时间：2023-09-12 17:10:16
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇会计核算谨慎性要求，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【关键词】 成本核算信息质量 成本管理
中图分类号：E232.5 文献标识码：A 文章编号：
一、绪论
在现代企业中，成本核算是指：应用一系列会计学公式和原理，借助现代化的信息设备来搜集信息和做一些经济性的分析，从而带动企业的经营活动、提高企业的管理水平。在经济构架上找到企业的基本构成、经营水准、成本组成等等企业的基本状况。在了解了这些之后，就能够更加明确清晰的定制企业将来发展的策略。因此，可以说会计核算是企业的核心核算，而成本核算，更是重中之重。
二、会计信息质量要求
会计信息质量要求，是对企业财务报告中所提供的会计信息的基本要求，是使财务报告中提供的会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的基本特征，目的是保证会计信息与客观的市场经济相吻合。主要包括可靠性、可比性、相关性、及时性、可理解性、实质重于形式、谨慎性、重要性等。
（一）可靠性
可靠性是指会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的会计要素及其他相关要素。以保证会计信息真实可靠、内容完整。
（二）可比性
可比性是指企业提供的会计信息应当具有可比性。既要求同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明；也要求不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。
（三）相关性
相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或未来的情况作出评价或者预测。这就需要企业在确认、计量和报告会计信息的过程中，充分考虑使用者的决策模式和信息需要。
（四）及时性
及时性是指企业对于已经发生的交易或事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。
（五）可理解性
可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于投资者等财务报告使用者理解和使用。
（六）实质重于形式
实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅仅以交易或事项的法律形式为依据。（如：融资租赁业务）
（七）谨慎性
谨慎性要求企业对交易或事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或收益、低估负债或费用。这就需要企业在面临不确定因素的情况下作出职业判断时，应保持应有的谨慎，充分估计到各种风险和损失，既不高估资产或收益，也不低估负债或费用。
（八）重要性
重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。
在实物中，如果某会计信息的省略或者错报会影响投资者等财务报告使用者据此作出决策的，该信息就具有重要性。重要性的应用需要依赖职业判断，企业应当根据其所处环境和实际情况，从项目的性质和金额大小两方面加以判断。
三、会计信息质量在成本核算中的应用
一个好的管理体系，就是实现成本核算的良好环境。一个好的发展策略，能够带动企业向前发展，实现长期利益最大化，从而更快的发展，拥有十分惊人的竞争力。对此，我将对会计核算中成本核算的应用做一个具体的说明，以便更好地实现企业的成本管理。
（一）主要关注的会计信息质量
1.可靠性。顾名思义，就是值得信赖的数据信息，可以及时核实，并且真实存在。他的成本信息是与客观的市场经济相吻合的，不要存在任何欺骗性，要按照一定的原则进行，保证其真实可靠。
2.相关性。就是说我们所计算的成本价格应当与我们所生产的产品有直接关系，与之相关的才能算作成本。无关的不要记入成本，以免影响企业的核算和预见性错误，出现管理漏洞，从而做出不利于发展的决策。
3.可理解性。我们做出的成本核算最终是要给管理者分析利用的，这样的数据就要求我们提供有利信息，而非不可用信息。
4.及时性。信息数据具有时效性。在信息化的今天，更新速度之快是我们不能想象的，及时掌握有利信息，有可能关乎一个企业的生死存亡。及时的核算结果，能够恰当具体的体现出当前企业的经营效果。根据这些分析做出最精准的发展决策。
5.重要性。即应差别其重要程度采用不同的会计处理方法和程序。对资产、负债、损益等有较大影响，进而影响财务会计报告应用者合理断定的重要会计事项， 应分辨核算、单独反应，并在财务会计报告中予以充分披露；而对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性的情况下，可适当简化处理、合并反应。
（二）成本核算中具体应用要点
1. 确认核算的最终目的。有目标的核算既避免盲目又有利于分析，能够很好的为管理服务。其所核算出的成本既能够满足日常管理的需要，又能够为企业的发展决策提供良好的基础数据。成本核算有着各种各样的目的，比如为了计算存货、成本的多少计算、收益多少的计算、成本的决策及控制、为产品制定价格、签订合同需要的数据等等。根据核算目的的不同，寻找不同的对象，决定核算的不同内容，制定本次核算的不同方法。
2. 确定该成本核算的对象。成本对象是个集合体，它包括所有项目中需要归拢的各个成本个体的对象，就是我们所说的成本承担者。他可以是一个项目、一种产品、一纸订单、一个部门、一个个人、或者是一个作业。他以一个目标为中心，集合所有围绕这个中心的对象，逐一计算成本。不同的目标有不同的对象，我们要首先准确找到这些对象，然后在精确计算。
3. 确定该成本核算的内容。一般的成本核算都包含有两方面的内容，一是产品的成本，二是归集的分配所用成本。费用的归集分配要求我们首先要控制成本开支范围。明确每一笔开支的界限，过滤不应该计入成本的各项开支。然后记录并且测定积累各项数据。按照不同的对象进行和核算，然后汇总，分别核算出个体和单位的成本。在一个企业之中，往往有着多种多样的产品，直至月末可能还有滞销的部分，因此要准确计算和剔除真正的成本量，这是一项艰巨的任务。
（三）成本核算的基本方法
企业的产品生产过程其实就是企业资产的消耗过程，因此，我们可以用产品经营的方法来区别对待其经济成分。主要分为三大类：1、劳动对象。2、活动耗费。3、劳动方法。根据不同的分类，建立一个可行使用的数据表，计算各项费用。分出每一科级科目的花费，然后细致分出各种项目。然后在当月或者一定的时间段范围内计算成本。将表格建立在实际的基础之上，使之联系紧密而且准确。
建立完相关的表格，下一步当然是根据现有的分析开始对成本进行控制。根据一定的条例和规定进行控制，不盲目不重复，有一定的道理，既符合可持续又不会干扰企业的发展。但是，有的企业内部会有一定程度的不合理的管理漏洞，这就需要允许相关管理人员或者相关人员能够修改报表和提出合理化意见。但是一定要透明并且符合企业的规章制度，不要盲目处理，以免使企业蒙受损失。
只有更好的建立管理机制，才能够合理的安排管理，统筹各项成本，帮助企业发展。
四、以建筑施工企业为例谈成本核算的现状
在现在的施工企业中，很多不同问题影响、制约着他的发展：
第一，数据统计不够具体，不明晰，为核算整理数据带来困难。会计核算最主要的就是数字与数字的累计，这是最基础的方法。通常，为了保证所计算的项目成本准确而有条例，我们要根据其前期的整理数据和计算来确定，因而前期的准备工作就显的尤为重要。这些数据的准确与否，直接关系到一个工程项目的前期准备，需要耗费的资金，需要的人员统计，以及设备所需量等等，还有就是成本的比重与需要的消耗。
第二，报表的信息不够准确，会计搜集信息不健全。编辑会计的报表，是成本计算部分最重要也是最复杂的环节。报表的编制和汇总更是企业会计的一项重要挑战。一项复杂的会计核算对象纷繁复杂，需要很好的编制汇总，这也是核算的最主要特点之一。汇总表的准确与否直接关系到对象的选择和决策的正确与否。其结果不容忽视。
因此，要想实现企业的长远发展，必须加强企业的成本核算管理。这在一定程度上，也是有效节约成本的一个方法和途径。可以说，会计信息质量下的成本核算需要应用到的实际操作中去，企业获利能力也正是因此而实现的。
结束语
会计信息质量要求是会计核算的基本规律，它体现着社会化大生产对会计核算的基本要求，反映着商品经济条件下会计核算的基本规律，是会计核算基本规律的高度概括和总结。一个好的成本管理必须要以会计信息质量为依托。因此，应用好会计信息质量可以反映出企业的成本管理水平、体现出企业的综合素质，从而实现企业价值和利润的最大化。
参考文献
[1] 葛家澍、刘锋. 《会计导论》[M].天津: 立信会计出版社，2009
[2] 廖洪. 《会计改革会计准则会计制度》[D]财会月刊，2009
现行《医院会计制度》的颁布实施对规范医院管理、提高医院财务信息质量起到了重要作用。一是现行《医院会计制度》将会计要素分为资产、负债、净资产、收入和支出五类，平衡公式为“资产=负债+净资产”，其改变了过去将会计科目分为资金占用和资金来源两大类的划分方法，会计要素更明确、平衡关系更清晰，能较真实地反映医院的经济活动、也更方便中外医院进行会计交流。二是明确了医院收支性质，建立了“大收入、大支出”概念，指出医院是不以营利为目的、承担一定福利职能的社会公益事业单位，医院的所有收入均是事业性收入，相应的支出均为事业性支出。三是确定了医院实行内部成本核算的范围，贯彻权责发生制原则，对医疗收入与药品收入进行分别核算。四是取消了奖励基金与事业发展基金的提取，规定了成本的列支范围，直接增减事业基金，使医院资金使用更具有灵活性。五是核算与管理更加科学，简化了药品出入库核算手续，将药品折扣直接打入药品进销差价，当药品售出时才将折扣记作收入，避免了药品收入的虚假性。
然而，随着经济的进步和环境的不断改变，医院会计核算信息的真实可靠性、有用性、会计核算的谨慎性、会计信息披露的全面性与重要性要求不断加强。事实上，现行医院会计核算制度还存在问题，导致上述会计信息要求无法实现：(1)固定资产核算方面。首先，固定资产核算未设置“累计折旧”科目，无法对资产的新旧程度进行准确把握，不能真实反映医院的实际净资产。其次，医院会计制度未规定对固定资产提取减值准备，也不能按重置价值调整账面价值，这使固定资产账面价值与市场重置价值发生严重背离。其别是电子设备，由于其技术含量高、更新快，客观上存在着因市价大幅度下跌而产生无形损耗或因未来经济效益创造能力降低而发生固定资产减值的可能。如果对已发生的固定资产减值损失不加确认，必将导致固定资产账面价值与实际价值相背离，这不符合会计核算的谨慎性原则。(2)接受外部投资核算方面。医疗机构的筹资渠道已趋向多元化，但由于医院会计制度下未设置接受投资的会计核算科目，也未对该类业务的会计处理作出相应规定，以致医院在收到投资时所作会计处理不一致；在按协议分派投资所得时，不是作收入冲减，就是作支出增加。这样的会计处理混淆了投资与债权的不同性质，混淆了医院资本金与投资人权益的数量界线，人为调节了营业收支，违反了分派红利不得税前列支的规定，不但可能使医院会计信息丧失可比性，还将直接导致医院会计信息失真。(3)成本核算不准确。管理费用分摊不合理，管理费用所包括的范围较广，除医院管理部门费用外，还包括为医疗、药剂、管理等部门服务的辅助部门费用及借款利息费用等。管理费用的大小直接影响医疗服务成本、药品销售成本和制剂产品成本，最终将影响到收支节余和净资产。而现行医院会计制度简单地将管理费用按人员比例在医疗成本与药品成本中进行分摊，并不能准确反映医疗成本和药品成本。(4)成本费用核算约束力不强。目前，医院的成本项目标准不一，不仅造成会计信息失真，且可能使行业间的会计信息失去可比性；同时，由于缺乏统一规范的成本开支范围，也使医院支出具有较大随意性，可能会导致产生侵吞国有资产的腐败行为，使医疗收费价格的测算和制定丧失客观和公平。
在此，笔者提出如下完善现行医院会计核算制度的对策：
第一，完善利息费用的会计处理方法。现行《医院会计制度》规定，医院发生的借款利息费用在期间费用中的“管理费用”科目核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。为适应医院成本核算和医院负债经营现状，规范期间费用核算范围，客观反映债务资金的利息负担情况，正确分析资金的利用效益，笔者建议把原在“管理费用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入纳入统一设置的“财务费用”科目核算。
第二，建立科学的期末资产会计核算计价方法。会计核算的基本前提是会计从业人员对会计核算所处环境作出合理判断，在不能准确判断时，要求其采取谨慎性原则对资产计提减值准备。因此，基于企业会计经验及市场竞争和供求关系的变化，医院应对存货类资产采取成本与净现值孰低法提取存货跌价损失；对应收账款计提坏账准备；对占医院资产比重较大的固定资产计提减值准备；对无形资产计提减值准备，以应对市场风险，避免资产实减虚增。
第三，对各种设备及时入账并计提折旧。医院会计核算是否准确将影响到医院的固定资产、负债及收支节余。部分医疗器械公司为进行促销，往往让医院先使用其设备后再签订合同，约定在设备使用期内分期付款或使用一段时间后再付款。因此，从开始使用设备到最终付款期间，由于合同不能及时报财务转作固定资产而计提折旧，因而增加了受益科室的收入而未增加相应成本，造成受益科室盈利虚高，不能反映真实情况。因此，在购入设备时，医院采购部门应及时将合同及相关手续通报会计部门，由会计部门及时入账并对相关设备计提折旧，以反映医院真实的财务状况。
第四，审计医院的成本。应对医院成本进行审计核查，主要是审查医院成本核算是否坚持了历史成本原则、可比性原则、一致性原则、权责发生制原则、分别核算原则。历史成本原则要求审查医院成本是否是医院实际发生的经济资源消耗，只有建立在实际发生基础上的费用，才能保证会计核算与会计信息真实可靠；可比性原则要求医院会计核算必须符合国家的统一规定，提供相互可比的会计核算资料；一致性原则要求医院进行成本核算采用的会计程序和会计处理方法前后各期必须一致，不能随意更改会计核算方法；权责发生制原则要求收入、费用的确认应以收入和费用的实际发生作为确认计量标准；分别核算原则要求审查医疗成本和药品成本是否分别设置了相关账户，是否进行了分别核算，只有严格区分医疗成本和药品成本支出的界限，才能正确计算医院当期损益，正确反映医院医疗服务和药品销售过程中的实际耗费水平。
关键词：
谨慎性原则；运用
中图分类号：
F23
文献标识码：A
文章编号：16723198（2013）12010402
1谨慎性原则的基本理论知识
谨慎性原则又称审慎原则、保守性原则和稳健性原则，指企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益，低估负债或者费用。谨慎性原则历史可以追溯到中世纪，它最早是财产托管人解脱其受托责任的一种策略，后来被会计人员所认同接受，逐渐成为一项历史悠久、影响深远但又颇具争议的会计核算原则。我国自1993年颁布的《企业会计准则》中首次引入了谨慎性原则，在2001年新的《企业会计制度》中这一原则得到进一步的发展，许多体现谨慎性原则的会计处理方法被引进，可以说，市场经济越发达，市场风险越复杂，越需要遵循损益确认的谨慎性，谨慎性正是基于提高市场风险防范能力的需要。当然，谨慎性要求并非意味着企业可以随意、无根据地提高有关各项减值准备，超过合理水平的减值准备就是秘密准备，这将人为过低估计资产或收益，过高估计负债或费用，同样造成会计信息的虚假，给会计信息使用者的有关决策带来不利的影响。，所以谨慎性原则的合理运用，对增强我国企业抵御风险的能力具有重要的现实意义。
2谨慎性原则在我国会计实务中的一些具体应用
2.1固定资产的加速折旧
固定资产在企业资产中占有较大的比重，因其价值大，回收价值（即提折旧）的期限也较长，但由于现代社会科技的飞速发展，固定资产的无形损耗，即在平常中的贬值往往比其使用年限中的磨损要快得多，常出现只使用到预期年限的一半左右，此固定资产已被淘汰的现象。为此缩短固定资产的折旧期限，或是前几年就收回大部分投资是必然的措施。谨慎性原则为此提出了固定资产的加速折旧。加速折旧法是指固定资产在使用早期多提折旧，后期少提折旧，把固定资产价值的大部分在其使用初期各年进行摊销，也就是使固定资产价值加速得到补偿的一种折旧方法。这样做，一方面是由于固定资产在初期容易获得较高的收入，前期多计提折旧符合配比原则。另一方面，当该项固定资产趋于老化或报废时，固定资产的折旧损耗早已全部收回。这正符合谨慎性原则，对于一些高新科技企业，由于技术更新换代过快，就更需要选用加速折旧的方法对固定资产计提折旧。加速折旧法早已被西方国家的企业广泛采用，其依据主要有两点：但是，在固定资产各期工作量不均衡的情况下，这种方法可能导致单位工作量负担的固定资产使用成本不够均衡。此外，由于这种方法不适宜采用分类折旧，在固定资产数量较多的情况下，计提折旧的工作量较大。
2.2计提坏账等资产减值准备
企业的应收账款中，由于债务人的偿债能力各不相同，可能有一些债务人无力偿还债务，从而造成一些应收账款无法收回而变成坏账，而由于确认应收账款时已经确认相应的收入，从而计入利润。实际上，应收账款的损失使得原来确认的利润高估，但应收账款是否能够收回，在应收账款发生时并不能确定，而为了保证所确认利润的可靠性，在期末则需要按照一定的方法推算出应收账款的可能损失的数额，作为费用计入当期损益，减少当期利润，这就是计提坏账准备。同样，计提的固定资产减值准备、无形资产减值准备、长期股权投资减值准备、存货跌价减值准备等，也是出于谨慎性原则的要求。因此，当按资产公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者较高者确定的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当计提减值准备，确认资产减值损失。这充分体现了谨慎性原则。
2.3融资租入资产的计量
在国际上规定，租赁资产的入账价值主要是采取最低的付款额的现值和账面价值来体现的，这主要是因为最低租赁付款额是由产生和收益性两种不同类型的支出而构成的。这样可以有效的避免租赁资产账面价值的虚涨，充分的体现了稳健性原则的基本要求。除此之外，在租赁准则中，融资租入资产的折旧计提年限、未实现融资收益的分摊、未担保余值的发生和售后租回损益的递延等，都可以体现会计实务中的谨慎原则
2.4借款费用资本化的确认
借款费用能否资本化首先要严格地界定期间界限。区分借款费用资本化期间还是借款费用非资本化期间，非资本化期间不准资本化，只能费用化。在借款费用资本化期间内，符合资本化条件的借款利息才允许资本化，计入固定资产的入账价值，否则费用化，计入当期损益。再次，要区分专门借款和一般借款。专门借款按在资本化期间内的借款利息扣除资本化期间内未使用的专门借款的利息收益，确认为资本化利息。而一般借款的利息资本化金额以在资本期间内，累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以资本化率确定。它不是将所发生的借款利息全部资本化，计入资产价值。这充分体现了谨慎性原则中的不得高估资产原则。避免企业高估资产少计利息费用。
2.5收入的确认与谨慎性原则
收入是指在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括商品销售收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、建造合同收入等，但不包括为第三方或客户代收款项，如增值税等。企业收入的确认原则主要有五条，即企业已将商品所有权上的主要风险的报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；收入的金额能够可靠地计量；与交易相关经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的收入和成本能够很可靠地计量。以上五个条件必须同时满足，才能确认收入，任何一条件没有满足，即使收到货款也不确认收入。在具体会计处理中如售后回购业务，在收到货款时不确认收入，而作为一项负债在“其他应付款”中核算。这样可防止高估收入，体现了谨慎性原则。
3 谨慎性原则在实际运用中出现的问题
（1）谨慎性原则的使用容易受企业经营者主观意愿的影响。
企业的经营管理者可能会基于追逐利润等自身需要而忽视谨慎性原则的应用，比如在会计政策变更方面，企业管理者可能会基于后期利润的考虑，对某些资产采用成本模式或者公允价值模式计量，以此来影响利润，粉饰自己的经营业绩。正是经营者这种追逐利益的倾向性，使得谨慎性原则的应用被忽视。同样，管理者也可能会为了实现以后期间会计利润的增长，过度使用谨慎性原则，多计提减值准备，从而使得利润失真。
（2）谨慎性原则与其他原则的矛盾。
在信息高速发达的今天，在任何实务中都需要对信息进行及时传递，而谨慎性本身胎带的一个必要步骤就是对信息真实性进行核实，且贯穿于收集会计信息、处理会计信息到传递会计信息始终，要保证及时性和谨慎性的平衡难上加难；会计处理中要求不偏不倚，以客观的事实为依据，真实地反映经济业务的内容，而谨慎性要求尽量披露和确认预计可能的损失而完全不确认和尽量不披露；权责发生制原则强调的是确认收入费用发生的时间及其归属，而谨慎性原则将现在尚未发生的、未来可能发生的损失、费用提前计入损益，违反了权责发生制；可比性原则、一致性原则要求会计处理方法前后各期应保持一致，并且不允许随意变更，而谨慎性原则则允许企业根据自身情况改变会计核算的口径和方法，在面对多种选择权面前，就有可能产生违规操作行为，甚至对多年以前的情况进行追溯调整，可操作性差，多信息的解读就有可能出现大的偏差，使企业本身的前后各期之间，以及不同企业之间缺乏统一的核算标准，失去了会计信息的可比性。
（3）会计人员在核算方法的选择上具有主观随意性。
会计准则规定的固定资产折旧方法有直线法、加速折旧法，但具体怎样选择，那会计人员可以根据管理当局的意图或自己的主观意愿自由选择。又如应收账款坏账准备的计提比例，准则中并没有强制规定具体的计提标准，企业可根据实际情况具体选择计提比例。那企业就有操作的空间，如果要调增当期利润则可少提坏账准备，反之则多提坏账准备。所以这些核算方法的选择未必能客观地反映企业实际的财务状况，反而为上市公司操纵利润、提供虚假的信息创造了合理的空间。
（4）会计制度与税法规定存在不协调，使企业因选择稳健而导致利润虚减。如：当期产品保修费用，按照权责发生制原则可于产品销售的当期计提，但按照税法规定于实际发生时从应得税中扣减。这使得当期费用增加，所得税却未能相应抵减，造成当期利润虚减。
4 谨慎性原则合理运用的建议
（1）对会计准则和制度进行不断完善，使相关的会计准则和制度应尽量具有可操作性。
在谨慎性原则的应用过程中，如何把握“度”是关键。建立完善相应的会计准则和制度，使其条款尽量有可操作性，如对不同方法下的计量比例设置一个上下限，应收账款的收回应用后进先出法，既可指导企业的会计实践，又可避免企业应用不正当手段粉饰报表，这样各公司提供的信息才具有可比性。其次，为了解决企业实施谨慎性原则的后顾之忧，在国家财政承受能力范围内，适当缩小税收政策和会计政策的差异。如各企业在会计政策范围内自行选定准备的计提方法及比例，报税务部门备案，经注册会计师审计后应允许在税前列支。再次，逐步扩大谨慎性的运用范围，谨慎性原则在上市公司实施试点以后，应将其运用范围扩展到非上市公司，促使不同类型的企业在同一市场中进行公平竞争，使投资者及债权人对企业的分析有较强的可比性，从而使会计信息成为真正决策的有效信息。最后，应在会计报表附注中更详细地披露谨慎性原则的运用情况，规范财务数据和非财务数据的披露范围，增加公司运用谨慎性的透明度。
（2）提高会计人员的职业道德及综合素质，提高会计人员职业判断能力。
谨慎性原则存在的基础是不确定性，对各种可能发生的事项要做出合理的核算，必须把握好一个度，过度谨慎或不够谨慎都会使财务状况和经营成果得不到准确揭示，从而使企业会计信息的使用者在决策等方面受到误导。因而需要找出一个应用谨慎性原则的平衡点，以使谨慎性原则的优点得到最大限度的发挥，将其缺陷约束在最小范围内。然而，谨慎性原则在实务中的贯彻和运用要依靠会计人员的职业判断，因而要求会计人员必须提高职业判断能力，准确把握谨慎性原则的实质，在对不确定事项进行估计和判断时，力求客观、公正，避免主观随意性，确保谨慎性原则运用适度。因此，不断提高会计人员的职业判断能力，才能为会计谨慎性原则的适度运用奠定基础。
（3）合理安排会计原则的使用顺序。
谨慎性原则在维护出资者和企业利益方面的倾向性十分明显，它以种种形式促使企业采取“谨慎”的行为来达到既定目的。而会计准则中把客观性原则作为首要原则，是因为如果企业的会计核算不是以实际发生的交易或事项为依据，没有如实地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，会计工作就失去了存在的意义。谨慎性原则必须在维护客观性原则的基础上加以贯彻和运用。当谨慎性原则与配比原则，权责发生制原则相矛盾时，应根据经济活动的不确定性而定：不确定性程度较高，优先考虑前者，以规避风险，确保资本安全；不确定性程度较低，优先考虑后者，合理反映企业财务状况和经营成果。
5结语
谨慎性原则是会计核算的基本原则之一，它对具体会计核算行为起着非常重要的指导性地位。所以，只有正确运用谨慎性原则才能使企业的财务状况和经营成果得到准确地揭示，保护报表使用者的利益。
参考文献
[1]吴小金.浅议谨慎性在会计核算中的应用[J].现代商业，2010，（2）.
[2]张强，王红立，陆兆兵.谨慎性原则在会计核算中的应用[J].商业经济，2011，（01）.
014年1月29日财政部了《企业会计准则第39号——公允价值计量》，这是我国企业会计准则与国际会计惯例趋同的又一重大举措，更是首次对会计计量单独制定准则，也是对“会计的核心职能是会计计量”观点的积极回应。这在会计学术界、准则制定机构和会计实务界产生了重大影响，其影响的广度和深度是前所未有的。显然，公允价值计量概念和准则的出现是会计理论中的重大创新，这涉及到会计基本理论的多个方面，包括对会计确认、计量和报告等会计核算程序，亦对会计核算基础、会计基本假设、会计信息质量要求等基本概念产生了影响或创新，并对现有的会计实务核算，如固定资产折旧核算等也产生了一定冲击，在会计学教学过程中，这些影响值得关注。本文尝试对以上内容进行理论分析，以期更深入地理解公允价值计量问题及其预期产生的经济后果。
一、公允价值计量基本概念辨析
公允价值、公允价值计量和公允价值会计是三个紧密联系但又各不同的概念，时常被当作同一词来使用，从学术研究的严谨性来看，这并不合适。因此，研究公允价值相关问题时，首先对相关概念进行清晰界定显得尤为必要。我们认为，首先，公允价值是一种会计计量属性，通常与历史成本相对应，是个名词短语。当公允价值计量属性被用来计量资产或负债等项目价值时，才能称为公允价值计量。即没有公允价值，公允价值计量就无从谈起。更进一步地，从财务会计的核心是财务报告的角度来看，当期末提供的财务报表项目是采用公允价值计量时，这才是公允价值会计(张白玲、杜孝森，2009)。鉴于公允价值计量是公允价值和公允价值会计中间一环，也是关键环节，本文的讨论采用“公允价值计量”一词。
2014年7月29日，财政部对《企业会计准则——基本准则》进行了修订，主要是对第四十二条第五项进行了修改，也就是对公允价值计量属性进行了重新定义。原定义是：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。新定义为：在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。这一定义的修改，在很大程度上是对公允价值计量准则的回应。通常而言，基本会计准则对具体会计准则具有统驭作用，具体准则是根据基本准则制定的。但公允价值计量准则仿佛是个例外，或许是因其重要性，出现了具体准则影响基本准则的修订的情况。
通过比较分析可以发现，修改后的公允价值定义更完善、更科学。首先，交易主体的认定更科学准确，市场参与者比较客观，而熟悉情况的双方比较主观和模糊。其次，新定义明确了交易时点，即计量日，这界定了计量的时间范围，使得公允价值的取得更精准。再次，交易方式的界定更加清晰，从公平交易改为有序交易，一项交易是否公平存在很大的主观性，即使某些交易不公平，会计系统也应当进行核算。新准则明确界定了交易的方式即为有序并对交易活动给出范围，提出公允价值计量确认的环境只能是主要市场和最有利市场，而非其他。实际上，这就在很大程度上提高了会计信息的真实性，提高了投资者和公众对交易的信心。最后，新定义扩大了公允价值的应用范围。旧准则用公允价值计量的资产或负债是“能够交换或清偿”的，新准则表述为是能够“出售或转移”的资产或负债，即企业能用公允价值计量的范围不仅仅限于能够交换或清偿的资产或负债，但凡符合能够出售或转移的资产或负债的条件都可采用公允价值计量，这实际上大大扩大了会计要素中资产或负债的计量范围，表明公允价值在我国正在被越来越重视并逐渐被加强其运用(徐雅楠，2015)。
二、公允价值计量对会计核算程序的创新
众所周知，会计核算程序包括会计确认、计量、记录和报告等四个紧密结合的环节。而企业会计准则主要对会计确认、计量和报告进行规范，这里主要分析公允价值计量对这三方面产生的影响或创新。
(一)会计确认
会计确认是会计程序的第一环节，解决当一项经济业务发生后，会计系统是否以及何时进行确认的问题。比较而言，在历史成本计量下，许多经济业务是无法核算的，但该业务的确对会计主体的财务状况和经营成果等产生了重大影响。为了全面反映交易或事项对会计主体产生的财务影响，应当采用公允价值计量予以确认。从这种意义上讲，公允价值计量拓宽了会计确认的内涵，也大大改进了会计系统的反映功能。
(二)会计计量
当确定对某项经济业务进行确认时，首先是定性确认，但要确实地进入会计系统，会计计量是关键，会计计量是对发生的经济业务的定量确认。会计计量包括计量属性和计量单位两部分。计量单位通常采用名义货币单位，而不同的计量属性的功能各不相同。因此，计量属性对于会计计量就显得尤为重要。以历史成本和公允价值为例，通过简单比较，可以发现，历史成本注重实际发生，侧重静态反映，属于保守计量;而公允价值还关注价值的潜在影响或预期变化，侧重动态反映，属于开放计量。以交易性金融资产为例，由于其价值波动比较大，在会计期末的价格发生重大变化时，如果还是以初始入账价值计量，显然不符合客观事实，这时就需要采用公允价值进行期末计量。事实上，应该在期末对所有资产项目进行现时价值计量，采用公允价值计量是必然选择，这大大提高了会计计量的准确性，对提高会计信息质量，全面捕捉会计环境变化对会计主体的财务影响至关重要。
(三)会计报告
会计报告是会计核算程序的最后一环，财务报告是最终产品，直接面对市场，面对财务信息使用者，财务报告的真实可靠与否在很大程度上决定着信息使用者的决策有效性。按照传统的历史成本模式报告的财务信息存在滞后性，势必会造成误导，严重影响了财务报告的有效性。公允价值计量属性的出现，为改善历史成本报告信息带来曙光。采用公允价值会计报告财务信息提高了信息可信度，使用者通过报告信息可以非常直观地了解到当期资产负债项目的现时价值，这样的信息会具有更高的预测性。由此可见，公允价值计量对改善财务报告的信息质量大有裨益。
三、公允价值计量对会计核算基础的创新
会计核算有两种记账基础，即权责发生制和收付实现制。企业会计准则规定，企业会计核算采用权责发生制。究其原因，权责发生制能更准确地反映企业的财务状况和经营成果。收付实现制的优点是简单，但其最大缺陷在于不能客观反映企业的经营损益，不符合产权要求，也会混乱产权关系。随着公允价值计量的普遍采用，收付实现制的应用范围会进一步缩小，权责发生制的应用空间会更大。权责发生制要求按照权利或责任的发生为依据，而非以现金的实际收付为依据进行会计核算。可以说随着公允价值计量的更广泛采用，会促进权责发生制的推广，或者说权责发生制要求采用公允价值计量(杜孝森、张白玲，2009)。这是因采用公允价值计量是对权责发生制认识的一个创新。
四、公允价值计量对会计基本假设的创新
会计基本假设，又称会计基本前提，是为了保证会计工作的正常进行和会计信息的质量，对会计核算的范围、内容、基本程序和方法所作的合理设定。会计工作不能脱离这些假设，无论会计发展程度如何，都要符合这些假设，不能违背或冲击，但可以扩展其内涵。目前，公认的会计假设有四个，即会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。
(一)会计主体
会计主体是指会计为之服务的特定单位，界定了会计工作的空间范围。公允价值计量属性的出现，大大拓展了会计主体的范围。特别随着金融产品和金融工具的创新，原来有些新产品因历史成本计量属性无法核算的，现在可以采用公允价值计量了。而且，会计主体对会计环境的反应可以更多地包含在会计核算中来，例如，市场价格波动对企业资产或负债的潜在影响，因采用公允价值计量被合理考虑，因此采用公允价值计量可以衍生出更多的会计主体。
(二)持续经营
持续经营是指会计主体的生产经营活动将正常地延续下去，在可以预见的将来不会因破产、清算、解散等而不复存在。只有在这一假设下，资产或负债项目的公允价值才能有效获取，因此采用公允价值计量是对持续经营假设的巩固和加强，更加凸显持续经营的重要性。例如，当采用公允价值对某项资产的预期经济利益进行评估时，持续经营假设不可少。
(三)会计分期
会计分期是把企业持续不断的生产经营过程划分为较短的相对等距的会计期间，从而可以及时地提供会计信息，满足信息使用者的需要。公允价值计量是时点动态计量，可以进一步缩小会计期间，可以随时按照公允价值计量，提供更及时的会计信息。
(四)货币计量
采用货币计量是会计的根本特征之一，该假设强调，企业发生的能用货币计量的经济业务或事项都应纳入会计核算系统。当然，其他不能用货币计量的业务可以采用定性描述适当披露。在历史成本模式下，许多事项或情况是无法进行会计确认的，因为无法取得历史成本。但采用公允价值就不同了，在历史成本无能为力的情况下，公允价值或许是存在并可靠取得的，这样就可以采用公允价值进行会计核算了，因此，公允价值计量扩大了货币计量的内容。
五、公允价值计量对会计信息质量要求的创新
会计是具有反应性的，当会计环境发生变化时，为了实现会计目标，必须对会计进行适当调整，以保证会计信息质量。公允价值计量属性的采用对于会计信息质量要求的多个方面进行了创新。当前关于公允价值与会计信息质量之间的研究比较多，无论是规范研究还是实证研究，多数是从相关性和可靠性两个基本特征进行比较。张先治、季侃(2012)认为：我国上市公司会计信息的价值相关性尚未达到引入公允价值计量属性的初衷，而可靠性出现了一定程度的降低。可靠性和相关性是会计信息质量最重要的要求，但并不是全部要求，而其他要求也会受到公允价值计量的影响，进而又影响了相关性和可靠性。因此，有必要对每个会计信息质量要求进行分析讨论。
(一)可靠性
可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。当资产或负债项目的价值受到交易或事项的影响时，会计系统要按照实际的影响进行反映。比如，公司持有的作为交易性金融资产的股票，当在期末计量时，就需要根据当前的实际情况来反映，因为股票价格的波动这一客观事实确实对企业资产的未来经济利益的流入产生了影响。因此，采用公允价值计量可以提高会计信息的可靠性。
(二)相关性
相关性要求企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。以资产项目为例，资产的历史成本可能与当前的公允价值相差很大，对于信息决策者而言，显然公允价值信息要比历史成本更有利于未来决策，这不难理解，因为离未来决策越近的信息的预测性越高。所以，采用公允价值计量预期可以提高会计信息的相关性。
(三)可理解性
可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。对于财务报告的使用者而言，最基本的要求是，当看到报告数字时，能直观地确定现在的资产和负债价值，而不是过去的历史成本。显然，采用公允价值进行期末计量和报告能提高会计信息的可理解性。
(四)可比性
企业提供的会计信息应当具有可比性，这又分为纵向可比和横向可比。纵向可比要求企业在不同的会计期间对相同或类似的经济业务采用相同的会计处理方法，保持一贯性。如果采用历史成本计量，不同的资产项目的计量时点是不同的，严格来讲是不能纵向比较的，但采用公允价值计量可以统一为期末时点，就可以纵向可比了，这样不同企业之间的横向可比才具有可行性。
(五)实质重于形式
会计准则规定，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。这一要求在具体应用时通常只涉及到具体经济业务的定性确认，例如企业融资租入的固定资产按照该要求应当作为企业的资产处理。但有时虽然没有显著的交易或事项的法律形式，但资产或负债价值已经实质发生了变化。这也需要按照实质重于形式的要求进行确认计量。
(六)重要性
重要性是指企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。抽象地说，会计核算的对象是资金运动，所有资金运动都需要进行会计核算，所有影响企业资金运动的交易、事项或情况都是重要的，也都需要进行会计处理。历史成本计量模式下，有些情况对企业资金价值的影响，如物价波动等是无法核算的。此时，采用公允价值计量是必然选择，这是符合重要性要求的。
(七)稳健性
稳健性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。对各类资产计提减值准备是稳健性要求的典型例子。公允价值计量与稳健性要求存在一致性和矛盾性。具体说来，对于已经发生减值的资产计提减值准备，客观反映资产的现时价值，这是稳健性的要求，同时也符合公允价值计量的要求。但是对于发生增值的资产来说，如果按照公允价值计量，是要进行会计处理的，但这显然违背了会计稳健性的要求。这种矛盾现象需要予以正视和解决。从财务会计的目标是提供决策有用的会计信息的角度出发，采用公允价值计量是正确的选择。由此看来，稳健性要求只是部分地(对于减值资产而言)符合公允价值计量，而增值资产也同样需要公允价值计量。
(八)及时性
及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后，这样可以保证会计信息的时效性，时效性直接影响到信息使用者决策的有效性。通常认为，及时性要求“今日事，今日毕”，这可以从两个方面理解：一方面，当具体的会计凭证取得或编制后要及时登记账簿，编报报表; 另一方面，当某些事项或情况对企业资产或负债价值很可能产生影响时，哪怕还没有具体实现，也需要及时进行会计反映。我们认为，这方面是更重要的，此时采用公允价值计量是必要的，因为历史成本计量在这些情况下基本上是无能为力的。因此，采用公允价值计量也可以提高会计信息的及时性。
六、公允价值计量对固定资产折旧核算的创新
以上是从基本的理论出发展开讨论，事实上，公允价值计量对具体的会计业务也产生了深远的影响。对固定资产折旧核算的影响就是一个明显的例子。众所周知，为了合理进行资产定价和收益确定，需要对固定资产进行折旧。但公允价值的采用在很多程度上对固定资产折旧的必要性提出了挑战。如果对固定资产进行公允价值计量，那么固定资产折旧存在的必要性便不复存在，而是在期末将公允价值变动额计入当期成本或损益，这势必对产品成本计量也会产生重大影响。对生产性固定资产计提折旧一般计入产品成本，但金额一般是预先估计的，通常不再考虑固定资产价值的波动，比较保守和模糊。如果采用公允价值计量，其价值波动来自当期的市场状况，保持开放性，将公允价值变动额计入产品成本就比较准确，这也有助于改善产品成本会计核算。
七、公允价值计量对会计学教学的影响
会计理论的研究要服务于会计教学，特别是重大会计理论的创新势必会影响到会计教学，对于公允价值计量问题尤为明显。这不仅是理论问题，上升到准则制定层面，对教学的影响就更突出了。因此在会计学教学过程中，与之相关的内容需要强调和强化，使学生知其然，并知其所以然。首先，会计学教学要求密切关注新准则的变化，做到与时俱进，不与会计实务脱节。会计教科书的修订或再版总是具有滞后性，因此，这就要求教师不能固守教材，要审时度势地将新的准则或理论介绍给学生，扩展学生的知识面，保持开放和发散思维。其次，要从广度和深度来加强对会计基本概念的分析，让学生掌握基本的会计理念，会用会计思维分析问题和解决问题。
八、总结与讨论
本文讨论了公允价值计量对基本会计理论的影响和创新，通过分析，我们发现公允价值计量所产生的影响是重大的，无论从外延和内涵方面都是如此。这就要求我们对此给予更深切的关注和探讨。当然，这些讨论是以公允价值是可靠取得为前提的，对于采用公允价值计量准则实际所产生的经济后果还需要经验数据的进一步检验。
一、单项选择题
1.对期末存货采用成本与可变现净值孰低计价，其所体现的会计信息质量要求是 (C ) 。
A. 及时性 B. 历史成本 C. 谨慎性 D. 配比性
2. 下列各项中，不属于企业收入要素范畴的是(D )。
A.销售商品收入 B.提供劳务取得的收入
C.出租无形资产取得的收入 D.出售固定资产取得的收益
3. 由于(A )，导致了各种应计、递延等调整事项。
A.权责发生制 B.收付实现制 C.配比 D.客观性
4. 强调不同企业会计信息横向可比的会计信息质量要求是(C )。
A.客观性 B.配比 C.可比性 D.一贯性
5. 企业将融资租入固定资产按自有固定资产的折旧方法计提折旧，遵循的会计信息质量要求是(D)原则。
A.可比性 B.重要性 C.相关性 D.实质重于形式
6. 下列各项中可以引起资产和所有者权益同时发生变化的是(B )。
A.用税前利润弥补亏损 B.投资者投入资本
C.资本公积转增资本 D.提取法定盈余公积
7. 下列各项中，符合资产会计要素定义的是(C )。
A.计划购买的原材料 B.待处理财产损溢 C.委托代销商品 D.预收款项
8. 下列计价方法中,不符合历史成本计量基础的是(B )。
A.发出存货计价所使用的个别计价法 B.交易性金融资产期末采用公允价值计价
C.发出存货计价所使用的先进先出法 D.发出存货计价所使用的移动平均法
9. 关于损失，下列说法中正确的是(B )。
A.损失是指由企业日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出
B.损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出
C.损失只能计入所有者权益项目，不能计入当期利润
D.损失只能计入当期利润，不能计入所有者权益项目
10. 关于收入，下列说法中错误的是(D )。
A.收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入
B.收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认
C.符合收入定义和收入确认条件的项目，应当列入利润表
D.收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益或负债增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入
二、多项选择题
1. 下列各项中，能引起资产与负债同减的有(AD )。
A.支付现金股利 B.取得短期借款C.盈余公积补亏D.以现金支付职工工资
2.下列各项，属于资产必须具备的基本特征有(ABC )。
A.预期会给企业带来经济利益 B.被企业拥有或控制
C.由过去的交易或事项形成 D.具有可辨认性
3.下列各项中，属于流动资产项目的有(BD )。
A.应付账款B.应收账款C.预收账款D.预付账款
4.下列各项中，企业能够确认为资产的有(ACD)。
A.融资租入的设备 B.经营租入的设备
C.已收到发票，但尚未到达企业的原材料D.委托代销的商品
5.下列属于中期财务报告的是( BCD )。
A.年度财务会计报告 B.半年度财务会计报告C.季度财务会计报告 D.月度财务会计报告
6. 下列各项中，属于会计规章和规范性文件的有( AC )。
A.会计基本准则 B.会计法 C.会计具体准则 D.公司法
7. 下列各项中，体现会计核算的谨慎性要求的有(BC )。
A.将融资租入固定资产视作自有资产核算 B.采用双倍余额递减法对固定资产计提折旧
C.对固定资产计提减值准备 D.将长期借款利息予以资本化
8. 下列业务事项中，可以引起资产和负债同时变化的有(AD )。
A.融资租入固定资产 B.计提存货跌价准备 C.收回应收账款 D.取得长短期借款
9. 下列项目中不应作为负债确认的有(CD )。
A.因购买货物而暂欠外单位的货款
B.按照购货合同约定以赊购方式购进货物的货款
C.计划向银行借100万元
D.因经济纠纷导致的法院尚未判决且金额无法合理估计的赔偿款
10. 可靠性要求做到( AB )。
A.内容完整 B.数字准确 C.资料可靠 D.对应关系清楚
11. 相关性要求所提供的会计信息( ABC )。
A.满足企业内部加强经营管理的需要 B.满足国家宏观经济管理的需要
C.满足有关各方面了解企业财务状况和经营成果的需要 D.满足提高全民素质的需要
12. 在有不确定因素情况下做出判断时，下列事项符合谨慎性的做法是(BD)。
A.设置秘密准备 B.合理估计可能发生的损失和费用
C.充分估计可能取得的收益和利润 D.不要高估资产和预计收益
13. 下列不属于会计信息质量要求的有(CD )。
A.实质重于形式 B.重要性 C.划分收益性支出和资本性支出 D.配比原则
14. 下列各项收到的款项中，属于“收入”的有(AC )。
A.出租无形资产收到的租金 B.销售商品收取的增值税
C.出售原材料收到的价款 D.出售无形资产所有权收到的价款
三、判断题
1.如果某项资产不能再为企业带来经济利益，即使是由企业拥有或者控制的，也不能作为企业的资产在资产负债表中列示。(√ )
2.在企业负债金额既定的情况下，企业本期净资产的增减额就是企业当期的利润额或发生的亏损额。(√ )
3.按照谨慎性要求企业可以合理估计可能发生的损失和费用，因此企业可以任意提取各种准备。(× )
4会计核算的可比性要求之一是同一会计主体在不同时期尽可能采用相同的会计程序和会计处理方法，以便于不同会计期间会计信息的纵向比较。(√ )
5. 对于重要的交易或事项，应当单独、详细反映，对于不重要、不会导致投资者等有关各方决策失误或误解的交易或事项，可以合并、粗略反映，以节省提供会计信息的成本。(√ )
6. 我国企业会计准则规定，所有单位都应以权责发生制为基础进行核算。(× )
7. 利润是企业在日常活动中取得的经营成果，因此它不应包括企业在偶发事件中产生的利得和损失。(× )
8. 负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。(√ )
9. 出售无形资产取得收益会导致经济利益的流入，所以，它属于准则所定义的“收入”范畴。( × )
10. 在企业负债金额既定的情况下，企业本期净资产的增减额就是企业当期的利润额或发生的亏损额。(√)
关键词：中央银行；会计标准；改革
中图分类号：F832.31 文献标识码：B 文章编号：1007-4392(2011)02-0062-03
在全球经济日益一体化的进程中，世界范围内会计标准的趋同已是大势所趋。2006年2月，我同了由1项基本准则、38项具体准则组成的企业会计准则体系，其中金融业务方面的会计具体准则共6项，标志着包括金融机构在内的我国企业会计准则基本实现了与国际会计标准实质趋同，而我国中央银行作为国际金融市场的主要参与者之一，却因其职能特殊性，其会计标准改革暂时落后于企业会计标准改革，与同际会计标准还存在较大差距；国家预算管理制度的改革，对人民银行的会计信息也提出了更高的要求。
一、我国中央银行会计标准面临的挑战
(一)会计核算基础
央行会计实际上是预算会计和财务会计的混合体，一直以来，人民银行会计核算以收付实现制为基础，各项收入和支出按当期实际发生的收支金额确认核算，这是与人民银行作为我国国务院组成部门、实行南政府主导的预算制财务体制相适应的。但人民银行又是一个特殊的金融机构，和金融企业广泛发生金融业务，代表国家经营国家储备，进行公开市场操作，也有大量的交易业务，单纯采用收付实现制会计核算基础无法准确核算本期各项贷款、投资等经济业务活动的实际收益状况，因而评价央行整体经营状况的科学性和合理性不足。
另外，收付实现制无法实现当期费用和收入的配比。如构建现代化支付系统、事后监督系统等专用设施，这些资产相关的构建支出没有进行资本化处理，而是在发生时直接作为当期费用处理，也不在表内计提折旧，不能将相关资产的使用费用和履行专项职责的收益进行配比，且这种费用并非每年都要发生，发生的年度收支规模突增，造成各年的收支规模波动较大，不利于会计信息使用者正确决策。
(二)会计计量属性
近年来，我国会计法规制度对会计计量属性的规定发生了很大改变，引人公允价值计量属性成为财政部颁布的《企业会计准则》的突出特色，是我国会计准则体系与国际会计惯例趋同的重要标志。比较而言，我国中央银行在债券投资、衍生金融工具的计价上一直沿用历史成本原则，而从实际情况看，人民银行持有和经营的外汇储备、黄金和有价证券一般都有成熟的交易市场，价格受国内外市场的综合影响。波动较大。这些资产按历史成本计价，致使人民银行账面反映的储备资产价值和有价证券价值严重偏离了市场价值，相关会计信息丧失了决策相关性。
(三)谨慎性原则未得到充分体现
央行会计基本制度规定，央行只从利润总额中提取一定比例的总准备金作为资本之用，并无计提资产减值准备的规定。金融机构再贷款也没有按贷款分类标准进行分类管理，虽然许多央行资产如金融稳定再贷款面临贷款损失的可能性很大，却没有计提专项准备金进行防范。对于有价证券、黄金、外汇储备等市值波动较大的金融资产，也没有按谨慎性要求进行计提减值准备。对或有事项，如央行潜在负债等也没有披露要求。另外，对于同定资产也不在表内计提折旧，仍然以账面价值入账，造成资产的存量价值实际上部分已严重被高估。这些问题使央行资产减值准备计提不足，资产管理存在一定的风险隐患。
(四)会计信息披露不充分
人民银行会计报告没有对外披露，其编制的会计报告只是作为内部管理需要。目前公众只能从每年的金融稳定报告中间接了解一些央行的资产负债情况，对其损益表和预算执行情况，仅限央行自身、财政部和审计署使用，公众尚无渠道可以获取。这一方面不利于宏观经济和金融市场各利益主体形成正确预期，一定程度上阻碍了货币政策的传导效率，另一方面也不利于公众对中央银行的行为进行监督，中央银行行使职能的独立性也因此受到质疑。概括起来，中央银行对外披露的信息存在三方面的不足：一是披露的范围小，仅限资产负债情况，无损益及预算执行情况等，而且也不是严格意义上的资产负债表：二是披露的渠道窄，只是从每年的金融稳定报告中获知简单的信息，真正的财务报告没有公开披露过；i是披露机制缺乏规范的程序，披露的信息没有经过注册会计师审计，信息的真实性难以得到保证。
(五)会计标准建设滞后
现有的中央银行会计制度侧重于会计核算管理和会计实务的操作，缺乏统领会计核算的原则或准则。虽几经修改，但基本上只是会计核算手段的改变，核算方法得到了优化，核算集中度不断提高，但所执行的标准却基本保持不变，内容粗放、不明确，分布零散，已不能满足中央银行业务对会计确认和计量的需求。另外，人民银行从90年代中期开始应用核算系统处理会计业务，经历多年不断改进和完善，会计系统技术含量越来越高，操控性能越来越强，但是会计数据集中程度仍然较低，会计、营业、国库、发行等各会计业务之间仍实行互相独立的会计核算，分别使用相互独立的核算系统，系统之间缺少数据转换接口，会计信息相互割裂，互不支持，形成信息孤岛，影响了会计反映职能发挥。
二、改革我国中央银行会计标准的建议
(一)在预算会计方面。与国家预算会计改革同步进行
适应新公共管理和公共财政体制的发展需要，2007年我国十届人大第四次会议通过的《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》，明确提出要“推进政府会计改革”。目前财政部正在积极研究推进我国政府会计改革向国际惯例的政府会计体系、政府会计制度靠拢。我国央行预算会计标准的改革应与政府预算会计改革保持一致，但我国央行实行独立的财务预算管理制度，财务收支中一部分与履行中央银行职责、执行货币政策密切相关，这类业务资金收支是事先难以进行准确预计的，因此，央行预算会计在与政府预算会计改革保持一致的同时，要强化央行职能的特殊性，突出央行特色，以服务于预算管理为最终目标。
(二)逐步推行权责发生制
权责发生制作为国际会计的通用准则，不仅被各国中央银行广泛应用，而且在实现财务收支的期间配比性方面更具优势，对如实反映会计主体在各会计期间的经营成果，提高会计信息的相关性和透明性方面，可起到积极推动作用。随着我国中央银行在国际金融地位的日益提高，国际金融交流日益频繁，人民银行会计标准国际化要求也日益显得重要。因此，人民银行要积极探索会计标准改革的方向和途径，逐步向权责发生制的会计核算基础靠拢。在引入权责发生制时应走渐进式改革道路，在转向全面的权责发生制基础之前，可以先引入修正的收付实现制，过渡时期采用传统的收付实现制系统和权责发生制并存的制度，以确保会计和预算系统正常运行。
(三)对金融资产引入公允价值计量属性
目前，公允价值计量已成为世界大多数国家普遍采用的会计准则，特别是已成为金融机构进行会计核算的基本方法。人民银行对各项资产的计量遵循历史成本原则，随着利率、汇率及金融资产价格的大幅波动，
有价证券、黄金、外汇储备未按市场波动进行调整，无法反映真实资产状况，难以满足日益复杂形势下金融宏观调控的决策需要。因此，有必要结合推行权责发生制改革人民银行对持有的金融资产的计量手段，对有活跃市场的外汇占款、贵金属和有价证券，应运用公允价值计量，体现市场价值波动，反映现时价值：对没有活跃市场的其他资产，可仍采取历史成本计价。
(四)建立并完善央行拨备体系
中央银行与一般银行或企业的主要差异是其经营目标并非营利，而是以货币政策促进币值、物价和金融稳定。因此，应尽量保证中央银行资产的稳定。由于这个特殊的目标，在设计中央银行会计制度时，应采用谨慎的会计原则，考虑建立并完善拨备体系，使计提的准备能够弥补期间亏损和经营各项资产可能发生的损失，从而强化人民银行维护金融稳定的能力。除了需进一步完善总准备制度外，专项准备金制度要结合具体业务核算办法制定，并覆盖所有风险业务，如对各类贷款，要根据贷款可收回情况建立贷款损失准备；对黄金储备，可建立黄金储备价值重估准备；对外汇准备，可建立外汇重估准备等。
(五)增强会计信息透明度
中央银行执行货币政策、维护金融稳定、提供金融服务等各项业务操作，都将由会计系统记录、反映和披露。会计报告披露的信息对于提高中央银行透明度，使宏观经济和金融市场各利益主体形成正确预期，提高货币政策传导效率有重要作用。央行会计标准改革的导向应做到以满足外部使用者如市场经济主体、政府经济部门、国外投资者等需求为主，兼顾内部管理需要，逐步实现与国际会计标准接轨。定期公布央行会计财务报告，逐步扩大披露报表的种类，增加如损益表、相关附表说明以及审计报告等，实现会计信息披露的标准化和程序化，进一步提高披露信息质量。
(六)整合会计业务系统，制定统一的央行会计标准
目前人民银行各业务系统横向分散的状况不利于人民银行会计管理工作的深入开展，对目前各会计业务系统进行整合，建立人民银行综合业务系统，实现对会计业务的综合统一管理是必要的，也是迫切的。在我国现阶段，央行会计标准体系宜采用“准则”加“制度”模式，准则与制度二者互为补充。具体说来，会计制度应主要规定会计科目的设置和会计报表的格式等，具有强制性或不可选择性：而会计准则应按照交易与事项的类型或者会计要素的种类制定会计标准，主要规范交易和事项的确认、计量和披露，具有一定开放性与选择性。预算会计制度应与国家的相关预算管理制度相匹配，按照统一的政府收支分类，规定统一的科目类别和报表格式。财务会计准则则可以尽量借鉴企业会计准则的核算思想与理念，结合对央行资产、负债管理方面的相关规定，规范财务会计的核算程序。央行会计改革要形成一套以相关法律为基础，以会计准则、会计制度为核心，以准则、制度解释和指南为补充的会计规范体系。
参考文献：
[1]黄世忠，《后危机时代公允价值会计的改革与重塑》，《会计研究》2010年第6期。
[2]俞亚光，《中央银行会计标准研究》，《金融纵横》2008年第5期。
在过去很长一段时期内，对英国的许多企业来说，养老金成本一直是企业会计核算中最可预计的项目之一。无论证券市场的股价瞬息万变，此起彼落，企业承担雇员退休后的养老金成本始终相对稳定。然而，近年来国际会计领域不断出现一些养老金会计问题的新理论和新方法，尤其是公允价值理论的引入。这一切都意味着：由于市场价值的波动性，新的核算模式将受到许多不确定因素的影响，企业养老金成本的确定已具有极大的可变性。这种发展趋势使英国会计权威机构及会计专家更加关注养老金问题，并对此不断研究探讨，以寻求一种既符合国际潮流又力求稳定的英国模式。
1.养老金会计指导准则——SSAP24
英国的ASB（会计准则委员会）一直要求企业按SSAP24（标准会计实务说明第24号公告）指导准则对雇员退休后的养老金费用进行会计核算，该准则主要是基于这样的理论，即：企业在雇员退休后对其支付的养老金实质是一种递延支付的劳动报酬，因此，企业应运用权责发生制原则对此进行核算。准则的基本要求是：企业应持长期目标来设置养老金计划，并在雇员在职期间为其创造经济效益时依据合理、系统的方法确认养老金的预计成本。
企业的养老金计划，从会计意义上理解，主要表现为两方面：一方面是企业对雇员承诺在未来（退休后）提供的养老金福利，或称给付义务，即为企业的养老金负债；另一方面是企业为将来偿付负债而提拨的养老基金，也就是养老金资产。作为企业为会计主体的养老金会计核算，主要是解决如何合理估计企业未来的养老金给付义务，并将此计人当期成本，以便与雇员创造的收益相配比的问题。对于养老金给付义务，即筹资额的确定，比较典型的做法是：第一，考虑影响未来养老金变化的各种因素，通过采用一些长期假设，合理估计企业未来的养老金给付义务的现值，作为企业当期的养老金成本；第二，通过理顺养老金资产市场价值的波动性，将由此产生的养老金损益在今后较长时期内分摊，分摊期通常为10年至15年。
然而，运用这种模式确定养老金成本所产生的问题是：其结果很大程度上依赖于所采用的各种假设，如预计基金资产的投资报酬率，如果用比较乐观的假设代替谨慎的假设会产生完全不同的结果，这种可变性影响了企业确认负债与养老金成本，从而导致企业财务报表披露的经营成果与财务状况的不真实性。这种缺陷使英国的股东和财务分析家们很难通过一种合适途径来了解企业承担的养老金确切成本及在未来的变化状况。
此外，现行的SSAP 24中仍有一些不足之处有待于完善，主要表现在两方面：（1）准则中允许有较多的可供选择的方法，导致企业之间在会计实务方面的不一致，影响会计报表的可比性。（2）对养老金会计信息的披露缺乏充分性要求。为此，ASB打算从严修订SSAP 24中的条例，以便使之有较少的空间导致企业养老金成本核算中的不稳定性。
2.逐步完善的基本要求——客观、公允
1995年6月，ASB了一份关于企业财务报表中的养老金会计信息披露的讨论稿，作为迈开完善SSAP24的重要一步。其中建议的主要内容包括：（1）应采用应计给付义务法确定养老金成本（即按未来工资水平计算至某特定日期为止应于未来支付的养老金福利现值），而弃用预期给付义务法。（2）如果养老金成本的不稳定性延续到未来时期，那么可供选择的方法应有所限制。（3）在资产负债表上应有更详细的相关会计信息披露，包括养老金成本确定中所运用的各种假设与资料来源说明，以及对养老金盈余或不足的会计处理方法。
这份讨论稿的建议从一定程度弥补了SSAP 24的不足，主要表现为：（1）应计给付义务法能更好地反映企业的经济现实。由于货币的时间价值，企业提供给雇员的养老金福利随接近雇员退休时而增加，因此应计法能较准确地反映资产负债表编表日为止由雇员自己所创造的养老金福利的现值。（2）如果养老金的核算方法有较少可供选择的余地，并且相关信息能充分披露，则企业财务报表的可比性与客观性会大大增加。
然而，这份修改讨论稿仍存在一些尚未解决的问题：（1）由于应计给付义务法是建立在未来工资水平基础上的，而未来的工资水平具有很多不确定性，它直接影响企业未来的现金流量，从而导致企业利润会产生更大的可变性。（2）企业改进养老金计划的成本将可能被资本化，这种处理方法不利于企业去努力改进养老金计划。
于是，ASB又开始新的探索研究，希望进一步完善会计准则，然而，在新准则公布之前，ASB的动作早已被养老金问题的国际化发展趋势所超越。
3.国际模式的核心依据——市场价值
1996年10月，IASC（国际会计准则委员会）了一份关于养老金会计指导准则征求意见稿E 54，其方法主要是依据市场价值——公允价值理论，这种模式与美国的SFAS 87（财务会计准则第87号公告）中提供的方法十分相似。SFAS 87主要是针对企业养老金会计核算做出的相关指导，其中强调：（1）养老金会计应以公允价值为计量属性；（2）养老金成本用净额反映，其中某些项目应递延确认；（3）养老金资产与负债应互相抵消，其盈余或不足被列示在当期的资产负债表上。
英国的会计权威人士对E 54中提供的养老金核算方法并不能完全苟同。他们认为：（1）采用E 54方法很可能会由于市场价值的波动性而使企业的养老金成本变得更加不稳定；（2）英国的大部分养老基金主要是投资于证券市场，而证券市场的价格变幻莫测，这样，企业的养老金负债不得不用公司债的报酬来估计。因此，一旦采用市场价值法就意味着：养老金的资产与负债在不同步的市场价格中波动，使企业的养老金债务与基金资产产生不合理的配比，从而使养老金成本的不确定性增加，而养老基金的盈余（超额提拨）或不足（提拨不足）却被立刻确认并反映在当期的资产负债表上。这显然会影响财务报表信息披露的真实性。
2006年，财政部颁布了新的企业会计准则及应用指南（以下简称新准则）。新准则推进了与国际会计准则接轨，用国际化语言表达企业的财务状况，但也扩大了与税法之间的差异。
一、税法与会计准则差异的成因
（一）目的不同
税法和会计准则都是由国家机关制定的，但两者的出发点和目的不同。税法是为了保证国家强制、无偿、固定地取得财政收入，依据公平税负、方便征管的要求，对会计准则的规定有所约束和控制；而会计准则是为了反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要。
（二）规范的内容不同
税法与会计准则分别遵循不同的规则，规范着不同的对象。税法规范了国家税务机关征税行为和纳税人的纳税行为，解决的是社会财富如何在国家与纳税人之间进行分配，具有强制性和无偿性；而会计准则的目的在于规范企业的会计核算，真实、完整地提供会计信息，以满足有关各方面了解企业财务状况和经营成果的需要。因此，税法与会计准则不可能完全相同，必然存在差异。
（三）发展速度不同
资本市场的快速发展及会计准则的建设进展迅速，促使新准则加快了与国际会计准则的接轨，具有“国际化”的特征。而税法的制定更多的是从国家宏观经济发展的需要出发，在保证国家经济发展目标实现的前提下进行的，相对会计准则而言，更具中国特色。
二、新《企业会计准则》与税法的差异
（一）税法原则与会计核算原则的不同
会计原则与税收法规基本准则是企业进行会计核算所必须遵循的规则和总体要求。新准则规定了会计核算信息质量要求，具体包括衡量会计信息质量的一般原则（如相关性、一贯性原则）、确认和计量的一般原则（如权责发生制和配比原则）、起修正作用的一般原则（如谨慎性、重要性原则）；而税法的原则主要包括权责发生制、配比、相关性、合理性原则等。
1.权责发生制原则
会计准则和税法在权责发生制的应用上存在不一致的地方。在所得税会计上，税法要求纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除，这与会计准则是一致的。但增值税会计处理却不完全适用权责发生制原则，其进项税金抵扣必须先对专用发票进行认证，认证通过后方可抵扣。因此企业每期缴纳的增值税，并不是企业真正增值部分的税金，即并非完全按照权责发生制原则进行处理。
2.谨慎性原则
（1）新准则充分体现了谨慎性原则的要求，规定企业可以计提坏账准备、存货跌价准备等8项准备；但是根据《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）规定，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备或工资准备等）不得在企业所得税前扣除，必须在缴纳所得税时进行纳税调整。
（2）对谨慎性原则的理解不完全一致。会计准则对谨慎性原则的解释是在面临不确定性因素时，既不高估资产或收益，也不低估负债或损失；税法对谨慎性原则的理解着重强调防止税收收入的流失，更多地从反避税的角度出发。例如对在建工程运行收入的处理上，会计准则规定在建工程项目在达到预定可使用状态前取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，销售或转为库存商品时按实际销售收入或预计售价冲减工程成本；税法则从防止企业避税的角度出发，把在建工程试运行收入并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。
3.重要性原则
会计准则的重要性原则指的是在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小来选择合适的会计方法和程序；而税法不承认重要性原则，只要是应纳税收入或不得扣除项目，无论金额大小均需按规定计算所得。例如，会计准则对以前年度的重大和非重大会计差错给予了不同的更正方法，而税法则从不采用“重要性”原则。
4.实质重于形式原则
会计准则规定企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。例如，在售后回购业务的会计核算上，按照“实质重于形式”的要求，视同融资进行账务处理；但税法并不承认这种融资，而视为销售、购入两项经济业务分别进行处理，缴纳流转税和所得税。
（二）会计计量和税收法规会计计量的不同
主要包括两大部分：资产计价和收益确认。资产计价是反映企业主体财务状况的重要手段，而经过一段时期对资产的变动状况和结果加以量化就是收益确认。比如：如果资产的账面价值超过使用或销售而收回的价值，会计上该资产是按超过其可收回价值计量的。这时该项资产应视为已经减值，企业就应当确认资产减值损失。新准则根据稳健性要求，要求企业计提8项减值准备。说明准则在资产的计量属性上对传统的历史成本进行了修正；而税法则不允许除坏账准备外的7项减值准备在税前列支，也就是在应税所得额的确认上严格以历史成本为计量属性。
（三）会计政策和税收法规会计政策的不同
它们是企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采用的具体会计处理方法。例如，新准则规定，企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，批准后作为计提折旧的依据。这一规定事实上赋予了企业更大的自，使企业在确定折旧政策时，既要考虑固定资产的有形损耗，也要考虑无形损耗；而税法规定，企业固定资产的折旧必须在法定使用年限内依直线法计算，对未经批准而采取加速折旧或直线法以外的其他折旧方法，纳税时需作纳税调整。
（四）会计实务和税收法规的不同
1.收入确认
新准则和税法对收入确认在时间上的规定差异较大。新准则从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入实质性的实现；而税法从组织财政收入的角度出发，侧重于收入社会价值的实现（对单个企业来说收入可能还未实现）。这一点从税法对视同销售、售后回购的规定可以看出。
2.成本确认
所得税法中关于销售（营业）成本的概念与会计准则的主营业务成本、其他业务成本的计算口径存在一定的差异。《企业所得税税前扣除办法》规定，成本是纳税人销售商品即产品、材料、废料、废旧物资等提供劳务、转让固定资产、无形资产（包括技术转让）的成本。因此销售（营业）成本归集的内容不仅包括主营业务成本，还包括其他业务成本和营业外支出。
3.关联方交易
会计准则对关联方交易主要是从关联方关系的形式、交易的类型以及相关的信息披露等方面进行规范，目的是为会计报表使用者提供更为可靠的信息，对关联方企业之间的业务往来不要求按公平价格调整账务；税法则是为了防止纳税人利用关联方关系避税，而针对关联方交易专门制定其税务处理的原则和规则，明确规定“税务机关有权进行合理调整”。
4.债务重组
会计准则规定债务人通过重组获得的收益不计入损益，而计入资本公积；税法则规定债务重组收益应全额确认为当期应税所得。
5.非货币易
关键词：企业 公允价值 资产
0 引言
企业金融资产是其会计核算的重要内容之一，如何准确合理地使用公允价值进行会计计量，提高其会计信息的有用性，防止人为操纵利润，企业金融资产会计核算的一项重要任务。
1 企业金融资产公允价值计量的有用性分析
公允价值计量的信息有用性。取决于会计提供信息的相关性和客观性两个方面。相关性应当满足现在和潜在的投资者、信贷者及其他用户的信息需求，要求会计信息符合客观性，企业会计在收集、加工、处理和提供会计信息的过程中。要考虑会计报表的使用者对会计信息需要的不同特点，确保企业内外有关方面对会计信息的相关需要；以下分别从客观性的如实反映性、可验证性和中立性三个方面进行分析。
1.1 如实反映性 如实反映性是指会计信息必须如实反映客观世界的经济现象。它不仅与交易发生时的经济现象相关，而且与经济现象的变动相关。我国上市公司在对金融工具进行反映时。不仅要按公允价值对交易初始发生时的情况进行反映。还要对其按照公允价值计量要求进行后续计量(贷款及应收款项以及持有至到期投资除外)，反映了金融资产的价值变化，体现了如实反映原则。
1.2 可验证性 可验证性是指具有不同见解和独立的观察者将得出总体上一致的结论，虽然不可能完全一致，但信息反映了其意欲反映的经济现象时没有重大差错和偏见(直接可验证性)；或者已选择的确认或计量方法的应用没有重大的误差或偏见(间接可验证性)。直接可验证性更有助于确保信息如实反映其意欲反映的经济现象，因为直接可验证性常常能最小化方法及其应用的误差和偏见。
1.3 中立性 中立性要求会计信息是脱离个人偏见的，中立性与历史成本会计模式下的谨慎性原则是不相容的，因为谨慎性意味着财务报告存在着偏见。因此，从这一点来看，上市公司公允价值计量比历史成本计量更具如实反映性。现代社会的经济和信息环境已经发生了根本性的改变，会计信息重点要解决的信息不对称问题不是企业与债权人之间的信息不对称问题，而是企业和(分散的)股权投资者之间的信息不对称问题。在这种情况下。金融资产公允价值计量更有益于资本市场的发展(姜国华、张然，2007)，有利于(分散的)股权投资者获取相关的会计信息。
综上所述，以公允价值对金融资产计量更有利于向有关各方提供所需的有用的会计信息。
2 企业金融资产会计核算问题分析
2.1 金融资产盈余操纵问题 目前。上市公司谨慎地使用公允价值进行会计计量。但是，在上市公司金融资产中，平均持有可供出售的金融资产金额是交易性金融资产的6倍。上市公司的交易性金融资产按公允价值计量，其变动形成的差额直接计入当期损益(公允价值变动损益科目)，会对上市公司当期利润产生影响。可供出售金融资产按公允价值计量，其变动形成的差额计入资本公积，待该项资产出售时将资本公积转入投资收益，这种核算方法对利润总额没有影响，但对各期利润有影响。从会计核算上。虽然二者不能相互转换从而影响某一期间的会计利润，但可供出售资产随时可以出售，从而会对某一期间的会计利润产生影响，因此上市公司普遍大量持有可供出售金融资产数倍于交易性金融资产，可以人为操纵利润，达到盈余操纵的目的。另外，它会对上市公司的资本结构产生影响。由于可供出售金融资产和持有至到期投资(按成本模式计量。利息收入计入投资收益)之间可以相互转换，持有至到期投资也可以作为盈余操纵的手段。2008年我国的《企业所得税法》将把现在的企业所得税法和外商投资企业和外国企业所得税法合二为一，税率也将下调，上市公司2007年普遍大量持有可供出售金融资产数倍于交易性金融资产，在以后年度出售可供出售金融资产还可以少交企业所得税。因此。有必要加强对上市公司金融资产的管理、核算，尤其是在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等。新《企业会计准则》按持有意图将在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等分为三类：近期准备出售的划分为交易性金融资产；有意图持有至到期的划分为持有至到期投资；准备出售但不确定的划分为可供出售金融资产。从目前上市公司金融资产的会计核算来看，这样进行分类并按新会计准则规定的会计核算方法进行业务处理给上市公司盈余操纵带来了较大的空间。笔者认为：进行会计核算时可以将上市公司持有的可供出售金融资产的会计核算采用公允价值计量所形成的损益直接计入当期损益(公允价值变动损益)，并相应增加或减少可供出售金融资产——公允价值变动的金额；对于上市公司持有至到期投资转为可供出售金融资产。其形成的损益计入公允价值变动损益。这是由于金融资产尚未出售。而未出售前不用计算交纳所得税，与原来核算方法比较。二者均不会对计算交纳所得税产生影响，虽然对当期利润会有影响，但却不会成为盈余操纵的手段。另外，这样处理不会对上市公司资本结构产生影响。
1.1谨慎性原则在会计核算中的运用
谨慎性原则针对经济活动中的不确定因素，要求人们在会计处理上充分估计可能发生的风险和损失，提供反映经营风险的信息，这样有利于保护投资人的权利，也有利于企业在市场上的竞争能力。但谨慎性原则若使用不当也可能降低企业会计信息的可靠性、可比性，使会计信息失真。因此，有必要对谨慎性原则的运用进行严格规定，以扬长避短，发挥其最大作用。《企业会计准则》第二章第18条规定：“会计核算应当遵循谨慎性原则的要求，合理核算可能发生的损失和费用。”《企业会计制度》（以下简称《制度》）第11条第12项规定：“企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益，少计负债或费用，但不得计提秘密准备。”这是《企业会计准则》和《制度》对会计核算中贯彻谨慎性原则的一般要求。
1.2谨慎性原则在财务分析中的运用
谨慎性原则在财务分析中的应用主要是就短期偿债能力、企业资产运营效率等进行初步分析，旨在分析谨慎性原则在中国目前财务会计中的运用情况。
（1）短期偿债能力分析中的运用。谨慎性原则在短期偿债能力分析中的作用是通过流动比率和速动比率来体现的。在计算流动比率指标时予扣除或根据具体情况按一定比例扣除。另外，在资产负债表的流动负债中最好应加上将有可能发生的可以预计的或有负债，如产品质量保证金、诉讼赔偿金等。速动资产是指变现能力较强的流动资产，速动比率更充分地体现了谨慎性原则的要求。
（2）企业资产营运效率分析中的运用。谨慎性原则在企业资产营运效率分析中的运用是通过应收账款周转率和固定资产周转率来体现的。应收账款周转率是指在一个会计年度内应收账款转为现金的次数。存货周转率指标反映在一个会计期间存货周转次数，一般越高越好。固定资产周转率指标越大，表示固定资产周转率越高。
2慎性原则在我国财务会计改革实践中的运用情况分析
谨慎性原则在我国财务会计改革过程中曾引起理论界和实务界广泛的争议，主要表现为以下两个方面的问题：一是过度谨慎性。我国企业在实施承包经营过程中，为了自身利益，行为短期化进行掠夺式生产，而谨慎性原则成为企业承包者隐瞒利润，逃漏税收的秘密武器；另一个是谨慎性不足问题。我国企业谨慎性原则实施范围仍显狭窄，离充分谨慎性原则还有一定距离。比如存货，计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货价值减少，导致后期销售成本偏低，从而使利润反弹。对于期末存货占资产比重较大的企业（如房地产开发公司）来说，这不失为操纵利润的手段。由此，企业可能在某一会计年度注销巨额呆滞存货，计提巨额存货跌价准备，实现对存货成本的巨额冲销，然后次年就可以顺利实现数额可观的净利润。这种盈余管理只需对期末存货可变现净值作过低估计，而无需在次年度大量冲回减值准备即可实现，因而具有更强的隐蔽性。
因此，提供客观、真实和公允的财务会计信息是企业应用谨慎性原则的目的。只有对基于谨慎性原则指导下编制的财务报表有充分的理解，广大投资者才能进行更为准确客观的财务分析并最终作出正确的投资决策。
2.1谨慎性原则实际运用的局限性
由于会计政策的可选择性较强，使资产和利润达到客观性要求的目的不一定能够完全实现。
（1）实际成本计价下，发出存货的成本按什么价格计价，是采用先进先出法或加权平均法。企业作出的任何一种选择，都会使当期利润偏高或偏低。
（2）固定资产采用快速折旧法还是采用直线折旧法，也会影响到当期利润偏高或偏低。
（3）短期投资计提跌价准备时，可分别按投资总体、投资类别、单项投资计提。如果某项短期投资比重比较大（如占整个短期投资金额10%及以上），应按单项投资为基础计算并计提跌价准备，但究竟采用哪一种，企业自定。
（4）企业计提坏账准备的方法（一般有应收账款余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法）和比例由企业自定。诸如以上情况，都会由于选择性较强而出现不同的结果，形成资产价值和利润不实的情况。
2.2谨慎性原则在我国实际运用中的不均衡性
《制度》明确规定境外上市公司、境内发行外资股和香港上市的上市公司必须按上述方法计提四项准备金。其他上市公司则只是参照执行，而对于占国民经济主导地位的非上市国有企业，则更未明确，因而谨慎性原则在我国的运用范围上就存在极大的不均衡性，这对于同为发行A股的公司和在同一市场竞争环境中的企业来说存在着苦乐不均；他们体现出来的业绩更存在着不可比性，因而同样经营效益的企业由于有着A、B股的区别，则有B股的企业不具备配股条件，而无B股只有A股的企业则具备配比股条件；同时，他们的市场形象、股票价格及信用等级也大不一样，这不能不说是谨慎性原则在我国运用的一大局限。
2.2.1《制度》中某些条款缺乏可操作性
目前，我国新颁布的《会计制度》与《会计准则》在很多方面体现了谨慎性原则对会计实务的规范，但是，随着各个企业尤其是上市公司谨慎性原则应用倾向明显增强，某些条款缺乏可操作性的弊端也明显显出，表现在：
（1）计提减值准备比例不规范。如《企业会计制度》第51条规定“企业应根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”。制度未对减值准备的计提比例作出明确规定。这就使某些情况相同或相似的企业在会计报告中出现较大差异，而企业在计提准备时没有披露充分信息，也使会计信息使用者对会计报告数据的可靠性和可比性产生质疑。
（2）制度要求对会计政策变更引起的差异要进行追溯调整。而某些差异，如固定资产折旧政策变更引起的差异进行追溯调整可能好几年甚至几十年，既要调整企业所得，还要调整所得税费用，操作难度及工作量很大。
（3）将计提准备作为盈余管理手段。《制度》明确规定企业在运用谨慎性原则时“不得设置秘密准备”，但某些企业迫于业绩考核、申请贷款、发行债券或配股等需要，将计提准备作为粉饰业绩、进行盈余管理主要手段。
2.2.2绩效评价体系不合理
目前，我国企业绩效评价仍然以利润为主。企业主管部门和所有者对企业经理业绩评价也以利润为主要指标。一些企业追求利润最大化甚至通过不计提准备或部分计提准备的做法达到目标。财务分析中，“净资产收益率”、“每股收益”等利润指标，往往对企业上市、配股产生深远影响。这些做法无疑为谨慎性原则的应用设置了制度障碍。
2.2.3实务操作中带有主观臆断性
成本与可变现净值中的“可变现净值”如何计量确定，《制度》中表述为：“可变现净值，是指企业在正常经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必须的估计费用后的价值。”这三个估计，任何一个估计脱离实际较大，可变现净值就难以计算正确。接受捐赠的固定资产（或无形资产）。在无取得发票账单和不存在活跃市场的情况下，《制度》规定：“按该接受捐赠的固定资产（或无形资产）的预计未来现金流量计算多少，折现率选用多大，都需要看会计人员的职业判断能力高低。由于谨慎性原则具有主观臆断和不可验证性，致使该原则易被滥用，从而极大地破坏了会计信息的宏观性，使会计信息失去可靠性，而为不同企业、不同经营者用于不同目的，为企业经营者调节年度损益，均衡股利分配甚至逃避税款大开方便之门。
3谨慎性原则的改进思路
3.1扩大谨慎性原则运用范围与适度运用相结合
通过逐步扩大谨慎性原则的应用范围，促使各不同类型的企业在同一市场中进行公平竞争，使投资者及债权人对企业的分析有较强的可比性，从而使会计信息成为其真正决策的有效信息。应用谨慎性原则的优劣，很大程度上取决于对它的运用程度，过度谨慎性或谨慎性不够都会降低应用谨慎性原则的优点，使企业的财务情况和经营成果得不到准确的揭示，从而使企业会计信息的使用者在决策等方面受到误导。可行的方案是寻找一个应用谨慎性原则的平衡点，以使谨慎性原则的优点得到最大限度的发挥，而将其自身的缺陷约束在最小的范围内。当然，“适度”的把握有赖于会计人员准确的职业判断，需要会计人员正确理解和把握谨慎性原则的精神实质与制约因素。因此，提高会计人员的素质是确保谨慎性原则适度运用的关键所在。
3.2对谨慎性原则的应用进行必要的约束
在适度谨慎性的会计实务中，可以对谨慎性原则的应用前提和应用条件进行必要的约束，这在一定程度上可以减少会计人员的主观性和随意性。例如，对存货应用“成本与市价孰低法”，制定了预期销售价格下降；制成和销售存货的成本将增加两项应用前提，并且规定存货的市价只能在一个有上下限的范围内应用。此外，对固定资产折旧的提取额不能超出其原始成本。由于这些约束条件限制，使得谨慎性的会计程序与方法将要依据客观前提而定，减少了操作上的随意性，在一定程度上能有效地预防和避免谨慎性原则与其他会计原则冲突。
3.3推行谨慎性原则要循序渐进
由于谨慎性原则贯穿于会计工作各个方面，因此，设计各个方面利益关系，谨慎性原则的运用会减少企业利润，在一定程度上会减少国家财政收入，有关部门应加强对谨慎性原则运用的监管，在非上市公司执行谨慎性原则时，应指定若干事实细则和操作指南，推行时必须循序渐进，逐步有计划的进行。
3.4体现谨慎性原则的会计准则、制度和相关条款应尽量具有可操作性
从我国现有会计规范看，有些体现谨慎性原则的具体方法操作性是比较强的，如后进先出法、加速折旧法等。但企业会计制度中关于资产发生减值的判断标准不够明确，特别是存货、固定资产、无形资产等，由于受多种因素的影响，使得作为决定资产减值准备数额决定因素的“可变现净值”的确定较为困难，这为企业利用谨慎性原则进行操纵留下了一定的空间。因此，应就“可变现净值”的确定问题指定具有可操作性的具体标准，以指导企业的会计实践。
3.5加强诚信教育，提高会计人员职业水平和判断能力
一、税务稽查与新企业会计准则间差异的成因
与国际趋同的新“企业会计准则”于2007年率先在上市公司执行，并将于2008年在全国所有企业全面推行。新会计准则用国际化的语言表达企业的财务状况，进一步扩大了与我国税法之间的差异，这就要求我们税务稽查人员充分做好税务稽查与新企业会计准则的衔接，透析二者的关系。而笔者认为透析二者的关系首要环节就是找准作为税务稽查主要依据的税法与新企业会计准则间差异的形成原因。
1.目的不同。税法和会计准则虽然都是由国家机关制定的，但两者的出发点和目的不同。税法是为了保证国家强制、无偿、固定地取得财政收入，依据公平税负、方便征管的要求，对会计准则的规定有所约束和控制。而会计准则是为了反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要。
2.规范内容不同。税法与会计准则分别遵循不同的规则，规范着不同的对象。税法规范了国家税务机关征税行为和纳税人的纳税行为，解决的是社会财富如何在国家与纳税人之间进行分配，具有强制性和无偿性。而会计准则的目的在于规范企业的会计核算，真实、完整地提供会计信息，以满足有关各方面了解企业财务状况和经营成果的需要。
3.发展速度不同。因为资本市场的快速发展，会计准则的建设进展迅速，新准则更是加快了与国际会计准则的接轨，具有了“国际化”。而税法的制定更多是从国家宏观经济发展的需要出发，在保证国家经济发展目标实现的前提下进行的，相对会计准则而言，更具中国特色。
二、新企业会计准则与税法的差异的表现形式
一是会计原则与税收法规基本准则间的差异。新企业会计准则（以下简称“新准则”）规定了可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性（权责发生制、一贯性已被删除）等一系列规范会计核算信息质量的准则，而税法的原则主要包括权责发生制、配比、相关性及合理性等原则。经过比较，我们不难发现两者在原则上的差异。
（1）谨慎性原则。一是新准则充分体现了谨慎性原则的要求，规定企业可以计提坏账准备、存货跌价准备等8项准备。但是根据《国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）的规定，企业根据财务会计准则等规定提取的除坏帐准备外的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备或工资准备等）不得作企业所得税前扣除，必须在缴纳所得税时进行税前纳税调整。二是对谨慎性原则的理解不完全一致。新准则对谨慎性原则的解释是在面临不确定性因素时，既不高估资产或收益，也不低估负债或损失；税法对谨慎性原则的理解着重强调防止税收收入的流失，保证国家税款的及时足额入库，更多地从反避税的角度出发。例如对在建工程运行收入的处理上，新准则规定在建工程项目在达到预定可使用状态前取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，销售或转为库存商品时按实际销售收入或预计售价冲减工程成本。税法则从防止企业避税的角度出发，把在建工程试运行收入并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。
（2）重要性原则。新准则的重要性原则指的是在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。而税法不承认重要性原则，只要是应纳税收入或不得扣除项目，无论金额大小均需按规定计算所得。例如会计准则对以前年度的重大和非重大会计差错给予了不同的更正方法，而税法则从不采用“重要性”原则。
（3）实质重于形式原则。新准则规定企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。例如在售后回购业务的会计核算上，按照“实质重于形式”的要求，视同融资进行账务处理。但税法并不承认这种融资，而视为销售、购入两项经济业务分别进行处理，缴纳流转税和所得税。
二是会计计量和税收法规会计计量的差异。计量主要包括资产计价和收益确认两大部分。资产计价是反映企业主体财务状况的重要手段，而经过一段时期对资产的变动状况和结果加以量化就是收益确认。比如：如果资产的账面价值超过使用或销售而收回的价值，会计上该资产是按超过其可收回价值计量的。这时该项资产应视为已经减值，企业就应当确认资产减值损失。新准则根据稳健性要求，要求企业计提8项减值准备。这说明新准则在资产的计量属性上对传统的历史成本进行了修正，而税法则不允许除坏账准备外的7项减值准备在税前列支，也就是在应税所得额的确认上严格以历史成本为计量属性。
三是会计政策和税收法规会计政策的差异。会计政策是企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采用的具体会计处理方法。例如，新准则规定，企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，批准后作为计提折旧的依据。这一规定事实上赋予了企业更大的自，使企业在确定折旧政策时，既要考虑固定资产的有形损耗，也要考虑无形损耗。而税法规定，企业固定资产的折旧必须在法定使用年限内依直线法计算，对未经批准而采取加速折旧或直线法以外的其他折旧方法，纳税时需作税前纳税调整。
三、税务稽查与新企业会计准则的衔接与思考
（一）新会计准则与税法差异需要进一步协调。由于税法的相对滞后，因新会计准则的相关规定而产生的某些差异亟待税法予以协调和统一。例如，职工薪酬中的工资薪金部分，我国大部分企业采用计税工资制，今年国家税务总局颁布的国税[2006]137号文件提高计税工资标准至1600元，其实“工资薪金”属于企业经营成本的一部分，没有必要也不能长期搞计税工资扣除标准，这对企业发展不利，也显失公平。对于企业经营中所耗费的材料部分，从来就没有“计税材料”的概念。所以，税法应该废除计税工资制，彻底实行全面扣除制度。
（二）新会计准则对税收的影响也需要进一步研究。会计是税收的基础，新会计准则的变化必然对税收有所反映和影响。尤其是站在税务稽查的角度，新会计准则下的纳税技巧与纳税筹划问题更应该引起税务稽查的高度重视。
下面从几个角度谈谈税务稽查应注意的新会计准则下的纳税技巧：
1．会计政策选择的税收倾向。新会计准则规定了比原来更多的会计政策，企业在纳税时，应该考虑新准则中的会计政策对纳税的影响。企业很有可能选择有益于纳税和节税的会计政策及其政策组合，税务稽查就应该把握此过程的切入点。
2．会计计量属性影响税收。新会计准则提出五种计量模式，即：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等多种计量属性，实现了计量基础的多元化。
计量属性从两方面影响税收：其一，计量属性影响流转税。公允价值的计量金额直接作为计缴流转税的税基。其二，计量属性影响所得税。所得税的计缴是以所得额为计税基础的，在以非货币性资产抵债和非货币性资产交换业务中，换出非货币性资产的账面价值与公允价值之间的差额部分应该确认为资产处置损益，影响并反映在所得税方面。在新准则应用指南中规定：（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。税务稽查要注意的是此方面差异会引发的偷漏税现象，对于以非货币性资产抵债和非货币性资产交换业务中损益处理，税务稽查基于对纳税人发生非货币易的双方均应视作视同销售处理，按市场价格作销售，按规定缴纳增值税、营业税等。同时，按照换出资产的计税收入与账面价值的差额确认当期应纳税所得。
3．新的所得税会计处理方法让人耳目一新。所得税的会计处理方法带来了让人耳目一新的变化，由原来的应付税款法和纳税影响会计法二者选择其一，改为国际通行的资产负债表债务法，这种所得税处理方法的改变，无疑会对税务稽查、纳税人申报纳税产生重大影响，税务稽查更应关注纳税人在所得税申报上采取资产负债表债务法后进行的税前调整。
关键词：中央银行 会计准则 趋同化
一、我国中央银行会计准则存在的不足
中央银行于2006年1月1日起正式实施《中国人民银行会计基本制度》。该制度对中央银行会计行为进行了规范，对提高中央银行会计基础工作水平、保证会计信息真实完整、发挥会计反映和监督职能、更好地服务于人民银行各项业务活动，具有十分重要的意义。但与目前国际上许多国家中央银行正在执行的会计标准相比，我国中央银行会计标准仍存在一些不足。
（一）会计核算基础设置缺乏科学性
目前我国的行政、事业单位会计核算主要以收付实现制为基础，即按照各项收入、支出是否在本期实际收到或付出为标准来确定本期财务收支。收付实现制与我国中央银行实行独立的财务预算管理体制密切相关，能够实现财务收支与年度预算安排的有效配比。但采用收付实现制的会计核算，中央银行无法准确核算本期各项贷款、投资等经济业务活动的实际收益状况，因而评价中央银行整体经营状况的科学性和合理性不足。
（二）会计计量方式影响报表真实性
我国中央银行的会计计量基础是历史成本法，有价证券、黄金、外汇储备等各种金融资产价值以历史成本计价，不受金融市场波动影响，因而中央银行资产负债表的账面价值并未真实反映多样化资产的实际市场价值。由于我国中央银行持有大量的外汇储备、黄金储备等市场价值波动很大的金融资产，用历史成本法对这类资产按资产取得时的实际成本入账，在存续期间不对财产价值进行调整，无法真实准确地反映中央银行资产的实际情况。
（三）财务状况报告不够完整
目前我国中央银行会计报告包括会计报表和会计报表附注或说明。会计报表包括资产负债表、损益明细表、业务状况报告表及相关附表。会计报表附注或说明需对会计报表的编制基础、编制依据、编制方法及主要项目作出解释和说明。但目前我国中央银行的会计报表对会计财务状况反映不完整。如会计报表仍未进行本外币并表，人民币业务状况表和外汇业务状况报表分别填报，没有完整地反映出央行资产业务全貌；固定资产不计提折旧，许多已到报废年限未报废的资产仍以原值反映，造成我国中央银行资产虚增。
（四）资产减值准备计提不足
我国中央银行会计基本制度规定，中央银行只从利润总额中提取一定比例的总准备金作为资本之用，并无计提资产减值准备的规定。金融机构再贷款也没有按贷款分类标准进行分类管理，虽然许多中央银行资产如金融稳定再贷款面临贷款损失的可能性很大，却没有计提专项准备金进行防范。对于有价证券、黄金、外汇储备等市值波动较大的金融资产，也没有按谨慎性要求进行计提减值准备。对或有事项，如中央银行潜在负债等也没有披露要求。这些问题使中央银行资产减值准备计提不足，资产管理存在一定的风险隐患。
（五）会计数据集中程度仍较低
我国的国有商业银行已经开始走集约化经营之路，会计核算集中管理已经比较成熟。而我国中央银行会计、国库、发行等各会计业务之间仍实行互相独立的会计核算，各部门之间难以进行会计信息共享，而且会计集中核算系统以中心支行为核算主体，会计信息在中心支行进行账务处理，因而我国中央银行整体会计信息集中化程度仍较低。
二、我国与世界主要国家中央银行会计准则的差异分析
（一）国际会计准则发展历程
国际会计准则委员会（IASC）是1973年6月，由澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、墨西哥、荷兰、英国和美国的16个会计职业团体发起成立的国际组织，总部设在伦敦，主要从事国际会计准则（IAS）的制定工作。IASC成立时，只有上述“创始会员”是正式会员，随后参加的会计职业团体均为非正式会员，直到1977年才取消了该限制。从1982年开始IASC与国际会计师联合会的会员发展很快，至2000年底，已发展了112个国家的153个会计职业团体。从1973年至2001年IASC改组前，IASC制定会计准则主要经历了三个阶段。
1 汇集和借鉴各国会计准则和惯例阶段（1973―1988年）
IASC在此阶段共制定了26项IAS，但其指导思想是尽量兼顾各国的会计实务，因此这些准则在某种程度上只是各国会计实务的汇集，企业有很大的选择余地，此阶段统一的国际会计准则并没有形成。
2 实施“可比性和改进计划”阶段（1989―1994年）
为减少会计选择余地，提高会计财务报表的可比性，IASC于1993年对已经的10项IAS进行了全面修订，并于1994年对其余的准则进行“格式重排”，大幅减少了IAS可选择的会计处理办法。
3 制定“核心准则”阶段（1995―2000年）
从20世纪90年代开始，在“证券委员会国际组织”（IOSCO）的支持下，IASC致力制定一套可以在资本市场使用的“核心准则”（Core Standards），随着IAS39《金融工具：确认和计量》在1998年12月，40项“核心准则”制定完毕：2000年5月，IOSCO宣布已经完成其中30项“核心准则”的评审工作，并向世界主要资本市场进行推荐。
经济全球化、资本一体化的进一步加深，加快了全球企业兼并步伐，促进了全球资本市场的加速形成，再加上1997年亚洲金融风暴的爆发，让全球投资者和国际社会认识到了建立国际统一的会计准则的重要性。同时IASC改组为IASB，并本着以下原则，制定了统一的国际会计准则：（1）本着公众利益，制定一套高质量、可理解并具有强制性的全球会计准则，这套准则要求在财务报表和其他财务报告中提供高质量的、透明的且可比的信息，以帮助世界资本市场的参与者和其他使用者进行经济决策；（2）促使这些会计准则得到使用和严格的运用；（3）促使各国会计准则与国际会计准则达到高质量解决方法的趋同。IASB的新目标体现了三个新要求：一是强调制定具有高质量的全球会计准则；二是更重视IFRS的严格运用；三是竭力提倡各国会计准则与IASB的“趋同”（Convergence）。
（二）主要发展中国家中央银行会计比较
以当前最大的发展中国家“金砖四国”为例，印度是国际会计准则理事会创始国之一，巴西是拉美地区最大的经济体，俄罗斯则是我国长期学习的对象。选择上述三国作为对比样本更符合对比论证法殊性和一般性相结合的原则，着重介绍其中央银行会计准则沿革和国际趋同化的过程。
1 会计准则法律依据比较
“金砖四国”中央银行会计标准的法律依据主要可以分为借鉴国际会计准则（IAS），依据本国法律及本国相关规章制度等。如巴西中央银行从2007年起全面执行国际会计准则，按照国际会计准则进行会计处理和编制会计报表。俄罗斯银行（俄罗斯的中央银行）主要依据俄罗斯联邦中央银行法，会计法及俄罗斯银行规章中关于会计政策的表述等进行会计处理和编制会计报表，其会计政策以国际会计准则为基础，但与国际会计准则又存在一定的差异。印度储备银行（印度的中央银行）主要依据印度储备银行法，印度储备银行总则及印度GAAP等法律法规进行会计处理和编制会计报表。我国中央银行主要按《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国中国人民银行法》及《中国人民银行会计基本制度》（以下简称《会计基本制度》）等法律规章进行会计处理和编制会计报表。
2 会计政策比较
（1）会计核算基础比较。会计核算基础主要包括权责发生制、收付实现制两类。“金砖四国”的中央银行，大部分以权责发生制为基础组织会计核算，如巴西中央银行、俄罗斯银行以应收应付为标准来确定当期的损益和费用；印度储备银行则采用了有例外的权责发生制，仅在确认罚息和红利时采用收付实现制；而我国中央银行仍以收付实现制作为会计核算的基础，仅对外汇储备运营业务采用权责发生制进行核算。
（2）资产负债表项目计量原则比较。资产负债表项目的计量原则包括按历史成本、重置成本、可变现净值、现行市价、现值、公允价值等计量。“金砖四国”的中央银行对资产负债表的主要项目采用历史成本计量，对个别项目采用现行市价、公允价值等计量。如巴西中央银行对衍生工具采用公允价值计量；俄罗斯银行对持有的各项资产（除持有的有价证券外）按照现行市价计量；印度储备银行对持有的外国有价证券（除外国国库券）按账面价值和市价孰低法计量；我国中央银行对于盘盈的固定资产采用重置成本计量等。
（3）资产负债项目会计处理比较。“金砖四国”的中央银行对资产负债项目的会计处理有一定的差异。一是在减值准备计提方面，印度储备银行对黄金、外汇储备，根据其价格变化计提相应的减值准备；俄罗斯银行对持有到期的有价证券，采取实际利率法计算其现值，发生减值的计提相应的减值准备，对其他资产按现行计价或公允价值计提相应的减值准备；巴西中央银行对固定资产、金融资产进行重估，发生减值的计提相应的减值准备：我国中央银行只在年末时从实现利润中按一定比例计提总准备金。二是在固定资产核算方面，除我国中央银行外，“金砖四国”的中央银行对固定资产都计提折旧并在表内以固定资产净值（固定资产原值一累计折旧）进行反映；而我国中央银行对固定资产的折旧在表外核算，在表内以固定资产原值进行反映。三是在衍生金融工具核算方面，巴西中央银行将衍生金融工具根据公允价值确认并在表内核算，俄罗斯银行将衍生金融工具在表外进行反映，中国人民银行未对衍生金融工具进行核算。
3 会计信息披露比较
会计信息披露主要指披露的会计报表种类、会计信息披露的频率及载体、接受外部审计等情况。“金砖四国”的中央银行会计信息披露情况各不相同。一是从披露的会计报表种类来看，巴西中央银行披露了资产负债表、利润表、现金流量表和权益变动表；俄罗斯银行披露了资产负债表、利润表和利润分配表；印度储备银行披露了资产负债表和利润表；我国中央银行披露了货币当局资产负债表，而货币当局资产负债表是以统计部门口径编制，并不是真正意义上的会计报表。二是从披露会计信息的频率和载体来看，“金砖四国”的中央银行基本是按年披露会计信息，大部分以官方网站信息的形式对外披露会计信息。三是从接受外部审计来看，目前我国中央银行接受国家审计署和财政部的审计监督，且主要是针对合规性的审计监督；而其他三国的中央银行基本接受外部独立、非官方的审计，对会计报告的真实性、完整性、有效性开展审计。
（三）我国与世界主要国家中央银行会计准则差异分析
1 会计政策不够细化
目前，我国中央银行会计核算主要依据《会计基本制度》等规章制度。《会计基本制度》对我国中央银行会计管理体制、会计基本原则、核算组织、会计报告、会计分析和会计监督等内容进行了规范和明确，但对具体资产负债项目的计量、各项收入支出的确认原则等未进行细化，且与国际通行的会计标准存在一定差异。
2 谨慎性原则运用还需加强
《会计基本制度》规定，我国中央银行的会计核算应当遵循客观性、相关性、一贯性、及时性、明晰性、重要性、谨慎性等原则，但现阶段对谨慎性原则的运用还需加强。例如，目前对再贷款按照历史成本进行计量，没有根据再贷款的可收回程度计提相应的减值准备，未将再贷款存在的风险充分地披露出来；对固定资产未计提折旧，累计折旧只在表外进行反映，实际造成了央行资产的虚高。
3 配比性原则有待运用
目前，我国中央银行按照收付实现制确认收入和支出，虽与现行的预算制财务体制相适应，但收入支出没有互相配比。如对购建固定资产支出采用费用化处理的方式，即直接将购建固定资产支出计入了当期费用，而未采用资本化处理的方式，不能将购建固定资产的支出和履行专项职责的收益进行配比。
4 会计信息披露制度有待完善
目前，我国中央银行年度会计报告属绝密级信息，只向内部相关部门及财政、审计等政府部门提供，每年对外披露的货币当局资产负债表并不是真正意义上的会计报告。同时，我国中央银行目前接受审计署、财政部的审计监督，侧重于预算资金使用的合规性，而不是会计信息的真实性、完整性，不符合国际金融组织的有关要求。
5 缺乏有关会计标准的制度或指导意见
我国现有的中央银行会计制度侧重于会计核算管理和会计实务操作，会计层次相对较低，理论性不强，缺乏统领会计核算的原则或准则，如对谨慎性原则、重要性原则如何把握，资产负债如何反映，准备金如何计提，衍生金融工具会计如何处理，会计报表如何合并，或有事项如何披露等。现有制度虽几经修改，但基本上只是会计核算手段的改变，核算方法得到了优化，核算集中度有很大提高，但所执行的标准却基本保持不变，内容粗放、不明确，分布零散，会计核算标准和会计信息披露机制不够健全，会计反映和监督的能力远不能适应公开会计信息的要求，不利于央行会计工作的开展。
6 资产计量标准单一，资产管理存在风险隐患
首先，我国中央银行持有的资产不仅包括外汇储备、黄金储备在内的国家储备，通过公开市场操作等方式持有的大量有价证券，还包括固定资产和对金融机构的再贷款。核算中对这些资产不分种类，一律采用历史成本法计量，会计期末不计提减值准备也不确认资产溢价。其实这三类资产的前两类都具有较高的市场敏感性，随市价变动较大，若不按市场波动进行调整，其账面价值无法反映真实资产状况。其次，再贷款虽按贷款性质和用途设置流动性贷款、金融稳定贷款、专项政策性贷款进行分类管理，但相应的损失准备并未按期计提，如果以可回收程度评估，中央银行资产负债表上的再贷款绝大部分都已成不良资产。另外，对于固定资产也不在表内计提折旧，仍然以账面价值入账，造成资产的存量价值实际上部分已严重被高估。这些问题使中央银行资产管理存在一定的风险隐患，会计信息丧失了决策相关性。
7 收付实现制无法实现当期费用和收入的真正配比
收付实现制只在资金收付时进行会计记录，只能反映预算收支执行情况，这虽然与我国中央银行实行预算制财务体制相适应，但却不能提供准确的会计信息，不能准确反映政府或行政事业单位实际的经营绩效和效率。如购建现代化支付系统、事后监督系统等专用设施，在收付实现制核算基础下，这些资产相关的购建支出没有进行资本化处理，而是在发生时直接作为当期费用处理，也不在表内计提折旧，不能将相关资产的使用费用和履行专项职责的收益进行配比。且这种费用并非每年都要发生，发生的年度收支规模突增，造成各年的收支规模波动较大，不利于会计信息使用者正确决策。
8 会计报告内容简单，信息透明度不高
目前公众只能从每年的金融稳定报告中间接了解一些我国中央银行的资产负债情况，对其损益表和预算执行情况，仅限中央银行自身、财政部和审计署使用，公众尚无渠道可以获取。这一方面不利于宏观经济和金融市场各利益主体形成正确预期，一定程度上阻碍了货币政策的传导效率；另一方面也不利于公众对中央银行的行为进行监督，中央银行行使职能的独立性也因此受到质疑。概括起来，中央银行对外披露的信息存在三方面的不足：一是披露的范围小，仅限资产负债情况，无损益及预算执行情况等，而且也不是严格意义上的资产负债表；二是披露的渠道窄，只是从每年的金融稳定报告中获知简单的信息，真正的财务报告没有公开披露过；三是披露机制缺乏规范的程序，披露的信息没有经过注册会计师审计，信息的真实性难以得到保证。
三、完善我国中央银行会计准则的构想和建议
考虑到我国的实际情况以及完善相关会计准则所需的条件、时机，本文对我国中央银行会计准则建设提出了短期构想和中长期构想，并有针对性地提出了具体的政策建议。
（一）完善我国中央银行会计准则的短期构想
1 细化并改进现行会计政策
一是优化资产分类和计量标准，可以将资产分为储备资产、再贷款及再贴现资产、证券资产、固定资产、其他资产，根据不同资产种类确认不同的计量标准。二是调整收入支出的核算基础，对部分收支项目，如收入、利息支出、业务支出采用权责发生制进行确认，将“应收未收利息”纳入表内进行核算，而对人员经费支出、公用经费支出、行政事业类支出仍采用收付实现制进行确认，以与现行的预算财务体制相适应。
2 制定会计信息披露规划，逐步披露会计信息
一是会同有关部门开展调研，制定我国中央银行的会计信息披露规划，如明确我国中央银行会计信息披露的目标、原则、频率、内容、会计信息密级等重要事项。二是以年度会计报表替代目前对外披露的货币当局资产负债表，以满足外部信息使用者的需求。考虑到目前我国中央银行年度会计报表属绝密级信息，在披露前可以会同有关部门对项目进行适当修改或删除，对不的项目应当进行充分披露。
（二）完善我国中央银行会计准则的中长期构想
1 推动会计准则的国际趋同
我国中央银行可以在借鉴国际会计准则、我国企业会计准则（ICAS）和印度、俄罗斯、巴西等国家中央银行会计标准的基础上，制定出一套既符合我国中央银行会计实际又与国际接轨的中央银行会计政策规范。具体包括以下几个方面：一是将权责发生制作为中央银行会计核算的基础；二是丰富会计核算原则，可以增加配比性、实质重于形式等原则；三是资产负债计量标准多元化，可以按照持有目的的不同，采用历史成本、公允价值、可变现净值等多种计量模式；四是建立拨备制度，在每年的资产负债表日对所有资产进行减值测试，对发生减值损失的资产计提相应的资产减值准备。
2 建立科学完善的会计信息披露制度
借鉴印度、俄罗斯、巴西等国中央银行披露会计信息的做法，建立一套科学完善的会计信息披露制度，实现我国中央银行会计信息披露的制度化、标准化。一是进一步加强会计核算的信息化建设，提高会计信息的质量和时效；二是建立会计信息定期披露制度，定期通过中央人民政府网、人民银行网、金融时报等多种媒体对外披露我国中央银行会计信息；三是建立外部审计制度，引入外部审计师对人民银行会计信息的真实性、完整性开展审计，以提高我国中央银行会计信息的可信度。
（三）完善我国中央银行会计准则的政策建议
1 加强中央银行会计人员的培训教育
一是要加强对会计人员基本理论、基础知识的培训；二是要开展对衍生工具、公允价值等新业务、新知识的培训，提高中央银行会计人员的职业技能和专业判断能力；三是要进一步加强会计后续教育，及时介绍会计理论实务的发展动态、最新成果，优化会计人员的知识结构，更新会计人员的知识内容。
2 加强中央银行会计准则的调查研究
一是要加大对国际会计准则、其他国家中央银行会计标准的研究力度，寻找自身差距、不足，明确我国中央银行会计标准的发展方向和具体内容。二是要对完善我国中央银行会计标准过程中可能出现的各种情况进行充分预测，评估具体措施的可行性、有效性，确保新旧会计标准的平稳过渡。
3 加强中央银行的会计信息化建设
目前，我国中央银行会计报表管理系统是单机版运行，按月生成中央银行月度会计报表，会计信息较为滞后。建议开发我国中央银行会计信息系统，通过连接我国中央银行各种会计核算系统，利用网络技术优势，实现会计信息的实时化、集中化，为增强会计信息透明度提供技术支持。
4 制定和完善统一的中央银行会计准则
我国中央银行会计准则应在借鉴国际会计准则和发达国家中央银行会计准则的基础上，制定一套适合我国国情的中央银行会计标准制度或准则，该制度或准则除起到规范性作用外，还应起到理论的指导作用。
5 整合会计核算资源，实现会计业务一体化
会计业务一体化改革的核心内容是会计业务纵向及横向集中。纵向集中有利于减少会计核算主体和核算层次，减少支付结算环节及财务报告逐级汇总上报的麻烦，从而降低人为调改报表的可能；横向集中是整合现有会计核算资源，改目前各专业会计分散管理为集中管理，建立以会计核算系统为基础，集业务、核算、监督、管理于一体的中央银行会计核算体系。业务一体化的总体目标是确保会计信息的客观、真实，提高会计报告生成的时效，全面及时地反映中央银行的会计信息，同时提高内部管理性会计财务信息的共享程度，充分利用会计资料形成的各种信息，发挥和提高会计对经济金融的分析反映能力，提高会计分析质量，为宏观决策提供信息参考，增强金融宏观调控的前瞻性和科学性。
6 引入权责发生制，提升会计信息质量
收付实现制会计与中央银行实行预算制度的信息最为相关和可靠，但忽略了财务状况、经营成果以及服务成本效率等相关信息的记录。权责发生制会计的引入能克服此方面的弊病，为活跃资产采取公允价值计量及对资产和负债计提减值准备提供有利条件，打破央行对资产一直采用历史成本法、对资产不计提溢价和损失的限制，有利于进行收支配比核算，合理反映不同会计期间财务收支情况，评价其履行职责的成本和效率，提供真实、可靠、透明的会计信息。
