时间：2022-10-19 00:23:06
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇交易性金融资产，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一般情况下，企业为了更好的利用资金创造价值，往往会选择把闲置的资金投放于各类金融资产，以期获得更高的收益。金融资产的分类和金融资产的计量密切相关，不同类别的金融资产，其初始计量和后续计量都存在着巨大的差别。金融资产在初始确认时划分为以下四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产，包括可供出售债务工具和可供出售权益工具。
对于在活跃市场有报价的金融资产，即可以将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产也可以划分为可供出售金融资产。就某一项具体的在活跃市场有报价的金融资产而言，不同的企业可能把它划分为不同类别的金融资产，企业最终把该项金融资产划分为哪一类的金融资产，主要取决于企业管理层的风险管理和投资决策等因素，金融资产的分类是管理层的管理目的的真实体现。
交易性金融资产和可供出售金融资产作为企业两类重要的金融资产在企业的会计处理中由许多相似之处，但也存在着诸多不同，在会计处理过程中很容易混淆。本文主要就交易性金融资产和可供出售金融资产在会计处理中的异同做简要的对比和分析。
一、交易性金融资产和可供出售金融资产在会计处理上的相同之处
（一）两类金融资产的初始计量属性相同。交易性金融资产和可供出售金融资产在初始确认时都应当按照公允价值计量。公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值是确认和计量这两类金融资产的关键。以公允价值作为这两类金融资产的计量属性，主要是为了反应该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响，把该类金融资产和市场紧密的结合。
（二）从两类金融资产的初始入账金额来看，均不包含已到期尚未领取的利息和已宣告发放的现金股利。企业在取得以上两类金融资产所支付的价款中如果包含已到付息日但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收款项，作为企业的一项资产处理。
（三）从资产负债表日来看，两类金融资产都应当根据公允价值的变动调整相关资产的账面价值。在资产负债表日，两类金融资产都要按照公允价值且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用来计量。企业应当根据公允价值的变动调整交易性金融资产和可供出售金融资产的账面价值。当公允价值大于金融资产的账面价值时，企业应当调增金融资产的账面价值；反之，则应减少该金融资产的账面价值。企业根据公允价值的变动调整相关资产的账面价值主要是为了把金融资产更加紧密的和市场结合起来。
（四）从处置这两类金融资产来看，都应将取得的价款与该项金融资产的账面价值的差额计入投资收益，同时还应当把原来由于公允价值变化形成的累计变动额转出为投资收益
企业在处置交易性金融资产时，应将取得的价款与该项金融资产的账面价值进行比较，并将其差额作为投资收益，同时还应当把原来在资产负债表日由于金融资产公允价值变动而形成的公允价值变动损益计入投资收益；企业在处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该项金融资产的账面价值进行比较，并将其差额计入投资收益，同时还应将原来由于公允价值变动直接计入所有者权益的变动累计额计入投资收益。
二、交易性金融资产和可供出售金融资产在会计处理上的不同之处
（一）取得两类金融资产时相关的交易费用的处理有所不同
交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，这里所指的交易费用一定是与取得金融资产相关的、新增的费用。交易性金融资产在取得时发生的交易费用应当直接计入当期损益，不作为该类金融资产初始入账金额的一部分。但可供出售金融资产在取得时发生的相关交易费用应当作为初始入账金额。
（二）企业在持有这两类金融资产期间取得的利息或现金股利收入应当计入投资收益，但这两类金融资产在会计处理上仍有区别。就企业拥有的权益类金融资产来看，无论是交易性金融资产还是可供出售金融资产都应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期的投资收益。但企业拥有的债券类金融资产在计息日的会计处理方法有所不同。交易性金融资产应按债券的票面利率计算应收利息，同时确认为企业的投资收益；但企业拥有的可供出售金融资产则应当按照实际利率法来确认企业当期的投资收益。
（三）在资产负债表日，两类金融资产的公允价值发生变化时具体的会计处理方式不同。当金融资产公允价值发生变化时，该变动计入所有者权益和还是当期损益，关键是要看金融资产所属的分类，不同类别的金融资产有不同的处理方式。企业拥有的交易性金融资产公允价值发生变化时，应将公允价值变动形成的利得和损失直接计入当期损益，当交易性金融资产的公允价值大于账面价值时，就形成企业的当期收益；反之，则形成企业当期的一项损失。企业拥有的可供出售金融资产的公允价值发生变动幅度较小或暂时性变化时，企业应当认为该项金融资产的公允价值是在正常范围的变动，应将其变动形成的利得或损失，除减值损失和外币性金融资产形成的汇兑差额外，将其公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。
（四）金融资产发生减值时处理有所不同。一般而言企业应当在资产负债表日对其拥有的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明金融资产的预计未来现金流量有影响且该影响能够可靠计量，我们就认为该金融资产发生了减值，应当计提减值准备。然而企业却不需要对其拥有的交易性金融资产计提减值准备，这主要是因为此类金融资产的价值变动已经计入当期损益，其中公允价值变动造成的损失和减值的会计处理在实质上都是一样的，都是为了更加客观的反应企业拥有的金融资产的价值。在资产负债表日，可供出售金融资产公允价值发生了较大幅度的下降或下降趋势为非暂时性时，我们就认为可供出售金融资产发生了减值损失，应确认减值损失和计提减值准备。可供出售债务工具的减值损失在以后的会计期间可以通过损益转回，但可供出售的权益工具一旦确认即使在以后有客观证据表明该金融资产的价值已恢复，原确认的减值准备也不能通过损益转回。
[例]2009年2月5日鸿发公司以银行存购入长江公司的股票，实际支付价款30.2万元，其中含有购买股票支付的手续费0.2万元。2009年2月29日，该股票的公允价值为33万元，2009年3月31日，该股票的公允价值为31万元。2009年4月16日，将长江公司的股票出售取得价款34万元。2009年2月5日，根据准则的第1项规定，账务处理如下(单位：万元，下同)：
借：交易性金融资产――成本
30
投资收益0.2
贷：银行存款
30.2
2009年2月29日，根据准则的第2项规定，账面余额为30万元，公允价值为33万元，因此应增加交易性金融资产的价值：
借：交易性金融资产――公允价值变动 3
贷：公允价值变动损益
3
2009年3月31日，根据准则的第2项规定，账面余额为33万元，公允价值为31万元，因此应减少交易性金融资产的价值：
借：公允价值变动损益
2
贷：交易性金融资产――公允价值变动2
2009年4月16日，根据准则的第3项规定，出售股票减少交易性金融资产：
借：银行存款
34
贷：交易性金融资产――成本
30
――公允价值变动l
投资收益
3
借：公允价值变动损益
1
贷：投资收益
1
在上述根据准则规定对交易性金融资产的会计处理方法中，笔者认为有不妥之处。(1)鸿发公司拥有股票期间盈利总金额为转让股票收入减去购人股票的支出，即34万元－30.2万元=3.8万元。在以上会计处理方法中，鸿发公司“投资收益”的核算体现在2月份(－0.2万元)和4月份(3+1)4万元，总收益3.8万元，这样处理给人带来一种误解，误认为收益的实现仅在2月份和4月份。(2)鸿发公司在出售股票时，“公允价值变动损益”账户和“投资收益”账户，没有必要结转。首先，两者性质同属于损益类，是否结转对于利润没有影响；再者，在资产负债表日(每月月末)，当期的利润总额构成包括公允价值变动损益，因而包括公允价值变动损益在内的所有损益类账户，均转入“本年利润”账户，在股票出售时，公允价值变动损益应没有余额，此时，“公允价值变动损益”账户和“投资收益”账户之间是没有结转业务的。对上述业务的会计处理如下：
2009年2月5日，购入股票时：
借：交易性金融资产――成本
30
投资收益0.2
贷：银行存款
30.2
2009年2月29日，账面余额为30万元，公允价值为33万元，因此应增加交易性金融资产的账面价值：
借：交易性金融资产――公允价值变动3
贷：公允价值变动损益
3
借：公允价值变动损益
3
贷：本年利润
3
借：本年利润0.2
贷：投资收益0.2
2009年3月31日，账面余额为33万元，公允价值为31万元，因此应减少交易性金融资产的账面价值：
借：公允价值变动损益
2
贷：交易性金融资产――公允价值变动2
借：本年利润
2
贷：公允价值变动损益
2
2009年4月16日，出售股票减少交易性金融资产：
借：银行存款
34
贷：交易性金融资产――成本
30
――公允价值变动1
投资收益
3
2009年4月30日，结转投资收益：
借：投资收益
3
贷：本年利润
3
在调整后的会计处理方法中，鸿发公司确认的损益分别为：2月份损益2.8万元(3-0.2)；3月份损益-2万元；4月份损益3万元，总计金额为3.8万元(2.8-2+3)。
通过上述分析，建议交易性金融资产的主要账务处理做如下调整：
(1)企业取得交易性金融资产时，按交易性金融资产的公允价值，借记“交易性金融资产――成本”，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。
关键词：交易性金融资产；公允价值；公允价值变动损益
中图分类号：F23文献标识码：A
2006年2月15日，财政部颁发了《企业会计准则》（简称“新准则”），要求上市公司从2007年1月1日起施行，同时鼓励其他企业执行。按新准则的规定，对外投资分为四大类：交易性金融资产、持有至到期投资、可出售金融资产和长期股权投资。本文探讨交易性金融资产的确认与计量。
分析交易性金融资产的确认与计量之前，首先要知晓金融工具这一概念，它的定义告诉我们金融工具是形成一个企业的金融资产，并形成其他企业的金融负债或权益工具的合同。比如，有“全为”和“红星”两家公司，“全为”是销货方，“红星”是购货方，站在“全为”公司方发生的往来账是“应收账款”，表示的是“收取款项的合同性权利”，若站在“红星”公司方发生的往来账则是“应付账款”，表示“支付款项的合同性义务”；若“全为”公司发行股票，将形成“全为”公司的股本，它则是一项权益工具。有了金融工具这一概念，进而明确金融工具的内容，它包括金融资产、金融负债和权益工具。而交易性金融资产则属于金融资产中的一种。
一、交易性金融资产的划分与特点
《企业会计准则》中把金融资产划分为四类，其中第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产主要指企业为了近期内出售而持有的金融资产，通常情况下以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等均划分为交易性金融资产。这是2007年新增加的科目，主要为了适应现在的股票、债券、基金等出现的市场交易，取代了原来的短期投资，与之类似，又有不同。可以看出，交易性金融资产有如下特点：企业持有的目的是短期性的，即在初次确认时即确定其持有目的是为了短期获利。一般此处的短期也应该是不超过一年（包括一年）；该资产具有活跃市场，公允价值能够通过活跃市场获取。
由上述交易性金融资产的内容可以看出，一项金融资产要划分为交易性金融资产，必须满足以下条件：1、取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购，如购入的拟短期持有的股票，可作为交易性金融资产；2、该项金融资产必须存在活跃的交易市场，在市场上有报价，从而其公允价值能够通过活跃的市场交易取得，能够可靠计量，还能随时变现，如基金公司购入的一批股票，目的是短期获利，该组合股票应作为交易性金融资产；3、属于衍生工具。即一般情况下购入的股票、债券、基金和期货等衍生工具，应作为交易性金融资产，因为衍生工具的目的就是为了交易。但是，被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外，因为它们不能随时交易。
二、交易性金融资产的确认
（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的确认。可以从三个层次来看：第一，取得投资近期出售，为获取价差收入为目的，即为短期出售而有；第二，在会计实务中为近期出售而购入的股票、债券、基金通常通常划分为此类；第三，直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（二）应设置的账户。“新准则”新增设了两个账户：“交易性金融资产”和“公允价值变动损益”，“交易性金融资产”是资产类会计科目，是核算企业为交易性目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。企业持有的直接指定为公允价值计量且其变动部分计入当期损益的金融资产也在本科目核算。在交易性金融资产一级科目下应设置两个二级明细科目：一是“交易性金融资产――成本”；二是“交易性金融资产――公允价值变动”。“交易性金融资产――成本”科目用于核算企业取得交易性金融资产时的公允价值。“交易性金融资产――公允价值变动”科目用于核算企业持有期间交易性金融资产公允价值的增减变动额。“公允价值变动损益”是损益类会计科目，核算交易性金融资产公允价值变动所形成的应计入当期损益利得或损失。
三、交易性金融资产的账务处理原则
（一）初始取得时对于成本的确定。公允价值进行初始计量，交易费用计入当期损益，应该反映在投资收益的借方；如果实际支付款项中包含已宣告但尚未领取的现金股利或已到期尚未支取的债券利息，应当计入“应收股利”或“应收利息”，而不能计入“交易性金融资产――成本”中，原因在于过去的现金股利或是债券利息，现在未收取，不能形成现在的交易性金融资产成本。
（二）确认现金股利或债券利息时。如果收到的现金股利或利息属于取得时已计入的应收项目，则冲减应收股利；反之不属于，即是购买日不包括已宣告尚未领取的现金股利或利息，则确认为投资收益。
（三）资产负债表日公允价值变动直接计入当期损益。新准则规定：资产负债表日交易性金融资产公允价值发生变动的，企业应将变动额计入当期损益。运用等式：公允价值变动额＝新的公允价值－交易性金融资产的账面价值，若公允价值大于账面价值的差额（正值），借记“交易性金融资产――公允价值变动”，同时贷记“公允价值变动损益”。若公允价值小于账面价值的差额（负值），借记“公允价值变动损益”，同时贷记“交易性金融资产――公允价值变动”。
（四）期末交易性金融资产的处置。“新准则”规定，结转交易性金融资产的账面价值与实际收取款项之间的差额确认为当期损益（即“投资收益”），若账面价值大于实际收取款项，反映在投资收益的借方，若账面价值小于实际收取款项，反映在投资收益的贷方；并将“公允价值变动损益”的累计数转入“投资收益”。
四、举例说明――以购入债券作为交易性金融资产
2010年1月1日，甲公司从证券二级市场以银行存款102万元（含已到付息期但尚未领取的利息2万元）购入乙公司发行的债券，另支付交易费用1万元，该债券面值100万元，票面年利率为4%，剩余期限为2年，每半年付息一次，甲公司将其划分为交易性金融资产，其他资料如下：
1、2010年1月5日，收到该债券2009年下半年利息2万元；
2、2010年6月30日，该债券的公允价值为115万元（不含利息）；
3、2010年7月5日，收到该债券半年利息；
4、2010年12月31日，该债券的公允价值为110万元（不含利息）；
5、2011年1月5日，收到该债券2010年下半年利息；
6、2011年2月6日，甲公司售出该债券，收到价款117万元。
甲公司的账务处理如下：
1、2010年1月1日购入债券：
借：交易性金融资产―成本100
应收利息2
投资收益1
贷：银行存款103
2、2010年1月5日，收到该债券2009年下半年利息：
借：银行存款2
贷：应收利息2
3、2010年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：
借：交易性金融资产―公允价值变动15
贷：公允价值变动损益15
借：应收利息2
贷：投资收益2
4、2010年7月5日，收到该债券半年利息：
借：银行存款2
贷：应收利息2
5、2010年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：
公允价值变动额＝110-（100+15）＝-5
借：公允价值变动损益5
贷：交易性金融资产―公允价值变动5
6、2011年1月5日，收到该债券2010年下半年利息：
借：银行存款2
贷：应收利息2
7、2011年2月6日出售该债券：
借：银行存款117
公允价值变动损益10
贷：交易性金融资产―成本100
―公允价值变动10
投资收益17
（作者单位：四川财经职业学院）
主要参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社，2006.6.
关键词：交易性金融资产；金融工具；核算
中图分类号：F230 文献标识码：A
文章编号：1005-913X（2015）04-0109-02
随着我国会计准则与国际接轨，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产也越来越受到上市公司的重视。我们应当理解和掌握好公允价值这个崭露头角的计量属性，注意它自身可靠性低，操作性强的特点。交易性金融资产的公允价值变动计入利润表中，所以还要注意其所得税递延的问题。应用好它的独特核算方式，为企业投资运营做出贡献。
一、会计准则关于交易性金融资产核算的规定
（一）初始计量
企业初始确认金融资产，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，交易费用计入投资收益借方，与其他金融资产不同。对于交易费用的处理，区别于其他金融资产。
（二）后续计量
1.企业应当按照公允价值对交易性金融资产进行后续计量，公允价值变动形成的利得或损失计入当期损益。 2014年，在《注册会计师教材》第十二章中，资产负债表将原来的“交易性金融资产”项目替换为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”项目。此项替换的意义在于，使企业的交易性金融资产核算变得更加全面直接。
2.对于企业持有期间收到现金股利或者利息，直接计入到投资收益当中；对于超过的部分计入投资收益。并且不产生税会差异，按照税法规定缴纳企业所得税。
值得注意的是，对于金融资产来说，唯独交易性金融资产不需要计提减值准备。原因是其持有期间最长为六个月，所以计提减值准备对以公允价值计量的金融资产来说，意义不大。
（三）处置计量
将实际收到的价款与账面价值的差额计入投资收益，且累积公允价值变动损益转入投资收益。
二、公允价值的涵义与处理方式
（一）公允价值的涵义
1.“国际会计准则委员会”对公允价值所下的定义是：公允价值是指，在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行财产交换或负债结算的金额。
2.“美国会计准则”给出的定义：资产或负债的公允价值是指，在自愿双方所进行的现行交易中，既不是在被迫或清算的销售中能够购买一项资产或出售一项资产的金额。
3.体现我国定义的《企业会计准则39――公允价值计量》，公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。
（二）公允价值的处理方式
1.将公允价值变动作为当期损益处理，这样做会使企业净利润变得模糊。因为将公允价值计入当期损益，会导致企业的利润表中，既包含已实现利润，又包含未实现利润；从客观上来说，降低了其利润表的有用性。
2.不属于上述的部分，则计入资本公积。计入资本公积不利于取得报表信息。原因是资本公积不计入当期损益，而是会导致所有者权益发生变动、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得和损失。《企业会计准则》中，有七项计入其他资本公积的会计处理，如：采用权益法核算的长期股权投资；可供出售金融资产公允价值变动；可供出售外币非货币性项目的汇兑差额；金融资产的重分类等与金融资产有关。其他信息读者请查询《准则》详细说明，此处不再赘述。
三、交易性金融资产成本核算的税会差异
（一）税会差异的产生原因
1.会计和税法的计量口径不同。会计是根据会计要素来为企业的财务报表的使用者提供参考依据；税法则是以保证国家税收长治久安为目的。会计主张权责发生制；税法则更强调收付实现制。
2.我国的公允价值体系刚刚起步，其公允价值在经济市场的可靠性较低，市场经济不够完善；知识产权和生产要素市场活跃性较差；人为操作性较强。所以就公允价值而言，中国政府就预见性的做出了应对策略，《企业会计准则》中，在资本公积下设的二级明细，其他资本公积，就是针对企业公允价值调整的一项惩罚措施。虽然不属于当期损益的范畴，但依然会产生暂时性差异。如果将其变动调整应纳税所得额，必然会严重影响国家税收。
（二）差异处理的基本思路
在企业持有交易性金融资产的期间，其公允价值的变动，虽然计入当期投资收益当中，但只有在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除历史成本后的差额才计入处置或结算期间的应纳税所得额中。所以持有期间，随着公允价值的升高，企业应当将当期变动金额确认一项递延所得税负债，同时调减应纳税所得额；相反，若升高，则确认一项递延所得税资产。这也就进一步阐释了在学习会计的初期，为什么在处置或结算交易性金融资产时，需要将累积的公允价值变动转入到投资收益中。因为准则理解中，对公允价值变动损益处理，就是要完整反应所持有的金融资产在企业中的全部价值；仅当金融资产在处置或结算时，其公允价值的变动才真正得到实现。下面节选一部分2014年注册会计师《会计》科目习题，更直观的感受交易性金融资产成本核算及税会调整的流程。例：
（1）2013年11月27日，A公司从X证券交易所购入B公司股票100万股，占B公司有表决权股份的5%，支付价款合计508万元（其中包含交易费用0.8万元，已宣告但尚未发放的现金股利7.2万元）。A公司没有在B公司董事会中派出代表，甲公司准备近期出售。
关键词：交易性金融资产；可供出售金融资产；公允价值
中图分类号：F23 文献标识码：A
原标题：交易性金融资产与可供出售金融资产的会计处理探析――以股票投资为例
收录日期：2013年3月2日
根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定，金融资产在初始确认时应当划分为以下四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。其中，交易性金融资产和可供出售金融资产都是以公允价值作为后续计量属性。交易性金融资产的持有目的主要是为了近期内出售，如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除了贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。本文主要探讨股票投资在初始确认时划分为交易性金融资产和可供出售金融资产对企业产生的影响。
一、股票投资划分为交易性金融资产和可供出售金融资产的会计处理
例：2008年1月1日，丙公司支付价款110万元（含交易费用1万元和已宣告发放现金股利9万元）购入甲公司发行的股票（简称甲股票）10万股，占甲公司有表决权股份的1%，款项已用银行存款支付。2008年3月1日，丙公司收到甲公司发放的现金股利9万元。2008年6月30日，甲公司股票每股市价为11元，宣告2007年度利润分配方案，每股分派现金股利0.2元，并于2008年7月1日发放。2008年12月31日，由于甲公司投资决策失误，发生严重财务困难，甲股票每股市价为7元。丙公司预计如果甲公司不采取措施，该公司股票的公允价值预计会持续下跌。2009年6月30日，由于甲公司采取措施致使上年发生的财务困难大为好转，每股市价上涨为8元。2009年9月1日，丙公司将持有的甲股票售出，实际收到价款95万元。假定丙公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。
要求：编制丙公司分别将甲股票作为交易性金融资产和可供出售金融资产的会计分录。假设每步都考虑所得税的影响，除所得税之外不考虑其他因素，所得税率为25%，单位为万元。
丙公司将甲股票分别作为交易性金融资产和可供出售金融资产的会计处理如表1所示。（表1）
二、股票投资划分为交易性金融资产与可供出售金融资产会计处理的相同点
（一）初始入账金额中均不包含已宣告但尚未发放的现金股利。企业取得两类金融资产时所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，性质上属于暂付应收款，应单独确认为应收项目进行处理，记入应收股利科目的借方，不计入两类金融资产的初始入账金额。
（二）后续计量属性相同。根据新会计准则规定，两类金融资产在资产负债表日应按公允价值反映其账面价值，企业应根据公允价值的变动对两类金融资产的账面价值进行调整。资产负债表日，当两类金融资产的公允价值高于其账面余额时，应按两者之间的差额调增两类金融资产的账面余额；反之，应按两者之间的差额调减两类金融资产的账面余额。
（三）持有收益的处理相同。企业在两类金融资产的持有期间，对于获得的现金股利，应于被投资单位宣告发放现金股利时，计入当期损益，记入投资收益科目的贷方。
（四）处置时都将取得的价款与账面余额之间的差额计入投资收益，同时将持有期间形成的累计公允价值变动额对应处置部分的金额转出计入投资收益。处置两类金融资产时，应将取得的处置价款与两类金融资产账面余额之间的差额计入投资收益，同时要将交易性金融资产在持有期间已确认的累计公允价值变动净损益和可供出售金融资产在持有期间原直接计入所有者权益的累计公允价值变动额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。
三、股票投资划分为交易性金融资产与可供出售金融资产会计处理的不同点
（一）初始确认时相关交易费用的处理不同。初始确认时划分为交易性金融资产，相关交易费用应直接计入当期损益，记入投资收益科目的借方。划分为可供出售金融资产，相关交易费用应计入初始入账金额。
（二）公允价值变动的处理不同。初始确认时划分为交易性金融资产，在资产负债表日公允价值的变动计入当期损益，记入投资收益科目。划分为可供出售金融资产，在资产负债表日公允价值的变动计入所有者权益，记入资本公积科目。
（三）对递延所得税的处理不同。初始确认划分为交易性金融资产，由于计税基础和账面价值不同产生的递延所得税记入所得税费用科目。而划分为可供出售金融资产由于计税基础和账面价值不同产生的递延所得税记入资本公积科目。
（四）发生减值的处理不同。由于交易性金融资产公允价值的变动已经计入了当期损益，所以企业在资产负债表日不需要对交易性金融资产计提减值准备。而可供出售金融资产在资产负债表日如果公允价值发生较大幅度的下降或者预期这种下降趋势属于非暂时性的，就可认定该金融资产已经发生了减值，应当确认为减值损失并计提减值准备。可供出售金融资产发生减值时，与该金融资产相关的原直接计入所有者权益的累计公允价值变动额应予以转出，计入当期资产减值损失。可供出售权益工具投资的减值损失在以后会计期间转回时计入所有者权益，不得通过损益转回。
四、股票投资划分为交易性金融资产和可供出售金融资产对企业的影响
如果企业进行股票投资的持有期间不跨年度，则初始确认时无论划分为交易性金融资产还是可供出售金融资产，对企业当期的影响都是一样的。但如果进行股票投资的持有期间跨年度，从交易性金融资产和可供出售金融资产的会计处理可以看出，对企业的最终影响是一样的，都使企业投资损失了4万元，但从不同的会计期间来看，对企业产生的影响是不同的。
（一）对企业短期偿债能力和运营能力的影响。在资产负债表中，交易性金融资产列示在流动资产中，可供出售金融资产列示在非流动资产中。一项金融资产如果划分为交易性金融资产，意味着企业流动资产的增加，会提高企业的流动比率和速动比率，从而提高企业的短期偿债能力；在营业收入不变的情况下，会降低流动资产周转率，降低企业的运营能力。划分为可供出售金融资产，对企业的流动资产没有影响，所以对企业的流动比率、速动比率和流动资产周转率没有影响，对企业的短期偿债能力和运营能力也没有影响。
（二）相关交易费用和公允价值变动对经营成果的影响。企业取得交易性金融资产发生的相关交易费用和持有期间公允价值变动都记入投资收益科目，影响当期损益。取得可供出售金融资产发生的相关交易费用直接计入可供出售金融资产的初始确认金额，持有期间公允价值变动计入所有者权益，对当期损益都没有影响。只有在可供出售金融资产处置时，才将原计入所有者权益的累计公允价值变动额转入投资收益，从而影响处置当期利润。
从上述会计处理可以看出，丙公司将取得的甲股票划分为交易性金融资产与划分为可供出售金融资产相比，由于对相关交易费用的不同处理使2008年度的营业利润减少了1万元；由于对公允价值变动的不同处理，使2008年的营业利润增加了1万元。需要说明的是，2008年12月31日，甲股票的公允价值如果不是发生较大幅度的下降或者预期这种下降趋势属于暂时性的，则丙公司将股票划分为交易性金融资产与划分为可供出售金融资产相比，会使2008年度的营业利润减少30万元。
（三）对企业所得税费用的影响。按税法规定，记入投资收益科目借方的相关交易费用，虽然当期减少了会计利润，但当期不能在企业所得税前列支，只有待股票转让时，与交易性金融资产的成本一并在企业所得税前列支。即投资收益不得抵减应纳税所得额，应计入交易性金融资产的成本。因此，交易性金融资产的计税基础为取得时的公允价值加上发生的相关交易费用，而会计上取得交易性金融资产的账面价值为取得时的公允价值，交易性金融资产的账面价值小于计税基础，形成递延所得税资产，同时确认所得税费用。而取得可供出售金融资产发生的交易费用直接计入初始确认金额，可供出售金融资产取得时的计税基础和账面价值相同，不会产生递延所得税。从上述会计处理可以看出，划分为交易性金融资产与划分为可供出售金融资产相比，使丙公司2008年度利润表中的所得税费用减少了0.25万元。
税法规定，企业以公允价值计量的金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本或以历史成本为基础确定的处置成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。所以，在持有期间由于公允价值的变动造成金融资产计税基础和账面价值的差额会产生递延所得税，交易性金融资产产生递延所得税的同时要确认所得税费用，而可供出售金融资产产生的递延所得税计入所有者权益，不会对所得税费用产生影响。从上述会计处理可以看出，划分为交易性金融资产与划分为可供出售金融资产相比，使2008年度利润表中的所得税费用减少了5.25万元。
主要参考文献：
[1]曾艳芳.交易性金融资产会计处理探析[J].财会通讯（综合），2010.9.11.
[2]赵海鹰.交易性金融资产和可供出售金融资产税务处理分析[J].财会月刊，2011.11.
摘 要 本文对交易性金融资产和可供出售金融资产的初始计量、后续计量以及处置的账务处理进行了比较分析。
关键词 交易性金融资产 可供出售金融资产 初始计量 后续计量 处置
金融资产属于企业的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。
交易性金融资产是指：企业为了近期内出售而持有的金融资产。通常情况下，以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等，应分类为交易性金融资产，故长期股权投资不会被分类转入交易性金融资产及其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行核算。并且一旦确认为交易性金融资产及其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不得转为其他类别的金融资产进行核算。
可供出售金融资产通常是指企业初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。比如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。
一、交易性金融资产的账务处理
交易性金融资产的账务处理
初始计量 按公允价值计量
相关交易费用计入当期损益(投资收益)
已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目
后续计量 资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)
处置 处置时，售价与账面价值之间的差额计入投资收益
将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益
1.取得时
借：交易性金融资产――成本
应收股利/应收利息
投资收益
贷：银行存款
2.持有时――现金股利和利息
（1）收到买价中包含的股利/利息
借：银行存款
贷：应收股利/应收利息
（2）确认持有期间享有的股利/利息
借：应收股利/应收利息
贷：投资收益
借：银行存款
贷：应收股利/应收利息
3.期末计量
资产负债表日按公允价值调整账面余额（双方向的调整）
（1）资产负债表日公允价值>账面余额
借：交易性金融资产――公允价值变动
贷：公允价值变动损益
（2）资产负债表日公允价值
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产――公允价值变动
4.处置时
（1）按售价与账面余额之差确认投资收益
借：银行存款
贷：交易性金融资产----成本
----公允价值变动
投资收益
（2）按初始成本与账面余额之差确认投资收益/损失
借：（或贷）公允价值变动损益
贷：（或借）投资收益
例12010年5月，甲公司以1000万元购入乙公司股票100万股作为交易性金融资产，另支付手续费5万元。2010年6月30日，该股票每股市价为11元；2010年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股1元；8月20日，甲公司收到分派的现金股利。至12月31日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为12元，2011年1月3日甲公司以1300万元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。要求：编制上述经纪业务的会计分录（以万元为单位）。
（1）2010年5月取得时
借：交易性金融资产----成本 1 000
投资收益 5
贷：银行存款 1 005
（2）2010年6 月30日
借：交易性金融资产----公允价值变动 100
贷：公允价值变动损益 100
（3）2010年8月10日确认持有期间享有的股利
借：应收股利 100
贷：投资收益 100
借：银行存款 100
贷：应收股利 100
（4）2010年12月31日
借：交易性金融资产----公允价值变动 100
贷：公允价值变动损益 100
（5）2011年1月3日
借：银行存款 1 300
贷：交易性金融资产----成本 1 000
公允价值变动 200
投资收益 100
借：公允价值变动损益 200
贷：投资收益 200
二、可供出售金融资产的账务处理
可供出售金融资产的账务处理
初始计量 按公允价值和交易费用之和计量
已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目
后续计量 资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益(资本公积---其他资本公积)
处置 处置时，售价与账面价值之间的差额计入投资收益
将持有可供出售金融资产期间产生的资本公积------其他资本公积转入投资收益
1.取得时
借：可供出售金融资产――成本
贷：银行存款
2.期末计量
借：可供出售金融资产――公允价值变动
贷：资本公积――其他资本公积
3.持有期间享有的股利
借：应收股利
贷：投资收益
借：银行存款
贷：应收股利
4.处置时
借：银行存款
贷：可供出售金融资产――成本
――公允价值变动
投资收益
借：资本公积――其他资本公积
贷：投资收益
例2仍以例1资料为例，若甲公司购入乙公司的股票作为可供出售金融资产，其他条件不变，要求：编制上述业务的会计分录（以万元为单位）。
（1）2010年5月取得时
借：可供出售金融资产――成本 1 005
贷：银行存款 1 005
（2）2010年6月30日
借：可供出售金融资产――公允价值变动 95
贷：资本公积------其他资本公积 95
（3）2010年8月10日确认持有期间享有的股利
借：应收股利 100
贷：投资收益 100
借：银行存款 100
贷：应收股利 100
（4）2010年12月31日
借：可供出售金融资产――公允价值变动 100
贷：资本公积------其他资本公积 100
（5）2011年1月3日
借：银行存款 1 300
贷：可供出售金融资产――成本 1 005
――公允价值变动 195
投资收益 100
借：资本公积------其他资本公积 195
贷：投资收益 195
三、比较分析
综上所述，可以看出交易性金融资产和可供出售金融资产在初始计量、后续计量以及处置时的账务处理相同点和不同点分别为：
1.相同点
（1）取得时，交易性金融资产和可供出售金融资产都按公允价值计量。
（2）交易性金融资产和可供出售金融资产资产负债表日都按公允价值计量。
（3）处置时，交易性金融资产和可供出售金融资产售价与账面价值之间的差额都计入投资收益，将持有期间公允价值变动都转入投资收益。
2.不同点
（1）取得时，对交易费用的处理不同。取得交易性金融资产时，交易费用冲减投资收益；而取得可供出售金融资产时，交易费用计入取得成本。
（2）交易性金融资产，公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)；可供出售金融资产，公允价值变动计入所有者权益(资本公积--其他资本公积)。
（3）处置时，将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益；将持有可供出售金融资产期间产生的资本公积--其他资本公积转入投资收益。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.会计.北京:中国财政经济出版社.2011.
[2]张志凤.会计.北京:北京大学出版社.2011.
[3]企业会计准则――基本准则.(2006年2月15日财政部,自2007年1月1日起施行).
关键词：交易性金融资产；可供出售金融资产；比较分析
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2012年8月17日
一、初始计量比较
（一）相同之处
1、均以公允价值入账。所谓公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。无论是交易性金融资产还是可供出售金融资产，均应按照取得时的公允价值作为初始确认金额。以公允价值计量也是这两类金融资产的最显著特点，旨在密切反映由于市场变化对其价值的影响。
2、初始确认金额中均不包含应单独确认的应收项目。在取得这两类金融资产所支付的价款中，如果包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目，计入“应收利息”或“应收股利”科目。
（二）不同之处
1、持有意图不同。交易性金融资产的取得目的明确，主要是为了近期出售或回购，如企业以赚取差价为目的的从二级市场购入的股票、债券、基金等，其最显著的特点是持有时间不长，以交易目的而持有，准备近期出售。而可供出售金融资产相对而言持有目的和意图不明确。
2、交易费用处理不同。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，如支付给机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金等。交易性金融资产取得时的交易费用在实际发生时计入“投资收益”科目，列为当期损益，而可供出售金融资产取得时的交易费用则计入了初始确认金额：企业取得可供出售权益工具投资时，交易费用计入“可供出售金融资产——成本”科目；取得可供出售债务工具投资时，交易费用通常计入“可供出售金融资产——利息调整”科目，无论是“成本”还是“利息调整”，都构成了可供出售金融资产的初始成本。
二、持有期间收益比较
（一）相同之处：持有期间收益均列为“投资收益”。交易性金融资产和可供出售金融资产在持有期间所获得的现金股利或债券利息（不包括取得时支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期尚未领取的债券利息），都确认为投资收益：借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。
（二）不同之处：债务工具投资持有收益的计算方法不同。对于权益工具投资，持有期间被投资单位宣告发放现金股利，两类金融资产计算投资收益的方法相同，均按照应享有的份额借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；但是，对于债务工具投资，持有期间确认利息收入的方法就不同了：对于交易性金融资产而言，投资企业应在资产负债表日按债券投资的面值和票面利率计提利息，借记“应收利息”，贷记“投资收益”；而可供出售金融资产则采用实际利率法确认当期利息收入，如为分期付息、一次还本债券，应收的利息记入“应收利息”科目，如为到期一次还本付息债券，应收的利息记入“可供出售金融资产——应计利息”科目，按投资的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，借贷方的差额列入“可供出售金融资产——利息调整”科目。
三、期末计量比较
（一）相同之处：资产负债表日均按公允价值反映。期末计量，是指采用一定的价值标准，对金融资产的期末价值进行后续计量，并以此列示于资产负债表中的会计程序。两类金融资产在最初取得时均按公允价值入账，反映了企业取得金融资产的实际成本，但公允价值是不断变化的，为了反映期末金融资产的现时可变现价值，交易性金融资产和可供出售金融资产在资产负债表日均以公允价值计量。当公允价值高于其账面余额时，企业应当调增金融资产的账面余额；反之，则应减少该金融资产的账面余额。
（二）不同之处：公允价值变动的会计处理不同。由于企业持有意图的不同，导致了两类金融资产公允价值的会计处理也不相同。
交易性金融资产公允价值发生变化时，企业应将公允价值变动形成的利得和损失直接计入当期损益。当公允价值高于其账面余额时，确认公允价值上升的收益，借记“交易性金融资产——公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”；反之，企业则应确认当期公允价值下跌的损失，作相反的会计分录。
而企业拥有的可供出售金融资产的公允价值发生变动幅度较小或暂时性变化时，应当认为该项金融资产的公允价值是在正常范围内的变动，应将其变动形成的利得或损失，除减值损失和外币性金融资产形成的汇兑差额外，将其公允价值变动计入所有者权益。当公允价值高于其账面余额时，调增可供出售金融资产的账面余额，同时按公允价值变动增加所有者权益，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；反之，当公允价值低于其账面余额时，应调减可供出售金融资产的账面余额，同时减记所有者权益，并作相反的会计分录。
不难理解，是企业的持有意图导致了两类金融资产的会计处理不同。由于交易性金融资产持有时间相对较短，目的主要是为了赚取差价，短期内就会处置，所以公允价值变动可以通过“公允价值变动损益”直接计入当期损益；而可供出售金融资产由于持有意图不明确，持有期间不确定，为了防止企业利用金融资产公允价值变动来人为调节利润，所以，会计制度规定将可供出售金融资产持有期间公允价值的变动计入所有者权益，即“资本公积——其他资本公积”账户，等到处置时再转入当期损益。
四、处置的比较
（一）相同之处：出售的时候，两类金融资产的账面价值与取得价款之间的差额以及持有过程中累积的公允价值变动都要计入当期损益。
在处置交易性金融资产时，企业应将实际收到的价款与该项金融资产的账面余额进行比较，并将其差额作为处置损益，计入“投资收益”科目，同时，还应将原来在资产负债表日由于其公允价值变动而形成的“公允价值变动损益”一起转入“投资收益”科目；企业在处置可供出售金融资产时，应将取得的处置价款与该项金融资产的账面余额进行比较，与交易性金融资产相同，将其差额计入“投资收益”科目，同时，也需将原来由于公允价值变动直接计入所有者权益的累计变动金额转入“投资收益”。
（二）不同之处：处置时会计处理不同。在处置两类金融资产时，企业除了按照出售金融资产取得的收入与该项金融资产的账面余额的差额确认投资收益以外，为了正确核算企业的投资损益，还需结转此前的公允价值累计变动金额。在处置交易性金融资产时，应借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目，把原来的公允价值变动损益转作企业投资总损益的组成部分；企业在处置可供出售金融资产时，应贷记或借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，借记或贷记“投资收益”科目，将原公允价值变动计入所有者权益的累计变动金额一起计入该金融资产的投资总损益。
五、减值的比较
资产负债表日，企业应当对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。
关键词：新准则 信托公司交易性金融资产 核算方法
根据银监会规定，包括信托业在内的金融机构于2008年1月1日起全面执行新会计准则。新会计准则关于金融资产投资的核算变化较大，信托公司为非银行类金融机构，因此对信托公司投资业务的会计核算影响也较大。新会计准则取消了原来的“短期投资”科目，新增“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目；取消了原来的“长期债权投资”科目，新增“持有至到期投资”科目等。笔者结合实际，就信托公司执行新会计准则中关于“交易性金融资产”的具体核算方法谈一点看法。
一、交易性金融资产涉及的相关科目及核算内容
“交易性金融资产”科目主要核算企业为交易目的所持有的股票投资、债券投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也在本科目核算。该科目可按交易性金融资产的类别和品种，分“成本”、“公允价值变动”进行明细核算。交易性金融资产会计核算过程中涉及的其他科目包括“其他货币资金”、“应收股利”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等。
“其他货币资金”主要核算公司存放于三方存管账户中的证券交易资金；“应收股利”主要核算根据金融资产的股利分配政策应收取的股利或购买交易性金融资产中含有已宣告未发放的股利；“公允价值变动损益”主要核算资产负债表日，交易性金融资产的公允价值与其账面余额的差额。对于“其他货币资金”、“应收股利”、“公允价值变动损益”的核算，信托公司的核算方法与一般非金融企业类似，不需要作特殊的变化。而对于“投资收益”科目，笔者认为信托公司不宜使用该科目核算处置交易性金融资产实现的收益：由于信托公司为金融机构，其交易性金融资产（股票、基金、债券等）的交易与证券公司类似，均属于主营业务性质，而“投资收益”在一般企业核算中不列入主营业务收入范畴，在报表数据统计中通常将投资收益列示为其他收入。信托公司作为金融机构，证券交易等行为应划分为主营业务，建议增加“证券差价收入”科目作为处置交易性金融资产的收益核算科目，而“投资收益”则专门用于核算长期股权投资、持有至到期投资等相关收益。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量应用指南》中指出，“企业在持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益”。根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）规定：“金融企业（包括银行和非银行金融机构）从事票据、债券买卖业务，以股票、债券的卖出价减去买入价后的余额作为营业额。买入价依照财务会计制度规定，以股票、债券的购入价减去股票、债券持有期间取得的股票、债券红利收入的余额确定。”也就是说，交易性金融资产的现金股利和分红对于信托公司来说，需要缴纳营业税。在实际操作中，为了符合新会计准则的要求，并配合税法的相关规定，笔者建议将交易性金融资产的现金股利和分红等冲减其成本，而不直接计入当期损益，在证券清仓后该部分现金股利和分红等随之计入“证券差价收入”。现金股利和分红冲减成本，而非直接计入当期损益的操作方法有利于避免将其纳入当期营业税的计算基数，待证券清仓后一并计入营业税的计算基数。
二、交易性金融资产成本、收益的核算方法
（一）成本收益计算方法
由于信托公司的交易性金融资产的买卖属于主营业务，可以当作公司的存货进行核算，其成本、收益的核算操作方法参照存货的核算方法。由于存货成本计算方法中的后进先出法已经取消，因此笔者认为，交易性金融资产的成本核算可以选择采用先进先出法或者加权平均法核算。
先进先出法是按照先购买的证券先卖出的原则计算卖出证券的成本，而加权平均法的计算公式比较复杂：卖出成本=[（原持仓成本+买入数量×买入价格）/（原持仓数量+买入数量）]×（卖出数量）。先进先出法和加权平均法对于核算交易性金
融资产的成本和收益，在单个证券未清仓的情况下，由于计算时点的不同会产生一定的差异，但如果交易性金融资产完全清仓后，两种计算方法之间不存在任何差异。两种计算方法对比见下页表。
假设某公司期初持有a股票100 000股，并划分为“交易性金融资产”，期初结存成本为500 000 元（单价为5.00元/股），本期买入50 000股，购买成本为350 000 元（单价为7.00元/股），本期卖出130 000股，收到780 000元（单价为6.00元/股），其成本核算可以采用两种方法进行：
在加权平均法的计算方法下，以期初结存的数量和本期买入的数量作为权重，于是，卖出130 000股a股票的成本=[（500 000+350 000）/（100 000+50 000）]×130 000=736 666.67（元），实现股票盈亏为780 000-736 666.67=43 333.33（元）。
在先进先出法的计算方法下，卖出130 000股a股票的成本=100 000×5.00+（130 000-100 000）×7.00=710 000（元），实现股票盈亏为780 000-710 000=60 000（元）。
通过上述计算可见：在股票没有清仓的情况下，两种成本核算方法计算出来的成本、收益存在一定的差异。但从对比表中的“股票清仓”例子可以看出：如果a股票完全清仓，两种方法计算出来的收益一致，均为50 000 元。
由于新准则规定金融资产采用公允价值进行核算，两种方法计算出来的总盈亏（实际盈亏+浮动盈亏）必定是一致的。从对比表中可以看出：假设资产负债表日，a股票的市价是8.00元/股，加权平均法计算出来的浮动盈亏为46 666.67元，实际盈亏为43 333.33元，总盈亏为90 000元；先进先出法计算出来的浮动盈亏为20 000元，实际盈亏为70 000元，总盈亏也等于90 000元。 会计人员可以根据实际情况，在交易性金融资产成本收益的核算方法中选择其中任何一种计算方法。相比于加权平均法，先进先出法的缺点主要是核算比较繁琐，特别是对于交易性金融资产操作比较频繁的企业，需要对每笔交易按时间顺序进行排列。在这种核算方法下，当股价上涨时，可能会高估企业当期利润和期末持仓股票的价值，一定程度上增加企业当期的税收。
（二）会计核算方法
会计人员可以根据企业的交易性金融资产的交易情况，定期汇总编制股票交易情况统计表，汇总买卖情况进行会计凭证的制作。根据买入汇总情况，作如下分录：
借：交易性金融资产——成本——股票名称
贷：其他货币资金——存出投资款——营业部名称
根据卖出汇总情况及实现的盈亏，作如下分录：
借：其他货币资金——存出投资款——营业部名称
贷：交易性金融资产——成本——股票名称
证券差价收入——股票名称
在实际操作中，笔者发现定期汇总制作股票买卖情况统计表，可以大大减轻会计人员对交易性金融资产核算的工作量，但核算不合理：由于进行定期的交易数据汇总，涉及买卖顺序的问题，填制凭证后可能导致期末“其他货币资金”为红字余额情况的出现。为了避免该不合理现象发生，笔者建议对交易性金融资产的交易数据每日填制凭证，虽然工作量加大，但合理科学。在手工核算的情况下，如果每天根据交易情况填制财务凭证，仍需考虑交易性金融资产上期公允价值变动的结转问题。笔者建议在条件允许的情况下，信托公司可采用财务信息系统自动进行证券的清算、出具凭证和公允价值变动的结转，以信息系统代替手工重复劳动，也避免交易频繁带来的公允价值变动损益结转在手工核算情况下出现的遗漏结转、错误结转等问题，使交易性金融资产的会计核算更加科学、合理、完整、准确。
三、交易性金融资产公允价值的核算方法
在资产负债表日，信托公司应按交易性金融资产的公允价值高于账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；如果公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。期末，应将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目，结转后“公允价值变动损益”科目无余额。出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“其他货币资金”科目，按其账面余额，贷记“交易性金融资产——成本、公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记 “证券差价收入”科目。同时将原计入该金融资产的公允价值变动损益转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“证券差价收入”
【关键词】 交易性金融资产; 公允价值; 计量
随着市场经济的不断发展,现代财务会计的计量基础亦在不断变迁、完善,历史成本计量不断向公允价值计量发展,特别是在证券业的日益发展和不断成熟的资本市场环境下,公允价值计量更是具有无法替代的计量优势,对未来现金流折现的计量基础使得其更加贴近资产和负债项目的价值,能够提供更具决策相关性的会计信息。但实务操作中由于公允价值计量的技术复杂性往往产生一些对公允价值的不当会计处理,使得会计数据的经济意义模糊。藉此本文对新准则实施以来,在新旧会计准则转换的过程中存在的交易性金融资产公允价值计量问题进行梳理研究,并提出计量优化的对策和建议。
一、交易性金融资产公允价值计量案例解析
(一)交易性金融资产取得时的会计核算
企业购买交易性金融资产时,应该按照该金融资产的公允价值作为初始确认金额,计入初始投资成本。如果所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到期但尚未领取的债券利息,应将该股利或利息单独确认为应收项目。发生的交易手续费直接计入投资收益科目。举例说明如下:
A公司2008年12月5日购入甲公司股票1 000 000股,作为交易性金融资产核算,购入时该股票市场价格为4元/股,不考虑其他因素,该业务的会计分录为:
借:交易性金融资产――成本 4 000 000元
贷:银行存款4 000 000元
(二)交易性金融资产持有至期末的会计核算
企业会计准则规定,交易性金融资产按照公允价值进行后续计量。到资产负债表日,如果企业持有的交易性金融资产尚未处置,应该以资产负债表日的公允价值反映,公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。举例说明如下:
如果上述A公司购入的甲公司股票至资产负债表日仍然持有,该股票在2008年12月31日的市场价格为5元/股,不考虑其他因素,该业务的会计分录为:
借:交易性金融资产――公允价值变动 1 000 000元
贷:公允价值变动损益1 000 000元
该笔业务反映了A公司由于持有甲公司的股票而增加的资产和收益。
(三)资产负债表日结转损益的会计核算
期末企业在编制利润表时,应该将损益类科目的余额全部结转至本年利润科目,包括公允价值变动损益科目的金额。不考虑其他损益类科目的结转,上述A公司对该项交易性金融资产公允价值变动损益期末结转的会计分录为:
借:公允价值变动损益1 000 000元
贷:本年利润1 000 000元
从上述的业务处理过程来看,至2008年12月31日,A公司因购买甲公司股票而产生的交易性金融资产的账面价值为
5 000 000元(包括公允价值变动产生的1 000 000元)。公允价值变动损益科目余额为零,因为在资产负债表日其金额已全部结转至本年利润科目。由于税法的计税基础与企业会计准则计算的会计利润存在差异,期末要进行纳税调整。该公允价值变动损益虽然在会计核算上应该计入当期损益,但是税法规定公允价值变动损益在没有实现之前不计入计税基础,到实现时才计入企业应纳税所得额。假设A企业2008年度实现的会计利润为5 000 000元,仅存在该笔业务需要进行纳税调整,则计算企业所得税费用的会计分录为:
借:所得税费用1 250 000元
贷:应交税费――应交所得税1 000 000元
递延所得税负债250 000元
(四)交易性金融资产处置时的会计核算
企业出售交易性金融资产时,应该将前期计入初始投资成本的金额以及公允价值变动产生的金额全部结转,以实际收到的出售价格与全部结转的金额之差计入投资收益科目。接上例,假如A公司在2009年1月10日,将其持有的甲公司的股票全部出售,市场价格为5.5元/股,不考虑其他因素,该业务的会计分录为:
借:银行存款 5 500 000元
贷:交易性金融资产――成本4 000 000元
――公允价值变动1 000 000元
投资收益500 000元
会计准则规定同时还要做一笔会计分录:
借:公允价值变动损益1 000 000元
贷:投资收益 1 000 000元
该会计分录的目的是为了真实反映企业持有该笔交易性金融资产所获得的投资收益,这可以理解。但是这里借方的公允价值变动损益科目反映的意义体现在哪里呢?如前述,在2008年12月31日,A公司已经将公允价值变动的金额全部结转至本年利润科目,到2009年1月10日这一时点,该项交易性金融资产所产生的公允价值变动损益金额在公司的财务报表或者账面上反映的余额为零。而在出售该交易性金融资产时,却又借记公允价值变动损益,这时在公司的账面上就会出现公允价值变动损益借方余额1 000 000元。而实际上随着该项交易性金融资产的处置,与之相关的公允价值变动损益已经不存在了。新准则规定,公允价值变动损益科目借方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值低于账面余额的差额,而这里的1 000 000元公允价值变动损益借方余额反映的不是该意思表示。那么这里就存在让人费解的地方,这1 000 000元的借方余额究竟包含了怎样的经济意义。
先分析这1 000 000元的借方余额最后将归于何处?至2009年1月31日,A公司在编制财务报表时,必然将该公允价值变动损益的余额结转至本年利润科目,其会计分录为:
借:本年利润 1 000 000元
贷:公允价值变动损益 1 000 000元
至此,该项交易性金融资产的公允价值变动损益方结转完毕,其余额为零。假如A公司本月不存在其他损益科目,那么月末仅结转处置交易性金融资产的损益,其会计分录为:
借:投资收益1 500 000元
贷:本年利润 1 500 000元
计算所得税的会计分录为(假设不存在其他纳税调整):
借:所得税费用 125 000元
递延所得税负债 250 000元
贷:应交税费――应交所得税 375 000元
如果处置该交易性金融资产时不做同时结转公允价值变动损益的会计分录,那么,至期末进行损益结转的会计分录为:
借:投资收益500 000元
贷:本年利润500 000元
计算所得税的会计分录为:
借:所得税费用125 000元
递延所得税负债250 000元
贷:应交税费――应交所得税375 000元
二、交易性金融资产公允价值计量优化的对策与建议
上述两种情况下计算的本年利润、所得税费用和应交所得税的金额是一样的,而带来的问题则是在处置交易性金融资产时,是否需要同时结转在资产负债表日已经结转的公允价值变动损益科目的金额,笔者认为不需要。基于如下思考:
一是在资产负债表日,企业持有的交易性金融资产公允价值变动损益已经结转至本年利润,依据会计准则核算的会计利润已经认可了该交易性金融资产公允价值变动产生的损益。只是认可的会计科目不同,一个是公允价值变动损益科目,一个是投资收益科目。
二是税法规定该项公允价值变动损益不需要纳税,到收益真正实现时方纳税。通过上述分析过程可以发现,无论在处置交易性金融资产时,是否结转公允价值变动损益都不会影响每个期间的应交所得税的金额。
三是在处置交易性金融资产时,如果将上一个资产负债表日已经结转完毕的公允价值变动损益重新结转,这样是重复的,因为在下一个资产负债表日又做了同样的结转。特别是在中间的时段,当交易性金融资产已经处理完毕的时候,却存在一笔借方的公允价值变动损益的余额,很难理解。
四是如果单独来分析交易性金融资产处置时的会计核算,似乎不存在什么问题。但是,会计核算强调的是相关性、连续性、一贯性,而不能孤立的看待某一笔业务的发生。如果结合前后资产负债表日对交易性金融资产公允价值变动的核算进行分析,就不难发现存在的问题。
综上,无论是从会计核算的简化角度来看,还是从财务信息使用者易于识别和理解的角度分析,处置交易性金融资产时均不应该同时结转前一资产负债表日已经结转至本年利润科目的公允价值变动损益。
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1、企业取得交易性金融资产时发生的相关交易费用应计入当期损益。
2、当期损益即企业在一定时期进行生产经营活动所取得的财务成果，表现为利润或亏损。通常把收入与费用的差额作为当期损益，即把企业营业收入、投资收益和营业外收入等计入当期损益的加项，而将营业成本、期间费用和营业外支出等从当期损益中抵减出来，其余额就是当期损益。
（来源：文章屋网 ）
一、交易性金融资产存在的问题及投资风险
1.公允价值导致利润总额失真
交易性金融资产使用公允价值进行计量时，在资产负债表日，将公允价值与账面价值之间的差额，通过“公允价值变动损益”账户进行核算。“公允价值变动损益”是损益类的账户，核算交易性金融资产时，公允价值变动所形成的应当计入当期损益的利得或是损失。从而使得企业利润虚增或虚减。网上有资料显示，研究人员通过对上市公司2007年年终报来分析，共有316家上市公司的公允价值变动净损益科目本期发生额并不为零，其中有240家上市公司存在公允价值的变动收益，有76家上市公司出现公允价值变动损失。公允价值变动损益主要来源于股票、基金、债券等金融资产，平均为上市公司带来了将近3000万元人民币的巨额利润，这一科目平均占上市公司税前利润的59.44%，而具有公允价值净收益的上市公司则平均得到了5600万元人民币的利润，平均占上市公司税前利润的79.78%。很显然，公允价值变动损益对利润的影响非常大。
2.为调整账面价值留有余地
由于我国存在客观上的经济市场不成熟以及微观上的账务处理中会计与税法的不同等因素导致交易性金融资产的核算为调整账面价值留有了余地。
（1）由于我国目前运用公允价值进行会计计量的条件还不够成熟，很容易就使得公允价值计量成为一些企业操纵利润的工具。
（2）在资产负债表日，因为公允价值变动而增加或减少的金额，均调整了“交易性金融资产”的账面价值，最终会为调整账面价值留有余地。
二、交易性金融资产公允价值计量属性存在的争议
1.交易性金融资产公允价值计量属性的“价格助涨效应”
公允价值计量的计量属性所产生的风险和危害最大的表现在于资本市场上行阶段的“价格助涨效应”：即推动资本市场总体价格进一步的上行。就像“不断加温的水中青蛙一般”使公司风险越来越大；“价格助跌效应”则仅仅是在资本市场的下行阶段风险中的一种集中爆发和释放，此时价格风险实际上会越来越小。
资本市场的上行阶段的公允价值计量属性的“价格助涨效应”的形成机理及危害可以概括为：资本市场上行使得各类金融工具的价格上升，进而推动大量资本进入投资，导致资产价格泡沫化，高管贪欲得到最大释放，公司治理失效。
2.交易性金融资产公允价值计量属性的“价格助跌效应”
公允价值计量属性在资本市场的下行阶段表现为“价格助跌效应”：即推动已经下行的资本市场总体价格再进一步下行。尽管“价格助跌效应”不会使风险增加，而是使风险暴露并逐步减少，但危害仍然是不容忽视的。
资本市场下行阶段的公允价值计量属性的“价格助跌效应”的形成机理和危害可以概括为：资本市场下行使得各类金融工具的价格下跌，从而导致投资交易性金融资产的价值和财务收益大幅下滑，财务报表恶化、资本萎缩、融资困难、流动性收缩，导致投资者信心丧失，大量抛售所持资产，资产价格非理性化下降，部分金融机构破产，传导引发全面危机。
3.交易性金融资产投资可能存在导致流动性收缩等财务风险
财务风险是公司投资风险的基本形式之一，与资金相关联的充足性、流动性、波动性等方面的特征存在问题，最终是以财务指标的形式表现出来的。具体来说，公司投资于交易性金融资产可能发生的财务风险可以总结为四大类：
（1）交易性金融资产价值的波动性增加了资金管理的难度，增大了失败的可能性。
（2）交易性金融资产投资导致加快了市场流动性的膨胀与收缩，周期缩短。
（3）交易性金融资产投资增加了资产负债表负载价值的波动性，风险增多。
（4）交易性金融资产投资使得损益管理和资本充足率管理更难，问题更多。
4.交易性金融资产投资可能引发金融风险乃至危机
在交易性金融资产的投资交易中，某一家或是某几家公司的交易性金融资产投资管控的不当可能引发的只是这几家公司的财务风险或是决策风险，若是很多家公司的交易性金融资产投资出现了集体管控不当或关联管控不当的情况，所引发的可能将是金融风险乃至是金融危机。所谓的集体管控不当，其实是指某一类公司，比如说大量投机于某一类的金融工具，但是当这类金融工具出现问题时，投资它的该类公司都将会陷入被动状态；所谓的关联管控不当，其实是指不同的公司因为相互持股或者是借由资本市场的关联性造成了管控失当现象在不同的公司之间相互传导，形成整体管控失当的情况。
不管是集体管控失当或者是关联管控失当，其造成的影响都是很大的，从这个意义上说，美国次贷危机引发的全球金融危机就是因为交易性金融资产的投资管控失当所引起的，并且这一管控失当是大范围的，既表现在金融机构整体的管控失当，也表现在借由资本市场关联的整个欧美地区的管控失当。
三、防控交易性金融资产投资风险的应对策略
1.加强投资管控
有投资就会有风险，所以在进行交易性金融资产投资时要综合分析投资将会带来的风险，并采取必要的措施降低风险。
（1）制定投资管控策略
预防策略。在投资风险尚未导致损失之前，投资者采取一定的防范措施，建立投资管理制度，进行投资信用评级，责任到人，提高投资决策水平。
规避策略。当存在多种交易性金融资产可供选择进行投资时，要尽量选择风险较低的进行投资，避免不必要的损失。
分散策略。交易性金融资产投资分散化，投资于风险水平不同的交易性金融资产，可以中和由于某种风险过高的投资带来的损失。
（2）集体管控与关联管控并举
由于当几家企业共同投资或出资时，往往由于投资管理不当导致投资风险，引发金融风险甚至金融危机，所以企业应当加强投资管控，防患于未然。
2.加强风险管控
（1）建议和完善交易性金融资产的风险管控制度
企业要加强风险管控制度的建设，加强风险预警管理。将无形的风险可量化、数字化。在进行交易性金融资产投资前，充分分析与掌握风险的大小，而非盲目投资。
（2）提高风险意识，贯彻风险制度
企业要有交易性金融资产投资风险意识的自觉性，时刻保持风险意识，自觉提高警惕心理，密切关注风险信息；企业不仅要有风险意识，更要自觉的建立并坚定的执行风险管控制度，将投资风险带来的影响降低到最低。
（3）成立专门的风险管控部门
交易性金融资产投资给企业带来利润的同时也带来了巨大的问题与风险，这就要求我们有必要成立专门的部门——风险管控部门，来进行投资风险的相关培训，建立合理的奖惩机制，明确责任，不疏忽任何的投资风险。
（4）制定风险管控机制流程
成立了专门的风险管控部门，该部门就要根据本企业的相关实际情况，制定明确的针对于交易性金融资产的风险管控的机制流程，将投资风险的管控有章可循。
（5）加强信息沟通
包括风险管控相关信息和风险反馈信息，信息可以帮助企业及时掌握交易性金融资产投资的风险动态，确保信息流通畅通，避免不必要的风险。
（6）加强风险指导与风险监督
企业的风险管控部门不仅要加强风险管控，同时企业的主管部门更要对企业的交易性金融资产投资进行风险指导与风险监督。
四、总结
【关键词】交易性金融资产；交易性金融负债，对称性教学方法研究
交易性金融资产是指企业为近期内的交易目的而持有的债券投资、股票投资和基金投资。交易性金融负债是指企业采用短期获利模式进行融资所形成的负债，比如短期借款、长期借款、应付债券。作为交易双方来说，甲方的金融债权就是乙方的金融负债。大多数《财务会计》教材基本都是按照先资产类、再负债类和所有者权益类的顺序进行编写的，所以教师们也大多都是按照这个顺序进行教学进度的安排。但笔者认为，教师完全可以根据知识体系的相关性、对称性特点，结合教与学的有效性，采用自身的教学方法进行调整。在《财务会计》的先修课程《会计学原理》中，已讲授过资产、负债等会计要素和复式记账原理，讨论过账户的结构、借贷记账法的记账规则和账户的对应关系等内容。那么，在此基础上，我们在讲述交易性金融资产和交易性金融负债内容时，如果结合资产与负债的对称性来教与学，依据“交易双方中，甲方的金融债权就是乙方的金融负债”的特点，分别站在交易性金融资产与交易性金融负债的角度同时进行比较分析学习，使学生头脑中形成全面、系统的知识框架结构，要比单纯地、片面地教学收到的效果更大。
一、初始确认环节的对称性教学
（1）科目设置的对称性。交易性金融资产和交易性金融负债在会计核算时，分别在“交易性金融资产”和“交易性金融负债”科目下设置了“成本”和“公允价值变动”两个明细科目。其中“成本”反映初始确认金额，“公允价值变动”反映在持有期间的公允价值变动金额。在教学中，我们可以让学生明白，实质上这是对同一经济业务的处理，只不过是交易双方分别站在了债权和债务的角度，其总账科目的设置充分体现了其对称性特点。（2）交易费用处理的一致性。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融资产工具新增的外部费用，主要包括支付给机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。交易性金融资产与交易性金融负债在处理交易费用时的方法都是一致的，即相关的交易费用在发生时直接计入当期损益，而不是计入交易性金融资产和交易性金融负债的初始确认金额。在教学环节中，通过比较分析，我们可以使学生认识到，虽然交易双方是站在债权和债务两个不同的角度，但对处理同一经济业务时发生的交易费用的方法是相同的。（3）计量属性和初始确认金额的对称性。交易性金融资产与交易性金融负债都是以公允价值为计量属性进行初始计量，并且公允价值均是以市场交易价格为基础确定的。企业取得交易性金融资产时，按其公允价值，借记“交易性金融资产——成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。企业承担交易性金融负债时，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按交易性金融负债的公允价值，贷记“交易性金融负债——成本”科目。在教学环节，通过比较和对称性的分析，我们既可以让学生快速掌握交易性金融资产与交易性金融负债在交易费用和计量属性上的一致性，同时也使学生从“有借必有贷，借贷必相等”会计记账规则的对称性角度，加深对交易性金融资产和交易性金融负债的理解和记忆。
二、资产负债表日账务处理的对称性教学
（1）股利或利息会计处理的对称性。持有交易性金融资产期间，被投资单位宣告发放现金股利时，投资企业按应享有的份额，借记“应收股利”科目，货记“投资收益”科目；资产负债表日，投资企业按分期付息、一次还本债券投资的面值和票面利率计提利息时，借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。企业承担交易性金融负债时，应在资产负债表日，按交易性金融负债票面利率计算的利息，借记“投资收益”科目，贷记“应付利息”科目。宣告发放现金股利时，借记“投资收益”科目，贷记“应付股利”科目。在教学过程中，通过对比分析，可以让学生清楚地认识到，持有交易性金融资产期间产生的股利或利息，与承担交易性金融负债而产生的股利或利息一样，在会计处理上都是记入“投资收益”科目，不同的只是交易性金融资产的股利或利息确认的是一种应收债权的增加，而交易性金融负债却显示的是一种应付债务的增加。资产与负债对称性的教学手段使学生加深了对相关知识结构的了解，学生们可以同时站在债权方和债务方的角度，分别考虑同一经济业务在不同方的账务处理，学生的知识信息得到了系统性的梳理，教学效果有很大提高。（2）期末计量属性的一致性和会计处理的对称性。交易性金融资产和交易性金融负债的期末计量都按资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动均计入当期损益。资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面价值时，其差额调增交易性金融资产的账面余额，同时确认公允价值上升的收益，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；交易性金融资产的公允价值低于账面余额时，调减账面余额、确认损失，作相反会计分录。资产负债表日，交易性金融负债的公允价值高于其账面余额的差额，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性金融负债——公允价值变动”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反会计分录。从期末计量的会计处理上，我们也可以对比分析出交易性金融资产与交易性金融负债的对称性特点。期末两者间公允价值计量属性的一致性，使得公允价值变动所产生的损益对当期利润的影响也是对称的。（3）对计税基础的影响进行账务处理的对称性。由于交易性金融资产与交易性金融负债期末均是以公允价值进行计量的，那么，不管公允价值升高还是降低，交易性金融资产与交易性金融负债期末的账面价值与其期末的公允价值都是相等的。而税法规定“资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计入应纳税所得额”，税法的这一规定使得交易性金融资产与交易性金融负债的计税基础与账面价值之间存在差异，应纳税所得额的计算结果不同。因此，在资产负债表日针对其差异需要进行相应的纳税调整。根据税法相关规定，当交易性金融资产或交易性金融负债的公允价值变动损益是借方余额时，将产生应纳税暂时性差异，需借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目作分录调整；反之，当交易性金融资产或交易性金融负债的公允价值变动损益是贷方余额时，则产生可抵扣暂时性差异，作借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目的调整分录。上述交易性金融资产与交易性金融负债对计税基础的影响的账务处理，非常清晰地体现了复式记账原理中的资产与负债的对称性，所以在讲授这一部分内容时，我们可以充分利用这一特性，使学生更加易于掌握和记忆这部分知识。
三、处置环节的对称性教学
处置交易性金融资产与交易性金融负债教学环节中的主要会计问题，是让学生能正确确认处置损益。企业处置交易性金融资产时，将处置时的该交易性金融资产的公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。处置交易性金融资产的会计分录基本模式如下：借：银行存款；贷：交易性金融资产——成本；交易性金融资产——公允价值变动（也可以在借方）；投资收益（差额，也可以在借方）；借：投资收益；贷：公允价值变动损益。或者，借：公允价值变动损益；贷：投资收益。
处置交易性金融负债的会计分录基本模式如下：借：交易性金融负债——成本；交易性金融负债——公允价值变动（也可以在贷方）；贷：银行存款；投资收益（差额，也可以在借方）；借：投资收益；贷：公允价值变动损益。或者，借：公允价值变动损益；贷：投资收益。
以上处置环节中，交易性金融资产与交易性金融负债会计核算模式的对称性体现得很直观。把同一经济业务中的资产方和负债方放在一起，同时进行对比分析教学，使学生对资产与负债的实质内涵有了更直观、更清晰的认识和把握。
四、对称性教学过程案例分析
例：2011年10月1日，甲公司投资350000元购买了乙公司债券。依据管理当局的持有意图，甲公司将该债券投资划分为交易性金融资产，乙公司则视其为交易性金融负债。该债券在2011年11月31日的公允价值为360 000元，在2011年12月31日的公允价值为345 000元。2012年1月5日，甲公司以344 000的价格将债券出售给乙公司。则甲、乙公司账务处理分别如下：
甲公司账务处理：（1）2011年10月1日购入乙公司债券时，借：交易性金融资产——成本350000；贷：银行存款 350000。（2）2011年11月31日公允价值变动，借：交易性金融资产——公允价值变动10000；贷：公允价值变动损益10000。（3）2011年12月31日公允价值变动，借：公允价值变动损益 15000；贷：交易性金融资产——公允价值变动15000。（4）2012年1月5日处置交易性金融资产，借：银行存款344000；交易性金融资产——公允价值变动5000；投资收益1000；贷：交易性金融资产——成本350000；借：投资收益5000；贷：公允价值变动损益5000。
乙公司账务处理：（1）2011年10月1日承担债务，借：银行存款250000；贷：交易性金融负债——成本250000。（2）2011年11月31日公允价值变动，借：公允价值变动损益10000；贷：交易性金融负债——公允价值变动10000。（3）2011年12月31日公允价值变动，借：交易性金融负债——公允价值变动 15000；贷：公允价值变动损益15000。（4）2012年1月5日处置交易性金融负债，借：交易性金融负债——成本250000；贷：银行存款244000；交易性金融负债——公允价值变动5000；投资收益1000；借：公允价值变动损益5000；贷：投资收益5000。
以上甲、乙两个公司的账务处理过程很清楚地向我们展示了交易性金融资产与交易性金融负债在内容界定、初始计量、期末计量、处置等环节处理上的对称性。整个过程体现了“作为交易双方来说，甲方的金融债权就是乙方的金融负债”的特点。当甲方的交易性金融资产被处置终止确认时，乙方的交易性金融负债也被转销退出资产负债表。
五、结论
利用复式记账原理，进行资产与负债的对称性分析教学，不仅使学生增强了对交易性金融资产和交易性金融负债的认识，掌握了金融资产与金融负债的相关知识，同时也进一步加深了学生对企业资产来源与负债形成的理解，对复式记账原理有了新的认识。
参考文献
[1]刘永泽，陈立军．中级财务会计[M]．大连：东北财务大学出版社，2010（8）
[2]戴德明．财务会计学[M]．北京：中国人民大学出版社
