）：53．
[2]殷雁双．反跨国公司国际避税研究[j]．河北法学，2006，（5）：39．
[3]schoueri，l．e．，the residence of the employer in the“183 day clause”（article of the oecd’s model taxation conven-tion），intertax，1993，pp．20－29．
关键词：企业所得税制，法人所得税法，税制改革
税收制度是一国经济制度的重要组成部分。随着国家经济体制、经济运行机制和企业制度的改革，税收制度也要相应变革。企业所得税制是我国税制的主要内容之一。要建设统一、开放、竞争、有序的现代市场体系，推动混合所有制经济发展，使不同所有制企业在税收方面享受同等待遇，必须对目前我国企业所得税制进行全面改革，建立统一、公平、规范与简明的法人所得税制。如何实现我国企业所得税制的全面改革成为当前需要深入研究的紧迫课题。
中国企业所得税制存在的问题及其改革目标
我国1994年的税制改革，将国营企业、集体企业和私营企业的所得税合并为统一的内资企业所得税，企业所得税制改革取得了较大成效，但尚未达到改革的目标。现行的中国企业所得税制还存在诸多问题与缺陷。
（一）内资企业所得税制本身存在的问题
第一，现行内资企业所得税制使公有制与非公有制企业之间存在差别待遇，不适应企业组织法律制度和现代企业制度的构建。现行不同“身份”的企业之间税负不一致的所得税制，不符合税收中性原则，导致企业选择经营组织形式更多地受到税收政策导向的左右，而不是根据经营管理的需要。在我国目前企业制度进行根本改革，企业合并、分立等改组日益频繁的情况下，这种税制阻碍了我国企业根据现代企业制度进行规范改组的进程。
第二，内资企业所得税立法层次低，不符合我国《立法法》第8条关于税收的基本制度只能制定法律的规定；同时也不符合税收法定主义原则。税收法定主义之“法”，仅指法律，即最高权力机关所立之法，而不以法的其他形式来规定税收，这也是各国通行的惯例。因此，我国现行的内资企业所得税法仍然以行政法规为表现形式，已不合时宜。
第三，大部分以实行独立经济核算为标准界定企业所得税的纳税人，另一部分必须以具有法人资格的公司或总公司、总行等为纳税人，使企业所得税的纳税人的独立法律地位界定标准不统一，造成纳税人认定上的复杂和混乱。
第四，企业所得税纳税人权利义务规定不明晰。纳税人的权利义务在我国《税收征收管理法》中只是一般性的规定。对于在适用企业所得税法的过程中，纳税人的一些特殊权利义务，应在企业所得税法中专门规定。但是，这些关于纳税人的特殊权利义务的规定，在内资企业所得税法中缺失。
第五，企业所得税实际税负过重。据统计，我国外商投资企业的所得税实际税负为12%左右，而内资企业的所得税实际税负为25%左右，两者相差悬殊。这不利于塑造公平竞争的环境。
（二）“两税”并存所带来的问题
我国1994年税制改革，设计了内资企业适用《企业所得税暂行条例》，外商投资企业和外国企业适用《外商投资企业和外国企业企业所得税法》。“两税”并存尽管在当时是必要的选择，但今天看来问题不少，弊大于利。
第一，两套税制在税基、税率、税收优惠等方面不统一，这种不规范的所得税制度，既与国际惯例相去甚远，又不利于我国税制结构的优化，同时也不适应我国市场经济发展的客观要求。
第二，两税并存，内外资企业享受待遇不同，给纳税人避税和偷税提供条件。由于外商投资企业享有很多内资企业无法享受的税收优惠，因此在实践中出现了大量的假合资、假合作的情况，许多内资企业摇身一变成为外资企业，其主要目的在于通过改变身份而少缴所得税款+这与立法目的相冲突。
第三，两税并存，不符合税法公平原则和税收中性原则，不利于市场主体的公平竞争。无论内资企业还是外商投资企业都是平等的市场主体，企业之间的竞争必须建立在公平的基础上，应该是在同一法律、同一社会经济环境中竞争。因此，企业必然要求公平税负，有一个平等的竞争环境和均等的竞争机会。我国税法给予外商投资企业过宽的税收优惠，实际上是对内资企业的一种歧视，有悖于税法的公平原则和税收的中性原则。
第四，两税并存，加大税收成本，降低征管效率，不符合税收效率原则。由于两套税制在规定上有许多不同之处，如税基的确定、税率的适用、优惠的不同等方面，征管部门对不同类型的企业适用不同的税收法律，必然降低效率。
第五，两税并存，不符合WTO规则和国际通常做法。内、外资企业分别适用不同所得税法，实行不同的税收待遇，这不符合世界各国只将企业区分为居民与非居民纳税人的惯例。
纵观世界各国，尤其是WTO的成员国，都采用国民待遇原则，对本国企业和外国投资者投资的企业一视同仁，都适用统一的公司（企业、法人）所得税法。只是规定居民纳税人承担无限纳税义务，而非居民纳税人承担有限纳税义务。基于两税并存造成许多弊端，应当合并两税，确立以统一、公平、规范、简明的法人所得税为我国企业所得税制改革的目标。
国外企业所得税制不同模式对我国的启示与借鉴
现代税制结构中，所得税制占有最重要的地位，发达国家一般以所得税为主体税类，发展中国家所得税制的内容和地位也日益提高。企业所得税作为所得税制的一个组成部分，在国外的税收法律中居于非常重要的地位。从大多数国家对企业所得征税的税种来看，多数国家为“公司所得税”（如美国、英国、加拿大、澳大利亚、法国等），有的国家为“法人税”（如日本、德国），也有国家称之为“企业所得税”（如意大利），我国台湾省将其称为“营业事业所得税”。
国外的公司所得税按归属的程度和对已分配利润是否适用低税率而划分为3类，即古典制、归属制、分率制或称双率制[1]（p23）。
第一，古典制。即公司取得的所有利润都要缴纳公司税，支付的股息不能扣除，股东取得的股息所得必须作为投资所得再缴纳个人所得税。这就是说，古典公司税制意味着对已分配的利润（股息）存在经济双重征税。
第二，归属制。将公司所支付的税款的一部分或全部归属到股东所取得的股息中。它是减轻重复征税的有效方法，分为部分归属制和完全归属制。部分归属制是将公司税的一部分看作是股东个人所得税的源泉预扣，在计算个人所得税时，必须将这一部分预扣的税款作为其股息所得的一部分估算出来，加在其应税所得中，在算出其总的税负后，再抵免此预扣额。完全归属制，是指公司税全部归属到股东身上，即将全部公司所得税看作是股东个人所得税的源泉预扣，在计算个人所得税时，必须将这部分预扣的税款作为其股息所得的一部分估算出来，加在其应税所得中；而在算出其总的税负后，再抵免此预扣额。
第三，双率制。指对公司已分配利润和保留利润按不同税率课征的制度。由于双税率制下仍然涉及有无归属性税收抵免问题，故双率制又可分为双率古典制和双率归属制。双率古典制，就是指不存在归属性税收抵免而分率课征的税制。双率归属制，就是指存在归属性税收抵免而分率课征的税制。
不同的国家采用的公司税制不同，而且一些国家在不同的时期公司税制也不同。究竟采用哪种税制模式，应视各国的国情以及经济发展的要求而定。国外的税制模式及其成功的改革经验值得我国在进行企业所得税制改革时借鉴，这样可以节约立法的成本，少走弯路。具体如下：
第一，正确界定法人所得税的纳税人。多数国家的公司所得税法都将法人作为公司所得税法的纳税人，不包括不具有法人资格的独资企业和合伙企业。这点值得我国在进行企业所得税制改革时借鉴。毕竟投资人对法人和非法人团体的债务负有不同的法律责任，法人团体的投资人对法人的债务只承担有限责任，此时，法人团体与投资者在所得税法上应视为不同的主体，分别缴纳所得税；而不具有法人资格的组织，其投资者对该组织的债务承担无限责任，因此，在税法上不应将非法人组织视为独立的纳税主体，而只是对其投资者的所得课税。
第二，立法时，将法人所得税与个人所得税系统考虑。国外的公司所得税制划分为古典制、归属制以及分率制（双率制），正是基于对公司利润征收公司所得税后是否还征收个人所得税以及在多大程度上征收而划分的，即是否对公司利润重复征税。国外解决对公司支付的股利在公司和个人两个层次上被征收的基本方法是将个人所得税与公司所得税一体化[1]（p320）。因此，法人所得税与个人所得税的联系非常紧密。
虽然法人所得税和个人所得税选择不同的纳税人和征税对象课征，理应互不交叉，但在某些情况下，法人所得税和个人所得税虽选择不同的纳税人，却以同一对象征税，因而发生重叠交叉，出现重叠征税。如何在最大程度上避免这种重叠征税的现象，也是我国在进行所得税制改革、选择税制模式时应该考虑解决的问题。尽管在理论上，国外有人主张个人所得税与公司所得税完全一体化，即废除公司所得税法，把全部的公司利润都放到个人层次上课征所得税，只对股东所得征税，但是，这种方法在政治上很难行得通，而且还会导致新的避税，因此，到目前为止，没有任何国家考虑采用这种方法。我国在立法时，也应权衡利弊，不应为了解决重叠征税的问题而牺牲国家的税收利益。
法人所得税作为税收体系中的一个重要税种，其改革不能孤立进行，必须与其它经济改革和税制改革相配套和协调。而个人所得税作为所得税体系中的一个税种，与企业所得税关系更为密切，将二者综合考虑，可以使所得税体系完整、系统、协调。
第三，降低税率，拓宽税基。在上世纪80年代的世界性的税制改革浪潮中，大多数国家的公司所得税改革都呈现出降低税率、扩大税基的特点，降低公司所得税率的国家，并没有因为税率降低而减少公司所得税的收入，因为它们在降低税率的同时，增加了应税的所得项目，减少了准扣项目。我国在将内外资企业所得税统一以后，也要注意在税率的设计上不应超过目前的33%的税率，应趋于较低的税率，但同时不应因为税率降低而减少国家的税收。一方面，要扩大应缴纳法人所得税的收入项目；另一方面，要参照国际惯例，严格税收支出，减少或取消一些准扣项目。
第四，规范税收优惠。在很多国家，税收优惠政策以公平为价值取向，因而税收优惠政策统一、透明。在我国，税收优惠政策多而复杂且极为不规范，有行业优惠政策、区域优惠政策，有区分经济性质的优惠政策，此外还有大量的临时性减免等。税收优惠政策过多过滥，破坏了公平税负的原则，影响了税法的严肃性和权威性。因此，在法人所得税立法时，应以法律的形式确定税收优惠政策，以较高的法律层次来规范、统一税收优惠。但税法中应只规定优惠政策的原则、重点和方法，至于优惠政策的具体对象和内容应授权国务院根据国民经济发展情况和产业政策的需要依据法人所得税法规定的原则、重点在实施条例中确定。
中国企业所得税制改革应选择法人所得税制模式
（一）合并两税，建立统一的法人所得税制
在选择我国的企业所得税法立法模式时，除了要充分考虑我国的实际情况，还应遵从国际惯例。统一后的企业所得税制，应采“法人所得税”的名称。这是因为：
第一，法人作为两税合并后的纳税人，其概念科学并易于认定。相比“企业所得税”，“法人所得税”将法人作为该税的纳税人易于认定。现行法律规定以企业是否 “独立核算”作为界定纳税人的条件，所谓独立核算，其标志是：在银行开立结算账户；独立建立账簿，编制财务会计报表；独立核算盈亏。‘1998年国家税务总局对纳税人的确定作了补充规定：对经国家有关部门批准成立，独立开展生产经营活动的组织，按有关法律法规规定应实行独立经济核算，但未进行独立经济核算的，虽不同时具备税法规定的独立核算的三个条件，也应当认定为企业所得税的纳税义务人。这导致纳税人的认定标准模糊不清。法人这一概念，在我国相关法律中有明确的规定，如在我国的《民法通则》第36条、37条对法人的概念及条件作了明确的规定。
第二，法人概念比企业概念、公司概念涵盖面广。若采用“企业所得税”这一名称，则无法涵盖一些从事营利活动的事业单位和社会团体；若采用“公司所得税”这一名称，适用的主体范围则更狭窄，根据我国《公司法》的规定，公司只有有限责任公司和股份有限公司两种，我国的很多企业法人不具备公司形态，这样就会将不具备公司形态的企业法人排除在纳税义务人范围之外，不符合我国国情。采用“法人所得税”则可以很好解决前述两个名称的不足，不仅将企业法人（无论是否具有公司形态）作为该税的纳税义务人，也包括了事业法人、社会团体法人。
第三，法人是可以独立承担法律责任的主体。法人的责任与其投资人的责任相分离，法人可以其全部法人财产独立对外承担民事责任。
第四，法人税制是许多国家成功经验的总结。法人#公司＄所得税历经两百年的发展，成为目前世界各国普遍采用的重要税种之一，各国所得税制度都已较为完备和成熟。因此，我国企业所得税制改革过程中，在立足中国实际的前提下，注重借鉴各国所得税制的成功经验，使新的企业所得税制度基本适应我国发展社会主义市场经济、建立现代企业制度和融入经济全球化的要求。
（二）统一后的法人所得税应选择的模式
从现阶段的情况看，我国统一后的法人所得税应根据法人的应纳税所得额的不同而分别采用古典制或双率古典制，即古典制和双率古典制并存。具体设计为：法人的应纳税所得额在10万元以下的，按 15%比例税率征税；应纳税所得额在10万元以上的，对于不分配的利润按30%的比例税率征税，对于欲分配给股东的利润则按25%的比例税率征收。之所以选择这种模式，原因是：
第一，采用这种模式，可以很好地体现量能负担的原则。对于年应纳税所得额在‘%万元以下的纳税人，适用较低的税率，而对于年应纳税所得额在10万元以上的企业适用较高的税率，体现所得多者多缴税，所得少者少缴税的原则，以体现量能负担原则。
第二，采用这种模式，可以比较好地解决重叠征税的问题。在采用古典制的场合，按15%的比例税率征税，本身税负较轻，即使税后利润分配给股东，再征收个人所得税，税负也较轻；在采用双率古典制的场合，区分未分配利润与已分配利润而适用不同的所得税率（即对已分配利润适用较低的税率），主要的目的就是为了解决重叠征税的问题。
第三，采用这种模式，符合我国的现有的征管水平，可操作性强。古典制与古典双率制操作简便易行，比较符合我国目前税收征管执法水平普遍偏低的情况。年应纳税所得额在10万元以下，采用单一的比例税率；年应纳税所得额在10万元以上的企业，一般而言，财务核算都比较健全，对于分配利润和不分配利润划分清楚，根据真实的财务资料对不同的利润适用不同的比例税率。这样不会加大税收征管的成本，是一种现阶段符合我国国情的切实可行的办法。
中国法人所得税立法应注意的几个问题
（一）以是否具有法人资格为标准确定纳税义务人
虽然在有些国家的公司税法中，规定公司所得税的纳税义务人不只是公司，还有合伙企业和独资经营企业，但是我国法人所得税的纳税义务人原则上应该为企业法人，不应包括个人独资企业、合伙企业以及不具有法人资格的中外合作经营企业。参照国际上大多数国家的做法，不将非法人企业作为独立的纳税主体，而对其投资人（或所有人），包括法人和自然人，按其归属所得课税。如德国所得税法规定，只征收所得税（只对个人所得征收）和法人税，法人税规定纳税人为具有法人资格股份有限公司、股份两合公司、联合保险公司、财团、营利性公共团体及其他民法上的法人，但无限公司和合伙组织等非法人组织不是独立的纳税主体，其所得应分配给其成员，在其成员名下征收个人所得税或法人税[2].
但我国在设计法人所得税法的纳税义务人时，有两种特殊的主体需要加以考虑：一是在中国设有常设机构而从中国境内取得生产经营所得或者从境内外取得的与常设机构有密切联系的其他所得或不设有常设机构但有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织；二是从不具有法人资格的中外合作企业分配所得的外方合作者，这两类主体也应该按照我国法人所得税法的规定缴纳法人所得税。
（二）税率的设计
税率形式的选择。从各国采用的情况来看，法人所得税税率形式大致有单一比例税率型、分类比例税率和累进税率型，它们各有优缺点，大多数国家实行比例税率。根据我国国情，应该采取比例税率的形式，这样既可以比较直接地反映横向公平原则，又能较好地体现纵向公平原则，同时也贯彻了效率优先，量能负担的原则 [3].
税率水平的确定。合并后的法人所得税税率的设计，要综合以下因素：在对世界上各个国家税率比较的基础上，尤其是与周边国家比较的基础上进行设计，保持与周边国家税率相当或略低水平；从调节经济的效用出发，保证所得税收入的适度水平，应在“宽税基、低税率、高效率”的目标下，合理设定税率水平，保证并加强所得税的调控能力；要从实际出发，考虑政策的连续性、前瞻性和财政、企业的承受能力；还要考虑到我国的税制结构。因此，统一后的法人所得税应该根据企业的年应纳税所得额不同而不是根据企业规模的大小分别适用不同的税率，不应一刀切全部适用同一比例税率。具体设计如前所述：
第一，古典制。适用古典制的情况是，纳税人的年应纳税所得额不满10万元，法人所得税税率为15%.这种税率只适用于利润水平低的纳税人（而不是规模小的纳税人）。
第二，双率古典制。法人年应税所得额超过10万元的，对于不用于分配的利润适用比例税率30%；对于分配单个股东的利润，适用25%的比例税率。虽然法人所得税是古典制和双率古典制并存，但就特定的纳税人而言，在缴纳法人所得税时，或适用古典制，或适用双率古典制完全视其年应纳税所得额而定。另外，在中国境内未设立机构、场所从事经营活动的非居民企业，来源于中国境内的股息、红利、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或者虽设立机构、场所，但取得的与其机构、场所没有实际联系的上述所得，法人所得税税率为20%.
（三）应税所得的确定
法人所得税的应税所得应该是净收益。各国税法一般都有确定税基的具体规定。通常包括4个方面的内容：（1）应当计税的收入项目；（2）免于计税的收入项目；（3）准予扣除的费用项目；（4）税收的优惠政策。我国统一后的法人所得税在确定税基时，也要综合上述4项内容，从法人总的收入当中，扣减免于计税的项目、准予扣除的项目及上期亏损，以余额作为应纳税所得额。
（四）税收优惠
合并后的法人所得税仍然应该保留税收优惠的政策。在确定税收优惠政策时，应当建立产业政策导向与区域发展战略导向相协调的所得税优惠机制。对外商资企业的税收优惠应将过去的全面优惠变为特定优惠。
当前对税收优惠政策如何调整存在一些片面的看法，其中代表性的观点有两种：一是认为要根据WTO对国民待遇原则的要求全面取消对外资的税收优惠；二是认为要取消区域性的税收优惠，中西部也不例外，对中西部的支持可通过财政转移支付和公共财政支出来解决[4].这些看法未免有些极端。统一后的法人所得税法，应规范和优化税收优惠政策，而不是全盘取消。当然，税收优惠应最大限度地给企业营造公平竞争的市场环境；优惠的程度要从国情出发，结合整体投资环境来考虑。
从优惠的具体措施上来看，应尽量避免直接优惠方式，而应多采用间接优惠方式。从过去的实践看，减免税的直接优惠措施效果并不十分理想，它以牺牲国家即期的税收收入为代价，还要受相关国家税收制度的制约，如税收饶让条款、资本输出国税率高低、税收管辖权、消除国际双重征税的办法等因素的制约，难以使外国投资者直接受益，而是流入了投资者母国的政府。因此，统一后的法人所得税法应多采用符合税收公平原则和国际惯例的间接优惠措施，如税收抵免、亏损结转、加速固定资产折旧、再投资退税等，这些措施不受国际税收因素的制约，能真正达到使投资者直接受益的税收优惠目的。
参考文献：
[1]各国税制比较研究课题组，公司所得税制国际比较（J），北京，中国财政经济出版社1996.
[2]李青，关于完善我国个人独资企业所得税法的思考（M），广西政法管理干部学院学报，2000（4）：36.
[3]江西省财政厅，江西财经大学联合课题组，关于统一企业所得税立法问题的系统研究（J），当代财经，1998（2）。
【关键词】社会保障税 税法 保障税
一、构建社会保障税法的实际意义
社会保障税法在经济法的范畴之内，是市场经济法律体系不可或缺的一部分，其实际意义体现在以下几个方面：（1）社会保障资金的征收取决于社会保障制度的规范性，但由于缴费和征收缺乏法制规范，使得保障资金征收工作没有强有力的法律保障，而社会保障税法的构建，有利于增强资金筹集的强制性，同时有效控制资金筹集成本，也便于追究违法者法律责任，减轻财政社会保障的负担，提高社会保障资金征收率。（2）公民的社会保障权体现于社会保障税法，与《宪法》第45条规定的全国公民保障权如出一辙，传统的社会保障法适用对象仅仅为城市居民，而社会保障税法突破了地域、征税标准和身份等的差别，无论是征税对象、征税标准，还是征税实现等税制要素，都体现了人人平等的适应性原则，有利于促进劳动力在地区之间、行业之间的合理流动和配置，这也是劳动力市场资源配置和优化的有效方式。（3）计划经济体制下的国有企业承担社会保障机构的职能，独立承担社会保障的开支，影响企业的资金运转和公平性竞争，而社会保障税体系的构建，规定社会保障管理职责由专门的机构承担，要求国家、企业和个人合理出资社会保障资金，既规定了企业的义务履行，也保障了企业员工的合法权利，引导企业走向良性的竞争氛围。（4）社会保障税法通过法律途径调整了企业制度改革、产权结构改造、体制转换等造成的社会保障问题，譬如劳动者下岗失业和进城务工等，提高了社会保障资金筹集的强制性和有效性，营造了良好的就业氛围，缓解了经济压力，促进了社会和经济的稳定发展。（5）社会保障税法的统一立法，使得社会保障社会化程度得以进一步扩大，有利于我国与其他经济国家社会保障税的交流和合作，促进国际市场经济的协调发展，使得我国的社会保障税法的构建得到更好的借鉴，增强了抵抗风险的能力。
二、构建社会保障税法的建议
（一）社会保障税法构建的立法借鉴
世界各国社会保障税法主要由以下几种模式：（1）项目型的模式，法国、瑞典、荷兰和德国等都采用了这种模式，这种模式是根据老年人养老保险、疾病保险、工商保险、事业保险等保险项目的不同支出需求，按照一定的比例从工资和薪资中提取，所征保障税与相对应的项目存在专款专用的关系，如果哪个项目的财力需求量大，该项目的社会保障税率就高。（2）对象型的模式，以英国为主，这种社会保障税的模式带有强制性特征，以“募捐”为名义，建立起雇员征收国民保险税、个体商业者征收国民保险税、自愿投保国民保险税、自营者征收国民保险税，针对不同的就业人员，采用不同的税率制度和起征点，根据收入水平兼顾了征收的公平性。（3）混合型的模式，以美国为例，以承保对象和项目设置的社会保障税模式，包括薪工税、员工退职税、失业税、个体业主税，这种模式的适用性比较强，针对特定的行业征收，属于加强型的社会保险。
（二）社会保障税法的构建原则
社会保障税法的基本原则是社会保障税法构建的前提条件，体现了社会保障税法的价值，是立法、执法和守法的指导性原则，主要有以下几个方面：（1）公平与效率相结合的原则，社会保障法以社会公平为基本原则，而社会保障税法以社会保障法为依据之一，必须在制定和执行过程中也体现出社会公平性原则。另一方面，市场经济条件下，社会保障资金中国家支出的比例过高，带来企业和劳动者依赖性的负面影响，很有可能导致劳动力资源的限制，社会保障的效率自然也不能够提高，因此社会保障税法除了要考虑公平性原则，还要将公平性原则和效率性原则结合起来，增强社会保障税法的社会效益。（2）社会保障税法规定社会保障资金由国家、企业和个人共同承担，因此需要体现共同负担的原则。国家安排一部分的资金作为社会保障金，以企业单位为主要保障税负担主体，个人适当出资，均衡各方的资金筹集压力，也强化了国家对社会保障事业的公共责任，为创建和谐文明社会奠定基础。（3）社会保障税法的适用对象是企事业单位员工、个体户、农民和自由职业者，这些主体只有在缴纳社会保障税之后，才能够享有国家提供的社会保障权利，公民在缴纳社会保障税之后，由国家再分配到福利性和救济性的事业上，因此可以体现出自我保障和群体调剂相结合的原则。（4）社会保障税以社会整体利益为导向，体现了社会主义经济可持续发展的原则。社会保障税法要求为每一个社会成员提供失业、工伤、医疗等正常生活保障，在此基础上，方可带动社会的整体性发展，使得社会经济水平实现可持续性的提高，并且随着经济水平的提高，社会保障税法将往更高水平的生活保障税过渡，以此磨合经济增长与保障水平同步提高的关系，保证社会经济的和谐稳定发展。
（三）社会保障税法的构建内容
社会保障税法的构建内容主要包含以下几个方面：（1）明确保障税的收入归属。由于社会保障税的征收属于国家宏观调控行为，有利于促进经济和社会的协调发展，因此社会保障税应该归属于中央税体系，以便全国范围内规划和调节资金，充分发挥社会保障金的分配功能。但由于管理水平和统筹层次的差别性，社会保障税的征收要结合当地的经济发展水平，因此社会保障税法也属于地方税体系的范畴。由此可见，社会保障税收入应该归属于中央税体系和地方税体系的共享范畴，中央参与分享一定的比例，以平衡地区和行业之间的差别性，而大部分可用于地方的社会保障支出。（2）社会保障税法的执行，要与国民经济发展需求同步，随着经济情况的变化，社会保障税的征收可调节经济供求关系，抑制国民经济过冷或过热发展，促进经济的良性循环。在长期的积累过程中，社会保障税收将形成庞大的资产，成为融资的资金来源之一，因此社会保障税法的构建要发挥促进国民经济发展的作用，实现税收的保值和增值。（3）调整相应的所得税法律制度。社会保障税法属于所得税的一种，我们要通过加强所得税制度的改革和完善，加强其征收和管理。一方面，要综合企业和个人所得税的税负水平，从总体税负上综合考虑企业和个人的承受水平，从而对税率进行适当的调整，另一方面要做好社会保障税法的配套工作，强化个人所得收入的现金管理。
三、结束语
综上所述，社会保障税相比于其他社会保障资金的筹集方式，更加有利于社会和经济的稳定发展。我们要通过借鉴其他国家社会保障税法的立法模式，汲取其先进之处，提出适合我国社会主义经济发展的社会保障税法构建原则，同时明确构建的主要内容，在法律层面上为社会保障税提供支持和保证，以把握社会保障税的征收目的、征收对象和税率等，促进社会保障资金征管和使用等工作的科学性发展。
参考文献
[1]林益.浅谈税法上的生存权保障[J].商业现代化，2010（15）：94-95.
[2]曾礼.试论社会保障资金筹集和营运机制的完善[J].社会科学研究，2001（03）：108-111.
[3]吴学红.社会保障费改税是社会发展趋势[J].北方经贸，2004（01）：20-21.
从法律关系的角度论，预先定价法律关系是指签订预先定价协议的纳税人与税务主管当局在整个预先定价安排中形成的权利义务关系。预先定价法律关系的主体是纳税人与一个或多个具有税务管辖权的国家和地区。根据主体数量的不同，预先定价可分为单边预先定价、双边预先定价和多边预先定价。单边预先定价是指纳税人与一个具有税收管辖权的国家和地区内的税务主管当局签订预先定价协议，而双（多）边预先定价则是纳税人与多个税务当局签订的预先定价协议；单边预先定价协议有可能出现重复征税问题，双（多）边预先定价协议则能够有效解决此问题。
预先定价之所以在世界范围内受青睐，是有着其深刻的实践和理论方面的动因的。通过分析，可以从中发现预先定价税制产生的历史必然性，有利于更好地认识和把握预先定价税制相对于传统转让定价税制的先进性，由此推动预先定价税制在中国的实际运行。
预先定价税制产生的实践动因
预先定价税制的产生最直接的实践动因是为了解决传统转让定价税制面临的困境。
转让定价本身是一个中性的概念，有其合理的一面，比如能够优化整个跨国集团内部的资源组合，实现集团整体效益最大化，但是与此同时，转让定价直接影响到利润乃至税收利益的转移，尤其是跨国集团国际转让定价更关乎国家之间税收权益的让渡，因此，绝大多数国家都针对此制定专门的转让定价税制，以规制关联方之间以避税为目的的转让定价行为。
从总体上说，对转让定价进行规制可以分为两种原则思路，一种是公平交易原则（Arm‘sLengthPrinciple），简言之，即是独立企业之间进行交易的原则；另一种是所谓的“公式法”（FormularyMethod），它是指一个税收管辖权之内的应税所得总额由综合管辖权内外关联方所得乘以一参数，该参数为管辖权内的薪金总额、财产和销售额除以整个的薪金总额、财产和销售额[4].但很多国家认为该方法过于武断和任意，所以目前绝大多数国家采用公平交易原则对转让定价进行税法上的规制。
但在实务中，运用公平交易原则有许多困难。首先，所谓公平的市场价格在现实的经济生活中很难找到，经济主体之间的完全竞争几乎是不存在的，倒是独占或寡占的情形相当普遍[5].其次，有些关联方之间的交易在非关联方之间很难找到，比如某些无形资产的交易。第三，对税企双方来说，要找到合适的独立交易方面的信息是很困难的。
公平交易原则的适用本身就有上述困难存在，而传统的转让定价税制在适用公平交易原则时，又是采用事后审计的模式，这种事后的判断一般要追溯3至5年，长一些要追溯10年甚至无限期。因此，无论是纳税人还是税务机关，在时过境迁之后，要证明当时的交易是否符合当时的公平交易价格都不是件容易的事。转让定价的事后调整模式给纳税人和税务机关双方带来管理上的沉重负担，尤其是，这种事后的判断是对实际交易的经济实质进行税法的解释和适用，因此很容易造成双方各执一词的局面；另外，税务机关经常困扰于纳税人的不愿意提供资料，因此无法有效地进行转让定价的调查、审计和调整。基于转让定价事后调整模式遭受的困境，与其说转让定价是科学，不如说它是一门艺术。
近些年来，为了打击愈演愈烈的国际避税，不少国家改变了过去认为转让定价行为合法，只能对其进行调整不能进行处罚的看法，纷纷出台了规制转让定价的罚则，罚则中强调纳税人不按规定提供资料将受到重罚。从1994年美国率先制定处罚条款以来，截止到2001年已有澳大利亚、加拿大、法国等国跟进，合计共有11国已在本国转让定价税制中加入了处罚条款[6].在加大处罚的风潮中，人们对转让定价税制的改良又前进了一步，一种新的转让定价税务管理模式—预先定价制浮出水面，引领着转让定价的最新发展。
由于传统的转让定价税制本身的复杂性，且属事后调整模式，缺乏确定性和可预测性，无利于避免双重征税且审计过程繁琐冗长充斥敌意，预先定价税制应运而生，它将传统转让定价审计变成了事先的协议，并配之以相应的管理制度，从而使税收义务更具有预测性和确定性，不仅有利于增强跨国纳税人对其商业活动的合理预期，更好地保证交易安全；而且能更好地避免或消除对跨国纳税人的双重征税，降低征纳双方的税收成本；对防范跨国纳税人的避税行为提供了更为有效的监控手段和资源。这就是预先定价税制产生并流行的实践层面的直接动因。预先定价税制产生的理论动因
从上述实践层面的分析看，似乎很容易得出这样一种结论：预先定价只是将转让定价审计从事后搬到了事前，因此有人认为这只是一种时间上（Timing）的不同制度安排而已。笔者认为，预先定价的产生除了上述实践层面的动因，更有其深刻的理论动因。
（一）对纳税人的尊重导致传统转
让定价税制向预先定价转变传统转让定价税制中，纳税人是潜在的、先验的公平交易原则的破坏者的形象，纳税人在其实际交易完成后，须接受税务机关认为其交易不符合公平交易原则的审计。在这种情况下，纳税人很难感受到尊重，且对这种事后戴着有色眼镜的转让定价调查很难怀有好感。在这种氛围下，税企双方的合作较难达成。实践中经常出现纳税人不愿意向税务机关提供转让定价证明文件的情形，成为困扰税务机关的痼疾。纳税人不合作的原因，除了纳税人有可能的避税动机之外，很多是出于传统转让定价事后审计的模式缺乏对纳税人的尊重使然。
预先定价则较好地解决了这个问题。在预先定价中，纳税人被假定为诚实守信、愿意与税务机关合作的纳税人。在纳税人实际受控交易发生之前，税企双方心平气和地坐在一起，经过协商，将有关转让定价原则和方法谈妥并签订协议，并保证如果纳税人执行协议，则不再对其进行转让定价调整。正是在这种尊重纳税人的基础上，纳税人才愿意交出过去不愿意交给税务机关的自家的商业秘密，税企双方才能在这种合作的气氛下得到一个双赢的结果。
预先定价对纳税人的尊重还体现在纳税人掌握预先定价的主动权，纳税人是整个程序的发动者和启动者，只要符合条件，纳税人可以申请预先定价甚至有权申请双（多）边预先定价。
在预先定价税制中，税务机关更多地是充当了服务者的角色，只要纳税人提出预先定价申请，税务机关就须与之纳税人甚至和有关国家税务当局进行蹉商、谈判并签订协议；并且，预先定价协议是一家企业一份协议，有多少家企业提出申请，税务机关就得签订多少份协议，充分体现了税务机关为纳税人服务的精神。
另外，如果纳税人不是出于自愿，税务机关不能强迫纳税人申请预先定价。
（二）对税收效率原则的偏重导致了预先定价的产生税收制度的设计经常在税收效率与公平原则之间取舍，选择税收公平，可能会影响效率，反之则影响公平。传统的转让定价税制似更倾向于税收公平原则，对不按公平交易原则进行的转让定价进行调整重在一个事后的合理判断，尤其是这种调整涉及到国家间税收利益的调整，更要力求公平，因此转让定价调整的周期相对都比较长，少的一二年，长的可达十年，甚至数十年，成本高、效率低。预先定价则加重税法效率原则的运用。它缩短了传统转让定价审计的时间，一般预先定价协议一二年时间即可谈成，并降低了纳税人税收遵从的成本，大大缩减了税务机关事后审计的成本。
（三）税收法定原则对实质课税原则的影响导致了预先定价税制的产生实质课税原则，大陆法系国家又称之为实质课税法、实质课税主义、经济观察法、反滥用税法[7]；英美法系亦有类似的说法，如实质重于形式（Substanceoverform）、反伪装（Sham）、商业目的条款（BusinessINTERNATIONALTAXATIONINPurpose）[8].日本税法学者吉良实将实质课税主义定义为：在解释税法及认定课税要件事实之际，在有所谓“法形式或名义、外观”与“真实、实况、经济性之实质等”出现差异时，应首重实质甚于形式，以此作为课税基础之原则[9].实质课税原则是解决税收规避、非法收入等税收难点问题的有效武器。在转让定价领域内公平交易原则的运用就是实质课税原则的具体适用。但实质课税原则在转让定价领域的适用，与其在其它领域内的适用一样，容易在使用不当的情况下，造成对税法稳定性和可预测性的冲击，尤其是容易与税法最基本原则—税收法定原则相冲突，这也正是实质课税原则经常遭到诟病的重要原因之一。
具体说来，实质课税原则与税收法定主义两者的冲突主要表现在，前者侧重追求实质正义，后者侧重追求形式正义；税收法定主义强调税法确定性和可预测性，实质课税原则需要税法的灵活性和弹性；再有，税收法定主义强调限制征税主体的权利，偏重于保护纳税人的权利，而实质课税原则重在防止纳税人对税法的滥用，偏重于赋权与征税机关等等。
但在实质课税原则与税收法定主义发生矛盾冲突的表面，我们仍然可以看到两者具有深层次的统一性，如两者都追求正义，都保护正当权利的行使并防止权利的滥用，两者的最终目的都是为了保障所有纳税人乃至国家的税收权益等等。因此实质课税原则与税收法定主义在一定程度上是可能相互影响的，当然在这种相互影响中，税收法定主义更占据主导与统率的作用。这一点，可以从预先定价对传统转让定价税制突破和改良上得到证明。首先，预先定价协议使税收法定主义的形式课税原则得到体现，税法的确定性和可预测性得到保证，使得只要纳税人按照预先定价的协议进行转让定价的安排，其纳税义务就是明确的可预知的，从而减少其税收遵从的风险和成本，而这正是税收法定原则所追求的目标。与此同时，实质课税原则在预先定价中还保留其“英雄本色”，预先定价税制遵循的基本原则仍然是正常交易原则，是实质课税原则在转让定价领域中的实际运用。
结论
综上所述，可以得出以下结论：预先定价的产生具有实践和理论层面的双重动因。在实践中，它针对传统转让定价税制的事后审计带来的低效、税企双方合作难等难点问题，以事先协商的模式予以相当程度的突破和解决。在理论上，预先定价再现了纳税人权利的税法主旨，说明尊重纳税人、强调税企合作、突出税务机关对纳税人的服务意识是解决传统转让定价困境的有效出路；同时在税法原则的层面上，凸现了税法效率原则、税收法定原则的价值，体现了效率与公平、形式正义与实质正义的相互影响和在更高层次上的统一。
「注释
[1]美国当时用的预先定价一词英文是AdvancePricingAgreements，意为预先定价协议，后来经济合作发展组织（OECD）将其改良为预先定价安排（AdvancePricingArrangements），意为预先定价安排，显得更为科学合理一些，因为预先定价还包括协议之前的蹉商、协议之后的跟踪执行、监管等一系列的制度安排。
[2]尽管将预先定价作为转让定价的一种调整方法在学理上不一定完全说得通，但在当时缺乏立法支援的情况下，能将预先定价通过“其它合理的调整方法”引入到我国，实在也是大胆而巧妙的制度设计，这使我国在引入预先定价方面起码提早了5年（从1998年至2003年）。
[3]本文在此用预先定价而不用预约定价，理由如下：第一，从英文直译过来，用预先比用预约更符合原意，英文“Advance”一字没有预约但有预先之意，如预先付款；第二，汉语中预先与预约意义不同，预约是指约定一个确定的时点做某事，预先是把原先某个确定时点要做的事提前做了；第三，目前《征管法实施细则》用的词是预先约定，简单地缩写成预约似不可行，因为预先与预约词义不同。
[4]参见RichardL.Doernberg，“InternationalTaxation”，Inanutshell，4THEd，WestGroup，ST.PAUL，MINN.1999，P227.
[5]参见Dr.BarryBracewell-Milnes等著：《国际租税之规避》，（台）郑锦城译，《世界租税名著翻译丛书》之五，第23、258页。
[6]资料来源：DavidLewis，ErnstYongtransferpricingspecialist，“reportsontheriseandofadvancepricingagreements”。
[7]参见前引Dr.BarryBracewell-Milnes等著：《国际租税之规避》，（台）郑锦城译，《世界租税名著翻译丛书》之五，第212页。
[8]同上引，第212页。
