时间：2023-09-08 17:15:31
一、税法与财务会计存在差异的原因
首先,目的不同。会计制度、税法由国家机关所制定,由于两点目的、出发点存在差异,税法为确保国家强制力,使财政收入具有固定性与无偿性。确保征管方便与税负公平,有效约束会计核算,而会计核算是企业财务、现金量、利益的直接体现,进而达到会计信息使用者需求。
其次,规范内容不同。会计核算、税法具有不同规则、不同对象,税法是为规范纳税人行为、机关征税行为,有效分配社会财富,呈无偿性、强制性特点。会计核算在于规范企业行为,促使会计信息的完整性与真实性,全面掌握企业财务状况。所以,会计核算、税法之间存在一定差异。
第三,发展速度不同。随着资本市场逐渐发展,会计核算呈高速发展态势,新会计制度日益靠拢国际会计准则,呈国际化特点。制定税法,主要为满足国家宏观经济需求。为确保国家经济目标开展,而会计核算,具有中国特色的会计核算制度。
二、减少税法与财务会计差异的必要性与业务差异
如上文所述,税法、财务会计之间存在目的、规范内容与发展速度的不同,随着社会、经济不断深化改革,对于税法与财务会计之间差异,将会越来越大。笔者认为,应尽量减少两者的差异性。只有确保两者差异最小化,建立税法与财务会计核算的混合模式,方可体现两者的差异优点。
首先,必要性。对于财务会计、税法之间的关系,目前具有分离论、统一论的观点。按照统一论观点,先有会计核算制度,后有税法,税法是会计制度发展而来,两者是一种统一的关系。而分理论观点,税法、会计制度之间目标不同,具有现实性差异,主要为永久性、时间性差异,构建税法基础的税务会计。因此,缩短两者之间差异十分必要。
其次,主要业务差异。其一,收入差异。财务会计收入,主要对于劳务、商品销售、投资收益及其他收入组成。而税法主要为应税收入,不仅包括会计收入,还包括会计上不做收入的价外费用及视同销售,应纳税计算必须按照配比性、相关性原则,确认应纳税所得额。其二,费用差异。一、职工福利费、工会经费和职工教育经费,税法规定,企业的职工福利费用,按不超过工资、薪金总额14%的部分准予扣除。企业的工会经费,按不超过工资、薪金总额2%的部分准予扣除。企业发生的除国务院财政、税务部门另有规定以外的职工教育经费,按不超过工资薪金总额的2.5%的部分准予扣除,超过部分准予结转以后纳税年度扣除。即企业应纳税所得额中包含了超过部分,而以上费用的发生会计上是全额作为费用予以扣除的。二、业务招待费,对于企业实际发生的与经营活动有关的业务招待费,税法采取双重约束标准。按实际发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售收入的千分之五。三、广告费和业务宣传费,税法规定企业的广告费和业务宣传费按当年销售收入的15%准予扣除。超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。而会计上全部作为费用扣除,导致差异的产生。四、在固定资产方面的差异,固定资产在持有期间进行后续计量的过程中,由于税法与会计准则对固定资产折旧方法、折旧年限和计提固定资产减值准备的不同规定,会导致会计利润与应纳税所得额差异的产生。五、在无形资产方面的差异,会计准则规定企业能够可靠确定该资产经济利益的预期实现方式的无形资产,可选择的摊销方法包括直线法以及加速折旧的方法;无法可靠确定其预期实现方式的,采用直线法摊销。税法规定无形资产均按照直线法计算摊销。
，！ 三、调整税法与财务会计差异的方法
首先,强化管理配合。对于税法制定、会计管理,分属于国家税务部门、财政部门主管,为合理确保会计制度、税法,必须加强两部门的沟通与合作,以降低差异损失,提高财务会计核算、税法之间的协作性。
其次,加强业务协调。对于会计处理,业务相对较为规范,税法、财务会计核算之间的协调,税法需坚持自身原则,适度协调会计原则。例如,企业按照税法规定,严格选择会计方法。撤除各项预计负债、减值准备时,采取入账方法,消除时间差异。
第三,结合我国国情。我国为市场经济体制,要求我国税法、会计核算,在满足国际化同时,还需适应我国国情。税法制定、财务会计核算制定,除满足经营业绩、财务状况、会计主体核算之外,还需满足国家宏观经济发展要求。
1、会计规定
《企业会计准则第4号――固定资产》规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：
（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；
（2）使用寿命超过一个会计年度。
使用寿命是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。
固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
（1）该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；
（2）该固定资产的成本能够可靠计量。
2、税法规定
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称条例）第五十七条规定，企业所得税法中的固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
3、差异分析
两者在固定资产的界定和确认方面从理论上看是基本一致的，但在实务中，税企双方会因为“使用期间”的问题而产生分歧。
在企业生产经营过程中，因生产需要会采购各种物资，而某个物资到底是作为存货核算还是作为固定资产核算，单纯从固定资产准则的简短描述中会计人员也并不好把握。例如，对于大型钢铁企业而言，会用到各种型号的风机，尽管有些风机价值很高，可因为在使用过程中磨损严重，它们的使用寿命并不一定能超过一个会计年度，既然固定资产准则规定“使用期间”是企业预计的期间，这其中就存在很多的主观判断，会计人员在咨询设备专业人员以后，或者计入存货作为备件核算，或者计入固定资产进行管理。由于处理方式的不同，就会给企业的当期利润带来较大影响。所以有些企业就会利用这种定义的模糊性而有意调整利润。在企业效益不好的时候，就会把大量的物资作为固定资产核算，通过分期计提折旧的方式延期计入当期损益；而在企业效益好的时候，就会把相同的物资作为存货核算，一次计入当期损益。这样处理不仅违背了会计信息质量要求中的可比性原则，也给税务机关对企业进行税务稽查时带来困扰。
税务机关在税务稽查时，会重点审核备件与固定资产的确认问题。由于“使用期间”在实践中双方不能达成一致意见，税务机关就会凭借自己的判断，认为企业计入备件的物资应该计入固定资产。在全面实行消费型增值税以后，尽管不存在进项税抵扣的问题，但是也存在企业所得税的税前扣除问题，作为存货核算时是一次性在使用当期的所得额中扣除的，作为固定资产核算时是分期从所得额中扣除的，这就会导致作为存货核算时当期所得税少而作为固定资产核算时当期所得税多，所以由于“使用期间”界定的模糊性，税企双方认定的不一致性，这种税前扣除的暂时性差异就会给企业当期的现金流量带来影响，从而也违背了企业对于现金早收晚付的管理要求。
在实务中，为了减少税企双方矛盾，建议对于固定资产的处理原则规定得更加具体。对于现在仍然实行的中华人民共和国国家标准《固定资产分类与代码》GB/T1488594，笔者认为有很多不适合现代企业的状况，而且也不适合所有的企业，建议按行业出台固定资产的标准，使得这个标准执行起来更具有可操作性。当然，在没有更具有可行性的规定出台之前，税企双方一定要搞好关系，企业在“使用期间”上尽量说服税务机关，合理延迟缴纳税款。
二、固定资产的初始计量与计税基础
1、会计规定
固定资产应当按照成本进行初始计量。
（1）外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
（2）自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
（3）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
（4）投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
（5）对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。
2、税法规定
条例第五十八条规定，固定资产按照以下方法确定计税基础：
（1）外购固定资产的成本，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；
（2）自行建造固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；
（3）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；
（4）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；
（5）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；
（6）改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
3、差异分析
（1）预计弃置费用
在会计上，固定资产的弃置费用应折现后计入固定资产成本，同时确认预计负债；每期按市场利率计提预计负债的利息费用计入财务费用。
税法规定的固定资产原值不含预计固定资产弃置费用的现值，除税法另有规定外，一般企业不允许预计弃置费用在税前扣除。
预计弃置费用属于永久性差异，以弃置费用的现值计价的固定资产按会计准则规定计提的折旧费用和按市场利率计提的利息费用不允许在企业所得税前扣除，在所得税汇算清缴时要调增应纳税所得额。
（2）融资租入固定资产
会计上规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。融资租赁时承租方发生的初始直接费用计入固定资产成本。
税法规定，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。这里规定的“租赁合同约定的付款总额”是指未折现的金额，在数值上等于长期应付款金额和初始直接费用金额的合计。
会计上的初始账面成本和税法上的初始计税基础之间的差额为未确认融资费用金额。未确认融资费用按实际利率法分期计入财务费用，税法上的未确认融资费用金额包括在计税基础内，按折旧进度分期计提折旧，但是两者摊销期限是一样的，所以会产生暂时性差异。
三、总结
实务中，尽管会计和税法存在一定差异，但是会计人员在进行固定资产核算时一定要遵循会计准则，而税收政策是国家进行税款征收的法律依据，会计人员也要及时掌握税法的相关规定，把握在税款缴纳过程中的主动性，降低企业的税务风险。
参考文献：
[1]2010年注册会计师考试《会计》教材
[2]财政部会计司编写组《企业会计准则讲解2008》人民出版社.2008.12
1.应付税款法与纳税影响会计法。
我国允许企业在应付税款法和纳税影响会计法中选择，笔者认为，应该尽量采用纳税影响会计法，理由如下：①纳税影响会计法综合体现了权责发生制原则和配比原则，即当期的所得税支出与当期实现的收益相配比，属于当期的所得税支出应从当期损益中扣除，而不反映在以后各期；不属于当期的所得税支出，则不应从当期的损益中扣除。②纳税影响会计法能使税后利润得以正确反映。从某种意义上说，将税金的一部分递延到以后年度，相当于企业获得一笔无息贷款，对企业的生产经营是极为有利的。③将来国家只颁布税法，对各行业财务会计制度的许多具体规定则放权给企业，税法与企业财务会计制度的差异将逐步扩大，从而会出现更多的时间性差异。所以，从发展的眼光看，企业应逐步采用纳税影响会计法进行所得税的会计处理。④在税率一致的条件下，两种方法在一定会计期内的纳税总额相等，只是各个年度上交的金额不同而已。所得税税率不是一成不变的，选择纳税影响会计法具有更大的灵活性。
2.纳税影响会计法中的递延法与债务法。
我国所得税会计应采用债务法，理由如下：①在债务法下，资产负债表上表现为将来应付税款的负债或代表预付未来税款的资产。与递延法相比，债务法更强调资产负债表数字的真实性，既符合权责发生制原则，又比较准确地反映了有关经济业务的实际纳税影响。②从我国实际情况看，债务法比递延法更符合配比原则，并能保证国家与企业利益在税率变更或开征新税时均不受较大的影响。③债务法根据当前的税率或将要实行的税率调整递延税款的账户余额，使其反映的纳税影响与当期和将来的与纳税有关的现金流量更为相关，所提供的财务信息更为有用。④从我国实际情况看，所得税税率基本上是比较稳定的，递延法和债务法对时间性差异的计算基本一致，但从长远的角度看，在选用纳税影响会计法时以债务法为宜。
二、结合我国实际情况提出改进方法
无论是永久性差异还是时间性差异引起的纳税调整，一般是在所得税汇算清缴时，将调整的差异额与会计利润合并后计算的应税所得只作纳税调整，而不作账务上的调整。但从我国申报纳税执行的情况看，存在两个问题：①企业纳税申报表中的“纳税调增、调减项目金额”的填写主要是从有关账户或凭证中查找的纳税调整项目金额，因查找遗漏或计算失误，多填或少填的可能性很大。②对税前会计利润与应税所得之间的永久性差异和时间性差异，绝大多数企业未按财政部规定的应付税款法和纳税影响会计法进行会计处理。笔者建议，当业务发生时，应在作账务处理的同时进行所得税的会计处理。
1.会计科目的设置。
增设“税收调整差异”和“应纳税所得额”科目。①在现行会计科目的基础上增设“税收调整差异”科目，下设“税收调整差异-永久性差异”和“税收调整差异-时间性差异”两个明细科目。借方反映税前会计利润大于应税所得产生的差异额；贷方反映税前会计利润小于应税所得产生的差异额；期末转入“应纳税所得额”科目，结转后无余额。②增设“应纳税所得额”科目，核算企业的应税所得。“应纳税所得额”科目贷方反映由“税收调整差异”期末贷方余额和由税前会计利润转入的金额；借方反映由“税收调整差异”期末借方余额转入的金额以及结转至“所得税”科目、“利润分配-未分配利润”科目的金额，结转后无余额。
2.会计核算的步骤。
以税前会计利润小于应税所得为例。①记录税前会计利润小于应税所得产生的差异额：借：利润分配-未分配利润；贷：税收调整差异-永久性差异（或时间性差异）。②记录税前会计利润大于应税所得产生的差异额：借：税收调整差异-永久性差异（或时间性差异）；贷：利润分配-未分配利润。③税前会计利润结转：借：本年利润；贷：应纳税所得额。④税收调整差异期末贷方余额结转：借：税收调整差异-永久性差异（或时间性差异）；贷：应纳税所得额。⑤税收调整差异期末借方余额结转：借：应纳税所得额；贷：税收调整差异-永久性差异（或时间性差异）。⑥按应税所得计算应交所得税：“永久性差异”采用应付税款法进行会计处理，“时间性差异”采用纳税影响会计法进行会计处理。⑦结转“应纳税所得额”科目及有关账户：借：应纳税所得额；贷：所得税，利润分配-未分配利润。
【关键词】 所得税会计； 永久性差异； 时间性差异； 其他暂时性差异
一、写作宗旨
2006年《企业会计准则第18号――所得税》（本文称之为新所得税会计规范）颁布以前，我国所得税会计处理的主要依据为财政部1994年颁布的《企业所得税会计处理的暂行规定》、1998年颁布的《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答的通知》（财会字[1998]66号）、2001年颁布的《企业会计制度》和财政部与国家税务总局印发的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）》（财会[2003]29号）等关于所得税核算的相关规定（本文将这些规范称为旧所得税会计规范）。旧所得税会计规范允许采用的所得税会计处理方法有应付税款法和基于损益表的递延法和损益表债务法；新所得税会计规范采用的方法为资产负债表债务法。在新旧所得税税法、准则处理方法交替过程中，本文旨在帮助会计人员理解、运用本质相同而处理形式不同的差异。
二、新旧所得税会计规范的“差异”概念比较
（一）永久性差异
永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。
（二）时间性差异
时间性差异是指由于税法与会计制度在确定收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或者若干期间内能够转回。时间性差异与永久性差异共同形成了会计税前利润与应纳税所得额之间的差异。其区分标准是从损益表的角度出发的，考察一个期间会计税前利润与应税所得之间的差异，分析是否存在着差异的转回。若存在差异的转回，则属于时间性差异，否则，则属于永久性差异和暂时性差异。
（三）暂时性差异
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异额，包括可在损益表前后期间转回的时间性差异和不可在损益表前后期间转回的其他暂时性差异。
各种差异的关系可用下图表示：
三、新旧所得税会计规范的“差异”处理方法比较
（一）新旧所得税会计规范案例
下面笔者举例说明新旧所得税会计规范差异处理方法的不同。
范例：假定某企业20×6年度适用的税率为20%，12月份进行股份制改制时，一项账面价值20000元、折旧年限5年的固定资产D因法定评估发生增值，调增账面价值10 000元。此外，当年无其它纳税调整事项，会计税前利润100 000元。20×7年度，该企业所得税适用税率调整为30%，会计税前利润为100 000元，纳税所得与税前会计利润之间存在以下四项差异：
1.一项永久性差异。国债利息收入A，金额1 000元。
2.一项反映于资产负债表中的时间性差异。20×7年6月30日取得一项固定资产B，成本20 000元，无净残值，会计上按5年直线法折旧，当年折旧额是2 000元，税法上按4年直线法折旧，当年折旧额为2 500元。
3.一项未反映于资产负债表中的时间性差异。一项开办费C，金额30 000元，会计上当年全部摊销计入费用；税法上分5年摊销，当年摊销6 000元。
4.一项其他暂时性差异。对20×6年度发生评估增值的固定资产D，会计上计提折旧6 000元，税法上按原价计提折旧4 000元。
（二）旧企业所得税会计规范差异处理
1.应付税款法对差异的处理
应付税款法是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认为所得税费用的方法。在这种方法下，当期所得税费用等于当期应交的所得税。
据此，该企业20×6年度应纳税所得额＝会计税前利润
＝100 000（元），应纳所得税＝100 000×20%＝20 000（元）。账务处理如下：
借：所得税 20 000
贷：应交税金――应交所得税20 000
该企业2007年的应纳税所得额＝100 000－1 000－（2 500
－2 000）＋（30 000－6 000）＋（6 000－4 000）＝124 500（元），应纳所得税＝124 500×30%＝37 350（元）。账务处理如下：
借：所得税37 350
贷：应交税金――应交所得税37 350
应付税款法将暂时性差异等同于永久性差异处理，不确认其对未来所得税的影响，会计处理方法虽然简单但不符合会计配比等原则，已为我国新所得税会计准则所摒弃。
2.递延法对差异的处理
根据财政部《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答的通知》（财会字[1998]66号），企业改组为股份有限公司时，如果资产评估增值部分未折成股份，并按税法规定在评估资产计提折旧、使用或摊销时需要征税的，在按评估确认的资产价值调整资产账面价值时，应将按规定评估增值未来应交的所得税记入“递延税款”科目的贷方，资产评估净增值扣除未来应交所得税后的差额，记入“资本公积――资产评估增值准备”科目。公司按规定于评估资产计提折旧、使用或摊销等时，或按规定的期限结转计入应纳税所得额时，其应交的所得税，借记“递延税款”科目，贷记“应交税金――应交所得税”科目。
据此，该企业20×6年度发生固定资产评估增值时的账务处理如下：
借：固定资产10 000
贷：递延税款2 000（＝10 000×20%）
资本公积8 000
20×6年期末，无纳税调整事项，会计处理同应付税款法。
20×7年度对差异的处理如下：
（1）年终计算应纳税所得额、应纳所得税。（同上）
（2）区分永久性差异和时间性差异，根据时间性差异确定递延税款。
永久性差异＝－1 000（元）
可扣减时间性差异＝（2 000－2 500）＋（30 000－6 000）
＝23 500（元）
递延税款（借记）＝23 500×30%＝7 050（元）
（3）确定本期转回前期确认的递延税款金额。
20×7年度，固定资产D在会计上计提折旧6 000元，其中因评估增值增加的2 000元折旧在税法中不得扣除，相应的所得税费用应从已确认的递延税款贷项中转出。
递延税款（借记）＝（6 000－4 000）×20%＝400（元）
或递延税款（借记）＝2 000÷5＝400（元）
（4）确定当期所得税费用。
《企业会计制度》规定，递延法下，本期所得税费用＝本期应交所得税＋本期发生的时间性差异所产生的递延所得税贷项（减借项）＋本期转回的前期确认的递延所得税借项（减贷项）。
所得税＝37 350－7 050－400＝29 900（元）
（5）账务处理如下：
借：所得税29 900
递延税款 7 450（＝7 050＋400）
贷：应交税金――应交所得税 37 350
20×7年期末，递延税款余额为借方5 450元（＝7 450－2 000）。
3.损益表债务法对差异的处理
根据《企业会计制度》规定，在损益表债务法下，本期所得税费用＝本期应交所得税＋本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债－本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产＋本期转回的前期确认的递延所得税资产－本期转回的前期确认的递延所得税负债＋本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债－本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债。
20×6年企业资产评估增值及期末所得税核算同递延法。
20×7年所得税核算中，（1）~（3）步同递延法，其后对差异的处理如下：
4.确定税率变动调增、调减的递延所得税资产（或负债）
税率变动调增的递延所得税负债＝累计应纳税时间性差异
×（现行税率－前期适用的税率）＝（10 000－2 000）×（30%
－20%）＝800（元）
5.确定当期所得税费用
所得税＝37 350－7 050－400＋800＝30 700（元）
6.账务处理如下
借：所得税30 700
递延税款 6 650
贷：应交税金――应交所得税37 350
20×7年期末，递延税款余额为借方4 650元。
旧所得税会计规范中，递延法和损益表债务法都确认时间性差异对所得税的影响，比应付税款法更符合会计配比原则。其中，损益表债务法核算出的递延所得税资产（负债）更符合资产（负债）的定义，是旧规范中最科学的方法。但是，基于递延法和损益表债务法无法探测到其他暂时性差异（特别是与权益直接相关的差异），旧所得税会计规范也没有提出这一概念。对于我国会计实务中广泛存在的某些暂时性差异，如上述资产评估增值，其会计处理方法往往在一些财政部下发的通知中加以规范，其实质是将这部分其他暂时性差异等同了时间性差异进行处理。
（三）新所得税会计规范即资产负债表债务法对差异的处理
根据资产负债表债务法，该企业20×6年发生固定资产评估增值时，可不进行所得税调整，于期末所得税核算时统一进行。会计处理如下：
借：固定资产 10 000
贷：资本公积 10 000
20×6年期末，固定资产D会计账面价值30 000元，相较于评估前的账面价值20 000元，有应纳税暂时性差异10 000元。因此，递延所得税负债为10 000×20%＝2 000元。根据《企业会计准则第18号――所得税》，与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。会计处理如下：
借：资本公积 2 000
所得税20 000
贷：递延税款负债2 000
应交税金――应交所得税 20 000
20×7年期末，对差异的处理过程如下：
1.年终计算应纳税所得额、应纳所得税的过程同上
2.结合损益表，区分产生暂时性差异的资产负债项目，将不产生差异和只产生永久性差异的项目剔除
《企业会计准则第18号――所得税》对计税基础的定义比国际会计准则范围要小。例如“资产的计税基础”这一概念，《企业会计准则第18号――所得税》的定义“是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。”这一概念没有包含国际会计准则相应概念的后一部分――“如果这些经济利益是不可抵扣的，那么该资产税基即为其账面金额。”可见，对于不会产生差异和只产生永久性差异的项目，如果直接采用我国的概念来确定其计税基础，往往会产生错误。如上例中，应收国债利息1 000元，收到时不征税也无税前扣除额，依我国概念极易将其计税基础确定为0，误认为会产生暂时性差异。如果依国际会计准则则会确定其计税基础为1 000元。如果企业在计税基础确定之前，结合损益表先将不产生差异和只产生永久性差异的项目剔除，则可有效地避免这一类错误，也可有效地减少计税基础确定的工作量。
3.确定产生暂时性差异的资产负债项目的计税基础
固定资产B，账面价值18 000，计税基础17 500；固定资产D，账面价值24 000，计税基础16 000。
4.结合损益表，确定未反映于资产负债表但存在暂时性差异的项目的计税基础
某些暂时性差异在发生时已进入会计利润，会计上未作为资产负债项目反映，但根据税法却可确定计税基础。如上例中的开办费C，资产负债表上的账面价值为0，计税基础应该为24 000。运用资产负债表债务法时，这一类暂时性差异有一定的隐蔽性，应结合损益表进行辨认。
5.确定暂时性差异
应纳税暂时性差异＝（资产账面价值－计税基础）＋（负债账面价值－计税基础）＝（18 000－17 500）+（24 000－16 000）
＝8 500（元）
可抵扣暂时性差异＝（资产计税基础－账面价值）＋（负债计税基础－账面价值）＝24 000－0＝24 000（元）
6.确定期末递延所得税资产或负债
期末递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×税率＝24 000
×30%＝7 200（元）
期末递延所得税负债＝应纳税暂时性差异×税率＝8 500×30%
＝2 550（元）
7.确定递延所得税资产或负债本期发生数
递延所得税资产本期发生数＝期末递延所得税资产－递延所得税资产期初余额＝7 200－0＝7 200（元）
递延所得税负债本期发生数＝期末递延所得税负债－递延所得税负债期初余额＝2 550－2 000＝550（元）
8.确定计入当期损益的所得税费用
计入当期损益的所得税费用＝应交所得税－递延所得税资产本期发生数＋递延所得税负债本期发生数－计入资本公积的所得税费用＝37 350－7 200＋550＝30 700（元）
20×7年未发生应计入资本公积的纳税调整事项。
9.账务处理如下
借：所得税30 700
递延所得税资产7 200
贷：递延所得税负债550
应交税金――应交所得税37 050
20×7年期末，递延所得税资产账户余额7 200元，递延所得税负债账户余额2 550元，相当于债务法下递延税款借方余额4 650元。
由上可知，由于会计实务中一般将其他暂时性差异视同时间性差异处理，新、旧所得税会计规范对差异的处理实质相同，资产负债表债务法与债务法的账务处理结果也并无区别。同时，资产负债表债务法可以同时处理时间性和非时间性的所有暂时性差异，对差异的处理更为综合和全面，在税率变动时也不需作特别的处理，有效地简化了所得税核算，必然取代后者成为所得税会计处理方法的主流。但是，也应该看到，基于损益表的方法在辨认无差异项目、永久性差异与未反映在资产负债表中的暂时性差异时有一定的优势。因此，一个较好的方法是，先结合损益表进行差异辨认，再用资产负债表债务法进行差异处理。
【参考文献】
[1] 财政部.企业会计制度2001.经济科学出版社，2001年版.
[2] 财政部.企业会计准则2006.经济科学出版社，2006年版.
关键词：“会税差异”；暂时性差异；应纳税所得额；所得税费用；核算
1所得税费用的核算原理
1.1基本核算方法
根据对“会税差异”中暂时性差异处理方法的不同，所得税费用的核算方法可以分为应付税款法和纳税影响法两类，这是目前会计界公认的核算所得税费用的两种方法。应付税款法，是指将税法上计算的应纳所得税额直接作为会计上应确认的所得税费用，而对当期会计利润与应纳税所得额之间的“会税差异”造成的影响纳税的金额不予确认，除了个别可以结转抵扣的时间性差异之外，一般不考虑该差异对未来纳税金额的影响。纳税影响法，是指在考虑“会税差异”中的暂时性差异对未来纳税金额影响的基础上，对当期会计利润进行纳税调整，若该差异造成当期多缴纳所得税，则未来期间就会少交税；若该差异造成当期少缴纳所得税，则未来期间就要多交税。按照税率变动是否对已确认的递延所得税项目进行调整，可将纳税影响法具体分为递延法和债务法。递延法是指在预计税率发生变动的情况下，不再对已确认的递延所得税项目金额进行调整，直接作为转回年度的纳税影响金额；而债务法是在预计税率发生变动的情况下，需要对已确认的递延所得税项目金额还原成暂时性差异的金额，再按转回年度的所得税税率计算纳税影响金额[1]。在我国，除了适用《小企业会计准则》的企业采用应付税款法核算所得税费用之外，其他按照《企业会计准则》核算的大中型企业以及上市公司必须使用纳税影响法中的债务法进行所得税费用的会计核算。
1.2基本核算程序
由于我国主要采用资产负债表债务法核算所得税费用，因此本论述主要探讨这一方法的具体应用。在资产负债表债务法下，所得税费用的会计核算一般应遵循以下程序。（1）计算在会计与税法核算上存在差异的资产、负债的账面价值，即按会计准则计算的账面价值。（2）确定资产、负债的计税基础，其中，资产的计税基础为未来税前允许列支的金额，实质上是税法核算的资产价值；而负债的计税基础为负债的账面价值与未来税前允许列支的金额之差。（3）比较资产、负债的账面价值与各自的计税基础，若两者存在差异，则区别可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异并确定期末余额，进而确定递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额，再与相应的期初余额相减，即为当期应确认或转销的递延所得税资产或递延所得税负债金额。（4）计算当期所得税。首先按税法规定计算出当期应纳税所得额，再将其与适用的所得税税率相乘，即为当期所得税。（5）计算所得税费用。在利润表中，所得税费用项目金额应为当期应纳所得税与当期确认的递延所得税费用（或收益）之和（或差）。另外，在企业所得税税率保持不变的情况下，利润表中的所得税费用项目金额可使用简便算法得出，即为利润总额扣除永久性差异的影响后与所得税税率的乘积[2]。
2所得税费用的相关计算推导
2.1应纳税所得额的计算
应纳税所得额是按税法规定计算的税前企业利润。它是计算企业当期应交所得税的依据，可以通过以下两种方法计算得到。
2.1.1直接法直接法是用全部应税收入减去各种税法规定的扣除项目金额，再减去允许弥补的以前年度亏损金额后而计算得到应纳税所得额。其公式一般可以表示为：应纳税所得额=全部应税收入-各种扣除项目金额-允许弥补的以前年度亏损金额（1）其中，全部应税收入为收入总额减去不征税收入和免税收入后的金额，各种扣除项目主要是成本、费用、税金、损失和其他支出五类，并且税法规定有具体的扣除标准；允许弥补的以前年度亏损金额不是指会计上的利润亏损额，而是指以往会计年度按税法计算的应税利润额小于零，税法允许这个亏损额在未来连续五个年度的应税利润额中补扣，超过五年没有补扣完的部分不再用于抵扣以后年度的应纳税所得额[3]。
2.1.2间接法间接法是指在税前会计利润或者利润总额的基础上按“会税差异”进行纳税调整后得到应纳税所得额，其计算公式一般可以表示为：应纳税所得额=会计得法±“会税差异”=会计利润±当前永久性差异±当期暂时性差异＝会计利润±当前永久性差异＋当期可抵扣暂时性差异－当期应纳税暂时性差异（2）其中，“会税差异”由永久性差异和暂时性差异共同构成。永久性差异指的是税法不允许在当期扣除或计入应税利润额，并且永远不会在以后期间转回影响未来纳税金额的差异；暂时性差异指的是会计上确定的资产或负债的账面价值与税法角度计算的资产账面价值或负债金额不同而形成的差异，其转回会影响未来的纳税金额，如果转回会减少未来应纳税金额，则当期形成可抵扣暂时性差异；如果转回会增加未来应纳税金额，则当期形成应纳税暂时性差异[4]。
2.2所得税费用计算公式的推导
众所周知，所得税费用并不是会计利润与所得税税率的简单相乘，它是由当期应交的所得税和当期确认的递延所得税两部分构成。现在，假定在所得税税率不发生变化的情况下，对所得税费用的计算过程进行一般推导。所得税费用的计算公式一般可以表示为：所得税费用＝当期所得税＋递延所得税＝当期所得税＋（当期递延所得税负债－当期递延所得税资产）＝当期所得税＋（当期应纳税暂时性差异×所得税税率－当期可抵扣暂时性差异×所得税税率）＝当期所得税±暂时性差异×所得税税率＝（应纳税所得额±暂时性差异）×所得税税率（3）除了一般公式之外，所得税费用的简易计算公式可表示如下：所得税费用＝（会计利润±永久性差异）×所得税税率（4）由公式（3）变为公式（4）可以从“会税差异”入手，并规定公式中所列项目金额全部为当期金额，具体的推演步骤如下：“会税差异”＝会计利润－应纳税所得额＝会计利润－当期所得税/所得税税率＝会计利润－（当期所得税＋递延所得税）/所得税税率＋递延所得税/所得税税率＝会计利润－所得税费用/所得税税率±暂时性差异（5）而暂时性差异＝“会税差异”±永久性差异（6）将公式（5）和公式（6）进行合并，可得：会计利润－所得税费用/所得税税率＝永久性差异（7）又因为永久性差异在具体核算中可以是纳税调整增加额，也可以是纳税调整减少额，所以由公式（7）移项可得：所得税费用/所得税税率＝会计利润±永久性差异即：所得税费用＝（会计利润±永久性差异）×所得税税率从上面公式可以看出，当永久性差异为零，即不存在永久性差异时，当期应确认的所得税费用即为利润表中的利润总额与所得税税率的乘积。因此，在企业所得税税率不变的情况下，利用该公式可以快速计算出利润表中所得税费用的金额[5]。
3所得税费用的具体会计核算
在对所得税费用进行具体会计核算时，财务人员应遵循一定的程序：首先，应对存在的“会税差异”进行界定，区分永久性差异和暂时性差异，并将暂时性差异进一步区分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异；其次，在确定了期末可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异余额的基础上，计算期末递延所得税资产和递延所得税负债的余额，并结合各自的期初余额，进而计算当期应确认或转回的递延所得税资产和递延所得税负债的金额，并以此确定当期递延所得税费用或收益的金额；然后，根据当期产生的“会税差异”金额对会计利润进行调整，以计算出当期应纳税所得额和当期应交所得税；最后，将当期应交所得税与当期递延所得税费用（或收益）相加（或相减），即为当期的所得税费用。下面，笔者将分两种情形对所得税费用的会计核算进行举例说明。
3.1适用税率不变
例1：A公司采用资产负债表债务法对所得税费用进行核算，其所得税税率为25%。2014年年初递延所得税资产的余额为33万元（假定全部由存货产生），年初递延所得税负债的余额为0。2014年发生的相关交易及事项如下：（1）年末存货的成本为1500万元，不存在合同标的，估计市场售价为1120万元，相关的销售费用及税金合计为20万元。（2）7月1日购入一项管理用无形资产，买价为300万元，预计使用年限为5年，预计净残值为0，会计上要求采用年数总和法进行摊销，而税法规定采用直线法摊销，其他规定相同。2014年末该无形资产的可收回金额为220万元。（3）9月份为关联公司B公司的贷款1000万元提供担保，约定如果B公司到期无法偿还借款，则A公司应偿还借款本金的30%。2014年末，A公司得知B公司发生严重财务困难，很可能无法归还上述银行借款。税法规定，担保支出不能在税前扣除。（4）11月份用银行存款570万元从二级市场买进C公司部分股票，A公司将其作为交易性金融资产核算，另外支付手续费2万元。2014年末该部分股票的公允价值为700万元。（5）因违法经营被处以罚款30万元，尚未支付。（6）2014年A公司实现利润总额4000万元。假定不考虑其他因素[6]。解析：
3.1.1逐项分析，确定当期暂时性差异及永久性差异事项1：年末存货的成本为1500万元，可变现净值为1100万元，成本大于可变现净值，应确认存货减值损失=1500-1100=400（万元）。因此，年末存货的账面价值为1100万元，计税基础为1500万元，计税基础1500万元大于账面价值1100万元，形成可抵扣暂时性差异400万元。事项2：未提减值准备前，无形资产的账面价值=300-300×5/15×6/12=250（万元），年末可收回金额为220万元，应确认减值损失=250-220=30（万元）。因此，年末无形资产的账面价值为220万元，计税基础=300-300×1/5×6/12=270（万元），计税基础270万元大于账面价值220万元，形成可抵扣暂时性差异50万元。事项3：应确认预计负债=1000×30%=300（万元），同时确认营业外支出300万元，该担保支出税法不允许税前列支。因此，预计负债的账面价值为300万元，计税基础也为300万元，故不产生暂时性差异，形成永久性差异300万元。事项4：年末交易性金融资产的账面价值为其公允价值700万元，计税基础为取得时的成本570万元，账面价值700万元大于计税基础570万元，形成应纳税暂时性差异130万元。事项5：罚款30万元不允许在当期及以后期间税前扣除，故形成永久性差异30万元。由上可知，应确定当期可抵扣暂时性差异=400+50-33/25%=318（万元），应确定当期应纳税暂时性差异=130-0=130（万元），应确定永久性差异=300+30=330（万元）。
3.1.2计算当期应交所得税及递延所得税应纳税所得额=（会计利润+当期可抵扣暂时性差异-当期应纳税暂时性差异+永久性差异）=4000+318-130+330=4518（万元）当期应交所得税=4518×25%=1129.5（万元）递延所得税=当期递延所得税负债-当期递延所得税资产=130×25%-318×25%=32.5-79.5=-47（万元），故形成递延所得税收益47万元。
3.1.3确定当期所得税费用的金额所得税费用=当期应交所得税-递延所得税收益=1129.5-47=1082.5（万元）为了检验计算结果的正确性，我们可以利用公式（4）进行验证。根据公式（4），所得税费用=（4000+330）×25%=1082.5（万元），两种方法得出的结果一致，说明计算正确。
3.2适用税率发生变化
例2：参引例1，假定A公司2014年及以前适用的所得税税率为33%，预计2015年税率将变为25%，其他条件同例1。解析：
3.2.1确定当期暂时性差异及永久性差异当期可抵扣暂时性差异=400+50-33/33%=350（万元），当期应纳税暂时性差异=130-0=130（万元），永久性差异=300+30=330（万元）。
3.2.2计算当期应交所得税及递延所得税当期应交所得税=（4000+350-130+330）×25%=1137.5（万元）递延所得税=当期递延所得税负债-当期递延所得税资产=（130×25%-0）-（450×25%-33）=32.5-79.5=-47（万元），故形成递延所得税收益47万元。
3.2.3确定当期所得税费用的金额当期所得税费用=当期应交所得税-递延所得税收益=1137.5-47=1090.5（万元）通过上述两种情形对所得税费用的核算，大家可以看出，在预计所得税税率发生变动的情况下，企业在计算当期应交所得税时涉及按照未来税率调整期初的递延所得税资产或者递延所得税负债的余额，而在计算递延所得税时，则不需要按未来适用税率对期初的递延所得税资产或者负债的余额进行调整，这体现了债务法与递延法核算所得税的本质区别[7]。
4结束语
所得税费用的会计核算虽然较为复杂，但也有规律可循。在具体业务处理过程中，首先应注意企业在未来的适用税率是否将发生变化，然后针对具体情形采用相应的核算办法，最后得出结果并进行检验。另外，需要说明的是，在企业所得税税率发生变动的情况下，不能利用已推导出来的公式（4）对所得税费用的计算结果进行验证。
参考文献：
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[关键词] 资产负债表债务法 暂时性差异 递延所得税资产和负债
一、新所得税会计准则主要特点
2006年2月财政部颁布了《企业会计准则第18号――所得税》,并于2007年1月1日开始在上市公司率先执行。根据新所得税会计准则规定,所得税核算方法由原会计制度的应付税款法和纳税影响法下的递延法、收益表债务法,改为纳税影响会计法下的资产负债表债务法。新所得税会计准则实现了国际财务报告准则的中国化,将进一步提升会计信息的编报质量,满足相关利益者对会计信息的要求。和原准则相比,新所得税企业会计准则具有如下主要特点:
1.永久性差异。产生于某一会计期间,由于会计与税法在收益、费用或损失确认口径的不同,导致按照会计准则计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得之间存在差异。
2.暂时性差异。新准则首次定义了暂时性差异的概念,它是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响,可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
3.计税基础。新准则规定企业在取得资产、负债时,应当确定其计税基础,即包括资产计税基础和负债计税基础。
4.确立了会计利润与应税所得的适当分离。由于会计制度与税法遵循的原则、体现的要求不同,同一企业在同一会计期间按照会计制度计算的会计利润与按照税法计算的应税所得不可避免地会存在差异。
5.资产负债表日。新准则规定对于当期和以前期间形成的当期所得税负债(或资产),应当按照税法规定计算的预期应交纳(或返还)的所得税金额计量。对于递延所得税资产和递延所得税负债,应当根据税法规定,按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。
二、资产负债表债务法
新会计准则规定,所得税核算方法改为纳税影响会计法下的资产负债表债务法。所得税核算注重的对象由原来的永久性差异转为暂时性差异。在资产负债表债务法下,把本期由于暂时性差异而产生的影响纳税的金额,保留到这一差异发生相反变化的期间予以注销,当税率变动或开征新税时,需要按新的税率对资产负债表中递延税款余额进行调整,客观反映税率变动而引起的企业所得税付款义务或收款权利。资产负债表债务法强调资产负债观,以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点,逐一确认资产和负债项目的账面金额与其计税基础之间的暂时性差异,将暂时性差异对未来所得税的影响,分别反映在递延所得税资产和递延所得税负债中。
新所得税会计准则采用资产负债表债务法具有重要的现实意义。其一,适应了会计准则国际协调的趋势。资产负债表债务法实用性强、计算简单,逐渐被国际会计准则和越来越多的国家采用。参照这类国际准则,并采用了与其基本一致的原则和处理方法,使得中国的所得税新会计准则得到了国际会计准则委员会的认可,减少了各种商务摩擦和成本。其二,遵循了会计信息的可比性原则。改革之前,企业所得税会计处理方法可以在应付税款法、递延法、损益表债务法中任选一种,企业选择差异造成会计信息缺乏可比性。改革之后所有企业统一采用资产负债表债务法,使各企业之间会计信息具有了可比性,从而提高了决策效率。其三,提供了更全面的会计信息。递延法或损益表负债法均难以反映和处理暂时性差异,而资产负债表债务法注重暂时性差异的处理和披露,不仅包括了所有时间性差异,还包括所有不属于时间性差异的其他暂时性差异,因此,采用适用性强的资产负债表债务法进行核算能更完整地反映企业所得税的核算,从而提供更充分的决策信息。
三、所得税会计核算
1.所得税会计核算程序。所得税会计核算主要是为了确定当期应交所得税和利润表中应确认的所得税费用,利润表中的所得税费用由当期应交所得税和递延所得税两部分构成,其计算公式为:所得税费用=当期所得税+递延所得税费用(-递延所得税收益)。因此,所得税核算可分为两步:(1)计算当期应交所得税。以会计利润为基础,按照税法规定进行调整,计算出当期应纳税所得额,再乘以适用的所得税税率计算确定。其中调整的金额为会计处理与税收处理之间的差异,包括永久性差异和暂时性差异。前者的计算与原准则相同,而后者是由资产、负债的账面价值与其计税基础之差计算而得,反映的是期末时点暂时性差异的累计数,因此,在调整时不能简单地相加减。(2)计算递延所得税,即递延所得税负债和递延所得税资产的当期发生额。应按应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的期末余额乘以适用所得税税率,计算递延所得税负债和递延所得税资产的期末余额,然后扣除期初余额的差额确定当期发生额,并调整当期所得税费用。其公式可表示为:递延所得税=(递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额)-(递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额) =(应纳税暂时性差异×所得税税率-递延所得税负债期初余额)-(可抵扣暂时性差异×所得税税率-递延所得税资产期初余额)。
2.计税基础确认。(1)资产的计税基础。新所得税会计准则规定,资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中,计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额,即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额。某一资产负债表日的计税基础是其成本扣除按照税法规定在以前期间已经税前扣除的金额。公式可表示为:资产的计税基础=未来可税前列支的金额;某一资产负债表日资产的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额。(2)负债的计税基础。新所得税会计准则规定,负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示为:负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额。一般来说,负债的确认和清偿不会影响企业的损益,也不会影响所得税的计算,未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零,计税基础即为账面价值。
3.暂时性差异分析。新所得税会计准则规定,暂时性差异是指资产或负债的计税基础与其列示在报表上账面价值之间的差异。一般来说,资产存在减值准备、加速折旧或摊销、公允价值变动、权益法核算的投资、资本化的研发费用、开办费、可弥补的亏损、商誉等情况,即存在账面价值与计税基础的不一致,构成暂时性差异。而短期借款、应付票据、应付账款、其他应收款等负债的确认和偿还,不会对当期损益和应纳税所得额产生影响,其计税基础即为账面价值。如果负债的确认可能会涉及损益,进而影响不同期间的应纳税所得额,使得计税基础与账面价值之间产生差额,也会形成暂时性差异。
暂时性差异根据其对未来期间应税所得的影响,可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异包括两类,其一,资产的账面价值大于其计税基础,该资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣,两者之间的差额需要交税,产生应纳税暂时性差异。其二,负债的账面价值小于其计税基础,税法规定就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数,即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增,增加应纳税所得额和应交所得税金额,产生应纳税暂时性差异。可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异也包括两类,其一,资产的账面价值小于其计税基础,允许税前扣除的金额多,企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税,形成可抵扣暂时性差异。其二,负债的账面价值大于其计税基础,负债的全部或部分金额可以自未来应税经济利益中扣除,负担未来期间的应纳税所得额和应交所得税,产生可抵扣暂时性差异。
新所得税会计准则规定暂时性差异对所得税影响采用资产负债表债务法,即企业编制资产负债表日,应当根据企业所得税法规定的计税基础,对税前会计利润进行调整,并按照调整后的应税利润计算应缴所得税。同时,按照当期会计利润和资产、负债的账面价值为基础确认所得税费用。按照暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债。在税率变动时,对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整。
4.递延所得税资产与负债。(1)递延所得税资产的确认。可抵扣暂性差异将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额,形成递延所得税资产。企业对于可抵扣时间性差异可能产生的未来经济利益,应以很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产,减少所得税费用。资产账面价值小于其计税基础时,产生可抵扣暂时性差异,符合有关确认条件时,应确认相关的递延所得税资产。负债的账面价值大于其计税基础时,产生可抵扣暂时性差异,符合确认条件时,应确认相关的递延所得税资产。按照新所得税会计准则,也存在不确认递延所得税资产的情况。在除企业合并之外的交易发生时,如果对会计利润和应纳税所得额不产生影响,交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的,那么相应的递延所得税资产不予确认。(2)递延所得税负债的确认。应纳税暂时性差异将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额,形成递延所得税负债。除了明确规定不应确认递延所得税负债的情况除外,企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债,并计入所得税费用。资产账面价值大于其计税基础时,产生应纳税暂时性差异,因该差异会造成流出企业经济利益的增加,在其产生当期应确认相关的递延所得税负债。负债的账面价值小于其计税基础,产生应纳税暂时性差异,应确认相关的递延所得税负债。
按照新所得税会计准则,也存在一些不确认递延所得税负债的情况,如企业合并中商誉的初始确认,准则中规定对于这部分纳税暂时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。再如当投资企业能够控制暂时性差异转回的时间,并且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时,企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异,相关的所得税影响不予确认。另外,在企业合并之外的交易中,如果交易发生时既不影响会计利润也不影响纳税所得额,则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异的,相应的递延所得税负债不予确认。
四、新所得税准则对企业的影响
我国新所得税会计准则将所得税核算方法确定为资产负债表债务法,更能反映企业将来与纳税有关的现金流量,对时间性差异的处理更科学合理,更符合财务会计原则的要求。从新所得税会计准则的主要特点和近期执行情况来看,在未来执行过程中将会对企业产生以下重要的影响:
1.所得税费用要符合配比原则产生的影响。由于所得税费用作为企业在获得收益时发生的一种费用,如果不能随同相关的收入和费用计入同一期间,就无法实现收入和费用的配比。新准则规定所得税费用要符合匹配原则,我国多数企业以往按应付税款法确认所得税费用的费用处理方法就不准确。因此,在新准则颁布之后,企业不仅要对前期有关报表项目数额进行追溯调整,而且也会对以后的企业经营业绩产生重大影响。
2.加大了所得税会计处理的难度,对会计人员的专业素质提出了更高的要求。新会计准则的实施是对会计人员和企业的一次重大考验。在实际工作中, 我国多数企业按应付税款法确认所得税费用由于其习惯采用应付税款法,会计人员要跳过尚不熟悉的损益表债务法直接采用资产负债表债务法,具有较大的难度。新准则实施后,企业要根据新准则加强对会计人员的培训,会计人员不仅要理解和掌握新会计准则,而且要向利益相关者传递新会计准则对企业影响的各种信息。
3.加大了利润操纵的空间,增加了审计风险,企业要相应地加强内部治理。新准则的相关规定加大了会计人员的职业判断, 这种判断在一定程度倾向于企业管理当局的主观意识,从而扩大了企业利润操纵空间,增加了企业的审计风险。因此,针对所得税准则的变化,企业要相应的加强内部治理。一方面,要聘任高素质的专业人才,营造公司治理的良好的企业文化氛围;另一方面,要加强以董事会为核心的内部治理机制,董事会下要成立和完善审计委员会,提高内部审计机构在企业内部治理中的地位,同时要建立和完善内部控制信息披露制度。
参考文献:
摘要 本文对新会计准则中所得税的四大变化进行探讨，以便人们更深刻地理解、运用新准则。
关键词 企业；新会计准则；暂时性差异；税法
在新准则下，所得税的会计目的。是通过比较资产、负债等项目，按照企业会计准则规定确立的账面价值与按税法规定确定的计税基础之间的差异。将差异的所得税影响确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在此基础上确定所得税费用。
一、资产负债表债务法取代了利润表债务法
新准则中递延所得税的核算方法采用资产负债表债务法。这是一种对暂时性差异进行跨期核算的会计方法。旧制度中所得税的核算方法有应付税款法和纳税影响会计法两类，其中纳税影响会计法又可分为递延法和债务法(又称利润表债务法)。由于新准则中所要规范的暂时性差异来源于资产、负债的账面价值与计税基础之间的差异，暂时性差异主要表现为应纳税暂时性差异，存在的可抵扣暂时性差异较少，两者相抵后仍为应纳税暂时性差异，因此，对企业而言，暂时性差异往往表现为未来的一种债务。旧制度的债务法之所以称为利润表债务法。原因在于它只是核算时间性差异对企业所得税的影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异，而时间性差异是基于会计和税法双方在收入、费用上入账时间不同而形成的利润差异，当税率发生变化或开征新税时，都需要调整已发生的时间性差异对所得税的影响。新所得税准则以资产负债表为会计重心，资产负债的定义、确认和计量成为财务会计研究的核心内容，资产负债表的逻辑合理性受到重视，不允许不符合资产、负债定义的任何项目列入资产负债表。随着我国经济的发展，企业跨国经营、整体资产转让或置换、兼并或重组、合并或分立等复杂经济事项日益增多，势必产生大量非时间性差异的暂时性差异。递延法和利润表债务法均无法反映和处理这些差异。而资产负债表债务法可核算所有的暂时性差异，包括时间性差异和非时间性差异能转回的差异。通过对暂时性差异的处理和披露，能充分反映企业所得税的核算和缴纳过程，为会计信息使用者提供大量有使用价值的信息。因此，随着暂时性差异取代时间性差异，资产负债表债务法必然将取代利润表债务法。
二、暂时性差异取代时间性差异
新准则所得税核算对象注重由原来的永久性差异、时间性差异转为暂时性差异。永久性差异和时间性差异是从利润表的角度考察税前会计利润与应纳税所得额之间的差异；而暂时性差异是从资产负债表的角度考察资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，两者有很大差别。这两种差异的共同点是时间性，即：在一定的时间范围内会计和税法之间存在差异，在该范围以外，会计和税法之间不存在差异。其区别在于：1.时间性差异是由于对收益、费用和损失项目的财务会计确认和税法确认的期间不同造成的。包括同一期间确认金额不同、分布的期间长短不同；而暂时性差异是由于资产负债表上资产和负债的计税基础与账面价值不同造成的。2.暂时性差异是所得税会计中资产负债表债务法下的应用概念，时间性差异是所得税会计中利润表债务法下的应用概念。3.时间性差异范围小于暂时性差异，暂时性差异包括时间性差异。但是，会计核算强调权责发生制和配比原则，而税法对收入费用的核算则强调收付实现制，因此会计上所提供的资产、负债、收入、费用与税法所确认的资产、负债、收入、费用也不相同，其中最根本的差异在于资产、负债的差异。某一期间可能存在暂时性差异。但不一定存在时间性差异；如果存在时间性差异。则必然存在暂时性差异。可见，时间性差异强调的是差异的形成与转回，而暂时性差异强调差异的内容；时间性差异揭示某个时期内存在的此类差异，而暂时性差异揭示某个时点上存在的此类差异；时间性差异只反映双方在收入、费用确认和计量时间上存在的差异，它并没有揭示双方在资产、负债上的所有差异，不能完整、全面地反映会计与税法之间的差异，而暂时性差异包括所有时间性差异和非时间性差异，它能够反映会计和税法双方存在的所有差异，可以给会计信息使用者提供比较全面的信息。可见，采用暂时性差异理所当然就成为国际会计发展的一种趋势。
三、亏损产生的税前抵扣问题
我国税法允许企业亏损向后递延弥补五年，旧会计准则关于所得税处理规定中对可结转以后年度的可弥补亏损，在亏损弥补当期不确认递延所得税利益；新会计准则要求企业对能够结转以后年度的可抵扣亏损。应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。这样，企业要对该可抵扣暂时性差异是否能在五年内的应纳税所得额充分转回作出评估，如果不能。企业不应确认递延所得税资产。笔者认为：企业的亏损基本上属于经营性亏损，非常损失导致当期亏损的现象很少。在经营性亏损的情况下。任何财务人员或企业管理层都无法准确判断企业在未来五年是否有足够的应税利润可供抵扣。同时，这种判断带有较强的主观性，这就需要会计人员拥有较强的职业判断能力。
四、报表列示问题
新准则规定，递延所得税资产和递延所得税负债应分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。但是在实际工作中。有的递延所得税资产或递延所得税负债是由流动资产、流动负债的账面价值与税法上的计税基础不同引起的：有的是由长期资产、长期负债的账面价值与税法上的计税基础不同引起的，将它们都作为非流动资产或非流动负债在报表上列示是不合理的，而且混淆了不同资产、负债对未来财务状况的不同影响，容易引起决策上的失误。美国财务会计准则规定，递延所得税资产或负债分为流动项目和非流动项网在资产负债表上列示，同属流动性项目的递延所得税资产或递延所得税负债可以相互抵销后在报表中列报；而同属于非流动性项目的递延所得税资产或递延所得税负债也可以相互抵销后在报表中列报；但属于流动性项目或属于非流动性项目的递延所得税资产或递延所得税负债不可以进行抵销。笔者认为：美国准则的规定比较合乎情理，可以真实地反映不同类的递延所得税资产和递延所得税负债对流动资产、长期资产和流动负债、长期负债的影响，值得学习。
【关键词】 暂时性差异; 永久性差异; 时间性差异; 递延所得税; 比较
一、暂时性差异与永久性差异的比较
(一)暂时性差异
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额;未作为资产和负债确认的项目,按照税法规定可以确定其计税基础的,该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
按照对未来期间应税金额的影响,暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异,具体见表1。除了因资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异外,一些特殊项目也会产生暂时性差异,如:未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异;可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异等。
(二)永久性差异
永久性差异是指某一会计期间,由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在某一时间发生,在以后时间还可能继续发生,但不能在以后的时期内转回,该种差异只影响当期,不影响其他会计期间。
资产负债表债务法下,导致永久性差异的资产或负债的账面价值与其计税基础相等,不形成暂时性差异。因此,暂时性差异不包括永久性差异,永久性差异也不属于暂时性差异。
例1,某企业国库券利息收入80万元,资产负债表中作为资产列示的应收利息账面价值为80万元,按照税法规定该项收益为免税收益,该资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额为80万元,即该项资产的计税基础为80万元。由于该项资产账面价值与其计税基础相等,暂时性差异为零,因此,永久性差异不形成暂时性差异,暂时性差异也不包括永久性差异。
例2,某公司因违反当地有关环保法规的规定,接到环保部门的处罚通知,要求其支付罚款100万元。税法规定,企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金,计算应纳税所得额时不允许税前扣除。
应支付罚款产生的负债账面价值为100万元,该项负债的计税基础=账面价值100万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=100(万元),该项负债的账面价值100万元与其计税基础100万元相同,不形成暂时性差异。
由于永久性差异发生后不会在未来期间转回,因此,对于永久性差异采取纳税申报前进行账外调整的办法处理,即在确定应纳税所得额时,在税前会计利润的基础上将永久性差异的金额扣除或加回,以消除该差异对所得税费用的影响。在仅存在永久性差异的情况下,按照税前会计利润加减永久性差异调整为应税所得,根据应税所得和现行所得税税率计算的应交所得税等于当期所得税费用。因此,永久性差异不会导致所得税费用与应纳所得税税额产生差异,但时间性的暂时性差异却会使所得税费用与应纳所得税税额产生差异。
二、暂时性差异与时间性差异的比较
时间性差异是指税法与会计准则在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。时间性差异的基本特征是某项收益或费用和损失均可计入税前会计利润和应税所得,但计入税前会计利润和应税所得的时间不同。随着时间的推移,这种差异会在以后的会计期间内发生相反的变化而得到冲减,使各个时期的总量相等。
(一)时间性差异都是暂时性差异
所有的时间性差异都将产生暂时性差异,暂时性差异涵盖了所有的时间性差异。
例3,某项固定资产原值20 000元,预计使用年限为5年,采用直线法计提折旧,期末无残值。税法允许采用双倍余额递减法计提折旧,其他与会计核算一致。假定所得税税率为25%,不考虑其他因素。
若采用利润表债务法计算,结果见表2。
时间性差异在一个期间内形成,可在随后的一个或几个期间内转回,根据表2,可以判断,这是一项时间性差异。
若采用资产负债表债务法计算,结果见表3。
根据暂时性差异的定义:是一项资产或一项负债的计税基础及其在资产负债表中的账面价值之间的差额,该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时,会产生应税利润或可抵扣税额,随着时间推移将会消除。因此,时间性差异一定是暂时性差异。
(二)暂时性差异不都是时间性差异
暂时性差异除了包括所有的时间性差异以外,还包括未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异、可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异等。因此,暂时性差异并不都是时间性差异,暂时性差异的范围比时间性差异更广泛。
以下情况将导致产生暂时性差异而不产生时间性差异:
1.企业并购的折价或溢价成本可以按购入的可辨认资产和负债的公允价值进行分摊,但计税时通常不对这些资产和负债按公允价值进行对应调整。这样,企业资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额便形成了一项暂时性差异,而非时间性差异。
2.当母公司或投资者已经将子公司、联营企业或合营企业的利润作为投资收益入账并调整了股权投资账面金额,但子公司、联营企业或合营企业却未将这部分利润分配给母公司或投资者,这就产生了一项暂时性差异。
3.资产被重估并调整了账面金额,但计税时不作对应调整,这时候不产生时间性差异但却产生暂时性差异。
4.构成报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和非货币性负债按历史汇率折算,这就产生了一项暂时性差异。
5.各项资产减值准备,在税法上是不允许扣除的。
6.为鼓励科技创新,税法上可以加计50%扣除的当期研发费用,由于会计列支的数额与税法不同,产生了一项暂时性差异等。
例4,某项固定资产账面价值为10 000元,重估的公允价值为20 000元,会计和税法规定都按直线法计提折旧,剩余使用年限为5年,净残值为零。会计核算上按重估后的资产价值计提折旧,而根据税法规定,重估增值并确认入账的资产,计税时不作相应调整。假定不考虑其他因素。
若采用资产负债表债务法计算,结果见表4。
根据表5可以判断,这不是一项时间性差异。其原因在于资产增值收益计入资产负债表的所有者权益类,而不是计入利润表。因此,暂时性差异有可能不是时间性差异。
(三)暂时性差异和时间性差异对所得税费用的影响
时间性差异侧重于从收入和费用角度分析会计利润与应税所得之间的差异,揭示的是某个会计期间内产生的差异。暂时性差异则侧重于从资产和负债的角度分析某个时点上资产、负债的计税基础与其列示在财务报表上的账面价值之间的差异。除了计入所有者权益的交易或事项以及企业合并产生的暂时性差异外,其他暂时性差异的存在会导致所得税费用的跨期摊配,从而使所得税费用与应纳所得税税额不尽一致。因此,时间性差异仅影响所得税费用,而暂时性差异不仅会影响所得税费用,还可能影响所有者权益或商誉。
三、四点总结
第一,会计利润与应纳税所得额之间的联系可用公式表示为:应纳税所得额=税前会计利润±税收调整项目金额,式中“税收调整项目金额”为永久性差异金额和暂时性差异金额之和。
第二,新所得税会计准则表述了暂时性差异,没有提及永久性差异和时间性差异,但这并不意味着否认了永久性差异的存在,永久性差异在当前理论和实务中是存在的。因此笔者建议,在新准则培训和会计出版文献中应同时表述暂时性差异和永久性差异,以便会计工作者和学习人员对新所得税准则有一个全面理解,准确计算应纳税所得额。
第三,永久性差异和时间性差异是从利润表的角度(收入费用观)考察税前会计利润与应纳税所得额之间的差异;而新准则主要关注暂时性差异,暂时性差异是从资产负债表(资产负债观)的角度考察资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异。
应纳税时间性差异一定是应纳税暂时性差异,应纳税暂时性差异包含应纳税时间性差异,应纳税暂时性差异的范围要大于应纳税时间性差异的范围。可抵减时间性差异一定是可抵扣暂时性差异,可抵扣暂时性差异包含可抵减时间性差异,可抵扣暂时性差异的范围要大于可抵减时间性差异的范围。
第四,按照原所得税核算办法,时间性差异对未来所得税的影响反映在“递延税款”科目中,根据“递延税款”科目的余额来确定递延税款在资产负债表中的列示,如是借方余额,则反映在资产负债表中的资产项目;如是贷方余额,则反映在资产负债表中的负债项目。按照新所得税准则,暂时性差异对未来所得税的影响应通过“递延所得税资产”、“递延所得税负债”科目核算,并分别作为非流动资产和非流动负债反映在资产负债表中的资产栏和负债栏。
【参考文献】
[1] 财政部.企业会计准则2006[M].经济科学出版社,2006.
[2] 财政部.企业会计准则――应用指南2006[M].中国财政经济出版社,2006.
［关键词］资产负债表债务法 暂时性差异 影响因素 确认
财政部的《企业会计准则18——所得税》要求我国所得税会计采用资产负债表债务法。资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。
一、暂时性差异在所得税核算中的作用
暂时性差异是资产负债观的前提。资产负债表债务法引用了资产负债观，所得税费用是在以税务口径的利润认定应交所得税的基础进行调整得来，所得税费用=应交所得税+递延所得税。而递延所得税确认是以暂时性差异的存在为前提，通过确认或冲回递延所得税资产或递延所得税负债来实现的。
暂时性差异是核算所得税费用的基础。资产负债表法认为：若由于资产、负债价值确认会计与税上的存在差异，使本期税上较会计上多交的所得税，而后期由于本期已交而不再交或少交，经济利益将少流出，在资产负债表日，企业一方面按以后少交的所得税额确认为一项资产-递延所得税资产，另一方面在应交所得税的基础上冲减当期所得税，会计分录为借记递延所得税资产，贷记所得税费用；若资产负债价值确认会计与税上的存在差异，使本期税上较会计上少交税，少交的税将在以后期间内多交，引起以后期间由于多交所得税的经济利益的流出，在资产负债表日，一方面按以后可能多交所得税金额确认为一项负债-递延所得税负债，另一方面在应交所得税的基础上增加当期所得税，分录为借记递延所得税费用，贷记递延所得税负债。这种资产负债价值确认税上与会计上的差异就是暂时性差异，暂时性差异的确认是确认递延所得税资产、递延所得税负债及所得税费用的关键。
二、暂时性差异产生的前提及影响因素
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。由于税法与会计制度的不一致，税上的资产、负债的价值（计税基础）和会计上的资产、负债价值（账面价值）可能不一，这样就产生了暂时性差异。
造成会计与税法产生差异的因素主要有：
1、折旧或摊销差异。固定资产、无形资产在折旧（摊销）方法、折旧（摊销）年限等税与会计规定不一致，使得会计上计提折旧（摊销）额与税上允许计提的折旧（摊销）额不一致，产生折旧（摊销）差异，从而产生暂时性差异。
2、资产减值损失。会计上，在资产负债表日，一项资产有减值迹象需进行减值测试，计提减值准备，这体现了会计的谨慎性原则，资产减值损失的计提，使得资产的账面价值减少；而税上规定资产减值的准备金不得在税前扣除，也就是说税上不认资产减值，计提减值准备，不会改变资产的计税基础，这就产生了税与会计的差异。
3、公允价值的变动。会计上，交易性金融资产、可供出售金融资产、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产期末采用公允价值计量，公允价值发生变化计当期损益或所有者权益，资产的价值为公允价值；而在税上，资产采用历史成本计量，不论公允价值是否变化，均不改变资产的计税基础，这就产生了暂时性差异。
三、暂时性差异分类及确认
暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异；可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异产生递延所得税负债，可抵扣暂时性差异产生递延所得税资产。
笔者认为，可从计税基础、账面价值的含义入手区分两种差异：资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。一项资产在资产负债表日，计税基础大于账面价值，表示以后期间，税上较会计上可多抵扣，此时计税基础与账面价值的差异，被称为可抵扣差异；一项资产在资产负债表日，计税基础小于账面价值，表示在以后期间，税上较会计上少抵扣，少抵扣意味着多交税，此时的计税基础与账面价值的差异被称为应纳税差异。
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，负债计税基础=负债账面价值-未来可抵扣金额。负债账面价值-负债计税基础=未来可抵扣金额。
应纳税暂时性差异形成递延所得税负债，可抵扣暂时性差异形成递延所得税资产。暂时性差异分类和确认方法可归纳如下：
在确认应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异时，需要注意的有：
1、某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。此外，除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理。
2、在资产负债表债务法下，暂时性差异反映的是在资产负债表日资产、负债账面价值与计税基础的差异，差异是时点数，由此确认的递延所得税资产和负债是期末数，而不是本期发生数。
参考文献：
［1］ 周洁，解析新所得税准则中的暂时性差异［j］，商业会计，2007（11）.
暂时性差异，是指在资产负债表条件下，资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。该差异是财政部2006年2Yl颁布，并于2007年1月1日开始在上市公司实施的《企业会计准则第18号一所得税》中只允许采用资产负债表债务法时引进的概念。此前已经颁布实施的所得税会计处理的相关计税原理及方法，包括应付税款法、由于时间性差异对所得税的影响而形成的递延法和利润表债务法等在上述公司不再使用。针对怎样理解暂时性差异及其形成的原因，它与原来的时间性差异具有怎样的结合关系，暂时性差异对未来期间应税金额的影响结果等问题，笔者通过对新旧准则的对比与研究提出了一些看法。
一、暂时性差异形成的原因
(一)暂时性差异形成的总体原因暂时性差异是由于企业资产、负债的会计账面价值与按税法规定的计税基础之间的不同而产生的，在未来收回资产或清偿负债的期间内应纳税所得额增加或减少，并导致未来期间应交所得税增加或减少情况的差异。其中，资产、负债的会计账面价值是指按照企业会计准则规定确定的有关资产、负债在企业资产负债表中应列示的金额。资产的计税基础，是指企业在收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。一般情况下，资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本。此时资产的账面价值与计税基础无任何差别而言，只是当资产在企业持有期间进行后续计量时，会计上的计量模式发生变化而影响掼益时，才能造成其账面价值与计税基础的不符，从而产生差异。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。一般情况下，负债的确认与偿还不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额。但是在某些情况下，负债的确认可能会影响企业损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值产生差异。
(二)暂时性差异形成的具体原目既然暂时性差异是资产在企业持有期间进行后续计量和某些负债在确认时，由于会计计量模式与税法规定的不同而影响损益，从而造成双方账面价值与计税基础的差异。而造成这种差异的具体原因主要是时间性差异，即由于收入或费用项目在会计上确认的时间与税法规定的申报期间不同而产生的差异。具体可分为四种类型，如表1所示：
由于这一差异发生在某一时期，但在下一期以后或若干时期内可以转回，这种差异是暂时的，因此，所有时间性差异都是暂时眭差异，但暂时性差异不都是时间性差异。即：除了时间性差异是形成暂时性差异的最主要因素外，非时间性也可形成暂时性差异。如：企业重估资产，可能增值或减值，而税法对资产增值或减值的部分不予确认，申报时仍按原账面价值计税，而不予调整，只产生暂时性差异而不产生时间性差异；企业合并时，被并企业的资产或负债在会计上按公允价值人账，税法规定申报时按原账面价值计算，也只产生暂时性差异而不产生时间性差异。需要注意的是。某些不符合资产、负债的确认条件，未作为资产负债表列示的项目，如按税法规定可以确定计税基础，该计税基础与账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
二、暂时性差异的影响类型
(一)应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税额。应纳税暂时性差异通常产生以下情况：(1)资产的账面价值大于其计税基础。该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间形成的暂时性差异需要交税，产生应纳税暂时性差异。如企业应收被投资企业分配的利润或股利时，当期会计准则确认应收殷利等资产，同时确认投资收益，而税法规定应收利润或股利在以后期间实际收到时予以申报，并发生纳税义务，形成未来应纳税暂时性差异。又如企业固定资产的折旧，若出于会计目的采用直线法，但按税法规定可采用加速折旧法或会计与税法都采用相同的折旧方法(采用直线法)，但税法规定的折旧年限比会计规定的折旧年限短，造成一部分折旧费用按税法规定可从当期应纳所得中抵减，而会计上需要在以后期间进行确认，即当期税法折旧额大于会计折旧额，进而使资产的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时眭差异。(2)负债的账面价值小于其计税基础。该项负债在未来期间可以抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得额金额，产生应纳税暂时性差异。但目前该种差异在会计实务中尚无实例出现。
(二)可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：(1)资产的账面价值小于其计税基础。该资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税，形成可抵扣的暂时性差异。若将该差异与前述的时间性差异联系起来，类型c就属于该种差异。如固定资产折旧，若出于会计目的采用加速折旧法，但按税法规定采用直线法，或双方都采用相同的折旧方法，但按税法规定的折旧年限比会计规定的折旧年限长，造成一部分折旧费用在会计上于当期确认，而在税法上规定在以后期间确认并在未来应纳税所得中扣减，即税法折旧额小于会计折旧额，进而使资产的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣的暂时性差异。(2)负债的账面价值大于其计税基础。该负债未来期间按照税法规定构成负债的全部或部分金额，可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，产生可抵扣暂时性差异。如企业在收到客户预付的款项时，因不符合收人确认条件，会计上将其确认为负债，在以后期间再按会计规定分期确认为收入，但按税法规定应计人当期应纳税所得额，计算缴纳所得税。在未来期间按会计规定确认为收入时，不再计人应纳税所得额，其计税基础为零。负债的账面价值大于其计税基础，形成可抵扣的暂时性差异。又如企业预计的产品保修费用，会计上确认为预计负债，并记人当期销售费用，但按税法规定在未来期间实际支出时，可全额从应税所得额中扣除，其计税基础为零。负债的账面价值大于其计税基础，形成可抵扣的暂时性差异。上述暂时性差异与时间性差异的关系，如表2所示：
通常情况下，如果存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异时，应当按照会计准则的规定，在符合条件的情况下，确认为递延所得税负债或递延所得税资产，并进行所得税会计核算。
参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则――应用指南》，财政经济出版社2006年版。
关键词：利润表债务法；资产负债表债务法；原理探析
所得税会计资产负债表债务法是财务会计中的重点和难点内容，为了更好地理解和掌握资产负债表债务法的原理，我们引入案例，先分析利润表债务法原理，然后再分析资产负债表债务法原理，最后归纳出资产负债表债务法会计处理的规律。
一、利润表债务法原理分析
为了更好地理解和掌握所得税会计资产负债表债务法原理，我们以固定资产折旧费为例，先分析利润表债务法原理，这样一方面可以从费用产生的差异理解，另一方面也可以对暂时性差异的产生和转回有个全面的了解。
[案例引入1]甲公司于2011年初开始对销售部门用的设备计提折旧，该设备的原价为40万元，假设没有残值，会计上采用直线法计提折旧，期限为两年，税务上认可四年期直线法计提折旧。假设该公司每年的税前会计利润均为100万元，所得税税率为25%。
（1）设备折旧在会计、税务上的差异
2011年2012年2013年2014年
会计口径202000
税务口径10101010
暂时性差异1010-10-10
（2）利润表债务法的会计处理如下：
项目2011年2012年2013年2014年
税前会计利润100100100100
暂时性差异（可抵扣）1010-10-10
应纳税所得额1101109090
应交所得税27.527.522.522.5
递延所得税资产借记2.5借记2.5贷记2.5贷记2.5
所得税费用25252525
[案例引入2]如果上例中会计折旧年限为四年而税务折旧年限为两年，其他条件不变，则利润表债务下又如何进行会计处理呢？
（1）设备折旧在会计、税务上的差异
2011年2012年2013年2014年
会计口径10101010
税务口径202000
暂时性差异-10-101010
（2）利润表债务法的会计处理如下：
项目2011年2012年2013年2014年
税前会计利润100100100100
暂时性差异（应纳税）―10―101010
应纳税所得额9090110110
应交所得税22.522.527.527.5
递延所得税负债贷记2.5贷记2.5借记2.5借记2.5
所得税费用25252525
二、资产负债表债务法原理分析
资产负债表债务法是以资产负债表为基础，将资产负债表上的资产和负债分别按照企业会计准则确定其账面价值与按照税法规定确定其计税基础，然后比较两者之间的差额，判断差额是可抵扣暂时性差异还是应纳税暂时性差异，进而确认相关的递延所得税资产与递延所得税负债，最后倒挤出所得税费用。
沿用[案例引入1]
该案例中，2011年初固定资产账面价值和计税基础的差异为0，2011年末该固定资产的账面价值和计税基础的差异为10万元，从2011年初到年末，增加的10万元差异是由于该年度按会计口径和税务口径计算的折旧额不同引起的，通过[案例引入1]利润表债务法的分析，在计算2011年应纳税所得额时在会计利润100万的基础上调增10万元，调增后计算的应交所得税金额为27.5万元，产生的10万元差异为可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产借方金额2.5万元，然后倒挤出所得税费用25万元；2012年的会计处理同2011年。而2013年可抵扣暂时性差异由年初的20万元减少为年末的10万元，此时计算2013年应纳税所得额时在会计利润100万的基础上调减10万元，应交所得税额为22.5万元，确认递延所得税资产贷方金额2.5万元，所得税费用25万元；2014年的会计处理同2013年。
通过分析，我们可以归纳总结以下规律：
①当资产的账面价值
②新增可抵扣暂时性差异时追加应纳税所得额，转回可抵扣暂时性差异时冲减应纳税所得额；
③可抵扣暂时性差异对应递延所得税资产，新增可抵扣暂时性差异时记其借方，转回可抵扣暂时性差异时记其贷方；
④递延所得税资产的本期发生额=当期可抵扣暂时性差异的变动额×所得税率
⑤递延所得税资产的余额=该时点累计可抵扣暂时性差异×所得税率
沿用[案例引入2]
该案例中，2011年初固定资产账面价值和计税基础的差异为0，2011年末该固定资产的账面价值和计税基础的差异为10万元，从2011年初到年末，增加的10万元差异是由于该年度按会计口径和税务口径计算的折旧额不同引起的，通过[案例引入2]利润表债务法的分析，在计算2011年应纳税所得额时在会计利润100万的基础上调减10万元，计算的应交所得税金额为22.5万元，产生的10万元差异为应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债贷方金额2.5万元，所得税费用25万元；2012年的会计处理同2011年。而2013年应纳税暂时性差异由年初的20万元减少为年末的10万元，此时计算2013年应纳税所得额时在会计利润100万的基础上调增10万元，应交所得税额为27.5万元，确认递延所得税负债借方金额2.5万元，所得税费用25万元；2014年的会计处理同2013年。
通过分析，我们可以归纳总结以下规律：
⑥当资产的账面价值>计税基础时，产生应纳税暂时性差异；
⑦新增应纳税暂时性差异时调减应纳税所得额，转回应纳税暂时性差异时追加应纳税所得额；
⑧应纳税暂时性差异对应递延所得税负债，新增应纳税暂时性差异时记其贷方，转回应纳税暂时性差异时记其借方；
⑨递延所得税负债的本期发生额=当期应纳税暂时性差异的变动额×所得税率
⑩递延所得税负债的余额=该时点累计应纳税暂时性差异×所得税率
[案例引入3]甲公司2013年提取了产品质量担保费40万元，2014年支付了产品质量担保费40万元。甲公司2013年和2014年税前会计利润均为200万元，所得税率为25%。
该案例中，预计负债2013年初账面价值和计税基础的差异为0，年末的差异为40万元，增加的40万元差异是由于按会计口径2013年应确认销售费用和预计负债，而按税法规定，产品质量担保费应在实际发生时税前扣除。在计算2013年应纳税所得额时在会计利润200万的基础上调增40万元，调增后计算的应交所得税金额为60万元，产生的40万元差异为可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产借方金额10万元。而2014年可抵扣暂时性差异由年初的40万元减少为年末的0万元，此时计算2014年应纳税所得额时在会计利润200万的基础上调减40万元，应交所得税额为40万元，确认递延所得税资产贷方金额10万元。
我们可以归纳总结以下规律：
B11当负债的账面价值>计税基础时，产生可抵扣暂时性差异；
B12同理也可以推导出：当负债的账面价值
参考文献：
[1] 财政部会计司.企业会计准则第18号―所得税.2006.
关键词:资产负债表;利润表;债务法;
所得税会计准则是新会计准则体系中发生重大变更的准则之一。了解新旧所得税会计处理,尤其是两种债务法会计处理的鲜明区分和传承联系,有助于会计人员加深了解新会计处理方法的特色优点,改变思维定式,更好地实现新旧制度的衔接转化。
一、两种债务法的共同特点
与建立在收付实现制基础上的应付税款法不同,两种债务法同属建立在权责发生制基础上的纳税影响会计法,具有内在共同性。
(一)利润表所得税费用符合配比原则
两种方法均将当期应交所得税费用按权责发生制进行跨期分摊,将会计制度与税法规定差异中可转回差异对未来期间的纳税影响,即递延所得税费用确认为利润表所得税项目的组成部分,利润表所得税费用包括当期应交所得税加(减)递延所得税费用。在忽略永久性差异和非时间性暂时性差异的情况下,利润表所得税费用=税前会计利润*税率,使所得税费用与税前会计利润相配比。
(二)递延税款符合资产、负债的定义
两种方法均将会计制度与税法规定差异中可转回差异对未来期间的纳税影响,即递延税款确认为资产或负债。可抵扣暂时性(或时间性)差异导致未来期间应纳税所得额和应交税款的减少,即导致未来期间经济利益的流入(负债的减少),符合资产的定义。应纳税暂时性(或时间性)差异导致未来期间应纳税所得额和应交税款的增加,即导致未来期间经济利益的流出(负债的增加),符合负债的定义。递延所得税资产/递延税款(借项)代表企业预交的所得税资产,递延所得税负债/递延税款(贷项)代表企业应交的所得税负债。
根据上述阐述,在不存在非时间性暂时性差异的情况下,两种债务法最终得出的利润表所得税费用及递延税款净额一致。另外,无论在应付税款法还是两种债务法会计处理中,永久性差异即会计制度与税法规定差异中不可转回差异的纳税影响都直接计入当期所得税费用和应交所得税中。
二、两种债务法的不同特点
建立在资产负债观基础上的资产负债表债务法从资产、负债的账面价值与计税基础的不同看待会计制度和税法规定的不同,建立在收益费用观基础上的利润表债务法从收益、费用的账面价值与计税基础的不同看待会计制度和税法规定的不同,两者之间存在本质的区分。资产负债观对收益费用观的替代是新企业会计准则体系最令人瞩目的特色之一。传统的收益费用观以收入、费用相配比得出的企业已实现收益作为企业价值评价的核心,资产、负债的确认从属于收入、费用的计量;资产负债观则以期末、期初资产、负债的变动形成的企业净资产的变化作为企业价值评价的核心,收入、费用的计量从属于资产、负债的确认。这一会计理念的变更树立了资产、负债在会计要素确认中的主导地位和资产负债表在会计报表体系中的核心地位。由于资产、负债体现了企业财富的存量,是收入、费用的来源,也是预测企业未来经营成果的依据,资产负债观的引入可为利益相关人员提供更具价值的会计信息。资产负债观贯穿新准则的许多方面,其中,所得税会计处理中资产负债表债务法对利润表债务法的替代是鲜明的一例,着重体现在新旧债务法的不同核算对象和核算程序上。
(一)核算对象不同
资产负债表债务法的核心在于确认暂时性差异,即资产、负债的账面价值与计税基础不同而产生的可转回差异,主要来源于资产负债表各项目账面金额与税法规定的比较;利润表债务法的核心在于确认时间性差异,即税法与会计制度由于确认收益、费用时的时间不同而产生的差异,主要来源于利润表各项目与税法规定的比较。暂时性差异和时间性差异从不同视角分析会计制度与税法规定的可转回差异。类似于以资产、负债变动界定的全面收益相对于以收入、费用界定的已实现收益更为广泛,以资产、负债的计税成本与账面价值相比较而得出的暂时性差异范畴较以收入、费用账面价值与计税基础相比较而得出的时间性差异范畴更为广泛。暂时性差异包含了所有时间性差异和特殊类型的非时间性暂时性差异。
时间性暂时性差异例示:
1.一般类型时间性差异,如各类资产减值准备,会计处理计入当期损益,税法规定在实际发生时抵扣,税前会计利润小于应纳税所得额,为可抵扣时间性差异;从暂时性差异的角度来看,资产账面价值小于计税基础,为可抵扣暂时性差异。
2.特殊类型时间性差异,如筹集期间开办费,会计处理计入筹集期当期损益,税法规定从生产经营当月起在不少于3年内分期摊销,税前会计利润小于应纳税所得额,为可抵扣时间性差异;从暂时性差异的角度来看,可视开办费的账面价值为0,计税基础为尚未摊销的开办费发生额(未来可抵扣),资产账面价值小于计税基础,为可抵扣暂时性差异。
所有时间性差异均符合暂时性差异的定义或可视同暂时性差异。
非时间性暂时性差异例示:
1.计入资本公积的各项资产、负债公允价值变动(包括各类资产评估、可供出售金融资产公允价值变动、现金流量套期工具的公允价值变动、自用房地产或存货转换为投资性房地产时的公允价值变动等)。会计处理按各项资产、负债的公允价值入账,税法依照原始成本计税。
2.非同一控制下企业吸收合并时计入商誉的各项资产、负债公允价值变动。会计处理按被合并企业资产、负债的公允价值入账,税法依照原始成本计税。
3.采用权益法核算的长期股权投资因被投资企业其他所有者权益变动(不含净损益变动)而按比例确认的计入资本公积的长期股权变动。会计处理调增(减)长期股权投资,税法规定按原始投资成本计税。
以上差异符合暂时性差异定义(资产的账面价值与计税基础的可转回差异)。不符合时间性差异定义(时间性差异指会计核算与税法在确认收益、费用时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异,而会计核算和税法均未将公允价值变动金额列为损益),也不符合永久性差异的定义(以上差异在资产处置时将转回),即上述差异均属非时间性暂时性差异。
4.可抵扣亏损及税款抵减。税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减将导致未来期间应纳税所得额和应交税金的减少,资产负债表债务法明确规定视同于可抵扣暂时性差异,利润表债务法未作相关规定。
在现代经济环境下,资产重估、企业合并等经济形式日益普遍,暂时性差异涵盖多种时间性差异未能包括的税法与会计制度之间的可转回差异范畴,全面反映各类交易行为的纳税影响,可提供更准确详实的会计信息。
(二)核算程序不同
资产负债表债务法于会计期末比较资产、负债的账面金额与计税成本,分别得出可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异的累计余额并将其纳税影响分别确认为递延所得税资产和负债的期末余额,与期初余额对比后得出当期应确认或转回的递延所得税资产和负债,再将当期应确认或转回的递延所得税资产和负债的对抵金额计入递延所得税费用。由该计算程序可知,资产负债表债务法直接得出递延所得税资产和负债的余额并从二者对抵金额间接得出递延所得税费用。
利润表债务法于会计期末比较税法规定和会计制度在确认收益、费用时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异,将当期可抵扣和应纳税时间性差异对抵金额乘 以税率,得出当期递延所得税费用和递延税款。由该计算程序可知,损益表债务法直接确认递延所得税费用,并计入相关的资产/负债(递延税款)项下。
(三)对递延税款的科目设置不同
资产负债表债务法设置递延所得税资产和负债二科目,分别确认可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异的纳税影响,分别反映企业期末预交的所得税资产和应交的所得税负债。
