时间：2023-09-08 17:14:39
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇无形资产摊销的账务处理，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词 医院 无形资产 账务处理
医院是科技密集型行业，无形资产占总资产的比例非常高，是现代医院生存必不可少的医疗资源，从某种意义上讲，其作用和价值往往要超过有形资产，是医院竞争优势的来源。医院现有的无形资产存量决定了医院当前开拓市场和配置资源的能力，医院无形资产的增长、更新速度及其作用的发挥程度决定了医院未来的竞争能力。在我国医疗卫生体制改革，特别是医院产权制度和经营模式改革日趋深入的今天，认识和重视医院无形资产的存在和价值，具有非常重要的意义。而规范医院无形资产的会计处理方法和会计核算制度，使无形资产在医院会计账簿中得到合理的计量和反映，则是医院无形资产管理的基础，是医院财务管理中的重要内容。
1医院无形资产的性质、特征及范围
无形资产是相对有形资产而言的，是指那些不具备实物形态，能够在医院的经营中长期发挥作用的权利、技术等特殊资产。其主要特征为：非实体性――这是无形资产区别于有形资产的标志性特征，无形资产不像房屋、设备等有形固定资产那样具有物质实体，而是医院拥有的具有较大价值的某种特殊权利；长期性――无形资产将在一个以上会计期间内为医院提供经济利益。由于有效期不同，各种无形资产提供经济利益的期限也不一样；独占性――无形资产的产生与特定的主体有关，其所有人依法独自享有所有权，不容他人侵犯，能够在同行业中形成垄断优势；资源性――在知识经济时代，智力资源以无形资产的形态，已成为医院经营发展的重要资源，且这种资源是取之不尽、用之不竭的，能为医院创造较高的经济效益；不确定性――无形资产所提供的未来经济利益一般难以计量，而且某些无形资产（如商誉）的有效期间又是无法确定的。要确定一项资产是否属于无形资产，可按照上述特征来进行判断。有些资产，如“其他应收款”和“对外投资”，虽然它们不具备实物形态，而且都是有偿取得的，投资提供的利益也涉及多个会计期间，但是，“其他应收款”和“对外投资”都不能同时符合无形资产其他特征，所以不能视为无形资产。
根据医院无形资产的特征及医院的性质和特点，医院无形资产涉及的范围很广，一般包括人的知识、技术、才智、专利以及医院的声誉、形象、品牌、知名度、技术秘密等。通常以知识产权（著作权、专利权、商标权）、技术秘密、特许经营权、商誉、医院形象作为医院无形资产的主要内容。
2医院无形资产核算的账务处理
无形资产同有形资产相比其管理难度主要在于其“无形”， 实行无形资产入账，进行账簿管理是当前医院无形资产管理中应该重视的问题。为此，医院要充分关注自身无形资产的价值，加强无形资产的核算，包括无形资产的取得、摊销、转出等经济活动的确认、计量、记录和报告，从数量上掌握医院的无形财富及其运作情况。根据2012年开始全面实施的新医院会计制度，医院无形资产核算应作如下账务处理：
（1）无形资产取得的账务处理。无形资产取得时，应按取得时的实际成本入账。购入的无形资产，其成本包括实际支付的购买价款、相关税费及可归属于该项资产达到预定用途所发生的其他支出。按确定的成本，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。对于自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
（2）无形资产转让的账务处理。经批准转让无形资产，按收到价款，借记“银行存款”等科目，按所发生的相关税费，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目，按收到的转让价款扣除相关税费后的金额，贷记“其他收入”科目或“应缴款项”科目[按规定上缴时]；同时，按无形资产账面价值减去该资产对应的尚未冲减完毕的待冲基金余额后的金额，借记“其他支出”科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按相关待冲基金余额，借记“待冲基金”科目，按无形资产账面余额，贷记本科目。
（3）无形资产对外投资的账务处理。按评估价加上发生的相关税费作为投资成本，借记“长期投资――股权投资”科目，按投出无形资产已提的摊销额，借记“累计摊销”科目，按发生的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按投出无形资产的账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记“其他收入”科目或借记“其他支出”科目。
（4）无形资产摊销的账务处理。关于无形资产的摊销，现行制度规定在收益期内分期摊销，一般摊销期限不超过10年。按月计提无形资产摊销时，按财政补助、科教项目资金形成的金额部分，借记“待冲基金”科目，按应提摊销额中的其余金额部分，借记“医疗业务成本”、“管理费用”等科目，按应计提的摊销额，贷记“累计摊销”科目。
3结语
在当前形势下，无形资产是医院资产组成的一个重要部分。无形资产属于非竞争性资产，其所具有的特性对医院创造价值的作用是难以估算的。医院可以用非竞争性的无形资产替代竞争性资产，来实现收益的增加或成本的下降，从而构成医院价值创造的重要来源。医院财务部门应当按照新《医院会计制度》和相关会计法规的要求，建立完备的账簿记录制度，加强对无形资产的核算，正确反映无形资产的价值，为医院实施无形资产的有效管理奠定基础。
参考文献
一、固定资产知识结构图
二、重要考试点
固定资产初始计量的核算、弃置费的计算、固定资产折旧的计算方法、固定资产的期末计量、固定资产处置的账务处理。考生应注意本章变动内容如下：
（一）预计净残值的计算方法
预计净残值是指从某项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。在确定预计净残值时，其金额应为其折现值。即预计净残值通常应等于公允价值减去处置费用后的净额。
（二）特殊行业弃置费的会计处理
固定资产预计的弃置费用应计入固定资产的成本，计提折旧，计入的金额是弃置费用的折现值。
（三）已经计提的固定资产减值准备不允许转回
三、重点、难点讲解及分析
（一）固定资产的概念及判定条件
1.固定资产的概念
固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：
（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；
（2）使用寿命超过一个会计年度。
2.固定资产的判定条件
某一资产项目同时满足以下两个条件时，才能加以确认：
（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；
（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。
考生应注意：固定资产的判断不再强调使用年限和单位价值的规定。
（二）固定资产的初始计量
1.外购的固定资产
外购固定资产的成本包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。考生应注意：分期付款购置固定资产的初始成本应按照折现值加以计量。
【例1】20×7年3月2日，ABC股份有限公司购入一台不需要安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为860000元，增值税进项税额为146200元，发生的运输费为5000元，款项全部付清。假定不考虑其他相关税费。ABC股份有限公司的账务处理如下：
ABC股份有限公司购置的设备成本＝860000＋146200＋5000
＝1011200（元）
借：固定资产1011200
贷：银行存款1011200
【例2】20×7年2月3日，甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）购入一台需要安装的机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为260000元，增值税进项税额为44200元，支付的运输费为2500元，款项已通过银行支付；安装设备时，领用本公司原材料一批，价值24200元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为4114元；支付安装工人的工资为4800元；假定不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理如下：
（1）支付设备价款、增值税、运输费合计为306700元
借：在建工程306700
贷：银行存款306700
（2）领用本公司原材料，支付安装工人工资等费用合计为33114元
借：在建工程 33114
贷：原材料 24200
应交税费――应交增值税（进项税额转出）4114
应付职工薪酬 4800
（3）设备安装完毕达到预定可使用状态
固定资产的入账价值为：306700＋33114＝339814（元）
借：固定资产339814
贷：在建工程339814
【例3】假定A公司2007年1月1日从C公司购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，N型机器的总价款为1000万元，分3年支付，2007年12月31日支付500万元，2008年12月31日支付300万元，2009年12月31日支付200万元。假定A公司3年期银行借款年利率为6%，假定不考虑其他相关税费。A公司的账务处理如下：
（1）计算总价款的现值＝500×（1＋6%）－1＋300×（1＋6%）－2＋200×（1＋6%）－3＝471.70＋267.00＋167.92＝906.62（万元）
（2）确定总价款与现值的差额＝1000－906.62＝93.38（万元）
（3）编制会计分录：
借：固定资产（在建工程）906.62
未确认融资费用93.38
贷：长期应付款1000
2.自行建造的固定资产
企业自行建造固定资产的成本，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、应予以资本化的固定资产借款费用、交纳的相关税金以及应分摊的其他间接费用等。
3.投资者投入的固定资产
投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【例4】甲公司的注册资本为1000000元。20×7年6月5日，甲公司接受乙公司以一台设备进行投资。该台设备的原价为560000元，已计提折旧166200元，双方经协商确认的价值为423800元，占甲公司注册资本的30%。假定不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理如下：
借：固定资产423800
贷：股本――乙公司300000
资本公积――资本溢价123800
4.盘盈的固定资产
盘盈的固定资产，按以下规定确定其入账价值：
（1）同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。
（2）同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。
【例5】2006年12月31日，丁股份有限公司进行盘点，发现有一台使用中的机器设备尚未入账，该机器设备八成新，该型号机器设备存在活跃市场，市场价格为500000元。
本例中，由于盘盈的固定资产存在活跃市场，因此，该公司盘盈的固定资产入账价值为：500000×80%＝400000（元）。账务处理如下：
（1）盘盈时
借：固定资产400000
贷：待处理财产损溢――待处理固定资产损溢400000
（2）盘盈固定资产报经批准后处理
借：待处理财产损溢――待处理固定资产损溢400000
贷：营业外收入――固定资产盘盈400000
5.弃置费用的处理
固定资产初始计量时，估计未来处置时将要发生的弃置费用，应将该费用予以折现，计入固定资产的成本。弃置费用的账务处理为：
（1）取得固定资产时：
借：固定资产
贷：预计负债――弃置费（现值）
银行存款
（2）固定资产使用寿命期间：
借：财务费用
贷：预计负债――弃置费
（3）处置固定资产发生弃置费：
借：预计负债――弃置费
贷：银行存款等
【例6】某企业于2007年1月1日开始将勘测的海上石油钻井平台投入使用，该海上石油钻井平台的投资额为200万元，使用年限为5年，预计弃置费为10万元。银行同期的贷款利率为3%。该企业账务处理如下：
固定资产的初始成本＝200＋10×（1＋3%）－5＝208.38（万元）
借：固定资产208.38
贷：预计负债8.38
银行存款200
（三）固定资产折旧的核算
1.固定资产计提折旧的范围
固定资产除以下两种情况外，均计提固定资产折旧：
（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；
（2）单独计价入账的土地。
考生应注意：以融资租赁方式租入的固定资产和以经营租赁方式租出的固定资产，应计提折旧。相反，以融资租赁方式租出的固定资产和以经营租赁方式租入的固定资产，不应计提折旧。
2.固定资产折旧方法
企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。
3.固定资产计提折旧的账务处理
企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。相关的会计处理为：
借：制造费用
销售费用
管理费用等
贷：累计折旧
（四）固定资产减值的核算
固定资产减值是指固定资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者中的较高者。其中，处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。
1.判断固定资产减值的主要迹象
（1）固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复。
（2）企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响。
（3）同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低。
（4）固定资产陈旧过时或发生实体损坏。
（5）固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响。
（6）其他有可能表明资产已发生减值的情况。
2.计提固定资产减值准备
如果固定资产发生减值，企业应计提固定资产减值准备。计提固定资产减值准备需要经过以下步骤：
（1）考虑固定资产发生减值的迹象
（2）计算确定固定资产可收回金额
【例7】2007年12月31日，M出租汽车公司对购入的时间相同、型号相同、性能相似的出租车进行检查时发现其可能发生减值。该类出租车公允价值总额为1200000元；尚可使用5年，预计其在未来4年内产生的现金流量分别为400000元、360000元、320000元、250000元；第5年产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为200000元；在考虑相关风险的基础上，公司决定采用5%的折现率。假设2007年12月31日该出租车的账面价值为1500000元，以前年度没有计提固定资产减值准备。有关计算过程见下表：
由上表可见，企业预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为1346271元，大于其公允价值1200000元，所以，其可收回金额为1346271元。
（3）比较固定资产账面价值与可收回金额之间的差额
出租汽车公司出租汽车的账面价值为1500000元，可收回金额为1346271元，其账面价值大于可收回金额的差额为153729（1500000―1346271）元。
（4）账务处理
借：资产减值损失――计提的固定资产减值准备153729
贷：固定资产减值准备 153729
（五）固定资产处置的核算
1.持有待售固定资产的处置计量原则
（1）原账面价值≤预计净残值（公允价值－处置费用），不作处理。
（2）原账面价值＞预计净残值，应作为资产减值损失计入当期损益。
（3）从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。
【例8】企业拟出售一项固定资产，已签订出售协议，固定资产账面价值为50万元，协议出售价格为60万元，处置费用为5万元，则该固定资产应确定为持有待售固定资产，其预计净残值为55（60－5）万元，大于其账面价值50万元，故不做处理；若其出售价格为45万元，则其预计净残值为40（45－5）万元，小于其账面价值50万元，则需要确认10万元的资产减值损失计入当期损益。
2.固定资产被替换部分的终止确认
企业将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。
【例9】企业的某项固定资产原价为1000万元，采用年限平均法计提折旧，使用寿命为10年，预计净残值为0，在第5年年初企业对该项固定资产的某一主要部件进行更换，发生支出合计500万元，符合本固定资产确认条件，被更换的部件原价为400万元。则该项固定资产进行更换后的原价为：
3.出售、转让、报废和毁损的固定资产
注意：出售、转让、报废和毁损的固定资产应通过“固定资产清理”账户进行核算。
【例10】甲公司有一台设备，因使用期满经批准报废。该设备原价为186400元，累计已提折旧177080元，已计提减值准备2300元。在清理过程中，以银行存款支付清理费用4000元，残料变卖收入为5400元，支付的相关税金为270元。该公司账务处理如下：
（1）固定资产转入清理
借：固定资产清理7020
累计折旧177080
固定资产减值准备2300
贷：固定资产186400
（2）发生清理费用和相关税费
借：固定资产清理4270
贷：银行存款4000
应交税费270
（3）收到残料变价收入
借：银行存款5400
贷：固定资产清理5400
（4）结转固定资产净损益
借：营业外支出――处置固定资产净损失5890
贷：固定资产清理 5890
无形资产
一、无形资产知识结构图（见下页）
二、重要考试点
本章主要涉及无形资产的判定、无形资产研发支出的判定以及会计处理、无形资产摊销以及减值的处理。
三、重点、难点讲解及分析
（一）无形资产的判定条件
在判定无形资产时应注意以下几点：
1.无形资产没有实物形态
2.无形资产的可辨认性
无形资产的可辨认性是指该资产可以单独从企业中分离或划分出来。
3.无形资产是非货币性资产
（二）无形资产的初始计量
1.外购的无形资产
外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
2.投资者投入的无形资产
应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
3.自行开发的无形资产
自行开发的无形资产，其成本包括在研发过程中发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。
4.研究费用与开发费用的划分
研究费用是指某一项研发项目在初期调研、论证过程中发生的相关支出，该部分支出在实际发生时应确认为当期费用。
开发支出是指某一项研发项目正式立项后，在开发阶段发生的各种人力、物力的支出总和。该部分支出应确认为无形资产的初始成本。
【例题1】某公司正在研究和开发一项新工艺，2006年8月至10月之间发生的可行性研究、调查、试验等费用200万元。在2006年10月末，该公司已经可以证实该项新工艺必然开发成功，并满足无形资产的确认标准。2006年11月进入研发阶段。在研发期间发生材料费80万元，人工费100万元。2007年1－6月又发生材料费用120万元、开发人员的工资170万元、支付场地设备等租金和注册费等支出110万元。2007年6月末该项新工艺完成，预计该项新工艺所含专有技术的可收回金额为600万元。
要求：（1）判定研究阶段和研发阶段的具体时间；
（2）计算研究阶段的支出；
（3）计算开发阶段的支出；
（4）编制相关的会计分录。
【解析】
（1）研究阶段的时间是：2006年8月至10月；
研发阶段的时间是：2006年11月至2007年6月
（2）研究阶段的支出＝200万元
（3）开发阶段的支出＝80＋100＋400＝580（万元）
（4）2006年的会计分录：
借：研发支出――费用化支出2000000
――资本化支出1800000
贷：银行存款2000000
原材料 800000
应付职工薪酬1000000
2007年会计分录：
借：研发支出――资本化支出 4000000
贷：原材料 1200000
应付职工薪酬 1700000
银行存款 1100000
借：无形资产 5800000
贷：研发支出――资本化支出 5800000
借：管理费用2000000
贷：研发支出――费用化支出2000000
（三）无形资产的后续支出
无形资产的后续支出是指无形资产入账后，为确保该无形资产能够给企业带来预定的经济利益而发生的支出。由于这些支出仅仅是为了确保已确认的无形资产能够给企业带来预定的经济利益，因此应当在发生的当期确认为费用。
无形资产的后续支出主要涉及无形资产的摊销以及减值准备的计量。
1.无形资产的摊销
（1）无形资产摊销应考虑的因素
无形资产摊销范围的确定
①使用寿命有限的无形资产，应当在使用寿命内合理摊销；使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
②预计净残值的确认
除以下情况外，使用寿命有限的无形资产，其残值为零。
第一，在无形资产使用寿命结束时，其他企业购买该无形资产的价值。
第二，根据活跃市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在的价值。
③无形资产摊销期限的确定
应当自无形资产可供使用当期开始摊销，无形资产确认终止时停止摊销（注意：与固定资产的折旧期限不同）
④无形资产摊销方法
企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
（2）残值
无形资产的残值一般为零，除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产或是存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息。从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，无形资产可以存在残值。
（3）无形资产摊销的账务处理
借：管理费用
销售费用
贷：累计摊销
2.无形资产的减值
（1）无形资产计提减值的范围
所有的无形资产只要存在减值迹象，均应计提减值准备。
注意：使用寿命有限的无形资产既确认其摊销金额，也需要计提减值准备；使用寿命无法确定的无形资产，只计提减值，不确认其摊销金额。
（2）无形资产减值的账务处理
借：资产减值损失
贷：无形资产减值准备
注意：无形资产减值准备一经确认，不允许转回
（四）无形资产的处置
1.企业出售无形资产时，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。
2.企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金，在满足收入准则规定的确认标准的情况下，应确认相关的收入及成本。
3.如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，不再符合无形资产的定义，应将其转销。
处置无形资产的账务处理为：
借：银行存款
累计摊销
无形资产减值准备
贷：无形资产
应交税费
营业外收入――处置非流动资产利得
[关键词]投资性房地产准则:税法;差异;纳税调整;账务处理
投资性房地产准则规定,企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,但如有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。由于投资性房地产业务的会计核算方法比较特殊。加之财务会计与税法遵循的原则不同。服务的目的不同,因此。其会计处理与税法规定有一定的差异。企业在申报纳税时,必须按照税收政策进行分析,对应纳税所得额进行调整,并作出相应的账务处理。
一、成本计量模式的纳税调整与账务处理
(一)会计准则规定
企业外购的投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时,应按其实际发生的成本入账。对于投资性房地产中的建筑物而言,应当比照固定资产准则对其计提折旧,计提折旧的政策与固定资产计提折旧的政策完全一致;对于投资性房地产中的土地使用权而言,应当比照无形资产准则对其进行摊销,摊销的政策与无形资产摊销政策完全一致。投资性房地产如存在减值迹象,应当按照资产减值准则的规定进行减值测试。计提相应的减值准备,而且减值损失一经确认,由于其价值恢复的可能性极小或不存在,因此,应当视其为一项为永久性减值,在以后会计期间不允许转回。
(二)税法规定
税法没有将投资性房地产单独列出,而是将其分别作为固定资产或无形资产处理。同时规定,对外出租的房地产,允许在所得税前扣除按税法规定计提的折旧或摊销,但出租的房地产计提的减值准备不得在所得税前扣除。
从会计准则与税法的规定可以看出,投资性房地产在不存在减值迹象的情况下,如果会计上计提折旧的政策与税法的折旧政策完全相同,那么采用成本模式进行后续计量,会计规定计提的累计折旧或累计摊销额与税法规定计提的累计折旧或累计摊销额是一致的,即投资性房地产期末会计的账面价值(初始计量成本或原价一会计累计折旧或累计摊销额)与税法规定的计税基础(初始计量成本或原价一税规累计折旧或累计摊销额)相同,不存在计提折旧方面的暂时性差异。反之,则存在计提折旧方面的暂时性差异。投资性房地产如果存在减值迹象。且计提了相应减值准备,那么,不论会计上计提折旧的政策是否与税法的折旧政策相同,采用成本模式进行后续计量的会计处理与税法处理都存在着一定的差异。因此,对于存在的暂时性差异,在会计期末应进行纳税调整。
(三)纳税调整及账务处理
1 若期末:投资性房地产会计的账面价值-税法规定的计税基础=(初始计量成本或原价-本期会计折旧或摊销额-本期计提的减值准备)-(初始计量成本或原价-税法规定的本期折旧或摊销额)=[税法规定的本期折旧或摊销额-(本期会计折旧或摊销额+本期计提的减值准备)]>0。则本期产生应纳税暂时性差异或是本期转回前期的可抵扣暂时性差异。依税法应调减本期的应纳税所得额。因而,在不考虑其它纳税调整因素的情况下,企业本期的应纳税所得额=本期的税前会计利润-本期产生的应纳税暂时性差异或本期转回前期的可抵扣暂时性差异,再按本期的应纳税所得额与适用的所得税率计算的结果确认为本期应交的所得税;同时将产生的应纳税暂时性差异或本期转回前期的可抵扣暂时性差异对所得税影响的金额(递延所得税负债或递延所得税资产)作为对本期所得税费用的调整[本期所得税费用=本期应交所得税+递延所得税负债本期增加额(或递延所得税资产本期减少额)]。账务处理为:借记“所得税费用”科目,贷记“递延所得税负债”科目或“递延所得税资产”科目,再贷记“应交税费――应交所得税”科目。
2 若期末:投资性房地产会计的账面价值-税法规定的计税基础=(初始计量成本或原价-本期会计折旧或摊销额一本期计提的减值准备)-(初始计量成本或原价-税法规定的本期折旧或摊销额)=[税法规定的本期折旧或摊销额-(本期会计折旧或摊销额+本期计提的减值准备)]
二、公允价值计量模式的纳税调整与账务处理
(一)会计准则规定
企业外购的投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时。按其发生的实际成本入账。在其后续会计期间,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,也不对其计提减值准备。企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与其原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。
(二)税法规定
前已述及,投资性房地产在税法中是作为固定资产或无形资产处理的。对房屋按税法规定分期计提的折旧以及对土地使用权分期摊销的费用,允许在所得税前扣除;投资性房地产持有期间公允价值的变动。无论增减均不确认所得和损失,即持有损益在没有真正实现前。不得计入应纳税所得额。
从会计准则与税法的规定可以看出。投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的会计处理与税法处理存在着折旧、摊销费用的暂时性差异以及公允价值变动损益的暂时性差异。这两种暂时性差异,参照前述“一、(三)”中的分析可知,前者依税法规定应调减本期的应纳税所得额,因而是应纳税暂时性差异,后者如果是公允价值变动收益,依税法规定也应调减本期的应纳税所得额,所以也是应纳税暂时性差异,如果是公允价值变动损失。依税法规定应调增本期的应纳税所得额,因而是可抵扣暂时性差异。它们在会计期末都应进行纳税调整。
(三)纳税调整及账务处理
1 若投资性房地产在会计期末(资产负
债表日)形成公允价值变动收益,则它与按税法规定对投资性房地产计提允许扣除的折旧或摊销费用,在本期都是产生应纳税暂时性差异。因此,在不考虑其它纳税调整因素的情况下,企业本期的应纳税所得额=本期的税前会计利润一本期产生的全部应纳税暂时性差异,再按本期的应纳税所得额与适用的所得税率计算的结果确认为本期应交的所得税;同时将产生的全部应纳税暂时性差异对所得税影响的金额(递延所得税负债)作为对本期所得税费用的调整(本期所得税费用=本期应交所得税+递延所得税负债本期增加额)。账务处理为:借记“所得税费用”科目,贷记“递延所得税负债”科目,再贷记“应交税费――应交所得税”科目。
2 若投资性房地产在会计期末(资产负债表日)形成公允价值变动损失,它产生的是可抵扣暂时性差异,而按税法规定对投资性房地产计提允许扣除的折旧或摊销费用,在本期产生的是应纳税暂时性差异。因此,在不考虑其它纳税调整因素的情况下,企业本期的应纳税所得额=本期的税前会计利润+本期产生的可抵扣暂时性差异-本期产生的应纳税暂时性差异,再按本期的应纳税所得额与适用的所得税率计算的结果确认为本期应交的所得税;同时将产生的可抵扣暂时性差异、应纳税暂时性差异对所得税影响的金额(递延所得税资产、递延所得税负债)作为对本期所得税费用的调整(本期所得税费用=本期应交所得税+递延所得税负债本期增加额-递延所得税资产本期增加额)。账务处理为:借记“所得税费用”科目、“递延所得税资产”科目,贷记“应交税费――应交所得税”科目、“递延所得税负债”科目。
三、两种计量模式处置的纳税调整与账务处理
(一)会计准则规定
当投资性房地产被处置,或者永久性退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时,应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损。应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
(二)税法规定
对投资性房地产进行处置,确认为固定资产或无形资产转让,按取得的收入扣除计税基础净值(初始计税基础扣除税法折旧或摊销额)及相关税费后的差额计入处置期间的应纳税所得额。
从会计准则与税法的规定可以看出。成本模式与公允价值模式计量的投资性房地产在处置时,会计处理与税法处理存在着处置损益与计入当期应纳税所得额之间的差异。这种差异在会计期末应进行纳税调整。
(三)纳税调整及账务处理
首先,应计算纳税调整的金额。为此必须计算以下两项。
1 会计准则规定确定的处置损益的金额
(1)成本计量模式确定的处置损益的金额=处置收入-账面价值(初始计量成本或原价-累计折旧或累计摊销额-累计已计提的减值准备金额)-发生的相关税费
(2)公允价值计量模式确定的处置损益的金额=处置收入-账面价值[初始计量成本或原价+公允价值上升额(或:-公允价值下降额)]-发生的相关税费
2 税法规定确定的计入应纳税所得额的金额
计入应纳税所得额的金额=处置收入一计税基础净额(初始计税基础-税法累计折旧或累计摊销额)-可扣除的相关税费
则:处置投资性房地产产生的纳税调整的金额=成本或公允价值计量模式确定的处置损益的金额-计入应纳税所得额的金额
然后,调整本期的应纳税所得额并进行账务处理。
如果计算出的“纳税调整的金额”为正数(会计>税法),那么依税法规定应调减本期的应纳税所得额,反之,为负数则应调增本期的应纳税所得额。因此,在不考虑折旧、摊销费用、公允价值变动损益及其它纳税调整因素的情况下,企业本期的应纳税所得额=本期的税前会计利润-处置投资性房地产产生的“纳税调整(正数)的金额”[或:+处置投资性房地产产生的“纳税调整(负数)的金额”],再按本期的应纳税所得额与适用的所得税率计算的结果确认为本期应交的所得税;同时将结转以前会计期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额作为对本期所得税费用的调整[本期所得税费用=本期应交所得税+递延所得税负债本期增加额(或:-递延所得税负债本期减少额)+递延所得税资产本期减少额(或:-递延所得税资产本期增加额)]。账务处理有两种情况:第一种情况是,借记“所得税费用”科目、借记“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目,再贷记“应交税费――应交所得税”科目;第二种情况是,借记“所得税费用”科目,贷记“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目,再贷记“应交税费――应交所得税”科目。至此,“递延所得税资产”、“递延所得税负债”科目已结平无余额。
结束语
文章所阐述的内容,只是笔者根据投资性房地产准则以及现行所得税法的有关规定,对两者形成的差异、如何进行纳税调整及账务处理所作的一些浅薄的研究。今后,还需要同行们根据该准则的实际执行情况及税收政策的变化,对两者各方面的差异、纳税调整及账务处理作进一步的探讨研究,以便更好地指导会计实务工作。
[参考文献]
[1]企业会计准则学习组,企业会计准则2006[M],北京:中国经济出版社,2006(4)
关键词：承租人经营租赁融资租赁财务决策
1 财务管理与会计上对租赁的划分
租赁，是指在约定的期间内，资产的所有者(出租人)授予另一方(承租人)使用资产的专用权，以获取租金的一种合约。
在财务管理中，租赁分为经营租赁和融资租赁。企业选择经营租赁资产是为了替代企业自行购买。因而，当企业经营某项固定资产的平均年成本(考虑时间价值)大于资产租赁的租金时，就可以选择通过经营租赁取得资产的使用权。经营租赁最重要的财务特征就是可以撤销，这也是区分经营租赁和融资租赁的关键。企业选择融资租赁资产是为了替代企业借款购买资产，当融资租赁的成本小于债务融资的成本时，就可选择通过融资租赁取得资产。
会计上把租赁分为经营租赁和融资租赁，但此处经营租赁和融资租赁的概念与财务管理不同。会计中的经营租赁是指未转移与资产所有权相关的全部风险和报酬的租赁，承租人将租金在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益。因而，会计中的经营租赁又称为费用化租赁。
会计中的融资租赁，其实质是指转移了与资产所有权相关的全部风险和报酬的租赁，其所有权最终可转移，也可不转移。租赁资产表面上仍是出租人的资产，但与该资产相关的风险已经转移给了承租人，根据实质重于形式原则，应由承租人在账面上反映该融资租赁资产并计提折旧，出租人将终止确认该项资产。会计中的融资租赁又称为资本化租赁，承租人应于租赁期开始日，将租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款，其差额作为未确认融资费用。未确认融资费用应当按实际利率法在租赁期内各期间进行分摊。
2 税务上对租赁抵税的规定
租金能否直接抵税取决于它在会计上是费用化处理还是资本化处理可以按直线法从当期应税所得中扣除。会计中的融资租赁，租赁费支出构成了融资租赁资产的入账价值，租金不可以直接抵税，但每期计提的折旧费用可以从当期应税所得中扣除。
3 现行会计准则对出租无形资产摊销账务处理的规定
出租无形资产是指企业将无形资产的使用权让渡给他人，并收取资金。现行企业会计准则规定，企业出租无形资产时，所取得的租金应按《企业会计准则第14号――收入》的规定予以确认，同时还应确认相应费用。通常的处理方法是：每期的租金收入列为“其他业务收入同时将摊销的费用列入”其他业务成本出租时的相关税费列入“营业税金及附加”。
举例说明如下:
例1：2011年1月1日，甲公司将其拥有的一项商标的使用权转让给乙企业使用，双方在合同中约定乙企业使用期限为两年。该商标权的账面余额为50万元，摊销期限为10年，乙公司每年须向甲公司支付10万元的商标使用费，转让商标使用权应交纳营业税5000元。
甲公司的账务处理如下:收到该项商标使用费时：借:银行存款100000；贷：其他业务收入100000。按年对其进行摊销：借：其他业务成本50000，营业税金及附加5000；贷：累计摊销50000，应交税费――应交营业税5000。
4 现行账务处理规定存在的问题
虽然将出租无形资产的摊销价值记入“其他业务成本”科目有一定的依据，但是仍存在问题。这种方法只有在无形资产的所有者将无形资产排他性地转让给他人使用，并且自己不再使用该项无形资产时才能适用。但是无形资产不同于固定资产，无形资产出租后，企业仍保留对该项无形资产的使用权，如果无形资产所有者在出租该项无形资产的同时也在使用该项无形资产，即两者共同使用该项无形资产，则此时把该无形资产的摊销价值记入“其他业务成本”科目显然是不合理的。举例说明如下：
例2.甲企业将一项商标出租给乙企业使用，该商标权的账面余额为50万元，摊销期限为10年，乙公司每年须向甲公司支付10万元的商标使用费，转让商标使用权应交纳营业税5000元。甲企业在此商标出租的同时也使用该商标。
按现行会计准则的规定，甲企业账务处理如下：收到该项商标使用费时：借：银行存款100000；贷：其他业务收入100000。按年对该项商标进行摊销：借：其他业务成本 50000，营业税金及附加5000；贷：累计摊销50000，应交税费――应交营业税5000。此时，甲企业转让商标使用权的收入是10万元，计人相应的成本是5万元，其对转让使用权的无形资产摊销做了相应的会计处理，但是甲公司没有考虑企业自身也在使用这项商标。这种方法由于只重视出租收入与成本的配比，忽视自身使用该项无形资产的成本，容易造成高估企业业务成本，违反了“谁收益、谁承担”的原则。按照配比原则，甲企业在转让商标使用权的同时其自身也是该项商标的主要使用者，所以该项无形资产的摊销费用不应当仅仅由乙企业承担，甲企业也应当对自身使用商标所应承担的成本进行处理。
5改进建议
5.1 企业在出租无形资产的同时也在使用该项无形资产的，且其带来的经济利益能够明确区分时，不应当直接把该无形资产的摊销费用计入出租无形资产的其他业务成本中，而应当确定自用和出租该项无形资产的收益，再根据配比原则，分别计入其他业务成本和管理费用及制造费用。此时可采用收益比例分配法，该方法是按照各自取得收益的总和的比例分摊当期无形资产的摊销额，自用无形资产取得的收益可用当期因使用该无形资产增加的销售收入表示，出租无形资产取得的收益可用当期的租金收入表示。
累计摊销的分配率=当期累计摊销额I (当期增加的销售收入+当期的租金收入)记入“其他业务成本”科目的摊销额=当期的租金收入X累计摊销的分配率记入“管理费用”及“制造费用”科目的摊销额=当期增加的销售收入X累计摊销的分配率
5.2 租赁业务的财务决策与会计处理
5.2.1 财务管理与会计上均作为经营租赁的租赁决策。财务管理中经营租赁的目的是代替自行购置，如果租金低于购买资产的平均年成本(考虑时间价值)就应该选择租赁，反之，则选择自行购置。自行购买资产的年平均成本是租金的上限。会计中经营租赁的租金在租赁期内分期确认为当期损益，从当期应税所得中扣除。
5.2.2 财务管理上作为融资租赁但会计上作为经营租赁的租赁决策。财务管理上的融资租赁决策是考虑某项资产应通过租赁筹资还是借款筹资取得，但其不符合会计上融资租赁的规定，只能确认为会计中的经营租赁，企业支付的租金按直线法在租期内分期计入当期损益，从当期应税所得中扣除。对于这种租赁，如果租金大于借款本息，说明租赁筹资成本更高，应选择借款购买；如果租金小于借款本息，说明租赁筹资成本更低，则应该选择租赁取得资产。
5.2.3 财务管理和会计上均作为融资租赁的租赁决策。对于财务管理和会计上均作为融资租赁的租赁业务，依据实质重于形式原则，与融资租赁资产有关的风险和报酬已转移给了承租人，因而该资产应由承租人入账，出租人可终止确认。承租人应按租赁日的公允价值和最低租赁付款额的现值两者中较小值作为固定资产入账并计提折旧。由此可见，这种租赁形式的租金不能从承租人的当期应税所得中直接扣除，而是根据计提折旧的多少来抵扣。会计上还规定，对于融资租赁，承租人应将最低租赁付款额作为长期应付款入账，其差额作为未确认融资费用，在租赁期内按照实际利率法摊销，转入“财务费用”等科目，可从当期应税所得中扣除。这里的实际利率，是指出租人的租赁内含利率，如果无法取得，可采用租赁合同中规定的利率，如果合同中未规定，则应采用银行同期贷款利率作为折现率。
参考文献：
[1]彭鹏翔.高级财务会计、北京；清华大学出版社，2010.
[关键词] 新会计准则 外购商誉 正商誉 负商誉
财政部于2006年2月颁布了《企业会计准则》，在《企业会计准则第6号―无形资产》（CAS No.6）、《企业会计准则第8号―资产减值》（CAS No.8）、《企业会计准则第20号―企业合并》（CAS No.20）、《企业会计准则第33号―合并财务报表》（CAS No.33）等准则中对有关商誉的会计处理进行了较大的改革。本文以新准则的相关规定为思考的出发点，通过与国际会计惯例做比较，分析得出新准则中商誉会计处理与国际会计惯例的趋同性。并主要就外购正商誉和外购负商誉的会计处理进行了分析和讨论。
一、新会计准则中商誉会计处理综述
1.初始确认
(1)商誉不再被确认为一项无形资产。商誉在我国过去一直被列示为企业的一项无形资产。而CAS No.6对无形资产的明确定义是:企业拥有或者控制的没有实物形态的具有可辨认性特征的非货币性资产，并把“可辨认性”作为无形资产的基本特征。而商誉具有与企业整体有关、不能单独存在、也不能与企业可辨认资产分开出售等特点。因此可辨认特征不是很明显的商誉就被明确地排除在无形资产准则之外而单独确认为一项资产。CAS No.6明确指出：企业合并中形成的商誉，适用CAS No.8和CAS No.20；非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产，构成购买日确认的商誉部分；企业自创商誉不应确认为无形资产。
(2)自创商誉的确认问题。商誉按是否经历企业并购，分为外购商誉和自创商誉。CAS No.20规定，将企业合并过程中，对于购买方合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。而自创商誉则仍不予确认。
2.初始计量
外购商誉可按并购企业支付的购买成本是否大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额，分为正商誉和负商誉。CAS No.20规定:购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉。这是外购正商誉。我国新准则虽然没有提出“负商誉” 这一概念,但按CAS No.20规定,购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额计入当期损益。
3.后续计量
在新准则颁布以前，我国将外购正商誉的价值作为无形资产的一个单独项目，在不超过10年内系统摊销并确认为相关费用。新准则废止了传统摊销方法在商誉计量上的应用。CAS No.6明确规定，无形资产是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，商誉作为一项无形资源不再包含在内，因此价值不用再系统摊销，取而代之的是对商誉定期减值测试并确认相应的资产减值损失。
二、新准则中商誉会计处理实现了与国际会计惯例的高度趋同
《国际财务报告准则第3号―企业合并》(IFRS No.3)中将商誉定义为“由不能分别辨认并单独确认的资产所形成的未来经济利益”。我国会计准则没有对商誉的概念进行界定。但CAS No.20与IFRS No.3一样，均采取了差额式的间接计量来初始确认和计量商誉，即购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉(正商誉)，而合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额（负商誉）计入当期损益。由于商誉具有不可辨认的特点，CAS No.20与IFRS No.3二者均将商誉排除在无形资产之外而单独确认为一项资产。自创商誉则因其不能合理可靠地计量而被排除在当前会计确认体系之外。目前，国际会计界尚没有确认和计量企业自创商誉的规范，只有企业合并才有可能确认外购商誉，这与我国是相同的。
在外购正商誉的后续计量上，国际上一般有三种处理方法：确认为一项永久性资产，不摊销；将合并商誉确认为一项资产，并分期摊销；将合并商誉直接调整并购当期的股东权益。目前CAS No.20与IFRS No.3一致，摒弃了原采用的分期摊销的方法。IFRS No.3中规定购买日取得的商誉确认为资产,但不得摊销,应按《国际会计准则第36号―资产减值》(IAS No.36)每年实施减值测试。从CAS No.8对商誉减值的处理来看,已基本趋同于国际上流行的处理方法,即不对商誉进行摊销,而是于每个会计期末进行减值测试,并将相应的减值损失抵减商誉的账面价值。CAS No.8规定，无论是否存在减值迹象，企业都至少应当在每年年度终了进行减值测试，一经确认的资产减值损失，不得在以后会计期间转回。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。
三、对新会计准则下外购正商誉会计处理的分析
1.企业合并方式对外购正商誉确认的影响
一般认为，正商誉是企业拥有的能为企业带来未来超额盈利能力的一种无形的特殊经济资源。外购正商誉是随着企业收购、兼并等联合而需确认的。企业的联合方式不同，正商誉的确认也有所不同。CAS No.20将企业合并按合并双方合并前后最终控制方是否变化分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，从合并后主体的法律地位上看，都有可能产生两种结果：一种结果是合并不形成母子公司关系，另一种结果是合并形成母子公司关系。不形成母子公司关系的企业合并，包括吸收合并和新设合并两种情况；形成母子公司关系的企业合并，即控股合并。
同一控制下企业合并的会计核算要求按并入净资产的账面价值入账，因此不涉及商誉的确认。而非同一控制下企业合并的会计核算要求购买方应当将合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。值得一提的是，在非同一控制下的吸收合并和新设合并，购买日购买方的账务处理中就能够单独确认商誉，从而在合并后存续企业的单独资产负债表中单项列示。而在非同一控制下的控股合并，因合并日账务处理中作为长期股权投资的初始投资成本入账的合并成本中就包括商誉价值，所以，在合并日购买方的单独资产负债表中商誉并未单独列报，而是包含在“长期股权投资”项目中，而在合并日合并资产负债表中才需要单独列报合并商誉。
2.将外购正商誉单独确认为一项资产的合理性
新准则将外购正商誉从无形资产中分离出来单独在资产负债表上列示的做法不仅与国际惯例相协调，而且有利于报表使用者正确理解会计信息。
商誉虽然具有无形资产的某些特征，但它不同于无形资产中的其他项目，例如商誉不可脱离企业整体而存在，即不能单独进行交易，而无形资产中的专利权、商标权、非专利技术等都可以单独计价从而可以单独出售、转让。因此，把商誉和专利权、商标权、非专利技术等一起放在无形资产项目下不能体现其特征。
随着知识经济的发展，无形资产在企业总资产中所占的比例越来越大，企业并购时所确认的商誉数额也越来越大。把数额巨大的商誉包含在无形资产项目中会使报表使用者无所适从，不知无形资产为何突然增加了许多。
3.商誉减值测试法的合理性
在新准则下，外购正商誉记为一项永久性资产，不再按照无形资产的传统处理方法对商誉价值进行系统摊销，取而代之的是对其价值定期作减值测试。与传统的系统摊销法相比较,对商誉进行年度减值测试更加合理。这是对商誉超额盈利能力的本质属性的回归，能够为会计报表使用者提供更为有用的会计信息。在发生减值时才确认为相关费用,更能反映商誉的真实价值：
(1)每年年度终了进行的减值测试可以较好地反映商誉的实际情况，为报表使用者提供了现存商誉价值和企业资产价值的真实信息；已确认的资产减值损失不得转回，可防止企业利用减值准备的计提进行利润操控。
(2)在这种方法下,对商誉减值测试,发生减值损失时冲减商誉账面价值并确认为相关费用,这种商誉账面价值的抵减有理可循,有据可查,在实践中可捕捉到商誉的减值信息,更好地反映商誉的消耗,克服了对商誉进行不顾实际的直线摊销的纯主观判断,可以为报表使用者提供更加充分的信息。
(3)减值测试规避了对于商誉摊销年限的估计。商誉是一种超额的盈利能力,是经过企业长年积累逐步形成的。它可以表现为优秀的管理技术、员工的团队合作精神、良好的客户关系以及广告、公关等方面的优势。这些优势或许因为企业的良好发展而无限期地持续下去,也可能因为经营不善而不再具有原有优势。因此，人为规定摊销年限不太合理。
四、对新会计准则下外购负商誉会计处理的分析
由于交易费用的存在、被并购企业存在一些账面上未予反映的不利因素（如庞大的退休费、下岗职工安置费）等原因，外购负商誉往往存在。负商誉是正商誉的对称。负商誉和正商誉有相反的性质和特征，它是现行财务会计模式未能计量的各种不利因素，这些不利因素使企业的盈利能力低于一般水平。
负商誉的确认和计量是各国会计界颇有争议的问题。在世界范围内，负商誉的会计核算通常有三种方法：先确认为负债“递延贷项”，再逐年摊销；按比例调减购进的可确指的非货币性资产（或者仅为可确指的长期非货币性资产）抵消其公允价值，若还不够全部抵消负商誉的差额时，剩余部分确认为负债；在企业合并日的财务报表中计入为企业权益的增加，即确认为资本公积。在新准则颁布以前，我国采用的是第一种方法。我国新会计准则中没有提出“负商誉” 这一概念, 只是将购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额计入当期损益。这样处理影响了作为当期经营成果反映的重要指标―净利润,进而对呈报的财务信息产生了一定程度的影响，这是值得关注的。
同外购正商誉一样，外购负商誉是随着企业收购、兼并等联合而需确认的。企业的联合方式不同，负商誉的确认也有所不同。同一控制下企业合并的会计核算要求按并入净资产的账面价值入账，因此不涉及商誉的确认。而非同一控制下企业合并的会计核算要求购买方应当将合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，计入当期损益。与正商誉的确认相同，在非同一控制下的吸收合并和新设合并，购买日购买方的账务处理中就能够单独确认负商誉（营业外收入），从而在合并后存续企业的单独利润表中列示。而在非同一控制下的控股合并，因购买日账务处理中，取得的长期股权投资按合并成本作为初始投资成本入账，所以，在合并当期购买方的单独利润表中负商誉并未列报，而在合并当期合并利润表中才需要列报负商誉。
通过上文的分析可以看到，新会计准则对商誉的确认、计量、减值均作了较为详实、明确的规定，改变了我国商誉过去会计处理的思路和方法，实现了与国际会计惯例的高度趋同。当然在市场经济飞速发展，商誉价值越来越受重视的形势下，还要求我们不断借鉴国外先进经验，进一步完善商誉的会计核算体系。
参考文献:
[1]财政部:企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社,2006
[2]财政部:企业会计准则――应用指南2006[M].北京:中国财政经济出版，2006．
关键词：行政事业单位；会计处理；建议
《事业单位会计制度》和《行政单位会计制度》分别自2013年1月1日和2014年1月1日正式施行了，针对“现金盈余或短缺、实物资产盘盈”，“对外捐赠、无偿调出存货、固定资产、无形资产”，两种会计制度分别规定了不同的会计处理，但笔者认为，依据相关法规，两者会计处理应当趋同。针对“短期投资、长期投资盘盈、无形资产盘盈盘亏”，会计制度中并没有相应的会计处理规定，笔者提出了解决方案。
一、现金盈余或短缺、实物资产盘盈
发生现金盈余或短缺，盘盈的实物资产这类经济业务时，行政单位通过“待处理财产损溢”科目核算，1、当现金盈余时，借：库存现金；贷：待处理财产损溢。待查明原因报经批准后，借：待处理财产损溢；贷：其他收入（属无法查明原因的部分），贷：其他应付款（属应支付有关单位和个人的部分）。2、当现金短缺时，借：待处理财产损溢；贷：库存现金。待查明原因报经批准后，借：经费支出（属无法查明原因的部分），借：其他应收款（属应由责任人赔偿的部分）；贷：待处理财产损溢。3、当实物资产盘盈时，借：存货、固定资产、政府储备物资；贷：待处理财产损溢。待报经批准后，借：待处理财产损溢；贷：资产基金―存货、固定资产、政府储备物资。
事业单位在发生现金盈余或短缺时并没有通过“待处置资产损溢”科目核算，1、当现金盈余时，借：库存现金；贷：其他收入（属无法查明原因的部分），贷：其他应付款（属应支付有关单位和个人的部分）。2、当现金短缺时，借：其他支出（属无法查明原因的部分），借：其他应收款；（属应由责任人赔偿的部分）；贷：库存现金。3、当实物资产盘盈时，（1）存货盘盈，借：存货；贷：其他收入。（2）固定资产盘盈，借：固定资产；贷：非流动资产基金―固定资产。
根据《行政事业单位资产核实暂行办法》的相关规定，财政部门批复、备案前的资产盘盈（含账外资产）可以按照财务、会计制度的有关规定暂行入账，待财政部门批复、备案后，进行账务调整和处理；财政部门批复、备案前的资产损失和资金挂账，单位不得自行进行账务处理，待财政部门批复、备案后，进行账务处理。因此笔者建议，事业单位现金盈余或短缺、实物资产盘盈时，在财政部门批复、备案前，先通过“待处置资产损溢”科目核算，待批复、备案后再进行账务调整和处理。
二、对外捐赠、无偿调出存货、固定资产、无形资产
对外捐赠、无偿调出存货、固定资产、无形资产，事业单位通过“待处置资产损溢”科目核算，1、报经批准前，借：待处置资产损溢，累计折旧，累计摊销；贷：存货，固定资产，无形资产。2、报经批准实际捐出、调出时，借：其他支出（对外捐赠、无偿调出存货），非流动资产基金―固定资产，非流动资产基金―无形资产；贷：待处置资产损溢。
而行政单位并没有通过“待处理财产损溢”科目核算，1、对外捐赠、无偿调出存货，借：资产基金―存货；贷：存货。2、对外捐赠、无偿调出固定资产，借：资产基金―固定资产，累计折旧；贷：固定资产。3、对外捐赠、无偿调出无形资产，借：资产基金―无形资产，累计摊销；贷：无形资产。
根据《行政单位国有资产管理暂行办法》的相关规定，行政单位处置国有资产应当严格履行审批手续，未经批准不得处置。因此笔者建议，行政单位在申请对外捐赠、无偿调出存货、固定资产、无形资产时，应先通过“待处理财产损溢” 进行过渡核算，报经批准后再进行账务处理。
三、短期投资、长期投资盘盈，无形资产盘盈盘亏
根据《行政事业单位资产核实暂行办法》的相关规定，资产盘盈是单位在资产清查基准日无账面记载，但单位实际占有使用的能以货币计量的经济资源。包括货币资金盘盈、存货盘盈、有价证券盘盈、对外投资盘盈、固定资产盘盈、无形资产盘盈、往来款盘盈等。资产损失是指单位在资产清查基准日有账面记载，但不归本单位占有、使用或丧失使用价值的，能以货币计量的经济资源。包括货币资金损失、坏账损失、存货损失、有价证券损失、对外投资损失、固定资产损失、无形资产损失等。而事业单位会计制度没有规定短期投资、长期投资盘盈，无形资产盘盈盘亏会计处理，行政单位会计制度也没有规定无形资产盘盈盘亏会计处理。因此笔者建议，1、事业单位短期投资、长期投资、无形资产盘盈，将盘盈结果上报时，借：短期投资、长期投资、无形资产；贷：待处置资产损溢。报经批准后，借：待处置资产损溢；贷：其他收入、非流动资产基金―长期投资、非流动资产基金―无形资产。事业单位无形资产盘亏，将盘亏结果上报时，借：待处置资产损溢；贷：无形资产。报经批准后，借：非流动资产基金―无形资产；贷：待处置资产损溢。2、行政单位无形资产盘盈，将盘盈结果上报时，借：无形资产；贷：待处理财产损溢。报经批准后，借：待处理财产损溢；贷：资产基金―无形资产。行政单位无形资产盘亏，将盘亏结果上报时，借：待处理财产损溢；贷：无形资产。报经批准后，借：资产基金―无形资产；贷：待处理财产损溢。（作者单位：南京市城市建设档案馆）
参考文献：
[1] 财政部.事业单位会计制度.财会[2012]22号，2012年12月19日
[2] 财政部.行政单位会计制度. 财库[2013]218号，2013年12月18日
一、房屋范围有章法，既不扩大也不缩小
税法规定，独立于房屋之外的建筑物不征房产税，但与房屋不可分割的附属设施或者一般不单独计价的配套设施需要并入原房屋原值计征房产税。这就要求我们在核算房屋原值时，应当对房屋与非房屋建筑物以及各种附属设施、配套设施进行适当划分。
所谓房屋，就是上面有顶，四面有墙（或柱），能够遮风避雨，可以供人们生产、休息、娱乐、活动、仓储等的场所。根据这个定义，我们可以区别于其他的独立于房屋之外的建筑物，如围墙、假山、烟囱、水塔、变电塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、砖瓦厂灰窑以及各种油气罐等，以上建筑物均不属于房产，不征房产税。与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施，是指暖气、卫生、通风、照明、煤气等设备，各种管线，如蒸气、压缩空气、石油、给水排水等管道及电力、电讯、电缆导线，电梯、升降机、过道、晒台等等。由于附属设备和配套设施往往不仅仅为房产服务，税法同时规定了具体界限：“附属设备的水管、下水道、暖气管、煤气管等从最近的探视井或三通管算起，电灯网、照明线从进线盒联接管算起。”
关于房屋中央空调设备是否计入房产原值的问题，财税地字[1987]28号文件规定，新建房屋交付使用时，如中央空调设备已计算在房产原值之中，则房产原值应包括中央空调设备；如中央空调设备作单项固定资产入帐，单独核算并提取折旧，则房产原值不应包括中央空调设备。关于旧房安装空调设备，一般都作单项固定资产入帐，不应计入房产原值。
二、核算地价有技巧，围绕“相关”找归属
无形资产准则第21条规定，“企业进行房地产开发时，应将相关的土地使用权予以结转。结转时，将土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本。”该规定不仅适用于房产开发企业开发的商品房，对非房地产企业自行建造自用的房屋同样适用。
根据《企业会计制度》第47条规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。这里应当注意，一次结转的土地使用权账面价值只是指与在建工程相关的土地。
这里的“相关”应当理解为“对应”或“配比”。企业应当以对应房产占用的土地面积按比例结转，对于非房产占用土地（如场地），应当予以摊销。例如，某企业于2002年3月1日征用100亩（66666.66平方米）土地，支付土地出让金500万元。企业按50年摊销。2002年6月份，动用5000平方米（长100米，宽50米）
兴建一号厂房。相关账务处理为：
1.取得土地使用权时：
借：无形资产——土地使用权5000000
贷：银行存款5000000
2.2002年3月、4月、5月，每月应摊销：5000000/50/12=8333.33（元）
借：管理费用——无形资产摊销8333.33
贷：无形资产——土地使用权8333.33
3.2002年6月初，“无形资产——土地使用权”账面余额为：5000000－8333.33×3＝4975000（元）
应结转至在建工程金额为：4975000/66666.66×5000＝373125.04（元）
借：在建工程——一号厂房373125.03
贷：无形资产——土地使用权373125.03
4.本月应摊销额＝（4975000-373125.03）/597月＝4601874.96/597＝7708.33（元）
借：管理费用——无形资产摊销7708.33
贷：无形资产——土地使用权7708.33
一、外币借款费用的确认与计量
根据《企业会计准则第17号――借款费用》第4条规定，“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计人相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。”
对于上述筹建期间发生的外币借款费用(不含购建固定资产、无形资产等的借款费用)、清算期间发生的外币借款费用和生产经营期间发生的外币借款费用中的其他借款费用不予以资本化；对于生产经营期间发生的外币借款费用中的购买固定资产、无形资产发生的借款费用、购置存货发生的借款费用、为投资性房地产而产生的借款费用在符合资本化条件时予以资本化。
外币借款费用资本化的条件：资产支出已经发生；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
外币借款费用在资本化期间内资本化金额的确定分以下几种情况：
(1)外币专门借款的利息。根据准则规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。专门借款发生的利息费用，在资本化期间内，应当全部计人符合资本化条件的资产成本，不计算借款资本化率。
(2)外币一般借款利息费用的资本化金额。根据准则规定，在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。一般借款是指除专门借款以外的其他借款。一般借款加权平均利率=(所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷(所占用一般借款本金加权平均数)。
(3)借款溢价或者折价的摊销采用实际利率法。根据准则规定，借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额。
(4)在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关外币借款实际发生的利息金额。
(5)在资本化期间，外币专门借款本金及利息产生的汇兑差额，全部予以资本化。
(6)外币专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。外币一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
(7)外币借款费用资本化的中断及终止与其他借款费用资本化的中断及终止相同。
二、外币借款费用的账务处理
筹建期间发生的外币借款费用(不含购建固定资产、无形资产等的借款费用)在发生时计入长期待摊费用，待企业开始经营后将其一次计入开始经营当期的损益；清算期间发生的外币借款费用，计入清算损益；对于生产经营期间发生的外币借款费用中的购买固定资产、无形资产发生的借款费用，在符合资本化条件时计入相关固定资产或无形资产的成本；对于生产经营期间发生的外币借款费用中的购置存货发生的借款费用在符合资本化条件时计人相关存货的成本；对于生产经营期间发生的外币借款费用中的为投资性房地产而产生的借款费用在符合资本化条件时计人投资性房地产成本；生产经营期间发生的外币借款费用中的其他借款费用计入当期损益。
[例]ABC公司于200x年1月1日为建造一工程项目专门以面值发行美元公司债券／000万美元，年利率10％，期限为10年，合同约定，每年12月31日支付当年利息，到期还本，200×年1月1日市场汇率为1美元=8．2元人民币。工程于200×年1月1日开始实体建造，当年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：1月1日支出200万美元，3月1日支出400万美元，6月1日支出400万美元。公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率核算，公司按季计提债券利息，按季计算借款费用资本化金额，要求编制季度财务报告。相关汇率如下：3月31日市场汇率1美元=8．25元人民币，6月30日市场汇率1美元=8．30元人民币。闲置专门借款资金均用于固定收益债券短期投资，假定该短期投资月收益率为0．5％，按季收到固定的收益。
1、计算第1季度(3月31日)借款费用资本化金额
第1季度债券利息=1000×10％x3÷12=25(万美元)
折合人民币=25x8．25=206．25(万元)
(1)第1季度债券利息资本化金额=25-800xO．5％×2-400×0．5％=15(万美元)
折合人民币=15×8．25=123．75(万元)
(2)第1季度外币债券本金及利息汇兑差额=1000×(8．25-8．20)+25×(8．25-8．25)=50(万元人民币)
(3)第1季度汇兑差额资本化金额=当期外币债券本金及利息汇兑差额=50(万元人民币)
(4)第1季度外币借款费用的账务处理
外币债券利息费用资本化的处理：
借：在建工程――借款费用
1237500
银行存款825000
贷：应付债券――应计利息(美元户)(＄250000)2062500
(5)第1季度汇兑差额资本化金额的账务处理
借：在建工程――借款费用
500000
贷：应付债券――债券面值(美元户)
500000
2、计算第2季度(6月30日)借款费用资本化金额
(1)第2季度债券利息=1000×10％×3÷12=25(万美元)
折合人民币=25×8．30=207．5(万元)
(2)第2季度债券利息费用资本化金额=25-400×0．5％×2=21(万美元)
折合人民币=21×8．30=174．3(万元)
(3)第2季度外币债券本金及利息汇兑差额=1000×(8．30-8．25)+25x(8．30-8．25)+25×(8．30-8．30)=51．25(万元)
(4)第1季度汇兑差额资本化金额=当期外币债券本金及利息汇兑差额=51．25(万元人民币)
(5)第2季度外币借款费用的账务处理
外币债券利息费用资本化的处理：
借：在建工程――借款费用
1743000
银行存款
332000
贷：应付债券――应计利息(美元户)(＄250000)2075000
第2季度汇兑差额资本化金额的账务处理
借：在建工程――借款费用
512500
贷：应付债券――债券面值(美元户)
512500
【关键词】投资性房地产；成本模式；公允价值模式；账务处理；纳税调整
【中图分类号】F8 【文献标识码】A
【文章编号】1007-4309（2013）04-0163-2.5
随着金融危机频繁出现，通货膨胀预期逐渐加剧，投资性房地产已成为企业为赚取租金或资本保值增值的一个重要渠道。一些企业将房地产投资作为主营业务；一些企业投资房地产主要是为了房地产增值而盈利；一些企业投资房地产则是为了抵御通货膨胀的风险。因此，我国房地产市场的发展势头迅猛，房价上涨的速度非常之快。但与此不协调的是，对这种模式在以往只是将其作为一般的固定资产或无形资产来看待，常常不能反映投资性房地产的真实价值。投资性房地产在经过数年后其市场价值不仅可能高于其账面净值，而且常常高出其账面原值的数倍。因此，在新会计准则中，将投资性房地产单独予以界定是顺应会计外部环境变化的重要措施，是适应经济形势发展的需要，同时对规范企业对投资性房地产的会计处理和相关信息披露具有重要的意义。
一、投资性房地产的确认
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。范围包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。投资性房地产只有在符合定义的前提下，并同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该投资性房地产的成本能够可靠的计量。
在投资性房地产的确认方面，税法与会计准则规定的差异较大。《企业所得税法》中没有专门规定投资性房地产的概念。从税法上区分，投资性房地产可以分为房屋、建筑物和土地使用权。其中房屋、建筑物归入固定资产，在计算应纳税所得额时，按照《企业所得税法》第十一条规定计算固定资产折旧并扣除；土地使用权应归入无形资产，在计算应纳税所得额时按照《企业所得税法》第十二条规定计算无形资产摊销费用并扣除。
二、会计准则对投资性房地产的后续计量的规定
在《企业会计准则第3号-投资性房地产》中规定了两种后续计量模式：一是成本计量模式；二是公允价值计量模式。企业通常采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，只有在满足特定条件的情况下，即有确凿证据表时其所有投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式进行后续计量。即投资性房地产准则适当引入公允价值模式，在满足特定条件情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。但是，同一个企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式进行后续计量。
（一）成本计量模式。采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照《企业会计准则第4号-固定资产》或《企业会计准则第6号-无形资产》的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”。
投资性房地产存在减值迹象的，还应当适应《企业会计准则第8号-资产减值》的规定，经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。
（二）公允价值计量模式。有确凿证据表时其所有投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应该同时满足下列条件：1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；2.企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原帐而价值之间的差额计入当期损益。投资性房地产的公允价值高于账面余额的差额，借记“投资性房地产-公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额则作相反的账务处理。
三、投资性房地产后续计量的税务处理与会计处理差异
对于采用成本模式后续计量的投资性房地产在税务处理与会计处理差异主要为是否计提减值准备而导致账面价值与计税基础不同，如果没有减值迹象，企业没有对投资性房地产计提减值准备，企业不需要对后续计量进行纳税调整；如果有减值迹象，企业对投资性房地产计提了减值准备，则需要按照《企业所得税法》第八条、第十条规定，对后续计量进行纳税调整。
对于采用公允价值模式后续计量的投资性房地产税务处理与会计处理差异主要是以下两方面：会计准则中资产负债表日投资性房地产的公允价值与其账面价值要记入当期损益，而税务处理上公允价值变动损益在计算应纳税所得额时不予确认，应当进行纳税调整；在会计准则中认定的投资性房地产，在税法中属于固定资产和无形资产范畴。因此投资性房地产可按照税法的规定每期都可以扣除折旧或摊销。
四、投资性房地产纳税调整实例分析
（一）成本计量模式下纳税调整。例一：2011年1月某房地产投资企业购入一栋价值3000万元的写字楼对外出租给A企业。预计该写字楼使用寿命为20年，该房地产投资企业按照按照年限平均法计提的折旧，预计净残值为零。按照租赁合同约定，A企业每月支付租金30万元。当年12月底，该写字楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为2800万元。所得税税率为25%。该房地产投资企业的账务处理如下：
1.购入写字楼时
借：投资性房地产-写字楼30000000
贷：银行存款30000000
2.每月月末计提折旧
2012年全年计提的折旧额=3000×1/20=150万元，每月计提的折旧=150/12=12.5万元。
借：其他业务成本 125000
贷：投资性房地产累计折旧 125000
3.每月确认租金收入
借：银行存款 300000
贷：其他业务收入 300000
4.当年年底计提减值准备
年底：写字楼账面价值=3000-150=2850万元，确认的减值损失=2850-2800=50万元。
借：资产减值损失 500000
贷：投资性房地产减值准备 500000
5.2011年资产负债表日的纳税调整
按企业会计准则规定计提的减值准备50万元，按企业所得税法应予以调整。该年年底写字楼的计税基础为2850万元。写字楼的账面价值2800万元。可见，该写字楼的账面价值小于其计税基础，因此形成了可抵扣暂时性差异，在资产负债表日应确认为递延所得税资产。2011年底×25%所得税资产=（2850-2800）×25%=12.5万元。
根据以上，企业应做账务处理如下：当年利润总额为360万，当年应纳所得税=（360+50）×25%=102.5万元。
借：所得税费用 1025000
贷：应交税费-应交所得税 1025000
借：递延所得税资产 125000
贷：所得税费用 125000
（二）公允价值计量模式下纳税调整。在公允价值计量模式下，企业对投资性房地产业务的账务处理及纳税调整要比在成本计量模式下复杂得多。由于税法仍将投资性房地产作为固定资产或无形资产来对待，因此在成本计量模式下，该业务与以往处理没有太多的区别，而公允价值计量模式下，会计准则和税法对投资性房地产的界定有很大的不同，导致账务处理比以往更为复杂。下面仍以例子加以说明。
例二，基本信息同例一，2011年12月31日，该写字楼市场价格为3020万元；2012年12月31日，该写字楼的市场价格为3010万。
1.购入写字楼时：
借：投资性房地产-写字楼 30000000
贷：银行存款 30000000
2.2011年12月31日，按会计准则规定对投资性房地产的账面价值进行调整：
借：投资性房地产-公允价值变动 200000
贷：公允价值变动损益 200000
3.2011年资产负债表日的纳税调整
（1）税法允许计提折旧而会计准则不允许计提折旧，因此，多计纳税所得150万应该予以调整。
（2）税法不确认公允价值变化所产生的利得或损失，因此多计纳税所得20万元，应当予以调整。
（3）写字楼账面价值为3020万，而计税基础为2850万元（3000-150），两者之间的差额为170万元（3020-2850）属于应纳税暂时性差异，应当确认递延所得税负债。2011年底递延所得税负债=170×25%=42.5万
根据以上，企业应做账务处理如下：当年利润总额为360万，当年应纳所得税=（360-150-20）×25%=47.5万元。
借：所得税费用 900000
贷：应交税费-应交所得税 475000
递延所得税负债 425000
4.2012年12月31日，按会计准则规定对投资性房地产的账面价值时行调整：
借：公允价值变动损益 100000
贷：投资性房地产-公允价值变动 100000
5.2012年资产负债表日的纳税调整
（1）税法允许计提折旧而会计准则不允许计提折旧，因此，多计纳税所得150万应该予以调整。
（2）税法不确认公允价值变化所产生的利得或损失，因此少计纳税所得10万元，应当予以调整。
（3）写字楼账面价值为3010万，而计税基础为2700万元（3000-150-150），两者之间的差额为310万元（3010-2700）属于应纳税暂时性差异，应当确认递延所得税负债。2011年底递延所得税负债=42.5-310×25%=35万
根据以上，企业应做账务处理如下：
当年利润总额为360万，当年应纳所得税=（360-150+10）×25%=55万元。
借：所得税费用 900000
贷：应交税费-应交所得税 550000
递延所得税负债 350000
关键词：资产负债表；项目；涉税分析
中图分类号：G642.0 文献标志码：A 文章编号：1674-9324（2016）30-0058-02
一、资产的涉税项目分析
（一）流动资产的涉税项目
流动资产包括货币资金和非货币资金。其中货币资金涉及的税收问题相对简单，比如银行存款的利息收入应冲减财务费用，进而增加了企业所得税；这也符合我国税法的规定。此外，根据《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》规定：收入总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。现金短款或长款的损益，也会增加或减少企业所得税。其中，无法查明的其他原因现金短款的账务处理为：
借：待处理财产损益―待处理流动资产损益
贷：库存现金
根据管理权限，经批准后，计入管理费用。
借：管理费用
贷：待处理财产损益―待处理流动资产损益
而无法查明原因的现金长款的账务处理为：
借：库存现金
贷：待处理财产损益―待处理流动资产损益
属于无法查明的现金溢余，计入营业外收入：
借：待处理财产损益―待处理流动资产损益
贷：营业外收入―现金溢余
从现金的短款和长款的账务处理可以看出，短款增加的是企业管理费用，增加的是企业营业外收入，进而影响到企业的利润，从而影响到企业所得税。
企业流动资产中的非货币资金涉及的税收问题就相对复杂了。流动资产中的非货币资金大致也分为两类：债权和存货。处置应收账款等债权的损益，涉及企业所得税；而处置存货等货物的损失，不仅涉及企业所得税，还涉及增值税进项税额的转出。是以企业资产负债表上列示的存货，基本上都包括17%的进项税额；若企业终止，除符合重组条件的终止形式外，都涉及17%进项税额的转出问题。
1.债权：以应收账款为代表，其坏账的处置不管是采用备抵法还是直接冲销法都会通过影响企业利润从而影响企业所得税，如采用备抵法的账务处理如下：
资产负债表日，应收款项发生减值的，按应减记的金额：
借：资产减值损失
贷：坏账准备
对于应收的款项无法收回时，根据管理权限报经批准后，作为坏账，转销应收款项：
借：坏账准备
贷：应收账款
2.存货：以原材料非正常损失为例，其账务处理为：
企业实际发生损失时，按扣除取得的变价收入后的金额转入待处理财产损溢。
借：待处理财产损溢―待处理流动资产损溢
贷：原材料
应交税费―应交增值税（进项税额转出）
取得变价收入时，将取得的变价收入确认为“其他业务收入”，同时结转该部分原材料的成本计入“其他业务支出”。
借：银行存款
贷：其他业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
借：其他业务成本
贷：原材料
（二）非流动资产的涉税项目
非流动资产主要包括固定资产、长期股权投资和无形资产。其中固定资产的损益涉及企业所得税，而固定资产的处置，在涉及企业所得税的同时，也涉及增值税进项税额的转出和销项税额的计算问题。
《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）第五条规定：纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条（一）至（三）项所列情形的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率，其中固定资产净值指的是按照根据财务会计制度计提折旧后纳税人所获得的固定资产净值。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十四条所说的不正常损失，是指由于疏忽管理造成的丢失、霉烂变质、被盗的损失。
账务处理如下：
借：营业外支出
贷：固定资产清理
借：固定资产清理
贷：银行存款
应交税费―应交增值税
借：固定资产清理
累计折旧
贷：固定资产
被投资方亏损时一般账务处理如下：
借：投资收益
贷：长期股权投资―损益调整
长期应收款
预计负债
无形资产的增值和摊销都涉及企业所得税。其他非流动资产项目，有实物形态的，基本都同时涉及企业所得税和增值税；无实物形态的，大都涉及企业所得税。
以无形资产的摊销为例，其摊销从管理费用影响到企业的税前利润进而影响到企业所得税，其账务处理为：
借：管理费用―无形资产摊销
贷：累计摊销
二、负债的涉税项目分析
负债分为流动负债和非流动负债，但其涉税问题没有本质差异。
凡是支付给单位的利息或费用，都涉及印花税、企业所得税等税种；凡是支付给自然人的费用或利息，在涉及企业所得税的同时，还涉及个人所得税。而“递延所得税负债”项目本身就是欠交的企业所得税，其账务处理如下：
资产负债表日，企业确认的递延所得税负债：
借：所得税费用―递延所得税费用
贷：递延所得税负债
资产负债表日递延所得税负债的应有余额小于其账面余额的做相反的会计分录。资产负债表日递延所得税负债的应有余额大于其账面余额的，应按其差额确认，借记“所得税费用―递延所得税费用”科目，贷记本科目；递延所得税负债与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，则账务处理为借记“资本公积―其他资本公积”科目，贷记递延所得税负债。
三、权益的涉税项目分析
权益在本文指所有者权益，主要包括实收资本、资本公积和留存收益三类。实收资本是指投资者根据企业注册资本实际投入到企业的资本，可以是货币、实物或知识产权，如果是货币形式的投资，货币资金的存款利息会产生企业所得税，另外还会产生印花税，如果是非货币形式的投资，还会产生增值税。如果是知识产权或技术等无形资产的形式投资的，还会产生个人所得税。
资本公积是指在经营过程中，因股票增值、法定资产增值以及受捐等形成的公积金。根据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》规定，国税发[1997]198号文件中所提到的“资本公积金”指的是股份制企业发行的股票涨价而形成的资本公积金。这种公积金转增股本的，不对个人征收个人所得税，不转增股本而是以其他形式分配红利或利润的，则要征收个人所得税。有一种情况要交一部分个人所得税，即用资本公积转增股本，该股本原本是自然人股份的。
《企业会计准则指南》（2006）规定，企业受到的资金额数超出注册资本或者股本中所占份额的投资属于资本溢价，应算入资本公积，企业可以利用该资本公积进行增资。作为股东自然人取得的增资部分，根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》和《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》规定，不缴纳个人所得税。
留存收益指的是企业在运营的过程中所获得的，但是因公司发展的需要或者法律的问题等原因，并未对其进行分配而由公司利用其进行盈利的部分。其分配或转增股本，涉及自然人股份的，要交个人所得税。
根据国家税务总局《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》规定：股份公司利用盈余公积向员工派发红股的，这种性质属于红利、股息。应向获得红股的古人征收个人所得税，征收的比例为20%。另外，根据国家税务局《关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》，公司从税后的受益资产中所获得的法定及任意公积金进行注册资本的，其实就是该企业将向股东分配的红利、股息再用来转增资本，没有改变税后利润的性质。因此这部分转增资本是要征收个人所得税的。
因此，实收资本也好，资本公积和留存收益也好，都有可能会涉及到个人所得税，实收资本可能要涉及到印花税和企业所得税。
四、结束语
资产负债表各个项目的涉税分析需要结合《企业会计准则》及其实施细则进行账务处理分析，还要结合国家相关税收法律制度和规定。其分析有助于企业弄清楚各项负债、资产及权益类项目和税收的关系，能够合理利用节约资源、企业资产、合理避税的目的。
参考文献：
[1]张源.企业固定资产折旧的税收筹划分析[J].会计之友，2006，（7Z）：37-38.
关键词：企业会计准则 小企业会计准则 会计核算 比较
一、“固定资产”科目会计核算的比较
（一）自营建造固定资产停止资本化的时点不同
《企业会计准则》规定，自营建造固定资产停止资本化的时点与固定资产是否达到预定可使用状态有关。只要固定资产达到预定可使用状态，不管是否办理竣工决算，发生的费用均应停止资本化，其后发生费用只能费用化，即记入“财务费用”科目。
《小企业会计准则》规定，自营建造固定资产资本化的时点与固定资产是否办理竣工结算有关，即使固定资产达到预定可使用状态并投入使用，只要没办理竣工结算其发生的费用仍然资本化，记入“在建工程”科目。只有办理峻工结算手续后发生的费用方可费用化，记入“财务费用”科目。
（二）利息资本化金额的计算不同
《企业会计准则》分别规定了专门借款和一般借款利息资本化金额的计算方法。专门借款的利息资本化金额的计算是全部专门借款利息费用扣除尚未动用的借款取得投资收益后的金额，记入“在建工程”科目形成固定资产成本；一般借款利息资本化金额的计算要与资产支出挂钩，用于固定资产购建活动的利息记入“在建工程”科目，形成固定资产成本。
《小企业会计准则》规定，为购建固定资产发生借款利息，不论是专门借款还是一般借款，只要符合借款费用资本化的条件，在借款费用发生至固定资产办理竣工结算期间，均按借款本金和合同利率计算的利息费用全部资本化，记入“在建工程”科目，形成固定资产成本，并且该利息资本化金额与固定资产支出多少无关。
例：冰城啤酒有限责任公司2012年3月1日为建造一生产车间，取得利率9%、期限三年的专门借款500万元，并于当日购入建筑材料一批价款400万元，建造活动也于当日开始。2012年6月1日又从银行取得一般借款600万元，期限5年利率10%，其款项也用于车间工程建设。2012年7月1日支付工程款400万元（其中100万元为专门借款），2012年8月1日支付工程款300元。2012年暂时未动用的专门借款暂时投资取得投资收益0.5万元。假定该车间的建造活动于2013年6月30日达到预定可使用状态，2013年7月31日办理峻工结算手续。则利息资本化金额的计算如下：
1.执行《企业会计准则》，其利息资本化金额的计算及账务处理。
2012年专门借款利息资本化金额=2012年专门借款利息费用-专门借款尚未动用部分投资取得的投资收益=500×9%×10/12-0.5=37（万元）
2012年一般借款利息金额=600×10%×7/12=35（万元）
2012年一般借款利息资本化金额=（300×6/12+300×5/12）×10%=27.5（万元）
2013年借款利息资本化的账务处理为：
借：在建工程 645 000
应收利息 5 000
财务费用 75 000
贷：应付利息 725 000
2013年借款费用停止资本化的时点为达到预定可使用状态的2013年6月30日。
2013年专门借款的利息资本化金额=500×9%×6/12=22.5（万元）
2013年一般借款的利息资本化金额=600×10%×6/12=30（万元）
2013年借款利息资本化的账务处理为：
借：在建工程 525 000
贷：应付利息 525 000
2.执行《小企业会计准则》，其利息资本化金额的计算及账务处理。
2012年专门借款利息资本化金额=500×9%×10/12=37.5（万元）
2012年一般借款利息资本化金额=600×10%×7/12=35（万元）
2012年借款利息资本化的账务处理为：
借：在建工程 725 000
贷：应付利息 725 000
同时，
借：应收利息 5 000
贷：财务费用 5 000
2013年借款费用停止资本化的时点为办理峻工结算手续的2014年7月31日。
2013年专门借款的利息资体化金额=500×9%×7/12=26.25（万元）
2013年一般借款的利息资本化金额=600×10%×7/12=35（万元）
2013年借款利息资本化的账务处理为：
借：在建工程 612 500
贷：应付利息 612 500
（三）融资租入固定资产的入账价值不同
《企业会计准则》对于融资租入的固定资产，按照租赁开始日租赁资产公允价值与最低付款额的现值两者之中的较低者与初始直接费用的和借记“固定资产”科目，按付款额贷记“长期应付款”科目，按支付的初始直接费用贷记“银行存款”科目，按其差额借记“未确认融资费用”科目。
《小企业会计准则》对融资租入固定资产的会计处理较简单，无未确认融资费用。按租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的初始直接费用总和借记“固定资产”等科目，按合同约定的付款总额贷记“长期应付款”科目，按初始直接费用贷记“银行存款”科目。
（四）固定资产修理的会计处理不同
《企业会计准则》对于不符合资本化条件的修理支出，除销售部门固定资产的修理支出借记“销售费用”科目外，其余一律借记“管理费用”科目。
《小企业会计准则》，对于修理支出数额较小的，按其受益对象，借记“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等科目。对于修理费用数额较大的，先借记“长期待摊费用”科目，然后分摊计入各受益对象，借记“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“长期待摊费用”科目。
（五）固定资产盘盈的会计处理不同
《企业会计准则》对于固定资产的盘盈，按重大会计差错处理。首先按重置成本借记“固定资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目；其次按所得税率计算应缴纳的所得税，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税费――应交所得税”科目；最后根据企业的利润分配方案，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“盈余公积”、“未分配利润”科目。
《小企业会计准则》对于盘盈的固定资产，按市价或同类、类似资产的市场价格减去该项固定资产按新旧程度估计后的余额，借记“固定资产”科目，贷记“待处理财产损溢――待处理非流动资产损溢”科目。
（六）固定资产减值的会计处理不同
《企业会计准则》对于固定资产的减值采用的是备抵法，即按其可收回金额低于其账面价值的数额借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产资产减值准备”科目。《小企业会计准则》对于固定资产的减值采用的是直接转销法，即对于持有期间发生的减值不计提固定资产减值准备，直至资产处置时一并考虑记入“营业外支出”科目。
二、“长期股权投资”科目会计核算的比较
（一）初始计量不同
《企业会计准则》将长期股权投资分为合并（同一控制下合并和非同一控制下合并）形成的长期股权投资和合并以外其他方式（支付现金、发行权益证券、投资者投入）形成的长期股权投资。因长期股权投资形成的方式不同其初始计量不同。
同一控制下企业合并取得的长期股权投资，按合并日被合并方所有者权益的份额，借记“长期股权投资”科目，按已宣告尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的现金、转让非现金资产的账面价值，贷记“银行存款”、“存货”等科目，按其差额贷记“资本公积――股本溢价或资本溢价”科目，或借记“资本公积――股本溢价或资本溢价”、“盈余公积”和“利润分配――未分配利润”科目。
非同一控制下企业合并取得的长期股投资，按购买方付出的资产、发生或承担的负债或发行权益性证券的公允价值及合并发生的相关费用借记“长期股权投资”科目，按购买方付出的资产、发生或承担的负债或发行权益性证券的账面价值及合并发生的相关的费用，贷记“有关资产”或“有关负债”或“股本”等科目，其差额借记“有关损益类”科目或贷记“资本公积”科目。如购买方付出的是无形资产，则其差额可能是借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。
合并以外以支付现金方式取得的长期股权投资，按实际支付的购买价款及手续费，借记“长期股权投资”科目，按其已宣告尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的款项贷记“银行存款”科目。
合并以外以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，按发行权益性证券的公允价值借记“长期股权投资”科目，按其账面价值贷记“股本”科目，按其差额借记“资本公积――资本溢价或股本溢价”、“盈余公积”、“利润分配――未分配利润”等科目，或贷记“资本公积――资本溢价或股本溢价”科目。
《小企业会计准则》因长期股权投资的取得方式单一，其初始计量比较简单。以支付现金方式取得的长期股权投资，其业务处理同《企业会计准则》合并以外以支付现金方式取得的长期股权投资的核算。
（二）后续计量不同
《企业会计准则》根据长期股权投资的比例及对被投资企业的财务影响，其后续计量分别采用权益法或成本法。《小企业会计准则》对于长期股权投资一律采用成本法核算。
（三）长期股权投资减值的会计处理不同
《企业会计准则》根据长期股权投资的减值金额借记“资产减值损失”科目，贷记“长期投资减值准备”科目。《小企业会计准则》，不计提长期股权投资减值准备，应当于减值损失发生时，借记“营业外支出”科目，贷记“长期股权投资”科目。
（四）长期股权投资处置的会计处理不同
《企业会计准则》处置长期股权投资时，按计提的减值准备借记“长期股权投资减值准备”科目，即按收取的价款，借记“银行存款”科目，按长期股权投资各账面余额贷记“长期股权投资――成本”科目，借记或贷记“长期股权投资――损益调整或其他权益变动”科目，按应收未收的股利贷记“应收股利”科目。其差额借记或贷记“投资收益”科目。同时还要将因采用权益法核算形成的“资本公积――其他资本公积”一并转出，即借记或贷记“资本公积――其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
《小企业会计准则》因只采用成本法核算，其处置的核算也比较简单，按收到的价款，借记“银行存款”科目，按长期股权投资账面余额贷记“长期股权投资”科目，按其差额借记或贷记“投资收益”科目。
三、“无形资产”科目会计核算的比较
（一）使用寿命无法估计无形资产摊销的会计处理不同
《企业会计准则》对于使用寿命无法估计的无形资产不进行摊销，但在会计期末必须进行减值测试，如果测试结果表明无形资产的可收回金额低于其账面价值，按期差额借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。《小企业会计准则》对于使用寿命无法估计的无形资产，按照不低于10年的期限进行摊销。
（二）无形资产减值会计处理不同
《企业会计准则》规定，无形资产发生减值时要计提减值准备，按其减值数额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。《小企业会计准则》平时不考虑无形资产的减值问题，在处置时按其差额直接借记“营业外支出”科目。J
参考文献：
1.财政部.小企业会计准则[M].上海：立信会计出版社，2012.
2.小企业会计准则编审委员会.小企业会计准则讲解[M].上海：立信会计出版社，2012.
关键词：军工企业；计算机软件；会计核算
计算机软件从根本上讲主要就是一种知识的体现，它是软件工作者通过计算机语言编写并编译而成的一系列计算机执行代码，可以完成某些具体的应用功能。计算机的应用是离不开软件的，软件是计算机应用的灵魂。计算机软件随着计算机的广泛应用已深入到现代生活和工作的各个角落。所以，计算机软件根据应用目的又可以分成很多类型，如：操作系统Windows、家庭多媒体RealPlay、防病毒软件Norton、科研仿真软件MatLab等等。
1 计算机软件会计核算方法
军工科研事业单位主要是采购办公类型、科研类型和网络管理类型的计算机软件。这些类型的软件，多数军工科研事业单位多年来已经购买了许多而且需求量还在日益增加，同时在军工科研事业单位有关财务制度中对计算机软件的确认及核算并没有明确规定。所以，如何结合现有的资产管理办法同时针对这些软件的类型，整理出一套计算机软件的财务管理及核算的方法，在军工科研事业单位资产管理中是必要而且急需的。现阶段大多数军工科研事业单位在实际操作中一般有三种方法对计算机软件进行核算。
（1）将计算机软件作为办公费用在管理费中一次性列支。对于价格较低的软件，如杀毒软件等这样处理是合适的，但对于金额较大，使用期较长的软件这样处理就不符合费用配比原则。
（2）将计算机软件作为固定资产来进行账务处理。这样通过每月计提折旧将费用分摊入成本，基本上可以解决费用配比的问题。但是这种方法也有缺点。首先，按照军工科研事业单位财务制度的规定，仪器设备每年按原值的5%计提使用费，也就是说仪器设备的折旧年限是20年。而由于计算机软件技术更新快，使用期限远低于此，如果按20年来计提折旧，可能不等提到50%此软件就已经被淘汰了。虽然财务制度允许有经济承受能力的军工科研事业单位可比照国家对工业企业固定资产折旧办法的规定计提固定资产使用费，但增提的部分不得计入科研项目成本，而应由生产经营项目负担。对于民品业务开发不够的单位来说，这一条就很难实施。其次,软件虽然是以光盘的形式存在的，但光盘只是它的载体，软件本身并没有一定的物质形态，它并不符合固定资产的定义。在资产盘点时，软件无法以实物形式进行盘点，当软件被淘汰时，它也无法按固定资产报废程序进行报废。
（3）将计算机软件作为“无形资产――著作权”进行核算。计算机软件符合无形资产的特征：①不存在实物形态；②有偿取得；③可以在许多会计期间为单位提供经济效益；④所能提供的未来经济效益具有很大的不确定性。目前，国际上普遍采用著作权的形式对计算机软件加以保护，我国的《著作权法》也明确规定将其作为一类与文字作品并列的特殊作品给予保护。因此，计算机软件作为无形资产核算是有依据的。但无形资产的摊销是按照预计使用年限或者不少于10年的期限摊销，而很多软件类产品的使用年限不容易预计，所以对所有软件采用该方法进行核算也存在问题。
综上所述，以上三种计算机软件核算方法都有优势和不足的情况，如何考虑软件的特点来选择合适和软件核算方法就成了解决计算机软件会计核算的主要问题。
2 将计算机软件进行分类核算是计算机软件会计核算办法的核心
计算机软件涉及到科研研制、单位管理、科研生产等各个领域，为了更有效、明确和简洁地在资产管理中将计算机软件进行管理起来，将计算机软件通过进行分类来核算是必要的。从以上的分析介绍中可以看出，根据计算机软件的特点将它们进行分类在技术上并不是困难的工作，而且上述探讨的计算机软件分类核算办法在现实软件会计核算中有些单位已部分采用，效果很好，所以采用根据计算机软件本身的特点进行分类核算在军工科研事业单位也是可行的。根据上述介绍的计算机软件三种核算方法的情况，再结合计算机软件用途和特点，对计算机软件可以采用如下分类核算方法：
(1)办公常用的、价值小的计算机软件，采用作为办公费用在管理费中一次性列支进行核算。办公常用的小价值软件如杀毒软件Kill、计算机网络管理软件IBM Lotus Notes、办公软件Microsoft Office、数据库管理软件SQL Server、计算机和计算机网络操作系统Windows系列等通常具有以下特点：①功能单一；②不需要（或很少需要)技术服务；③主要用于日常办公中；④使用的人员和次数都较多； ⑤使用部门较多； ⑥1次性投资多人次和多部门使用等等。对该类软件采用一次性办公费用处理即简化核算，也符合这类软件的特点，是一种很好的财务核算方式。
(2)购买硬件设备时，随同硬件设备附带的使用软件采用作为固定资产来进行账务处理。现代的硬件设备或硬件系统内部大部分都有控制或分析处理芯片，所以在购买时会附带有功能软件或硬件设备的驱动软件。而且这些功能软件和硬件设备的驱动软件往往是选配产品，用户根据需要使用的功能来进行选择相应配套的硬件和软件。如购买高速摄像机时可以选择是否需要红外摄像，购买声学信号分析系统时可以选择在空气测量、水下测量、还是二者都需要等等，这些都会带来购买软件内容的不同。但这些随硬件附带的软件大部分都具有如下特点：①专业局限性较强，不通用；②跟硬件设备结合很紧密，经常是某种型号硬件系统的专有软件；③对该类软件无法进行二次开发和移植等等。所以，这类软件年限的应用往往紧密跟随着硬件系统、设备或部件。根据该类软件的特点，将它们随同硬件设备一同列入固定资产来进行账务处理是很合适的。
(3)对科研设计和科研仿真软件，采用无形资产来进行核算是比较合适的。科研设计和科研仿真类型的计算机软件是根据某类或某几类物理或化学等学科原理公式开发和发展起来的，并结合了大量的实际试验验证和修改。如机械运动学仿真软件Admas是以牛顿定律为基础开发的，机械CAD设计软件是以几何学为基础开发的，电磁场分析软件是以麦克史维方程为基础开发的等等。这类软件的特点是：①软件价值大（有的1套软件价格达到几佰万元人民币）；②对厂家的技术服务要求很高，该类软件在使用过程中要经过长时间的培训，软件还需要升级等；③软件使用年限较长（一般可达到10年以上）；④产生的经济效益不明显，而且从购买到应用起来往往时间较长等等。无形资产的摊销是按照预计使用年限或者不少于10年的期限摊销。所以，将科研设计和科研仿真类型的计算机软件作为无形资产来进行核算是比较合适的。
这类软件列入无形资产管理的那个科目中更合适呢？《军工科研事业单位会计制度》中规定：无形资产按期摊销时，借记“管理费用”科目，贷记“无形资产”科目。也就是说，所有的无形资产的摊销均在管理费用中核算，但实际工作中，价值高的、专门用于科研生产设计及仿真的软件与单位的管理费用并无直接联系，所以对该类软件的无形资产核算需要采用变更的方法。军工科研单位科研项目、课题按完全成本法进行核算，期末将管理费用按照一定的方法，分摊到科研项目中去，但将科研用的软件费用摊销在管理费用中核算，不能合理地反映一个单位的管理费用水平。因此，对于用于科研生产、技术设计和科研仿真类的计算机软件费用的摊销，应在“研制费用”科目中核算，以真实地反映经济业务的实质。
综上所述，通过以上三种方法对计算机软件进行分类核算，可以将软件的核算工作在技术上清晰和简化。军工科研单位在长期的科研生产中将应用的多种计算机软件进行合理地分类，通过软件分类会计核算的方式进行财务管理是计算机软件核算的有效方法。
参考文献
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