时间：2023-09-08 17:15:19
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税法改革方向，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
中国企业所得税制改革的方向，是通过统一所得税法，公平所得税负，规范所得税制，建立和完善既符合国际惯例、又适合中国社会主义市场经济发展的企业所得税制。
因此，所得税制改革应当遵循的主要原则，是按照公平税负原则，统一内外资企业所得税；按照适度征税原则，适当降低税率、拓宽税基；按照适度和效益原则，调整优惠政策，转变优惠方式；按照避免重复课税原则，实行归集抵免制，协调好两个所得税；按照节约费用的原则，改革征管模式，提高征管效率。
世界所得税制改革呈现以下发展趋势：一是降低税率，在经济合作和发展组织的29个国家中，除了奥地利，其他成员国都不同程度地降低了公司所得税的税率。二是拓宽税基，外延拓宽主要是将企业附加福利和资本利得纳入应税所得，内涵拓宽主要是减少税收优惠和税收支出。三是减少优惠，包括减少费用扣除、税额减免、税率减免等优惠，以利于减少税收对经济的过度干预，缓解税负不公。四是加强征管，降低征管成本，提高征管效率，减少税收流失。
在世界经济向一体化方向发展和各国税制改革呈现趋同化的情况下，中国制定统一的企业所得税法，必须顺应税制改革“低税率，宽税基，少优惠，严管理”的发展潮流，将内资企业适用的企业所得税条例与外资企业适用的外资企业所得税法合并为统一的企业所得税法，以增强中国所得税法的统一性和前瞻性。
公平税负包括两层含义：一是横向公平，即要求具有相同能力的纳税人必须缴纳相同的税收，不用区分纳税人的资金来源、组织形式、经济类型等有何不同；二是纵向公平，即对具有不同纳税能力的纳税人必须缴纳不同的税收，具有较高纳税能力的纳税人必须缴纳较多的税收。所得税制缺乏横向公平，主要产生于两套不同的税制，以及将税收制度用于某些非筹集收入的目的，如以优惠的税率吸引外商来华投资。所得税制缺乏纵向公平，主要产生于税收优惠过多过滥，导致所得税的实际税率与名义税率的差距过大。通过统一税法，统一税制和税收优惠，真正公平税负，促进公平竞争。
目前，中国内外资企业所得税的法定税率为33％，对特殊地区和企业，分别实行27％、18％、15％的优惠税率。由于存在较多的税收优惠，实际税负与名义税率的差距较大，内资企业实际税负为25％左右，外资企业实际税负为15％左右。按照适度征税原则，从中国的实际需要和可能出发，所得税税率从33％降到25％左右为宜。同时适当减少税前扣除项目，严格限制费用扣除，将资本利得纳入征税范围，拓宽所得税税基。应限制以下项目的费用扣除：与取得收入没有直接联系的项目；收入与费用发生期不配比的项目；交易的目的是避税的项目；税收政策已有规定的项目。
统一后的企业所得税法，应改为法人所得税法。以企业所得税命名税种，纳税主体不清晰，企业所得税和个人所得税交叉，容易发生错征、重征，对不以“企业”命名的营利性组织和单位，则易出现漏征；企业是以营利为目的的组织单位，但在征税中难以判断其是否以营利为目的，给执行带来随意性，不利于严格征管和依法治税；中国民法通则把民事主体划分为法人和自然人，相应设立法人所得税法和个人所得税法，不仅符合法理依据，而且涵盖所有的纳税人，法人范围包括企业法人、机关事业单位法人、社会团体法人。
中国现阶段税收优惠的主要问题，一是税收优惠量过大，税收优惠的管理权限虽然集中在中央，但地方政府仍以种种形式和手段越权减免税，导致税收大量流失和税收成本增加，也误导了企业的经济行为。二是税收优惠结构不合理，这主要集中在对外资的所得税优惠方面，严重影响了内外资企业的公平竞争；因国家间税收管辖权差异和国际双重征税，外资往往享受不到所得税的实际优惠，影响了税收优惠的效果。三是偏重于减免税的直接优惠，很少运用加速折旧、加计扣除、投资抵免等间接优惠，不利于提高税收优惠的效益。四是税收优惠的范围不科学，经济特区、经济开放区、经济技术开发区享受较多的税收优惠，拉大了地区差距。
因此，要遵循适度和经济效益原则，统一税收优惠政策；大幅减少优惠总量，对需要保留的优惠政策，突出优惠重点；调整优惠方向，由区域优惠为主转向以产业优惠为主；转变优惠形式，尽量减少定期减免税，较多采用加速折旧、加计扣除、税收抵免等间接形式，提高优惠效果。
按现行税法规定，对个人从企业取得的股息、红利征收20％的个人所得税，尽管企业对该项股息、红利已经缴纳了企业所得税。这是对同一所得额的重复课税。为解决这一问题，需协调两个所得税。首先，实行归集抵免制，即将企业分配利润时缴纳的企业所得税款归属到股息中，给予股东税收抵免，消除对股息的双重课税。对公司股东分得的股息全部抵免后不再交企业所得税，对个人股东分得的股息在征个人所得税时给予部分抵免，如企业所得税税率为25％，个人所得税为35％，对分得的股息只需补缴10％的个人所得税。其次，对个人独资企业、合伙企业取得的利润归集到每个合伙人名下征收个人所得税，对独资企业、合伙企业不再征收企业所得税。第三，要缩小企业所得税税率和个人所得税最高边际税率之间的差距。
当前，企业所得税为中央与地方按比例分享，目前仍由国税局、地税局两套税务机构对同一税源进行征管。这种模式不仅造成税收征管费用的极大浪费，而且加大了两个税务系统的矛盾，降低了征管效率，必须尽快加以改变。应该按照节约原则，在统一税基的基础上，由国税局和地税局中的一个系统负责征收管理，另一个系统负责税收稽查，提高征管效率。
同时，需要正确处理简化税制和完善税法的关系，增强税法的透明度和可操作性。许多国家税收制度非常复杂，主要有两个原因：一是税法必须用法律语言清楚地定义税收的各种要素及其特点；二是政府把税制用于非收入筹集目的的某些方面。由于税制过于复杂、繁琐，反而降低了透明度和可操作性，不仅增加纳税成本，影响纳税人的投资、经营决策，而且加大税收征管的难度和征收成本，因而西方发达国家出现简化税制的趋势。由于这些国家采用成文法和判例法相结合的法律制度，其条文的不足，往往可以用判例弥补。
财务管理专业是为适应我国经济高速发展的需要而开设的财经类专业，就业范围主要集中在财务会计、税务等领域，而《税法》课程就属于财务管理专业的基础课程，该课程主要是让学生通过税法课程的学习熟悉税收原理、相关税收政策以及政府和企业的征纳税实务。随着社会经济的高速发展，我国税法制度近年来变化比较大，如2012年开始的营业税改增值税改革，同时税收风险管理也越来越被企业所重视，这些都要求高校对税法的教学中存在的问题进行必要的改革。
1 独立学院财务管理专业税法教学存在的问题
1.1 独立学院学生普遍存在着数学基础薄弱的现象
独立学院学生的数学基础比较薄弱，特别是文科类专业的学生。虽然税法教学中对数学的要求不算高，但是其中应纳税额的计算需要有一定的数学基础，同时财务管理专业的很多课程都会涉及到计算，比如财务管理、管理会计课程等，但是独立学院的学生普遍存在积极参与实践、动手能力强的特点。
1.2 税法课程课时不充分的现象
《税法》课程在财务管理专业的人才培养方案里安排的课时为周学时4课时，总学时48学时，课时相对较少。税法课程体系一般包括税法基础理论、实体法和程序法三个部分。其中，税收实体法是我们的授课重点。我国目前有主要增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税等近20个税种，每个税种都有不同的纳税人、税率、计税依据和计算方法。可见税法的教学内容非常丰富，短短的48个课时很难满足教学要求，这样教学老师只能选择三大流转税和所得税进行主要教学，对其他小税种进行介绍性教学。税法是一个完整的体系，企业在涉税业务流程中往往涉及到诸多税种的综合，这样就要求学生全面掌握税法的内容，企业的实际需求和我们教学产生矛盾。
1.3 实践教学环节缺失
现在企业对人才的需要是务实的，希望雇佣的员工能够很快的适应工作岗位。现在税法教学普遍是以课堂教学为主，缺乏必要实践环节，这样学生将来在工作中就面临着适应慢，工作不熟练的问题，短时间不能受到用人的赏识。税法虽然需要一定的理论知识作为基础，但是更加强调实践能力。同时由于实践环节的缺失，学生的学习积极不高，对教学效果也产生了消极影响。
1.4 税法教学教材的更新步伐跟不上税法的更新速度
近几年我国税法领域进行诸多改革，很多税种发生了变化，如个人所得税起征点的变化，合并内外资企业所得税等。特别是这两年来我国对营业税改增值税进行了大幅度的改革，并且随着国家“十二五”规划中确立的财税改革目标，税法领域的改革还会不断更新。为了适应国家的税法改革，培养适应社会经济变化的人才，需要我们的税法教材也能够加快更新的速度。
2 税法课程教学改革的几点建议
2.1 增加税法课程教学课时
根据财务管理专业的人才培养方案，税法课程一般在大三开课，这个比较合理，因为之前已经开设过《财政学》、《基础会计》，《会计实务》等税法学习先期课程。税法的课程课时设置为64时，使之与《基础会计》等课程具备相同的课时数量，以提高税法教学的效果。同时加强与《纳税会计》、《税收筹划》等税收相关课程的衔接。同时随着社会分工的细化，有必要建设财务管理专业的税收方向，以提高税法相关课程教学的重要性。
2.2 建设税收模拟实验室和企业实践，强化实践教学
以课堂教学为主的税法教学只能将税法变成为枯燥的法律条文理解，学生容易产生厌学情绪，同时学生毕业后确实也很难在实际中快速上手。为了提高税法课程的教学效果，发挥独立学院学生动手能力强的特点，学校有必要建设专门的税收模拟实验室，进行模拟教学。按照税收征管程序，安排学生进行角色扮演，如扮演企业的财务人员如何计算税收、进行申报纳税等环节，扮演征税部门的税务管理人员，如何对企业的纳税资料进行审核等。教师在学生模拟实践后进行教学总结，指出学生在实践环节的差错。同时在税法教材课堂讲授结束后，相应的安排学生到企业财务涉税部门、会计师事务所、税务师事务所和税务局等部门进行认识实习，提高学生感知能力和实践能力。实践教学环节的增加能够提高学生学习兴趣，发挥了学生积极主动性，这在一定程度上能够弥补独立学院学生数学基础薄弱的弱点。
2.3 及时跟进《税法》教材的选定
随着税法近年来的改革，税法在不断修订和完善中，学校进行税法教学也需要及时的更新，把最新的税收政策介绍给学生。税法教材更新最及时的教材当属注册会计师考试用《税法》和注册税务师考试《税法1》和《税法2》，这两套教材难度比较大，特别相对于独立院校的学生就显着难度更大，这就对税法教师提出了更高的要求，要求教师对税法非常熟悉，同时采取更加容易理解和掌握的方式进行教学。选用这两套的教材还有一定的好处，就是课外辅导书比较多，学生通过多做练习题加深对税法的了解和掌握。选用这两套教材在教学上虽然有一定的难度，但是对学生掌握更新更准确的知识非常有帮助，同时对将来的就业和自学非常有帮助。
一、我国增值税制度的产生与发展
增值税制度1954年产生于法国。当时在法国全国成功地推行之后,对世界经济产生了重大影响。逐步发展和进一步完善的先进的增值税,在随后的几十年里在欧洲经济共同体国家风靡一时。70年代后期,增值税在亚洲国家得到了推行,并在发展中形成了一套制度。截止2001年底, 全世界已有135个国家和地区实行了增值税。由此看出,增值税作为一个国际性的实用税种是为适应市场经济的需要而产生的。我国的增值税制度是伴随着我国经济体制改革的不断进行确立和发展起来的。改革开放以前,我国实行的是高度集中的计划经济,对国营企业的利润实行统收统支,根本谈不上增值税的征收。随着经济体制改革的进行,我国原有的单一的工商税制已不适应新形势,影响了税收作用的发挥。因此,1979年开始对税制进行了改革和调整,适当恢复了一些税种,增加了一些新税种,于1979年引进了增值税。经过试点和广泛征求意见,1984年第二步利改税时正式建立增值税制度。此时的增值税还不是西方国家盛行的真正意义上的增值税,只是有中国特色的适应当时经济发展需要的‘表面化的增值税’。它突破了计划经济体制下统收统支的分配格局,基本上适应了十年来经济发展和经济体制改革的需要。但是,它仍存在很多不完善的地方,特别是与发展社会主义市场经济的要求不相适应,其中存在一个较严重的问题是: 增值额的确定依赖于财务会计制度,造成税基确定上的刚性不足,致使税 基严重受到侵蚀,破坏了增值税法的严肃性和独立性。因此,为强化税收管理,严格依法治税,努力增加税收刚性,充分发挥增值税在平衡税负促进公平竞争,组织财政收入和宏观调控中的作用,1987年本着统一和简化的原则,逐步完善了增值税的计税方法,由财政部了《关于完善增值税征税办法的若干规定》。1993年底我国进行了规模宏大的税制改革,以增值税改革为核心,旨在建立新的规范化的流转税制格局。1993年12月13日国务院134号令了《中华人民共和国增值税暂行条例》,1993年12月25日财政部了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》,为规范专用发票的管理,1993年12月27日国家税务局了《增值税专用发票使用规定(试行)》自1994年1月1日起正式施行。
1994年建立的增值税基本上是按照国际惯例建立起来的规范化的增值税。遵循了普遍征收的原则,中性的原则,简化的原则。征税地点由原来的在极少数地区试点,进展到了全国。征税范围由原来的机器机械和农业机具’二行业‘及自行车、缝纫机、电风扇‘三大件’扩展到货物的生产、批发、零售、进口四环节及劳务活动中的加工和修理修配。税率设置也趋向合理,只设17%和13%两档税率,除个别情况外,均适用基本税率,为今后增值税制改革向单一税率过渡奠定了基础,先进合理的中性税收的特点保证了市场对资源优化配置的作用。新税法的一个主要目标是建立独立的计税规范标准,改变税法从属于企业财务制度的习惯作法,统一规范税前扣除项目和标准。 税法还明确规定,增值税计税销售额的计算,以税法规定的全部流转额的标准和范围为准,企业财务会计制度中计算计税销售额与税收法规有抵触的,应以税法为准。这样,就可把应纳税额的确定办法独立于企业财务会计制度之外,使我国的企业增值税与国际惯例接轨,使之逐步成为具有国际先进水平的真正意义的增值税。以适应加入WTO后我国增值税制与WTO成员国税则协调一致。但是,由于具体条件的限制,建立一套完善规范的、与财务会计制度完全分离的增值税制,不论在设计上还是在具体操作上,都还有一定的实际困难,计税依据的确定还不能完全脱离企业财务会计制度。
二、我国增值税改革和发展中存在的问题
增值税会计需要在它所依据的两个尺度——会计准则、财务通则及增值税法相对完善的前提下建立和发展。“两则”和新税法已提供了这样的条件,然而,无论是“两则”还是新税法都有许多亟待完善的地方。增值税的政策改革,既要考虑我国国情,又要贯彻落实国际惯例。同时还要考虑可操作性。财务报告真实而公允地反映企业的财务状况、经营成果和财务状况的变动及现金收支等情况,是为相关的投资者、债权人等进行决策提供的可靠依据。而应交增值税报表又是财务报表的重要组成部分。因此,改革和完善增值税制度势在必行。
下面从两个基本点来谈一下增值税改革和发展中存在的问题:
1、1979--1994年税制大调整以前增值税制度存在的主要问题
第一是征税范围窄,当时仅限于生产环节的部分产品。1979--1983年增值
税征税范围仅限于机器机械两大行业和自行车、缝纫机、电风扇三大产品。1984年只限于在生产环节的12项工业产品征税。1986--1988年征税范围扩大到对31大类产品实行增值税。由于改革力度不够,时机不成熟,直到1994年税制大调整前,有相当数量的产品如酒类、化工类、烟草仍未实行增值税。1987年增值税的改革本着统一和简化的原则,逐步完善了增值税的计税方法,财政部于1987年颁发了《关于完善增值税征税办法的若干规定》,在实际中得到了有效地贯彻实施。
第二是增值税征收模式方面的问题。1984年10月,第二步利改税将工商税改革为产品税、增值税、营业税。税率设计上比较落后,仍沿用产品税的模式,采用在生产环节与产品税并立且不交叉征收的税制结构,导致税率档次多,调节功能层次不清,使增值税丧失了应该很好的发挥作用的中性税种的特征。
第三是增值税的类型方面的问题。根据发达国家的通行做法,增值税以扣除项目中对外购固定资产的处理方式为标志,将增值税分为生产型增值税、收入型增值税、消费型增值税。生产型增值税不允许扣除外购固定资产的价款,不利于鼓励投资,可以保证财政收入。是落后的发展中国家采用的一种形式。
收入型增值税是一种理论上可行的增殖税,由于外购固定资产的价款是以计提折旧的方式分期转入产品价值的,转入部分没有合法的外购凭证,而增值税是采用的是税款凭票抵扣法,导致不能扣税,限制了这种方法的广泛使用。消费型增值税允许将当期购入的固定资产价款一次全部扣除,会减少财政收入,最适合凭发票扣税,利于纳税人操作,方便税务机关管理,是当前国际上最先进、最流行、最能体现增值税制度优越性的一种类型,也是西方发达国家美国、英国、德国、法国、日本等推崇的方法,有利于对外经济贸易的发展,也是我国入世后增值税制发展的方向。也有利于电子扣税办法的执行。
第四,扣除项目不全面。原增值税采取列举税目扣税的办法,虽扣除了主要流动资产项目,但任没有包括外购固定资产等项目。
2、1994年至2001年增值税制度存在的主要问题
第一,征税范围仍然偏窄。国际上规范化的增值税范围为:所有货物销售、生产性加工进口、修理修配、交通运输业、邮电通信业、建筑安装业、劳务服务业等。从当前国际增值税发展趋势看,增值税制度越规范,征税范围越宽,覆盖率越大,就越能保证增值税机制的良好运转,最大限度地发挥作用;能逐步解决重复征税问题,实现公平税负;有利于提高增值税管理的效率。而我国现行税制范围窄,与发达国家相比之下,相差甚远,直接导致增殖税销售货物与营业税应税劳务抵扣链条的中断,削弱了增值税的环环相扣的制约作用。不利于公平竞争。
第二,税率设计仍然偏高。根据有关方面资料,目前国际上征收增值税的国家的税率大体在8%--20%之间,将我国目前生产型增值税17%的税率换算为消费型增值税税率在24%,说明我国税率仍很高。并且税率也不统一。
第三,税款抵扣方面问题严重。一是扣税不彻底。导致扣税操作不规范,抵扣环节中断,造成重复征税,固定资产资产税款不能抵扣,增大了出口产品成本,削弱了出口产品的国际竞争力,限制了对外贸易企业的发展。影响了海关征税,减少了国家财政收入。二是,农产品扣税率较低。根据增值税条例第八条,购进免税农产品准予抵扣的进项税额,按照买价和10%的税率计算。制约了农业企业和加工业的发展。第三,抵扣时间不合理。税法规定,工业性企业购进货物入库后,商业企业购进货物付款后,一般纳税人购进应税劳务费用支付后才能抵扣。理论上不合理,实践中不可行,征税机关难以操作。第四,抵扣凭证不规范。现行制度规定,法定扣税凭证为单证齐全的增值税专用
发票或海关完税凭证。但实际上有例外,废旧物资收购凭证(10%)、运费发票(7%)等符合条件的可抵扣。直接导致了虚开、虚扣、偷税问题严重,既不利于守法纳税企业,又加大了税务机关征管的难度。
第四,减税、免税等税收优惠政策太乱。既有法定减免、特定减免、临时性减免,又有针对出口企业的先征后退、先征后返,环节太多,手续繁杂,漏洞太大。
第五,一般纳税人与小规模纳税人划分依据不合理。现标准是:工业100万元,商业180万元。由于各地区经济发展情况不同,使许多纳税人无法达到上述标准,难以实现凭票扣税的规范化办法。据报道,山东省淄博市博山区、沂源县、高青县成为一般纳税人的工商业户不足增值时户的15%。小规模纳税人由税务所代开专用发票,限制了它与一般纳税人的商业往来,不利于增值税收政策的连续性。
第六,从小规模纳税人购进货物或劳务不能抵扣,进口货物的税额不能抵扣,规定不合理。
第七,不完善的价外税很难推动增值税的规范化管理。
从发展趋势看,我国税法的改革正朝着规范化的方向进行,实行先进的消费型增值税是客观必然的。从我国目前的情况看,对增值税的改革,已基本走上了国际化的道路。
三、完善我国增值税改革的措施
第一,进一步通过研讨会、报刊杂志等多种途径广泛开展增值税会计学术活动,进一步研讨与国际惯例基本协调且具有中国特色的增值税改革发展思路。鼓励纳税人、会计部门、税务部门、海关、大专院校等共同探讨增值税改革的发展方向,使其符合国情、易于操作。
一、新企业所得税法的主要变化及意义
1、新企业所得税法的主要变化
首先，新企业所得税法引入了“居民企业”和“非居民企业”的概念。这种做法符合世界大多数国家的做法，也是税制改革的方向，以法人作为标准认定纳税主体，居民企业承担所有的全面纳税义务，非居民企业承担有限的纳税义务。其次，适用税率发生了重大的变化。以往内资企业承担的所得税率高达33%，外资企业所得税率只有15%，这样造成极大的不公平，新企业所得税法取消了这种超国民待遇，统一税率为25%，这有利于国内企业的竞争力提升。再次，所得税的收入含义及准予扣除的项目不同。新企业所得税法下企业的收入包括了货币收入、非货币收入等全部收入，采用宽口径全额收入的概念，准予扣除的项目包括了工资实际支出、年度会计利润的12%的公益性捐赠、其他规定的项目等。最后，新旧所得税法涉及的税收优惠政策不同。税收优惠政策的导向以区域优惠为主变成了产业优惠为主、区域优惠为辅，取消了以往的一些税收优惠，对环保等行业、对安置残疾人等行为予以税收优惠的支持等。同时，新企业所得税法也规定了一些反避税的措施。
2、新企业所得税法并轨的意义
首先，内外资企业所得税并轨有利于扩大税基，减少假外资利用外资企业的所得税优惠进行操作，造成税源的流失，降低内资企业的税收比率，也有利于增强企业的发展后劲，为国家经济的发展注入持续动力，提供国家税收的长期来源。这样的改变可以创造一种更为公平的税收环境，提升内资企业的竞争力。其次，新企业所得税法有利于国家对经济的调节。通过内外资企业所得税并轨，出台新的所得税优惠措施，有利于内外资企业将资金投入于西部、新兴产业、环保节能产业等，有利于国家经济的健康持续发展，不断引导整个经济向绿色、循环经济发展，提升经济对能源的使用效率，建立起环境友好型的经济。再次，新企业所得税法有利于提升我国利用外资的水平。传统模式下我国的外资主要集中于一些制造行业等，将中国简单当成一个加工厂，这样不利于我国经济结构的调整，不利于经济的升级，通过所得税并轨及新的涉外优惠调整，有利于外资向服务业及其他行业转移，有利于提升我国经济发展的质量和外资利用的水平及质量。
二、新企业所得税法的涉外优惠调整及其对外资企业的影响
1、新企业所得税法的涉外优惠调整
新企业所得税法对很多的涉外优惠进行了调整，一些涉外优惠也不断失效。包括一些内资企业进行假外资的注册并与内资企业进行合资的方式无法减免税收;一些外资企业通过在特区、高新技术园区进行注册公司或者成立独立核算的分支机构转移利润的行为也无法减免税收;一些外资企业通过循环设置企业享受两免三减半的措施也无法起到效果。但是上述措施的失效并不代表涉外优惠的取消，相反涉外优惠也有了新的变化。首先，新企业所得税法取消了以往的不论行业均对外资企业进行税收优惠，或者部分东部地区采用过低的税率吸引外资的涉外优惠，选择以产业优惠为主、区域优惠为辅，鼓励外资进入西部地区，进入高新技术、环保、基础设施、农业开发、能源设施等技术含量较高或者国家较为支持的行业。其次，新企业所得税法允许加速折旧、投资减免、延期纳税、费用减免等方式进行税收优惠，增加了多种间接优惠的方式，避免以往一味简单的税率优惠。
2、新企业所得税法的涉外优惠调整对外资企业的影响
首先，由于外资企业原有享受的所得税减免优惠较多，很多的外资企业实际税负只有15%左右，很多的外资企业在新企业所得税法下其税率将提升，实际税负将增加，对于一些原来享受的税率优惠较少的外资企业而言，例如从事银行、地产、零售、采掘等行业的外资企业，其税负将降低，但整体上外资企业的税负增加了。其次，新企业所得税法对外资企业的再投资及投资方向有影响。很多外资企业将重新考虑其再投资的成本，选择将资金投向于中西部地区、高新技术行业、公共基础设施、农林牧渔及其他有区域优惠的地区和行业。再次，新企业所得税法对外资企业的所得税会计也有新的影响。外资企业的日常所得税会计及所得税申报要应对新企业所得税法的变化，新企业所得税法对原有的一些可扣除项目也进行了明确，外资企业要关注所得税法的规定、特别纳税调整等方面的内容，探讨纳税筹划。
三、外资企业在新企业所得税法下的税收筹划
1、积极学习新企业所得税法的规定，培养相关的税务筹划人才
外资企业要对新企业所得税法进行认真的研究，对一些相关的内容特别关注，包括职工薪酬、汇兑损失、职工福利费支出、利息支出、业务招待费、广告宣传费、公益性支出和固定资产税务处理等进行学习，对新旧企业所得税法的相关差异进行对比，对新企业所得税法下的相关扣除项目及其标准进行参透，对原有的不合理事项进行处理，例如职工薪酬必须是实际发生的合理薪酬，不然无法进行扣除，这和之前的税法规定有较大差别，企业就需要及早对一些与经营不相关的不合理支出进行处理，其他项目也应当及早进行规范。外资企业要完善自身的人才队伍建设，要引入并培养一些税务人才，及早学习相关的政策，了解其立法的背景、本意和可能的税收筹划空间，做好税收的筹划，对税收筹划人才要提供相关的培训，提升其专业知识背景，加强其相关能力的培养，只有高水平高素质的人才，才能够做好外资企业的税收筹划，因此外资企业要加大投入，完善绩效考核，提升对税收筹划人才的重视，保证其能够及时为公司提供相关的税务信息和支持。
2、选择合适的企业类型，对纳税主体身份进行税收筹划
由于新企业所得税法对纳税主体进行规定，必须是法人实体才需要承担纳税的义务，因此外资企业可以对企业类型进行设计，将各地的子公司变成分公司，通过内部的分摊，将部分公司的亏损和盈利进行中和，降低应纳税所得额，降低实际的税负。当然外资企业也可以将巨额亏损的子公司变成分公司，而小幅盈利的子公司并不需要变成分公司。另外，由于合伙企业和股份制企业的所得税缴纳税率及内容不同，外资企业也可以考虑合理选择合伙制企业，避免缴纳企业所得税。
3、选择合适的内部核算方法，建立所得税会计体系，实现成本费用的筹划
企业可以选择好符合其发展需要的内部核算方法，例如一些新设外资企业可以对其存货计价方法进行选择，在先进先出法、加权平均法和个别计价方法中进行选择，通过期末和期初的存货计价方法进行选择和组合，合理降低企业当期的会计利润，从而降低实际税负。外资企业对固定资产的折旧也可以选择加速折旧的方法，增加本期可抵扣的成本、费用金额，降低当期应缴纳的所得税。新法放宽了税前扣除的标准和项目，外资企业要利用好这些税前扣除的项目，通过合理的筹划，增加工资薪酬等方面的可抵扣金额，降低应纳税所得额，当然这种筹划必须有完善的财务管理制度支持，因此外资企业要建立起良好的内部控制和财务制度。
4、利用好税收优惠政策，改变投资结构，符合国家产业政策
新税法对于外资企业进入国家支持和鼓励的行业有较多的税收优惠，包括农林牧渔、基础设施、节能节水、环保等行业，这些行业的投资有大量的减免税收优惠。因此外资企业在选择项目的时候，在考虑经济效益的时候需要同时将税收优惠的内容考虑进去，充分利用好国家对行业的支持，选择一些朝阳产业。税法对企业对新产品、新技术和新工艺的研发投入有相应的加计扣除，高新技术企业也可以享受15%的税收优惠，因此，外资企业要加强对新技术的投入，将一些符合高新技术企业的分公司等单独剥离出来，申请高新技术企业的认证，享受相关的税收优惠。
5、利用税收协定进行筹划，加强国际税收筹划
【关键词】 企业会计准则; 所得税; 分离
企业会计与所得税虽然关系密切,但由于两者存在诸多不同,很难在所有涉税事项上长期并行不悖并和谐一致。若要保持一致,只能以会计降低相关性为代价,但这又不符合会计的发展方向和目标。因此,最优的选择就是适当、适度分离,各自完善。
一、企业会计与所得税差异
自从现代所得税产生之后,会计准则与税法之间的关系日益密切并互相促进、互相影响,但两者的差异也十分明显,主要表现为:
(一)目标上的差异
税法是从根本上保证国家的税收收入,而会计准则则是保证其生成真实可靠的会计信息,这就决定了税法与会计之间存在差异的必然性。
1.工作依据不同。税法依据公平税负、方便征管的原则,根据国家的需要确立征收范畴,对可供选择的会计方法必须有所约束和控制,以保证国家的财政收入;而财务会计则是按照会计准则和所有者等及债权人的要求,主要反映企业的获利能力和偿债能力,反映纳税人某一时期的利润总额、税后净收益、每股盈余等。
2.出发点不同。会计准则与税收法规分属于不同的体系,它们所服务的对象和目的也不同。税收法规的目标是及时征税和公平纳税,以服务于国家利益为主要出发点,根据国家行使其政治权利的需要,税法以其合法性和强制性作为其主要特征,并确定应税所得,以保证国家机构正常运转所需的财政收入;而会计准则以服务于企业主体的利益相关者为主要出发点,目标是确定会计收益,会计稳健性和灵活性是其主要特征,要求尽可能精确地计算企业的经营成果,以利于会计对外报告的要求,为企业内部经营管理提供依据,为投资者和债权人提供决策的依据,向会计利益相关者提供有利于决策的财务信息。
(二)核算上的差异
1.计量基础与口径不同。税法中包括了修正一般收益概念的社会福利、公共政策和权益条款。税收管理必须公正地对待具有不同支付能力的人。除此之外,税法还应制定各税种的实施细则,以便征纳税双方正确执行、具体操作。这种发展趋势取决于法律上的先例,而不是寻求数据资料在经济业务中的含义。因此,律师与会计师之间关于税收的争议,不仅仅限于简单的司法问题,而且涉及到收益计量的法律方法和会计方法之间的根本差异问题。如税法中应税收入确认上同时存在两个以上的标准,即权责发生制和收付实现制,更偏重于税负的公平性及支出的必要性,在经营性应税收入的确认上主要按权责发生制,在投资性应税收入上按收付实现制;费用扣除实行扣除标准法或据实扣除法。因为税法对纳税人有“钱财支付能力”和“征收管理方便与一致”的要求,故征收即期收益的必要性与财务会计的配比原则往往是有矛盾的,最主要体现在收益确认的口径和费用扣减的标准上,其立足点为国家对财政收入的要求和纳税人对应税事宜的筹划,一般不会另设独立的凭证、账簿体系。企业会计制度是以权责发生制原则作为企业的核算基础,其立足点是企业的日常经营管理活动,并有完整的凭证、账簿体系;在收入、费用的确认上,通常只按权责发生制。除权责发生制原则外,财务会计的谨慎原则、配比原则、历史成本计价原则等也与所得税法的内含有明显区别。
在现实中,两者的计算口径不同是最主要的表现。这种差异的存在可能产生两种后果:一种是与国家产业政策相符,是税法给予纳税人节税的空间,纳税人可以充分利用,如税收优惠期限等;另一种是与国家立法意图相悖的避税。通过税法的不断健全,这种差异可以适当减少,但不会消失。
2.计量标准与依据不同。税法规则和会计准则的最大差别在于收益实现的时间和费用的可扣减性上。税收制度是收付实现制和权责发生制的混合物,因为计算应税收益是要确定纳税人立即支付现金的能力、管理上的方便性以及征收税款的必要性,这些自然与会计上的持续经营假设相矛盾,这使税收(纳税)年度自身存在独立的倾向。关于收益,税收概念的中心问题是会计期间,而不是配比,从而使利润逐渐与获利有关的支出相分离。
税收是依据现行税法确认计税依据、计算应税所得,不求理论上的尽善尽美,只求操作上的方便可行,最终体现在符合税法要求的纳税申报表上;而财务会计则是根据会计准则、会计制度的要求,客观、公允地反映企业的营业收入、营业成本和利润总额等。此外,税收制度包括了对争议问题进行税务行政复议或交由法庭作出最终裁决的程序,而会计界则缺乏类似的解决会计实务中差异问题的裁决组织,这也进一步加快了会计向与税法协调统一的方向发展。
二、企业会计与所得税的关系发展
基于会计与所得税客观上存在差异,二者本应适当分离,但纵观各国会计与所得税的关系,一般都经历了两者从各自为政,到两者试图适应对方,再到两者适当分离这样漫长而曲折的历程。
(一)自然的“分”
在一个较长的历史时期,会计与所得税是各自为政的,两者之间没有必然的联系。当国家由“君主”过渡为“公民”后,税收开始以法律的形式存在,纳税人的会计也因经济活动、组织结构日趋复杂多样而逐步成熟规范。这就为二者从“分”到“合”提供了客观条件。
(二)内在的“合”
从历史上看,政府征税都是为了满足其不断增长的财政支出的需要。政府征税,政府有政府会计(税收会计)记录和报告;财政预算支出,有政府(预算)会计记录和报告。但在一个相当长的历史时期,由于税制不成体系、简单而又多变,不可能也无必要对纳税人的会计核算提出像今天这样的具体要求,而且当时的纳税人也不具备正式会计记录的条件。因此,税法的制定与修订,没有考虑或者很少考虑纳税人在会计上是如何记录、如何反映的,这就使税法的执行缺乏可靠的纳税人会计的支持(基础)。随着以所得税为标志的税收的不断法制化、现代企业制度的逐步建立、企业(财务)会计的不断规范化和会计职业的市场化,税务机关代表国家要征税,以保证国家的财政收入,企业会计要为纳税人计税、缴税和筹划,以实现企业的税收利益(财务目标),为投资人和债权人服务,而注册会计师要受托进行审计和咨询,以发挥社会公正会计的作用。“税收”使征纳税双方的利益连在一起,也使征纳税双方不断发生矛盾和冲突。因此,必须进行沟通和协调,互相顾及对方,以降低各自的成本,实现各自的目标(利益)。
会计与所得税之间进入了相互影响、相互借鉴对方的阶段,两者力图缩小差异、协调一致。会计与所得税走过了一段相互承认、相互适应、共同发展、会计所得与纳税所得彼此较为一致的发展时期,也可以说是两者的“蜜月期”。在此期间,由于税法借鉴会计的合理思想内核和程序、方法,促进了其自身的发展。可以毫不夸张地说,如果离开会计,如果没有美妙的复式记账,体现现代文明的现代税收、追求利润等将不复存在。同时,由于税法的改进和不断完善,也大大推动和规范了会计实务的处理,从而导致了对公认会计程序与概念的修正和发展。但由于征纳税双方各自角度不同、目标不同,在税收利益上不可能保持一致。探讨会计与所得税从互相模仿的初级阶段到寻求最佳的结合点、最优的关系模式,是会计理论与实务界至今都在关注的问题。
(三)有机的“分”
企业会计与税收作为两个独立的经济体系,自从现代所得税产生之后,二者之间的关系日益密切并通过互相借鉴、有机适当分离,促进了各自的发展。
1.会计制度与税法规范上的适当分离。人类进入20世纪以后,随着各国经济的发展、国际投资与国际经济贸易不断扩大,税收的国际协调也在不断加强,国际会计准则、各国会计准则、会计法规的陆续颁布和修订,税法与会计各自的目标越来越明确、越来越具体,两者偏离呈扩大之势。2000年国家税务总局的《企业所得税税前扣除办法》,首次明确了所得税税前扣除的基本原则和确认原则。在此原则下,规定了扣除项目、扣除标准的确认与计量,它与财务会计一般原则以及会计制度的规定有诸多差异;2008年10月国家税务总局印发的《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》文件规定也说明税收与财务会计的明显不同。由此可见,不论税收还是会计,都在总结各自改革经验的基础上,充分借鉴各自的国际惯例,向着自我完善的方向发展,这就不可避免地形成会计与所得税的分离(差异)。
在市场经济环境下,要求会计与税收的完全一致是不可能的,问题是两者的分离应该适当、适度,制度的规范都应该遵循成本效益原则,尽可能降低征纳税双方的制度遵从成本。会计与所得税主管部门应该建立规范的、程序化的沟通、协调机制,在制定法规制度时,应该充分考虑:(1)当涉及对方范围时,如何尽可能不增加或不过多增加执行者的遵从成本;(2)当涉及对方范围且规定不一致(有差异)时,对方应该尽快地对此明确其执行意见,以不增加执行者的困惑;(3)如果属于不触及另一方的原则性问题,后者应尽可能地采纳前者的规定,以避免不必要的分离,而增加执行者的遵从成本;(4)企业(执行者)在国家会计与所得税法规制度允许或不禁止的范围内,可以出于自身税收利益与编报财务报告的不同目的,进行职业判断和会计政策选择。
会计与所得税的关系是一种法律关系,最主要的内容应是当事人之间产生的权利与义务的关系,它依据法律的存在而产生的,即以法律规定作为前提,没有法律规定就没有法律关系。税法、会计法等法律规定了会计与所得税的法律关系,是征纳双方权利与义务的法律依据,但国家有对有关法规的解释权和修改权。会计与所得税的关系又是受法律保护的,即双方都要遵守并执行有关法律法规,会计与所得税的关系具有综合性和互动性。
2.财务会计与税务会计的适当分离。会计与所得税的分离是税务会计与财务会计分离的前提。既然会计与所得税的分离是包括我国在内的一种国际趋势,那么,税务会计与财务会计的分离也是一种必然。这种分离也是会计为了应对税收这个“不请自来的当事人”,以充分发挥现代会计的多重功能,诸如财务功能、税务筹划功能、管理功能、成本分析功能、经济效益分析功能等。这就要求传统会计适应现代企业制度的需要,从财务会计中分离出税务会计。前者主要服务于企业所有者(投资人)、债权人,为其提供具有可靠性、相关性的通用财务会计报告,并为计税提供基础性会计资料;后者则主要服务于税务征收机关,为其提供符合税法要求的税务会计报告(纳税申报表及其附报资料),同时也为纳税人进行税务筹划提供决策依据。要做到在财务会计利润的“会计真实”的同时,又要符合税法要求的应税所得(应税利润)的“业务真实”,必须从财务会计中分离出税务会计。这既是会计实务的需要,也是会计理论建设和学科发展的需要。
三、企业会计与所得税有机分离的作用
随着财经理论与实践的发展,企业会计与所得税的有机分离呈现一种必然趋势,其作用主要表现在以下两方面。
(一)有利于提高会计信息质量
所得税法是根据宏观经济政策和经济发展与企业的盈利水平来确定企业的税负率,高度体现了国家宏观经济管理与财政的要求。而企业会计是根据会计理论和会计惯例进行核算的,体现的是投资者实现资产保值、增值的需要,其目标是向外部关系人提供他们所需要的信息。在众多的外部关系人中,税务部门关心的是应税行为的发生情况及应税所得的获取情况;其他外部关系人所关心的则多是企业的财务状况、经营成果及资金变动情况,对税款如何计算和交纳并不为他们关心。如果所得税法及会计准则融汇一体的话,企业会计只能按税法的要求来选择会计政策,其结果必然扭曲了企业的财务状况及经营成果,忽略了其他多数外部关系人的需要。
(二)有利于进行会计体制改革
会计体制改革的目标就是建立一套能真实、公允地反映企业会计信息的企业会计准则体系。随着企业会计准则的实施,在收入的确认、费用成本的列支、利润的计算等方面使得企业会计目标与所得税税法目标差异越来越大,此时的适当分离显得更为必要。只有将所得税从会计中分离出来,企业只需接规定计交所得税款,在会计处理上可不考虑所得税法的规定而根据企业的具体情况及经营环境的变化灵活应用会计政策合理计算收入、恰当分配费用、正确计算会计利润,才能真实地反映企业的财务状况与经营成果;才能使企业会计按照新的会计准则进行核算监督;才能保证企业决策的顺利实施及财务目标的实现。
【参考文献】
[1] 董树奎.税收制度与企业会计制度差异分析与协调[M].北京:中国财政经济出版社,2003.
【关键词】财税法课程；特殊性；改革对策
【正文】
一、财税法课程的特殊性分析
财税法是一门比较特殊的课程，其特殊性在于法学和经济学两者融为一体，而且不同质的知识特性相互渗透的深度是其他哲学社会科学难以比拟的，以至于在笔者所亲历的几所各具特色又颇具代表性的高校中，财税法本科教学显示了鲜明的个性特点。
1．财经类高校拥有得天独厚的财经类学科、教学、科研等方面比较丰富的资源。不仅有财经类师资力量、专业图书和刊物、实践场所、设施设备等都具有极强的学科专业特性，而且将财税法纳入财经专业，尤其是CPA、财税专业的课程设置及其结构体系之中，财税法课程就不得不在经济的氛围中，被经济学原理、宏观经济理论、微观经济理论、数理逻辑、数学模型、计算公式、技巧、方法等工具进行全方位的翻来覆去地梳理与解读，使初来乍到本不具有专业方向及定位的知识背景的本科生，不仅因其激情、兴趣与偏好，还与经济霸权脱离不了情感瓜葛，更源自于经济学的话语，理论与学术氛围，似乎到财经校园，时时都能呼吸到流动清新的经济气息，处处都能觉察到财富的价值形态变幻无穷的奇妙，财经类本科学生早已在一个被设计成固定模式的财经类专业知识框架体系里被熏陶，使其思维方式无不打上经济或算计的烙印。因而，财经学校之财经专业本科生在理解财税法时，其思路似行云流水般对财税法的认知也能充分扩充其价值损益的想象空间和来龙去脉。
当然，财经专业本科学生对经济的悟性和敏感，并不能掩盖其对法律规范和法学理论之技术和技巧同样深地介入财税法之中给财经专业学生造成的艰涩与困惑。即是说，在教学的过程中，笔者也明显地感到财经学校财经类专业的本科生对法、法律及其规范的理解和反应就较之本校经济法学专业的本科学生迟钝，这使得他们在把握法律主体及行为的界定上比较困难，这类学生追询的问题，大都是涉及法理学的基础理论问题。不过，同一所学校，经济法学专业的本科学生在财税法课程的教学过程中，其进度相对明显地慢于前者，效果也明显不如前者。由此可见，财经学校内的财经专业与经济法
学专业的本科生在财税法教学过程中，并不能因为在校园踏内同一块草皮而相得益彰和发展得比较平衡，这里当然涉及到教学计划的设计与课程的科学合理安排问题。
2．政法类高校拥有法科教学与科研的最高话语权。在高校复招之初，政法类财税法意识形态化，其教材及理论体系，课程内容、设置、教学计划等基本要素与眼下的财税法理念截然不同而无法相提并论，前者更多的是人治和计划经济遗留的产物，后者系法治和市场经济转型时期的理论与实践，前者的内容被后者所替代其形式的表象也就失去了内力的支撑。为此，一方面，如今政法类高校的财税法教学应追逐法治和市场经济的理念，将法权的人人享有和应有的公平、正义道德基础价值贯穿其中，不仅要有描述，更应该增加评价和倡言驳论。虽然，财税法只是税收、预决算等法律关系的行为规范，但解读现代法治自古罗马法漫长的进化历程所构建的实存法律的有机整体，并不能孤立地去看待某一法律规范的地位、功能和作用，否则“设想美国法律实际上或者可以不受财政权衡的影响，这种设想只能使我们对权利保护的政治现实熟视无睹。尽管让人心痛，但是很现实，权利的成本意味着提取和再分配公共资源的政府部门实质上影响着我们权利的价值、范围以及可行性”。[1]所以，尤其是法理性解读财税法需要旁征博引去揭示和充实纳税义务背后的东西——权利。
另一方面，如今政法高校之财税法课程的开设不必复言是法治经济的要求，而不可不说的是政法高校的财税法讲授仍停留在法律基本概念、原则、理论等抽象的话语上，至少于市场对税务人才的需求是格格不入的。财税法贯穿始终的计算公式、技术、技巧设计，不可能因为重复千万次公平、公正原则就能使公平赋税、纳税人的权利得以保障、税收征管等诸多问题迎刃而解。他们必须接受经济学思维方式和计算的技术技巧等方面的强化训练。否则，如果说只懂计算，不知概念，就可能是那种自己被卖了还帮别人数票子的人；那么只懂概念，不知计算，则无异于那种被“忽悠”之后还如数奉送谢意。在教学实践中，法学专业的学生对财税法中有关法的东西耳热能详，对钻文字、概念牛角尖有浓郁的兴趣，每逢阐释、界定之内容，他们总是眼亮嘴快，津津乐道，然而一遇到实务性、操作性问题，就明显感觉到一脸茫然，思维瞬时停顿。培养这样的学生，一旦步入社会难免不背上“光说不练”、“动手能力差”之骂名。当然，这与学校教学计划、课程设置和内容要求、师资的知识结构和素养是否合理和科学是密切相关的，只有学科交融，资源互补，财税法的教学才能跃上一个新的台阶，而不论是财经类大学，还是政法类大学概莫如此。
二、财税法本科教学平台的市场定位
相同的财税法教材和课程，不同的区域、学校、学科、教学资源配置、市场需求和不同制度安排下的不同专业学生对财税法课程的反应是不同的。综合分析上述元素，可以梳理出财税法需要明确的与WTO全面接轨的方向和市场经济的定位，以及因应的教学改革对策。
财税法本科教学平台定位于何方?换言之，财税法本科教学之内容虽属国内法的范畴，但他的理念却理应是以人为本的，而不应被区域和专业学科个性化所分割出现明显的差异。从资源配置上，不应存在严重的“瘸腿”现象。自我国引入和确立“公共财政理论”和“纳税人”概念，以及加入WTO时起，就义无反顾地踏上了遵循国际规则的法治经济之路，而不能让传统意识形态成为经济、贸易、金融，科技、文化、教育等领域发展的桎梏。由此，在实务上应尽可能扩展眼界，多了解别国的经验和操作办法，在比较和分析研究中寻求资源的最优配置；在理论讲授上，则要坚持“百花齐放、百家争鸣”的方针，不仅应在专业课程教学计划的结构组合上，采取兼容并包的不同理论流派并存的差额选课制度，而且还应提倡良好的学术批判精神。毕竟，理论只有在批判中，才能确立其自身的恒久价值。
纳税人的普遍性及其义务和相应的权利的法定化便注定了财税法制继往开来，发扬光大的广阔的未来前景。纵使不致家喻户晓、人人皆知，那也至少不能不为其提供全面履行纳税义务和主张相应权利所需要的精通专业知识人才的储备，而且，法治经济对这一专业人才资源的需求总是随着经济的发展和法治的进步而不断增强，因而，财税法本科阶段着眼于培养社会应用型人才，其教学定位当是法治经济的内生性与外生性的统一。
一国财税法之效力及于本国疆界之内的所有不同区域之公民，除了国家根据宏观层面的特殊情况在财税法中作出差异性制度安排之外，作为纳税人的国民对财税法的受用并不存在因文化而出现的实质性差异，故而在社会层面普遍适用且属于应用型和操作性的本科财税法，不仅应有法意和法理学的规定性，而且还要有可操作性，前者遵从税收征纳法定原则，而后者则取向于立法之规范层面上技术技巧的合理安排和运用。
不论本科生自己的偏好怎样，对财税法的感受如何，原本就不影响财税法作为普适性的法律应用于企业、集体和公民个人将产生的征纳法律关系，财税法知识结构及其深度的特殊性亦不会也不应该因难度而被削弱，尽管纳税人的义务还有待其他权利的伸张、落实和保障来支撑，但即使是这种实然性状况，也反证了财税法知识的普及程度还不足以达到或上升到具有民主国家公民纳税人意识的思想境界，而要建立良好的财税法法治秩序，作为本科段凡开设财税法课程的专业教学计划的设计，无疑都应当身体力行地承担起传播和应用财税法，服务于税收法治的重任。从实然走向应然。
特别需要提及的是：我国加入WTO意味着其规则对国内各主体具有约束力，国内不仅要扬长避短、强其自身、增强国力，而且还要努力提升本国国民的国民待遇，包括经济的和政治的；不仅要在社会活动中体现平等，而且应当纳入财税法教学内容，这也是体现社会主义市场经济制度优越性的内在要求，否则，在国内的垄断或非公平竞争，何谈树立作为义务主体的纳税人意识呢?
三、财税法本科教学改革的对策
综观财税法本科教学的现状和存在的问题，笔者认为：要培养既有一定财税法学理论功底，又侧重于娴熟自如地运用财税法技术技巧的实务人才，财税法本科教学改革应有以下对策。
1．财税法所涵盖的知识结构。财税法不仅具有一般法及法律渊源意义上的界定、概念，规范、解释等抽象的知识及体系结构，而且税作为国家向企业、集体或个人征收的货币或实物，其表现形态并不像一般人们所理解的看得见摸得着的有形物体，而是要在商品和劳务的价值化形态中去作纷繁复杂的甄别与计算才能得出赋税的量化指标，这个量化指标无疑是本科法学专业学生倍感困扰之所在。当然，这丝毫不意味着财经专业的学生在税法法理学的知识结构中没有迷惑或偏好劣势，只是因为法律的规范性较为客观和稳定，而不显得不可捉摸而已，因而财税法本科教学照本宣科是对学生隐性知识结构失衡缺乏认知的表现，这意味着财税法本科教学的起点，就应针对不同学校、不同专业学科环境形成的不同偏好或差异性取长补短，强化应对其环境可能存在的“软肋”的教学计划设计，适当增加其辅助课程、课时、教学和实践环节，以达致“扭亏为盈”的知识结构的平衡。
2．财税法课程的教学长期陷入困境。皆因财税法自身独特而又要求较高水准的法学和经济学知识结构，而国内长期缺乏基于财税法专业人才及师资的培养所致。实际上，不论是财经类大学的财经专业，还是政法类大学的财会专业，或是综合性大学的经济学、管理学专业，都存在着缺乏法理学及部门法学方面的专门训练的思维单一的问题；相反，不论是政法类大学的法律专业，还是财经类大学的法律专业，或是综合性大学的法律专业，同样免不了存在经济学及财税知识的短缺问题。现有的财税法师资均是通过各种途径和方式施以“恶补”之后转化而成的，即使如此，实践中也很难否定有带着“一条腿”上讲坛的。因此，财税法师资的培养，不仅应从高校中自身培养财税法专业的知识结构兼具的专门人才，而且还应当引入相关实务部门培训师资(高级人才)的议事计划，以矫正现有财税法教师知识结构不合理的状况，最终使财税法师资队伍形成一支知识兼备、年龄、层次结构合理的独立的力量，以适应市场经济社会不断发展的需要。
3．财税法教学潜在的要求是财税经济知识与法学知识的架构，而实际上不同类别的跨学科知识领域的进入是存在壁垒的。笔者认为，进入壁垒是随着年龄和某一类别的专业知识的积累而增高的，其深层原因是两门不同学科的思维方式存在着差异，因而财税法本科阶段，财税经济知识和税法学知识的齐头并进是至关重要的。然而，眼下并没有给予财税法专业应有的重要地位，两个不同专业学科的知识体系不能融会贯通自成体系，致使专业性较强的人才需求只能通过拾遗补缺或嫁接来满足，所以，建议规范就业渠道，创设财税法学(本科)专业，以有利于培养高素质的专业人才。
4．尽管拥有法学和经济学专业知识至关重要、缺一不可，但社会实践环节也是不可或缺的。如果能够提供栖身于注册会计师、评估师、注册税务师、证券期货业务高级管理人员、各类大中小型企业财务经理等进行培训、接触和互动交流，想必会受益匪浅。实务部门业务人员将会将实践中遇到的大量疑难问题抛置于讲坛之上，使人不得不在错综复杂的问题之中穿梭，不厌其烦地梳理问题之中的线索，在潜移默化中增长见识，于苦苦觅思中寻求问题解。有鉴于此，建议学习财税法切忌纸上谈兵，一定要深入实践，学校开设财税法课程有必要安排实习，例如，到事务所、税务机关或企业等进行调查研究。只有这样，高校本科财税法教学才能为社会推出合格的应用型人才。
【注释】
[1]史蒂芬;霍尔姆斯．权利的成本——为什么自由依赖于税[MI．毕竟悦译．北京；北京大学出版杜，2004．
一、关于新税法的概述
(一)新税法的基本内容
《营业税暂行条例实施细则》是财政部、国家税务总局根据国务院在2008年修订的《中华人民共和国营业税暂行条例》制定并的。与旧的营业税相比有着很大的变化,对这些变化进行细致的研究,有助于促进施工企业的健康发展。
(二)新税法颁布的意义
新税法的颁布对企业、社会、市场经济的发展都有着重要的意义,主要表现在以下三个方面:
第一,充分体现了税收法定主义的最新要求,在一定程度上反映了我国社会主义市场经济的发展对施工企业的要求。
第二,对营业税进行改革是经济全球化的内在需求。
第三,改革旧营业税,实施新营业税是我国进行经济改革的内在要求。它有助于进一步完善我国的社会主义市场经济体制,有助于促进区域经济的发展与和平竞争,有助于提高我国利用外资的水平与质量,有助于推进我国进行税制的改革与现代化建设,有助于促进我国经济增长方式的变革与产业结构的升级。
二、新税法的变化对施工企业的影响
(一)代扣代缴义务的变化
《营业税暂行条例实施细则》规定:境外的施工单位或者个人在我国境内转让无形的资产或者销售不动产并提供应税义务,在我国境内的人是代扣代缴的义务人,在我国境内没有人的施工企业,可以使用购买方的名义履行代扣代缴的义务。从规定中我们可以看出,新营业税法解除了施工工程总承包人的法定的代扣代缴义务,改为纳税人承担。
(二)施工企业需要纳税的地点发生了改变
《营业税暂行条例实施细则》规定:施工企业作为纳税主体,它所承包的工程如若跨省区,它所提供的建筑业劳务要向应税劳务发生地的税务主管部门进行申报并交纳税款;施工企业作为纳税主体,在向应税劳务发生地的税务主管部门进行申报并交纳税款的那天起,超过6个月没有申报纳税的,要由当地有关部门或者税务机构向其强制征收税款,这在一定程度上强化了税务部门的强制性功能。
(三)施工企业纳税时间的变化
在以前的纳税过程中,施工企业发生纳税义务的时间是由建筑工程完成的进度与工程办理结算的时间决定,这使得很多施工企业有充裕的时间进行税收筹划,进而达到拖延交纳税款款的目的。《营业税暂行条例实施细则》规定:施工企业在收到预收工程款的当天即为纳税义务的开始。这在很大程度上降低了施工企业进行税收筹划、逃税、避税的可能,保障了施工企业税款的及时缴纳。
(四)施工企业营业额发生了很大变化
《营业税暂行条例实施细则》规定:施工企业作为纳税人的主体,在为社会提供建筑业劳务及服务的过程中,它的营业额应该包括的内容是建筑工程所需的设备、原材料、动力价款及相关的物资。其中,营业额不包括的部分是建筑工程的建设方所提供的设备价款。在规定中营业额的适用范围被调整为不包含装饰劳务的建筑业劳务。这在一定程度上降低了施工企业拖延税款缴纳的可能,规范了施工企业应缴纳税款的范围,减少了施工企业漏税的行为。
三、营业税改增值税对建筑业的影响
按照国务院与国家税务总局的税改安排,营业税在不久的将来必将改征增值税,目前已经在上海市试点。
营业税改增值税对建筑业最大的影响主要体现在建筑企业分包重复开票税收问题上。由于营业税是道道征税,按照现行规定,总承包人要向建设单位全额开具发票,分包人也要向总承包人按照分包额全额开具发票,这就导致重复征税问题。总承包人进行分包和不进行分包,总体纳税额是不同的,这就导致税负不公,违背了公平税负原则,背离了税法精神,不利于建筑行业的健康发展。而营业税改征增值税,能够发挥增值税税负公平的特点,有利于建筑业的健康发展。
改征税的实施,必将对建筑业产生很大的影响,施工企业的财务人员应当实时跟踪和了解税改过程,了解税改对本企业的影响,以便本企业能够及时改变做法,适应改征税的要求,获得最大的税收利益。
四、针对新税法的影响,施工企业要采取的发展措施
(一)在新税法颁布之后,施工企业要迅速地做出正确的反应,积极掌握、领会《营业税暂行条例实施细则》与《增值税》的税法精神与税法内容,根据本单位发展的实际情况,采取科学有效的措施改革企业内部的财务管理模式与内容,以尽快地适应新税法,适应不断变化的社会主义市场经济的发展。
(二)施工企业要加强对本单位财务部门的专业知识与技能的培训,提升财务工作人员的法律意识与法律观念,提高企业的财务管理水平。
(三)施工企业的高管,也要加强对税法的学习,深刻地领会新税法的指导精神与内容,把握住税法的发展方向,带领企业稳定发展。
(四)施工企业要积极加强与所在地税务机关的沟通,争取税务机关的理解与支持,以保证建筑工程的顺利进行。
1.不符合国际税收惯例，不能适应我国加入WTO的新形势从形式看，内外资企业所得税的法定税率都是33%，但两套税法无论是在法律效力，还是税前扣除项目标准和资产税务处理规定、税收优惠政策等方面都存在明显差异，外商投资企业的窄税基、多优惠和内资企业的宽税基、少优惠直接导致两者实际税负的差距，据统计，外商投资企业所得税实际平均税负一直在10%左右，而内资企业则在25%以上。实行内外有别的两套税法，既违背市场经济要求的公平税负、平等竞争原则，也不符合国际惯例，中国已经加入WTO，外资企业将进一步进入我国，成为我国经济不可或缺的组成部分，我国的企业也将进一步走向国际市场，参与国际竞争，对企业所得税在内外资企业之间、地区之间实现统一提出了迫切要求。
2.税基界定不规范，内资企业税前扣除限制过严税法对税基的确定存在的主要问题：一是与企业会计制度的关系不协调，由于税收制度和会计制度在职能、目标和核算依据等诸多方面存在差异，近年来，为适应市场经济和建立现代企业制度的需要，会计制度已经发生了很大变化，且不断处于调整之中，而税法没有建立一套独立的所得税税基确定原则，有些规定甚至在沿用老的会计制度，如对销售收入的确认、对资产的税务处理等。二是税法对界定税基的一些概念比较模糊，如对业务招待费、支付给总机构的管理费都以收入的一定比例为计算依据，收入净额和总收入是会计概念还是税务概念，其内涵和外延有多大，并不明确。三是对内资企业税前扣除项目列支标准规定过严，如内资企业计税工资标准，广告性支出的限额、对折旧方法和折旧年限的严格限定等，使得为取得应税收入而发生的许多费用不能在税前足额列支，不符合市场经济条件下企业发展规律，也不利于内资企业的健康发展。
3.税收优惠政策导向不明确，税收优惠形式单一一是税收优惠政策不能有效体现国家宏观调控需要。内资企业的优惠比较少，且多属照顾性，或是替代财政支出性的优惠，税收优惠偏重于解决机制转换过程中的临时性困难，对资源优化配置的引导不足。而对外商投资企业的优惠政策，其效果偏重于鼓励吸引外资总量，不能有效调节外商投资的方向。二是税收优惠方式单一，政策效果不确定，容易引起企业偷税、避税现象。所得税优惠政策以直接优惠居多，间接优惠较少，主要是减税、免税和低税率。这些优惠措施，容易诱使企业通过频繁注册新企业、人为安排获利年度、利用关联交易转移定价调节企业间的利润水平，钻税法的空子。目前，与我国签订税收协定的国家有79个，已经生效的65个，而有税收饶让条款的国家只有30多个，我国给予外商投资者的低税率和减免税等直接优惠措施，外方需要在母国补缴税款，实际转化成了投资者所在国的税收收入，并没有使投资者最终受益。三是优惠政策的实施主观性、随着性大。我国内外资企业所得税每年都有一些优惠政策以法规、规章甚至规范性文件形式出台，加上各地区为了本地区利益，无视税法的统一性和严肃性，用减免税优惠政策作为招商引资广告，随意扩大优惠范围，越权减免税，采用地方税先征后还、即征即退等形式变相减免税，搞低税优惠竞争，扰乱了正常的税收秩序。我国已经加入WTO，这种有失公平、公正、多变的税收优惠政策很可能面临外国投资者的诉讼。
4.企业间税负差异过大，部分企业税负过重我国现行税制对同一经济行为在各类主体之间税收待遇上的差异性，尤其是在所得税上表现最为明显。如内资企业与外资企业、高新技术开发区内企业与区外企业、现代企业制度试点企业与非试点企业、上市与非上市公司、境外上市与境内上市公司之间在适用税率以及所享受的税收优惠政策方面存在着较大的差异，导致税收待遇不公现象非常突出。
我国的企业所得税税制所存在的上述弊端亟待通过所得税制改革来完成。在中国已经加入WTO的今天，在世界经济日益一体化的今天，中国的税制改革不能脱离国际主流税制的发展方向，不能莫视税制的国际惯例，不能莫视税制差异对国际资本流动的影响。所得税制的国际借鉴，对探讨我国所得税制改革具有重要意义。
二、企业所得税制的国际比较及趋势分析
1.企业所得税制的国际比较一是纳税主体的认定。有两种类型：一种是公司所得税，一种是企业所得税，国际上通行的是公司所得税类型，对不具有法人资格的企业，如个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税，改征个人所得税。在税收管辖权方面，以企业登记地或以实际管理机构或控制管理中心地为认定标准，划分为居民企业和非居民企业，分别承担无限纳税义务和有限纳税义务。
二是税基的确定。在应税所得与会计利润的关系处理方面，在“不成文法”国家，如美国、英国等，会计准则通常是由会计师协会等民间组织制定，会计利润和应税所得差异也大，在“成文法”国家，因为会计制度以官方的法规为主体，应税所得和会计利润相当接近。
三是税率结构。世界上大多数国家实行比例税率，有些国家仍保留累进税率，主要出于财政上的原因，企业所得税的大头由大企业缴纳，税率高了，小企业难以承受，税率低了，难以满足财政收入的需要。在比例税率的运用上由于各国货币制度、政府政策及所得税的地位等诸多因素的差异，有的国家实行单一的比例税率，如瑞典、意大利、澳大利亚等；而更多的国家实行差别比例税率，主要是对小型公司的所得税采用较低税率。
四是对成本费用的列支。对存货的计价，许多国家都允许在先进先出法、后进先出法、加权平均法等多种方法之间选择，但要保持连续性。有些国家则明确不能采用后进后出法，如法国、韩国、新加坡、加拿大等，有不少国家还允许采用市价与成本孰低法，如法国、意大利、日本、美国等。在折旧的提取方面，各国为了鼓励资本投资，纷纷放弃传统的“直线法”计提折旧，实行“余额递减法”等加速折旧法，采用高折旧率对固定资产进行第一年基础摊销，税法规定的固定资产折旧年限通常短于实际可使用年限，有的国家对固定资产的折旧摊提额规定可以大于固定资产原值，许多国家实行固定资产投资的税收抵免，额外给投资者一笔税收补贴。
2.低税率、宽税基是国际所得税制改革的趋势19世纪80年代中期以来，世界各国相继进行了所得税制改革，其主要特点是：充分利用企业所得税在组织收入和调节经济的功能与作用，通过规范、完善和调整税收政策，采用加速折旧、投资抵免等税收鼓励措施，减轻企业税收负担，刺激投资，达到增加供给、促进经济发展的目的。美国于1986年进行了税制发展史上涉及面最广、调整幅度最大的税制改革，以“公平、简化和经济增长”为政策目标，以“拓宽税基、降低税率”为基本内容，美国公司所得税的基础税率实行15%、25%、34%三档累进税率，最高税率由46%降低到34%。美国的税制改革无疑对西方国家产生重大影响，加拿大、英国、澳大利亚、法国、奥地利、新西兰、荷兰、日本等国，都不同程度地进行了以减税为核心的企业所得税制改革（注：财政部税制税则司：《国际税制考察与借鉴》，经济科学出版社，1999年。）。在税率形式上，大多累进税率演进为比例税率，到1990年，除美国、荷兰外，经合组织的其余22个成员国都实行比例税率。在降低税率的同时，通过取消一些减免税优惠措施拓宽税基，如美国取消了净资本所得的优惠、股票回购支出的扣除、购买设备投资的10%的减免等。
西方国家税制改革的结果大大降低了企业所得税的总体税负水平。企业所得税的税负在降低，这不仅体现在一般所得的边际税率降低导致的税负降低，而是整个税率制度决定的税收负担降低。因为，一方面是当代各国经济的开放度越来越大，另一方面当代政府的管理理念与政府目标是增强本国企业在国际市场上的竞争力，保护本国企业的发展，再一方面，公司所得税是直接对资本的投资所得征税，与投资报酬成消长关系，所以各国为了吸引外资，解决本国的就业和经济增长问题，都竞相降低公司所得税。
三、统一企业所得税法几大原则性问题研究
1.企业所得税的功能定位问题企业所得税税负水平的设计、优惠政策的制定都不能回避一个基本问题，即企业所得税在整个税收体系中的功能定位，它涉及该税种在组织收入中的功能定位，还涉及该税种在调节经济中的功能定位。企业所得税在一国税收收入中所占比重多大为合理？企业所得税能征多少，既要看流转税已经征了多少，后面的个人所得税和其他税种还要征多少，相互间需要衔接配合。各国的经济发展水平、税收征管水平、政府对公平效率目标的侧重点以及对经济管理模式的选择都会影响企业所得税占一国税收收入的比重。税收作为国家调节经济的重要手段，不同的税种对资源配置和收入分配有着不同影响，一般认为，选择性商品税和差别商品税是非中性，会影响资源配置，所得税和统一商品税是中性，不会扭曲资源配置。但是，中性的税收不一定有效率，非中性税收不一定无效率。如果一个社会市场功能十分健全，不存在垄断，不存在产品的外部效应，那么非中性税收只会妨碍市场对资源的有效配置。但现实情况是存在垄断，存在产品的外部效应，需要政府的经济调节弥补市场机制的缺陷，这时，起矫正作用的非中性税收是有效率的。政府运用所得税税收政策对资源配置和收入分配发挥调节作用，已成为世界各国的普遍做法。通过所得税优惠政策，影响投资报酬率，引导资源的合理流动。而各国所得税制度和税负水平的差异，使得低税负国对资本、技术、劳务、人员等资源产生高吸引力，影响资源在国际间的流动。由此可见，我国企业所得税需要在与整个税收体系的协调中设计税负水平，从国家的经济政策导向出发设计相应的税收优惠政策。
2.应纳税所得额与会计利润的原则性差异应纳税所得额与会计利润都是企业收益额。但两者之间存在明显差异。会计利润的计算依据是企业会计准则，它的服务对象是投资者、债权人和相关的经济利益人，应纳税所得额依据的是税法规定的各项税法条款，它的服务对象是政府，其功能是直接调节征纳双方的经济利益关系，两者对信息质量特征的要求、对收益的确认和计量等方面的基本原则存在差异。确定应税所得的原则与会计利润存在某些共同之处，如权责发生制原则、配比原则、划分收益性与资本性支出原则等，但也存在明显差别：一是税法不承认重要性原则，只要是应税收入和不得扣除的项目，无论金额大小，都需按税法计算应税所得；二是税法有限度的承认谨慎性原则，而强调确定性原则，如合理估计的或有负债允许在计算利润时扣除，而不得在税前列支。三是会计利润强调实质重于形式原则，对外在的表现形式不能真实反映经济实质时，应以反映经济实质为原则。这时会计利润的计算融入了人们的主观判断，从某些意义上修正了确定性原则。而确定应税所得时，有时更侧重于形式的规定，如计税收入和税前扣除的确认，税法必须以某种标志性的凭证取得为依据确定是否计入当期应税收入，是否允许税前列支，这也是税法的统一性和严肃性的客观要求。四是税法强调合理性原则。税法规定各项成本费用的列支标准和对关联交易非公允价格的纳税调整实际上是对会计利润确认原则中实际成本原则的修正。应纳税所得额与会计利润之间既有联系又有差别，企业所得税法的设计，既要注意税法与企业会计准则及会计制度的衔接，又要体现税法的相对独立要求。
3.设计企业所得税优惠政策的目标与原则一是充分重视税收优惠在我国进一步对外开放和促进经济增长中的作用。加入WTO，意味着我国将在更大范围和更深程度上参与国际竞争和合作，也将面临更严峻的挑战。WTO组织和制度的构建以尽量不干预市场机制运行为宗旨，同时，WTO也允许在特定情况下对对外贸易的干预和对本国产业实行合理与适度的保护。我们在履行对WTO成员国承诺义务的同时，应充分利用WTO规则给予发展中国家的某些例外条款和优惠待遇，培育和提升我国经济的国际竞争力，实现我国经济的可持续发展。二是区别税收优惠与财政支出的不同功能。税收优惠和财政支出都能体现政府的政策意图，但两者又发挥着不同的功能，由于税法具有稳定性的特点，对于一些时效性强的政策鼓励适宜使用财政支出形式来解决。三是注意税收优惠要有利于资源的合理配置和产业结构的优化。四是注意税收优惠政策的时效性和制度调整的适应性问题。
四、统一企业所得税法的政策选择
1.关于税率的选择目前33%的企业所得税税率水平，对于不享受税收优惠政策的企业来说是偏高的，应当适当降低，但从目前企业所得税在整个税收体系中的地位看，不应使企业所得税的总量下降，企业所得税收入规模过小，会导致实施税收优惠政策的空间非常有限，不利于所得税政策宏观调控功能的发挥。同时，我国企业所得税税率水平应与国际水平，尤其是周边国家税率水平基本保持平衡，我国周边14个国家或地区，10个国家（地区）的公司（企业）所得税税率在30%以上，为了有利于吸引外资投资，我国应取中等偏下水平。综合上述因素，企业所得税税率应在25-30%为宜。
2.合理确定税基，统一税前扣除标准和范围，统一资产税务处理的方法和标准建立一套完整的独立于企业财务会计制度的企业所得税税基确定原则，税法应对计税收入的确定、扣除项目的范围和标准、资产的税务处理等作出具体规定，形成统一、独立的税法体系。具体来说：
一是计税收入的确定。由于会计利润旨在反映企业的经营成果，理应严格按照权责发生制原则确认收入的实现，而纳税义务的发生，直接引起企业的现金流出，本着税收为经济建设服务的宗旨，顺应企业发展规律，建议在应税收入确定时，适当兼顾收付实现制原则。如对应收未收的销售收入、对金融企业应收未收的利息收入、对接受非货币性资产的捐赠、以非货币性资产对外投资评估增值所取得的经济利益等项目，可以在限定条件下适用收付实现制。这里的限定条件很重要，如对金融企业超过规定的期限以上的应收未收利息才按实际收到利息计算应税所得，对接受捐赠的非货币性资产、以非货币性资产对外投资评估增值部分，金额较大的，可按期分摊计入应税所得。
二是提高内资企业税前扣除标准。办法是与现行的外商投资企业所得税靠拢。如取消计税工资，取消对公益性、救济性捐赠的限额；在融资利息方面，对不同的借款形式，如发行债券、向非银行金融机构借款等，只要是合理合法，都是市场经济条件下企业可选择的筹资方式，其发生的利息支出，理应得到足额补偿，不宜按银行同期同类贷款利率水平加以限制，但对关联企业之间相互借款的利息水平应加以限定。
三是规定对资产的税务处理。调整对固定资产折旧的税收政策，在折旧年限、折旧方法上采取更灵活优惠的措施促进企业设备更新和技术改造。随着技术进步的加快，无形资产的实际有效期限将越来越短，原税法规定的不得少于十年的摊销期限应该调整；企业筹建期间发生的开办费，一律规定在不短于5年的期限分期摊销不合适。
3.税收优惠政策的规范和调整一是调整税收优惠的政策导向。税收优惠政策应体现国家产业政策，体现鼓励技术进步和经济结构的优化升级，促进国民经济的协调发展。为此，税收优惠应从原来的地区性优惠为主转向以产业倾斜为导向的税收优惠，考虑到产业政策具有政策性、时效性强的特点，税法只对税收优惠的原则加以规定，具体应由国务院结合国民经济发展纲要和产业政策制定，并适时调整。
二是减少税收优惠，取消不符合WTO规则的税收优惠措施。对原有过多过滥的税收优惠政策应加以清理，取消政策目标不明确以及已经不合时宜的临时性优惠措施。如对发展第三产业、乡镇企业的税收优惠，对校办企业、民政福利企业的减免税转由财政支出解决；取消地区性优惠税率；取消不符合WTO规则的税收优惠措施，如对产品出口企业的特别减税措施。为支持中西部地区的发展，是否需要启动现在应该取消的经济特区所采用的“避税港”模式，值得商榷。
三是实行税收优惠形式的多元化。税收优惠由单一的直接减免税改为直接减免、加速折旧、投资抵免、再投资退税、对技术开发费的加计扣除等多种优惠措施并举的多元化税收优惠形式。对外国投资者的税收优惠，应关注税收饶让条款，让投资者能真正享受到我国所给予的税收优惠。
四是注意税收优惠政策的制度性调整的适应问题。两法合并，必将带来各经济主体的利益调整，直接影响投资收益水平。为了保持税收政策的延续性，为经济主体提供相对稳定的制度环境，需要安排制度变迁的过渡性措施。如对原税法规定的定期减免税优惠政策，继续享受到期满为止，对外商投资企业取消特定地区税率优惠后在一定时期内实行超税负税收返还的过渡性措施等。
统一企业所得税法不是简单的两税合并，而是对我国企业所得税制的改革和完善过程，新的企业所得税法，需要与国际惯例接轨，需要与财政体制与财政政策的整合，需要与其他税种的相互协同，需要税收征管的配套改革。而所得税制的改革又伴随着经济利益关系的重新调整，企业将面临税收环境的制度性变迁，并引起企业主体行为的适应性调整，从而影响我国经济的方方面面。
【参考文献】
[1]沈玉平.所得税调节作用与政策选择[M].北京：中国税务出版社，1999.
[2]唐腾翔.比较税制[M].北京：中国财政经济出版社，1990.
【关键词】个人所得税 改革 量能负担
一、个人所得税改革回顾
我国1993年对个人所得税进行了第一次修正，这次改革之后，我国初步建立起符合我国实际的个人所得税制度。此后，国家又对个人所得税法进行了多次修正，主要涉及超额累进税率的设计、费用扣除标准的改革，税率的下调等。其中对于费用扣除标准进行多次的调整（2006年从800元调高至1600元，2008年调高至2000元），在2011年起征点调高至3500元，这些变革都旨在减轻中低工薪阶层的税负，力图符合量能负担原则。但是在分类税制模式下个人所得税存在很多公平性的缺失，并且在费用扣除及税率结构等很多方面仍未能对量能负担原则进行彻底的贯彻执行。我国的个人所得税制度仍存在很多缺失。本文将从量能负担原则角度出发对个人所得税的确实展开分析。
二、个人所得税制存在的问题分析
（一）分类税制模式下个人所得税的公平缺失
在税制制定方面，我国采用分项征税制，分项税制意味着纳税人缴纳的税收与应税所得对的项目或者次数均有较大关联。纳税人的收入、项目来源、纳税次数综合决定了不同的税负。例如，假定一人的全年所得额均为12万元，但该部分收入归属的收入来源不同，该纳税人所承担的税负也截然不同。当收入全部为劳务报酬所得时，应纳税额最高为19200元，而全部为工薪最低为8940元。量能负担原则核心思想即在于具有相同负税能力的个人应纳相同数额的税，因此现行所得个人所得税模式实际上仍旧有悖于税收公平原则，使个人所得税公平收入分配作用失效。
以上例子主要阐述了收入归属项目不同所造成的税收公平失效，而纳税次数不同同样会造成个人所得税的纵向公平缺失。例如，若有两人其分别按工薪所得及劳动报酬所得纳税，工薪所得按照12个月计，假设劳动报酬20次，尽管从全年收入来看，工薪所得收入大于劳动报酬所得收入，但因为两者的纳税次数不同最终导致纳税水平存在差异，全年收入较高的乙反倒缴纳税收较少。从此方面来看，分项分次纳税的个人所得税制存在先天性的公平缺失，不能较好体现地量能负税原则。
（二）费用扣除制度难以体现量能课税原则
我国现今的个人所得税制度以个人作为征税对象，税制制定最初应是以简便易行为初衷。但是这种扣除制度也存在一定的缺陷，并没有充分考虑家庭纳税能力的不同，一刀切的制度并不能体现量能课税的原则。这种情况主要体现在家庭纳税能力不同这个问题上。个人应纳税额尽管相同但其实际纳税能力却不相同，所承担的纳税压力也各不相同。例如，甲和乙两个纳税人取得的收入数量性质等条件完全相同，但两人的家庭情况不同。甲是家庭唯一的劳动力，需供养家里的老人和妻儿；乙是也是其家庭的主要劳动力，但其妻也有一定的收入，两人一起负担家庭的主要开销。在现行的费用扣除制度下，甲、乙两人的应纳税额均完全相同，但是他们因家庭负税能力的不同而具有不同的实际纳税能力。
（三）税率结构设计不合理
现行的税率结构中，个体工商户的税收负担其实远大于工薪人群，这种差异主要源于两者税率结构的不同。个体工商户经营所得适用5%～35%的5级超额累进税率，而工资薪金适用5%～35%的7级累进税率，因此于二者而言，相同的收入在不同税率结构下所负担的税收是截然不同的，个体工商户的劳务所得往往高于工资薪金所得。例如，同样是96000的收入所得，对于工薪阶层而言，96000的年收入适用税率为15%，应纳税额为6600元，而对于个体工商户来说，其年纳税额为19050元，远高于工资薪金所得纳税。因此，不合理的税率结构设计会导致纳税人之间的税负大不相同，个体工商户的纳税普遍偏高，这种设计有明显的轻视生产经营所得之嫌。
三、合理负担原则下对我国个人所得税改革的未来构想
（一）分类税制向混合税制转变
如今个人所得税的税制模式分为三种类型，即综合税制模式、分类税制模式和综合与分类相结合的税制模式。这三种模式各有不同的特点，综合税制模式优势在于较多考虑到公平税负，但在实际施行过程中要求较高的相关征管条件；分类税制模式则恰好相反，其具有最差的公平性，但对征管约束较为宽松；混合制税制模式较好地兼具前两者的优点，既能体现税收公平原则，又能适应税收征管等约束条件不是很完备的税收环境。我国现阶段采取的是分类税制模式，虽简便易行，但从前文分析得知，分项分次计税的税制模式难以体现量能负担的原则。反观其他国家，大多数国家都是实行分类与综合相结合的混合制税制模式。因此或许未来我国可以逐渐提高征管效率，逐渐转变我国的税制模式，由分类税制模式逐步向混合制税制模式转变。
（二）调整税率结构，简化税制
为实现个人所得税公平效率相统一，设计科学合理的税率结构十分重要。从国外个人所得税制的发展趋势看，自20世纪80年代以来，各国纷纷进行税制改革。从原则上来说即是降低税率、简化税制，从具体内容上来说，则是减少累进档次，降低税率。在对个人的综合所得进行课税时，各国所采用的累进税率档次各不相同，但一般不超过6级，多数国家采用4级税率。例如，美国的个人所得税税率幅度为10%～35%，累进档次为6级，英国的税率幅度为10%～40%，累进档次仅为3级。
（三）规范费用扣除项目
在费用扣除项目方面，现行制度并未将纳税人的家庭状况、健康状况等多方面因素纳入制度考虑范围，一刀切的费用扣除制度并不能体现量能负担原则。在这方面，我国可以考虑借鉴发达国家的成功经验，重新对费用扣除项目与扣除标准进行科学合理的设计。可以考虑将费用扣除大致分为两大类，第一类为基本的成本费用扣除项目，为为获取收入而支付的直接相关的费用；第二类为生计扣除项目，为纳税人为维持家庭及个人生活的费用。
四、小结
总体来看，量能课税原则都在所得税法领域发挥着基础指导作用，这一原则也为我国个人所得税法的改革与完善指明了方向。量能课税原则可以在一定程度上指导改善公平缺失问题，但是在这一原则指引下，不仅需要从税制设计、征管措施等方面综合考虑，更需要结合我国的实际国情综合考虑，加快个人信用制度、现金管理制度的建设，使个人所得税法的改革更好地体现量能课税原则。
参考文献
[1]崔治文，杜延军.我国个人所得税制的社会公平考量[J].财政研究.2005.（12）：11-13.
[2]高凤勤.论基于分配正义视角的个人所得税制改革[J].地方财政研究.2010.（6）：18-22.
一 税法教学矛盾的解析
1.税法内容庞杂和教学时间有限之间的矛盾
高职的税法课程一般是一学期60课时左右完成,笔者所在的学校安排64课时(4课时/周×16周)。我国有17个税种和1个教育费附加,一共18个税费,加上税法的概述和税收管理的流程,要在60课时左右完成是不可能的,虽然在教学大纲中包含所有章节,但在制订授课计划时,一般都挑选占国家税收总额比例较高的重点税种进行讲解,比如增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、企业所得税、个人所得税,其他小税种合计用三四个课时作概括性的介绍。学生学完小税种后只能说略有耳闻,如果要求其进行税种分析和计算,一般都无法完成。
2.理论教学的固有模式和工作实践的复杂多变之间的矛盾
税法也是一门实践性很强的科目,高职院校培养的是应用型技术技能型人才,学习税法重在应用,而主要不是对税法制定的原理进行探究或是对税法适用性进行反思,那就要求税法教学要密切联系经济活动和税收征管实践。税法教材中的例题都与真实的经济活动相关,编排的位置一般都是在一两个理论知识点后出现,并紧扣这一两个知识点,比较直观,解题难度不大,学生普遍反映容易理解,但章节结束后或者考试中的题目一般都比较综合,题目条件也较多,条件之间更是关联性很强,学生的完成效果就比较差。
针对这种情况,笔者听取学生反馈后总结了几种类型。第一类学生看到众多的条件时就懵了,无从下手,第二类学生平时学习刻苦,答题时,“下笔如有神”,看似胸有成竹,表面上看很清晰,但批改时就发现大方向没有错,公式运用也正确,可是总有部分重要条件被忽略,留下些许缺憾,甚至完全错误,特别是在考试时,浪费了大量时间却是做了很多无用功,改卷时让笔者唏嘘不已,学生看到成绩感觉出乎意料,待笔者将关键条件点出时迅速恍然大悟。
例如,商场销售烟花爆竹不含税价格10万元,求解应纳的流转税。学生很容易就用10万元乘以适用的增值税税率计算增值税,10万元乘以适用的消费税税率计算消费税,还会总结计算增值税和消费税的不含税价格是一致的,但他恰恰忽略了一个影响解题结果的重要的税法要素~纳税环节。每个税种都有其特点的纳税环节,有的纳税环节单一,有的则需要在多个环节纳税。因此分为“一次课征制”“两次课征制”和 “多次课征制”。本题涉及了两个税种,增值税和消费税,它们虽然都是主要以销售货物为征税对象,但却有一项重要的区别纳税环节。增值税实行“多次课征制”,只要没有流转到最终消费者手中,之前的所有销售或视同销售环节都应该纳税,但消费税却是实行“一次课征制”的典型税种(卷烟除外,它在生产和批发环节两个环节征税),只在生产并销售的环节一次性征收,之后继续流转也不再征收了。本题中的商场从主营业务角度考虑,销售的商品一般都是采购完再销售,而不是自行生产的,烟花爆竹属于应交增值税和消费税的货物范围,但它应缴的消费税在生产并销售给商场的环节已经由生产厂商缴纳过了,商场再次销售时不需要再缴纳一次消费税,学生就忽略了这一关键要素,又重复计算了一遍消费税,画蛇添足了。
因此可以看出,理论教学沿着讲解单一知识点、布置相关习题这一循环不断的往复进行,章节后的习题也是围绕本章的知识点进行编写的,几乎没有看到有教材在分税种讲解完编排一章税法综合运用,而税法实践往往是综合运用,经济活动的复杂多变让税种间的组合应用充满无穷的变数。理论教学的现状无法适应税法实践的要求。
有文章提出应采用项目教学法或案例教学法,设置真实的情境让学生进行实践,或者通过校企合作,让学生接触真实的经济业务,体验真实的纳税流程,这肯定能促进学生实践能力的提升。但我们也要看到学生学习时间的有限和理论教学的规律决定了教学中能够实施项目一定是有限的,学生未来走向各行各业,面对各类经济活动时,能模仿的当年学习时接触的项目是有限的,这时需要的是知识能力的迁移。
3.矛盾的解析
为解决上述两个矛盾,笔者认为事物的发展是有其特定规律的,当我们面对税法的不断改革眼花缭乱、疲于应付的同时,更应该去寻找变化中的规律,让教师自身的学习有迹可循,更重要的是在有限的教学时间和教学容量内培养学生掌握学习的规律,在完成大学学业,走上工作岗位后能自学成才。这个规律就是理论。
我们常说理论联系实际,关注点经常集中于理论服务实践,忽视了理论也是来源于实际,实际在变化,需要不断总结出理论,发现规律才能继续指导和推动更有效的实践。
笔者经过几年的税法教学实践,认为掌握并灵活运用税法要素是教好、学好税法的钥匙,能帮助教师和学生共同“循规蹈矩”的打开税法之门。只要比较税法教材,教师学生都会发现,高职财经类税法教材无论是传统的,采用章节式体例的编写模式,还是近几年比较流行的,采用学习情境体例的,项目导向、任务驱动式的编写模式,第一章或学习情境一都会介绍税法要素,或称税制构成要素、税收要素。税法要素包括总则、纳税义务人、征税对象(又称税种,税种的具体化称税目)、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、税收减免及加征、违章处理、附则等,其中纳税人、征税对象、税率是最基本的三项要素。理解并综合应用好税法要素将帮助学习者以不变应万变。
二 税法要素的应用
1.面面俱到地应用税法要素分析和处理经济活动
税法要素可以分成两类(总则和附则除外),一类是与税收实体法相关的,与计算应纳税额相关,包括纳税义务人、征税对象、税率、纳税环节、税收减免及加征;另一类与税收程序相关,包括纳税期限、纳税地点、违章处理,要准确、完整地完成纳税工作,两类要素都需要严格执行。税法要素相当于列出了一张药方,只要纳税人认识药名,看得懂天平,一定能准确、完整地抓出一服药。在纳税登记时,税务局为了让纳税人能够及时准确履行纳税义务,也将税法要素都罗列于税务登记信息中,可见税法要素的运用对税收征管也发挥了重要的作用。学生解答税法题目或今后从事税法工作更是应该紧抓税法要素不放,特别是与计算有关的要素。以解题为例,题目无论条件有多少,先通读完,基本理解业务流程后,就根据税法要素去寻找题目中的条件,一个个要素逐一分析,那就最大程度上避免了考虑不周的情况,能全面地把握住解题的要点。
2.井然有序地应用税法要素分析和处理经济活动
税法要素织就了解读各类税种计算、缴纳的网络,把所有需要考虑的因素一网打尽,避免了理解时思维的凌乱,形成了一定的条理。但计算应纳税额时仅仅孤立分析税法要素不足以解决问题。税法要素之间的关联性不是平行的,是有先后顺序的。征税对象决定纳税人类型、纳税期限、纳税环节,征税对象和纳税人类型决定税率、纳税地点、税收减免及加征。因此在计算应纳税额和纳税申报时不仅要根据每个税法要素来分析经济业务,而且要按照一定的要素顺序来分析。现以最主要的三项税法要素:征税对象、纳税人、税率为例来进行具体的分析。
征税对象决定纳税人类型。在增值税法中,纳税人类型有两种:一般纳税人和小规模纳税人;在企业所得税法中,纳税人类型有两种:居民企业和非居民企业;在个人所得税法中,纳税人类型有两种:居民纳税人和非居民纳税人;其他税种则没有对纳税人类型进行区分。
征税对象和纳税人类型决定税率。在增值税法中,不同纳税人适用的税率不同,一般纳税人根据销售的货物不同分别适用17%、13%、6%的税率,加工和修理修配劳务适用17%的税率,营改增后,交通运输业适用11%的税率,现代服务业适用6%的税率,有形动产租赁适用17%的税率。小规模纳税人无论销售什么货物、提供加工和修理修配劳务和营改增后的行业都适用3%的税率。在进口货物时,无论哪一种类型的纳税人,都根据货物的不同分别适用17%、13%税率。
容易混淆的关系。如上所述,三项税法要素之间的关系十分清晰,但教学中发现一个问题,学生在学习发票使用,特别是增值税发票时提出了如下疑问:增值税发票与纳税人类型和税率之间是什么关系?纳税人类型会影响发票的选择吗?发票类型不同是否影响税率的使用?
首先,要明确的是发票并不是税法要素,它是在我国税收征管中采用的法定凭据,以票控税是税收征管的手段,征税对象、纳税人类型、税率之间的关系并不受发票类型的影响。以货物销售为例,一般纳税人根据销售的货物不同分别适用17%、13%和其他征收税率,小规模纳税人无论销售什么货物都适用3%的税率。一般纳税人和小规模纳税人都可以使用增值税专用发票和普通发票,税率与发票类型无关。小规模纳税人即使使用了增值税专用发票,税率仍是3%,这是学生最容易混淆的地方。
其次,发票使用受到征税对象和纳税人类型的影响。增值税所使用的发票包括增值税专用发票和增值税普通发票,一般纳税人自行开具增值税专用发票和普通发票,小规模纳税人可以自行开具普通发票,但如果客户需要增值税专用发票,小规模纳税人可以带上客户和本单位的税务登记证复印件,填写代开增值税发票申请书,向主管税务机关申请代开增值税专用发票。
[关键词]税法；公平价值；效率价值；非稳定性
“对税收目标的判断选择实际反映了价值理性与工具理性、人文精神与物质利益、终极性价值与工具性价值的争议。其中效率价值优先无疑是代表了工具理论优先、物质利益优先、功利主义优先。平等价值优先则是提倡价值理论优先、伦理原则优先、终极价值优先。”这就决定了在税收历史的发展中人们会对税法的公平与效率价值有不同的偏好。20世纪末期以来，最适课税理论越来越成为各国优化和完善其税制结构的理论依据。最适课税理论以资源配置的效率性和收入分配的公平性为准则，促使各国政府在信息不对称的情况下，尽力构建经济合理的税制体系。本文旨在理论上厘清税法公平、效率价值之非稳定性，并以美国遗产税法为例，具体分析税法公平、效率价值之非稳定性，以期对我国税法的理论建设和现实立法有所裨益。
一、税法公平、效率价值之理论考辨
(一)税法公平、效率价值理论渊源
税法是国家权力机关及其授权的行政机关制定的调整税收关系的法律规范的总称。税法公平、效率价值是指国家以立法形式设置和征收某种税能否满足公平或效率需求，其体现了立法者所追求的价值。历史上，税法公平、效率价值多以税收基本原则的面目出现。威廉·配弟在其《政治算术》(1676年)一书中首次提出了“公平”、“简便”和“节省”等有关税收原则的理论；随后，尤斯蒂在《财政学体系》中提出了关于赋税的六大原则；18世纪末古典经济学家亚当·斯密明确、系统地提出了著名的赋税四大原则，即平等原则、确定原则、便利原则和经济原则，与尤斯蒂的六大原则相当接近；19世纪后期，阿道夫·瓦格纳将税收原则归结为“四项九端原则”；到20世纪，经过萨缪尔森等对其进一步阐述，已形成了一套完整、系统的税法价值表述，如平等、公平、中性、经济等。尽管其总结归纳的名目不尽相同，但几乎都包括“公平”和“效率”两个基本原则，或者将“公平”和“效率”作为税法价值链的中心环节。可见，公平、效率价值是税法价值的核心，任何国家在任何时期的税法都必须具备其中之一，才能称之为合理的、正当的税法。
(二)税法公平、效率价值理论概述
税法的公平价值“是由税法作为法律范畴的特性和其固有职能决定的”。公平符合法律的最高理性要求和最高价值目标，是法律调整社会关系追求的终极目标。它包括两种公平：一是横向公平，指对有同等支付能力的人同等征税，这种公平也被称为税法的形式正义原则；二是纵向公平，指对不等经济地位的人实行差别待遇，抑制经济地位高的而照顾经济地位低的，不同支付能力的人不等纳税，收入多的人税负重，收入少的税负轻。爱泼斯坦认为“可以用税收来重新分配财富”，所谓税法的纵向公平就是“分配正义”，即税法对不同收入水平(支付能力)的纳税人的收入分配实行不同的干预才算得上是公平。
税法的效率价值要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减少税收对经济发展的妨碍。由此看来，其包括行政效率和经济效率。由于行政效率属于行政法学研究的范围，故本文不予考察，本文只考察税法的经济效率，即税收法律制度应为促使市场经济有效运行的中性税收制度，税收的课征应当尽可能避免对经济造成额外负担。
(三)税法公平、效率价值之非稳定性
1、税法公平、效率价值之非稳定性的原因。税法公平、效率价值之所以具有非稳定性，主要是因为税法功能位阶秩序具有一定的流动性，必须根据具体的税种和具体的社会背景才能最后确定。这就导致税法的价值体系会随着经济和社会发展的非稳定性而处于相应的不确定的位阶上，往往需要通过具体的社会经济发展和税种的情形来把握。胡泊曼指出：“各种价值不仅有不同的‘高低阶层’，其于个案中是否应被优先考量，亦完全视具体情况而定。因此，一种‘较高’价值可能必须对另一‘较低’价值让步，假使后者关涉一种基本生活需要，而假使不为前述退让，此生活需要即不能满足的话。”
2、税法公平、效率价值是矛盾的统一体。税法的公平价值在于保障国家对个人财富在公民之间的平等分配，但这种对平等的追求并不意味着达到在所有分配上的绝对平等，因为绝对平等将导致个人能动性的丧失，社会会因此陷入止步不前的境地。在社会分配中保持一定的张力是经济能够持续增长所必不可少的条件，需要税法的效率价值予以保证；同时，税法追求效率价值也只能是实现全社会的公平和全面发展。事实上，对社会公平价值的保护在多数情况下有利于对效率价值的追求；反过来，对效率价值的追求也与对社会公平价值的保护并行不悖。效率的提高意味着社会有更多的资源来支持基本财富的平等分配，同时也意味着个人拥有更多的利用自身权利的能力。
3、税法公平、效率价值之非稳定性在我国税法中的表现。一方面，从具体的税种可以看出其不稳定性。如在所得税、土地增值税、房产税和车船使用税等财产税中，其价值体现为再分配的公平价值；而在增值税、消费税、营业税、印花税等流转税和行为税中，更侧重于税法对经济效率的影响。另一方面，税法公平、效率价值的非稳定性还表现在不同经济发展态势下对税法的适当调整。主要表现在贯彻国家的某项特定的政策，发挥税收的经济杠杆调节作用。如固定资产投资方向调节税始于1983年，在控制自筹基本建设投资规模、引导投资方向等方面均发挥了一定的作用；自1998年以来，我国运用积极的财政政策刺激消费，扩大内需，增加投资，促进国民经济增长，与此相适应，1999年下半年我国减半征收固定资产投资方向调节税，自2000年1月1日起暂停征收。
二、ca法公平、效率价值之非稳定性的实证研究——以美国遗产税法为例
如前所述，税法以“收入再分配功能”为核心的“公平价值”和以“经济运行的效率”的“效率价值”不是并行的关系，而是有先后顺序和强弱之分。即“公平价值”是一种“强价值”或“普遍价值”，是税法追求的终极价值；“效率价值”是一种“弱价值”或“片面价值”，是税法在一定经济形势下的权宜价值。两种价值的位阶也并非永恒不变，它会随着具体税种的不同以及社会经济态势的发展而变化。在这方面，美国遗产税法的历史发展可以说是立法者在税法“公平”和“效率”价值之间反复博弈的一个典型例子。
(一)21世纪以前的美国遗产税法以公平价值为首要目标
现行美国遗产税法产生于20世纪50、60年代外部战争和内部的动荡不安时期，立法者们希望通过平等性、公平的价值来谋求社会秩序的恢复和政治秩序的相对稳定，因此设立了旨在对世袭财产进行再分配的继承和赠与征税的遗产税法体系。应该说，其体系的设置、税率结构和纳税义务人等的规定都符合了税法之公平正义要求。
1、它实行的是三位一体的总遗产税制，体现了公平价值。所谓三位一体税制是指在税种体系中，遗产税与赠与税是合并统一征收的，并适用同一税率；而隔代转移税，作为遗产税和赠与税的一个补充税种，主要是防止遗产隔代转移以逃避应交遗产税的行为而开征的。隔代转移税的实质就是对财产的转移在每一代都征一次遗产税，以达到与不隔代赠与结果保持一致的目的。这样，不仅对公民生前和死亡时的遗产行为进行了再分配，也有效地避免了财产的直接和间接转移中的不公平分配问题，从体系上体现了公平价值的要求。
2、它规定的义务人纳税的原则达到了公平价值的要求。美国实行的是总遗产税制，即遗产税和隔代遗产税就被继承人死亡时所遗留的财产价值课税，以遗嘱继承人或遗产管理人为纳税义务人；同样，赠与税是就赠与人所赠的财产的价值课税，以受赠人为纳税义务人。这种对纳税义务人的规定符合公平价值的要求。因为这样规定决定了作为调节社会成员财产差距的遗产税有必要将接受者作为纳税义务人，从而减少由于家庭出生所造成的市场体系中收入分配不平等的偶然性基础，达到了公平价值的要求。
3、它确定的累进税率贯彻了公平价值。(1)累进税率有利于实现社会收入分配的公平。(2)累进税率结构的设置是所得税制的有效补充。首先，美国遗产税实行的17级超额累进税率，弥补了所得税的累进程度；其次，美国遗产税是对美国个人所得税不予计征的应税所得项目、所得扣除项目和税收抵免等优惠政策的补充征收，其中最重要的是对资本收益转移时的征收(美国税法对个人所得的资本收益都采取了低于其他所得税的税率)。因此，作为所得税有效补充的遗产税实行累进税率是税法之公平价值的必然要求。
4、它有利于慈善捐赠行为产生，实现了公平价值。对1982年死者遗产税申报与他们1981年的联邦所得税申报和其继承人1981年的纳税申报的比较研究表明，遗产税对慈善捐赠行为的影响表现为以下三方面：一是生前和死亡时的遗产税税率与慈善捐赠行为呈正比关系，即税率越高，慈善捐赠行为发生率越高；二是死亡时的慈善捐赠与遗产税的边际税率联系紧密；三是遗产税对慈善赠与的抵免也鼓励了死亡时和生前的慈善捐赠行为。因此，美国遗产税有效地促进了社会财富的再分配，体现了税法的公平价值。
(二)美国最近关于是否取消遗产税的争论，体现了税法效率价值趋向
1、关于是否取消遗产税的争论的经济背景。事实上，布什2001年的减税方案和他就任总统时美国的经济状况密不可分。2001年布什就任时，适逢美国经济从历史最长的巅峰跌落，面对这种经济情况，供给学派得以广泛推行。他们反对国家干预经济，鼓吹自由放任政策。他们充分肯定了减税对刺激生产的作用，强调税法的效率价值。在这样的经济背景下，为刺激经济复苏，布什以减税作为其经济政策的核心，每年都推出一个减税计划。在2004年的美国总统连任竞选中，布什仍反复强调要将他推出的一些减税措施永久化，其中当然包括对联邦遗产税的减免。
2、关于是否取消遗产税的争论的内容。过去200多年来，美国联邦政府遗产税曾三次开征，三次废止。1916年，政府第四次开征遗产税，延续至今。是保留还是再次废止?美国两大政党各执一词，争论不断。2001年7月7日，美国总统布什正式签署大规模减税方案，有关遗产税部分规定从法案生效日起，逐步递减，2001年为55％，2003年为49％，2004年为48％，2005年为47％，2006年为46％，2007年为45％。遗产税将在2010年停止征收一年，但同时又加了一条“夕阳条款”似的补充规定：到2011年重新回到2001年的征税水平。2002年7月，美国第107届国会第二次又提出了删去保留条款、永久取消遗产税的议案，该议案经众议院通过后，参议院进行了表决，参议院表决的结果是54:44，没有达到事先达成的须66票多数通过的协议要求。美国取消联邦遗产税制之争反映了美国国内一直存在的两种思潮，也是美国百余年来税收立法思想的两个极端——自由竞争和社会公平哪个更重要?
3、支持取消遗产税的理由。支持者认为遗产税阻碍了自由竞争，不利于社会经济效率的提高。其主要理由如下：一是就财政收入角度看，遗产税是小税种。无论从绝对量，还是从相对数量来看，这一税种的收入水平一直保持相对较低的水平，如1999～2003年，遗产税的税收总额只占到国内国民收入(gdp)的0.29％左右。二是遗产税打击了人们对投资、工作和储蓄的积极性，人们为了逃避遗产税和赠与税，不是减少投资、工作和储蓄，就是增加即期消费。三是遗产税的征收成本较高。以1998年为例，遗产税收入为230亿美元，而征税成本是480亿美元，征税成本高于税收收入多达250亿美元。
可见，由于现今美国经济发展形势的需要，使得税法之效率价值超越公平价值成为美国税法价值的主旨，体现了税法公平、效率价值位阶的不稳定性。
(三)小结
从以上分析我们不难看出，美国税法的公平价值向效率价值转移是必然的。但是，我们也应认识到，美国遗产税今后的发展将遭遇税法公平价值的强烈对抗。主要表现在：首先，现在美国社会贫富悬殊很大。而取消对大量集中的财富和权力的一种公平、效率价值约束的遗产税，将扩大富人和普通美国公民对经济和政治的影响力的鸿沟，只能使美国的富人得利，而进一步损害那些人不敷出的穷人的利益。其次，现行的遗产税法对鼓励慈善捐赠行为起着积极作用，废除遗产税将使富人向公益事业捐赠的一大动力消减。最后，取消联邦遗产税可能会造成一些其他的问题。如将去除目前联邦税法中累进水平最高的税收手段，损害非盈利集团的利益，甚至会抑止储蓄、劳动力供给的增长；而且废除联邦遗产税还将造成所得税资本收益的征收漏洞，并将使所得税制度下的避税行为增加，减少财政收入。总之，税法之公平价值和效率价值正是在这种博弈中寻求平衡点，达到税法的健全和良好状态。
三、税法公平、效率价值非稳定性对我国的启示
通过以上分析，我们初步看到了税法之公平、效率价值具有的不稳定性。重要的是我们应将税法学的基本理论研究从对规则体系的演绎说明和对原则含义的归纳总结的层次，进一步深入到对价值系统的建构的更高水平。具体来讲，要在立法中恢复税法的价值取向的本来面目，以公平、效率价值为追求的目标，结合国情，针对具体的社会背景和不同的税种，充分考虑税法公平、效率价值之不稳定性。
(一)新一轮税改是税法公平、效率价值的内在要求
1、企业所得税内外并轨体现了税法公平、效率价值之非稳定性。2008年1月起施行的《企业所得税法》是对我国原来分立的内外资企业所得税法修订后的结果。我国内外资企业所得税法律从分立到今天的并轨，反映了税法公平、效率价值之非稳定性。原来我国内外企业分离的所得税法是由立法之际的国内经济和社会发展的情况决定的。一方面，改革开放初期，中国为吸引外资，推出很多对外企有利的税收优惠政策，意在吸引大量外资，提高社会整体的经济效率。十几年来中国经济的发展证明，这种在特定时期，优先考虑税法的效率价值的立法选择在一定程度上达到了预期的效果，加速了当时中国经济的发展。另一方面，今天的经济环境和过去相比已大相径庭，税负不公也是造成多年来内资企业偷税漏税、假合资、空壳企业等现象层出不穷的诱因；在中国加入世界贸易组织后，原来的税制违背了世贸组织的中性原则，也不符合世贸组织所倡导的自由贸易和平等竞争的原则。在这样的背景下，税法的公平价值必然应该取代效率价值，引导内外资企业所得税并轨立法的前进和发展的方向。
2、增值税转型也要发挥税法公平、效率价值之非稳定性。现行增值税法出台的宏观背景是治理通货膨胀，抑制投资过热。生产型增值税对投资新项目的固定资产不予抵扣，加大了投资者的税负支出。但是，继1996年中国经济软着陆，1997年亚洲金融风暴之后，国内投资和消费需求不足逐步显现，通货紧缩形势严峻。积极财政政策的推出成为政府的唯一选择，每年发行1500亿左右的国债成为拉动经济增长的重要砝码。我们不难看出，作为应将效率价值放置于首要位置的增值税与当时我国的宏观经济形势不一致，形成了一个恶性循环：积极财政政策扩大投资、拉动内需，而我们的增值税法却对投资课以重税，这与税法之效率价值所追求的税收的经济调控作用应最大限度地促进经济的发展，或最大限度地减少税收对经济发展的妨碍是南辕北辙的，相差甚远。因此，在新一轮的税改中，现行的增值税法结构，必须做根本性调整。在坚持市场经济税收原则的前提下，要把税收政策取向，从治理通货膨胀、对投资征重税这个方向扭转过来，以税法的效率价值作为衡量其优劣的尺度和标准，从而实现增值税的经济调控功能，最大限度地促进经济的发展。
(二)遗产税是否开征应充分考虑税法之公平、效率价值之非稳定性
仅就税法的公平价值和效率价值本身而言，不可断然言我国的遗产税立法应选择何种公平、效率价值。笔者根据前面对公平、效率价值及其非稳定性的探讨，以及对中国具体国情的研究，得出以下结论：
1、根据税法效率价值应缓征遗产税。目前我国民营经济发展和资本积累还处于初级阶段，大多数致富者都是创业者，其拥有的财富基本上是以经营性财产为主，按照国际惯例，这部分财产应予以一定的抵扣，因此我国私人财富的拥有量难以与西方发达国家相提并论；此外，开征遗产税会抑制储蓄，长期来看，会导致资本有机构成下降，鼓励富人进行生活性消费，这不符合我国现在的抑制通货膨胀的宏观调控目标；再有，开征遗产税可能还会带来资金外流等负面影响。因此，在我国正处于创造财富和积累财富时期，此时提出再分配财富的公平价值为时尚早。
1 税务会计的含义及特点
税务会计是财务会计的一个分支，二者紧密联系，核算征税数额要通过会计核算来体现，同时计税依据也依赖于会计提供的信息。它是以现行税法为准绳，以货币计量为基本形式，运用会计学的理论和核算方法，根据财务会计的有关资料，核算和监督企业税务资金运动的一门新兴的边缘会计学科。税务会计与财务会计相比，有三个特点：一是以税收规定为准绳，遵守税法规范。二是反映资金活动，监督企业履行。三是利用财务技巧，合理税收筹划。
2 目前企业税务会计的现状
2.1 大多数企业没考虑到税收在企业经营中的重要作用，在设置税务管理岗位时，只设置一个最低层次的或兼职的办税员负责所有纳税事项的处理，在遇到难度较大、政策性较强、情况复杂的涉税事项处理不慎时，可能会造成管理失误从而给企业带来重大和经济损失。
2.2 企业财会部门人员基本都是学财会的，专业方向不同，较少涉及税收专业知识，加上在工作过程中没有接受过系统的专业知识培训，基本上处于“摸着石头过河”或“无师自通”的状态。
2.3 企业税务管理是会计核算和财务管理工作的延伸，从工作要求上，其专业人员必须懂会计核算，才能从事企业税务管理；所以说会企业会计核算和财务管理的不一定都懂税务管理，而懂税务管理的就必定会会计核算和财务管理。
2.4 导向方面，往往强调企业依法纳税的宣传过多，而政府机构很少帮助企业承包培训税收相关知识，虽然税务机关对纳税服务有明确的规定和要求，但其自身的原因，无法去辅导和帮助企业。
2.5 我国税收政府复杂多变，素有“外行看不懂，内行搞不清”的说法，更何况企业处于被动从属地位，更无法及时、完整的了解税收政策法规和各项办税规程，更不能准确无误地行纳税义务，非故意造成多种不必要的经济损失和管理损失。
3 完善税务会计的意义
一是市场经济发展的必然趋势。企业作为市场主体，必须从微观角度出发，考虑如何保护投资者的权益。扩大企业生产规模，使企业在市场竞争中立于不败之地，从而达到企业资本保值和增值的目的，它所要求的会计核算必须以会计准则为前提，充分体现了企业的财务状况和财务成果；但是，税法的制定是站在国家的立场上，宏观调控各方面的利益，因此，国家与企业的利益很难一致的，为体现税法要求，保证税法的统一性和严性，各企业必须按税法规定的计税依据缴各种税款，由此出现了会计和税法计税依据相背离的情况，因此税务会计是既遵循会计原则又体现税法要求的一种会计核算程序。随着我国社会主义市场经济体制的不断发展和完善，我国的会计体制改革和税收体制改革也取得了丰硕的成果。企业会计准则、企业会计制度以及一系列税收法律法规的完善，使得财务会计与税务会计的目标逐渐出现差异，它们对会计事项的要求也随之出现了分歧，于是，税务会计与财务会计的分离问题开始引起了人们的普遍关注。
