时间：2023-09-08 17:14:56
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇非税收入的账务处理，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
非税收入是指除税收以外,由各级政府、国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织依法利用政府权力、政府信誉、国家资源、国有资产或提供特定公共服务、准公共服务取得的财政性资金,是政府财政收入的重要组成部分。
一、学校实施非税收入管理的意义
非税收入收缴管理体制改革是我国新时期财政体制改革四大组成部分之一。2004年7月23日,财政部印发了《关于加强政府非税收入管理的通知》(财综[2004]53号),明确了非税收入管理范围,分类规范管理政府非税收入,提出深化政府非税收入收缴管理改革。学校的部分收入也纳入了非税收入管理的范畴。实行学校非税收入征管改革,可以提高学校、财政资金使用效率,是财政收入改革的必由之路和关键环节,是维护正常经济秩序、增强政府宏观调控力度、强化财政监管职能、规范财务收支行为、推进廉政建设的重要举措。
二、我校非税收入管理中面临的问题
非税收入工作自2008年开展以来,刚刚经历过一个会计年度,我校通过加强制度建设,积极探索有效的方法,创新管理方式,使我校的非税收入管理工作取得了较好的成绩。但是,受行政管理体制,实践经验和管理手段等多诸因素的制约,非税收入管理工作在制度建设、具体核算方式和管理效果等方面还不够完善,在实际操作过程中还存在一些问题。如何加强和规范中等职业学校非税收入管理工作,是财务管理工作面临的新课题。
1. 收费模式改变。中等职业学校大多数收费行为都属于政府非税收入的管辖上缴范围。主要包括:学费、住宿费、国有资源有偿使用收入,国有资产处置收入等等。政府非税收入实行收缴分离、收支两条线制度,按照“单位开票,银行代收,财政统管”的模式进行规范管理。
非税收入收缴实行直接缴款和集中汇缴两种方式。直接缴款是由缴款义务人在规定时间内,持执收单位开具的 《北京市非税收入一般缴款书》,直接将款项缴入单位非税收入汇缴结算户;第二,集中汇缴是由执收单位按照有关规定,将所收现款在规定时间内汇总开具《北京市非税收入一般缴款书》,集中缴入政府非税收入汇缴结算户。集中汇缴行为有着其特殊性,存在着收费项目多、人数多、金额大、收费时间集中、安全隐患严重等特点。
2. 非税收入监督制度不健全。虽然学校在非税收入征管工作上还在逐步改进,目前仍不够完善。大部分学校都没有一套完整有效的监督制度。导致实际操作中还存在一定的漏洞。难免会出现乱收费、擅自提高收费标准、私设小金库、坐收坐支等现象。
3. 无规范的账务处理模式。非税收入管理体制改革后,学校所有非税收入都通过直收部门直接汇缴至财政非税收入专户,不允许将收缴的非税收入存入第三方账户暂存。原来通过“银行存款”、“事业收入”等科目核算非税收入的账务处理模式已不适应国库集中收付制度的要求,但财政部门对非税收入账务处理和会计科目使用等并没有进行统一规定,导致各学校采用的非税收入的账务处理模式各不相同。
三、加强和规范我校非税收入管理的措施
1. 建立健全非税收入管理制度。严格的非税收入管理制度是保证资金及时、足额上缴政府非税收入汇缴结算户的关键。在制定管理制度时,应本着实事求是、科学合理的原则,保持制度的针对性、连贯性和统一性。用制度来明确所有收费项目的审批、收费标准的制定、收费票据的使用、收费资金的上缴,使学校非税收入管理行为的每一环节都处于约束之下,不断使学校非税收入管理制度化、规范化 。
2. 改变会计核算方式,适应非税收入管理改革。政府非税收入改革的执行将引校会计核算模式、程序的变化。实行非税收入管理后,会计核算科目应及时调整,根据非税收入核算的内容进行相应的调整。例如取消 “应缴财政专户”科目,增加“应缴政府非税收入”和“应收学费”科目。应缴政府非税收入科目的借方累计发生额为已收并已上缴的非税收入,贷方累计发生额为应收应缴的非税收入,余额为因学生欠费而未收上缴的非税收入。应收学费科目的借方累计发生额为应收取的学杂费,贷方累计发生额为已收取的学杂费,余额为学生的欠交费。
3. 加强和规范票据管理。票据是收入的法定凭证和会计核算的原始凭证,同时也是财政、物价、审计部门进行检查监督的重要依据。票据管理是非税收入管理的源头,因此,加强票据管理有利于规范学校收缴管理工作,保证非税收入及时、足额上缴财政。非税收入的票据要实行专人管理,切实做好票据的“申购、领用、使用、核销作废”等环节工作。建立制定完善的票据领购、核销手续,严格执行有关的票据管理规定,逐步实现非税收入票据管理网络化、科学化、规范化 。
关键词:会计处理;财政性资金;税务处理;金融危机;财务管理
中图分类号:F230 文献标识码:A文章编号:1009-2374(2009)21-0106-02
2008年由于全球金融危机,中国各级政府为帮助企业度过危机,对企业提供的资助和扶持力度比往年大大加大。反映在企业账面就是收到的各类财政性资金增多,企业的账务处理有的严格按《企业会计准则》处理,其税务处理也简单明了,但有的企业账务处理五花八门,各有奇招,由于会计处理的特点,给税务处理也带来了不小的难点。因此,企业取得的财政性资金的税务处理应关注其会计处理。
2008年财政部、国家税务总局发表的《关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)文件规定:企业取得的各类财政性资金,除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外,均应计入企业当年收入总额;对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金,准予作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除;企业不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除,其计算的折旧、摊销不得在应纳税所得额时扣除。
2009年6月财政部、国家税务总局的《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2009]87号)又对财政性资金所得税问题作了进一步的规定:对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除:(一)企业能够提供资金拨付文件,且文件中规定该资金的专项用途;(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。很好地贯彻了《中华人民共和国企业所得税法》第七条的有关规定,只有国务院才有权确定不征税收入,对各种名目财政补贴是否征税有了具体衡量条件。另外,符合条件的财政性资金作不征税收入处理后,在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分,应重新计入取得该资金第六年的收入总额;重新计入收入总额的财政性资金发生的支出,允许在计算应纳税所得额时扣除。
因此,我们可以知道以下几点:(1)企业收到财政性资金,只有属于国家投资和资金使用后要求归还本金和国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金的两种情况时,才准予作为不征税收入,但其支用形成的费用或资产的折旧和摊销不得在应纳税所得额时扣除;(2)除上述两种情况外,企业取得的财政性资金均需要并入应纳税所得,当然支用形成的费用或资产的折旧和摊销可以在税前扣除;(3)如果企业收到的财政行资金使用后没有结余,从最终所得税负担来说,两种处理方式对企业来说没有差别,只是存在资金的时间价值问题。举例来说,某企业2008年收到收益性补贴100万,如果该补贴应作为征税收入,则当年应增加应纳税所得100万,2009年企业动用该补贴,则减少应纳税所得100万,合计增加的应纳税所得为零;如果该补贴为不征税收入,则不增加应纳税所得,但2009年支出时,也不能在税前列支,合计增加应纳税所得也是零。但由于前者2008年增加应纳税所得100万,2009年减少应纳所得100万,如果企业盈利的情况下,则存在所得税的时间价值问题。
表面看起来似乎很清晰明确,但实务工作中由于各种原因,纳税处理非常容易出错。
财政性资金,在《企业会计准则》中对应的概念类似于政府补助。会计准则规定,政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府包括各级政府及其所属机构,国际类似组织也在此范围之内。政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助,是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助,是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
一、与资产相关的政府补助
例一:2007年末,某高新技术企业因技术改造需要,按相关规定向有关部门提出200万元的改造资金。2008年4月1日,政府批准了该公司的申请,并拨付财政资金200万元,5月20日购入相关设备480万元,使用年限5年。
2008年4月1日收到财政拨款,并确认可抵扣的暂时性差异:
借:银行存款 200万
贷:递延收益 200万
借:递延所得税资产 50万(200×25%)
贷:所得税费用 50万
2008年5月20日购入设备
借:固定资产 480万
贷:银行存款 480万
自2008年1月1日至2013年1月1日,每个资产负债表目,按年分摊收益,并转销可抵扣的暂时性差异:
借:递延收益 40万
贷:营业外收入 40万
借:所得税费用 10万(40×25%)
贷:递延所得税资产 10万
在税务处理上,当会计上将收到政府补助确认为递延收益、在当期计算应纳税所得额时,未确认为收益部分,应进行纳税调增处理。但以后年度,自相关资产达到预定可使用状态时起,在相关资产使用寿命内平均分配,分次计入以后各期的损益(营业外收入)的,在当期计算应纳税所得额时,进行纳税调减处理。因此,2008年汇算清缴时应调增应纳税所得160万元,以后4个年度汇算清缴时每年调减应纳税所得40万元。
但是许多企业在实务操作中,将收到的该性质的财政性资金,在专项应付款核算。企业收到的财政性资金时,做如下分录:
1.借:银行存款
贷:专项应付款
将专项应付款用于购买资产时的分录:
2.借:固定资产
贷:银行存款
同时
3.借:专项应付款
贷记:资本公积
该情形下,就要根据具体的会计处理,来进行税务处理,在收到应计入收入总额的与资产相关的财政性资金时,在当年计算应纳税所得额时,进行纳税调增处理。但企业不分期确认递延收益,而是固定资产通过折旧的形式进入损益,因此,相关资产在使用期间就不用进行纳税调减处理。如果专项应付款存在贷方余额的情况,如果该余额需要上交相关部门,处理时将该余额纳税调减处理。如果不用上交,企业一般转入营业外收入或资本公积,转入营业外收入由于该金额在收到时,已经作收入处理,此时,就应作纳税调减处理。转如资本公积由于对损益没有影响,税务上也就不用处理。
相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损如何进行税务处理?笔者认为被出售、转让、报废或发生毁损时,其损失或收益均进入损益,不用进行纳税调增或调减处理。
二、与收益相关的政府补助
在会计处理上,按《企业会计准则》规定:与收益相关的政府补助,用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的,取得时确认为递延收益,在确认相关费用的期间计入当期损益(营业外收入);用于补偿企业已发生的相关费用或损失的,取得时直接计入当期损益(营业外收入)。
在税务处理上,与收益相关的财政性资金,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,都应在实际取得时计入收入总额。当会计上将与收益相关的政府补助,用于补偿企业以后的相关费用或损失,取得时确认为递延收益,在当期计算应纳税所得额时,进行纳税调增处理;当确认相关费用的期间计入当期损益(营业外收入)后,在当期计算应纳税所得额时,进行纳税调减处理。当会计上将与收益相关的政府补助,用于补偿企业已发生的相关费用或损失,取得时直接计入当期损益(营业外收入)的,在当期计算应纳税所得额时,不用进行税务处理。
但实务处理中,很多企业在专项应付款核算,情况就复杂多了。
例二:某企业2008年,收到政府的研究开发费补贴200万,收到时账务处理为:
借:银行存款 200万
贷:专项应付款 200万
期间使用了150万,其账务处理为:
借:专项应付款 150
贷:银行存款 150
专项应付款期末余额为50万。
（一）营改增试点前后销项税额的确定及账务处理 当期销售额包括增值税纳税人当期销售货物、应税劳务从购买方取得的全部价款和价外费用。由于增值税是价外税，这里的销售额指的是不含税销售额，可以通过含税销售额除以1加上相关税率获得，销项税额就等于不含税销售额乘以税率。
[例1]甲公司为增值税一般纳税人， 2012年11月10日对外提供设计服务，取得含增值税收入212万元，开具增值税专用发票注明价款200万元，增值税额12万元。
营改增之前账务处理：
借：银行存款（或应收账款） 2120000
贷：主营业务收入 2120000
借：营业税金及附加 106000
贷：应交税费――应交营业税（2120000×5%） 106000
营改增之后账务处理：
借：银行存款（或应收账款） 2120000
贷：主营业务收入 2000000
应交税费――应交增值税（销项税额） 120000
营改增前后账务处理发生了改变： （1）营改增之前主营业务收入是含税的，营改增之后是不含税的，从账面上看收入是下降的；（2）营改增之前，106000元的营业税金及附加应从利润中扣除，对利润表的编制有影响；营改增之后2000000元的主营业务收入中不含税，因此不能再扣除120000元的销项税，对利润表的编制没有影响。
（二）营改增试点前后进项税额的确定及账务处理 进项税额的确定分为准予抵扣的进项税额、不得抵扣的进项税额和进项税额转出三种情况，税法中都有具体规定，本文不再赘述，重点分析营改增前后进项税额的不同处理，举例分析如下：
[例2]天津市某公司为增值税一般纳税人， 2012年12月20日接受A公司提供的技术咨询服务，取得增值税专用发票，价款55万元，增值税额3.3万元。
营改增之前账务处理：
借：主营业务成本 583000
贷：应付账款 583000
营改增之后账务处理：
借：主营业务成本 550000
应交税费――应交增值税（进项税额） 33000
贷：应付账款 583000
（三）一般纳税人营改增差额征税的会计处理 营改增试点对于差额征税应按照过渡政策进行处理，首先要区分是支付给试点纳税人的还是支付给非试点纳税人的，这是营改增差额征税最关键的一步。具体处理方法如表1：
要注意区分试点纳税人和非试点纳税人。非试点纳税人的范围包括铁路运输部门、非试点地区的运输公司和国际运费（国际运费作为一种特殊情况暂时先不考虑）。从理论上来讲，前两个属于非试点纳税人，但是不同地区的执行标准有差异，在国家没有进一步明确政策之前，企业在进行账务处理时要与当地主管税务机关做充分的沟通，如果当地税务机关要求按7%抵扣进项税额的就抵进项税，如果当地税务机关要求差额纳税的就按差额纳税。
下面以交通运输业为例来分析营改增试点差额纳税的账务处理：交通运输业营改增的账务处理分为支付给试点纳税人和非试点纳税人两种情况，分别进行论述。
（1）支付给试点纳税人。一般情况下分两种情况处理：如果取得增值税专用发票，可以抵扣进项税额；如果没有取得增值税专用发票，不得抵扣进项税额，也不得差额计税。
[例3]天津市A运输公司是增值税一般纳税人，收取联运运费100万元，将其中的77.7万元（含增值税）支付给天津市B运输公司，取得增值税专用发票。
如果B运输公司属于增值税一般纳税人，按11%抵扣进项税。
借：主营业务成本 700000
应交税费――应交增值税（进项税额）（■×11%）
77000
贷：银行存款/应付账款 777000
如果B运输公司属于增值税小规模纳税人，小规模纳税人的征税率是3%，但是本题进项税应按7%抵扣，不能按专业发票中的3%抵扣。
借：主营业务成本 722610
应交税费――应交增值税（进项税额）（777000×7%）
54390
贷：银行存款（或应付账款） 777000
（2）支付给非试点纳税人。试点纳税人（一般纳税人）支付给非试点纳税人时，根据财会[2012]13号文件的规定应按差额征税，这就需要在“应交税费――应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，由此“应交增值税”由原来的九大专栏变成了现在的十大专栏。
具体账务处理如下：支付给非试点纳税人款项时，应借记“应交税费――应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目；按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”或“应付账款”等科目；按借贷双方的差额，借记“主营业务成本”科目。在这里要注意，计算销项税额首先要确定其销售额，按照有关政策规定差额征税营业税时，以取得的全部价款和价外费用扣除支付给非试点纳税人价款后的余额作为销售额。
[例4]某运输公司收取联运运费222万，将其中的111万支付给河南地区的某运输公司，取得运费结算单据。河南地区的运输公司属于非试点纳税人，但因各地规定不同，假设本题按差额征税。
运输公司收取联运运费时账务处理如下：
借：银行存款（或应收账款） 2220000
贷：主营业务收入 2000000
应交税费――应交增值税（销项税额）（■×11%） 220000
河南运输公司属于非试点纳税人，支付给河南运输公司款项时账务处理如下：
借：主营业务成本 1000000
应交税费――应交增值税（营改增抵减的销项税额）（■×11%） 110000
贷：银行存款（或应付账款） 1110000
实际支付的销项税：220000-110000=110000（元）
[例5]A运输公司收取联运运费222万，将其中的111万支付给天津市B运输公司，取得运费结算单据。
天津市B运输公司是试点纳税人，应该给A运输公司开具增值税专用发票，而本题中开具的是运费结算单据，开具的发票不符合规定，因此本题既不能抵进项税额，也不能差额纳税。
借：主营业务成本 1110000
贷：银行存款（或应付账款） 1110000
（四）营改增试点中销售使用过固定资产的处理 营改增试点中对于销售使用过的固定资产可以分两种情况进行处理：（1）销售自己使用过的已抵扣进项税额的固定资产，可以开具增值税专用发票，按适用税率征收增值税，通过“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目核算；（2）销售自己使用过的不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，应开具普通发票，按4%征收率减半征收增值税，即按简易办法征税，通过“应交税费――未交增值税”核算。
实务处理中究竟是按适用税率征税还是按简易办法征税，应考虑各地营改增试点实施的时间。例如，北京市是2012年9月1日开始营改增的，对于北京来讲，征税办法的选择取决于2012年9月1日这个时间点，如果固定资产是在2012年9月1日之前购入的，销售时按按照4%征收率减半征收增值税，如果固定资产是在2012年9月1日（含）之后购入的，销售时按适用税率征收增值税。其他试点地区也应按照上述原则进行处理。
[例6]北京市某运输公司是增值税一般纳税人，2014年2月5日销售使用过的办公桌椅取得8000元收入，该桌椅是2012年12月10日购入的，购入该设备时企业为一般纳税人。
分析：购入该设备时企业为一般纳税人，购入时间是2012年12月10日，北京市作为营改增试点是在2012年9月1日开始的，也就是说购入桌椅时已经实行了营改增，说明本例属于销售使用过的已抵扣进项税的固定资产，应按适用税率征税增值税。账务处理如下：
借：银行存款（或应收账款） 8000
贷：固定资产清理 6837.61
应交税费――应交增值税（销项税额）（■×17%）
1162.39
[例7]安微省某运输公司是增值税一般纳税人，2014年1月10日销售使用过的车辆取得收入80000元，该车辆是2009年1月30日购入的。
分析：安微省是从2012年10月1日开始施行营改增的，2009年1月30日购入车辆时交的是营业税，也就是说购入时是不得抵扣也未抵扣进行税额的，应按简易办法征税。账务处理如下：
借：银行存款 80000
贷：固定资产清理 78461.54
应交税费――未交增值税（■×4%×■%）
1538.46
二、营改增试点中小规模纳税人差额征税的处理
根据财会[2012]13号文件规定，小规模纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定，允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，按规定扣减销售额而减少的应交增值税，应直接冲减“应交税费――应交增值税”科目 。具体账务处理与一般纳税人基本相同，但需要注意以下两点：（1）按小规模纳税人核算时，“应交增值税”下不设专栏，差额征税时直接冲减“应交税费―应交增值税”科目；按一般纳税人核算时，“应交增值税”下设十个专栏，差额征税时记入“应交税费―应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目。（2）小规模纳税人按3%的税率抵减，而一般纳税人根据不同行业可分别按照17%、11%和6%的税率抵减，二者抵减的税额不同。
[例8]天津市某货运公司应税服务年销售额为200万元。2014年1月承接了一项国际货运业务并于当月完成了该项业务，收到20.6万元的款项（含税），同时支付给境外机构14.42万元，收到境外机构签收的单据。该货运公司应税服务年销售额200万元，低于500万元，属于小规模纳税人，应按照小规模纳税人的规定进行账务处理。
确认收入时：
借：银行存款 206000
贷：主营业务收入 200000
应收税费――应交增值税（■×3%） 6000
对外支付款项时：
借：应交税费――应交增值税（■×3%） 4200
主营业务成本 140000
贷：银行存款 144200
实际应缴纳的增值税额=6000-4200=1800（元）
关键词：我国高校 营改增 纳税范围 账务处理 税负加剧 差额纳税
中图分类号：F810 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2016）08-156-03
2016年财政部、国家税务总局下发了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（以下称《通知》），自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称营改增）试点，建筑业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改征增值税，我国高等学校也不例外。根据《营业税改征增值税试点实施办法》文件规定，高等学校绝大部分收费仍属行政事业性收费（政府非税收入），不属于增值税的征收范围，但有少量收入，如横向科研课题费收入、校内停车费收入和房屋经营性租赁收入等必须纳入增值税的征收范围，征收增值税及其他相关税费，而这少量收入“营改增”前是征收营业税及其他相关税费的，但由于高校科研课题经费支出的特殊性（难以或只能取得微量的增值税专用发票抵扣销项税额）和劳务成本占比大的特性，导致我国高校改征增值税后出现了不减反增的现象，这与国家“营改增”后税负只减不增刚好相反，这是当前我国高校亟待解决的税务管理难题。
一、我国高校增值税纳税范围界定
目前，我国高校在“营改增”试点期间将研发服务费纳入当地国家税务机关缴纳增值税，并被税务机关核定为小规模纳税人，使用增值税普通发票，企业所得税实行核定征收政策。随着高校科研能力提高和科研经费的增加，涉及开具的增值税普通发票越来越多，相对应的应税收入也越来越多，在试点2年后原试点高校在2015年1月被当地国家税务机关审核并认定为一般纳税人，使用增值税专用发票和增值税普通发票，并可以抵扣相关增值税进项税额，企业所得税实行查账征收。目前我国高校适用的增值税纳税范围包括五大税目7个子目：
1.“研发和技术服务”下的“60101研发服务”和“60104专业技术服务”：目前主要是学校取得的需要开具增值税专用发票的横向课题经费，适用税率为6%。
2.“租赁服务”下的“60502不动产经营租赁”：目前主要是学校周边建盖的商铺对外经营租赁取得的房租收入、校内职工周转房租赁收取的房屋租金，适用税率为11%（目前该校向税务局备案后，税务局同意在2016年4月30日前取得的不动产进行经营租赁取得的租金收入按5%的税率征收）。
3.“鉴证咨询服务”下的“60603咨询服务”：目前主要是学校取得的需要开具增值税专用发票的科研咨询服务费（学校做为科研课题经费入账），适用税率为6%。
4.“餐饮住宿服务”下的“70401餐饮服务”和“70402住宿服务”：目前主要是学校招待所、后勤产业集团对外提供的餐饮及住宿费，开具增值税专用发票或普通发票，适用税率为6%。
5.“生活服务――其他生活服务”下的“79900其他生活服务”：目前主要是针对进、出校门的非免费车辆收取的停车费收入，后勤产业集团收取的物业管理费收入、清洁费收入及后勤服务管理费收入等，适用税率为6%。
二、我国高校缴纳增值税的相关账务处理
“营改增”后，根据税务机关要求纳税单位将应税收支与非应税收支分开核算，单独纳税，为此，我国高校在相关账务处理时进行了相应的调整，具体如下：
（一）科目设置
因不涉及出口退税问题，我国高校应当根据学校可能涉及到的纳税事项在“应交税费”科目增设了2个二级科目，即“应交增值税”和“未交增值税”；在二级科目“应交增值税”下增设5个三级科目，即“应交增值税――销项税额、进项税额、进项税额转入、转出未交增值税、转出多交增值税”。
同时取消了原支出类科目“业务税费及附加”下的“增值税”明细科目。
（二）项目设置
针对应税项目和非应税项目，我国高校应当在项目属性定义（即项目标志）中单独设置了“应税收支”和“非应税收支”两个属性定义，凡开具增值税发票的应税收入，设置独立的项目，并在项目属性中标识“应税收支”，其他非税收入一律设置为“非税收支”。这主要目的是为了既能满足税务机关要求的分别核算应税收支和非应税收支的要求，严格区别应税收支和非应税收支，又能够及时、准确提供纳税申报和税务检查所需的销项、进项、收支等详细准确的税务资料。
（三）发票开具
我国高校对于校属各部门或个人取得的需要统一纳入学校核算的科研课题经费收支、房屋租赁收支及餐饮住宿、停车、物业管理费等收入，为体现“一切为教学、科研服务”的宗旨，采取了两种方式：一是先开发票后收款；二是收款后开具发票。对于先开发票后收款的，如果月末资金未到学校账上，由该校税务管理人员通知课题负责人或当事人，要求其月末前或下月初必须先缴纳其已开发票涉及的相关税费，学校一律不垫付。对于款到才开发票的，在开具发票时就从该项目中扣除涉及的相关税费。目前我国高校普遍适用的相关税费及税费率如下：
1.增值税销项税额：具体金额为增值税发票标明的增值税，税率一般为6%。若是含税价，需要按“销售额（计税依据）=含税销售额÷（1+6%）”这个公式换算成不含税价后再计算增值税销项税额。
2.城市建设维护税：增值税销项税额的7%。
3.教育费附加：增值税销项税额的3%。
4.地方教育费附加：增值税销项税额的2%。
5.印花税：增值税专用发票金额的3‰。
6.企业所得税：2016年5月1日前因执行核定征收政策，因此按增值税专用发票金额（不含税金额）的10%作为应纳税所得额计算缴纳企业所得税，税率为25%；2016年5月1日后全面执行增值税征收政策，取消核定征收政策，实行查账征收后，应缴企业所得税根据应税收入扣除应税支出后的余额计算缴纳。
（四）账务处理
以某高校为例，收到款项时，根据增值税专用发票106万元（假设发票总金额为106万元）入账，分录为：
借：银行存款 106
贷：XXXXX项目
科研课题费收入 100
应交税费――应交增值税（销项税额） 6
同时扣除相关税费0.42+0.18+0.12+0.318=1.038万元
借：XXXXX项目
税金及附加费用――城建税 0.420
――教育费附加 0.180
――地方教育费附加 0.120
――印花税 0.318
贷：应交税费――应交城建税 0.420
――教育费附加 0.180
――地方教育费附加 0.120
――印花税 0.318
月末转出未交增值税时：
借：应交税费――应交增值税（转出未交增值税） 6
贷：应交税费――未交增值税 6
下月初申报缴纳相关税费时：
借：应交税费――未交增值税 6
――应交城建税 0.420
――教育费附加 0.180
――地方教育费附加 0.120
――印花税 0.318
贷：银行存款 6.35618
课题负责人后期报销各项费用53万元时（假设能够取得增值税专用发票）：
借：XXXXXX项目
科研事业支出――XXXXX 50
应交税费――应交增值税（进项税额） 3
贷：银行存款 53
如果不能取得增值税专用发票，则进项税额3万元不能抵扣，只能计入该项目的支出中，即：
借：XXXXXX项目
科研事业支出――XXXXX 53
贷：银行存款 53
三、我国高校缴纳增值税存在的问题
（一）多缴相关税费
根据增值税暂行条例及其实施细则的规定，纳税人缴纳的增值税是以销项税额减去进项税额后的差额来确定的，其缴纳的相关附加税费也是以其实际交纳的增值税税额作为计税依据，但通过前述高校计算缴纳增值税的计算过程和账务处理可以看出，高校在计算缴纳增值税相关税费时，直接按销项税额作为其他税费的计算依据，并没有抵扣相关的进项税额，导致多交增值税、城建税、教育费附加和地方教育费附加。
（二）税收负担不减反增
以云南某文科高校取得的科研课题经费收入100万元，假定难以取得增值税进项税额发票（当前高校实情）为例来比较“营改增”前、后的税负差异，如下表：
注：“营改增”后高校应税收入执行查账征收政策，针对课题经费收入一次或分次到位，支出零散且小，年终课题经费结余较大的情况，如果企业所得税严格核算到项目，那么高校企业年终计算的应交企业所得税预计将会大大超过核定征收政策的应交企业所得税。
从上表可以看出，如果不考虑企业所得税，高校该项课题经费收入的税收负担率“营改增”前为5.615÷100=5.615%，“营改增”后为6.35618÷100=6.35618%（如果严格按不含税收入94.34万元计算，税收负担率为6.73752%，在此为了便于比较差异，选择100万元做为计算依据），“营改增”后高校税收负担增加0.08118万元，税收负担率增长0.74818个百分点。
（三）进项税额认证难，抵扣少
高校课题经费报销的账务处理（主要是报销单据）与税收管理是不同的岗位，二者相互分开，如果在高校财务内部职责权限不明的情况下，增值税进项税额发票审核报销及其认证工作也是由不同的会计人员来负责的，而对于增值税进项税额发票如何认证，何时认证等一系列程序和操作流程在高校目前尚不清楚。
文科高校科研课题支出非常特殊，绝大部分用于支付专家咨询费、劳务费及差旅费等根本无法取得增值税专用发票，少量用于购买办公用品勉强能够取得增值税专用发票，但因票据开据不规范或报销迟延时间太久导致难以进行进项税额认证和扣抵，再加上大多数课题负责人或经办人税务意识较差，且总认为增值税是价外税，与其课题经费收支无关，并不在意取得的发票是否为增值税专用发票，最终导致高校取得的能够抵扣的增值税专用发票极少，从而加重了高校的税收负担。
（四）企业所得税缴纳增多
由于企业所得税是按年计征，分期预缴，年终汇算清缴，在国家税务机关“以票控税”和“应收收支单独核算”的要求下，我国高校取得的科研课题经费收入多数是一次入账，但研究时间大部分均超过一年，有的超过5年，相应的支出报销时间就分散到科研涵盖的期间，有的甚至课题已经结题了还在报销该项课题的支出，这样将会导致高校课题经费收入的当年收入多，支出少，最后导致结余多，严格按应税收支相抵后的金额做为应纳税所得额计算缴纳企业所得税，就会直接导致高校课题取得收入当年缴纳高额的企业所得税。
（五）非货币性薪酬涉税风险高
目前高校向全校教职工发放的非货币性薪酬（包括引进人才住房奖励、逢年过节发放的水果、食品及劳保用品、个人负担的差旅费等）没有计入个人薪酬所得计缴个人所得税，一旦税务机关核查严格，高校将面临漏扣个税和税务处罚的高风险。
四、我国高校应对“营改增”政策的对策与建议
我国高校科研课题费等应税收入属于智力型与劳动密集型行业，收入集中在一个会计年度，支出分散到多个会计年度，同时支出主要以科研人员的科研劳务、研究调查、专家咨询等人力成本为主，很少能够取得增值税专用发票扣抵销项税额，从而导致高校取得的科研课题经费收入税收负担较“营改增”前有所上升，如何合理进行会计核算，有效降低高校税收负担呢？
（一）健全会计核算
针对当前我国高校取得科研课题经费收入时就扣缴并缴纳各项税费而导致多缴纳相关税费的情况，我国高校应当进一步健全会计核算，理顺计税纳税流程，准确计算缴纳各项税费。具体做法：
1.高校应当加大税收政策宣传力度，促使全校所有教职员工增强纳税意识，自觉维护税法尊严，严格按照国家税法规定依据计算缴纳各项税费。
2.改变取得课题经费收入时就计算并扣除该课题经费收入应承担的相应税费，而是将相关税费计算及账务处理放在月末或季度末进行。纳税期末时应当核实当期增值税销项税额和进项税额、进项税额转出等，然后以当期销项税额减去进项税额和上期留抵税额后的余额再加上进项税额转出后的和作为计税依据计算当期应缴纳的相应的其他税费，最后根据计算结果进行相应的账务处理。
（二）规范认证并抵扣进项税额
由于大部分高校都被认定为增值税一般纳税人，可以实行进项税额扣抵制度，因此加强增值税专用发票的管理，特别是进项税额发票的管理尤其重要。为进一步降低高校税收负担，高校必须督促课题负责人或相关当事人尽可能加大研究办公用品、设施设备的购买比重，争取取得相应的较多的增值税专用发票，同时努力降低科研工作人员酬劳支出比重，以期能够利用较多的增值税专用发票实现进项税额抵扣，从而不仅可以大大降低增值税应纳税额，还降低了相应的其他税费的计算依据，最终降低了高校税收负担。另外，高校应加强增值税专用发票的认证及管理，进一步理顺内部税务管理关系，加强与主管税务机关沟通，规范内部增值税专用发票报销、审核、认证、扣抵等内部流程，真正做到依法纳税，合理避税。
（三）争取高校科研课题经费收入实行差额计税政策
当前学校涉及的纳税范围主要是科研课题经费收入，少量的房屋经营租金收入及物业管理费、清洁费收入等。针对学校科研课题经费支出的绝大部分是人力资源支出，增值税进项税额很少，这将大大加重学校的税收负担，因此可以根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）和《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）文件精神，由高校教育主管部门联同教育会计学会向省级国家税务机关提出申请，获取其同意对高校科研课题经费收入实行差额纳税，不抵扣进项税额，增值税率为6%，并采用简易开票方法，即向客户单位开具80%的增值税普通发票（不作为增值税计税依据，主要用于支付研究人员劳务费、专家咨询费、考察调研费、差旅费等），开具20%的增值税专用发票（作为增值税计算缴纳依据）。这样既降低了高校的税收负担，实现总理强调的“营改增”后企业税负只减不增的原则，又能够减化高校会计核算的工作量和税务管理工作量。
（四）规范个税管理，降低个税风险
针对前述高校对教职工发放的非货币性薪酬未纳个人所得税扣缴范围，存在漏扣个税和税务处罚风险的情况，高校应当进一步强化税务管理，积极与税务机关沟通，加强税务知识宣传，把非货币性薪酬纳入个税扣缴范围，按规定代扣代缴税款，同时合理进行纳税筹划，采取分期均衡收入法、费用转移法、分次发放法等方法进行合法避税，既要努力降低教职工个人所得税负担，又要合理合法扣缴个人所得税，全面降低高校涉税风险。
参考文献：
[1] 财政部教育部高等学校财务制度（财教〔2012〕488号）
[2] 财政部行政事业单位内部控制规范（试行）（财会〔2012〕21号）
[3] 《中华人民共和国个人所得税法》及其实施细则
[4] 《中国人民共和国增值税法》及其实施细则、“营改增”相关法规
[5] 胡服.高校个税涉税法律风险与防范对策研究.会计之友，2014（6）
关键词：合同能源管理 会计业务 管理 探讨
一、引言
合同能源管理是70年代由西方国家发展起来的一种基于市场运作的节能投资服务管理机制，其实质就是用能单位通过节省的能源耗费支出来支付节能改造项目成本的节能业务方式。经过几十年的发展，在北美及欧洲已经逐步发展成为一种较为成熟的新兴节能产业。
近年来，我国政府大力推行节能减排政策，倡导企业走绿色发展之路，逐步加大了对合同能源管理商业模式的政策扶持力度。2010年4月国务院办公厅转发了发改委等部门《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》、财政部也出台了《关于印发合同能源管理财政奖励资金管理暂行办法》，从政策、资金两方面给予了大力支持，以促进我国节能服务产业快速发展。
二、合同能源管理类型
目前，合同能源管理项目按商务运作及管理模式，主要分为三个类型：
（一）节能效益分享型：在该种模式下，由节能服务公司提供节能项目所需全部资金，节能服务公司与用能单位按照合同约定在合同期内分享节能效益，合同结束后节能设备和节能效益全部归客户享有。
（二）节能量保证型：在该种模式下，由用能单位提供全部或部分项目所需资金（含节能服务公司的合理利润），节能服务公司负责节能项目的设计及实施，如项目实施后没有达到承诺的节能量，节能服务公司要赔付全部未达到的节能量的经济损失。
（三）能源费用托管型：在该种模式下，由节能服务公司为用能单位改进和管理能源系统，节能服务公司的经济效益来自能源费用的节约，客户的经济效益来自能源费用的减少。
三、合同能源管理项目的特点
合同能源管理项目前期投资总额一般较大，大部分项目实施中会形成有形资产（节能设备或系统），但其与公司日常设备资产投资相比，存在以下特点：
（一）投资目的（需求方）不同：日常设备资产投资一般是为满足或扩大公司生产能力或规模而预先计划；合同能源管理项目的投资则是根据客户的需求而发生。
（二）折旧期限及政策不同： 通常来讲，公司自有资产折旧期限及政策由企业按照法律法规结合生产经营实际情况自主决定；合同能源管理项目所形成的资产则是根据双方合同约定，在合同期限内计提折旧，不留残值。
（三）受市场因素影响程度不同：公司自有设备投资计划着眼于公司长期运营能力而制定，受市场因素影响较小；合同能源管理项目的投资是为了满足客户的节能需求，受市场因素影响较大。
（四）资产最终处置方式不同：公司自有资产在折旧期满后，经技术部门鉴定后进入资产处置程序，其净值要转如营业外收支；合同能源管理项目所形成的资产在合同期满后，其所有权一般都转交到客户一方。
四、会计业务处理
（一）会计业务处理原则
目前，国家相关会计准则、制度中尚未对该类业务进行统一规范，各企业处理方法不同，既有参照融资租赁处理模式的，也有参照经营租赁模式的，本文中对合同能源管理项目会计业务处理采用以下原则：
1、业务操作简便、清晰、易于掌握。
2、符合国家会计制度及准则要求，体现谨慎性原则，满足收支配比的需要。
（二）项目初始投资额的归集
对节能服务公司而言，节能项目初始投资额应包括：购买的节能设备，经建造加工而形成的有形设备或系统、在项目实施过程中，为使项目达到预定可使用状态或效果所发生的项目设计、系统改造、安装调试等全部初始费用。
初始投资会计核算科目的选用：如项目实施完毕后能够形成一项实物资产，且同时满足会计准则中固定资产确认条件的，应先在“在建工程”科目进行归集，项目决算后转入“固定资产-合同能源管理资产”，在合同收益期限内计提折旧，不留残值。如项目实施完毕后未形成实物资产，同时也不满足会计准则中固定资产确认条件的，可先在“在建工程”科目进行归集，而后转入“长期待摊费用”，在合同收益期限内摊销完毕。
（三）一般情况下会计业务处理
1、节能服务公司会计处理方法
节能服务公司可按收到的节能分配收益确认为当期的收入，在合同期内分摊节能项目投资额，项目形成的固定资产计提折旧时净残值为零，合同期内如发生运维服务等相关后续支出时，可直接计入当期损益，在成本费用中列支。
（1）采购、建造节能设备及发生安装、调试等初始直接支出时
账务处理：
借： 在建工程—节能项目资产
在建工程—建造、安装调试支出/其他支出
贷：银行存款/应付账款-供应商
核算依据：合同、采购发票、各项内部审批手续等
（2）节能项目验收合格，形成固定资产时（如不符合固定资产确认条件，则确认为“长期待摊费用”）
账务处理：
借： 固定资产/长期待摊费用—节能项目资产
贷：在建工程—节能项目资产/安装调试支出/其他支出
核算依据：项目竣工验收报告等
（3）收到客户支付的节能服务费时
账务处理：
借： 银行存款
贷：主营业务收入—节能收益分成
核算依据：合同、发票、银行进账单等
（4）节能服务单位发生日常运维服务等支出时
账务处理：
借： 成本费用-修理费/差旅费…
贷：银行存款/现金
核算依据：合同、发票、内部费用核销审批手续等
（5）会计期末（月度、季度、年度）
账务处理：
借： 成本费用—折旧/长期待摊费用摊销—节能项目资产
贷：累计折旧/长期待摊费用—节能项目资产
核算依据：折旧计算表、长期待摊费用摊销计算表等
（6）折旧（摊销额）计算方法
年折旧（摊销）额=固定资产（长期待摊费用）原值/合同年限
月折旧（摊销）额=年折旧（摊销）额/12
（7）合同期限届满，设备资产转交用能单位时
账务处理：
借： 累计折旧—节能项目资产
贷：固定资产—节能项目资产
核算依据：合同、资产交接单、各项内部审批手续等
2、用能单位（客户）会计处理方法
①支付节能服务费时
账务处理：
借： 成本费用-节能服务费
贷：银行存款/应付账款-节能服务单位
核算依据：合同、发票、银行回单、内部审批手续等
②合同期满，接收节能设备资产时
账务处理：
借： 固定资产—节能项目资产
贷：累计折旧—节能项目资产
核算依据：合同、资产交接单、各项内部审批手续等
注：①如用能单位与节能服务单位为关联方单位，处于同一企业集团合并范围内时，为保证整个集团公司合并报表数据的完整性，设备资产接收方应按接收时资产原值及累计折旧的账面累计余额同时入账。
②如用能单位与节能服务单位为非关联方时，设备资产接收方则无需进行账务处理，待资产接收后做好备案登记实物管理即可。
（四）特殊情况下会计业务处理
1、特殊业务情况及会计业务处理案例
在合同执行过程中，合同约定收益分享方式可能会存在以下情况：
①用能单位各年度能源耗用情况稳定，但合同规定每年的收益分享比例不同。
②合同规定每年的收益分享比例固定，但用能单位各年度的能源耗用变动较大。
在以上两种情况下，节能服务公司每年实际取得的收益都不相同。但一般情况下，节能服务公司对于项目投资都按直线法进行折旧或摊销，年度间数额一致，因此会造成单个合同项下的年度经营损益出现较大波动，在单个合同经营损益对公司整体经营成果影响较大的情况下，为保持公司经营成果的客观及均衡反映，可采取以下核算方式确认收益：
针对情况①，节能服务公司可结合该项目年度成本费用发生情况，在保证年度收支配比及合理体现项目效益的情况下，可计算确定一个固定收益分享比例，以该比例乘以合同金额确认年度收入，合同约定的分享比例超过该固定比例的部分可确认为递延损益，转入以后年度的当期营业收入。
例：假定XX合同能源管理项目的合同期为三年，合同约定每年收益比例分别为80%、70%、60%，节能服务公司按三年平均计算确定的固定收益比例为70%。
（1）节能服务单位账务处理
第一年收益确认
账务处理：
借： 银行存款/应收账款（80%部分）—用能单位
贷：主营业务收入（70%部分）
递延损益（“80%-70%”部分）
第二年收益确认
账务处理：
借： 银行存款/应收账款（70%部分）—用能单位
贷：主营业务收入（70%部分）
第三年收益确认
账务处理：
借： 银行存款/应收账款（60%部分）—用能单位
递延损益（“80%-70%”部分，第一年确认的递延收益）
贷：主营业务收入（60%部分）
主营业务收入（10%递延收益转入）
（2）用能单位账务处理
第一年支出确认
账务处理：
借： 成本费用—节能服务费（70%部分）
预付账款-节能服务单位（“80%-70%”部分）
贷：银行存款/应付账款-节能服务单位（80%部分）
第二年支出确认
账务处理：
借： 成本费用—节能服务费（70%部分）
贷：银行存款/应付账款-节能服务单位（70%部分）
第三年支出确认
账务处理：
借： 成本费用—节能服务费（60%部分）
成本费用—节能服务费（预付账款转入）
贷：银行存款/应付账款-节能服务单位（60%部分）
预付账款-节能服务单位（“80%-70%”部分）
针对情况②，节能服务公司需计算确定一个固定分享金额，在合同期内每年以该金额确认营业收入，其会计处理原则和方法与情况①类似，可参照处理，不再赘述。
2、固定分享比例和固定分享金额计算方法及核算应用前提：
年固定比例=Σ各年度分享比例/合同期
年固定分享金额=Σ各年度分享金额/合同期
特殊情况下业务处理方式一般在以下情况出现时可考虑应用：
①单个项目合同金额较大，对公司整体的收入、利润均产生重大影响。
②单个项目整体盈利/亏损，但在合同期内如按合同约定分享比例或分享金额确认收入会导致各年度间该项目损益出现前盈后亏或前亏后赢的情况，不能均衡、真实、客观地反映该项目实际效益状况。
③固定分享比例及固定分享额可根据每项合同实际情况单独确定，一经确定，在合同期内必须严格遵守，没有特殊情况不得变更。
对单个项目合同金额较小，且对公司整体产值、利润均不产生重大影响的，根据会计准则的重要性原则，节能服务公司可依据合同约定进行会计处理。
五、合同能源管理项目涉税政策运用
根据财税[2010]110号《关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》的文件精神：对节能服务公司从事节能减排项目给予一定税收优惠扶持。节能服务公司在具体税务操作时应关注以下事项。
（一）涉及减免的税种
营业税减免：对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，取得的营业税应税收入，暂免征收营业税。
增值税减免：节能服务公司实施符合条件的合同能源管理项目，将项目中的增值税应税货物转让给用能企业，暂免征收增值税。
企业所得税减免
1、对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。
2、对符合条件的节能服务公司，以及与其签订节能效益分享型合同的用能企业，实施合同能源管理项目有关资产的企业所得税税务处理按以下规定执行：
（1）用能企业按照能源管理合同实际支付给节能服务公司的合理支出，均可以在计算当期应纳税所得额时扣除，不再区分服务费用和资产价款进行税务处理。
（2）能源管理合同期满后，节能服务公司转让给用能企业的因实施合同能源管理项目形成的资产，按折旧或摊销期满的资产进行税务处理，用能企业从节能服务公司接受有关资产的计税基础也应按折旧或摊销期满的资产进行税务处理。
（3）能源管理合同期满后，节能服务公司与用能企业办理有关资产的权属转移时，用能企业已支付的资产价款，不再另行计入节能服务公司的收入。
（二）享受减免税政策需满足的条件
节能服务公司需同时满足以下条件，方可享受相关优惠政策：
1、具有独立法人资格，注册资金不低于100万元，且能够单独提供用能状况诊断、节能项目设计、融资、改造（包括施工、设备安装、调试、验收等）、运行管理、人员培训等服务的专业化节能服务公司；
2、节能服务公司实施合同能源管理项目相关技术应符合国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会的《合同能源管理技术通则》（GB/T24915-2010）规定的技术要求；
3、节能服务公司与用能企业签订《节能效益分享型》合同，其合同格式和内容，符合《合同法》和国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会的《合同能源管理技术通则》（GB/T24915-2010）等规定；
4、节能服务公司实施合同能源管理的项目符合《财政部、国家税务总局、国家发展改革委关于公布环境保护节能节水项目企业所得税优惠目录（试行）的通知》（财税[2009]166号）“4、节能减排技术改造”类中第一项至第八项规定的项目和条件；
5、节能服务公司投资额不低于实施合同能源管理项目投资总额的70%；
6、节能服务公司拥有匹配的专职技术人员和合同能源管理人才，具有保障项目顺利实施和稳定运行的能力。
（三）减免税政策运用注意事项
1、文件对优惠的对象进行了限定，即节能服务公司与用能企业签订的合同必须是《节能效益分享型》合同。
2、节能服务公司签订效益分享合同后应到主管税务机关办理减免税备案审批，获批后方可按减免税项目操作。
3、节能服务公司应按项目记录、统计享受到的减免税情况和实际减免的税款。
4、节能服务公司与用能企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。
5、用能企业对从节能服务公司取得的与实施合同能源管理项目有关的资产，应与企业其他资产分开核算，并建立辅助账或明细账。
6、节能服务公司同时从事适用不同税收政策待遇项目的，其享受税收优惠项目应当单独计算收入、扣除，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受税收优惠政策。
六、项目运营风险管理
由于合同能源管理项目在我国尚属新兴的产业领域，目前在相关管理体系及操作经验上仍相对不足。为降低或避免公司经营风险，确保公司效益，节能服务公司应从以下几方面着手建立和完善项目运营风险管理体系，。
（一）项目可行性分析
项目合同签订前，必须进行充分的项目可行性分析，在自有人员技术、业务能力不足时，可借助外部专家，确保项目收益水平不低于公司预期。
（二）项目合同评审工作
必须做好项目合同评审工作，确保合同条款符合法律、法规要求，同时，在合同条款中应该建立对用能单位的相关约束性条款，以避免节能服务公司利益遭受损失。
（三）客户资信评估工作
项目合同签订前要做好对用能单位的资信评估工作，以降低或避免我方项目运营风险及资金风险。
（四）政策法规运用
加强对合同能源管理相关政策、法规的研究与学习，与政府相关主管部门保持有效沟通，避免政策运用失当风险。
（五）加强项目过程管理
在项目运营过程中，各业务部门要充分发挥职能作用，做好事前计划、事中控制、事后总结，做到责、权、利有效结合，确保公司效益。
参考文献：
[1]《关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》.财政部、国家税务总局，2010年12月
关键词：视同销售会计准则会计处理
1税法确定的视同销售行为。
《增值税暂行条例实施细则》规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（1）将货物交付其他单位或者个人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。以上的八项主要是在流通环节加以确认，这也是增值税这个税种征税的关键环节。
《企业所得税法实施细则》规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业所得税主要是以货物是发生内部转移还是外部转移为视同销售确认的主要依据。国税函【2008】828号《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》对《企业所得税法实施条例》第二十五条作了补充规定，该通知对资产转移行为进行了分类，即当资产所有权属在形式和实质上均不发生改变时，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入；当资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产时，应按规定视同销售确定收入，其中补充规定明确了企业将资产移送他人用于交际应酬按规定视同销售确定收入。
2 对于以上八种的视同销售行为，会计上的具体处理方法如下。
2.1上述（1）将货物交付其他单位或者个人代销、（2）销售代销货物两种代销商品行为，在实务中根据委托双方的约定，分为视同买断和收取手续费两种方式。
A、在买断方式下会计处理方法如下：
交付商品时：
委托方：借：委托代销商品（发出商品） 按账面价格确认
贷：库存商品
受托方：借：受托代销商品
贷：受托代销商品款
受托方实际销售商品，委托方收到代销清单时：
委托方：①借：应收账款――受托方
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
②借：主营业务成本
贷：委托代销商品（发出商品）
受托方: ①借：银行存款
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
②借：主营业务成本
贷：受托代销商品
③借：受托代销商品款
应交税费――应交增值税（进项税额）
贷：应付账款――委托方
结算货款时：
委托方：借：银行存款
贷：应收账款――受托方
受托方：借：应付账款――委托方
贷：银行存款
B 在收取手续费方式下会计处理方法如下：
交付商品时
委托方：借：委托代销商品
贷：库存商品
受托方：借：受托代销商品
贷：受托代销商品款
受托方实际销售商品，委托方收到代销清单
委托方：①借：应收账款――受托方
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
②借：主营业务成本
贷：委托代销商品
受托方：①借：银行存款
贷：应付账款――委托方
应交税费――应交增值税（销项税额）
②借：应交税费――应交增值税（进项税额）
贷：应付账款
③借：受托代销商品款
贷：受托代销商品
结算货款和手续费时
委托方：①借：销售费用
贷：应收账款――受托方
②借：银行存款
贷：应收账款――受托方
受托方：借：应付账款
贷：银行存款
主营业务收入（或其他业务收入）
从分录可以看得出增值税、企业所得税以及会计收入的确认是一致的。
2.2 上述（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。
根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》，除将资产转移至境外，将资产在总机构及其分支机构之间转移可作为内部处置资产，不视同销售确认收入。在这里“内部”的标准主要是独立法人内部，只有将货物出卖或转移到独立法人外部时，才是真正的收入实现的时候。但根据国税发【1998】137号《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》的规定，“用于销售”是指销售机构发生向购货方开具发票，或向购货方收取货款情形之一的经营行为。如果售货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税。移送货物的一方应视同销售，在货物移送当天开具增值税专用发票，计算销项税额。增值税这样规定的主要原因是增值税主要是针对流通环节征税，而且主要是以税收管辖区域为划分标准。如果独立法人的分支机构设在同一县（市）内的，在分支机构之间移送货物也不视同销售；不在同一县（市）的分支机构之间移送货物则认定为视同销售，但由于增值税实行的是价外税，在一般情况下，不同分支机构之间已送货物基本不会产生利润，所以移送的中间环节并没有实际缴纳增值税，只有在销售最终实现时才缴纳增值税。这和会计上最终确认收入的金额是一致的。
账务处理如下：
A甲分支已送货物给乙分支（不在同一县\市）
甲：借：其他应收款
贷：库存商品
应交税费――应交增值税（销项税额）
乙：借：库存商品
应交税费――应交增值税（进项税额）
贷：其他应付款
B乙销售货物时：
借：银行存款
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
从分录可以看得出增值税、企业所得税以及会计收入的确认是一致的。
2.3 上述（4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目。
根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》，将资产用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、结构或性能；改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）等不改变资产所有权属的用途的，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。由于会计与所得税在收入确认方面缩小了差异，渐趋于一致，所以“将资产或委托加工的货物用于非应税项目”在会计上也不确认收入，货物按成本转账；增值税规定视同销售，按同类资产同期对外销售价格计算销项税。账务处理如下：
A、企业将自产的、委托加工收回的货物用于在建工程（不动产）等的处理
借：在建工程（或管理费用、开发支出等）
贷：库存商品（账面价值）
应交税费――应交增值税（销项税额）（按公允价值计算）
B、企业将外购的货物用于在建工程（不动产）等的处理
借：在建工程（或管理费用、开发支出等）
贷：库存商品
应交税费――应交增值税（进项税额转出）
2.4 上述（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
现行所得税会计采用的是资产负债表债务法，注重的是资产负债的计价，从而在一定程度上缩小了会计与所得税法在收入确认和处理方面的差异。从《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》来看，所得税法对收入的确认也基本上与会计一致。上述（5）（6）（7）三种情况一律以其公允价值确认收入（增值税、所得税以及会计确认均一致）计算销项税，同时结转相应成本。对于（8）捐赠有些特殊，增值税与企业所得税计税基础均按公允价值，而会计上则不确认收入，并计入“营业外支出”科目。具体账务处理如下：
A、（5）（6）（7）三种情况下会计分录如下：：
借：应付职工薪酬――非货币利（长期股权投资、应付股利）
贷：主营业务收入 （按公允价值记账）
应交税费――应交增值税（销项税额） 按公允价值为计税基础
B、上述第（8）种情况的会计处理：
借：营业外支出
贷：库存商品
应交税费――应交增值税（销项税额）
这种情况有些特殊，增值税应按公允价值作为计税基础，所得税申报的时候应按公允价值确认为收入，并计算缴纳企业所得税，但会计上不确认收入。
3总结
通过上述对视同销售行为的八种情形分别进行了相应的会计处理分录的编制，可以看出视同销售行为与会计在绝大多数情况下是一致的，但是在某些情况下收入确认会有差异与区别。这主要是税法与会计所规范的内容不同，另外税收与会计法规对各自收入确认的判断标准也存在差异，会计收入确认有五条判断标准，其中四条与税收的四条收入确认判断标准完全重合，只有“相关经济利益很可能流入企业”成为会计判断收入确认的特有条件。这就是说在通常情况下，当相关经济利益很可能流入企业时，税收与会计不产生差异，都会确认收入；但经济利益很可能不能流入企业时，会计上不确认收入，而税务上确并不关心这一点，只要满足了四条就可确认收入，这时就产生了差异。在实际工作中，我们应该针对我们企业自身的实际情况和具体业务，强化对视同销售行为所涉及的税务与会计处理的认识，争取做到账务处理规范、申报合法合规，将相应的会计风险和税务风险降到最低。当然，也希望这篇文章能对会计人员在会计实务的开展方面能有所帮助和提高。
参考文献：
《增值税暂行条例》国务院令第538号 2008-11-10
《企业所得税法实施条例》国务院令第512号2007-12-06
《新企业会计准则及相关制度精读精讲》中华会计网校
（一）对全体员工的影响
首先要认识到营改增不仅对财务人员有影响，它对企业管理者也产生重大影响，因为管理者是企业的领路人，掌握着企业的发展方向，所以需要掌握新税收形势下的有关适应企业生存发展的税收动态；它对企业的材料采购人员影响也巨大，因为采购人员的麻痹大意或漫不经心就会增加企业的不可抵扣成本，从而减少企业的利润，影响企业的发展；它更影响着企业的财务人员，因为他的业务水平的高低直接关系到企业的经济命脉，关系到企业的未来与发展。所以它影响着全体员工的切身利益。
（二）对企业的税负影响
营改增促进了上下游企业的发展，因为可以抵扣，所以推动了上下游企业的发展。对于本企业，如果原来是服务业，那么现在改成小规模，税率由5%降到3%，还促进了该企业的发展；如果是一般纳税人，那么就需要大量的进项抵扣才能达到税负降低的目的，并且税负的增值会促进营业税金及附加的加大，从而促使整体税负的增加，但这里需要注意的是增值税抵扣的时效、取得的方法等许多重要问题，以及运用税收优惠政策来减轻企业的税负问题。这些都需要全体员工的共同努力和对增值税的正确认识。尤其是企业的管理者和相关业务人员意识形态。
（三）对企业发票的影响
企业在营改增之前，使用的是普通发票，它的使用与管理比较简单。但是营改增之后统一使用增值税专用发票，因为增值税专业发票具有完税凭证作用，涉及到抵扣问题，所以国家对增值税发票的管理十分严格，无论是从发票的申请、购买、使用、开具、保管等还是从税务机关对发票的监管上都有严格规定，并对虚开发票、非法出售倒卖发票以及违法法规使用发票都做了严格的处理，必要时追究刑事责任并处罚金。这些都是营改增后发票的使用部门应该注意的问题，否则给本人及企业乃至国家带来的后果不堪设想。
（四）对企业账务处理的影响
营业税是价内税，收入里包含着税金，收入的确认也十分简单，计税依据也单一，财务人员对其运用自如。但是增值税是价外税，收入里不含税金，如价税合计需要换算，并且收入的确认及账务处理也十分严格和复杂。又涉及到抵扣的问题，所以应缴税费科目相当繁琐，它要求财务人员应具有一定的理论知识和相当丰富的实际经验，但是如今这些企业的财务人员都缺乏这方面的技能与功底，所以在账务处理时差错难免，如果其相关人员工作责任心不强，那么受损失的是企业乃至国家，给企业、国家带来的负纬度是无法衡量的。
二、针对当前我国营改增对企业的影响应采取的措施
（一）加强宣传力度，提高全体员工对增值税的认识程度
首先单位负责人应该对本单位的营改增这种税收变化给予高度重视，这是改变全体员工税收理念的基础，让管理层们从本质上认识营改增的重要性与危机感，这是企业顺利地向营改增过渡的前提。其次让财务管理人员放下包袱，努力学习，积极参加培训与讲座。同时聘请有关增值税专家为本单位的税务顾问，定期向本单位员工进行讲座，真正地做到理论联系实际，同时现场为财务人员解答一些实际工作中的疑难问题，使财务管理人员的业务水平迅速提高。最后做好全体员工的增值税宣传工作，尤其是做好采购部门增值税知识的宣传工作，让他们把好抵扣的第一关，从而加大抵扣力度，减少非抵扣成本。
（二）做好纳税筹划工作
针对税率的改变，企业应该结合自己的实际情况“吃透”税收体制变化的目的与意义去进行税收筹划工作，不能让税收体制的变化阻碍企业的发展，反而成为推动企业发展的源泉。如过去即有3%和5%的行业，企业可以对5%的服务行业纳税申报成为小规模纳税人，税率是3%，这样反而降低了税率；如果申请一般纳税人，那么企业应该从客户和市场的议价能力方面、原材料的抵扣方面、节支降耗方面、税收的优惠政策方面如零税率政策、高额返税政策以及各省为了促进营改增的顺利过渡也出台了许多细则，这都给企业带来好的机遇，企业应抓住时机以求更大的发展空间。
（三）尽职尽责，把好税票的第一关
在我国是以票抵扣的，税票是税务征收管理的第一关，所以企业应该组织采购人员在内相关管理人员对专业增值税税票的学习活动，使他们掌握发票的正确获得方式、如何辨别真伪、对于发票的取得、开具、使用、保管、期限、传递、作废等一系列有关增值税专业发票理论学习与专业指导。让大家深刻地理解到增值税票不仅反映了经济业务的发生，更重要的是还反映了产品从最初的产生到最终的消费各个环节之间的链条关系，使他们懂得增值税专业发票的重要性与责任感。
（四）建立健全账簿
基于增值税专业发票的重要性和复杂性，那么建立好账簿是十分必要的，尤其是明细账的设立，说它复杂就是因为它的明细账涉及了销售与购进、涉及了税金的预交、已交、应交、未交等等多笔业务的反映，同时税务上的八项视同销售也与过去缴纳营业税账务的处理截然不同，这也是相关业务人员应该注意的事项。
长期股权投资是指企业已经取得并打算长期持有的被投资单位的股权投资，包括股票投资和其他股权投资。长期股权投资是企业财务活动的一项重要内容，其投资目的既可以是为了促进与其他企业在经营上的联系，控制被投资企业以配合本企业的经营；也可以是为了获取收益目的或是为其他特定用途而积累资金的需要。因此，长期股权投资对企业有着特殊的重要意义，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等进行划分，应当分别采用成本法及权益法进行核算。其中权益法会计核算与税法规定差异较大，纳税调整比较复杂，在实务中存在问题较多，不少企业因此多缴税款或因少缴税款而受到处罚，从而加重了企业的税收负担。下面就将从长期股权投资的取得、初始成本的确认、持有期间的调整和处置等方面对长期股权投资权益法下的所得税问题进行讨论。
2 长期股权投资初始成本的确认
长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。
2.1 企业合并形成的长期股权投资
企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
2.1.1 同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2.1.2 非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定企业合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本。
（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。
（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。
（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
2.2 非企业合并形成的长期股权投资
非企业合并形成的长期股权投资的初始计量除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
（4）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。
（5）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。
3 初始成本的调整和计税基础差异的问题
（1）初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额在会计上不对长期股权投资的成本进行调整。而在税法上对投资资产按以下方法确定投资成本：①通过支付现金取得的投资资产，以购买价款为投资成本②通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为投资成本。这种情况会计核算与税法要求一致不会产生差异。
（2）初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在会计上两者之间的差额应计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。
例1：甲企业于20×7年1月取得乙企业30%的股权，共支付价款3000万元。取得投资时乙企业可辨认净资产公允价值为12000万，按会计准则规定甲企业按持股比例计算应享有3600万元，则甲企业初始投资成本与应享有乙企业可辨认净资产公允价值份额之间的差额600万元应计入取得投资当期的营业外收入。账务处理：
借：长期股权投资—成本 36 000 000
贷：银行存款 30 000 000
营业外收入 6 000 000
但按照税法规定，这部分差异不进行处理，即营业外收入不计入应纳税所得额，也不调整长期股权投资的计税基础。从而新增了一项应纳税暂时性差异，会计上确认递延所得税负债150万元 （600×25%=150万）。账务处理：
借：所得税费用—递延所得税费用 1 500 000
贷：递延所得税负债 1 500 000
4 长期股权投资持有期间的差异问题
投资企业在取得长期股权投资后，在持有期间由于在损益确认、股利发放、超额亏损确认及减值准备提取等方面会计与税法规定的不同，从而产生了一系列的差异，下面将举例说明这些差异及其账务处理。
4.1 损益确认的差异
投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额（法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外），调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期损益。但应考虑以下因素的影响进行适当调整：①被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。②以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。
例2：20×7年1月1日M公司购入N公司股票1000万股，占N公司总股本的25%，作为战略投资长期持有。为完成此次收购，M公司共支付现金2800万（含相关税费），购入当天N公司可辨认净资产公允价值为11000万，账面价值为10000万，除下表涉及的项目其余资产、负债的公允价值与账面价值均相同。（单位：万元）
表4-1
项目 账面价值 公允价值 尚可使用年限
存货 1100
1200
固定资产-设备 4900 5600 10
无形资产-专利权 500 700 5
合计 6500 7500
假设：存货采用先进先出法核算，所有的存货在当年消耗，固定资产和无形资产按年限平均法进行摊销。20×7年N公司实现净利润1600万元。那么其账务处理为：
（1） 购入时
借：长期股权投资—成本 28 000 000
贷：银行存款 28 000 000
（2） 年底确认投资损益，按会计准则对其进行损益调整。
收益=[1600-（1200-1100）-（5600-4900）∕10 -（700-500）∕5]×25%=347.5万元账务处理：
借：长期股权投资—损益调整 3 475 000
贷：投资收益 3 475 000
税法对于会计上确认的347.5万的投资收益不予确认，同时也不调整长期股权投资的成本，因此便产生了一项应纳税暂时性差异，需确认递延所得税负债86.875万元（347.5×25%=86.875万）会计分录：
借： 所得税费用—递延所得税费用 868 750
贷：递延所得税负债 868 750
4.2 取得现金股利的差异
投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应区分以下情况处理：
（1）自被投资单位分得的现金股利或利润未超过已确认投资损益的，应抵减长期股权投资的账面价值。借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资—损益调整”科目。
例3：【沿用例2】假设20×8年3月1日宣告发放现金股利0.15元∕股，则账务处理：
借：应收股利 1 500 000
贷：长期股权投资—损益调整 1 500 000
实际收到时：
借：银行存款 1 500 000
贷：应收股利 1 500 000
税法规定：对被投资单位分的现金股利或利润做投资收益处理，不调减长期股权投资的账面价值。这时虽然不确认持股所得，但原计算的应纳税暂时性差异已经减少，因此应相应调减原确认的递延所得税负债，即冲减递延所得税负债37.5万元（150×25%=37.5）账务处理：
借：递延所得税负债 375 000
贷：所得税费用—递延所得税费用 375 000
（2）自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资收益部分，但未超过投资以后被投资单位实现的账面利润中本企业享有的份额，应作为投资收益处理。被投资单位宣告分派现金股利或利润金额，借记“应收股利”科目，按照应分得的现金股利或利润未超过账面已确认投资收益的金额，贷记“长期股权投资—损益调整”科目，上述借贷方差额贷记“投资收益”科目。
（3）自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资收益，同时也超过了投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业按持股比例应享有的部分，该部分金额作为投资成本的收回。借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资—损益调整、投资成本”科目。
4.3 取得股票股利的差异
如果被投资单位分配的是股票股利，在会计上投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化。但按照税法规定，对于股票股利投资企业应按票面价值增加长期股权投资的账面价值，即增加其计税基础。这样便产生了一项可抵扣暂时性差异，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目。
4.4 其他权益变动的差异
对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，投资企业在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。但这种情形按税法有关规定对股权投资的成本却不做调整。如果调增资本公积将产生一项应纳税暂时性差异，需确认一项递延所得税负债，借记“资本公积”科目，贷记“递延所得税负债”科目。如果调减资本公积将产生一项可抵扣暂时性差异，需确认一项递延所得税资产，借记“递延所得税资产”科目，贷记“资本公积”科目。
4.5 超额亏损确认的差异
投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。具体步骤为：
首先，减记长期股权投资的账面价值。
其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，考虑除长期股权投资以外，账面上是否有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，如果有，则应以其他长期权益的账面价值为限，继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。
最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资企业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。
例4：【沿用例2、例3】假设20×9年N公司由于环境因素的变化N公司出现巨额亏损6000万（假设企业不存在其他长期收益资产，也不承担额外损失弥补义务）。则20×9年确认亏损=[6000-（5600-4900）/10-（700-500）/5]×25%=1472.5万元， 账务处理为：
借：投资收益 14 725 000
贷：长期股权投资—损益调整 14 725 000
但税法上规定企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。因此便产生了可抵扣暂时性差异。需确认递延所得税资产301.5万元[（2800+347.5-150-1472.5）×25%=301.5万 ] 账务处理：
借：递延所得税资产 3 015 000
贷：所得税费用—递延所得税费用 3 015 000
4.6 长期股权投资减值准备确认的差异
长期股权投资如果存在减值迹象的，应当按照相关准则的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备。并且减值准备提取后在以后不得转回。
例5：【沿用例2】假设N公司20×9年发生严重财务困难，M公司认为在可预见的未来很难收回投资成本，经估计M公司认为只能够收回2500万的成本。期末M公司对该投资计提了300万的减值准备。则账务处理为：
借：资产减值损失 3 000 000
贷：期股权投资减值准备 3 000 000
但未经税务机关核定的各项资产减值准备，税务机关不允许在税前扣除。因此产生了300万的可抵扣暂时性差异。需确认递延所得税资产75万元（300×25%=75万）。账务处理：
借：递延所得税资产 750 000
贷：所得税费用—递延所得税费用 750 000
5 长期股权投资处置时的差异问题
企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面之间的差额，应确认为处置损益。采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。
例6：【沿用例2、例5】假设M公司于20×9年将所持有的长期股权投资全部出售共取得价款2500万。款项已存入银行。则N公司的账务处理为：
借：银行存款 25 000 000
长期股权投资减值准备 3 000 000
投资收益 3 470 000
贷：长期股权投资—成本 28 000 000
—损益调整 3 475 000
企业在处置投资时税法上允许其计提的各项准备允许同成本一同结转，因此原确认的递延所得税资产和递延所得税负债应予以冲减。
账务处理：
借：递延所得税负债 868 750
贷：所得税费用—递延所得税费用 868 750
借：所得税费用—递延所得税费用 750 000
贷：递延所得税资产 750 000
6 总结
企业会计准则的公布使得对长期股权投资的会计处理发生了很大的变化，在实务中还有很多地方值得研究和探讨。因此还需要结合企业会计准则和实务指南以及新的企业所得税法进行更深入的分析。这样企业在实务中才不会因处理不正确而产生不必要的税款支出，加重企业税收负担。
【参考文献】
[1] 中国注册会计师协会，税法，经济科学出版社，2008.3
[2] 黄珍文，财务会计，西南财经大学出版社，2007
[3] 中国注册会计师协会，会计，经济科学出版社，2008.3
近年来，随着钢铁企业利润水平的不断提高，纳税额连年增长，企业在抓成本和资金管理的同时，积极进行税收筹划和管理，即在税法允许的范围内，通过对投资、经营、理财活动事先进行筹划和安排，运用国家税收政策，合理、合法地减少税金支出，获得最大的税收利益，具有重要的现实意义。
在实际经济活动中，企业开展税收筹划的策略与方法多种多样，通常采用的方法有三种：一是针对具体税种进行，二是按照经济活动的类型或业务流程的具体环节进行，三是围绕减轻税收负担和免除纳税人义务所采用手段、方式的不同进行。三种方式并非截然分开，实践中，常常是围绕税种和业务环节而采用一种或几种方法。具体采用何种方法，要根据企业的实际情况和具体的税收政策来进行筹划。结合钢铁企业现状，我们以为可以从以下几个方面进行税收筹划：
通过设立不同的企业组织形式。利用国家免税政策，实现节税
钢铁企业投资扩大规模时，会遇到是在原基础上发展还是设立分支机构的问题。如若设立分支机构，则涉及到采用什么组织形式的问题，它关系到企业的发展方向和经营成果，也影响到企业的税收结构。
在企业的分公司和子公司两种组织形式中，分公司不具有独立的法人资格，不能独立承担民事责任，分公司与总公司作为一个纳税主体，将其收入、成本、损失和所得并入总公司纳税；而子公司因其有独立的法人资格，可作为独立的会计主体独立纳税。
由于分公司与总公司合并纳税，分支机构的费用已从总公司应纳税得额中扣除，若母公司和分公司有一方发生亏损，则亏损方的亏损额可从公司整体应纳税所得额中扣除，从而减少所得税支出。但分支机构为子公司时，须分别纳税，亏损方虽不交所得税，但亏损额不能从总公司应纳税所得额中扣除。因此企业在设置组织形式时，要综合考虑、权衡利弊。如果子公司具备享受“新办劳动就业服务企业，当年安置城镇待业人员达到规定比例（60％）的，可在3年内免征所得税”等税收优惠政策的条件，则显然分支机构应该设置为子公司。
利用有关会计政策？协调好税务和会计处理方法，实现节税
会计政策是企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的具体原则、方法和程序。由于有些经济事项可以有多种会计处理方法，即存在不只一种认可的可供选择的会计政策，譬如我国的会计准则明确规定，对于存货的计价，可以采用先进先出法、后进先出法、加权平均法、个别计价法等；而对于折旧的计提，也允许采用平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。所有这些方法都是企业可以根据自身的实际情况进行选择的会计政策，选择不同的会计政策可以产生不同的纳税结果，这就为企业进行税收筹划提供了空间。
由于历史原因，许多钢铁企业的应收账款数额很大，形成的时间很长，不但长期占压着企业资金，且其中很大部分已经形成呆账、坏账，事实上已无法收回。多年来，企业特别是非股份制企业，一般都按照财务制度的规定，每年按照应收账款年末余额的5％提取坏账准备金，并计入当期损益，由于提取的比例偏低，不足以弥补可能形成的呆坏账损失，形成了事实上的潜亏。如何进行会计和税收处理，做到既能在当期实现的利润中处理掉这部分潜亏，又不调增应纳税所得额，就很有必要进行税收的筹划。
由于税收法规和会计法规所调整的经济法律关系不同，其出发点和目的也不同，会计法规是为了保证正常的经济秩序和会计秩序，维护投资人和其他利益人的合法权益；税收法规是为了保证国家和企业合理的分配关系，维护国家的利益，两者处理经济事项时遵循不同的原则。会计政策规定对坏账准备的提取既可采取百分比法（5‰），也可以来用账龄法。但税法规定对坏账损失的税前扣除依据，一是按年末应收账款余额提取的50‰坏账准备金，二是按实际发生的呆坏账损失。如果企业3年以上应收账款占了应收账款总额的绝大部分，企业可以通过重大会计政策调整，将百分比法改为按账龄法提取坏账准备金。企业在进行这项税收筹划时，需对应收账款进行分类、归纳、整理，聘请中介机构进行审计认证，并报上级税务机关审核批准，征得按账龄法提取额度超过百分比法部分不调增应纳税所得额，在税前予以列支。
再譬如，会计政策规定企业发生的资产损失可以计入当期损益，而税法规定此部分资产损失须做纳税调整，但如果属于处置国家明令淘汰落后的工艺装备的资产损失，经税务机关批准后，是允许在税前列支的。类似的需要协调统一处理的事项，企业在税收筹划时都可以充分考虑运用。
运用不同的会计账务处理方法，为企业节税
企业应缴纳税额是以会计核算为基础，以税收政策为依据计算缴纳。实践中，对有些经济业务企业可以采取不同的会计账务处理方法，这些不同的会计账务处理方法均符合会计制度的要求，但由此造成的税收负担却截然不同。企业可以采取不同的会计账务处理手段，将成本费用向有利于节税的方面转化，以降低税收负担。
税法规定，企业有兼营和混和销售行为的，如未分别核算销售额的，从高适用税率。兼营是指纳税人既销售增值税的应税货物或劳务，同时还从事营业税的应税劳务。若企业在销售产品的同时，负责为客户办理公路运输服务，涉及这两种业务一种是增值税税率17％，一种是营业税率3％。如果将销售产品和运费分账核算，那么运费应纳税额等于运费收入乘以税负率（包括城建税、教育费附加10.5％）3.315％。假定x表示向购买钢材客户收取的运费，应纳税额为x*3.315％。如果不分账核算，取得的运费只能按7％进行抵扣，进销项差额按增值税率计征增值税，假定y表示支付给车主的运费，应纳税额为（x／1.17*17％一y*7％）十（x／1.17*17％一y*7％）*10.5％＝（X／1.17*17％一y*7％）*（1十10.5％）
后者-前者＝（X／1.17*17％一y*7％）*（1十10.5％）一3.315％X＝0.12735x一0.0773y.通过测算可以看出，分账核算税负要低。涉及此类业务的企业可以将产品销售业务和运输业务交由两个部门或单位分别办理，并单独设账，使销售货物与为客户提供运输服务业务分账核算，达到节税的目的。
类似的还有诸如税收政策规定：“对企业全部或部分出售职工住宅产权并全部或按出售产权比例核销固定资产原值的，不再征收房产税”。企业若能对于已出售的职工住房的房产原值及时核销，进行会计账务处理，则可按规定避免计征“房产税”。
用足、用好税收优惠政策
国家为了对经济进行宏观调控，经常会利用税率的差别和减免税政策来引导企业的经济行为，来促进国家的产业发展，地区发展，科技发展，保护国内工业。这些税收优惠政策随着国家经济发展变化而变化，具有一定的时效性。企业在生产经营过程中密切关注、跟踪、研究国家税收优惠政策及其变化，及时利用好这些税收优惠政策，为企业带来节税效益，具有重要意义。
如为鼓励、支持企业技术改造，促进产品结构调整和经济稳定发展，财政部、国家税务总局1999年12月8日颁布并实施了《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》又于2001年1月14日颁布实施了《关于外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》，文件规定，“凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业、其项目所需国产设备投资的40％可从企业技术改造项目设备购置当年比上一年新增加的企业所得税中抵免，抵免期限不超过五年”。
近几年，钢铁企业为调整产品结构、加决发展，大都增加投资进行基建技改，其中符合国家产业政策的技术改造项目的国产设备投资部分，可享受用国产设备投资款抵免企业所得税的政策。企业应及时研究并在时效期内用好这一政策。
加强税收管理，堵塞漏洞
摘要：随着市场经济的发展，人们生活水平的提高，企业经营规模和经营领域的不扩大，企业的业务招待费在不断的增加，招待费的内容也越来越多样化，如果会计人员不能很好的理解、把握和运用会计政策和税收政策，只是一味的为了使业务招待费控制在税法规定的范围内，在业务招待费账务处理时就出现了随意性，把不该计入业务招待费科目的支出计入了业务招待费，把本应该计入业务招待费科目的支出计入了其他科目，这样既不能维护企业的利益，又不能使企业合理合法的规避税收风险。
关键词：业务招待费 费用开支 账务处理
在市场经济日益发展的今天，随着企业经营规模和经营领域的不断扩大，人民物质文化和精神文化的日渐丰富，企业的业务招待量和业务招待金额也在不断的增长，业务招待费的范围更是越来越多样化。好多企业的会计人员不能很好的理解、把握和运用会计政策和税收政策，只是一味的为了使业务招待费控制在税法规定的范围内，在业务招待费账务处理时就出现了随意性，把不该计入业务招待费科目的支出计入了业务招待费，把本应该计入业务招待费科目的支出计入了其他科目，或者在计算业务招待费控制金额时收入核算不准确等等一系列问题。
业务招待费，是指企业在生产经营管理等活动中用于交际、接待、应酬而支出的各种费用，主要包括洽谈业务、推销产品、对外联络、公关交往、召开会议，接待来宾等所发生的费用。但是在业务招待费的范围上，无论是税收制度还是财务会计制度都没有给予一个明确的界定，在税务执法实践中，招待费具体范围如下： （1）因企业生产经营需要而宴请或工作餐的开支（2）因企业生产经营需要赠送纪念品的开支（3）因企业生产经营需要而发生的旅游景点参观费和交通费及其他费用的开支（4）因企业生产经营需要而发生的业务关系人员的差旅费开支。
在日常会计处理中，会计人员应该根据自己的职业判断，具体情况具体分析，不能简单的就把某项支出计入某一科目。比如送客户礼品，若是企业自产自销，并用于宣传推销的，那么我们就应该计入销售费用，但若是外购礼品，就应计入业务招待费。再比如餐票的处理，好多企业的会计一看见餐票，不分青红皂白，就直接将其计入业务招待费科目，其实这种做法有所不妥，我们应根据餐票使用的人员、目的、等分情况计入，如果是招待客户的，计入招待费无可挑剔，但如果是员工聚餐，那就应该计入职工福利，如果是企业召开年终会议发生的餐费，我们就应该计入会务费，但根据税法规定，计入会务费除要提供合法餐饮发票外，在税务机关要求提供相关证明文件时，还应当提供与会议相关的证明文件。
企业所得税法中规定，企业实际发生的与收入有关的合理支出，包括成本、费用、税金、损失及其它业务支出，均准予在计算应纳税所得额时扣除。根据这条规定，业务招待费既满足了与“实际发生”又满足了“与收入有关”和“合理支出”这三个条件，那么业务招待费理所当然就应该属于税前扣除项目，但是为了控制越来越多的招待费，减少铺张浪费，使企业节约开支 ，降低成本，《新企业所得税法》第四十三条对业务招待费进行了两个方面的规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。简言之，这两个条件是二选一的关系，也就是谁低选谁在税前扣除的原则，例一：某企业当年营业收入1000万元，企业实际入账业务招待费4万元，那我们就进行如下计算：标准一：4×60%=2.4万，标准二：1000×5‰=5万，2.4万小于5万，可以税前扣除的招待费是2.4万，需调增应纳税所得额：4万-2.4万=1.6万。例二：某企业当年营业收入1000万元，企业实际入账招待费10万元，那我们就进行如下计算：标准一：10×60%=6万，标准二：1000×5‰=5万，6万大于5万，可以税前扣除的招待费是5万，应调增应纳税所得额：10万-5万=5万。
从以上可知，业务招待费允许税前扣除的计算与当年销售（营业）收入有关，但在收入的确定范围上，会计与税法还存在不同之处。会计准则规定：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。本准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。而根据企业所得税申报表附表一《收入明细表》可以看出收入分三部分：（一）主营业务收入包括销售收入、提供劳务，让渡资产使用权、建造合同。（二）其它业务收入包括材料销售收入、代购代销手续费、包装物出租收入、其它。（三）视同销售收入包括非货币易视同销售收入，货物财产劳务视同销售收入、其它视同销售收入。从以上规定不难看出，税法中收入的范围要广泛一些，比如视同销售的收入。因此企业在计算年度所得税前扣除的招待费时，应以以上述规定的销售（营业）收入即主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入之和为基数计算确定。值得注意的是，经税务机关检查调增的收入，不能作为计算业务招待费的基数。即销售（营业）收入是纳税人的申报数，而不是税务机关检查后的确定数，税务机关查增的收入应在纳税调整增加额中填列，不能作为业务招待费的扣除限额基数。
最后，业务招待费作为企业的一项支出，会计制度对业务招待费正确的处理应计入“管理费用”的二级科目“业务招待费”，根据“划分收益性支出与资本性支出原则”、“实际成本原则”、“配比原则”等会计核算的一般原则，以及新准则的规定，分别在不同的会计科目核算，如企业发生的管理或营业用的业务招待费，列入“管理费用-业务招待费”或“营业费用-业务招待费”；企业为在建工程发生的业务招待费，列入“在建工程-业务招待费”；企业筹建期间的发生的业务招待费，在新会计准则下，直接列入“管理费用-开办费-业务招待费”。
参考文献：
[1]中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条“
[2]《现代经济信息》 2011年17期《浅谈新会计准则实施对企业所得税核算的影响》
关键词：企业所得税 会计核算 问题 建议
一、企业所得税的相关概念
企业所得税，是国家对国内企业的生产经营以及其他方式所得依法征收的税种。其会计核算的产生于会计和税法的区别差异，包括永性差异以及时间性的差异。因为会计核算的利润和税法计算的应税所得存在两种差异，在核算过程中往往通过“应付税款法”以及“纳税影响会计法”解决。两种方法对应税所得的计算结果和方法基本相同，但是应付税款法可能使企业净利润产生剧烈波动，进而影响到企业的形象。而纳税影响会计法的当期所得税经常与应交所得税发生矛盾。本文下面针对我国目前企业所得税的会计核算面临的一些问题展开分析，提出几条具体的建议措施。
二、我国企业所得税会计核算中的一些问题
1.部分企业隐瞒企业收入。一些企业隐瞒收人的情况比较严重。主要表现包括；a.通过“预收账款”销售，使得商品在发出后不能及时计入销售记录；b.废品和边角料不计入收入，被纳税人存入私人账户，部分用作员工的福利。c.返利销售。商家接到这些现金和物品后，既不入账也不计入价外收人，而是进行账外经营。还有一些其他的情况，这些情况的发生使企业所得税的核算严重失真。
2.所得税汇算过后的账务处理工作不到位。有很多企业在所得税汇算清缴后会忽视对账务处理进行的调整。而企业不按税法规定调整账务，将会给未来的账务造成不良后果。比如发生已经纳税处理后的利润在后面的年度又被连续征税等问题，使企业经济负担增加。
3.不能正确区分永久性以及时间性的差异。永久性差异在不会在本期发生后转回，而时间性差异则可能在以后的一个或多个会计期间后转回。会计核算提出各项资产的减值准备，会在计算当期利润总额时被扣除；但按税法规定则不能在计算当期时扣除应纳税所得额，由此产生了可抵减的时间性差异。同时，在被投资企业中分回的收益在会计和税法中由于对固定资产折旧计算的方法不同也会造成时间性差异。目前，一些企业由于对永久性和时间性差异不能正确区分，致使本期所得税的费用计算失真。
4.不能通过会计核算有效查补查补所得税。在企业所得税得到汇算清缴后，应对需要进行补退的企业所得税进行必要会计处理。目前面临的主要问题包括：（1）有些企业相关部门直接用“利润分配-未分配利润”进行科目核算，这违背了所得税会计改革的要求，将企业应缴纳所得税看成企业国家之间的利益分配，这也违背了《企业会计制度》有关规定。（2）以“以前年度损益调整”原则进行科目核算，因为企业所得税的查补一般是在本期查上期，所以应按“以前年度损益调整”进行核算。企业不仔细分析查补的所得税，对应补和应退所得税合并处理，致使处理方法出错。
三、提高我国企业所得税会计核算水平的相关建议
1.严格税法的有关规定界定收入范围。我国的税法明确规定了收入范围和内容，与会计结果口径不符，进而产生永久性差异。根据我国法律有关规定，企业会计的确认，计量以及报告都有符合《企业会计制度》，而在纳税时则按税法规定计算。所以会计工作者应严格按照会计制度的规定确认收入，期末计算预缴（或汇算清缴）所得税时再按照税法规定进行调整（应纳税所得士永久性差异）。经调整后可认为是按税法的规定确认了“收人”。会计上的调整主要是针对“视同销售”行为，即税法规定为“销售”而会计上不确认收人的事项，如工程领用企业自己生产的产品；企业将自产的产品对外投资、债务重组、非货币易等。
2.正确区分永久性和时间性的差异。永久性差异包括（1）按会计制度核算时未计入报表，而计算应纳税所得额时需要交纳的所得税；（2）按制度核算时算作收益，而在应纳税所得额时不算的；（3）按制度核算忽略的费用或损失，计算时允许扣除的；（4）前者确认为损失而计算时不允许扣减的。时间性差异包括（1）按会计制度应以后确认，但按税法则需当期计入应纳税所得额的企业收益；（2）按会计制度确认的当期收益，按税法规定则要以后期间确的应纳税所得额的应纳税时间性差异，此外还有一些其他原因形成的时间性差异。判断永久性和时间性差异的依据就是本期发生的差异能否在以后的一期或若干期内转回，若不能就是永久性差异。
3.实施会计核算时遵守财政部门的相关规定。对大中型企业和上市公司应尽可能使用纳税影响会计法，将本期由于时间性差异产生的所得税影响金额递延和分配到以后各期。更能体现了权责发生制原则、配比原则的运用，也更符合企业持续经营的会计假设，使提供的会计信息更加客观。对于我国的《小企业会计制度》明确规定“小企业应采用应付税款法核算所得税”，这既符合我国渐进式会计改革，也更符合目前小企业的实际情况。
4.加强税收相关法律法规建设。加大税收执法力度对规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收人，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会的不断发展具有特别重要的意义。一是对现有的税法中有关免税或者减税的优惠政策条款进行逐条梳理，进一步完善相关的税收法规。二是财政、税务、审计等政府职能部门要充分发挥职能作用，协同作战，做到违法必究。三是提高税收执法人员素质。要严格按照国家法律和规章制度进行合理收税，不能假公济私，中饱私囊，让纳税人能够信任执法人员。
5.提升会计工作人员的专业素质。最近我国的会计制度和准则变化很大，但很多会计人员不注重对新的会计事项和税法进行学习，导致处理特殊业务效率低下，还有的会计人员进行偷税漏税。所以，必须加强会计人员的专业知识和税法知识的学习，使会计人员只有懂守法。同时还应强化会计职业道德，使会计职业的道德规范和传统深人人心。
四、小结
企业所得税问题对于国家财政收入和经济发展都有着重要的影响，通过相应的措施，提高我国企业所得税税收质量，对于企业和国家都是大有益处的事。
参考文献：
所谓增值税进项税额转出是将那些按税法规定不能扺扣，但购进时已作抵扣的进项税额如数转出？在数额上是一进一出，进出相等。而视同销售是指企业对某项业务未做销售处理，但按税法规定应视同销售交纳相关税费，需计算交纳增值税销项税额。二者的区别主要在于：进项税额转出仅仅是将原计入进项税额中不能抵扣的部分转出去，不考虑购进货物的增值情况；视同销售销项税额是根据货物增值后的价值计算的，其与该项货物的进项税额的差额，为应交增值税。
企业的货物按其来源可分为购入的货物及自产和委托加工的货物两大类。购入的货物未再加工，从理论上讲，其价值没有变化，但价格会随着市场的变化围绕着价值上下波动；而自产和委托加工的货物由于经过加工，其价值已经发生变化。按其用途可以分为对内和对外两大类。对内是指用于非应税项目、用于免税项目、用于集体福利或者个人消费等；对外是指用于对外投资、提供给其他单位和个体经营者、分配给股东和投资者、无偿赠送他人等。对内不需要考虑价值变动，而对外需要考虑价值变动。按此原则，货物在何种情况下应作为进项税额转出处理，在何种情况下应视同销售计算销项税额，可以归纳为以下几种情况：
1、购入的货物用于企业内部。比如企业将购进的货物用于非应税项目、用于免税项目、用于集体福利或者个人消费时，货物没有增值，且用于企业内部，应按历史成本计价，也不需要考虑其价格变动，因此，当货物改变用途，其进项税额不能抵扣时，只需要作为进项税额转出处理。
[例1]a企业福利部门领用生产用原材料一批，实际成本为4000元；为购建固定资产的在建工程领用生产用原材料一批，实际成本为5000元。a企业为一般纳税人，增值税率为17%.则账务处理如下：
借：应付职工薪酬——福利费
（4000+4000×17%）4680
贷：原材料
4000
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
680
借：在建工程
（5000+5000×17%）5850
贷：原材料
5000
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
850
2、购入的货物用于企业外部。比如企业将购买的货物用于投资、提供给其他单位或个体经营者、分配给股东或投资者、无偿赠送他人等。在这种情况下，货物虽然没有增值，但其价格会随着市场的变化围绕着价值上下波动。由于货物已经离开企业，其价值已经实现，尽管没有作为销售处理，但应视同销售，按其价格确认增值额，并确认销项税额。
3、自产、委托加工的货物用于企业内部。比如企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目、用于集体福利或个人消费等，尽管货物没有离开企业，但其价值有增值，应视同销售，按其价格确认增值额，并计算增值税销项税额。
4、自产、委托加工的货物用于企业外部。比如企业将自产或委托加工的货物用于投资、提供给其他单位或个体经营者、分配给股东或投资者、无偿赠送他人等情况下，货物有增值，且已经离开企业，价值已经实现，因此应视同销售，按其价格确认增值额并计算增值税销项税额。
[例2]a企业将自己生产的产品用于购建固定资产的在建工程，产品成本为57000元，计税价格（售价）为60000元，增值税率为17%，则会计账务处理：
借：在建工程
67200
贷：库存商品
57000
应交税费——应交增值税（销项税额）
（60000×17%）10200
如果上述产品不是在建工程领用，而是由福利部门领用，则会计账务处理：
借：应付职工薪酬——福利费
67200
贷：库存商品
57000
应交税费——应交增值税（销项税额）
（60000×17%）10200
如果上述产品是用于对外投资、捐赠等，也需要按计税价格计算销项税额。
二、企业货物发生非正常损失时进项税额转出的运用分析
如果企业购进的货物发生非正常损失，其价值为零，进项税额无法抵扣，应作为进项税额转出处理；企业自产、委托加工的货物比如非正常损失的在产品和产成品，其价值同样为零，所耗用的购进货物的进项税额无法抵扣，也应作为进项税额转出处理。
[例3]a企业原材料发生非常损失，其实际成本为7500元。a企业为一般纳税人，增值税率为17%.则会计账务处理为：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
8775
贷：原材料
7500
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
（7500×17%）1275
又如，a企业库存商品发生非常损失，其实际成本为37000元，其中所耗原材料成本为20000元。a企业为一般纳税人，增值税率为17%.则账务处理为：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
40400
贷：库存商品
37000
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
（20000×17%）3400
如果上例题中改为在产品，其他资料不变，则账务处理如下：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
40400
贷：生产成本
37000
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
（20000×17%）3400
按《增值税暂行条例实施细则》第21条的规定，凡是企业无转让价值的存货，一律应作进项税额转出处理。包括已霉烂变质的存货；已过期且无转让价值的存货；生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。这些霉烂变质或无转让价值的存货，不管是否有市场变化和产品结构调整的原因，都属于永久或实质性损害的存货，其进项税额在会计上均应做转出处理。
然而，由于市场变化和产品结构调整遭淘汰、过时的存货，虽然市场价值降低，却是由于市场变化引起的，不属于非正常损失，只要没有发生自然灾害损失，没有盘亏、丢失或毁损，就不应作进项税额转出处理。值得注意的是，对于市场价值因市场变化而降低的存货，企业处理前一定要上报主管税务部门，得到税务部门的认可。否则，税务部门会认为是因企业管理不善而导致市场价值降低，甚至认为是因存在盘亏、丢失或毁损的情形而使销售收入总额降低，从而造成企业不应有的税收损失。
三、企业平销返利行为中进项税额转出的运用分析
所谓平销返利，一般是指生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价的价格将货物销售给商业企业，商业企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售，生产企业则以返还利润等方式弥补商业企业的进销差价损失的销售方式。平销行为不仅发生在生产企业和商业企业之间，而且在生产企业与生产企业之间、商业企业与商业企业之间的经营活动中也时有发生。对此，《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号）规定，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，应冲减进项税金的计算公式调整为：当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金÷（1+所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率。其他增值税一般纳税人向供货方收取的各种收入的纳税处理，比照本通知的规定执行。
[例4]a企业为增值税一般纳税人，2005年10月从另一纳税人处购得商品10000件，每件10元，合计货款100000元，税金17000元。供货方按10%进行返利，并用现金形式支付。
a企业购入商品时，会计账务处理为：
借：库存商品
100000
应交税费——应交增值税（进项税额）
17000
贷：银行存款
117000
a企业在收到返利时，会计账务处理应为：
借：银行存款
11700
贷：库存商品
10000（若结算后收到返利则应计入“主营业务成本”）
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
1700
实务中，购买方直接从销售方取得货币资金、购买方直接从向销售方支付的货款中坐扣、购买方向销售方索取或坐扣有关销售费用或管理费用、购买方在销售方直接或间接列支或报销有关费用、购买方取得销售方支付的费用补偿等情况都应按返利原则进行增值税进项税额转出的会计处理。
四、增值税出口退税行为中进项税额转出的运用分析
按照我国增值税条例规定，出口产品的增值税实行零税率，为出品产品所购进货物的增值税进项税额可以退回。但在实际工作中，进项税额只是部分退回，未退回的部分不能再抵扣，则应作进项税额转出处理。
[例5]a企业1月份购进外销商品一批，价款10000元，增值税1700元，合计11700元；该批商品全部外销，售价16000元。经计算，当期免抵税额900元，抵减内销商品应纳税额（假设为8500元），其余800元作为进项税额转出处理。则账务处理如下：
借：库存商品
10000
应交税费——应交增值税（进项税额）
1700
贷：银行存款
11700
借：银行存款
16000
贷：主营业务收入
16000
借：主营业务成本
10000
贷：库存商品
10000
借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销商品应纳税额）
900
贷：应交税费——应交增值税（出口退税）
900
借：主营业务成本
800
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）
800
从上例可以看出，企业为出口产品所购货物的进项税额由于未全部退回，则未退回的部分视为企业购进货物的代价，应反映为销售成本。企业购入外销商品一批，价款10000元，进项税额1700元，共计11700元；该商品出口，国家退税900元，其余800元未退。从总体上来看，企业购进货物的全部代价是11700元，国家退税900元，实际代价为10800元。由于不含增值税的价款10000元直接作为存货处理，在货物出口后，已经转为主营业务成本，因此，未退回的800元作为进项税额转出处理，也要转为主营业务成本。其结果是，主营业务成本共计为10800元，反映购进商品的实际成本。
从以上分析可以看出，与“进项税额转出”对应的科目涉及“主营业务成本”、“待处理财产损益”（结转净损失时通常转入“营业外支出”）等，这将直接影响企业的会计利润和应税所得。还有的“进项税额转出”会计入“在建工程”、“固定资产”、“长期股权投资”等科目，虽然并未影响当期的应税所得，但随着在建工程的完工、折旧的计提，以及长期股权投资的转让处置，相应的增值税将在以后的期限内影响企业的会计利润和应税所得。因此对于进项税额转出的业务需要会计人员在账务处理、申报企业所得税时予以关注，以正确计算企业损益，同时降低企业涉税风险。
参考文献：
[1]戴德明等：《财务会计学》，中国人民大学出版社2005年版。
[2]侯立新：《增值税业务有问必答》，经济科学出版社2006年版。
[3]财政部：cpa考试教材《税法》，经济科学出版社2005年版。
