时间：2023-09-12 17:11:46
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇非营利组织会计核算，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
［关键词］ 非营利组织；会计；对策
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 18. 005
［中图分类号］ F234 ［文献标识码］ A ［文章编号］ 1673 - 0194（2012）18- 0010- 02
对非营利组织的财务情况进行全面的掌握控制，并根据实际情况对财务情况进行及时的上报等工作，这就是非营利组织会计的主要工作，同时也是一种受托责任履行的会计行为。非营利组织会计是会计中的重要组成部分，它在很多地方与事业单位都非常相似。例如：会计对象及基本原则等方面就比较雷同。但是该组织的责任目标、资金来源以及资源的分配方式等又较为特殊，因此这也就决定了非营利组织拥有属于它自身的独特性。
1 非营利组织会计的特点
1．1 不以营利为目的，更注重社会效益
非营利组织主要是以公益服务为目的组织，其责任主要是向社会提供公共产品或者针对社会需求给予一定服务，并且其活动及服务均不营利，因此，在对组织工作进行评价时，也不需要通过获得利润来进行判断，而应将着眼点放在对社会带来的宏观利益上。
1．2 以政府拨款和捐款收入为主，兼有经营性收入
按照性质来划分：，非营利组织资金主要从4方面获得：①财政拨款，主要是指中央政府和地方政府根据其财政预算，给予非营利组织的财政拨款以及活动项目经费等；②社会捐赠，主要是指社会成员的捐款，其中包含了个人或者企业等；③服务收费，主要是指会员收费；④经营性收入，为了使组织目标得到尽快的实现，并能够始终保持组织的发展，在使命的约束下所展开的一系列经营性业务，并将其收入作为组织资金的重要来源，但是该活动必须将保证非营利组织的公益形象作为重要前提。
2 非营利组织会计目标具体化
结合我国的非营利组织会计的实际情况来看，在非营利组织中融入了少量的西方官方会计特性，同时还有很大一部分融入了西方非官方的会计特性，结合国外的先进经验，以及我国非营利组织的实际发展需求，有效明确了我国非营利组织会计目标具体化，主要表现为：
（1）定期向信息使用者上报组织资产的具体情况，其中包括资产的规模、流动性等，同时负债的规律等也属于上报范围，并且净资产的规模等情况也需及时上报，运用信息以便于上级对非营利组织进行全面的评估掌握。
（2）通过向会计信息使用者上报组织的收入、支出数据，并将真实的支出差额、数额进行统计核算后上报，通过这些数据来判断组织的收支情况及业务开展的实际效率。
（3）向会计信息使用者上报事业单位的现金流动情况，以及增减变动净额等方面的信息数据，以此来增强对现金流动情况进行预计，并将据此作为是否能够持续运作能力的判断标准。
（4）及时向将财务数据传递给出资人和捐资人，使他们能够理解净资产及资产的变化情况，并且在相应数据上进行详细的解释，为他们提供科学可靠的决策信息，便于他们做出是否再进行出资或捐资的决定，同时对组织的资产情况等各方面的能力有更加全面的评价。
（5）及时将组织的预算及计划等情况以及活动开展情况进行透明化公布，使各方需求者能够对组织的业务活动进行准确的评价，便于决策者能够结合社会和经济的发展情况来判断组织的情况。
3 非营利组织会计核算中存在的问题及解决的对策
3．1 非营利组织会计要素的确认问题
按照我国的实际情况，非营利组织会计要素的确认主要存在以下问题：
（1）应采用机制确认。针对部分收入，例如：财产税、下级向上缴纳的收入等，以及其他项目的支出，例如：退休养老金等，均应当采取应计制来进行确认。
（2）应确认或有负债。随着相关法律法规及规章条例的出台，非营利组织也随之面临着较多的问题，这些潜在的问题可能随时给组织发展带来阻碍，因此，确认或有负债的情况急需解决［1］。
（3）应确认尚未到期的债务。就当前情况而言，非营利组织在收支确认时，仅仅是对当期的债务进行了确认，而对没有到期的债务，则没有对其进行确认，例如：政府债券就是非常典型的情况，这种方式阻碍了组织会计的责任受托，还使财务报告使用者在了解国家债务的具体情况时也受到了限制。
（4）应确认属于国家和政府的权利。非营利组织在国家和政府的权利上还有很大一部分没有对其进行确定，例如：我国在国际间的权益、下级应当向上级缴纳款项等。在国有资产产权发生变化时，非营利组织会计也应当将其如实地进行记录，并及时上报，便于对国有资产安全进行及时的保护。
3．2 非营利组织的会计核算问题
非营利组织在进行会计核算时，基本上是通过收付实现制开展确认工作，这种方式虽然能够准确地将单位在执行预算时的具体情况反映出来，但是随着非营利组织的发展其局限性也随之显现出来：①财务信息失真；②不能够进行长期的绩效评价；③在负债问题上得不到有效显示；④不能够进行有效的评价管理，同时在评价受托责任上也明显不足。同时在非营利组织中基本上不会进行成本核算，而少数进行成本核算的单位也仅仅是通过“全部成本法”来进行核算。但是就我国当前非营利组织的实际情况来看，我国在非营利组织的会计工作上，已经开展了全面改革，根据我国《民间非营利组织会计制度》我们可以看到其中也明确规定非营利组织应当采取责权发生制，这种方式能够更加符合不断发展的非营利组织的需要。在未来的发展中，应当快速转变竞争观念和市场观念，并逐渐从以往的模式中走出来，使其重点专注在经济效益的权责发生制上来。同样就非营利组织逐渐向市场发展的形势而言，非营利组织也逐渐成为了市场的重要组成部分，较多的专家和决策者也纷纷认同成本核算在非营利组织的重要性。
3．3 非营利组织的会计信息披露
3．3．1 重视非营利组织委托人对会计信息的需求
非营利组织所提供的会计信息应当充分满足资金提供者的信息需求。因此，非营利组织所披露的会计信息应当建立在制度和规范化的条件下，并尽可能地对会员提供最可靠的资源，使会员能够全面地了解到组织的运作情况以及活动效果等情况，进而决策是否增加资金投入或者减少资金的投入等。并且信息的披露能够尽可能地帮助委托人了解到资金的使用情况。
3．3．2 应加强非营利组织受托人会计信息披露行为的监管
非营利组织的最大特点是不以赢利为主要目的，这种特点使非营利组织会计出现了信息无专门部门监管的情况。但是从某种意义上来看，真正将非营利组织看做一个运作效率的中心的，只有政府和委托人，但是就我国的情况而言，政府在监管非营利组织时重点并没有放到财产的管理上，而广大群众更是没有权力来对非营利组织的财务情况进行监督。因此，这种强制性的监督方式显得非常不足。
3．3．3 建立信息披露网络
结合实际需要逐渐建立起信息披露制度，①政府加大对非营利组织信息披露的监督管理，督导其定期将各项信息公布于众；②将评估机构独立化，并利用其对非营利组织进行监管，同时结合监察工作向公众披露组织的运作信息；③运用媒体的力量实时监控非营利组织的活动情况，并第一时间向公众传达消息。随着非营利组织在社会中的地位越来越受到重视，新闻媒体也应当将关注的视线放到它的运作上。
主要参考文献
【关键词】 公共部门会计；教学目标；内容定位
20世纪80年代以来，新西兰、澳大利亚、美国、英国、西班牙等国一系列的公共部门会计改革引起了全球会计界的广泛关注，学者们对公共部门会计的相关问题进行了一系列深入的研究。国外的改革经验与研究成果为我国公共部门会计教学的发展与创新提供了良好的契机。本文在综述我国目前公共部门会计教学现状的基础上，探讨了公共部门会计的教学目标与内容定位。
一、公共部门会计的教学目标
公共部门会计的教学在我国起步较晚，目前仅有少数大学（如厦门大学、上海财经大学、中国人民大学等）的会计专业开设该课程，其教学目的应如何定位，学生学习该门课程后应达到什么效果，值得探讨。
厦门大学的李建发教授（2002）认为，公共部门会计的教学应立足于我国预算与会计改革的客观现实，兼顾公共部门会计的中国特色和会计国际化的趋势，通过对国内外政府及非营利组织预算、财务和会计基本理论、基本方法和实务操作的系统介绍，使学生在掌握我国政府预算与会计实务的同时，了解国外政府及非营利组织预算、财务和会计实务的情况，分析国内外公共部门会计的差异，把握我国政府预算与会计改革的方向。天津财经学院的盖地教授（2001）则认为，应以我国现行会计法规、制度为主要依据，借鉴发达国家的做法，从理论上对政府会计进行界定，并完整、系统地阐述政府会计基础、财政总预算会计和行政单位会计理论与实务，还可选择当前政府会计改革的热点问题进行探讨。而中国人民大学的王庆成教授（2003）指出，由于我国政府与事业单位会计的准则、制度尚未颁布，应在原有会计准则、制度的基础上，根据新的预算管理制度及相应会计核算办法的规定，自行拟定有关单位会计科目的名称、科目使用方法、会计报表格式等进行教学。上海财经大学的赵建勇教授（2005）对公共部门会计的教学提出两方面指导思想：一方面在内容上可全部介绍美国的现行公共部门会计；另一方面注重通过理论阐述与实务举例，比较公共部门会计同营利组织会计的相似之处。
综上所述，由于我国公共部门会计改革尚未全面开展，缺乏完整的、符合我国实际情况的政府会计概念框架与准则体系 ① ，当前公共部门会计教学的目标定位尚无统一标准和制度依据，现有的教学目标存在以下几种模式：
一是定位于介绍我国公共部门会计的核算实务。在该目标定位下，公共部门会计的教学结合我国财政部1997年制定的《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则（试行）》、《事业单位会计制度》、《事业单位财务规则》等预算会计规范，以及2004年颁布的《民间非营利组织会计制度》，介绍政府与公立非营利组织会计核算的具体程序与方法。但由于我国政府部门与事业单位使用的预算会计核算程序与国际上主流的政府会计核算方法在会计确认基础、计量模式选择等方面存在差异，目前的政府公共部门预算会计核算制度具有暂时性与过渡性。因此，以该目标开展公共部门会计教学，仅适用于对政府或其他公立部门现有的会计人员进行培训，并不适合在大专院校开展本科或研究生教学。
二是定位于介绍美国、澳大利亚、新西兰等公共部门会计改革较彻底国家的公共部门会计核算实务。在该目标定位下，公共部门会计的教学可以基金会计的核算程序为基础，结合国外联邦政府与地方政府会计核算程序，兼顾其他公立非营利组织会计的核算方法进行讲解。采用这种模式进行公共部门会计教学，讲授的内容是国外公立部门会计核算的主流方法，对于学生了解公共部门会计的核算方法具有一定的前瞻性，但其缺陷是美国、澳大利亚等国家在政治、经济、财政、税收及预算体制等方面与我国存在较大差异，单纯介绍国外公立部门会计的具体做法会在一定程度上脱离中国实际环境。这种目标定位下的公共部门会计较适用于会计专业硕士研究生的专题教学或会计学本科生的选修课程教学。
三是定位于讲解公共部门与私立企业的会计处理差异。在该目标定位下，公共部门会计教学可以借用传统的企业会计概念框架体系，从会计目标、会计信息质量特征、会计要素等方面入手讲解公共部门会计核算的特点。该教学模式难以触及公共部门会计核算的具体方面，只能帮助学生了解公共部门会计核算的特殊之处。因此，这种目标定位下的公共部门会计适合课时较少（如每周2学时）的会计专业或非会计专业本科生选修课的教学。
四是定位于国外公立部门会计核算的理论框架，同时兼顾我国政治、经济以及公立部门的背景与实际情况，讲授公共部门会计核算应遵循的原则与理念。在该目标定位下，公共部门会计的教学不注重具体的会计核算，重点关注公立部门会计的理论框架与核算原则。该模式的优势在于两个方面：一方面，课程的讲授不定位于国外或我国特定的公共部门会计核算实务，避免不同国家经济、政治环境差异对其公立部门会计核算的影响；另一方面，讲授先进国家公立部门会计理论框架，为学生适应我国未来的政府与公立非营利组织会计改革，以及新公共部门会计准则的实施奠定了理论基础并预留学习空间。该目标定位下的公共部门会计可以帮助会计与财政专业的本科生与会计专业硕士学位的学员了解先进国家公共部门会计核算的基本理念与原则，以及我国预算会计的现状。
笔者认为，公共部门会计的教学应在考虑以下两个因素的前提下，选择合适的模式开展教学：一是明确授课对象。公共部门会计教学目标的定位因授课对象的不同而存在差异，如研究生注重公共部门会计理论研究，本科生注重公共部门会计核算实务；会计专业学生注重公共部门会计与企业会计的比较，非会计专业学生以及行政事业单位的学员则仅需了解我国预算管理体制下的会计核算程序。二是明确授课学时。授课学时的多少直接决定了该课程的讲授程度。在授课学时较少的情况下，应着重讲解公共部门会计核算的原则与原理，注意比较公共部门会计与私立企业会计的差别。在授课学时较充足的情况下，可在介绍公共部门会计核算特点的前提下，讲授发达国家公共部门会计核算的具体程序与方法（如基金会计核算程序），并可结合我国实际情况讲解中国预算体制下的公共部门会计程序。
二、公共部门会计教学的内容定位
公共部门会计的教学单位应在明确教学目标的前提下，拟定教学大纲，以便明确教学内容。从现有高校开展公共部门会计课程的情况来看，各单位的授课有着不同的侧重点，但其教学大纲的拟定大多是按照所选用教材的目录予以编制 ② 。目前，公共部门会计教学大纲的拟定大致分为以下几类：
其一，按照“公共部门会计概论――政府会计核算――非营利组织会计核算”的模式编写教材并制定教学大纲，如李建发（2002）、罗朝晖（2004）、赵建勇（2005）等。这种类型的教学大纲首先介绍公共部门会计的基本理论、基本知识与基本方法，分析公共部门会计的特点与共性问题，然后，分别介绍政府会计与非营利组织会计的具体核算。但在具体介绍政府会计与非营利组织会计的具体核算时，不同的教师有着不同的讲授框架，如李建发教授与赵建勇教授按照美国政府会计的处理方法，分基金与账户组介绍政府会计的处理，再分别就大专院校会计、医院会计、其他非营利组织会计等，介绍非营利组织会计的具体核算。而罗朝晖副教授则是以政府会计要素，资产、负债、净资产、收入、支出等入手分别介绍政府与非营利组织的具体会计核算。
其二，按照“政府与其他事业单位会计概述――财政总预算会计――行政单位会计――事业单位会计”的模式编写教材并制定教学大纲，如盖地（2001）、王庆成（2003）、李海波、刘学华（2005），郭彦斌、卫时银（2005）等。这种类型的教材目录或教学大纲是按照我国现有的预算会计体系建立起来的，以《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》与《事业单位会计制度》为依据，着重介绍我国不同类型公共部门的会计处理。该类大纲将授课对象定位于高等院校或职业学院会计专业的学生 ③ 以及行政事业单位从事实际工作的会计人员。在大纲的具体内容方面，有些学校完全遵循我国现有的上述预算会计制度进行讲解，另一些学校则结合相关制度自行拟定会计科目名称与会计报表格式等进行授课。
其三，按照“政府与非营利组织概论――政府中的基金会计――非营利组织中的基金会计”的基金会计模式编写教材并制定大纲，如约瑟夫 R 拉扎克等（2003）、罗伯特 J 弗里曼等（2004）。这种类型的教材目录或教学大纲是国外学者（特别是美国学者）讲授公共部门会计的典型模式，他们以基金会计为线索，讲授政府会计与非营利组织会计。但在具体环节，不同学者在组织教学内容方面仍旧存在差异，约瑟夫等按照政府基金会计循环来展开教学，而罗伯特等则是将基金会计贯穿于联邦政府会计、州与地方政府会计、非营利组织会计中进行讲解。
公共部门会计主体多样化，且交易复杂化，其授课需要在一个学期内完成，无论是对于授课教师，还是听课学生而言都是一个较大的挑战。课程的顺利讲授需要重点突出地构建教学大纲，合理的安排授课内容。笔者认为，教学大纲的拟定可以结合所选教材目录，但并非所有教材的内容都需要在教学大纲中得以体现，在拟定教学大纲时应结合教学目标的定位，考虑授课对象与授课学时的实际情况，综合权衡上述不同大纲模式的优缺点。本文建议按照以下层次结构与要点规范公共部门会计的授课内容：
第一，公共部门会计核算概述。本部分着重关注以下四个问题：公共部门的界定与范围划分；公共部门会计的概念框架（突出其相对于私立企业会计的特点）；国外公共部门会计核算简介；我国行政事业单位会计核算简介。
第二，政府与非营利组织的财务报告。本部分关注以下问题：中央政府、地方政府、政府部门财务报告的内容、信息含量、信息使用者等；高等院校、公立医院等典型的公立非营利组织财务报告的内容。
第三，政府会计要素与财务报告项目的核算要点。本部分结合不同类型政府机构的特点，对其会计要素的确认、计量、记录与报告分别进行介绍，并关注其与营利企业同类型会计要素与报表项目核算的比较。
第四，非营利组织会计要素与财务报告项目的核算要点。本部分分别不同类型的非营利组织介绍其会计要素的确认、计量、记录与报告，并关注其与政府会计要素，以及营利性企业会计要素的区别。
笔者认为，高等院校的毕业生除少部分可能进入政府或非营利组织从事具体会计核算工作外，其他学生毕业后，将很少与公共部门会计直接接触，在有限的学时内讲授过于具体的会计核算内容没有必要。但作为社会公众的一员，学生们也是公共部门的最终委托方与公共服务的接受者，他们有权要求了解公共部门受托责任的履行情况。因此，公共部门会计的教学内容应以公共部门（包括政府与非营利组织）的财务报告为主线展开，突出财务报告的阅读与分析，通过介绍财务报告的结构与内容，延伸出各具体会计要素的确认与计量问题。
【主要参考文献】
[1] 罗伯特 J 弗里曼等著. 赵建勇等译. 政府与非营利组织会计――理论与实践. 第1版. 上海：上海财经大学出版社， 2004.
[2] 约瑟夫 R 拉扎克等著. 张志超等译. 政府与非盈利组织会计导论. 第1版. 北京：机械工业出版社， 2003.
[3] 郭彦斌等主编. 政府与事业单位会计. 第1版. 北京：经济管理出版社， 2005.
[4] 李海波等主编. 行政事业会计. 第4版. 上海：立信会计出版社， 2005.
[5] 李海波等主编. 新编预算会计. 第1版. 上海：立信会计出版社， 2000.
[6] 王庆成主编. 政府与事业单位会计. 第2版. 北京：中国人民大学出版社， 2003.
[7] 盖地主编. 政府会计. 第1版. 上海：立信会计出版社， 2001.
[8] 罗朝晖主编. 政府与非营利组织会计. 第1版. 成都：西南财经大学出版社， 2005.
[9] 赵建勇主编. 政府与非营利组织会计. 第1版. 上海：复旦大学出版社， 2005.
[10] 李建发主编. 政府及非营利组织会计. 第1版. 大连：东北财经大学出版社， 2002.
[11] Unit Outline of Accounting (Public Sector)，Semester 2 of 2005，Curtin Business School.
注：
①我国仅在2004年颁布了《民间非营利组织会计制度》，尚未按照国际惯例制定针对公立非营利组织和政府机构的会计制度或准则。
关键词：非营利组织 非营利组织会计 事业单位会计
财政部颁布的《民间非营利组织会计制度》，于2005年1月1日起正式施行。新制度实施后，有助于我国会计制度体系的完善和预算会计的规范操作，但该制度带来的我国会计制度体系的变化、会计制度如何恰当选用、会计制度内容协调性差等也需要一定的适应过程。由于我国民间非营利组织属公益事业单位，以往大多操作的是《事业单位会计制度》，所以新制度客观存在会计制度体系的理顺、各会计制度适用范围的准确理解、会计实务的衔接、会计制度内容的协调等诸多问题，笔者谈谈以下看法。
会计体系构建问题
会计作为反映和监督社会再生产过程中经济业务的一种管理活动，按照对社会再生产领域的划分方式，分为两大分支：企业会计和预算会计。1993年企业会计进行一系列脱胎换骨的改革后，汲取改革的成功经验，预算会计于1997年开始了全面的改革，预算会计体系划分为财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三部分，财政部分别出台了三项会计制度。为了适应我国非营利组织迅速发展的需要，规范民间非营利组织会计行为，《民间非营利组织会计制度》的颁布使我国会计制度体系更加完善，但也产生了理顺会计制度体系的客观需要。
非营利组织（NPO）是针对政府部门与企业部门之外的一种社会组织。它被局限于企业部门之外，理应归属于预算会计的范畴，同时它又同预算会计中的政府会计相对立，根据预算会计主体的性质和职能我们可以将预算会计体系划分为两个子系统：政府会计和非营利组织会计。其中，政府会计应以政府活动为核算范围，凡是政府活动引起的资金运动，都应该纳入政府会计的核算范围，包括现行的总预算会计和行政单位会计核算内容。在非营利组织会计下，划分为国有非营利组织和民间非营利组织，分别执行《事业单位会计制度》和《民间非营利组织会计制度》。如图1所示。
重新构建会计体系，相应地还应进行会计法规体系的完善。在预算会计领域，会计法规的第一层次应是会计法和预算法；第二层次应是政府会计基本准则、非营利组织会计基本准则；第三层次是财政总预算会计制度、行政单位会计制度、事业单位会计制度和民间非营利组织会计制度。我国应加快制订《政府会计基本准则》、《非营利组织会计基本准则》，促进预算会计规范发展。
《民间非营利组织会计制度》主体资格确认问题
在《民间非营利组织会计制度》实施中，大量的民间公益事业单位以前执行《事业单位会计制度》，现在都改为执行《民间非营利组织会计制度》。仔细研读新制度第一章第二条：本制度适用于在中华人民共和国境内依法设立的符合本制度规定特征的民间非营利组织。适用本制度的民间非营利组织应当同时具备以下特征：该组织不以营利为宗旨和目的；资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报；资源提供者不享有该组织的所有权。我国习惯将教育、科学、文化、医疗卫生、体育以及其他社会公共和福利等事业都定为公益事业，尤其针对教育事业，《教育法》规定：任何组织和个人都不得以营利为目的从事教育事业，因而从事教育的机构一概都被认定为非营利组织。但在2004年4月1日出台的《民办教育促进法实施条例》中规定：允许出资举办学校的出资人取得合理回报并享受税收优惠。我们面临民办教育机制中的营利性问题。两部法律规范出现的矛盾表现了国家为刺激民办教育事业发展而进行的政策倾斜。这却给我们提出了一个现实问题，该类机构能否操作《民间非营利组织会计制度》。
非营利组织是不以营利为目的的组织。美国约翰-霍普金斯大学非营利组织国际比较项目中提出“五特征法”：非营利组织应具备组织性、非政府性、非营利性、自治性、志愿性。其中非政府性和非营利性为基本特征。从目前来看，我国的非营利组织基本上不具有严格意义上西方非营利组织的特征，表现在组织上对政府的依附性，部分履行政府职能的非自治性，名义上的非营利性与实际的营利性等。大部分民间资本出资举办民办教育机构是因为出资者看到了目前教育事业具有低风险高回报的大好商机，其出资办学不是为了弥补教育资金的不足，而是为了投资营利。《民间非营利组织会计制度》辅导书中明确提出：民营企业要合理回报的，则执行企业会计制度。从这一点上来讲，具有营利性的民办机构不能执行《民间非营利组织会计制度》。但是在执行新制度时，很多营利性的民营单位为了享受非营利组织的税收优惠而执行新制度，其理由是作为机构出资者都有其经济目的，依靠出资来要求合理回报是普遍存在的。为了掩盖获取的回报，从形式上进行支付回报的变通：他们不进行剩余（利润）的分配（或分红），而将支付给资源提供者的经济回报作为组织运作的合理而庞大的“费用”处理。
另外，针对非营利组织的资金提供问题，存在着对民间非营利组织的认识分歧，进而对会计制度的合理选用存在疑惑。在非营利组织的资金运作中，由于现代非营利组织是对“政府失灵”和“市场失灵”所做出的应对，非营利组织主要依靠会费与经营性收入，以及政府以各种方式提供的资金，具体表现为捐赠收入、会费收入、提供服务收入、政府补助收入等。我们认为有没有财政补贴，并非是区分企业与民间非营利组织的本质。若存在营利性特征，组织就成为企业，应执行《企业会计制度》；若国家对该组织的资产拥有所有权，则成为事业单位，执行《事业单位会计制度》；若享受了政府补贴，但满足非营利组织会计制度规定的三个会计主体特征，就可以执行《非营利组织会计制度》。
民间非营利组织的纳税问题
我国相关法规规定，对于非营利组织的经营收入，以及民间捐赠和公共部门支持的收入，免征所得税、营业税和增值税，对非营利组织的税收优惠极大地刺激了非营利组织的发展。但是，这种税收优惠由于我国相应的法律制度不健全而导致部分民办营利性机构偷税漏税，破坏公平竞争环境，影响非营利组织的健康发展。表现在我国税收法律法规体系中，虽然有针对教育、科技、卫生、文化、社会福利等社会公益事业的税收优惠政策规定，但还没有针对从事社会公益事业的非营利组织尤其是民间非营利组织免税地位的法律认定。在税法上往往将非营利组织作为纳税人纳入征税范围，然后在减免税条款中对于从事社会公益事业的再给予减税、免税或提前扣除的法律待遇，使营利性公益事业与非营利性公益事业享受同等税收优惠。我们建议在目前发展较快的民办教育事业上，明确区分投资举办的营利性民办教育机构和捐资举办的非营利民办教育机构，避免前者长期非法享受相关的税收减免政策。各地可根据不同情况给予投资者一定年限的税收减免优惠政策，减少税收流失，以促进非营利事业特别是民间非营利事业的发展。另一方面，应当修订个人所得税、企业所得税等相关税收法规。
会计实务的衔接问题
固定资产的核算。国有事业单位与民间非营利组织同是非营利组织，民间的要提折旧，反映固定资产的净值；而国有事业单位规定可以不提折旧，掩盖了固定资产的价值变化。两种制度要协调，就需要进行事业单位会计制度改革，在事业单位会计核算中，应追加计提折旧的核算，建议设置累计折旧账户，以披露国家在事业单位拥有的固定资产净值信息。
应收账款的核算。非营利组织会计制度明确规定：期末，应当分析应收款项的可收回性，对预计可能产生的坏账损失计提坏账准备，确认坏账损失并计入当期费用。事业单位会计回避了其从事经营活动而出现的应收账款发生呆账、坏账的风险，对发生的坏账不建立坏账准备，要么长期挂账，要么于发生时一次转销，要么在报批后一次冲减事业基金。披露的会计信息存在随意性和不确定性。针对事业单位会计在应收账款核算上存在的问题，建议应同民间非营利组织会计相协调，采用备抵法，选用适当的方法（比如应收账款余额百分比法、账龄分析法）进行坏账准备的核算。
不同会计制度的内容协调问题
在会计规范体系中，非营利组织中的公有事业单位需要执行《事业单位会计制度》，民间非营利组织要执行《民间非营利组织会计制度》。纵观两种制度，在会计核算原则、会计信息披露要求等方面存在较大差异，导致同属非营利组织，由于操作不同的会计制度，其会计信息缺乏可比性。1998年《事业单位会计制度》实行以来，尚未进行修订，理论界与实务界针对其实施中存在的问题进行了广泛的探讨，在《非营利组织会计制度》实施之际，考虑两种制度的协调问题，需要适时进行《事业单位会计制度》的修订。目前，表现在两种制度上亟待协调的事项有：
会计核算原则。《事业单位会计制度》规定：会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制；《民间非营利组织会计制度》则要求会计核算应当以权责发生制为基础。从我国国有事业单位改革的方向来看（企业化转制、保留为公立机构、转变为民间非营利组织），宜采用修正的权责发生制基础。即原则上采用权责发生制，对某些特定业务，例如政府拨款、捐赠收入和奖励支出、赞助支出等则偏向采用收付实现制。非营利组织中的事业单位改革是逐步走向市场，经济活动逐步向企业靠拢，因此应向权责发生制转变，但事业单位的性质又决定了不能采用完全的权责发生制，而应以收付实现制作为补充。
主要会计报表的协调。非营利组织满足不同会计信息使用者的需要，必须报送资产负债表。事业单位会计中现行的资产负债表分为左右两大部类，其中资产部类中含有支出，而负债部类却含有收入。从资产负债表的性质来看，作为一张静态会计报表，不应包含收支这些动态指标。在事业单位会计中，专门有“收支明细表”进行收支详细反映，因此需要对事业单位会计报表进行改革，借鉴企业会计并同民间非营利组织会计报表相衔接，取消资产负债表中的收支项目，并将成本费用项目放入产成品项目，将尚未结转的专项资产收支转入其他应收款和其他应付款，恢复资产负债表这一静态报表的本来面目。
参考文献：
一、我国非营利组织会计法规体系现状
国外大多数国家将会计体系划分为企业会计和政府与非营利组织会计两大会计体系，我国的会计体系按其核算和监督的内容不同，划分为两大类，一类是企业会计，是以营利为目的，以资本循环为核心，以成本核算为内容的经营型会计；另一类叫做预算会计，以经济和社会事业发展为目的，以执行政府财政预算为核心的管理型会计。
2005年我国正式实施了《民间非营利组织会计制度》。因为我国现在还没有正式的“非营利组织会计准则体系”这种叫法，因此，目前的会计准则体系是由预算会计、企业会计和《民间非营利组织会计制度》构成的。
二、对我国建设非营利组织会计准则体系的设想
（一）准则结构层次规划
会计准则体系应由三大部分构成，即政府会计、企业会计和非营利组织会计。因为行政单位与政府联系紧密，行使行政职能，应归于一类，企业会计自成一派，非营利组织会计包括事业单位会计和民间非营利组织会计。非营利组织应该制定一个涵盖有事业单位会计和民间非营利组织会计的统一的会计准则，该体系包含三个层次：
（1）基本准则：它在整个准则体系中居于统驭的地位，是各级非营利组织会计核算都要遵守的基本规范，为具体准则提供基本概念并指引方向。基本准则主要明确非营利组织的界定、会计假设、会计目标、信息质量要求、会计要素及其计量、会计报告的原则等根本性问题。
（2）具体准则：包括共性业务的处理的准则，特殊业务处理的准则和报告准则三类，主要规范非营利组织具体业务的会计处理。
（3）应用指南：包括具体准则解释和会计科目设置、账务处理、报表体系的构成，报表的内容和格式，细化准则原文，对重要事项进一步明确，为非营利组织执行会计准则提供操作性规范。
（二）准则基本内容初步设想
1.基本准则
在非营利组织会计基本准则层面，其内容分为总则、会计核算的基本原则、会计要素、会计报告等。
（1）总则
①会计目标：非营利组织不以营利为目的，它的价值体现在社会效益上面，故笔者倾向于受托责任观。非营利组织的会计目标至少要包含两方面的会计信息：微观上，要满足捐赠者、投资者等资财提供者的需要；宏观上，要反映出该组织履行社会责任的情况。②会计核算的基本前提：会计主体：非营利组织会计的主体是事业单位和民间非营利组织；持续运营：事业单位和民间非营利组织不依赖于营利生存，一般具有稳定的资金来源，客观上具有较强的持续运营的能力；会计分期：采用通常的做法，采用公历日期，按年、季度、月来分阶段结算账目，编制报表；货币计量：一般要以人民币为记账本位币，如果发生外币业务，则按照相关规定予以折算。③确认基础：从世界范围看，用权责发生制取代收付实现制是大势所趋，但从收付实现制向权责发生制转变尚有一定困难，应采取循序渐进的方法。不仅要对会计科目和报表进行修改，在立法、人员培训、软件设计等多方面协调配套，以确保工作秩序的稳定和改革的顺利进行。④计量属性：以历史成本为主，但要配合使用现行成本、现行市价、公允价值、可变现净值等其他计量属性。
（2）会计核算的基本原则
我们可以借鉴《民间非营利组织会计制度》、《事业单位会计准则（试行）》和《企业会计准则》中的规定，应该将事业单位和民间非营利组织的会计基本原则统一起来为以下11项：真实性原则、相关性原则（即有用性原则）、可比性原则、一致性原则（一贯性原则）、及时性原则、清晰性原则（明晰性原则）、配比性原则、实质重于形式原则、谨慎性原则、实际成本原则、成本效益原则。
（3）会计要素
可以将事业单位的“支出”与民间非营利组织的“费用”合二为一。因为事业单位的“支出”还是沿袭原来的基于收付实现制下的定义，在事业单位筹资渠道多元化，业务范围扩大化，业务性质复杂化的今天，原来的“支出”无论在内涵还是外延上都应有所发展以适应新形势，故二者可统一为“费用”要素，定义为：非营利组织为开展业务活动所发生的，导致本期净资产减少或服务潜力降低的经济利益的流出。
（4）会计报告
针对现在我国非营利组织会计报告存在的问题，提出两点改进建议：①增加事业单位现金流量表，更好的反映其现金流状况；②另外，借鉴国外和我国企业的经验，应该多多反映单位社会责任的履行情况，单独编制社会责任履行报告。
2.具体准则
涉及到具体准则层面上，仅依据前文提到的固定资产、待摊预提费用和长短期借款三个问题略作阐述。
（1）固定资产
笔者认为，事业单位是非营利组织，具有公共事业和产业双重性质，其固定资产也需要保值增值，应该计提固定资产折旧。在会计核算上应取消“固定基金”和“专用基金――修购基金”科目，增设“累计折旧”科目，以计提的折旧基金取代修购基金。
（2）短期借款和长期借款
笔者认为事业单位应该把借入款项科目一分为二，分别是短期借款和长期借款，对长短期借款的利息费用区分不同情况分别处理，发生短期借款利息时，可直接费用化，而长期借款的借款费用在发生时可计入当期费用，但符合资本化条件的应予资本化。
关键词：政府与非营利组织会计 预算会计 权责发生制 基金会计
中图分类号：F233 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2010）12-165-02
近年来，全球性政府管理改革带来了巨大的改革动力与压力,我国预算管理制度因而也在不断出台新的改革措施。随着财政体制改革速度的加快，我国政府与非营利组织在其不断发展的过程中凸显出会计在结构和核算等方面的问题，如何进行改革，这是我国会计理论界与实务界不断研究和关注的重点。
一、我国政府与非营利组织会计改革中存在的问题
（一）会计体系结构不够合理
建国以来我国政府、行政事业单位会计一直沿用预算会计名称，还没有真正建立政府与非营利组织会计体系，这与我国长期实行计划经济体制关系密切。在计划经济体制下，政府和行政事业单位会计信息的使用者主要是财政机关、政府主管部门和预算单位，他们只关注预算的编制和执行情况，这在当时是适用的。随着社会主义市场经济体制的不断完善和财政预算管理制度改革的深入，会计信息使用者已扩展到了广大公众和纳税人，其要求也发生了很大变化，他们更关注公共资金的使用效益和政府责任的履行情况，各级人大要代表民众借助会计信息对政府工作作出评价，这样，政府和行政事业单位会计称为预算会计就显得狭隘了，预算会计体系显得越来越不适应。
（二）“会计核算以收付实现制为基础”有一定的局限性
现行政府与非营利组织依然采用收付实现制已经不能适应改革的需要。这主要表现在以下几个方面:（1）会计信息不能准确反映，不利于规避风险。目前，我们的支出仅反映出实际支付的部分，而那些当期已发生却尚未支付现金的部分没有反映,这很不利于及时发现问题。（2）不利于正确处理年终结转事项。尤其是实行国库支付制度后，在预算执行过程中,会出现由于种种原因而导致当年的工程款或费用无法支出，从而只好作为年终结余处理，导致年终结余出现了虚增现象。（3）不能很好地进行成本和费用核算。在实务中,固定资产不计提折旧,长期债务不预提利息，无形资产在确认时一次性摊销,使得不同会计期间的业务活动成本高低悬殊。
（三）会计核算内容不规范,隐性负债、资产反映不实
1.对在用固定资产没有计提折旧。固定资产耗用时不计提折旧，这会导致：（1）不能如实反映单位的资产状况。在使用后固定资产会损耗,但其账面价值却始终不变，与实际价值日益背离，导致我们虚估资产负债表上的资产总额和基金总额。（2）无法对价值进行合理的补偿。由于没有计算出固定资产的实际损耗程度，因而我们无法根据固定资产的新旧程度进行更新。
2.核算对外投资的方法过于单一。目前，我们只使用成本法核算核算股权投资，没有短期投资和长期投资之分。实际上，很多事业单位的对外投资比例较大，有的占被投资单位50%以上的资本，有的已实际拥有被投资单位控制权，如今对这类投资业务依然采用成本法核算，这明显不能合理、准确地反映投资价值。
3.政府的基本建设拨款未进行核算。由于制度规定的缺失，大部分的行政事业单位等非营利组织，将基建会计和预算会计分列，使其分属于不同的会计系统，执行不同的会计制度，分设银行账户，分别进行会计核算。这使得在同一组织下，人为地将一个会计主体分为了两个会计主体。实行部门预算后，预算单位的所有收支已统一纳入综合预算编制，这使预算管理口径与实际核算不符，很不利于自筹基建款与基建拨款的统筹安排，也不能完整地反映资金使用和预算执行情况。
（四）预算会计对限定用途资金没有发挥会计应有的监督作用
专项资金应该专款专用，可是在一些部门里，预算会计只是体现了簿记作用。财政部门的角色长期局限于分配资金，没有对预算单位具体如何使用资金进行有效记录与监督，这是导致一些人挪用公款，甚至于贪污的主要原因。
（五）政府与非营利组织会计财务报告信息披露的不充分
1.没有现金流量表。我国的行政事业单位会计没有编制现金流量表要求，这就不能较好地了解单位的货币资金周转情况，也无法揭示投资活动和单位筹资产生的货币资金变动情况及原因，不利于管理者合理调度和使用资金。
2.会计信息真实性因报表项目列示的不够科学而受到影响。现行资产负债表中所采用的“资产+支出=负债+净资产+收入”的平衡公式编制资产负债表,将时点会计信息与期间会计信息混同编报。这既不符合资产负债表的定义,也违背了明晰性原则,使资产负债表与收入支出表内容重复交叉,让人费解；此外，资产负债表项目不像企业会计报表按流动性分类，而按会计科目顺序排列，也没有按时间区分长短期负债，这不利于对财务报告和财务状况进行分析。
（六）政府与非营利组织有必要提供财务报告的审计报告
由于财务报告的提供方与使用方之间的立场往往不一致，为了保证财务报告信息的可靠性和相关性，保证客观公允地反映各部门的受托责任及业绩，考虑财务报告的质量问题是很有必要的。因此，需要委托有资质的事务所以其中立、公正的身份，对各部门的财务报告进行依法审计，并提供公允、客观的审计报告，使之能取信于信息使用者。
二、对我国政府与非营利组织会计改革的设想
（一）建立中国的政府与非营利组织会计体系
建议以政府与非营利组织会计体系取代预算会计体系，使之附合国际惯例。新的会计体系的构成模式应借鉴美国做法，由政府会计和非营利组织会计构成，其体系涵盖社会团体、基金会、民办非企业单位等单位。我国的非营利组织主要有国有、民间非营利组织。国有非营利组织主要是国有事业单位，其资金主要源于财政预算资金，其核算方法和报告形式接近于政府预算会计，关注的是财政预算资金的使用、结存情况，它在很大程度上受到财政预算的约束性和限制。因此，应将其纳入政府会计范畴，继续执行事业单位会计制度。对于经过改制后已全面走向市场，并已与财政脱钩的事业单位,应执行企业会计制度。非国有事业单位可执行我国在2004年8月财政部的《民间非营利组织会计制度》。
（二）调整现有的会计确认基础，逐步引入权责发生制
权责发生制有利于准确的成本和费用核算，促进资产、负债管理的持续性管理；有利于客观地评价政府与非营利组织的财务状况和运营绩效，能更好地监管国有资产，提高非营利组织的资金使用效益。我们在政府与非营利组织会计中应逐渐引入权责发生制。在运用中，可对全部的金融资产、部分负债项目以及反映绩效的项目采用权责发生制，还可对社会保障基金的支出按照权责发生制予以确认，使社会保障支出需求在各会计期间得以均衡负担。
（三）改进会计核算方法及内容
1.计提固定资产折旧。计提折旧是反映受托责任的必然要求，也是实行权责发生制和实现净资产保全的必然结果。可以在“专用基金”增设二级科目“折旧基金”项目,固定资产的净值就是它与固定资产的差额。
2.按对外投资的期限和目的分别进行长期投资和短期投资的核算。对于拥有控制权或占被投资单位资本50%以上的对外投资项目，可参照企业会计的权益法进行核算。
3.为了能提供关于基建资金方面的会计信息,满足相关各部门的需要，应把基本建设拨款纳入单位的财务统一核算。
（四）加强对限定资金的控制，建立和发展基金会计
在基金会计模式下，每一项具有限定用途的财务资源都可作为一个独立的会计主体，进行单独记录和报告，这就划清了各种具有专门用途的预算资金的界限，保证了专款专用原则的有效地执行，便于加强政府和预算单位财务资源的管理。我国政府与非营利组织会计应根据公共财政框架和基金管理要求，建立政府公共基金会计、国有资产基金会计、社会保障基金会计等。这有利于制衡权力，促进法治，防腐倡廉，同时也进一步完善了我国的政府与非营利组织会计。
（五）完善财务报告制度，使之与国际接轨
1.编制现金流量表。现金流量表能提供现金及现金等价物的形成和使用情况，对分析单位财务资源的形成与运用有着重要意义。只有编制了现金流量表，才可以有效解决当前现金流量信息方面的缺失，也才可以满足进行决策时对经济前景预测的需求。
2.调整资产负债表报表项目。通过调整，使时点会计信息（资产、负债和净资产）与期间会计信息（收入和支出）得到科学、规范的反映；同时要把项目按流动性分类，以利于进行相关的财务分析。
（六）形成定期对政府与非营利组织的财务报告进行审计鉴证的机制
审计鉴证的实质是检查单位受托责任及管理公共财政的业绩是否全面履行，是否按相关规定有效执行和控制收支预算。因此，我国政府与非营利组织的财务报告必须增加定期审计鉴证的要求，以保证其可靠性和真实性，确保各单位合规合法地履行受托责任，并通过提高政绩来取得社会公众、相关部门的信任。
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摘要： 未来十年，我国政府的社会职能将进一步由“主导”转变为“引导”，并将继续对以预算会计为核心的政府会计核算制度进行改革。本文在关注当下政府宏观调控行为的基础上，充分分析现行会计基础不能全面反映政府会计信息、不利于绩效考核和按现金制编制的财务报表所反映的政府受托责任口径窄等缺点,并提出政府会计未来发展的三个方向，包括：实行政府会计和非营利组织会计并行、由预算会计模式向基金会计模式逐步转变以及初步建立与国际趋同的财务报告制度。
关键词：政府；会计核算；改革； 财务报告
长期以来，政府会计在我国习惯性地被称为预算会计。在现行预算会计制度中，我们只强调预算会计为预算管理服务，侧重对资金的收入、支出及结存的核算，而对使用财政资金所形成的庞大的固定资产及其使用情况、政府举借的债务以及还本付息情况、预算资金的使用效果等缺乏有关的信息披露，已不适应政府职能转变需要，研究建立起适用我国社会主义市场经济发展和公共管理需要并且具有中国特色的、科学规范的政府会计体系具有深刻的意义。
我国现行政府会计核算的特点分析我国现行预算会计制度中规定：总预算会计与行政单位会计实行收付实现制，事业单位会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。由此可见，我国现行政府会计核算基础仍是以收付实现制为主，以权责发生制为辅。收付实现制具有核算程序简单、核算科目简化、能真实地反映政府的财政预算收入支出的优点，但随着全面、真实地反映政府受托责任的政府会计改革的呼声也越来越高，对我国政府会计的改革也更加迫切。政府会计核算基础的缺陷主要体现在：不能全面反映政府资金活动全貌。收付实现制不记录非现金交易事项对政府资产和负债的影响，不区分资本性支出和经常性支出，所有非现金交易不作为收入、支出核算，相应的债权和债务也不确定，导致资产负债表和收支结余表不完整，无法满足国内政府会计信息使用者对政府资产状况及其提供公共服务能力、财政资金使用情况、支出结构及其效果等信息的需求，也将难以满足国外政府会计信息使用者对我国政府债务结构、偿债能力以及平衡财政赤字能力等信息的需求。
不利于提高政府活动效率和绩效考核。由于收付实现制下，只有款项实际支付时才确认为支出，对于那些支出己经发生，但款项尚未支付的费用项目，则不能确认为当期支出，这样就造成单位的成本核算不完整，不能真实、准确地反映各政府部门和行政单位提供公共产品和公共服务的成本耗费与效率水平，不能适应开展对预算的绩效管理的需要。不符合会计国际化趋同方向。
oecd（经济合作与发展组织）成员国大多在政府会计中不同程度地引入了权责发生制，许多发展中国家也开始对政府会计进行改革，逐步摒弃完全的收付实现制，一定程度上采用修正的收付实现制或修正的权责发生制。我国是世界上许多大的国际组织的重要成员，我国的经济已是世界经济的重要组成部分，在经济日益全球化的今天，遵循国际公认的经济规则已经成为许多国家（尤其是大国）应尽的一项重要义务。因此，硕士论文 我国政府会计现行的主体核算基础———收付实现制应尽快实行变革，以实现与国际政府会计的趋同。
基于权责发生制的我国政府会计发展方向探究实行政府会计和非营利组织会计并行。非营利组织会计主要包括不以营利为目的,专门为社会提供公益活动或服务的部门会计，实行政府会计和非营利组织会计并行，这一方面是因为我国创造的社会财富越来越多，广大纳税人及社会公众评价政府部门履行职能的状况以及其工作效率愈发迫切。基于权责发生制的政府会计信息，对所提品、服务的成本与费用进行配比，使政府的业绩透明化。
另一方面政府主导下的非营利组织的财产实现良好的监控也成为了社会公众关注的重点，应计制将责任和义务的发生作为确认的基准，管理者不再具有影响时间的能力，使他们将注意力集中于所消耗的资源及其为其所支付的价格，即资金使用的效率。所以说，应计制的实施有利于引进效果更佳的财政控制系统。初步建立与国际趋同的财务报告制度。
首先，从总体上看，我国政府财务报表的内容过于简单。现行财务报表体系主要以反映预算执行情况为主要目的，没有披露养老金、失业金等的使用情况以及各级政府在其他财务方面的受托责任的信息，也没有提供反映政府绩效与成本信息的报告。因此，现行的财务报告系统不能真正反我国政府会计核算基础改革初探罗 彬内容摘要 未来十年，我国政府的社会职能将进一步由“主导”转变为“引导”，并将继续对以预算会计为核心的政府会计核算制度进行改革。本文在关注当下政府宏观调控行为的基础上，充分分析现行会计基础不能全面反映政府会计信息、不利于绩效考核和按现金制编制的财务报表所反映的政府受托责任口径窄等缺点,并提出政府会计未来发展的三个方向，包括：实行政府会计和非营利组织会计并行、由预算会计模式向基金会计模式逐步转变以及初步建立与国际趋同的财务报告制度。
映政府的整体财务状况，也不能满足使用者对绩效信息的需求，但是如果改用权责发生制作为核算基础就能使得以上情况得以改观；其次，从报表的结构上看，财务报表项目设置不科学。例如，行政事业单位的收入和支出项目既在收入支出表中列示，又在资产负债表中列示，这样既不符合国际惯例，也不利于人们了解政府的实际财务状况。引入应计制作为核算基础的步伐应如何适应政府会计的发展以上分析讨论了我国政府会计未来可能的发展方向，其共同特点是都包含了会计信息使用者对政府财务信息真实化、公开化、效益化的要求。
而言引入权责发生制成为了关键。实行“政府会计和非营利组织会计并行”时如何引入应计制。根据中国实践，可以将我国现有的政府与非营利组织会计体系进行重新归类。其中，政府会计包括目前的总预算会计、行政单位会计和公立非企业化管理的事业单位会计；非营利组织会计包括公立企业化管理事业单位会计，私立事业组织会计和其他非营利组织会计。为完整地反映政府的财政状况和运行成果，并且在资产负债表上确认所有的经济资源，总预算会计在继续采用收付实现制的核算基础时，对于部分科目应引入权责发生制，会计基础改革形式属于逐步深入式，即仍以收付实现制为核算基础，根据需要在一部分政府会计科目中使用权责发生制。由于行政单位所有资金来源于国家预算资金，因为一般只涉及资金的使用情况，所以可以仍然使用收付实现制作为其会计基础，改革形式也属于逐步深入式。
鉴于事业单位从事社会活动时远不止涉及资金这一种资产，所以建议在财务报告中实行以权责发生制为会计基础的核算方法，采用渐进引入式的改革，即从政府财务报告的权责发生制开始，然后深入到政府预算的权责发生制会计基础应用，但在会计毕业论文范文现金流量方面继续使用收付实现制。非营利组织会计，不管是政府主导型还是民间自我管理型，因为都是社会目的明确的机构，完全采用权责发生制更有利于提高其财务信息的透明度，一方面更好的接受社会民众和出资人的监督，另一方面也能使机构管理者实施好自我监督。“我国政府会计财务报告制度”引入权责发生制的程度。笔者的建议是：凡是国际公立单位会计准则已经有规定的
--> 或已被大多数国家普遍采用的会计原则及核算方法，如果与我国现行的法律规定不相矛盾，而且我国现行实务中已经存在该类业务的，则尽可能借鉴吸收，尽量少走弯路。
凡是我国实务有的业务、特有的政策规定，则应立足国情，有针对性研究制定相应的会计规范。硕士论文根据我国的实际情况，政府层面财务报告除了在现金制基础上继续编制政府预算报告外，还应按应计制基础增设资产负债表和业务活动表（或称运营表）。全面的财务报告与政府统一的总预算相配比，从而形成一个更加有效的反馈机制。如上文中提到的权责发生制的“渐进引入式”，从政府财务报告全面采用权责发生制核算基础开始，然后深入到政府预算的权责发生制应用，但在现金流量方面可以继续使用收付实现制。展望在新的历史发展时期，政府部门、行政事业单位会计的会计目标、会计职能和作用都发生了深刻地变化，由此导致会计核算基础不能完全采用以前的作法，会计基础的改革势在必行。但是，我国政府会计基础改革没有必要按常规走完每一个步骤，可以选择渐进引入、逐渐深入等模式，以减少改革成本，提高改革效益，真正做到具体情况具体分析，从而逐渐建立起适用于我国社会主义市场经济发展和公共管理需要并且具有中国特色的、科学规范的政府会计体系。
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【关键词】政府与非营利组织会计 课程教学 建议
政府与非营利组织会计作为会计学的分支之一，在会计学专业、甚至是财务管理专业人才培养中占有举足轻重的位置。会计学专业以及部分财务管理专业都会开设此课程。学习政府与非营利组织会计的相关知识与技能不仅可以使学生的会计知识体系结构完整，把握未来会计发展的方向和趋势，还可以在一定程度上有助于其就业目标的实现。学生在学习企业会计理论知识的同时，应还要学习政府与非营利组织会计有关知识。本文对《政府与非营利组织会计》课程教学过程中存在的问题进行分析，并根据其存在的问题提出提升该门课程教学水平建议。
一、《政府与非营利组织会计》课程教学过程存在的问题
（一）教学方法单一、教学内容枯燥
教师是教育实践的主体，良好的教学效果能够激发学生学习知识的积极性以及求知欲。通过本门课程的教学，我们发现授课过程并没有达到预期的效果，学生学习兴趣不高。究其原因，主要在于该门课程的教学内容过于枯燥，教学方法太过单一。《政府与非营利组织会计》课程包含的知识大而全，十分丰富，其主要包括：财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计与民间非营利组织会计这四个部分。部分教材还包括西方政府会计、政府与非营利组织会计基本核算方法以及有关会计制度。同时，该门课程还具有学科交叉的特点，其会涉及到会计学、财政学等学科的知识。由于涉及到财政、国家预算管理等知识，还有不同会计制度下的会计核算，所以导致教学过程中教学内容较枯燥。同时，由于该门课程理论性较强，教师在授课过程中，多以讲授为主，较少使用其他教学方法，教学方法过于单一。
（二）学生重视程度不足
《政府与非营利组织会计》课程课时较少，有的高校将其设置为专业必修课，有的设置为专业选修课。该门课程的开课时段多在大三下学期或者大四上学期。部分学生在此时为研究生考试、公务员考试准备。部分学生还会利用课余时间从事社会兼职，为今后的就业做准备。这些事项都严重分散了学生的学习精力。最为关键的是，学生较多在企业就业，在行政事业单位供职的人数相对较少。因此，学生更重视企业会计基本理论知识与技能的学习与掌握，而不重视本门课程的学习。在专业课程体系设置中也能反映出以上的现象，《政府与非营利组织会计》课程在课程体系中，都处于边缘化状态，课程课时较少。前文述及，该门课程是具有交叉学科的特点，学生不仅需要学习政府与非营利会计的会计核算知识，还需要具有一定财政学的知识，这就无形中增加了学习的难度，降低了学生学习的兴趣。
（三）重视理论教学、轻视实践教学
无论是企业会计还是政府与非营利组织会计，都要通过相应的实践环节落实理论知识，将理论知识更好的应用。由于课时的限制，多数学校更重视该门课程的理论教学，轻视实践教学，缺少实践教学环节，由此造成了造成理论学习与实际操作相脱离。该门课程实践教学受到轻视的原因主要有以下的几个方面。首先，缺少实践教材。会计资料对于任何类型的组织的来说，都具有一定的保密性，政府与非营利组织会计的实践资料更是难以搜寻。所以，关于政府与非营利组织会计的实践教材很少。其次，学校多与企业建立实习基地，很少有学校与政府与非营利组织建立会计实训基地，所以学生在该类型组织实习的机会较少。而且，有较少的政府及相关部分愿意接受学生在会计部门实习。最后，教师缺少实践经验。多数会计教师直接来自于高校毕业生，这部分教师虽然会计理论功底十分深厚，但参与会计实践较少，缺少一线实践经验。因此，缺少有相关实践经验的教师，导致该门课程很难开展实践教学，即便是开展实践教学，也会影响到教学效果。
二、提升《政府与非营利组织会计》课程教学水平的建议
（一）丰富教学方法
为了激发学生的学习兴趣，教学过程中单独实施某一种教学方法是不可行的。需要注意的是，不能为了达到实施多种教学方法的目标，而不顾学生适应与否、教学效果与否，强制实施多种教学方法。教学需要因材施教，教学方法的选取务必要考虑所教授学生的情况。所以，丰富教学方法的前提是学生能够适应，能够提升教学效果。除了讲授法之外，该门课程可以采用比较法进行讲授。例如，将企业会计与政府与非营利组织会计相对比，讲授两类会计各会计要素在会计核算过程中的区别；将行政单位会计与事业单位会计进行对比，讲授两者在账务处理中的联系与区别；将财政总预算会计与行政、事业单位会计进行对比，讲授这三类会计在会计科目设置中的区别，等等。通过对比法，可以较好的帮助同学理解各类会计账务处理的联系与区别，掌握课程内容。
（二）提升教师业务素养
提升学生学习政府与非营利组织会计的兴趣并激发学生学习动力，这是授课教师责无旁贷的事情。授课教师应努力提高自身的会计专业素养，不断进行学习，拓宽视野。授课内容不能拘泥于教材本身，要为学生补充有关背景知识，如行政、事业单位会计改革的背景、这些变化所提出的核算要求。所以，教师要优化自身知识结构，提升授课质量。同时，还要不断丰富实践经验，提升实践技能，用实践指导理论。
（三）加强实践教学
为了提高学生的实践技能，学校应加快政府与非营利组织会计校内模拟实践教学的建设，完善有关实践教学材料。校内的模拟实践教学可以分别不同的会计制度进行建设。考虑到该门课程社会实践基地较难建立，可以将实践教学的重心转移到校内模拟实践教学中。条件允许的学校，可以通过购买有关实训教学软件，加强提升学生的实践能力。
参考文献：
[1]周亚荣.《政府与非营利组织会计》教学改革探讨[J].中国校外教育，2009，（06）.
关键词：政府与非营利组织会计 国库集中支付 教学思考
政府与非营利组织会计与企业会计是会计学的两大分支，企业会计以权责发生制为核算基础，政府与非营利组织会计以收付实现制为主，部分业务采用权责发生制，正是由于两大会计主体和会计核算基础的不同，使得政府与非营利组织会计和企业会计有不同的核算思路和核算特点。大部分高等院校设置会计学专业课程时，一般以工业企业会计处理为主线，银行会计学、政府与非营利组织会计等行业会计作为工业企业会计的重要补充，以使会计学专业的知识体系更加完整。政府与非营利组织会计知识体系相对独立，其服务对象比较特殊，账务处理特点突出，教学过程中需要不断更新教学方法，将财政预算体制改革前沿知识贯穿于教学过程中。
一、政府与非营利组织会计的课程特点
政府与非营利组织会计可以细分为预算会计和民间非营利组织会计，预算会计是我国对以预算管理为核心的财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计的总称，也是政府与非营利组织会计教学的重点。
（一）与企业会计差别大
政府与非营利组织会计与企业会计有共同的理论基础，两者在会计对象、会计职能、会计假设以及账务处理程序等方面都是相同的，但是政府与非营利组织会计尤其是预算会计部分，其会计核算基础发生了变化，加之受到财政预算体制改革的影响，整个会计处理的思路都发生了变化。有些会计科目与企业会计名称相同，但是使用方法却完全不同，例如行政单位中的应收账款科目，应收款业务形成的同时形成负债，行政单位并不是真正的债权人，导致应收账款与存货和预付账款等流动资产不同，没有对应着资产基金科目。
（二）涉及知识面广
政府与非营利组织会计中会计主体包括各级政府、行政单位、事业单位和民间非营利组织，四个行业会计集中在一门课程中，涉及到不同的会计主体运行方式与会计处理的知识衔接，以及不同的会计制度规范，会计处理方法差异较大，在教学中要不断地转换会计制度和会计科目体系，既要了解四门专业会计之间的联系，例如财政总预算会计与行政单位和事业单位会计之间的财政拨款与具体使用人的关系，又要了解不同专业会计之间的区别，例如行政单位和事业单位都作为预算单位，会计科目有相似的地方又有很多特有的科目。
（三）与财政预算体制改革息息相关
自2000年财政国库管理制度开始试点，到国库集中收付支付制度改革、政府采购、部门预算、地方政府发行地方债券等制度改革的不断深化，不断出现的新业务和新方法，对预算会计处理科目及方法都产生了巨大影响。省级以上政府可以自行发债，产生了“债务收入”会计科目；行政单位在国库集中支付制度下，产生了“零余额账户用款额度”新科目；事业单位在现行预算制度下，年底结转和结余的处理，都与财政预算体制改革紧密联系。这也要求在教学过程中，紧密结合财政预算体制改革最新制度，介绍新会计科目及会计处理方法产生的背景及原因。
（四）新会计制度密集出台
继修订并颁布了《行政单位财务规则》（2013年1月1日实施）、《事业单位会计准则》（2013年1月1日实施）、《事业单位会计制度》（2013年1月1日实施）、《行政单位会计制度》（2014年1月1日实施）后，2015年10月财政部对财政总预算会计制度进行全面修订，新《财政总预算会计制度》于2016年1月1日开始实施，自此以收付实现制为核算基础的预算会计全部出台了新制度。2015年10月23日，为了推进政府会计改革，构建政府会计体系，构建基于权责发生制的政府综合财务报告制度，财政部了《政府会计准则――基本准则》，2016年7月6日根据《政府会计准则――基本准则》，了《政府会计准则第1号――存货》《政府会计准则第2号――投资》《政府会计准则第3号――固定资产》和《政府会计准则第4号――无形资产》四项具体准则，并于2017年1月1日起开始实施，为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要的制度也开始进入实质化的实施阶段。
二、政府与非营利组织会计教学中遇到的难题
（一）W生对财政管理体制了解较少，对会计对象运行机制比较陌生
学生对目前财政体制及其改革了解甚少，对于各级政府、行政单位和事业单位的运行机制也比较陌生，导致学生对会计科目所核算的内容了解很少，例如政府预算收入主要包括一般公共预算收入、政府性基金预算收入、国有资本经营预算收入和社会保险基金预算收入四大部分，相应的财政总预算会计中主要收入的会计科目与之对应，在学生不了解背景的前提下，需要花大力气先介绍各级会计主体的组织特点、运行方式、预算与收入及支出的关系等专题，才能让学生更加深入地了解会计科目设置的原因及核算内容，这也加大了授课难度。
（二）学生对该课程的应用性持不确定态度
会计学专业从基础会计开始，到中级财务会计、高级财务会计，再到财务管理、成本会计、财务报表分析等课程，主要围绕工业企业这一营利性组织作为会计对象展开课程设计。而政府与非营利组织会计的会计对象为非营利组织，与前后课程的延续性不强。另外，行政事业单位就业需要参加公务员考试或者事业单位招考，学生就业的职业规划中更多地偏向于企业，对于行政事业单位及其他非营利组织了解较少，在课程教学中，学生对课程未来的应用性持有不确定态度，这也增加了学生对课程学习的怀疑态度。
（三）要求教师具有较强的综合性知识
该课程教学对教师的要求也较高，不仅要了解现行会计制度体系与旧制度相比有哪些变化，还要求教师及时把握财政预算体制改革的配套措施及其推进，及时更新与会计制度有关的相关知识，这样在授课过程中，才能够具体解释会计科目设置的原因及原理，具体展现预算会计处理的特殊性及原因。例如，新行政单位会计制度中体现了“双分录”和“虚提折旧”等账务处理特点，不仅需要教师知道如何进行账务处理，还要掌握会计制度设计的思路。另外，在该课程的教学中，不仅要求教师掌握会计知识，还要求教师具备财政法律制度、财政学、预算管理等相关学科的知识。
（四）缺乏实践性教学资料的支撑
由于会计主体的特殊性，目前我国对于各级政府的财政公开还没有明确规定，行政单位和事业单位的预算和决算也没有对外公开，在教学过程中无法像企业会计一样可以获得上市公司的很多财务数据，能够让学生更加深刻地理解理论知识在实践中的应用。目前该课程的实践性教学资料更多的是通过各级财政部门的网站搜集到部分预算和决算数据，作为学生了解预算与决策的资料，以及进行财务分析的依据。教学模拟软件中，也很少有针对该门课程专门设计的实践性资料。
（五）最新的会计制度体系仍处于不断完善的过程中
我国政府财政财务制度都处于密集改革期间，改革成果非常丰富。随着新《预算法》的实施，新《财政总预算会计制度》《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》的陆续实施，财政预算管理体制改革的成果已经在各项新会计制度中得以体现。但是目前会计制度体系仍然是以收付实现制为核算基础的预算会计体系，在新制度体系中已经体现了“双分录”的会计处理特点，一方面体现了会计主体的预算执行情况，另一方面体现了会计主体的资产负债变化情况，例如财政总预算会计中发行地方政府债券的处理、行政单位中购买存货资产的处理等都体现了这一特点。多年来我国预算会计核算体系仍然存在偏重于体现预算执行情况的特点，重满足预算管理的要求，偏重于预算收入、支出和结转结余的核算，轻财务会计的核算，轻资产、负债的核算，不能如实反映政府的资产和负债的实际情况，在政府报告中缺乏对资产负债情况等“家底”的体现，政府财务报告不完整。深化改革还在继续，在授课过程中，需要不断关注最新的制度和变化。
三、完善政府与非营利组织会计教学的建议
（一）在教学内容上，加入财政预算体制改革的最新动态
财政预算体制改革对政府与非营利组织会计的影响不仅体现在会计科目的设计上，还体现在原始凭证、会计分录、财务分析等内容上，及时在教学内容中加入财政体系改革前沿的内容，对于知识的拓展及延伸非常有效。例如，了解目前实施的国库集中支付业务电子化管理的推进，帮助学生掌握国库集中支付的流程及操作细节；加入政府收支分类科目改革，有助于帮助学生掌握预算会计科目体系中明细科目的规范；加入地方预决算公开操作规程的，可以增加今后实践性教学资料的获取渠道。
（二）在教学手段上，拓宽学生就业视野
政府与非营利组织会计教学的一大难题是学生对课程缺乏科学的认识，甚至有学生最初就认定自己不可能到非营利性组织就业，态度上的不认可严重影响了学生学习的积极性。实际上这既是一个学习上的误区，也是一个就业上的误区。课程学习要以就业为导向，但是专业知识体系的完整性同样重要，政府与非营利组织会计的学习思路，会帮助学生构建系统全面的会计知识体系。另外，学生的就业不能仅局限于企业，行政事业单位同样可能成为将来的就业单位，在教学中，适当加入对行政事业单位的类型及社会管理及服务宗旨的介绍，加入对行政事业单位体制改革的介绍，引导学生了解目前的公务员及事业单位招考办法，可以拓宽学生的就业思路，也可以使学生正确认识课程的重要性。
（三）在教学方法上，多用比较分析法
比较分析法在政府与非营利组织会计教学中的应用效果表现尤为突出，比较分析法可以帮助学生通过对比掌握该课程知识体系的特点。在基础理论教学部分，尤其是会计要素和核算原则部分，对比企业会计，找出政府与非营利组织会计要素的增减变化，分析“利润”要素与“结转与结余”要素的区别，更能够帮助学生理解“非营利组织”的单位性质与会计要素之间的联系。在实务操作部分，尤其是行政单位和事业单位的会计处理，不仅要单独掌握两个会计主体账务处理的特点，还要比较行政单位和事业单位在会计科目设置上的区别，例如行政单位收入来源比较单一，主要通过财政拨款，设置了“财政拨款收入”科目；而事业单位收入来源渠道较多，除了财政补助外，还包括上级主管部门的补助收入，本单位取得的事业收入以及其他收入，事业单位从财政部门取得的拨款通过“财政补助收入”科目核算。通过对两个科目的比较，可以分析两者的细微差别。再如，行政单位“资产基金”科目和事业单位“非流动资产基金”科目，两个科目都属于净资产科目，而且都体现了对应资产的所有权，但是从科目名称本身的内涵上就可以判定两者之间存在差异，“资产基金”对应着流动资产和非流动资产，而“非流动资产基金”只对应非流动资产。
（四）在教学设计上，理论教学与专题教学相结合
政府与非营利组织会计课程教学以理论教学为主，如何让学生更加深入更加直观地了解账务处理的背景及原因，需要教师采取专题教学为辅。在该课程的教学中，在不同的模块加入不同的专题，对于理解课程大有裨益。例如，在财政总预算会计教学中，在“一般公共预算支出”的具体方式中，加入“国库集中支付制度的发展及流程”专题，既可以让学生了解国库集中支付制度推行的背景及意义，了解对各预算单位会计处理的影响，又可以让学生了解财政直接支付和授权支付的具体流程图，为行政事业单位支出和收入的核算打下基础。在“债务收入”科目讲解过程中，加入“新《预算法》”和“地方政府债券”专题，让学生了解旧《预算法》下地方政府不能自主发行地方债券到新《预算法》取消这一条款的变迁，以及地方政府发债模式从“代还”，到试点省市“自发代还”，再到“自发自还”的三个阶段，才能让学生了解“债务”作为“收入”核算的原因。在行政单位会计教学中，加入“公务卡制度”L猓在事业单位会计教学中，加入“事业单位分类及改革”等专题，既可以大大拓展学生的知识面，同时可以使学生更加深刻地了解预算会计特殊业务核算的特点。
（五）在教学延伸上，实施开放式教学
《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发[2014]63号）明确要求，力争在2020年前建立具有中国特色的政府会计准则体系。除了财政部已经的四项政府会计具体准则外，《政府会计准则第××号――政府储备物资（征求意见稿）》已经开始征求意见。新的政府会计准则体系的构建，必然对该课程的教学思路、内容和方法都提出新的要求，因此，在教学中，应采用开放式教学，既要向学生介绍现有会计制度下如何进行会计核算，分析现有会计制度产生的背景和核算特点，又要分析现有会计制度中仍是以收付实现制为基础的体系存在部分局限，指出随着政府会计准则体系的建立，权责发生制和收付实现制将在政府会计中并存又互补，为今后补充和完善知识体系留下敞口，方便学生及时对接新准则体系。
四、结束语
随着政府与非营利组织会计相关新会计制度的陆续颁布，并仍处于不断完善的特殊时期，该课程的教学具有特殊性，需要教师既有综合性知识，又有专业性知识，同时还要时刻了解财政预算体制改革的最新进展，对教师提出了较高要求。在今后的教学中，应持续关注相关准则和制度的改革动态，不断探索新的教学方法，完善教学设计，指导学生更好地掌握政府与非营利组织的会计理论及实践。
参考文献：
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【摘要】为适应高等学校教育成本核算的要求，本文针对高等学校现行会计核算模式存在的弊端，从高等学校会计核算基本前提、会计核算基础以及会计核算一般原则三个方面阐述了如何构建我国高等学校会计核算新模式，为进一步解决高等学校会计制度设计、成本核算等问题提供了借鉴。
高等学校教育成本核算在高等学校会计核算模式的约束下进行。现有高等学校会计核算模式不适应高等学校教育成本核算要求，有必要研究适合高等学校会计核算前提、基础和一般原则，以确立新的高等学校会计核算模式。
一、关于高等学校会计核算前提
高等学校会计核算的基本前提包括会计主体、持续运行、会计分期及货币计量四项内容。会计主体是指高等学校会计所服务的特定对象。界定高等学校会计核算的空间范围，强调高等学校会计主体的现实意义在于将高等学校会计主体与向高等学校拨款的政府高等教育主管部门区别开来，政府的高等教育主管部门不应将高等学校当作政府的行政附属机构，而应将高等学校作为独立的办学主体，其应有独立的办学自和会计核算自。在不违反国家统一的会计准则和会计制度的前提下，有权制定符合本主体实际情况的内部会计核算办法。需要说明的是，为了加强高等学校会计核算和成本管理，在将高等学校作为一个独立会计主体的同时，不排除将其内部院、系、部划分为多层次的会计主体。持续运行是假定某高等学校会计主体在可预见的未来会持续不断地运行下去，不会终止和解散。目前，高等学校之间的竞争日趋激烈，随着高等学校融入市场程度的加深，高等学校终止、解散、清算在不久的将来也会成为不争的事实。在这种背景下，持续运行前提的确立更具有必要性和现实意义。会计分期是指为使政府高等教育管理部门、高等学校内部管理者、学生家庭及时了解学校财务状况、资源配置及成本耗费等方面的会计信息，需要将持续运行的过程人为划分为若干个相等的会计期间，通常有会计月份、会计季度和会计年度，其中最基本的会计分期是会计年度。我国目前包括高等学校在内的各类会计主体的会计分期都是以公历年度为标准划分的。但这种划分与高等学校业务周期特征有明显的不适应。按照我国高等学校的招生制度，新生每年9月初入学，至次年8月末即以一学年作为一个教学周期，具有特定的周期特征和业务规律。为反映高等学校的教学规律与特点，正确进行成本核算，及时提供会计信息，高等学校应以学年作为基本的会计分期。货币计量是指高等学校的会计核算应当以人民币作为记账本位币。当然对于业务收支以外币为主的对外投资或合资办学的高等学校，也可以一种外币作为记账本位币，但提供会计报表时应当折算成人民币。尽管我国目前少有此类业务，但从发展趋势看，教育服务进出口也是一种必然的发展趋势。
二、关于高等学校会计核算基础
我国高等学校目前采用的是收付实现制会计基础，即在会计核算过程中，以现金（广义）是否收付为标准作为确认收入与支出的依据，不论该笔收支权责对应关系和应该归属的期间如何。收付实现制只注重于资金流入流出的表面形式，完全忽略会计主体权力和责任产生的实质，这与政府高等教育主管部门将高等学校作为政府的行政附属物，作为政府行政部门延伸的管理模式是对应的。
高等学校目前所采用的收付实现制会计处理模式，将收支平衡作为其会计核算的重要原则，当年收入的资金当年必须全部消耗掉，这一模式并不符合高等学校的实际情况，与高等学校业务活动的现实产生了诸多矛盾。一是学校业务活动的资金支出规律并非一定是当年的资金当年都要消耗掉，高等学校业务活动在资金支出方面有其内在的特征和规律性。这表现为两种情况：一种情况是：一定时期先积累一些资金，等到条件具备再使用这些积累，集中资金办大事；另一种情况是：一些业务虽没有相应资金，但需要先行办理，待业务活动完成后，再筹集资金支付。这两类情况在高等学校屡见不鲜。这些是高等学校业务活动的特点和规律。一段时间内，收支不平衡成为一种必然现象。二是当年的收入当年必须全部支出，诱发高等学校资金浪费，助长高等学校的短期行为，促使高等学校躺在国家身上等、靠、要；三是高等学校也会遇有运营风险。随着高等学校日益融入市场，高等学校面临的竞争形势日趋尖锐，高等学校之间日趋激烈的竞争，学生数量的减少、国家产业结构的调整、社会需求的变化、国际高等教育竞争等等，所有这些使高等学校面临的风险在增加。高等学校也要通过积累抵御这些风险。所有这些都说明，以收支平衡为核心的收付实现制远远不能适应当今高等学校会计核算的需要，与高等学校现行业务活动的特征要求背道而驰。
目前，在我国高等学校公办模式占主体的情况下，高等学校绝大部分是非营利组织，但非营利组织与不需要进行成本核算不能相提并论。由于营利组织以追求利润最大化为目标，为此，其要将货币化的投入即成本与产出相比较来计算出营利组织某一会计期间的营利水平，因此营利组织必须进行成本核算。但这并不等于说非营利组织就不需要进行成本核算，营利组织与非营利组织的区别在于营利组织获取尽可能多的收入的目的是为了抵偿成本后有一个剩余即利润，这正是营利组织包括成本核算在内的全部行为的动因。非营利组织虽然也要组织收入，但其与营利组织不同的是其收入的主要部分未必一定都与产出具有直接的联系，即并不都是所销售产品或劳务的直接货币化所得。其组织收入的目的主要是为了补偿在完成业务职能过程中所发生的资金耗费即成本的需要，并无营利之目的。高等学校的管理者十分清楚，其所组织的收入能否满足抵补成本的需要，直接关系到高等学校能否实现良性循环和健康发展，绝不仅仅是实现当年的收支平衡，事实上在当年收支平衡的背后可能潜藏着巨大的债务危机。所有事物的发展均有不平衡的一面，平衡只是相对的，不平衡才是绝对的；平衡仅是表面的，不平衡才是本质的。从这种意义上讲，权责发生制应成为一般会计主体共同遵守的原则。但行政机构的不平衡是以政府财政为后盾，行政机构本身并无后顾之忧，收付实现制足以满足其核算要求。高等学校则不同，政府财政并非全部包下来。如果高等学校管理者对于当年收入能否抵补当年发生的成本都不清楚，那么他就是一个盲目甚至糊涂的管理者。昨日还收支平衡可今天却被债务压得喘不过气来的高等学校已经出现。由于没有进行科学严谨的成本核算，无法获取准确的成本信息，更无法将收入与成本进行比较，被收付实现制下的所谓收支平衡所迷惑，危机在即却浑然不知。显然，非营利组织也要进行成本核算，那么在会计核算中就要贯彻权责发生制原则。权责发生制原则是指按照权力和责任即应该与否来确认收入和费用。凡应列为本期收入的，不论货币资金收到与否，均应列为本期收入；凡应列为本期费用的，不论货币资金付出与否，均应列为本期费用。
三、关于高等学校会计核算一般原则
（一）关于历史成本与公允价值的运用
历史成本是指按照资产取得时所发生的实际支出作为所取得资产的入账成本。公允价值是指在完善的市场中交易各方在没有任何非公平因素影响下所共同认同的价值。在西方发达国家，公允价值是比较可靠的会计计量属性。我国企业会计目前以历史成本计价为基础，但只要能取得公允价值就应采用公允价值计价，在公允价值不能可靠计量或者难于取得情况下，仍应以历史成本计价。历史成本的信息比公允价值的信息更具有可靠性。由于在估计公允价值时存在着复杂性、不确定性和高成本性，这有可能使高等学校的会计利用公允价值的估计操纵成本，最终使高等学校教育成本信息反过来会损害相关性和可比性，背离利用公允价值的初衷。有鉴于此，高等学校会计应主要采用历史成本计价，只有在取得可靠的公允价值的信息且公允价值低于历史成本时，才按公允价值计量。
（二）关于谨慎性原则的运用
尽管高等学校不以营利为目的，对谨慎性原则应用程度的要求不像以营利为目的的企业那样高，但这绝不是讲高等学校可以忽视甚至摒弃谨慎性原则。为保证高等学校教育成本信息的可靠性，高等学校在会计核算中同样应保持必要的谨慎，当对资产有多种计价方式可供选择时，应遵循资产计价从低的原则，以挤压资产水分，防范净资产虚增。当对负债有多种可能计价金额时，应遵循负债计价应从高的原则。对于诸如计算机等技术含量比较高的固定资产应采用加速折旧法计提折旧；对于有确凿证据表明已经减值的资产应计提跌价（减值）准备，当一笔预计债务导致经济利益很可能流出高等学校时，高等学校应当对这笔债务加以确认，所有这些，不仅是会计核算模式的改变，更重要的是高等学校管理者管理思想的转变。否则就可能使资产虚增，负债虚减，净资产渗水，损失后移，成本失真，严重影响高等学校会计信息的可靠性。
【关键词】非营利性组织；会计信息披露；问题；建议
近几年来，随着“郭美美事件”等有关公益组织的负面信息被爆出，非营利性组织的财务信息披露开始受到越来越多的关注。在我国，非营利组织的发展虽然时间较短，但速度极快，经历了规模和影响力急剧扩大的初步历程。伴随着改革开放以来国民经济发展，政府职能转变，以及经济体制改革等因素的影响，我国非营利性组织正经历着一个发展的新阶段，面临着更多的问题需要突破。其会计信息披露中存在的不规范和欠缺透明度等问题日益凸显。
对非营利性组织会计信息披露问题的研究和探析，为如何完善我国非营利组织会计制度和准则提供了帮助，同时也为非营利性组织会计信息披露的实际工作找到了突破口，对我国非营利性组织会计的发展具有现实意义。
一、非营利性组织概述
（一）非营利组织的界定
我国《民间非营利组织会计制度》将民间非营利组织界定为符合以下三个特征的实体：一是该组织不以营利为宗旨和目的：二是资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报；三是资源提供者不享有该组织的所有权。本文所研究的非营利性组织是一个广义上的概念，认为我国的非营利性组织主要是指不以营利为目的，开展公益性或互益性活动的机构。
（二）非营利性组织会计信息
非营利性组织会计信息实质上就是以一定形式对会计事物的特征及其运动状态的反映，是以货币形式的数据资料为主，同时结合有助于会计信息使用者进行经济决策的其他资料，表明非营利组织的价值运动及其特征的一系列经济信息。非营利性组织对外披露的财务报告是其会计信息的最重要组成部分。我国的非营利性组织会计信息主要通过三张基本报表反映出来，资产负债表包含的内容有资产类的流动资产、长期投资、固定资产和无形资产，负债类的流动负债、长期负债和受托负债，净资产中的限制性和非限制性两类；业务活动表包含有收入、费用、限定性净资产转非限定性净资产等；现金流量表则包含业务活动、投资活动和筹资活动的现金流量等信息。
二、我国非营利性组织会计信息披露存在的问题
（一）披露的信息缺乏可比性
当前我国非营利组织披露的会计信息比较繁杂，缺乏可比性。造成此现状的主要原因是非营利组织会计核算制度的不统一。目前，我国非营利组织进行信息披露依据的主要规范是财政部2004年颁布《民间非营利组织会计制度》。根据该规范，非营利组织编制的财务会计报告至少包括资产负债表、业务活动表，现金流量表及相关报表附注。但该规范只是针对具备法人资格的非营利组织，未对民间的非营利性组织适用何种会计制度作出说明。这样不可避免导致现有的非营利组织在进行会计信息披露时缺乏统一的基础，信息之间缺乏可比性。
（二）信息披露的主动性较低，相关部门监管不力
非营利性组织不存在完整产权的所有者，产权所有者的缺位造成了信息需求的内在动力不足。此外，目前我国许多的非营利性组织只具备非营利的特征而不具备非政府的特征，有明显的行政化倾。上级单位的资金扶持使得其缺乏竞争和生存意识，这些都降低了其信息披露的主动性，会计信息披露流于形式。同时，相关部门在对非营利性组织进行监管时，更多关注的是其行为，而不是财产利用状况。很多时候只进行内部报告，忽视了对问题的调查和和组织效率的考核，再加上现阶段相关法律惩治力度过小，导致监管不力。
（三）信息披露形式单一，实用性过低
现阶段非营利组织按照相关规范向外披露的信息，缺乏实用性，没有向信息使用者提供有关非营利组织的运行效率方面的信息。如，支出中用于组织自身建设与用于救助和扶贫等项目费用的比例是多少，内部职员报酬等，这些恰恰是使用者非常关注的。而只是以财务报表的形式提供的有关组织资产，借款，现金，净资产等方面的信息，这些信息不能明确体现非营利性组织的公益或互益宗旨，不能引起使用者的兴趣，也难以对使用者进行决策提供指导。
三、完善我国非营利性组织会计信息披露的建议
（一）完善立法，制定实用有效的非营利组织会计制度
如上分析，目前《民间非营利组织会计制度》存在的固有缺陷影响了非营利组织会计信息披露的质量。因此，要尽快完善现有制度，统一核算基础，在对基本会计信息披露的同时，要加强运营效率方面的信息披露。详细规范强制性披露和自发性披露的范围，增强相关规范的指导性。与此同时，非营利性组织自身也应不断完善其内部会计制度，并保证其落实到位。如会计管理培训体制、会计机构责任机制、会计岗位责任制等，不相容职务相分离合理设置财务会计及相关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡机制。
（二）增强竞争，促使非营利性组织自愿披露会计信息
随着非营利组织的发展，自愿性信息披露仍然是其首要选择。呼吁组织进行信息披露，同时加强披露信息的质量与规范的监督。目的仍是提高信息质量，正确引导组织自愿信息披露的动机，提升组织公信力和持续发展能力。
政府应改变非营利性组织直接依附于自身的态势，提高非营利性组织的独立性，使之成为真正的具备非政府性的非营利性组织。而且政府可以同时采用多种政策支持相同性质的两个或者更多非营利性组织，通过对信息披露的完整度和透明度考核决定扶持力度，从而进行优胜劣汰，增强竞争促使其自愿披露会计信息。
（三）完善信息披露的监管体系
政府应加强制度建设，建立适合信息披露发展要求的制度。例如：信息披露不规范、不及时、不充分的给予罚款警告，严重时甚至给予解散的惩罚措施；制定法律、设置部门专员管理信息披露行为；加大媒体与公众对非盈利组织会计信息披露的关注力度等。政府可以增加一些信息披露和公众监督的渠道，如增设网站、电子邮箱、专项电话等。
民政部门在开展年检和日常监督管理工作的时候，要检查非营利组织的财务会计报告是否按规定编制，有关财务指标是否符合要求。同时，财政部门也应通过定期抽查或联合互查的方式，检查非营利组织是否依法建账，会计凭证、账簿、财务会计报告和其他会计资料是否真实、完整，会计核算是否符合要求，会计人员是否具备从业资格对不符合要求的单位给予相应的处罚措施。
社会审计监督机制也是外部监管的重要手段。非营利性组织资金来源的特殊性决定了其外部会计监督必然出现“真空”，从而使部分非营利组织游离于外部审计监督之外，有的非营利性组织利用政府对其的税收优惠政策，披着民办非营利组织的外衣从事营利性活动。引入社会审计监督机制，对于发现和纠正当前非营利性组织的各种不规范会计行为，保证其会计报表的真实透明具有重要的作用。
（四）优化会计教育，推广现代会计理念
目前我国的会计从业人员所接受的教育尚不能跟上国际步伐，对于国际先进会计理念的学习不能简单的引为准则的套用，而应该将现代会计理念输入到广大会计师的知识体系中来，并贯彻到会计实务当中。在会计教育当中，我们也不能只重视新会计准则的宣讲和现代会计理念的灌输，同时还要多补充些社会主义市场经济下的会计新发展和注意事项，要将会计教育和社会实际紧密结合在一起。另外，会计从业人员的职业道德教育要继续加强，只有确立我们诚信会计的理念，才能保障会计信息披露的准确完整。
参考文献：
[1]高瑞.民间非营利组织会计核算体系研究[J].商业会计，2009（13）：58-59.
关键词：财务信息；非营利组织；披露
中图分类号：F275 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）006-000-02
随着我国非营利组织的快速发展，其管理水平也逐步提高，但非营利组织的负面社会形象对大众产生了不利影响，而非营利组织财务信息披露的不透明和不对称是其产生的重要原因，因此，对非营利组织的财务信息披露进行探究有助于促进我国非营利组织的健康发展。
一、非营利组织财务信息披露的现状
我国非营利组织的发展可以追溯到建国初期，但是相对于西方发达国家起步比较晚，受关注程度低，非营利组织财务信息披露还不完善。
（一）非营利组织财务信息披露的相关法规不健全
目前，我国适用于非营利组织信息披露的法规包括《公益事业捐赠法》、《民办教育促进法》。行政方面有《基金会管理条例》、《社会团体登记管理条例》等。还有一些部门规定如《民间非营利组织会计制度》、《社会团体分支机构、代表机构登记办法》等。这些规章制度虽然对非营利组织财务信息披露有所规范，但是仍存在规范不具体、涉及组织不全面的问题。比如财政部通过《民间非营利组织会计制度》的实施规范了具有法人资格的非营利组织，而社会上存在着大量拥有众多捐赠者并且逐步壮大的非法人的非营利组织，其不受法规约束，因此，非营利组织财务信息披露的相关法规不健全。
（二）非营利组织披露的财务信息不具有可比性
在2004年财政部颁布了《民间非营利组织会计制度》要求非营利组织统一编制财务报告，对非营利组织的会计处理、信息披露有所规范，但其针对的对象是具有法人资格的非营利组织，非法人的非营利组织不受其约束，从而非法人的非营利组织有的没有正式的会计核算及财务报表公布、有的根据《事业单位会计准则》进行核算、有的根据《企业会计准则》进行财务报表公布，造成不同的机构业务核算依据不同、处理方法也不同，导致会计信息披露没有可比性。
（三）非营利组织财务信息披露方式不恰当
非营利组织财务信息披露方式主要：有自愿性信息披露、强制性信息披露和第三方中介机构补充验证。非营利组织基于扩大知名度、提高社会公信力等考虑会进行自愿性信息披露，然而由于披露成本或其他因素的影响，导致非营利组织自愿性信息披露内容不完全性。因此，为了保护捐赠者的合法权益及正常的诉求，需要监管者要求非营利组织进行强制性财务信息披露，同时通过第三方中介机构进行财务信息质量的补充检验，提高信息的公允性。
（四）非营利组织财务信息披露内容不完整
随着非营利组织资源信息的增加，财务信息内容越来越丰富，除了包括“资产负债表”、“业务活动表”、“现金流量表”三张基本报表以及会计报表附注等内容，还应区分会计信息的使用者以及不同来源的资金，采用不同的会计核算方法进行处理和披露，但大部分非营利组织财务信息披露的内容还没有这么丰富。
二、非营利组织财务信息披露现状的原因
（一）对非营利组织财务信息披露方面的规范较少
我国非营利组织主要有正式登记的国有非营利组织、正式登记注册的民间非营利组织和未登记的非营利组织。一方面，对非营利组织财务信息披露方面的规范比较少，且现有的法律法规大多针对正式注册的非营利组织进行规范，法律涵盖面比较窄。另一方面，法律的针对性比较模糊，缺少适用不同类型非营利组织的法律规范。
（二）非营利组织财务独立性不够
我国非营利组织采用“双重管理”体制，即：政府通过登记管理机关对非营利机构进行登记注册、通过业务主管单位对非营利组织进行监督管理，因此，管理层大多有在政府事业机关工作的经历，这些管理人员可能将行政管理的做法带到非营利组织的管理中，影响了非营利组织财务独立性。
（三）非营利组织缺乏社会公信力
“社会公信力”是非营利组织生存发展的重要条件，而财务信息公开透明又是获得社会公信力的根本途径。有些非营利组织利用改革强化管理机制，提升社会公信力；而有些组织则偏离其组织理念，利用财务信息披露的不充分，打着改善人民生活条件、为人民谋福利的旗子，骗取了捐赠者的信任，将善款私自挪用，谋取个人利益，导致严重丧失了其社会公信力。
（四）非营利组织信息披露忽视信息使用者的需求
非营利组织相对于其他组织不同的一点是供给者没有剩余索取权和控制权，其更关心非营利组织的效果和效率，包括资金筹集、资金支出比例等；非营利组织拥有一定范围内的剩余控制权，受益人虽然拥有剩余控制权，但是作为被捐赠者本身就具有虚拟主体的性质。第三方主体对财务信息披露的要求不同、需求点不同，造成了披露信息内容分散且不充分的现状，不能满足信息使用者的需求。
（五）对非营利组织缺乏有效的监管机制
政府作为非营利组织的资金主要支持者，没有起到对财务信息披露充分监管的作用。一方面，政府面临逐渐增长的监管管理成本，政府无法实时了解信息使用者的需求。在投资者有信息需求和政府了解之间存在时间差，政府监管想要减少时间差也存在很大的难度。另一方面，政府由于事务繁忙很难做到面面俱到。通常情况都是媒体曝光后，政府才采取措施进行监管，因此非营利组织信息披露的监管体制改革迫在眉睫。
三、完善非营利组织财务信息披露的措施
（一）完善非营利组织财务信息披露的相关法律法规
尽管我国已颁布了多部法律法规规范非营利组织财务信息披露行为，然而随着非营利组织的快速发展，现有的法律法规已经不适合当今的形势，因此，需要国家相关部门完善现有的法律法规，制定适合非营利组织健康发展的法律规范；同时，对法律法规进行细化，针对不同类型的非营利组织要有不同的信息披露方式。
（二）完善非营利组织的管理制度
针对“双重管理”制度下产生的一系列问题可以适度引进市场机制，引入市场机制有利于在非营利组织和投资者之间形成相互联系、相互依存、相互制约的关系，有利于提高非营利组织的竞争力，促进非营利组织健康、有序、可持续发展。
（三）规范非营利组织财务信息披露的内容与方式
针对非营利组织与信息使用者之间存在信息不对称和非营利组织忽视信息使用者的需求的情况，首先，在财务信息披露中增加资金流向准确性、资金去向明细、社会责任、披露满意度等指标来监督披露质量。其次，扩大信息披露的范围，事先调查信息使用者的需求后提前进行公告，并将信息需求包括到信息披露文件中。最后，通过法律规范增加信息使用者对非营利组织财务信息的查询途径和查询方式。
（四）建立健全非营利组织内部控制机制
有效的内部控制有利于保障非营利组织各项业务顺利开展和充分披露财务信息。非营利组织要建立有效的内部控制机制，首先，应深入了解组织内部情况，基于组织的实际情况建立一系列标准并推动组织的各项业务都满足标准的要求；其次，要强化组织内部的沟通机制，促进信息的有效流通，减少信息的不对称。
（五）加强政府监管力度
首先，政府应该明确监管者的角色，明确政府与非营利组织的管理者的管理权限，减少管理方面的重叠。其次，政府相关部门应加强在监管方面的作用，财政部门要定期检查，严防出现会计舞弊和造假行为；审计部门也要加强对非营利组织的财务监督和审查，针对发现问题的审计报告要责令改正，绝不姑息，提高信息的透明度。最后，政府要引入严厉的制裁机制，加大对造假者的惩罚力度，使其造假的预期成本大于其造假的收益，降低其造假动机。
四、结论
民办高校究竟采用什么样的会计制度,《民办教育促进法》及其《实施条例》均没有明确合理的规定。在实践当中,有些民办高校使用《高校会计制度》或《事业单位会计制度》进行会计核算和账务处理,有些甚至套用《企业会计制度》进行会计核算和账务处理。这样,就不利于民办高校的统一管理,阻碍民办教育的发展。
由于民办高校采用的会计制度不统一,就造成民办高校在财务管理上的不科学和不规范。导致有关部门对民办高校的财务管理难以到位,不利于对民办高校财务会计的监管。加之民办高校的资金均来看民间,有些主管部门甚至缺失对其财务上的监管。民办高校如何选择会计制度已经迫在眉睫。
2004年8月18日,财政部了《民间非营利组织会计制度》,该制度的颁布实施,从理论上结束了民办高校没有统一的会计制度的问题,解决了民办高校适用会计规范问题。而另一方面的矛盾又突显出来,那就是民办高校和公办高校核算口径不统一的问题,民办高校适用《民间非营利组织会计制度》,公办高校适用《高等学校会计制度》,这两种会计制度相差甚远。国家反复强调民办高校和公办高校一样享有同等待遇,同时在《国家中长期教育改革和发展规划纲要(2010—2020年)》中又重新提到,足见国家对民办高校的重视程度,但单从会计制度上的确看不到丝毫“同等”,会计制度的不统一,使得政府对民办高校的指导和管理大打折扣,对民办高校的自身发展也是极为不利的。财政部会计司于2009年公布了《高等学校会计制度》征求意见稿,此征求意见稿只针对于公办高校,对于民办高校的会计改革却只字未提。
二、民办高校与公办高校的异同
《中华人民共和国民办教育促进法》规定:“民办教育事业属于公益性事业,是社会主义教育事业的组成部分;民办学校与公办学校具有同等的法律地位;民办学校的教师、受教育者与公办学校的教师、受教育者具有同等的法律地位;民办学校教职工在业务培训、职务聘任、教龄和工龄计算、表彰奖励、社会活动等方面依法享有与公办学校教职工同等权利;民办学校的受教育者在升学、就业、社会优待以及参加先进评选等方面享有与同级同类公办学校的受教育者同等权利。”从这一系列的规定中不难看出民办高校的性质理应与公办高校一样,是民办事业单位。但在具体的实践中,民办学校被纳入“民办非企业单位”进行法人登记,定性为“民办非企业单位”。
两者差异具体体现在:
1、主体差异。公办高校是国家开办的,属于事业单位,适用《高等学校会计制度》。民办高校是国家机构以外的组织或个人开办的,注册类型通常为民办非企业单位,适用《民间非营利组织会计制度》。然而民办高校也不完全“非营利”,《民办教育促进法》第五十一条规定:“民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取的其他必需的费用后,出资人可以从办学结余中取得合理回报。”这里提到的“合理回报”就是民办高校与民间非营利组织的不同之处。
2、经费来源。公办高校的办学主体是国家,经费来源是国家财政拨款;民办高校的办学主体是国家机构以外的社会组织或个人,办学经费来自民间。虽然政府有时也会向一些民办高校划拨少量的财政资金,但这些财政资金在经费支出中所占比例很小。另外,政府还会向民办高校划拨诸如奖学金、励志奖学金、助学金、伙食补助、困难家庭补助等财政资金,此笔款项并非用于学校,而是发放给学生。
三、民办高校会计制度建设的设想
(一)改变民办高校的法人属性
全国政协委员、北京师范大学校长钟秉林曾说过:“民办高等教育已经成为我国高等教育的重要组成部分,而不是公办高等教育的一个补充”。根据1986年4月12日颁布的《中华人民共和国民法通则》,我国的法人机构包括企业法人、机关法人、事业单位法人和社会团体法人。但是民办学校“民办非企业”的身份成为“第五类”法人。在税收上,许多地方将民办高校按照“企业”法人对待,很多民办高校被当地税务部门课以33%的企业所得税。另外,许多民办高校教师的养老保险都是按企业缴纳。笔者认为,民办高校的法人属性应为自收自支事业单位,只有消除对民办高校的偏见,确立了其正确的法人地位,才能依法落实其应享受的平等政策待遇。
(二)出台专属于民办高校的《民办高校会计制度》
《民间非营利组织会计制度》的颁布实施虽结束了民办高校没有统一的会计制度的问题,解决了民办高校适用会计规范问题。但民办高校终究不是民间非营利组织,他是可以要求合理回报的民办非企业单位,因此民办高校在使用《民间非营利组织会计制度》时突显许多弊端:①会计科目的不适用,如“会费收入”是用来核算社会团体根据章程等的规定向会员收取的会费的科目,民办高校并无此项收入;②财务报表不能完整的反应民办高校财务情况,如所有者权益项下只有限定性净资产和非限定性净资产两个科目,不能清晰的反映所有者投入和未分配利润。
(三)统一民办高校与公办高校核算口径
虽然民办高校和公办高校地位上平等,享受同等待遇。但两者适用的会计制度不同注定造成会计核算上的差别,做为民办高校的财务人员,深感在一些数据的统计上存在很大难度,如:教育部高等院校人才培养工作水平评估中提到的四项经费,由于核算口径的不一致,在统计时就存在很大难度,有些甚至无法统计;另外,上级主管部门要求上报的一些报表,如《教育经费统计报表》中的一些数据是根据公办高校定制的,并未考虑民办高校的特殊性,因此有些数据统计起来难度很大,有些数据即使统计出来也不很准确。民办高校虽不能完全照搬公办高校会计制度,但就参照公办高校会计制度,使两者核算口径一致,这对民办高校的发展也是有好处的。
