时间：2023-09-10 15:01:54
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税收和税法的概念，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
国际税法的地位，是指国际税法是不是一个独立的法律部门，以及国际税法在整个法律体系中的重要性如何。国际税法的地位是一个关涉到国际税法的独立性以及重要性的重要范畴，它与国际税法的概念、调整对象、体系、渊源等基本范畴都有密切的联系。
目前学界尚没有学者专门论述这一问题，大多都是在论述其他问题的过程中对此问题一带而过，应当说，深入研究这一问题不仅对于国际税法基础理论的发展具有重要意义，就是对于国际经济法甚至整个法学关于法律地位问题的研究都具有重要的意义。
（一）国际税法的独立性
关于国际税法的独立性，总体来看，学界持广义国际税法论的学者的观点是倾向于国际税法是一个独立的法律部门。[1] 但这种观点是值得商榷的，近来已经有学者指出了这一问题。
该学者认为，广义国际税法论在论证国际税法是一个独立的部门法时有两个难题需要解决，一个是国际税法与国内税法的协调问题，一个是涉外税法自身的范围问题。广义国际税法论在强调涉外税法是国际税法的组成部分时，并不否认涉外税法属于国内税法的组成部分，这样，广义国际税法论就必须回答部门法交叉划分的合理性问题。分类是科学研究的一种十分重要的研究方法，可以说，没有分类就没有近代科学的发展与繁荣，而部门法的划分就是对法律体系的一种具有重大理论价值的分类。科学的分类要求各分类结果之间不能任意交叉，而应该有比较明确和清晰的界限，当然，在各类结果之间的模糊地带总是难以避免的，但对这些模糊地带仍可以将其单独划分出来单独研究，而不是说这些模糊地带可以任意地归入相临的分类结果之中。把涉外税法视为国际税法和国内税法的共同组成部分就必须论证这种划分方法的科学性与合理性，而且必须论证国际税法与国内税法之间的关系问题。而对这些问题，广义国际税法论基本上没有给出论证，因此，广义国际税法论的科学性和合理性就大打折扣了。
另外，关于涉外税法的地位问题也需要广义国际税法论给出论证。涉外税法是否是一个相对独立的体系，其范围是否确定等问题，都是需要进一步探讨的。就我国的立法实践来看，单纯的涉外税法只有很有限的一部分，而大部分税法、特别是税收征管法是内外统一适用的；对于那些没有专门涉外税法的国家，所有的税法均是内外统一适用的。这样，涉外税法与非涉外税法实际上是无法区分的，因此，涉外税法本身就是一个范围很不确定的概念，也不是一个相对独立的体系。对于这一点已有国际税法学者指出：“正如涉外税法不是一个独立的法律部门一样，它也不是一个独立的税类体系；而是出于理论研究的需要并考虑到其在实践中的重要意义，才将各个税类法中的有关税种法集合在一起，组成涉外税法体系。”[2] 把这样一个范围很不确定，只是为了研究的便利才集合在一起的一个法律规范的集合体纳入国际税法的范围，国际税法的范围怎能确定？国际税法怎能成为一个独立的法律部门？[3]
我们认为该学者的批评还是有一定道理的，在前面我们论述国际税法概念的过程中实际上也已经暗含了我们的观点，即我们把国际税法界定为最广义的国际税法并不是从传统部门法的角度出发的，也不是把国际税法视为一个纯而又纯的部门法，而是从有利于国际税法发展的角度，把国际税法作为一个综合性的法律领域来研究。因此，我们认为，广义国际税法并不是一个独立的法律部门，起码不是一个法学界一般意义上的独立的法律部门，它是一个相对独立的法律领域。
当然，这并不表明国际税法不能或不应该成为一个独立的法律部门，如有些学者坚持的“新国际税法论”就可以成为一个独立的法律部门。我们只是认为，就目前学界所普遍承认的广义国际税法论而言，不将其作为独立的法律部门更能自圆其说。但不能成为独立的法律部门并不代表国际税法不能成为独立的法律领域，因为二者的划分标准是不同的。把国际税法作为独立的法律领域而不作为独立的法律部门更有利于国际税法的发展与完善。
（二）国际税法的重要性
国际税法的重要性问题实际上是国际税法作用的另一种表达，对此，前文已有论述，这里不再赘述。我们认为国际税法在国际经济发展过程中是一个非常重要的法律领域，国际税法的具体制度是影响国际经济发展的一个非常重要的因素，在鼓励国际经济发展的措施中，税收措施也是一个非常重要的措施。可以预见，随着国际经济一体化的进一步发展，随着经济全球化的逐渐深化，国际税法在国际经济发展中所起的作用会越来越大。
二、国际税法的体系
关于国际税法体系的含义，目前学界主要有两种代表性观点，一种是从规范性文件的体系的角度来界定国际税法体系，认为，国际税法体系是由国际税收协定和其他国际条约中有关税收的规定、国际税收惯例以及各国涉外税法所组成的法律体系。[4] 另一种观点是从部门法的角度来界定国际税法体系，认为国际税法的体系，是指对一国现行生效的所有国际税法规范根据其调整对象之不同而划分为不同的法律部门而组成的一个有机联系的统一整体。国际税法的体系是比照国内法的法律体系的划分而对国际税法规范进行相应划分后所组成的一个体系。[5]
我们认为，在法学研究中应尽量使概念的内涵和外延保持一致。一般来讲，部门法学所使用的概念应与法理学所使用的概念保持一致，各部门法学所使用的具有共性的概念也应尽量保持一致。这样才能使整个法学成为一个和谐统一的有机整体，也才能降低不同学科进行学术交流的成本。各学科所使用的概念可分为固有概念和借用概念，对于固有概念，可以在符合实践需要的基础上保持其固有的含义，而对于借用概念则应尽量与其在借用学科内的固有概念保持一致，只有在为了适应本学科的特殊性需要的基础上，而不得不对其加以变动的情况下才能对其进行适合于本学科特殊性需要的重新阐释与界定。国际税法体系显然不是国际税法学的固有概念，而是直接从法理学借用过来的概念，没有必要对法律体系的含义进行适合于国际税法学的重新阐释与界定。因此，国际税法体系的概念应与法理学中法律体系的概念在内涵和外延上保持一致，即把国际税法体系理解为国际税法的部门法体系。
关于国际税法体系的组成部分，有学者认为，包括四部分：（1）该国所缔结或参加的国际税收协定或其他国际条约中有关税收的条款；（2）该国所承认并接受的国际税收惯例：（3）该国的涉外税法；（4）其他国家与该国有关的涉外税法。[6] 我们认为，这里所论述的国际税法体系是国际税法的规范性文件体系，与国际税法的渊源差别不大，甚至就是国际税法的渊源。与本书所界定的国际税法体系不同。
还有学者认为，根据国际税法所调整的国际税收协调关系的种类，可以把国际税法分为国际税收分配法和国际税收协作法。在国际税收分配法中又可分为避免双重征税法和防止偷漏税法。在国际税收协作法中又可分为国际税制协作法和国际税务争议协作法。[7] 该学者是主张国际税法不包括涉外税法的，因此，其所讨论的国际税法体系也不包括涉外税法。这种以部门法为出发点的划分方法，为国际税法体系的研究带来了一些新意。
众多国际税法学者都没有探讨国际税法的体系，可能有国际税法基础理论研究薄弱的原因，但是否还有另外一种原因，即国际税法本身尚无体系可言？前面我们也已经指出了，本书所采用的是广义国际税法论的观点，将所有与国际税收有关的国际法和国内法都纳入这一体系，在这种情况下，国际税法本身都不是一个部门法意义上的领域，其组成部分又如何能划分成各个部门法并组成一个完整的体系呢？
鉴于此，我们这里只能从宽泛意义上的部门法角度来对国际税法的组成部分予以划分，即根据国际税法的调整对象及其国际税法的主要任务与作用来划分国际税法的组成部门。在第一层次，国际税法由调整国际税收分配关系的狭义国际税法和调整涉外税收征纳关系的涉外税法所组成。在第二层次，狭义国际税法主要由调整国际税收利益分配关系的国际税收分配法和调整国际税务合作关系的国际税务合作法所组成。涉外税法则主要由涉外所得税法和涉外商品税法所组成。在第三层次，国际税收分配法主要由消除和避免国际双重征税法以及防止国际逃税和避税法所组成。我们这里只是初步提出这种国际税法体系划分的观点，至于其科学性和合理性还需要学界对这一问题进行深入和广泛的研究和探讨。
「注释
[1]参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第1页；刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第15页。
[2]刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第253页。
[3]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。
[4]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第15页。
[5]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。
关键词：新企业所得税法;合理避税;符合国家立法意图的避税;非违法的避税
一、新旧企业所得税法之比较及对企业的影响
我国目前适用的企业所得税法公布于2007年3月16日，并于2008年1月1日正式实施。新的企业所得税法与原有法律相比，做出了如下变更：
（一）变更了纳税人的范围
1.实现了内外资企业的统一
新企业所得税法规定，企业分为居民企业和非居民企业。并首次明确界定了居民企业与非居民企业的概念，将外资企业纳入了企业所得税法的规制范围。在新企业所得税法实施前，《外商投资企业和外国企业所得税法》被用来规制外资企业所得税缴纳的相关事宜，内资企业的所得税缴纳事项适用于《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的相关规定。新企业所得税法明确定义了居民企业和非居民企业的纳税规则，不再笼统的企业花费为内资企业与外资企业，实现了企业所得税法对内外资企业规则的统一。
2. 明确了纳税人的定义与范围
旧的《企业所得税暂行条例》列举式的说明了企业所得税的纳税范围，新企业所得税法明确了纳税人为企业及其他组织。所谓企业及其他组织，根据《企业所得税法》的规定：包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。《企业所得税法》对企业的定义应当限定为具有法人资格的企业，因此个人独资企业与合伙企业不属于企业所得税法的纳税主体。法人资格的分公司或其他分支机构由于不具有法人资格，也不需单独纳税，而由总公司统一纳税。
（二）降低了内资企业所得税的税率
《企业所得税暂行条例》规定的企业所得税税率为33%，而新企业所得税规定了企业所得税率为25%，降低了企业所得税率，减轻了企业的纳税负担。
（三）应纳税所得额的计量方式的改变
《企业所得税法》规定：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。《企业所得税法》虽然在收入总额方面增加了两项应税收入，但与旧的《企业所得税暂行条例》相比差距不大。此外，新企业所得税法首次提出了不征税收入概念与明确了不征税收入的范围。在各项扣除方面，新企业所得税法对扣除区分了准予扣除和不得扣除项目，对计税工资、公益性捐赠、以融资租赁方式租出的固定资产、无形资产中的外购商誉、对广告费、业务招待费、内部费用等扣除项目做出了明确规定。
应纳税所得额计量的改变有效的降低了企业的税收负担。不征税收入概念的提出，排除了企业非经营活动带来利益流入，保证了财政拨款等相关资金的充分利用，降低了企业的税收成本。税前扣除项目的变化是新企业所得税法的的重要变化之一。新企业所得税法规定，凡是符合企业生产经营活动常规发生的工资薪金支出都可以在税前据实扣除。有力的促进企业通过人才引进实现自身发展，降低了企业因人力资源支出所带来的成本。广告费及业务宣传费支出允许在以后的年度扣除，降低了企业因对外宣传所产生的税收负担。
（四）税收优惠政策的变更
新企业所得税法取消了生产性外商投资企业“两免三减半”的优惠政策，但现已享受税收优惠的外资企业在五年过渡期内继续享受该等优惠。同时，新企业所得税法将原有将企业税收优惠政策的原则改变为产业性税收优惠为主，区域性优惠为辅的税收优惠政策。
税收优惠政策的变更，一方面促进了内外资企业在市场竞争中的公平待遇，解决了外资企业的超国民待遇问题，有助于内资企业市场竞争力的提升。另一方面，采用以产业性税收优惠为主、区域性税收优惠为辅的税收优惠政策，有利于引导企业向高新技术与其他国家支持的产业转移，促进企业的进一步发展。
综上所述，通过对新的企业所得税法的分析，新企业所得税法的实施增加了企业的税前扣除总额，降低了企业的税收负担，减少了企业税负，对促进我国企业的进一步发展有着积极的作用。
二、合理避税的概念及注意事项
（一）合理避税的概念
合理避税是指在“法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能取得节税的经济利益”。
（二）合理避税的注意事项
1.合理避税合法性
合理避税必须是严格依据税法所作出的行为，合法性是合理避税所必须坚持的原则。采取违规行为所进行的避税属于税收违反行为，必须予以禁止。
2.事前进行合理避税
合理避税可以通过税法中对相关税收减免政策、扣除政策及税收优惠措施等规则的运用，调整企业经营政策与经营活动，进而降低税负，起到合理避税的效果。合理避税必然是企业事前采取的经营举措与经营活动。因此，合理避税具有事前筹划的性质。
3.合理避税具有明确的目的性
合理避税的目的一方面在于降低成本，另一方面在于准确纳税。因此，合理避税对企业税务人员有着非常高的职业要求，要求相关人员能够充分掌握与理解税收法律法规，合理安排企业的税收缴纳，进而有效降低企业的税收负担。
三、新企业所得税法下的企业合理避税策略
合理避税有两种类型，一种是符合国家立法意图的避税;另一种是非违法的避税。本文就两种避税方式分别作出分析：
（一）符合国家立法意图的避税
新企业所得税法有效降低了企业的税收负担。因此，有很多可采用的符合国家立法意图的避税策略。例如，《企业所得税法》规定：企业从事农、林、牧、渔业项目、国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。因此，企业在从事相关经营活动中，可以适当向相关行业倾斜，获得相关行业所带来的营业收入，进而降低企业的纳税负担。
同时，《企业所得税法》规定：国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。出税率优惠政策外，《企业所得税法》也在扣除标准方面对企业采取了相关税收优惠政策，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用;安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资可以在计算应纳税所得额时加计扣除。因此，企业可以通过加大技术投入，获得相关高新技术企业认证，安排残疾或其他人员就业，来享受低税率或相应的其他税收优惠措施，进而降低企业税收成本。
（二）非违法的避税
非违法避税行为本身并不与税法规定相冲突，属于企业可采用的税收筹划行为。为了降低企业税务负担，可以建议企业采取以下非违法的避税策略：
1.子公司与分公司的选择
企业在所处行政区域外可以采用子公司与分公司两种形式开展业务。
新企业所得税法要求不具有法人资格的分公司或其他分支机构也需要单独纳税，并应当由总公司统一纳税。同时，新企业所得税法对不同形式的企业及相关企业的税收优惠政策有着细致的规定。因此，如果异地设置经营机构，可以采用子公司的形式。通过小微盈利子公司或高新技术子公司的设立，降低子公司的税收成本，进而降低整个企业集团的税收成本。
但是，如果是投入较大的异地经营机构。由于分支机构的纳税由总公司统一缴纳，那分支机构的前期投入成本也应当计入到总公司的扣除金额中。因此，对于需要有较大投入的分支机构，可以采用分公司的形式设立。
2.成本与费用筹划进行合理避税
《企业所得税法》规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业可以在采取经营活动前，按照相关扣除标准来合理掌握费用支出，进而进一步降低税收成本。
四、结语
税收筹划必须是严格依据税法的行为。新企业所得税法实施后，明确规定了相关税收优惠措施及扣除标准。企业可以站在税收立法目的角度，通过有效利用税收政策来降低税收成本;另一方面，企业也可以通过对税收法律法规的掌握，在符合税法的前提下通过对事前筹划来起到合理避税的效果。
参考文献：
[1] 瞿志明. 新企业所得税法下的合理避税探讨[J].国际商务财会，2010.1
[关键词]法律关系权力关系说债务关系说
税法作为国家征税之法及纳税人权利保护之法，在现代民主法治国家中居于举足轻重的地位。法律关系是一定的事实状态通过法律调整所形成的法律状态。税收法律关系是税法的核心，是税收法律基本理念、原则的最直接体现。税收法律关系的定性，直接影响到税收法律的制度建设和实施。
（一）学界关于税收法律关系性质的主要观点
关于税收法律关系的性质，历史上曾长期存在“权力关系说”和“债务关系说”以及折中的二元论观点之争。
税收法律关系性质的争论最早源自德国。权力关系说以德国的OttoMayer为代表的传统性学说。该学说把税收法律关系作为国民对国家的课税权的服从关系来理解。是依靠财政权力而产生的关系，国家或地区公共团体享有优越于人民的权力，而人民则必须服从这种权力。因此，从性质上看，税收法律关系是一种典型的权力关系，“在税法领域中是以法律——课税处分——滞纳处分——税罚则这样一形式来行使课税权的。因此德国行政法学者视课税权的行使同警察领域中的警察权的行使形式如出一辙。按这样的观点看，税的法律关系是以课税处分为中心而构成的权力服从关系。因此税法具有同行政法其他领域相同的性质。故将税法作为特别行政法的一个部门是可能的。这样就不存在税法作为独立法学部门法的逻辑上的必然性。”
债务关系说以德国法学家AlbertHensel为代表，以1919年的税法通则制定为契机所提倡出来的学说。该学说提倡把税的法律关系作为由国家向纳税者要求履行税的债务的关系。即在法律面前，把国家和纳税者的关系定性为债权者和债务者互相对立的公法上的债务关系。AlbertHensel在1924年出版的《税法》中明确主张税收法律关系在性质上属于一种公法的债权债务关系，认为税收债务的成立不以行政权的介入为必要条件。债务关系说在1926年3月于德国的Munister召开的德国法学者协会上同权力关系说的争论中才得以明确的。国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，税收法律关系乃是一种公法上的债务关系。
在理念上，权力关系说和债务关系说的区别十分明显。权力关系说强调国家或地方公共团体在法律关系中对人民的优越地位，而债务关系说则强调二者之间地位的对等；权力关系说强调税收中的命令服从，不注重纳税人的权利救济，而债务关系说则强调税收构成要件的法定和依法征税，重视纳税人的权利保护；权力关系说以行政权力为中心构筑税法的体系，维护权力的优越地位成为其论证的基点，而债务关系说的意义恰恰就在于提供一种钳制行政权力的机制，使现代税法的目的发生根本转变；权力关系说不重视税收实体法和税收程序法的区分，习惯于从税收程序法的角度看待税收实体法，而债务关系说则特别强调税收实体法区别于税收程序法的独特意义，主张程序法对实体法的从属地位。
在制度上，权力关系说和债务关系说的区别主要在于，前者主张税收债务必须根据税务机关的行政行为方可成立。如果不经过税收核定程序，即便纳税人的行为已经满足课税要件，也不发生纳税义务。因此，税务机关的行政行为对税收法律关系具有创设性意义。而后者则认为，税收之债的发生与行政权力毫不相干。当税法规定的构成要件实现时，税收债务即自动成立，税收机关的行政行为只不过是对税收债务的具体确认，其在法律上不具有创设性意义。
随着税收法定主义的确立，税收法律关系中权力的要素逐渐退居幕后。摆正纳税人与税务机关法律地位平等的关系，树立权利与义务相统一的新观念，正日益成为共识。如，日本学者北野弘久主张彻底的债务关系说，他认为“我们是以法实践论为标准来考察税法学原理的，如采用二元论的主张只会使我们整个理论背离研究的主旨。因为二元论无法解答这样的问题：租税法律关系应以什么为中心？租税法律关系建立的基础是什么？研究租税法律关系的中心，从而将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系，是笔者认为的比较妥当的研究方法。其理由是因为这种观点在与传统行政法诀别的税法学中，已将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系。至少从实践论的角度出发，也要求用债务关系说统一地把握对租税法律关系性质的认识。”
我国台湾学者康炎村在整个税法领域坚持债务关系说，他认为实体性质的租税关系是一种公法上的债务关系，只要符合实体税法所规定的抽象要件，租税债务即自行成立，不需要税务机关行政行为的介入。“纵使国家或地方自治团体对于具备租税要件者，运用其固有之行政作用，以求实体的租税债权之实现，而为征收之下命，亦仅具有行政处分之形式而已，本质上仍是行使其实体的租税债权之请求权，与私人之行使其债权之请求权，固无实质上之差异。仅国家或地方自治团体所行使者，为公法上之债权，应依据公法上有关税法之规定；而私人或私法人所行使者，以私法上之债权，应根据私法上有关契约之订定，稍有差异而已。至其均属本诸以成立之债务关系而为行使，并无不同。故就租税之课征手续观之，租税法律关系虽有‘权力关系’之形式，唯就纳税人对国家之租税债务内容观之，则有‘债务关系’之实质。”
日本学者金子宏被认为是税收法律关系二元论的代表，主张将税收实体法和税收程序法分别按其性质归入债权债务关系和权力服从关系，既不赞成单一的债权债务关系说也不赞成单一的权力服从关系说。“当用法技术观点来看实定税法时，即可发现很难把税的法律关系一元性的归为权力关系和债务关系，因在税的法律关系中包括各种法律关系。即不得不承认有些关系是债务关系；有些关系是权力关系。比如，更正、决定和滞纳处分等的关系从法技术上来看显然是权力关系的结构。因此，将税法律关系一元性地给以定性的观点是不适当的。而把税的关系作为性质不同的诸法律关系的群体来理解，可以说是对税法律关系的正确认识。”
我国台湾学者陈秀清在其《税收总论》中将税收法律关系分为债权债务关系和程序义务关系是典型的二元论观点。张劲松在其《租税法概论》中也主张实体性质的税法关系是一种租税债务关系，而程序性质的租税行政，则是一种公法上的权力关系。由于分析的视角和方法的不同，学者所得出的结论各不相同。（二）我国税收法律关系性质分析
根据税法理论和我国的实际国情，笔者认为我国税收法律关系的性质为：公法债权债务关系，具体原因分析如下：
1．税收法律关系具有公法性质。税收征纳是国家凭借所掌握的政治权力，取得社会物质财富的一部分，再根据实现国家职能的公共需要将这部分财富进行分配使用。国家征收税务的权力是从其国家中派生出来的。国家设定征税权的目的，是使其得以借此强制纳税人履行纳税义务。以公法标准衡量，税收法律关系当然具有公法性质。
2．税收征纳法律关系是主体间的债权债务关系。债是特定当事人之间，得请求特定行为的财产性民事法律关系。债的要素是构成债具体关系的具体成分，它包括：债的主体、债的内容、债的客体三要素。税务征收过程中产生的征收法律关系是特定主体之间产生的特定财产关系，这种权利义务关系是基于法律的规定而产生，在这一法律关系中国家是享有征收权利的债权人，纳税人是负有缴纳义务的债务人，他们共同构成了税收之债的主体。在这一法律关系中债的内容是债权人的权利和债务人的义务。债的客体是债务人的给付。债是法学领域中历史悠久的一个概念。以税收债权债务关系为中心构建税法体系，首先可以理顺税法内部的复杂关系，将各种法律关系建立在税收债权债务关系基础上，不必再套用行政法的定式来模拟税法体系。其次，税收债权债务关系可以帮助税法建立与私法交流的平台。以债法的通用思维结合税法的公法特性，解决二者交集所遇到的各种问题，是最为简易可行的思路。债务关系说导入税收债务观念，赋予了税法学以全新的视角，为税法学理论体系的突破带来了希望。在税法中导入“税收债务”的概念，可以直接借用债法的规范结构，更恰当地处理纳税义务关系，提供税法学上的说理工具，也为现代税法规范结构的构建提供了新思路。正如日本学者金子宏教授所指出：“债务关系说为迄今的法律学上所一向忽视的‘公法上的债务’这一领域带来了光明，构成其中心的税收债务，是对课税要素进行研究和体系变为可能。”传统民法理论认为，债是特定当事人之间以请求为特定行为的法律关系。优帝在《法学阶梯》中称：“债是依国法使他人为一定给付的法锁。”传统民法认为债具有以下三方面的性质：一是债权是财产权。债权是在交换或分配各种利益时产生的权利，其给付须以财产或可以评价的财产的利益为主要内容。其权利内容属财产权。二是债权是请求权。债是特定人之间的法律关系，债权的实现无不需要债务人的协助，故债权是债权人请求债务人为特定行为的权利。因而就权利的作用而言，债权属请求权。三是债权是对人权。债权人对其债权，原则上只能请求债务人履行，不能直接请求第三人履行。根据税收法定主义的精神，当某一法律事实符合税法所规定的纳税的构成要件时，该法律事实中的特定当事人就依法负有纳税义务，同时，作为税收权利人的国家或地方政府相应享有请求该纳税人纳税的权利。此种权利与义务与私法之债的某些基本属性相一致，具有财产性质，是特定当事人之间转移财产的一种关系，因而与私法之债类似。因此，税法学者多借用私法上的债务观念，将“纳税义务”理解为“税收债务”，并认为税收实体法所规范的纳税义务关系性质上为债权债务关系，为“公法上的债务关系”的一种。
（三）税收债权关系理论的意义
税收法律关系为公法债权债务关系可以使我们更科学地认识国家税收的性质，正如金子宏所说“债务关系说照亮了迄今为止的法律学上一直被忽视的‘公法上的债务’这一法律领域；是运用课税要件的观念就可对公法上的债务——税债务（Steuerschuld）进行理论上的研究和体系化成为可能。因此债务关系说对税法的概念给予了全新的界定和独立的体系。即，当税法作为权力关系来提倡时，则税法不是独立的法学学科而是特别行政法的一种罢了。只有把税债务观念作为税法的中心，税法才能成为有别于行政法的独立法学科。”
北野弘久认为：立足于债务关系说的理论来构造具体的实践问题（租税立法、适用和解释税法的方式），对维护纳税者的人权具有重要的意义。因此，在研究税收立法以及税法解释、适用的基本方法中，是否立足于债务关系说分析租税法律关系的性质，是目前最具有现实意义的问题。税收债务关系说可以解决税法区别于其他法律部门的特性，可以为税法学创造独立的学术空间，可以为税法研究提供观察问题的独特视角，可以帮助税法从保障国家权力运作向维护纳税人权利的全面转型。
将税收法律关系理解为公法上的债权债务关系，体现了一种价值观念的转换，即从国家利益本位转向重视私权的保护，将人身利益(人权)置于突出地位。摒弃税收法律关系是单务法律关系的观念，不再将国家置于高不可攀的神坛上，而是将其放在与尘世中的私权主体相对平等的位置上，成为税收债权债务关系中地位相对平等的一方当事人。同时，在税收法律关系中处于弱势的纳税人，也被法律赋予了更多的权利，使其能更好地保护自身的利益。所有这一切，都体现了法律的发展“以人为本”的趋势。这样做，一方面使纳税人的权利得到了更有效的保护，另一方面，也有效地规范了征税行为，有利于提高我国的法治水平，建立和谐的征税关系。
因此税收征纳的公法债权债务关系有利于制约国家权力的滥用，保障纳税人权益，它是我国《税收征管法》相关条款存在的理论依据，也是研究税收法律其他问题的前提。
参考文献：
[1]刘剑文,熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2004.
[2]金子宏.日本税法[M].北京:法律出版社，2004.
[3]北野弘久.税法学原论[M].北京:中国检察出版社，2001.
2007年3月16日，我国修订了《中华人民共和国企业所得税法》，该法将于2008年1月1日起施行。新的《中华人民共和国企业所得税法》将取代1991年4月9日公布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月13日的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。新法在纳税人、税率、扣除和资产处理、应纳税所得额、税收优惠、纳税调整、纳税方式等方面与现行税法有较大变化。在新法出台的基础上，2007年又将稳步推进增值税转型、个人所得税制、资源税计税方法、土地使用税标准、税收优惠政策等多项税制改制。同时，国际反避税政策及《关联企业间业务往来资料管理办法》等一系列新的重大税制改革文件也即将出台。
本文拟就新会计准则及其与税法差异方面的几个具体问题进行探讨。关于新会计准则与税法的差异，体现在很多地方，细节问题比较多，但本文的主要目的是通过下面几个重要方面的阐述，使会计与税法之间的政策更加协调。
一、新会计准则、税法对会计实务的挑战
（一）在资产和交易的计量中引入了公允价值概念
新会计准则改革，使中国会计导向发生了变化。原来的导向是面向过去，即会计主要是记录过去，财务报表就是一个价值记录。未来会计彻底变成决策性会计，叫做“面向未来的会计”。
新会计准则引入了公允价值概念。但引入公允价值概念是有限制的，即在个别层面上引进，不是全部业务引进。如生物资产、投资性房地产、商誉、企业年金、股份支付等都采用公允价值计量模式，这些规定将使得以后的经济交易在计量上能够更为公允。
引入公允价值以后，一些业务的未来决策基础依赖于公允价值。从会计与税法差异的角度分析，公允价值将导致更多的会计与税法差异，因为税收是以资产和交易的计税基础为依据，不承认公允价值。
（二）新会计准则在会计核算时引入了货币时间价值
这一点变化体现在会计确认与计量的许多方面。
例如：
1.固定资产折旧的残值必须考虑货币时间价值，即折现值。
2.收入准则第五条规定：凡是有融资性质的收入，按照公允价值来记录收入的金额，其间的差额作为未确认融资费用，并在以后期间逐渐摊销。这对税收显然是有影响的，导致了税收收入确认时间的变动。
如果按照新会计准则的要求去做，在税收上记录的价款是合同开票的金额，这样又出现一个矛盾，即开票的时间和金额问题，到底是按开票金额作收入，还是按会计公允价值确认的收入纳税。这会由于权责发生制的确认及货币时间价值因素导致差异。
（三）新会计准则对会计六大要素进行了修订
新会计准则对收入概念进行了修订，提出了让渡资产使用权和利得、损失的概念。税法对利得的税务处理规定不明确。
二、新会计准则与税法形成的差异
（一）新会计准则丰富了会计理论和实务，但加深了与税法的差异
1.资产确认问题
固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过十二个月（不含十二个月）的非货币性长期资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。
在新会计准则中，固定资产确认的条件是：
（1）与之相关的经济利益流入企业；
（2）固定资产的成本能够可靠计量。
在新会计准则中没有提到金额问题，也没有提及经营性及非经营性固定资产的问题。
无形资产的商誉金额的确定及资产减值金额的确定与税法上有差异。
2.特殊行业、特殊业务确认计量
（1）生物资产中关于天然起源生物资产的核算问题
如果企业拥有一些马，会拉车、拉磨，或者被宰杀后被食用。这时涉及到的马，如果拉车，则要归入生产性生物资产范畴；如果吃马肉，那就要归入消耗性生物资产范畴了。当然现在会计核算问题解决了，但税法如何处理还没有明确的说法。
（2）生物资产折旧问题
关于马的折旧问题，税法指的折旧都是对不动产、固定资产的折旧，关于生物资产的折旧没有涉及如何提取。
（3）生物资产的价值问题
如果母马生下一个小马驹，小马驹的价值应该如何计量？新会计准则谈到采用名义价格，如果名义价格不容易找到或没有办法获取，则采用一块钱计价模式。
如果这个小马驹一年以后长成一个成马，那么这个马是有价值的，也可能为企业提供服务和收益，这个马本身实际上也应该按照生物资产准则要求进行核算。这个马在饲养过程中所花费的代价部分要全部计入当期费用。
如果马的账面价值一直维持在一块钱，马的增值部分一直要延续到这匹马最终转让时才能体现出来。那么马的前期代价什么时候能收回呢？一直要延续到马转让的时候才能收回。比如这匹马卖了1000元，而账面成本只有一元钱，这999元的增值是在马转让的时候才能得到，实际上也只有在实现转让时才对马的转让净收益征税，征收所得税是肯定的，但是否征收流转税，征收多少，税法没有明确规定。
（二）关于收入、资产减值等项目确认的差异
这个差异影响很大，不光对会计核算产生影响，而且对年终所得税纳税申报，包括56号文所规定的新的纳税申报表影响很大。
新的纳税申报表的附表1《销售（营业）收入及其他收入明细表》在对收入进行填列时，也体现了会计与税法的差异。
在附表1中，首先填列会计确认的收入，即主营业务收入与其他业务收入；然后填列视同销售业务收入，即会计不作为收入入账，但需要视同收入纳税的事项。
新的纳税申报表里面的附表4《纳税调整增加明细表》和附表5《纳税调整减少明细表》就是关于纳税调增和纳税调减的项目明细表。新会计准则对资产减值范围、资产减值的处理作出了规定，但纳税申报时除坏账准备外其他减值一概不允许扣除，这体现了会计与税法的差异。
（三）关于公允价值计量的差异
公允价值对整个会计和税收的影响都是很大的。运用公允价值的计量模式，改变了原有的会计处理结果。
1.会计业务中对于收入的计量
国际财务报告准则规定其原则为：“收入应以其已收或应收的对价的公允价值来计量。”
我国会计准则规定收入的定义为：“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”强调了：
（1）对收入的种类作了区分，主要分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入三类；
（2）强调了收入与利得的区别；
（3）强调了收入是使所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的部分；
（4）强调了收入一定为企业带来经济利益。
但国际会计准则对此并没有明确说明。
2.投资性房地产计量模式
如果采用公允价值模式的话，每一期间的公允价值是变化的，在资产负债表日进行调整，价值变动额计入“公允价值变动损益”。
3.特殊会计业务中套期保值业务的概念
特殊会计业务中套期保值业务的概念为：“套期保值是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。
国际会计准则则定义为“套期是指定一项或多项套期工具，以使其公允价值的变化，全部或部分抵销被套期项目的公允价值或现金流量变化。”在此可以看出国际会计准则避开了套期与风险的关系。
这个“公允价值变动损益”到底确认不确认，税收上怎么理解？笔者认为不应该确认为收入。因为不影响企业的税金。
关于公允价值计量方面，对公允价值所涉及的税前扣除问题，也会出现许多迄今为止还没有解决的问题。新的纳税申报表采用的还是企业会计制度和原准则，2007年还面临着采用新会计准则的调整。区别在于“主表内容不变，每年修改附表，因为主表内容简化了，现在只有35行，但许多细致的问题都反映在附表中，国家每年要根据税收政策的变化修改附表内容，以后附表每个纳税年度都要调。
（四）关于损益计量方面的差异
这主要体现在三个方面：
1.会计制度与原准则、税法的差异继续存在，必然影响到税收；
2.会计制度与原准则、税法的差异不再存在，已经消失了。
例如：债务人的债务重组收益，原来要求计入“资本公积”，现在新准则规定要计入“营业外收入”，这是一个最典型的例子。
例如，“存货”准则取消了存货发出方法中的后进先进法，这一类差异因为新准则的变化而消失了。
3.新会计准则新创造出来的差异
新会计准则按公允价值模式核算的一些项目以及固定资产、无形资产、生物资产等方面的核算产生的差异。
新会计准则对固定资产预计弃置费计入固定资产，并提取折旧。税法对预计负债要进行纳税调整的差异。
（五）关于土地使用权核算方面的差异
在企业会计制度中，建房时把土地使用权的价值转入固定资产。
比如某企业缴纳土地出让金以后，受让的土地使用年限可能是40年，但在房屋折旧时可能只按20年折旧，这个矛盾怎么办？在实务操作上一般来讲就是以不动产的折旧年限为准，土地使用权不再单独摊销。
但新会计准则关于土地使用权的核算发生了变化，要求土地使用权单独核算，并且要按照受益的年限摊销，这些会对未来造成损益、折旧、摊销产生诸多影响。
三、对新会计准则与税法差异的思考
笔者对新会计准则和税法的差异进行了思考，这里主要从三个角度进行分析：
（一）新会计准则和税法之间的差异需要进一步协调
研究新会计准则与税法差异就是为了实现会计与税法的协调。对那些影响不重大的差异尽量协调统一。税务机关应该研究当前会计与税法差异的关键所在，通过税收立法把一些会计与税法的差异进行协调。
1.税法所称的固定资产指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过十二个月（不含十二个月）的非货币性长期资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。它与新会计准则的定义一致。
2.税法对生产性生物资产第一次提及，需与会计实务进行协调
1）按照直线法计算的折旧，准予扣除。
2）企业应当从生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。
3）企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。
4）生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：林木类生产性生物资产为10年；畜类生产性生物资产为3年。
（二）新会计准则对税收的影响也需要研究
不仅研究会计与税法之间的差异，而且要研究会计对税收的影响。国税发[2003]45号文件就是一个很好的开端，这是唯一一个税法向会计协调的文件。
举例：像预提费用中有预提的利息费用，能不能税前扣除呢？
新会计准则规定，凡是用于大型存货生产所占用的借款的利息费用必须予以资本化，计入存货成本。如果存货马上实现销售，但这时候利息费可能还没有付，那么预提的利息费用能否实现税前扣除呢？答案是肯定的，一定可以税前扣除，因为此时的利息费用计入了产品成本。
新会计准则对税收的影响，笔者认为有以下几个领域值得研究：
1.会计政策选择的税收倾向
如果税法允许大家在很多政策中选择的话，这里有一个选择的倾向问题。如果企业从纳税的角度出发，选择有利于纳税的会计政策以及政策组合，笔者认为这是个方向。
2.计量属性影响税收倾向
新会计准则提出五种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。
考察计量属性对税收的影响主要有两个方面：
（1）计量属性直接影响流转税，因为公允价值影响流转税的计税基础；
（2）计量属性影响所得税，由于公允价值与账面价值之间的差异，需要做所得税纳税调整。
3.引入新的所得税会计处理方法。会计处理方法对税收乃至企业内部管理都有重大影响。从税法角度来讲，会计和税法是适当分离的，但从长远来讲，会计处理方法也将对税收产生一些影响。
4.新业务、新准则的税收影响。新业务的税收处理在发生变化，大家很容易忽略新业务带来的税收影响。从纳税角度来讲，新业务中是不是也存在着税收的技巧，即我们常讲的税收筹划的操作空间，需要作进一步的分析。
（三）纳税筹划：推进新会计准则与税法差异研究的终极目标
纳税筹划是指纳税人（或其机构）在既定的税制框架内，合理规划纳税人的战略、经营、投资活动，巧妙安排相关理财涉税事项，以实现纳税人价值最大化的财税管理活动。
实际上，纳税筹划是纳税人对税收环境的反应和适应。这种反应和适应不仅仅是减轻税负，还有降低税收风险的要求。关于如何进行纳税筹划，笔者从会计与税法差异的角度出发，提出了纳税筹划和纳税设计的三个思想：
1.流程思想
一个企业的业务及其流程实际上决定了税收，这个业务流程怎样去设计、如何去操作，其纳税会大相径庭。
2.契约思想
会计与税收业务中充满了各种契约关系。会计与税收操作可以从契约角度改变纳税和会计业务，契约能够解决一些深层的经济问题。
1.关于国际税法的基本特征
（1）国际税法的调整对象。国际税法最核心的问题就是其调整对象，这是该学科研究的起点。我国学者对此历来持广义说观点，认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系，还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。[1]
（2）国际税法的客体。有学者认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面是国际税法中的征税对象，它不仅包括跨国所得，还包括涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。[2]第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。[3]
（3）国际税法的主体。有学者认为，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，国际税法的主体可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。[4]有的学者则认为，国际税法的主体有三方，即跨国纳税人、收入来源国和跨国纳税人的居住国。[5]
（4）国际税法的法律规范。有学者认为，国际税法的法律规范具有多样性的特征，既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法或冲突法规范。此外，国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。[6]
（5）国际税法的基本原则。对涉外税法的基本原则，学者们的观点比较一致，认为主要包括三条：①维护国家和经济利益；②坚持平等互利；③参照国际税收惯例。而关于国际税法的基本原则，学界的意见也较统一，认为主要有两条：①国家税收管辖权独立原则；②公平原则。只是有学者认为，将公平原则总结为“国际税收分配关系中的平等互利原则”[7]，或仅指“征税公平原则”[8]是有失全面的。国际税法的公平原则应包括国际税收分配关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）和涉外税收征纳关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）。[9]
2.国际税法与税法、涉外税法间的关系
在国际税法与国内税法、涉外税法间的关系上，我国学者持有不同观点，归纳起来主要有两大类：（1）按照税法的主体和适用范围不同，将税法分为国内税法和国际税法，这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉外税法是国内税法的一部分，不属于国际税法；[10]同属此种但又稍有不同的观点认为，国家税法按其实施范围可分为国内税法和涉外税法，涉外税法是国际税法产生的基础，但又在法律关系主体、制定者与实施方法、规范的形式和内容等方面区别于国际税法。[11]这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外税法既是国内税法的一部分，又是国际税法的法律渊源之一，大部分国际税法学者都持这一观点，[12]这也是目前的主流观点。（2）按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等，并认为它们彼此之间是相互联系并可以相互转化的。[13]这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一，对国内税法和涉外税法而言，其所划分的是单个国家的税法；对国际税法而言，针对的是两个或两个以上彼此间具有国际税收分配关系的国家；对外国税法，又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。
我们主张：（1）税法是指一国所有有关税收的法律规范，从法律渊源看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等）和该国缔结和参加的国际税收协定（是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称）以及该国承认和接受的国际税收惯例等，还有相应效力等级的其他法律法规中有关税收的条款。（2）涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范，包括涉外税收实体法和涉外税收程序法等，它与所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳税人的税收实体法和税收程序法，也就是所谓的“相对的涉外税法”。[14]（3）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。针对单个国家而言，包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯例等。此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国际税法也可以针对两个或两个以上国家而言，包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各国承认和接受的国际税收惯例等。此时，国际税法和其中任一国的税法是交叉关系，其所交叉部分即为“该国的国际税法”。[15]在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉外税法”。[16]
以上是就部门法的角度而言的，从部门法的角度来看，税法学应完全包括国际税法学。而法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的内容，所以，国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的，后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。[17]
（二）WTO与中国涉外税法
随着中国加入世界贸易组织，与之相关的法律问题开始引起法学界的重视。但是由于税法学本身的力量不足，目前对“WTO与中国涉外税法”研究十分深入的成果不多。而与此形成鲜明对比的是，税收学界、特别是国际税收学界对此十分重视，并相继有一批成果面世。鉴于两个学科紧密的关联度，我们在本部分评述中的视野已经合理地超出了国际税法的学科界限。
中国加入WTO除了对经济体制产生影响外，对于我国法律制度的影响也将是巨大而深远的。世界贸易组织要求每一个成员保证其法律、规则和行政程序与WTO协定及其所附各协议中的义务相一致，而中国目前的国内相关立法在不少领域都与其存在差距甚至冲突，因此，修改与WTO规则相冲突的国内立法，尽快制定WTO所要求的相关法律已是刻不容缓。
与WTO对上述法律部门全方位的直接冲击相比，中国加入WTO对税法的影响除了关税法之外相对间接得多。研究如何利用WTO的现有规则体系，最大程度地发挥关税在限制进口、保护民族产业方面的作用，是关税法改革面临的重大议题。
有的学者认为，关税减免既不符合国际经贸惯例，也违背了世界贸易组织国民待遇原则，且造成了国内市场的不公平竞争，因此，应逐步取消各种减免优惠政策，在此前提下降低关税水平，消除名义税率与关税实际征收率之间的差距，同时优化关税结构，以体现我国的产业政策。另外，应当改变中国原有单一的关税结构，建立包括从价税、从量税、季节税、复合关税、紧急关税等在内的特殊关税制度，建立我国反倾销、反补贴法律体系，以期达到对本国产业、产品和国内市场适度保护的目的。[18]
我们认为，与普通关税法相比，WTO对反倾销税法和反补贴税法关注的出发点是不一样的.[19]
学者们还热烈地讨论了中国涉外税法与世贸组织规则的积极冲突以及防治对策，比较一致的结论是，WTO
的各项协议和各项规则性文件中，同税收密切关联的是最惠国待遇原则和国民待遇原则，此外还有关税减让原则、反补贴、反倾销原则、透明度原则、例外原则和发展中国家优惠原则。我国现行税收法律制度中的确存在着若干与WTO的要求不相符合的地方，如用税收支持“以产顶进”和“以出项进”；按出口业绩减免税；进口产品税负高于国产产品；进口项目投资抵免限于国产产品；即征即退限于某些企业的国产产品等。为此，应对现行税法进行一次全面清理，对明显属于违反WTO原则和规则的规定区分不同情况分别处理，有的要立即主动调整、改革，有的可在过渡期内稍加缓冲，还有的如果不造成其他成员国经济损害，而又确需保留的，也可暂时保留，待有关成员申诉时再做处理。[20]
另外，我国的涉外税收优惠法律制度也是近年来学者们援引WTO国民待遇原则经常予以关注和批评的话题，认为由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差，外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时也对我国的经济持续、健康、稳定的发展带来了一些不利的影响，主要表现在税收优惠内外有别、层次过多，税收优惠方法单一，对产业政策体现不够等。[21]
最后，WTO关于法律的透明度和统一实施要求对中国税法的建设无疑提出了更高的标准，这会在一定程度上和一段时间内与中国税法发生摩擦。[22]
总体而言，我们认为，加入WTO对中国税法的直接冲击并不大，除了关税法的改革必须亦步亦趋地与中国在“入世”谈判中所承诺的义务保持一致外，其余的方面可以根据形势通过微调加以解决。但是，这绝不意味着WTO对中国税法的影响就此为止，恰恰相反，与加入WTO对中国税法的制度性影响相比，[23]WTO所代表的世界多边自由贸易体制及其内含的经济自由化、一体化及法治化观念对中国税法的冲击更为长远和持久。中国税法除了考虑如何修改旧法或制定新法以保持与WTO规则的一致外，更需高瞻远瞩地为中国经济的改革开放积极有效地发挥作用。在新的形势下，继续强化为市场经济发展和对外经贸合作服务，加强税收法治、促进依法治税，在努力维护税收的同时积极与国际接轨，是WTO对中国税法在观念上的最高层次的冲击。[24]
（三）电子商务与国际税法
随着全球电子商务的蓬勃发展，网络贸易已经成为一种越来越重要的交易形式。由于网络贸易与传统的交易方式大相径庭，许多活动已经从“有形”变成“无形”，从而使税法上的许多程序性要素，如纳税地点、纳税环节等非常难以确认，同时也很难确定哪个国家当然
享有税收管辖权，使税法、特别是国际税法遭受了很大的挑战。电子商务在某些方面与传统的国际税法基础理论发生了根本性的冲突，也使得世纪之交的国际税法承受了前所未有的压力。[25]
1.关于国际税收管辖权的确定标准
常设机构的确定直接关系到经营所得来源地的确定，以及相关主体税收管辖权的行使。在电子商务中，人们往往通过网站、服务器、远程通讯设备直接进行交易，而不一定非要在他国设立传统意义上的“常设机构。[26]而对于这类基础设施是否构成常设机构，各国往往根据本国的利益加以判断和确定。如美国、日本等技术出口强国就持否定态度，不主张由所得来源地征税，而一些技术进口国则坚决主张将这类设施视为常设机构，以保证自己拥有优先的属地税收管辖权。这种分歧的存在使得传统的管辖权理论无法有效发挥作用，税收纠纷自然难以避免。
住所是判断自然人和法人居民身份的重要标[27]但是，跨国网络经营却动摇了传统的“住所”的基本概念。外国公司通过国际互联网在内国的活动通常不需要设立住所，因而很难对其行使管辖权。由于不需要在固定地点办理机构的设立登记，而地点本身是变动不居的，因而传统的登记地、管理控制地、总机构所在地等确定居民的标准同样难以把握，税收管辖权的冲突也会越来越尖锐。
2.关于征税对象的发展
信息社会的发展会在很大程度上扩大征税对象的范围，同时也会使商品与服务的区别日趋模糊，从而增加征税的难度。如文字作品、音像作品、电脑软件改变传统的书籍、磁带或光盘的形式，而在数字化后直接通过网络销售就属于这种情况。而信息加密技术的发展和易于传输复制的特性更使征税机关很难确定征税对象的具体性质。一项所得究竟属于营业所得、劳务所得还是投资所得、资本利得，适用税率可能会有很大的不同，这对于实行分类所得税制的国家无疑是一种冲击。
3.关于税收征收管理
首先，网络贸易“无纸化”程度越来越高，而电子账簿、凭证易于篡改且不留痕迹，税收征管、稽查逐渐失去了“物化”的纸制凭证基础，难度急剧增加。特别是在金融领域，“电子货币”、“电子银行”的发展使得交易越来越隐秘，大大超出了现时征税机关的稽核能力。其次，网络的发展为厂商之间及厂商与消费者之间的直接交易提供了大量的机会，从而严重削弱商业的中介作用，也使得税法上久已形成的代扣代缴制度的作用受到削弱，对税收征管会产生很大的影响。最后，由于无法对一些无形的凭证贴花，因而很难对这些凭证采用贴花的方式征收印花税，甚至应否对“无纸化”的交易凭证征收印花税都有人表示怀疑。
4.网络贸易征税问题
对于网络贸易应否征税，如何征税，这是当前争论较大，也十分重要的一个问题。欧盟基本持肯定态度，但主张不开征新税（如比特税等），[28]而是充分利用原有的税种，对现行征税范围加以扩大。美国历来坚持网络空间的技术特点，强调对网络贸易实行宽松的税收政策，主张遵循税收中性原则，对与因特网有关的商务活动广泛免税，特别是对网络贸易给予免税。我国学者对网络贸易的征税问题基本上持赞同意见，这里既有税收公平原则的考虑，更有国家利益的衡量。就前者而言，网络贸易的特殊性仅在于它是一种数据化的交易，它没有也不可能改变交易行为的本质，征税理所应当。况且，如果对一般的货物贸易及服务贸易征税，而对网络贸易免税，这明显是对传统贸易的税收歧视。从后者来看，我国作为发展中国家，信息优势不强，如果顺应发达国家的要求放弃对网络贸易征税，可能会影响国家财政利益。为此，有的学者特别强调，我国对网络贸易征税应兼顾公平原则和效率原则。公平原则要求不分贸易的具体形式，一视同仁地征税；效率原则要求税收不至于阻碍国际网络贸易的发展。在税收管辖权方面，反对单一的居民税收管辖权原则的适用，坚持属地管辖权原则优先，居民管辖权原则为辅。同时必须有效地运用现代科技手段，完善税收征管，强化税务稽查。[29]
总而言之，虽然目前有关电子商务的发展对税法挑战的著述非常多，对国外的各种学理和官方观点都有所了解，对税法面临的问题也深有体会，但是，在发现问题的同时能够提出应对之策的较少，特别是对中国在信息技术和产业落后、急需发展电子商务的背景下如何确立电子商务课税的原则立场和具体方案研究不足。
（四）国际避税的概念与性质
国际避税与国际双重征税是国际税法研究的两大主题。对于国
际双重征税问题，经过多年的研究和借鉴国际经验，目前已经基本形成了解决问题的系统方案，学者们在大的方面也无明显分歧。但从理论界的论争中我们看到，人们对国际避税的概念，特别是国际避税是否合法还很难达成一致。正是由于国际避税概念的内涵上不确定，对国际反避税的方法、手段等就难以达成共识。
有学者认为，尽管避税行为在形式上并不违反税法，但它实际上是违反税法的宗旨的，因而不是税法所鼓励和提倡的行为。该学者对转让定价这种重要的避税手段进行了较为深入细致的介绍，并认为我国在完善转让定价时应注意以下几个方面：（1）应当将有形资产和无形资产分开，对无形资产交易单独实行税法规制；（2）应扩大无形资产的范围，同时引入新的“利润分割法”；（3）应规定情势变更原则，允许特殊情况下的事后调整，尤其是在无形资产的转让所得方面；（4）由于我国境内非单一的税收管辖权并存的局面短期内难以消除，因此同样还要注意仅在国内经营的企业的转让定价问题。[30]学者们倾向于通过划清其与国际逃税、国际节税的界限，实现对国际避税概念的准确定性。如有学者认为，“国际避税，是指跨国纳税人利用各国税法规定的差别，或有关税收协定的条款，采用变更其经营方式或经营地点等种种公开的合法手段以谋求最大限度减轻其国际纳税义务的行为。而国际逃税则是指跨国纳税人利用国际税收管理合作的困难与漏洞，采取种种隐蔽的非法手段，以谋求逃避有关国际税法或税收协定所规定应承担的纳税义务”.[31]有的学者认为：“国际避税是指跨国纳税人通过某种形式上不违法的方式，减少或躲避就其跨国所得本应承担的纳税义务的行为。而国际逃税是指纳税人采取某种非法的手段或措施，减少或躲避应承担之纳税义务的行为。”[32]还有的学者认为，国际租税规避，依其适法性可分为合法节税行为、非违法之避税行为和违法之逃税行为，三种行为都属于避税，但法律性质不同。[33]
有的学者从税法基本原则的角度分析了转让定价行为的法律性质，认为转让定价是行为人利用经济往来的意思自治即契约自由原则，滥用法律事实形成之自由，使法律意义上的资产、收益的受益人徒具虚名，经济成果的享用归属于他人，是一种利用法律漏洞的租税规避行为。转让定价违背了实质课税原则、税收公平负担原则、应能负担原则，但却是对租税法律主义原则的维护。故出于对国家法安定性和预测可能性的肯定，应确认转让定价在“实然”意义上是一种法无明文禁止规定的避税行为，但通过立法机关对税法的不断完善，将实现对其“应然”意义上为非法逃税行为的定位。[34]
我们认为，国际避税是避税活动在国际范围内的延伸和发展，它是指纳税人利用各国税法的差别，或者是一国内不同地区间、不同行业间税负的差别，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地减轻其纳税义务的行为。国际避税不一定合法，就其性质可分为合法避税与违法避税两种情形，前者是指国际税收筹划，后者是指国际逃税，反国际避税实际上就是反国际逃税。而反国际逃税最有效的法律措施就是转让定价税制、避税港对策税制、防止国际税收协定滥用三位一体的综合运用。[35]
「注释
[1]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第20页；那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第2页；、陈治东主编：《国际经济法专论》（第6卷），法律出版社2000年版，第4页。而狭义说则主张国际税法调整对象仅限于国家间的税收分配关系，不包括涉外征纳关系。
[2]这是一种广义的观点，另见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13－16页。狭义的观点则认为，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得，而关税法等流转税法不包括在国际税法中。参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9页。
[3]参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[4]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第9页。
[5]参见那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第1－2页。
[6]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第10页。
[7]陈安：《国际税法》，鹭江出版社1988年版，第16－18页；参见罗晓林、谭楚玲编著：《国际税收与国际税法》，中山大学出版社1995年版，第174—175页。
[8]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11页。
[9]参见刘剑文、李刚：《二十一世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[10]参见孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第13－14页。
[11参见邓建煦、刘文珠：《涉外税法与国内税法、国际税法的比较》，《政治与法律》1988年第5期。
[12]严振生编著：《税法理论与实务》，中国政法大学出版社1994年版，第34－35页；许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版，第19－21页。
[13]参见刘隆亨：《中国税法概论》（第3版），北京大学出版社1995年版，第64页。
[14]参见张勇：《国际税法导论》，中国政法大学出版社1989年版，第3页。
[15]有的学者认为，国际税法的“国别性”相当明显，与其称之为“国际税法”，不如称之为“某一国的国际税法”。参见何江主编：《法学知识》，群众出版社1985年版，第387页。
[16]参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[17]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16页。
[18]参见洪慧民、陈立梅：《试论我国关税现状及其改革》，《财经研究》1999年第11期。
[19]参见本书《WTO体制下中国税法发展的基本趋势》一文。
[20]参见涂龙力、王鸿貌：《加入WTO与我国税收法制体系的调整》，杨志清：《“入世”与我国税收政策的调整》，马维胜：《“入世”对我国税收的影响及对策》，庞风喜：《论我国加入WTO的税收应对措施》，同载《税务研究》2000年第6期。另见邝荣章：《中国加入WTO对我国税制的影响及对策》，《涉外税务》2000年第10期；王诚尧：《WTO规则对税收的要求及调整》，《涉外税务》2000年第8期；王选汇：《对国民待遇原则的认识要准确定位》，《涉外税务》2000年第7期；吴俊培：《论我国加入WTO的税收应对措施》，王选汇：《加入WTO调整国内税收的基本思路和重点》，同载《涉外税务》2000年第6期；王裕康：《WTO与各国国
内税制的趋同》，《涉外税务》2000年第12期。
[21]对税收优惠法律制度的完善可参见本书《国民待遇与外资税收优惠政策之改革》、《WTO与中国外资税收优惠法律制度之改革》等文。
[22]参见涂龙力、王鸿貌：《加入WTO与我国税收法制体系的调整》，《税务研究》2000年第6期。
[23]即WTO成员不仅在对外贸易政策的制定上受到WTO各项规则制度的拘束，而且其他相关国内政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影响。参见萧凯：《WTO的制度性影响及其法律分析》，《法学评论》2000年第4期。
[24]参见刘剑文：《加入WTO对我国税法的影响》，《税务研究》2000年第6期。
[25]这方面的主要研究成果有：张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第311－337页；廖益新：《电子商务的法律问题及对策》，《东南学术》2000年第3期；王欢：《电子商务税收中的“常设机构”原则探析》，《法学评论》2001年第2期；朱炎生：《跨国电子商务活动对常设机构概念的挑战》，刘永伟：《论电子商务的国际税收管辖权》，同载陈安主编：《国际经济法论丛》第3卷，第277－305页；王裕康：《电子商务对税收协定重要概念的影响》，《涉外税务》2000年第6、7期；许正荣、张晔：《论网络贸易中的国际税收问题及对策》，《涉外税务》2000年第2期；程永昌、于君：《国际互联网贸易引发的税收问题及对策》，《税务研究》1998年第3期；刘恰：《电子贸易对国际税收制度的影响》，《经济科学》1998年第6期；那力：《电子商务与国际税收》，《当代法学》2001年第3期。
[26]指导国际间制定税收协定的《UN范本》和《OECD范本》都规定，“常设机构”是指一个企业进行全部或部分营业的固定场所。
[27]参见杨斌：《个人所得税法居民身份确定规则的比较研究》，《比较法研究》1997年第7期。
[28]“比特税”构想最早由加拿大税收专家阿瑟？科德尔提出，其后由荷兰学者卢？索尔特于1997年正式向欧盟提出方案，建议按电脑网络中流通信息的比特量来征税，且对于在线交易和数字通信不加区分，统一征收。方案提出后，引起了学者及政府官员的广泛讨论，意见分歧较大。许多学者提出反对意见，认为其过于草率。如从税收要素上看，该税的征税对象是什么，税目包括哪些，哪些可以征税，哪些应当免税，国际税收管辖权如何划分，重复征税如何解决等，都有待研究。参见董根泰：《国际税收面临电子商务的挑战》，《涉外税务》1998年第3期。
[29]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。
[30]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。
[31]参见葛惟熹主编：《国际税收学》，中国财政经济出版社1994年版，第19页。
[32]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第124页。
[33]参见陈贵端：《国际租税规避与立法管制对策》，载徐杰主编：《经济法论丛》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610页。
税法学在我国法学教育中的重要地位开始被接受。但是税法学在我国毕竟进入法学教育才十余年，还很不规范，大多数学校法学专业还不是作为一门课程，仅仅是作为经济法学的一章简单介绍一下，税法应该是一门独立的学科，而且它在法学教育中的地位应该等到提升，成为法学专业骨干课程。在美国、欧洲和亚洲许多国家都是作为法学的必修课程。如果税法学作为一门独立的学科，就需要建立自己科学的、规范的理论体系。目前，税法学在这方面还存在着很多问题：体系不规范、内容不稳定，名称不统一，缺乏一个统一的教学大纲约束。
为了更好规范税法学的内容体系，笔者提出如下几个问题与同行探讨。
1、关于税法学与税收学的区分问题
目前作为法学教育的税法学与作为财经类的税收学体系过于接近。固然，二者的联系以及内容有一定的相互重复是不可避免的。但是，毕竟这两门课程分别属于不同的两个学科门类，应该有各自的逻辑体系。
首先，税法学的理论基础应该是法学而不应该是经济学。应从税收法律关系的特殊性来构筑税法学的理论基础，以此与税收学相区别。税收学的基础的研究目标应该是对税制进行经济学分析，探索税制各要素与经济变动之间的函数关系，不断优化税制结构，达到税收的最佳调控目标。税法则是从宪法权利（权力）出发确定权利、义务，并使这些权利、义务得以实现作为研究的目标。
其次，税法的原则也不应该借用税收学的原则。亚当斯密、瓦格纳以及当代经济学家提出的税收理论和原则为税收法律制定和实施奠定了理论条件。税法的原则不应停留在这一层面和角度上，而应结合税收的立法和执行特殊性，总结概括税收立法、执行过程中带有共同性的准则。这些准则即要借鉴税收理论和原则，又要具有鲜明的法学特征，还不能照搬法学共有的原则，反映税法的特殊规律。如税收法定原则、无差别待遇原则（平等原则）、纳税人权利保护原则、服务原则等等，都是税法学值得高度重视的原则性问题，经过广大学者的努力，税法固有的规律性东西会被发现，并逐步取得共识。
再次，税法学所阐述的内容具有规范性的特征，而税收学具有较强的理论性。税法学作为法学学科与刑法学、行政法学、民法学等学科一样，其内容体系应主要依据现行法律、法规进行学理阐释，不排除必要的理论探讨，但所阐明的规范必须符合现行的法律规定，不能用理论探讨代替现行的法律规定。而税收学作为经济学理论主要应研究税收理论基本规律、范畴概念、历史、各派学说等，属于理论、制度和政策方面，对税法有理论上的指导作用。
2、关于税法与财政法的衔接问题
税法与财政法有着较密切的联系，税法学引入一部分财政法的内容是必要的。但是，二者也各自有着自己独立的体系。财政法是调整国家在财政管理活动中与财政管理相对人所形成的财政关系的法律规范，也是一个独立的法律部门，包括财政政策、财政原则、财政活动方式和程序以内的基本法律制度，所涉及的内容有：预算、税收管理、国家采购管理、财务会计管理、国债发行与管理、转移支付、财政监督和法律责任等部门法律法规。
税收作为财政收入的主要来源，在财政法律体系中不可避免会涉及税法的内容，国务委员财政机关也属于国家税务主管机关，国务院的税收法规大部分都是由财政部、国家税务总局共同签发。但是，省以下各级财政机关则不是税务主管机关。税务主管机关和税款征收机关也不是一回事，根据<<税收征收管理法>>规定：“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。”所以税法与财政法有必要分离，税务机关的执法权限不应纳入财政法体系之中，财政部门的执法权限不宜扩大到税收领域，以防止地方政府过多过滥的地方政策。
与税法联系较密切的财政法内容主要有宏观财政政策、分税制财政体制、税款缴库和转移支付制度等方面内容，这些应包含在税法学内容体系之中。与税法虽有关系，但在体系上没有直接联系的内容，不宜引入税法学。
关于财务会计管理，财政部门与税务机关职能有交叉。根据<<会计法>>规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作，县以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区内的会计工作。”这一规定明确了财政部门是会计工作的主管部门。但是，在税务、审计、金融等部门的管理职责中也也涉及会计工作，在<<税收征收管理法>>及其实施细则中，明确规定了税务机关有账薄凭证管理权。这是税收的基础性工作，只有加强对财务会计工作的管理，才能正确确定税基和计税依据。因此，税务机关对账薄、发票和其他会计凭证的管理是必须的。另外，由于我国施行税法与会计法适当分离的原则，税务机关在征收税款过程中，需要对会计项目进行调整，对二十余项指标的调整形成了独立于会计法的税务会计。这些内容应包含在税法学当中，而财政法涉及会计工作的内容主要应是会计制度的制定、会计人员的管理、会计工作的监管、注册会计师的管理等。目前税务会计内容大多数税法学教材尚未列入。
3、税法学与经济法学的关系
经济法学无论是从研究对象还是内容体系都比较混乱，根据教育部高等教育司编<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定，税收法律制度被收入宏观调控法部分，但是在内容上却没有以税收的调控职能作为重点，而是介绍税收和税法的概念以及税法的基本制度为重点。税收作为国家调控经济的一个重要手段，在经济法学的宏观调控内容中应该涉及，但是应把握好角度，应围绕税收和税法的宏观调控职能（手段）加以阐述，而不应该在这很小的篇幅内全面介绍税法，主要应讲清楚税收作为国家宏观调控的主要手段，与财政政策、货币政策一样，是如何发挥其调控职能的。
根据我们十余年税法学教学的实际情况看，税法学是一个专业性很强的学科，是学生反映最难学的学科，需要具备一定的相关知识为基础，如会计学、经济学等，而目前法学专业学生这方面的知识比较缺乏，需要老师在课堂上根据税法学需要引入相关知识并进行解释，学生才能理解。如果按照<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定的税法在经济法学二十四章中的一章来讲，学生可能连起码的概念也建立不起来。
另外，经济法应是一个学科而不应是一门课程，如果作为一门课程的话，也只能称之为经济法总论或经济法概论，侧重于经济法的概念及研究对象，经济法的基本理论和原则以及体系和内容的概述，为学生进入其他经济法律部门的学习奠定基础。如果经济法学把目前所涉及的法律领域的法律制度都收
一、电子商务带来的法律空白亟需填补
（一）电子商务合同问题
电子商务因其独特的技术环境和特点，对传统的合同法带来了冲击，传统的合同法已无法应付电子商务的需要。如对数据电文传递过程中的要约与承诺、合同条款、合同成立和生效的时间地点，以及通过计算机订立的电子合同对当事人是否具有法律效力等一系列法律空白问题，都必须重新研究和探讨。1996年12月，联合国大会通过了《电子商务示范法》，这是世界上第一个关于电子商务的法律，它使电子商务的一系列主要问题得以解决。它赋予“数据电文”等同于“纸张书面文件”的法律地位，规定了数据电文作为“书面文件”、“亲笔签字”或“原件”所需的条件和标准，及其作为法律证据的价值和可接受性。
我国现行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了与《电子商务示范法》类似的规定，将电子数据交换作为书面形式的一种。但《合同法》只是从法律上承认了某些电子形式的合同，具有书面形式合同的法律地位，而对电子签名、电子证据有效的条件等相关概念，尚未作出明确界定。
（二）电子证据问题
电子商务的电子文件，包括确定交易各方权利和义务的各种电子商务合同，以及电子商务中流转的电子单据，这些电子文件在证据法中就是电子证据。电子文件的实质是一组电子信息，它突破了传统法律对文件的界定，具有一定的不稳定性。电子文件由于使用电脑硬盘或软件磁盘性介质，录存的数据内容很容易被改动，而且不留痕迹；另外，由于计算机操作人员的人为过失，或技术和环境等方面的原因，造成文件的丢失、损坏等，使得电子文件的真实性和安全性受到威胁，一旦发生争议，这种电子文件能否作为证据，就成为一个法律难题。
（三）电子支付问题
电子支付包括资金划拨，以及网上银行开展的信用卡、电子货币、电子现金、电子钱包等新型金融服务，它实质上是以数字化信息替代货币的流通和存储，从而完成交易支付的。由于金融电子化，完成交易的各方都是通过无纸的数字化信息进行支付和结算，资金交付也是采用电子货币，通过电子资金划拨的方式进行，因此电子支付的合法性和安全性等，成为新的法律问题。
如电子支付中的签名效力问题，就是需要认真解决的一个问题。我国《票据法》第四条规定：“票据出票人制作票据，应当按照法定的条件在票据上签章，并按照所记载的事项承担票据责任，持票人行使票据权利，应当按照程序在票据上签章，并出示票据。其他票据债务人在票据上签章的，按照票据所记载的事项承担票据责任。”由此可见，这些规定不能直接适用经过数字签章认证的非纸质电子票据的支付和结算方式。因此，修订我国现行的《票据法》，或制定相应的《电子资金划拨法》，是电子商务中支付和结算顺利进行所必需的。
（四）我国电子商务税收法律问题尚待解决
电子商务给税收带来了一系列挑战，现行税法多数是在传统贸易环境背景下建立的，在电子商务环境中有许多税法问题有待解决。例如，现行税法中的概念如何适用于电子商务；《税收征管法》如何应对电子商务这一全新事物；如何在国际税收实践中实现国内法与国际法的协调，使立法意图得到有效的贯彻执行等问题。
二、电子商务税收法律体系的构建
（一）构建电子商务税收法律体系的基本原则
研究和确定我国电子商务税收立法问题，构建我国电子商务税收法律体系，首先要从我国电子商务的实际，以及我国的税收法律体系的实际出发，研究和确定我国电子商务税收立法的基本原则，并在此基础上构建我国电子商务税收法律的基本框架，为电子商务税收立法打下基础。
税法公平原则：按照税法公平原则的要求，电子商务与传统贸易应该适用相同的税法，负担相同的税负。因为从交易的本质来看，电子商务和传统交易是一致的。确定这一原则的目的，主要是为了鼓励和支持电子商务的发展，但并不强制推行这种交易。同时，这一原则的确立，也意味着没有必要对电子商务立法开征新税，而只是要求修改完善现行税法，将电子商务纳入到现行税法的内容中来。
其他方面的原则，包括以现行税制为基础的原则，中性原则，维护国家税收的原则，财政收入与优惠原则，效率和便利原则，以及整体性和前瞻性原则等，在电子商务税收立法中也要充分予以考虑。
（二）明确我国目前电子商务税收立法的基本内容
根据以上原则，以及我国电子商务发展和立法的现实情况，可以明确我国目前电子商务税收立法的主要任务和工作重点，应集中在对现行税收法律法规的修订完善上。在暂不开征新税及附加税的前提下，通过对现行税法一些相关概念、范畴、基本原则和条款的修改、删除、重新界定和解释，以及增加对电子商务适用的相应条款，妥善处理有关电子商务引发的税收法律问题。因此，我国目前电子商务税收立法的基本内容是：
首先，在税法中重新界定有关电子商务税收的基本概念，具体包括“居民”、“常设机构”、“所得来源”、“商品”、“劳务”、“特许权”等电子商务相关的税收概念的内涵和外延。
其次，在税法中界定电子商务经营行为的征税范围，根据国情和阶段性原则，对电子商务征税按不同时期分步考虑和实施。在税法中明确电子商务经营行为的课税对象，根据购买者取得何种权利（产品所有权、无形资产的所有权或使用权），决定这类交易产品属于何种课税对象；在税法中规范电子商务经营行为的纳税环节、期限和地点等。
（三）修改税收实体法
在明确立法原则和基本内容的基础上，根据电子商务的发展，适时调整我国税收实体法。我国税收实体法主要包括流转税法、所得税法及其他税法。在电子商务税收立法中，要根据实体法受到电子商务影响的不同情况，具体考虑对他们的修订、改动、补充和完善。例如，对受电子商务冲击最大的流转税法，可以考虑从两个方面进行修订。在适当的时机，对《增值税暂行条例》及其实施细则、《营业税暂行条例》及其实施细则等法规进行修订，并通过立法程序赋予其更高的法律地位。在对增值税法、营业税法进行修订时，根据电子商务的发展状况，适时增加对电子商务经营活动的相关规定。
（四）进一步完善税收征管法
除考虑建立专门的电子商务登记制度，使用电子商务交易专用发票，确立电子申报纳税方式，确立电子票据和电子账册的法律地位之外，还应明确征纳双方的权利义务和法律责任，以及严格实行财务软件备案制度等问题。
首先，应当在法律中确认税务机关对电子交易数据的稽查权。应在税收条文中明确规定，税务机关有权按法定程序查阅或复制纳税人的电子数据信息，并有义务为纳税人保密。而纳税人则有义务如实向税务机关提供有关涉税信息和密码的备份，并有权利要求税务机关保密。税务机关和纳税人违约均要承担相应法律责任。
其次，应在税法中对财务软件的备案制度作出更明确、更具体的规定。要求对开展电子商务的企业，必须严格实行财务软件
备案制度，规定企业在使用财务软件时，必须向主管税务机关提供软件的名称、版本号、超级用户名和密码等信息，经税务机关审核批准后才能使用。
（五）完善电子商务的相关法律
第一，应完善金融和商贸立法。制定电子货币法，规范电子货币的流通过程和国际金融结算的规程，为电子支付系统提供相应的法律保证。
第二，应完善计算机和网络安全的立法，防止网上银行金融风险和金融诈骗、金融黑客等网络犯罪的发生。
第三，完善《会计法》等相关法律，针对电子商务的隐匿化、数字化等特点，会导致计税依据难以确定的问题，可在立法中考虑从控管网上数字化发票入手，完善《会计法》及其他相关法律，明确数字化发票作为记账核算及纳税申报凭证的法律效力。
关键词：会计制度；税法规定；相互协调
随着全球经济一体化的形成，全球市场竞争变得日益激烈，企业要想在这种环境下生存，就必须提高自身的竞争优势，探索企业发展的重要推力，在企业经济发展中，会计制度的改革能有效提高会计收益，并且相关的税法规定能保证企业实现公平纳税。尽管企业会计制度与相应的税法存在差异，但是在一些概念、原则以及方法上面却有很大的一致性，要想使两者相互协调，就要先考虑两者存在的具体差异。
一、会计制度与税法规定存在的差异
（一）时态性差异
我国的会计核算主要是针对当下我国加入WTO的国家市场经济，更多考虑的是世界性的影响，因此，会计的许多准则与国际接轨，在会计核算的制定上，应具有超前性以及突发性。然而在国家的税法规定上，由于世界各国经济体制以及经济结构的不同[1]，因此税法的规定也因国家而异，目前没有形成统一的标准，因而在税法规定上也不存在与国家接轨的概念了，我国现行的税法规定，是从计划经济体制下不断发展而成的，根据我国不同阶段的国情而不断发展发生改变。很明显，从时态的概念上看，会计制度的改革步伐远远超过税法，一个是国际性的，一个是国家性的，这种时态差异所存在的客观性与复杂性，在当前以及今后的很长一段时间仍然无法实现协调统一。
（二）制度性差异
制度差异主要表现在两者基本标准上，对于会计制度，会计收益是指会计收入减去相应的会计费用；而对于税法制度，国家应税所得等于实际应税收入减去法律规定的征税项目[2]。对于企业生产各税收的制定上，两者有不同的标准以及规定：税收制度所对应的税收收入存在两个标准，即权责发生制以及收付实现制。而财务会计对应税的标准主要遵从权责发生制，虽然在当前市场经济体制下企业的应税收入以及会计收入都是随着市场变化而变化的，但是实际上，如果企业纳税人仅仅实现了产品的生产而为发生销售行为时，也要支付相应的税收费用，这对企业的资金积累造成巨大的影响。
（三）意图性差异
主要是指两者服务的对象不同，税法规定所服务的对象为国家，而会计制度服务的对象为企业，前者主要是以强制性为主要特征，后者更加灵活稳健。在现实中，这两者的差异存在两种后果：一种是符合国家征税政策，税法制度给予纳税人充足的筹税时间，纳税人可以利用这段时间充分发展企业业务；另一种是与国家征税政策相悖，就是我们常说的“逃税漏税”，但是随着税法制度与的规定，这种差异在逐渐减少。
二、会计制度与税法规定差异引起的问题
（一）增加企业财务核算成本及税收成本
随着世界经济的快速发展，我国的会计制度也在不断与世界接轨，改革并补充现有的会计核算。而税法制度却只是做适当的调整，并没有太大的改变，比如我国的税法自1994年1月28日颁布到现在，只发生了六次修正[3]，且最近一次的修正在2011年6月30日，修正内容也只是适当的进行项目的增加以及制度的优化，因此，我国的会计制度与税法规定的差异性在不断扩大。这种差异性导致纳税调整的项目增加，从而加大了进行纳税调整的工作量。有时税收对于同一笔业务要进行多个税种的调整，比如对销售业务的税收调整，既要考虑销售增值税，又要考虑城市建设一级教育附加费，甚至还要调整消费税；有时对于同一笔业务的税种既要适量增加又要适量的减少，比如固定资产提减值准备后，不但要重新计算折旧额，还要采用税收制度不允许的折旧方法，折旧考虑带增加所得税与减少所得税的情况。这种调整不但增加了税收工作及税收成本，而且增加纳税企业财务核算成本，对企业发展产生一定影响。
（二）企业利用会计制度与税法规定的差异进行逃税
行为现在的很多企业能实现逃税行为的主要原因是利用会计制度与税法规定差异形成的征税漏洞，采取不同的会计政策的选择来达到避税行为，并且相应的税法没有进行相应的限制，比如少数企业惯用的资产折旧法、不同类型的存货计算方法以及调整利税分配的主次顺序来达到避税行为。还有一种逃税行为是企业利用国家制定的各种优惠政策来调整业务达到逃税的目的，比如兴旺达型材有限公司与台商满达电子公司新投资兴办康旺达实业公司，根据国家相关的税收优惠规定，新成立的康旺达实业公司可以享受三年的免税期，同时康旺达公司进行实业生产所涉及的原材料主要由兴旺达型材料有限公司提供，这样兴旺达有限公司就可以利用材料的低价供应给康旺达公司，实际上是转移企业生产利润，但是本身资金流动不受影响，利用这种方法来实现逃税行为。
（三）增加了税收部门的监管成本
税收监管工作很大程度依赖会计信息。会计信息在企业发展中占据重要地位，相比企业其他经济信息而言，拥有更强的可靠性以及更低的资金获取成本，能系统全面的反映企业现有的发展状况及财务状况，这就自然而然的成为企业税收的重要参考。从这个层面来看，我国的税收监管应基于会计信息支持的基础上来实现，但是现有的会计制度与收受规定差异性不断加大，这在一定意义上等同于放弃了会计信息，必然增加了税收监管成本，使得征税征税工作很难实现。
三、协调会计制度与税法规定的举措
会计制度与税法规定之间实现有效协调需要花费长期的时间，并不是一蹴而就的，受到目前世界经济快速发展的影响，要尽量弥补两者在时态上存在的差异，就必须尽量融合两者在一些概念、原则以及方法上的相同之处。从我国市场经济发展现状上来看，会计制度与税法规定在协调中不能过于片面的强调两者的差异，否则会产生严重的负面影响，结合我国经济发展现状，可以通过以下几个方面实现两者的协调：
（一）相关的政策制定部门要加强沟通
会计制度与税法规定两者相互关联，虽然两者的日常管理以及具体条例的制定分属于国家财政部和国家税务总局，但是为了防止两者在制度的制定与执行中发生立法取向问题，在实际的会计制度与税法规定的执行上要加强两个主管部门的沟通与合作。由于我国经济形式的不同，在会计准则的制定上必然与欧美等发达国家存在较大差异，比如美国的会计准则主要由民间经济团体组合制定，而我国的会计准则主要由政府制定，因此制定部门之间拥有沟通优势，协调两者的关系就应将这种优势扩大，设立由两大机构主要代表组成的日常沟通协调部门，针对会计制度与税法规定的制定与执行进行必要的沟通合作，有利于减少两者差异所产生的不必要损失，并且能协调两者的关系。
（二）税法规定应适当放宽企业会计政策选择限制
会计政策使企业在进行会计核算时所遵守的原则。随着市场经济体制下企业之间的竞争不断增强，企业的资产在形式上以及技术上不断发生无形的损耗，然而目前我国的税法规定却在企业折旧年限以及方法上加以限制，比如规定企业生产机器的折旧年限为20年，这使得企业不能及时更新机械设备，对企业的经济增长以及竞争力的提升不利。为了防止企业利用会计政策调整纳税，税法规定应根据企业当前的情况，上报相关的主管税务机关进行备案，适当放宽企业会计政策选择限制。
（三）加强会计信息的披露以及相互宣传力度
国家相关的税务机关要充分利用企业某一阶段所披露的会计信息，达到税收监督的目的，并且相应的会计制度中要增加强制披露信息的要求，提高税务机关会计信息的获取率。同时国家应加强会计制度与税法规定的宣传力度，将基本的会计知识以及税法知识纳入到各企业培训中，并且组织会计机构主要负责人、会计人员、其他经济工作者进行认真学习，从而优化会计制度与税法的宣传与执行工作，加深对会计制度和税法的认识，使会计制度与税法规定达到真正的协调统一。
（四）改进与完善差异调整的会计处理方法
从目前我国的会计行业发展现状来看，企业对于会计制度与税法规定的差异处理主要依靠账外调整，这使得纳税申报不能很好的衔接日常的会计记录，对相关部门的会计信息获取不利，因此，对于企业而言，要增设明细账与备查账，规范记录，在企业日常的财务报告中，要对差异的调整情况作出必要的披露，为了更好的反映差异调整的实施结果，在利润中的“利润总额”与“所得税”两个项目之间要增设“纳税调整额”、“纳税调整减少额”、“应纳税所得额”三个重要项目，这样企业能根据财务报表的反映进行相应的调整，有利于企业协调会计核算与税收，提高自身经济利益。结语：随着我国社会主义市场经济的快速发展，政府机构以及相关企业的税务法制观念不断加强，要协调好会计制度与税法规定的关系，加强两大制度制定机构的沟通，加深企业对差异的调整，做到企业诚信纳税，最终推进会计制度与税法规定的共同发展。
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[关键词]诚实信用原则税收法定原则
一、诚实信用原则能否适用于税法的争议
诚实信用原则是指在行使权利和履行义务时，应信守承诺并诚实为之，不得违背对方的合理期待和信赖，不得以已经完成的言行是错误的为由而反悔。诚实信用原则能否适用于税法，目前学说上有肯定否定二说，分述如下：
1.肯定说。肯定诚信原则适用于税法的主要理由多基于租税法律关系系采租税债务关系说所得的结论。租税债务关系说系主张国家处于租税债权者地位，有请求给付的权利；人民处于租税债务者的地位，有履行给付的义务，租税实体法的租税法律关系，即为公法上的租税债权债务关系，国家与纳税者处于对等的地位，这与私法上债权债务关系相似。基于同一性质的法律关系，必须服从同一的规律，才能达到公平、公正之法律目的，从而诚实信用原则在税法上得以适用。换言之，租税债权的行使及租税债务的履行，与私法上权力的行使及义务的履行，本质上并无不同，都要合乎公平正义，为谋个人与个人间利益的调和，并求个人与团体间利益的衡平，任何权力的行使及义务的履行，均需适用诚信原则。
诚信原则应否适用于税法领域，在德国一直是租税法学界的问题，但是大约从1927年左右开始德国联邦财政法院(BFH)，即不断地加以适用，然而在20世纪30年代，诚信原则与国库主义(indubioProfisco)、即“有疑则课税”之意相结合，直到第二次世界大战后，国库主义、反民主主义的思想没落，信赖保护原则、权利保护思想抬头，以非国库主义，即民主主义(indubiocontrafiscum)有疑则不课税之意的观点来解释租税法的目的成为了潮流，诚信原则开始为判例学说所肯定，促使租税法目的的进步。
瑞士虽然在联邦税法中并没有加以明文规定，然而在实务上瑞士联邦法院(BG)，很早就承认了诚信原则在税法上的适用。在州税法中已有明文规定，1944年3月14日关于国税及地方税法第二条第一项规定：“本法的规定，应依诚实信用而加以适用和遵守。”1945年12月16日的州税法亦设有同一旨趣的规定。1947年瑞士租税基本法草案，第五条第一项规定：“租税法依诚信原则加以适用和遵守，当解释租税法时，应考虑所有瑞士国民的法律平等性。”前述瑞士的州税法及租税基本法草案的规定，比德国的更为优越，因其已明文规定诚信原则，而并非只是法律解释原则而已。
日本多数学者对诚信原则是否适用于租税法多持肯定的态度，如田中二郎在其租税法一书中写道：“当做解释原理的诚信原则和禁反言原则，主要系在私法领域发展而成，是否在租税法领域中加以适用，其又是否与税收法定主义相抵触，有各种不同的意见，关于这一点，笔者认为税收法定主义实不能作为否定以诚信原则解释租税法的理由，因为这个原则是作为一种普遍的法理存于所有法律领域中的，因此很难以此做为在租税法上排斥其适用的根据。”
我国台湾行政法院的判例也曾明确诚信原则在公法上应有其类推适用，进而将诚信原则引用于租税法。该法院五十二年判字第三四五号判例称：“公法与私法，虽各具特殊性质，但二者亦有其共通之原理，私法规定之表现一般法理者，应亦可适用于公法关系。依本院最近之见解，私法中诚信公平之原则，在公法上应有其类推适用。”“对于各该法令公布施行前已发生之同样情形之事业，其课税处分尚来确定者，若弃置不顾，任其负担不合理之税捐，不予救济，当非政府制订各该法令之本意，而与各该法令施行以后之同样情形事件相比较，亦显有违税法上公平之原则，原处分未考虑物价上涨幅度，以重估原告三十九年购进之该两轮账面上残余价值，不能不认为有违诚信公平之原则，亦即难谓适法。”这个判例明确表明租税法上也有诚信原则适用的余地。
2.否定说。否定诚信原则适用于租税法之理由者，多基于租税法律关系系采租税权力关系说所得的结论。主张租税权力关系说的认为国家与纳税义务人的关系为权力服从关系。而且德国租税法学者Longhorst认为诚信原则为民法所规定，仅为直接当事人之间的信赖保护，而租税法却是规范国家与国民间的关系，因而其不能加以适用，同时在租税法上适用诚信原则，特别是在租税程序法上，尚欠缺一种独立的判断标准。
此外，德国学者Geerlng认为对于侵害国民财产的课税处分，从合法性的观点而言，国家是直接由法律而取得权利，无须援用对方的诚实义务，而且也无须援用关于权利内容的信赖，因此在租税法上从法理及法律解释原则的角度来看，实在没有适用诚信原则的余地，如果租税法必须在法律规定的领域上藉诚信原则这不明确的标准以决定课税与否，显然违背了税收法定主义的精神，容易因租税法解释而扩大纳税义务的危险，综上所述，Geerlng不愿因诚信原则的适用而引起纳税义务人的不利益。
私法上诚信原则的成立根据是导源于对契约当事人间的信赖保护，其信赖是出于当事人间的约束。规范当事人间法律关系的是契约，双方当事人形成契约前必须充分考虑交易上的习惯，而保护对方的信赖；而在租税法上，国家的课税权行使与纳税义务人间并非出于当事人间的契约或协定所成立，仅仅是因为法律规定而形成，依凭租税法来明晰其是否应课税，课税权的行使仅基于法律，纳税义务人不过依法纳税，如果利用诚信原则将租税法的解释扩大，实际上是假借租税法解释之名，行租税立法之实，显然有违税收法定主义，因此，在租税法中并没有适用诚信原则的必要。
3.针对以上两种意见的评述。就我国而言，我国《民法通则》第四条规定：“民事活动应当遵循自愿、公平、等价有偿、诚实信用的原则。”这里所规定的诚实信用原则，能否适用于租税法，目前国内外通说皆采肯定的观点。
就我国的租税法律关系而言，依我国通说采二元论，在租税实体法上采租税债务关系说，此说认为租税关系虽然具有公法性质，但并不是非常浓厚，系在对等的关系上，依法律的规定，当然成立公法上之债权债务关系。国家与纳税者处于对等的地位，公法上的债权债务关系与私法上债权债务关系有许多共通的地方，因而基于同一性质的法律关系，必须服从同一的规律，因此诚信原则于租税实体法上有其适用的余地。而租税程序法系采租税权力关系说，认为国家与纳税义务人的关系为权力服从关系，国家是直接由法律取得权利，无须援用对方的诚实义务，而且也无须援用关于权利内容的信赖，若租税程序法依其租税法律关系的性质，将产生不适用诚实信用原则的结论，但须注意在适用诚信原则时，如果这个法律行为符合诚信原则的下位概念，也就是符合依诚信原则而已类型化的“权利滥用禁止原则”、“情更原则”、“禁反言原则”、“附随义务原则”及“诈欺及不正当方法之禁止”等的下位概念，应依据各该下位概念的内容，决定其法律效果，因而如果符合下位概念的内容，应该仍然可以适用诚信原则。国内也有学者大多主张诚实信用适用于租税法，而我国台湾学者也有持相同意见的，如施智谋教授曾说:“诚信原则为公法与私法应行共同遵守之原则，无庸吾人置疑，故租税法之适用，亦同样遵守诚信原则，换言之，无论纳税义务人或税捐稽征机关，均应受诚信原则之拘束。”
远在罗马法时代，诚信原则已露其端倪，后来法国民法扩充它的内涵，以诚信原则为契约上的原则；德国民法更进一步，以诚信原则为解释契约与履行债务的原则；直至瑞士民法承认诚信原则为权利义务的基本原则，其适用的范围也更加得以扩充；各国学说与法例，均承认其为民法上的“帝王原则”。然而诚信原则在私法上较早得到适用，再加上受条文主义的影响，以为成文法没有做出规定的，不能视为法律上的根据，而诚信原则仅在私法上有明文的规定，因而长久以来只认可诚信原则为私法的原则。然而法律的任务在于实现正义，私人与私人间要实现平均正义，固然有适用诚信原则的必要；个人与国家间为实现分配正义，同样有适用诚信原则的理由。要实现社会财富的平均，预防发生贫富悬殊的现象，以求国计民生的均衡发展，实现分配正义，可见诚信原则在公法上、尤其在税法上是不可或缺的。
二、诚信原则与税收法定原则间的衡平
诚实信用原则的适用，可能造成对税法的解释或扩大或缩小，这显然与税收法定主义精神相背，将对税收法定主义产生挑战，因此，租税法适用诚信原则之下，应如何与税收法定原则间取舍与调整亦为重要问题。
税收法定原则，指的是征税与纳税都必须有法律依据，并且依法征税和纳税。税收法定原则的建立，系以“无代表不纳税”（notaxationwithoutrepresentation）的思想为基础，始于1215年英国所颁布之大，现代各国大多以其作为宪法原理加以承认。其主要包括课税要素法定原则、课税要素明确原则和课税程序合法原则。根据税收法定原则，不仅课税要素的全部内容和税收的课征及其程序等都必须由法律规定，而且规定的内容要尽量明确不产生歧义，还要严格遵循法定程序。这一切都意味着税收法定原则强调和追求的是形式上的法定性。而诚实信用原则追求的是具体的妥当性与实质的合理性，基于这些不同，在协调二者的关系时，可从以下方面努力：
1.税收法定原则应作为税法的首要原则。税收法定无疑是税法的基本原则之一，但其在税法的原则中处于什么地位，与税法其他原则的关系如何，学界上有分歧。笔者认为税收法定原则应作为税法的首要原则。主要基于以下两点考虑：首先正如上文提及，税收法定原则系以“无代表不纳税”（notaxationwithoutrepresentation）的思想为基础，始于1215年英国所颁布之大，这是最早的税收原则，并为现代各国宪法与法律（税法）加以承认，因而是现代法治国家的重要表现，是地位最高的税法原则；第二，形式主义的法是可以预计的。税收法定原则强调严格的程序、形式和制度的确定性，最易于执法和司法。
2.适用诚实信用原则解释税法时，应把诚实信用原则看作是对税收法定原则的有益补充。税法的对纳税人财产权限制的性质决定了在对税法进行解释适用时，须严格按照法律文本进行。我国台湾地区学者林进富认为，涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律之精神，依法律之目的，衡酌经济上的意义及实质课税之公平原则为之。但是，毕竟租税法律主义是一切租税法解释所奉行的第一原则，且不容轻易地以租税公平原则或实质课税原则为由来加以动摇。因此，在适用诚实信用原则对税法进行解释时，应坚持税收法定原则，不能轻易以诚实信用为由加以动摇。
3.以上两点是在一般情况下对税收法定原则的维护。然而这并不是绝对一成不变的。主要满足一定的条件即可优先适用诚实信用原则，这些条件主要有：第一，税收行政机关对纳税人表示了构成信赖对象的正式主张；第二，其是值得保护纳税人信赖的情况；第三，纳税人必须信赖税收行政机关的表示并据此已为某种行为。这主要是因为税法的合法性和稳定性是税收法定原则应兼顾的价值目标，而诚信、公平、正义亦是征纳税需要考虑的内容。税法以限制征税权力、保护纳税人合法权益为取向。如果税收行政机关错误地作了减轻纳税或免税义务的决定，而纳税人基于此种决定的正确性和合法性的信赖行事，因此获得了利益，就应得到保障。如果这一信赖结果被纠正，势必影响到法的安定性，进而影响到纳税人因信赖而产生的税收利益，实际上是一种对其税负的加重，从而导致不公平的结果。因此，不应坚守机械的形式主义，而应体现实质合理性和公平性，使纳税义务人基于信赖产生的税法地位不至于因溯及既往而动摇，即便在某些方面与法律冲突，亦应保护纳税人的信赖利益。“按利益情况在法的安定性和合法性原则两种价值的较量中，即使牺牲了合法性原则也还需要对纳税人信赖加以保护的情况下，适用于个别救济法理的诚信原则是应该被肯定的”。
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「关键词：税收法律关系；体系；客体
法律关系是法学的基本范畴之一，是构筑整个法学体系的基石之一，它可以被应用到各门具体的法学学科之中，并形成为具有特定内容和意义的该部门法学所独有的基本范畴。 税收法律关系作为税法学的基本范畴，由它可以推演出一系列的税法学的重要范畴，由这些重要的范畴又可以进一步推演出一系列更具体的一般范畴，从而可以构筑税法学范畴体系的大体轮廓。因此，税法学可称为以税收法律关系为研究对象的法学学科。2 税收法律关系是税法学研究的核心范畴。“理论的科学性取决于范畴及其内容的科学性。”3 因此，建立科学的税收法律关系的范畴对于税法学的发展与成熟具有十分重要的意义。税收法律关系的客体是税收法律关系的重要组成部分，明确税收法律关系的客体对于构筑科学的税收法律关系的范畴具有重要的意义。
一、税收法律关系的体系
在探讨税收法律关系的客体之前，有必要先探讨一下税收关系与税法体系。因为，税收关系是税收法律关系的经济基础，而税法体系又在根本上决定着税收法律关系的体系。
税法的体系是由一国现行的所有税收法律规范分类组合为不同的税法部门从而形成的多层次的、门类齐全的有机整体。税法的体系取决于税法调整对象的体系与结构。税法调整的税收关系可以分为两大类：税收体制关系与税收征纳关系。依据税收关系的结构与体系可以构筑税法的体系，即税法可划分为税收体制法和税收征纳法两类。税收征纳法可分为税收征纳实体法和税收征纳程序法。4
税收法律关系是税法确认和调整在征税主体与纳税主体以及征税主体内部各主体之间发生的税收征纳关系和税收体制关系的过程中而形成的权利义务关系。
税收法律关系的体系是指由各种税收法律关系所组成的多层次的、内部协调统一的有机整体。它是由税法的体系并在根本上由税收关系的体系所决定的。由上文的论述可知，税收法律关系由税收体制法律关系和税收征纳法律关系所组成。税收征纳法律关系由税收征纳实体法律关系和税收征纳程序法律关系所组成。
探讨税收法律关系的体系具有极为重要的意义，它是我们探讨税收法律关系一些基本理论问题的重要前提。同时，税收法律关系的体系为我们探讨这些基本问题构筑了一个理论平台，只有站在这个共同的理论平台上，我们才有可能进行真正的学术讨论，否则，从表面上来看，学者们是在讨论同一问题，而实际上，由于他们所“站”的理论平台与所持的理论前提不同，因而所讨论的并非同一问题，或并非同一问题的同一个方面。因此，笔者在此先构筑自己的理论平台是有着极为重要而深远的意义的。
二、税收法律关系的客体
税收法律关系的客体是税收法律关系主体权利义务所共同指向的对象。在这一问题上税法学界的争议不大，一般认为税收法律关系的客体包括货币、实物和行为，而前两者又可合称为“税收利益”。5
然而，从整个法学界的角度来讲，法律关系的客体却是一个存在很大争议的问题，无论是法理学界，还是部门法学界对此问题都存在着激烈的争论。
首先，就法理学本身对法律关系客体的研究来说，其观点是众说纷纭，至今没有定论。如有学者认为：“法律关系客体是最为复杂、最为混乱不堪的问题。”6
其次，从部门法学的角度来讲，对法律关系的客体的理解也存在众多争议。在民法学界就存在着“利益说”、“行为说”和“社会关系说”三种不同的观点。7 在刑法学界，关于刑事法律关系的客体也存在不同的观点。8 另外，其他部门法学的学者纷纷提出“劳动法律关系的客体是劳动力”9 、竞争法律关系的客体是“竞争秩序（也可以理解为竞争机制）”10 、“统计法律关系的客体具有广泛性，几乎包括所有的机关、社会组织和个人”11 、“目标企业的财产所有权或经营控制权便理所当然成为企业并购法律关系的客体”12 等诸多观点。
法理学界和各部门法学界对法律关系客体理解上的差异，为本文探讨税收法律关系客体的问题制造了诸多障碍，使得税法学界无法直接借鉴法理学或其他部门法学的既有的研究成果，而必须在法理学和各部门法学现有观点的基础上结合本部门法学的特殊研究对象进行创造性地研究。
借鉴法学界已有研究成果，本文认为，客体是法律关系的必备要素之一。因为，从语义上讲，“客体”与“主体”相对，指的是主体的意志和行为所指向、影响和作用的客观对象。它是法律关系的主体发生权利义务的中介。任何一种关系都需要中介，关系通过中介而发生，又通过中介而构成。13
法律关系的客体既然是法律关系主体发生权利义务的中介，是主体作用力所指向之对象，因此，从理论上讲，法律关系的具体客体是无限多样的，把它们抽象化，大致可以概括为以下七类：国家权力；人身、人格；行为（包括作为和不作为）；法人；物；精神产品（包括知识产品和道德产品）；信息。 这七类客体还可以进一步抽象为“利益”或“利益载体”等更一般的概念。由此我们可以说，法律关系的客体是一定的利益。14
本文从税收法律关系的体系出发认为，在税收体制法律关系中各相关主体（中央立法机关与行政机关和地方立法机关与行政机关）的权利义务所共同指向的对象是税权，因为税收体制法主要就是分配税权的法律规范的总称。税权在税法学界是一个有着不同含义的概念，但通常所理解的税权是指国家或政府的征税权或税收管辖权。15 本文所使用的税权指的是国家对税收事务所享有的权力，国家所享有的这种税权是一种从国家统治权派生出来的一种政治权力，当这种政治权力由法律规范来调整时就成为一种法律上的权利。因此，作为税收体制法律关系客体的税权指的是政治意义上的权力，而不是法律意义上的权利。
国家是一个抽象的政治实体，它由一系列行使国家各项权能的职能机关所组成，它的权力也要由这些具体的职能机关来行使，这样就会出现如何在国家的各职能机关分配国家的某项权力的问题。在这种分配国家某项权力的过程中所发生的社会关系就是体制关系，用法律的形式来规范和调整这种关系，就产生了体制法律关系。具体到税收体制法律关系，在这一法律关系中，其主体是中央立法机关、行政机关和一定级别以上的地方立法机关和行政机关，它们的权利与义务是合而为一的，其权利是依法“行使”其所享有的税权，其义务是“依法”行使其所享有的税权。16 因此，其权利义务所指向的对象是税权，税权充当其权利义务的载体，是其权利义务作用的对象。因此，税收体制法律关系的客体是税权。
在税收征纳实体法律关系中，其主体分别是国家与纳税人，国家享有税收债权，纳税人承担税收债务，在这一法律关系中各相关主体权利义务所指向的共同对象是税收收入，主要包括货币和实物。
在税收征纳程序法律关系中，其主体分别是征税机关和纳税人、代扣代缴义务人，各相关主体权利义务所共同指向的对象是税收行为，因为，税务机关的权利是要求纳税人为或不为某种税收上的行为，而纳税人的权利也是要求税务机关为或不为某种税收上的行为。
由于法律关系的统一客体是利益，税收法律关系的客体也可以高度概括、抽象为税收利益。当然，这里所说的税收利益已不同于学界通常所理解的、作为税收征纳实体法律关系客体的税收利益，那里的税收利益是具体的利益，即货币和实物等经济利益，也就是本文所使用的税收收入。而作为税收法律关系统一客体的税收利益指的是广义上的利益，既包括经济利益，也包括权力利益和权利利益。
本文所述观点与税法学界的一般观点的区别有四：其一，本文是在税收法律关系体系的理论框架下来探讨税收法律关系的客体的，显得条理清晰、层次分明，而且可以和税收法律关系的其他问题组成一个具有内在逻辑联系的有机统一整体；其二 ，本文提出了税权是税收体制法律关系的客体的观点，笔者尚未见到学界有人提出这一观点，其科学性及价值如何尚有待学界讨论；其三，本文所说的“税收行为”不同于学界一般理解的“行为”，学界一般理解的行为是指：“国家权力机关、行政机关及其所属税收征收管理机关在制定、颁布和实现税法的过程中享有税收管理权限，履行行政职责的行为。”17 而本文所理解的税收行为则是指在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人权利义务所共同指向的对象。笔者之所以提出“税收行为”的概念是与本文把征税机关定位于国家税法的执行机关以及在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人法律地位平等的观点相一致的。18 本文这一观点的科学性及其价值同样有待学界讨论。其四，本文概括出了税收法律关系的统一客体是税收利益，但这是在广义上来理解的税收利益，而不同于学界一般理解的狭义的税收利益。同时本文主张用税收收入来取代学界一般理解的税收利益的概念。
注释：
1 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。
2 参见（日）金子宏 ：《日本税法原理》刘多田等译，中国财政经济出版社，1989，18页。
3 张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，3页。
4 参见张守文 ：《税法原理》（第2版），北京大学出版社，2001，28页。
5 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。
6 王勇飞、张贵成主编：《中国法理学研究综述与评价》，中国政法大学出版社，1992，537—538页。
7 “利益说”参见郑少华、金慧华：《试论现代商人法-规范市场交易主体的新模式》，载《法学》1995年第2期。“行为说”参见佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35页。“社会关系说”参见[苏]A.K.斯塔利科维奇：《社会主义法律关系的几个理论问题》，《政法译丛》1957年第5期。
8 如“犯罪构成与刑事责任说”参见杨兴培：《 论刑事法律关系》，载《法学》1998年第2期。“犯罪人部分利益的载体说”参见张小虎：《论刑事法律关系客体是犯罪人利益之载体》，载《中外法学》1999年第2期。
9 董保华：《试论劳动法律关系的客体》，载《法商研究》1998年第5期。
10 徐士英：《市场秩序规制与竞争法基本理论初探》，载《上海社会科学院学术季刊》1999年第4期。
11 李光忠：《会计法若干基本理论问题的探讨》，载《财会通讯》1995年第9期。
12 侯怀霞、钟瑞栋：《企业并购立法研究》，载《中国法学》1999年第2期。
13 参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，175～179页。
14 参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，175～179页。
15 参见张守文：《税权的定位与分配》，载《法商研究》2000年第1期。
16 由于其权利义务是统一的，因此，其权利与义务的表述是一致的，但侧重点有所不同。
一、关于避税的法律界定
由于纳税义务客观上表现为国家对人民财产自由权的一种侵害，因此，从纳税主体的角度出发，最大限度地减少税收支出是其“经济人”性格的必然选择。按照现代法治国家的理念，并非每个公民均须承担纳税义务，只有满足了法律所设定的课税构成要件，也就是具备了税收负担能力，公民与国家才产生税收债务关系。可见，公民无主动为国家创造税收的积极法律义务，国家不能要求每个公民都积极参加劳动、创办公司、参与投资以创造税源。因此，纳税人在经济活动中理性决策、合理筹划，争取有利于自己的法律解释、回避税法所规范的课税事实、利用税收优惠调整行为方式等，应当为法律所允许。问题的核心生于，在上述行为中哪些属于国家所鼓励的节税行为，哪些是国家欲予否认其效力的避税，还有哪些是国家税法明令禁止的偷税行为。
从理论上明晰界定三者之间的法律边界，才能彰显税法鼓励节税、否认避税、打击偷税的指引作用。由于避税介于节税与偷税之间模糊地带，有必要首先澄清避税的法律概念。对于何为避税的问题，理论界一般从是否符合立法意图、是否滥用私法形成权、是否以取得税收利益为主要目的等方面加以认识，但各种观点之间又各有侧重。日本学者金子宏认为：“税法所规定的课税要件已把各种经济活动乃至经济现象类型化，这些经济活动乃至经济现象在意思自治和契约自由原则规制下，可以自行选择某种法律形式以达成一定经济目的或实现一定经济性成果。如果纳税人选择通常所不用的法律形式不但实质上实现了所预想的经济目的乃至经济性成果的目的，而且还回避掉了通常所采用的法律形式相对应的课税要件，使其税收负担减轻或排除了他们的税收负担，此称为避税。”我国台湾地区学者陈清秀认为：“税捐规避乃是指利用私法自治契约自由原则对于私法上法形式之选择可能性，从私经济交易之正常观点来看，欠缺合理之理由，而选择通常所不使用之法律形式，于结果上实现所意图之经济目的或经济成果，但因不具备对应于通常使用之法形式之课税要件，因此减轻或排除税捐负担。”
从上述学者对避税概念的分析可以看出，避税必须具有五个方面的构成要件：一是与课税要件相连结的类型化法律形式，无法涵盖经济实质的各种具体表现。由于经济生活复杂多样，且人民拥有广泛的私法形成权，往往课税要件所类型化的法律形式不可能完全涵盖经济事实关系，于是产生了避税。二是纳税人滥用了私法上的形成权。所谓滥用。即选择与其经济实质不相当的法律形式，比如股东以“借款”形式行“分红”之实质（所谓“不相当”，是指纳税人选择某种法律形式并非基于实现经济目的，或者根本欠缺合理的经济理由，或者此种法律形式在经济上根本毫无作用）。所谓形成权不仅指法律行为，还包括准法律行为和事实行为在内，比如为了享受国家税收优惠政策选择注册地或者重新注册等。三是手段与目的之间具有因果承接关系。即不相当的法律形式必须被选择用以达成规避税法之目的。由于避税仅存在于法律目的与法律文义发生分歧的情形，因此必须事先审查根据法律目的是否欲使其负担税收或者不欲使其减免税收，方能确定是否规避了税法。四是必须经由规避行为在结果上获得税法上的利益。这种税收利益表现在，经由不相当的法律形式比经由相当的法律形式产生更少的税收。五是纳税人必须存在避税意图。换言之，避税必须是具有规避意图（有故意的、欺瞒的）的行为，如果人们因为误解法律、欠缺经验等，而选择不相当的法律形式时，则不属于避税所把握的范围。
从上述避税的构成要件，可以看出避税与节税、避税与偷税之间存在的明显区别。节税与避税的最本质区别在于，立法目的是否欲将某种“经济上的给付能力”设定为课税对象。立法者在立法时往往将某种“经济上的给付能力”所对应的法律形式类型化，并将这种类型化的法律形式与课税要件相连结。当某种经济事实满足了课税要件，一般情况下也符合了立法目的，即产生了税收债务。如果公民在从事经济活动时避免了课税要件，即避免了税务债务的发生，公民这一行为选择过程就是通常所说的节税或税收策划。比如，在投资经营时选择引进外资的方式，即可以享受税收优惠而减轻税负之目的。如果公民滥用私法权，虽然回避了法律文义上所可能包涵的课税要件，但是依然属于立法目的所欲规制的对象，只是由于立法技术以及无法预见等因素而未能将某种“经济上的给付能力”所表现的所有法律形式全部涵盖，以致纳税人所选择的私法形式与立法者设定的类型化法律形式所对应的课税要件之间发生断裂，此时即构成避税。
避税与偷税（tax evasion）的区别在于，偷税是全部或部分地把课税要件的充足的事实给隐瞒下来的行为，而避税是把课税要件的充足本身给回避掉的行为。也就是说，偷税是以虚伪或其他不正当行为为构成要件，在偷税行为发生时，税收债务已经产生，只是由于纳税人以带有违法性之事实或虚构性之诈欺行为回避了课税要件，比如，纳税人以伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入等方式篡改课税事实减轻税收负担。而避税行为不同于税收偷逃，它是基于当事人真实意思表示，为私法上合法有效之行为。至于在避税时，税收债务关系是否成立，或在多大范围内成立，尚是一个未知数。一般情况下，避税不构成偷税，只有当纳税人为了隐匿避税之存在，而违反协力义务作不完整的或不正确的陈述时，才构成偷税。这种情况一般发生在税务机关为查明纳税义务而提出询问的情形。只要纳税人向税务机关阐明其构成私法滥用的事实关系，而未隐匿重大情况时，税务机关即可正确核定税收，毋需以偷税行为予以行政或刑事处罚。
二、关于避税的法律效果
税法对于避税行为应持何种态度，学界有两种基本观点：一种是从实质课税主义立场出发，认为应依据税收公平原则按经济实质对避税效果予以否认，也就是当经济活动中产生的经济效果（经济的实质）与法律事实（法形式）不相一致时，应对于前者进行税法的解释适用。另一种观点则从法律的实质主义立场出发，强调对避税之否认必须符合法律“规定的要件”，认为税收法定主义应优先于实质课税主义而适用，避税否认只有事先以明确的法律形式予以规范，才能防止行政机关以实质课税之名侵害纳税人的合法权益。
笔者以为，税法并不否认纳税人依照私法及相关行政法作出的对其税赋产生影响的法律行为的效力，并不认为纳税人变动其课税要件的行为逾越了私法及相关行政法规的界限而应予以规制，而是基于税收须依纳税能力平等负担才能取得正当性这一本质属性，赋予这一虽经纳税人刻意变动的事实关系，仍然依照该经济事实的纳税能力予以评价的税法效果。此一方面尊重当事人意思自治，另一方面维持社会最起码的公平正义，而市场自由竞争的正常秩序也得以维持。主要理由：一是避税属于法律漏洞之利用，以法律解释方法无法填补漏洞；二是基于法治主义原则，反对以类推方式创设税收构成要件；三是认为在法定主义范围内，以个别“否认之规定”无法有效解决层出不穷的避税问题。
三、避税的制度规范
（一）关于设立税法否认避税的一般性条款问题
现行《税收征管法》第三十五条第6项“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”之规定，是否具有否认避税的一般条款性质。实务中有人认为，如果纳税人利用交易合同自治条款，以“明显不符合市场惯例”的合同价款规避纳税义务，又无正当理由的，可以此条款规定予以核定征收。笔者认为，从《税收征管法》第三十五条及其《实施细则》第四十七条规定的整体内容看，立法者的主要意图在于规范核定征收，对需要核定征收的情况予以类型化，而非对避税行为作一般性否认规定。为此，应该在税收基本法中对避税之否认作概括性规定，一方面赋予税法概念不同于私法的内涵，使税法取得对民法以及行政法相对独立的地位，另一方面表明税法所关注的乃私法概念背后的各种经济关系的负担能力而非法律形式要件。
为促进我国社会主义市场经济的发展。为各类企业创造公平的税收环境，新《企业所得税法》自2008年1月1日起施行。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》同时废止。新税法增加了新理念，充实了新内容，与原内、外资税法有较大的差异，对内资和外资企业的影响也很大。本文从税率、扣除标准、税收优惠、捐赠几方面进行分析。
一、税率
新税法将内、外资企业所得税率统一为25％，适当降低了内资企业的所得税税负。同时，对于享受优惠税率的外资企业来说，税负略有增加，但在国际上仍属于适中偏低水平。
(一)对内资企业的影响
根据全国企业所得税税源调查资料测算，内资企业平均实际税负为25％左右，外资企业平均实际税负为15％左右，内资企业高出外资企业近10个百分点。
新税法规定企业所得税税率为25％，从行业看，银行、饮料、通信、煤炭、钢铁、石化、商贸、房地产等实际税负高于25％的行业将受惠，这些行业的企业实际税负将有所减轻；而电力、有色金属冶炼、交通运输、医药生物、纺织服装、汽车、家电、机械设备、电子元器件等行业，由于享受各种税收优惠，行业整体税负水平已经低于25％。在有关优惠政策调整前，所得税率降低带来的好处对这些行业的企业并不明显。
(二)对外资企业的影响
统一税率意味着内、外资企业的税收差异将被弥合，外资企业因其投资来源的特殊性所享有的税收优惠政策将被取消。企业所得税的税率统一为25％，名义上税率由33％降低了8个百分点，但就实际税收负担率而言，在两税合并之前，由于外资企业享有各种形式的地方所得税的减免和税收优惠政策，其实际的税收负担率大约为14.98％。因此。新税法颁布实施之后，外资企业的实际税率有所提高。
二、扣除标准
新税法规定，企业实际发生的与经营活动有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税税额时进行扣除。对原企业所得税制度下内外资企业不同的扣除办法，新企业所得税法亦予以统一规范。
统一后的税前扣除政策有利于企业在生产经营过程中所发生的费用、成本得到实际扣除，有利于以实际净所得衡量企业的税收负担能力，真正实现了企业的税收公平。但税前扣除政策的统一对内、外资企业的影响仍有所不同。
(一)对内资企业的影响
对于内资企业而言，新《企业所得税法》统一税前扣除标准后，改变了企业所得税法改革之前的费用限额扣除方式，取消计税工资的限制，提高捐赠支出的税前扣除标准等，其生产、经营过程中发生的成本、费用能够得到据实扣除，提高了内资企业可以进行税前扣除的成本、费用。增加了税前扣除总额，其应纳税所得额有所降低，实际上降低了企业的税收负担。这样。一方面，内资企业的税后剩余利润有所提高，有利于企业扩大其生产规模。促进内资企业的发展；另一方面，实现内、外资企业之间的公平税收负担，可以促进平等市场竞争环境的形成。
(二)对外资企业的影响
对外资企业而言，两税合并之前适用据实扣除方式的部分费用改为限额扣除方式，如公益性捐赠仅在其年度利润总额12％以内的部分可以得到扣除。原可以据实扣除的广告费也仅在当年销售收入15％以内的部分可以扣除。因此，统一税前扣除政策后，外资企业的税前扣除总额有所下降，其应纳税所得额有所提高，实际的税收负担略有增加。外资企业不能凭借其在税前扣除方面的特别待遇而处于优势竞争地位，必须凭借企业自身经营与内资企业展开竞争。但统一后的税前扣除政策在一定程度上也扩大了外资企业的费用扣除范围，如原可抵扣其实际发生额50％的企业研发费用，现提高至按其实际发生额的150％进行抵扣。有利于外资企业对高新技术的研究和开发。有利于提高外资企业的科技竞争力，促进其参与全球市场竞争。
三、税收优惠
新税法对内、外资税法中的税收优惠政策进行了整合，按照国家产业政策要求。实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。其主旨是促进技术创新和进步，鼓励农业、基础设施、环境保护、节能及安全生产等方面的投
资，同时兼顾微小型企业、国家需要重点扶持的高新技术企业、福利企业、少数民族地区企业等。
1 从事农林牧渔业、基础设施投资、符合条件的环境保护、节能节水等的所得，可以免征、减征企业所得税。
2 符合条件的小型微利企业实行20％的优惠税率；国家需要重点扶持的高新技术企业实行15％的优惠税率；民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以减征或者免征。
3 对技术创新的研发费用、安置残疾人员的工资等。在计算应纳税所得额时可以加计扣除；对企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入。在计算应纳税所得额时可以减计收入。
4 对企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。
5 新税法还规定对原享受法定税收优惠政策的企业实行过渡措施：依照原税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，按照国务院规定，可以在新税法施行后五年内。逐步过渡到25％的税率；享受定期减免税优惠的，按照国务院规定，可以在新税法施行后继续享受到期满为止，但因未获得而尚未享受优惠的，优惠期限从新施行年度起计算；对新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，如果是设立在法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内，可以享受过渡性税收优惠。
四、关于捐赠
新税法中，公益性扣除标准的规定与内资企业所得税法相比，有两个明显的变化：一是扣除比例的变化，从3％提高到12％。这是在借鉴国际经验的基础上，结合我国目前的实际情况，稳步推进税收优惠的一种理性选择。二是扣除依据(即计算基数)的变化，将“应纳税所得额”改为“年度利润总额”。笔者认为，“年度利润总额”和“应纳税所得额”不应该是同一个概念：“应纳税所得额”是一个税法上的概念，根据原税法的解释，是指调整以后的税前利润；而“年度利润总额”则是会计上的概念，即会计报表上反映的未经调整的利润总额。
新税法中关于公益性捐赠扣除标准的规定，与外资企业所得税相比，取消了据实扣除的优惠，而坚持部分扣除政策，客观上增加了外资企业的纳税负担。但一个国家税收政策的选择。是从综合利益出发考虑的。公益性捐赠的部分扣除，一方面，可以使企业在创造利润的同时进行公益性的捐赠，保证纳税人可以从公益捐赠中得到一定的经济利益，对纳税人支持与参与社会公益事业产生引导作用，使企业承担更多的社会责任，获得良好的品牌形象和社会赞誉。也减少了国家的财政和经济压力；另一方面，从国家的根本利益出发，公益性、救济性捐赠直接侵蚀企业所得税税基，从而影响国家的财政收入。国家对进行公益性捐款的企业给予税前扣除的优惠，其实是让渡了部分税收利益，以减少财政收入为代价激励企业进行公益性、救济性捐赠。捐赠如果在企业所得税税前扣除上不加以限制，就相当于纳税人将一部分属于国家的税收一并予以捐赠，这也是平衡国家利益与纳税人利益的一个理性选择。
