时间：2023-09-12 17:11:53
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇进项税额税收筹划，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【关键词】税收优惠 政策 税收筹划 肉类食品企业
肉类食品企业一般包括畜牧养殖、初级肉类产品经销和肉制品深加工等类型，由于国家对畜牧养殖、初级肉类产品和深加工肉制品的税收优惠政策各有不同，税率差异较大，肉类食品企业可以利用产权结构的调整等方式，综合运用这些税收优惠政策，最大限度地降低税负成本，实现企业利润最大化。
一、巧用产权结构调整方式的税收筹划
1.把独立公司转为分公司。如某肉类食品企业旗下拥有两家独立子公司，均是增值税一般纳税人，甲公司专业进行鲜肉、冷冻肉等初级肉类产品的分割经销；乙公司则从事培根、火腿肠等肉制品深加工业务。经营了一段时间发现，甲公司积累了大量的增值税进项税额，而乙公司的增值税税负水平则大大高于其他企业。我国税法规定，肉类食品企业销售鲜肉、冷冻肉等初级肉类产品增值税税率为13%，培根、火腿肠等深加工肉类制品的增值税税率为17%；而且，向农户或农村合作社收购生猪等农产品时，可根据生猪收购发票或销售发票上注明的买价直接乘以13%的金额作为进项税额，而销项税额又以不含税卖价乘以13%确定，因此，经销初级肉类产品的企业若想要缴纳增值税，就必须要实现13%以上的毛利率。由于初级肉类产品的毛利率普遍低于13%，造成初级肉类产品无增值税可纳，大量留抵税额留存企业，形成“低征高扣”情况。肉类深加工产品企业采购肉类初级产品的进项税率只有13%，销项税率为17%，即使不增值，因为进销税率存在4%的差异，也需要缴纳增值税，存在着“高征低扣”现象。
该公司对此决定运用“产权框架下的税收筹划理论”，调整组织模式，把这两个公司转为分公司模式运作，一方面充分利用留抵税额，减轻了增值税税负成本。同时，只要两个分公司财务分别核算所得额，通过财税部门的备案，对于初级农产品免征项目可以按规定继续享受免征企业所得税，并不会增加企业的所得税成本。
2.建立新公司，专业从事免税初级肉类产品。《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条第三款规定：“购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额=买价×扣除率”。假如某分割肉收购发票，发票金额是100元，按13%的扣除率，进项税额为13元。分割肉采购成本就是87元。如果销售价格定为95元，则该公司还有钱可赚。
国家为进一步减轻农副产品流通环节税负，财政部、国家税务总局《关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税〔2012〕75号）规定，自2012年10月1日起，免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税。该公司经销的鲜肉、冷冻肉等初级农产品属于上述的范围。但依据《增值税暂行条例》第十条规定：“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务”。因此免税后，同样是某分割肉收购发票上注明100元，其采购成本就是100元，为确保盈利，其销售价格只能定到100元以上。如此规定，显然无论是企业还是消费者，都无法真正享受到这个优惠政策带来的好处。如果该公司要充分享受税收优惠政策，可以依据增值税暂行条例实施细则第三十六条规定，不享受免税政策（放弃免税），继续缴纳增值税，同时成立一家新公司专业进行免税初级肉类产品的采购与销售，就可扭转上述被动局面。
二、生产经营过程中的税收筹划
1.合理选择供应商。我国对属于《农业产品征税范围注释》里所列明的农产品实行13%的低税率，同时，又规定购进《注释》里的农产品，不但可以凭增值税专用发票抵扣进项税，也可以根据普通发票和收购发票注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额抵扣。由于农产品购进的增值税抵扣政策的特殊性，合理选择供应商的税收筹划就有了可行性。例如，该肉类企业向农业生产者采购1 000头生猪，采购价10万元，其进项税额为买价的13%计1.3万元，采购成本为8.7万元；向增值税一般纳税人采购，数量和采购价不变，其可抵扣的进项税额为1.15万元（10÷（1+13%）×13%），采购成本则为8.85万元。从本例可以看出，直接向农业生产者采购，可以增加1 500元的进项税抵扣额，减少采购成本1 500元，意味着增加经营利润1 500元。因此，作为增值税一般纳税人的该肉类企业，应该以农业生产者或小规模纳税人作为首选供应商，并与其签订长期供销合同，直接向农业生产者或小规模纳税人采购。
2.物流环节的税收筹划。无论是采购生猪等原材料还是肉类产品的销售都离不开物流这个环节。首先肉类企业应结合企业的实际情况，通盘考虑采取何种物流形式，是采取自营物流还是物流业务外包；对采取物流外包的肉类企业，和什么性质的物流企业建立业务关系尤为重要，这直接影响到肉类企业的税负水平。在未实施“营改增”之前，肉类企业应与能提供合法抵扣进项税的运输发票的物流企业开展合作。2012年起，国家实施“营改增”试点，交通运输业和部分现代服务业都属于“营改增”试点范围。其中，交通运输业的增值税率为11%，物流辅助业的增值税率为6%。这给肉类食品企业物流环节的税收筹划带来了新的契机。因此肉类企业应选择一般纳税人的物流企业，取得增值税专用发票，以减轻企业的税负水平，降低企业的物流成本。
3.生产和销售活动中的税收筹划。例如，商品成本的结转采用何种计价方式，固定资产折旧采用何种计提政策，在商品促销时采用何种促销方式，都直接影响企业成本的高低，进而影响企业的所得税成本。一般来说，企业应使用商业折扣和销售折让的促销政策。因为税法规定，可以允许企业以商业折扣或销售折让后的收入作为计税依据征收增值税，减轻了税收成本。总之，企业在生产和销售活动中的税收筹划应结合具体经济事项，结合相关税收政策灵活运用，具体事项具体筹划后再作定夺。
三、结论
税收筹划是企业降低税负成本，提高经济效益的有效手段。企业在开展税收筹划时，必须牢记谨慎性原则，严格控制税收筹划风险。在企业战略目标的框架下，灵活运用各项税收政策，综合考虑各个税负的支出状况，进行必要的成本效益分析，全面衡量一个税收筹划方案的可行性和有效性，这样才能取得最大的经济效益。
参考文献
[1] 蔡昌.税收筹划理论、实务与案例（第二版）[M].北京：中国财政经济出版社，2013.
1 税收筹划的意义
食用植物油加工企业是涉农行业的植物油品加工、销售产业链中的核心环节，由数量众多的经营个体组成，这些经营个体在企业规模、经营范围、营业地点、经营方式、人员结构等方面均存在众多差异，因此每个经营个体所存在的增值税筹划空间也各不相同，研究好食用植物油加工企业的增值税筹划对行业内不同的经营个体都具有指导意义。同时增值税作为价外税，最终税负会转移到产品价格中由消费者买单，因此做好该税收筹划有利于企业提供质美价廉的植物油产品以提高全体国民的生活质量。
2 税收筹划的途径
增值税作为流转税，只要发生交易就会产生纳税义务。按照增值税税负链的环节考虑，可通过以下两方面寻求税收筹划的空间。
2.1 关注商品流通环节
在商品流通环节中，减少交易次数和选择有利于企业自身降低税负，合作伙伴会为税收筹划提供较大操作空间。因每增加一次交易行为就意味着增加一次增值税征缴义务，因此企业整合供、销商身份，减少交易环节就能减少征税环节。同时我国对一般纳税人纳税义务和小规模纳税人的纳税义务是差别对待的，因此消费者以同一价格从企业购买，不同纳税身份的企业所承担的税负是不同的。因而在确保企业利润相同的情况下，企业应关注合作伙伴的纳税人身份。
2.2 优化企业税负链
食用植物油加工企业在原材料的采购―加工―销售整个过程中除了材料的采购成本可抵扣外，会包含众多不能抵扣的直接、间接费用，导致没有进项的名义增值率较高。因此企业可以通过调整业务流程的方式转移名义增值额，转化部分无法抵扣的生产要素成本为进项税额，以此来实现利润的分流；也可借助市场终端消费者不需开具发票的实际情形，实现进项税额最大化保留；还可以通过兼并、分立等形式转换纳税人身份，通过转变公司形式、改变销售方式等途径实现税收筹划。
3 税收筹划方法
3.1 一般纳税人与小规模纳税人身份认定的税收筹划
食用植物油加工企业可通过无差别平衡点增值率判别法、无差别平衡点抵扣率判别法两种方法判定选择何种身份更有利于企业“节税”。实际操作中，小规模纳税人可通过合并、联合、扩大规模等方式转变为一般纳税人；另一方面一般纳税人可通过企业分立、业务剥离的形式使销售额分散，进而使公司整体或局部单位转变为小规模纳税人，进而获得更高节税利益。但在企业选择纳税人身份时，应考虑整个资金链的情况，如果销售对象多为一般纳税人，通常应选择做一般纳税人；如果客户多为小规模纳税人，则筹划的空间较大。
3.2 利用销售中的折扣和折让进行税收筹划
在实务操作中，我们应该充分利用折扣、折让政策，严格按照税法要求开具符合条件的增值税专用发票，以达到税收筹划的目的。对于现实操作中的各种销售策略，价格折扣始终是首选。但在选择纳税方案时，食用植物油加工企业还应综合考虑购买方的心理偏好，促销引起的总利润增减等诸多情况，全面考量，综合筹划，切实达到节税增值的最终目的。如果通过全面考虑，不得不选择折扣销售外的促销方式，应考虑在开具发票或签订购销合同时将销售折扣、实物折扣转化为折扣销售。
3.3 兼营行为的税务筹划
食用植物油生产企业销售的产品，通常主要为税率13%的食用植物油，同时还有税率17%的工业用磷脂及工业用油品、各种粕类产品（豆粕、玉米粕、菜籽粕等），其经营业务还涉及运输服务。其中豆粕按照13%征收增值税，除豆粕外其他粕类免征增值税。对于兼营行为的征税处理，国家有明文规定，因此在涉及兼营行为时，企业一定要分别核算销售额、营业额，最大限度享受税收优惠政策。
3.4 混合销售行为下的运输劳务筹划
当食用植物油加工企业发生运输业务时，可以运用运费扣税平衡点法予以确定。当可抵扣物耗金额占运费的比重R>23.53%时，自营车辆运输税负较轻；当R
3.5 运用代垫运费的方式税收筹划
符合增值税税法精神的个别代垫费用不算作价外费用，因此可不计入销售额内，不用缴纳增值税，企业可以利用费用性质转嫁的原理，实施增值税税收筹划。食用植物油企业在销售货物时，可以通过与购货企业按照产品正常价格签订销售合同和代办运输合同的方式，降低企业增值税负担；如果存在代垫运费情形，一定要严格按照要求开具发票并完成发票传递。
3.6 代销方式选择的税收筹划
食用植物油加工企业的代销通常有收取手续费、视同买断两种方式，两种方式下税务处理各不相同。就销货方而言，视同买断的方式较好，但此时受托方要同时缴纳增值税和营业税，实际税负增加。在这种利益博弈下，委托方如何将节约的税款与受托方进行分配十分重要。如果委托方能将节约的相关税款用于弥补受托方增加的税款甚至全部让利于受托方，将有助于双方共同选择视同买断的方式开展合作。
3.7 通过改变可抵扣税额进行税收筹划
3.7.1 扩大期末采购量，递延纳税
若食用植物油加工企业在纳税期末仍有大量的周转资金，可以通过大量购进原材料的方式获得增加当期可抵扣进项税额。具体操作为提高买价并以其他方式补偿对方以扩大可抵扣进项税额；在企业购进农产品时，若普通发票价格和取得增值税专用发票价税合计金额相同，首选普通发票。
3.7.2 存货损失的处理方法筹划
根据增值税相关政策，只有企业发生因管理不善导致的货物被盗、丢失、货物发霉变质等非正常损失情况时才可按实际发生的损失转出损失部分所包含的进项税额。食用植物油加工企业发生非正常损失后，企业往往通过报废或低价贱卖的方式处理。报废需要按照有关程序向当地税务机关进行报批，手续烦琐，需要消耗大量的人力、精力；低价贱卖会有收入实现，因此会产生销项税额，此时企业只需按照实际情况将发生的非正常损失部分对应的进项税额转出即可，操作方便，涉税综合成本相对较低，是企业首选。
3.7.3 购进固定资产增加进项税额抵扣额
食用植物油加工可以在经营业绩允许的情况下，通过分批购置或更新固定资产的方式进行税收筹划。通过增加固定资产进项税额抵扣额，既降低了当期应交增值税税额又同时为企业的发展奠定了坚实的物质基础。企业在购入固定资产时，可在满足固定资产功能需求的前提下，通过对比供应商的身份、固定资产自身新旧性质等进行纳税筹划。通常增值税小规模纳税人因不具备增值税抵扣资格，在购买固定资产时只需比对选择含税价格较低、质量符合要求的固定资产即可。而增值税一般纳税人在购入固定资产时，其所包含的进项税额可以抵扣，因此可综合考虑固定资产的质量、运输成本、售后服务等因素，运用现金流量无差别平衡点法，选择使企业现金流出量最小的方式购买。
3.8 纳税义务发生时间的税收筹划
3.8.1 充分利用赊销和分期收款方式进行纳税筹划
食用植物油加工企业若预计到货款能够当月顺利收回，则可采取直接收款方式销售；若预计到货款当月不能收回或不能完全收回，但货款回收时间可以确定时可以考虑赊销方式或分期收款方式来进行结算。在实务操作中可以通过在购销双方签订的书面合同中约定收款日期的方式来实现销售方式的税收筹划。
3.8.2 利用委托代销方式销售货物进行纳税筹划
当购货企业要求销售货物后再付款，并且付款时间无法提前预知时，销售企业可考虑采用委托代销方式销售货物，按照税法要求以实际收到的货款、代销清单分期计算销项税额，以实现延期纳税。
3.9 延迟进项税额认证、抵扣时间的税收筹划
增值税是一种流转税，我国采取凭票抵扣的方式核定应缴税额，合法的增值税扣税凭证可按照要求在180天之内进行税务认证，认证通过后方可进行税额抵扣。实务操作中，如果食用植物油加工企业在其生产经营过程中存在兼营不得抵扣的应税项目，该部分不得抵扣的进项税额无法准确划分，且企业各月收入不均衡，此时可充分利用180天的增值税认证、抵扣期限，找准最佳时间点，提前做好税收筹划并将有助于降低企业总体税负。
关键词 系统集成 增值税 税务筹划
随着国内经济下行压力的增大，各行各业的竞争随之加剧，系统集成行业也不例外。系统集成企业间竞争加剧导致的最直接的结果便是项目盈利水平的下降，但若提前做好销售合同签订策划，可在一定程度上降低企业税负，提高项目利润率。
系统集成企业税负中，增值税占比高达70%以上，而剩余税费中，又有三分之一是以增值税为计税依据的附加税，因此，做好增值税筹划对系统集成企业尤为重要。
一般的系统集成项目既涉及硬件设备供应、软件开发，又涉及安装调试、技术服务、培训等内容。软硬件产品销售和服务销售本来是分别适用17%和6%的税率，但是系统集成项目的销售属于混合销售，且系统集成企业属于从事货物的生产企业，整个合同按照销售货物缴纳增值税，适用17%的税率。众所周知，增值税应纳税额等于当期销项税额减去当期进项税额，但对于安装调试、技术服务、培训这部分销售，耗费的都是人工成本，无法取得进项税额，从而企业税负就会增加。如果把一个系统集成项目的销售拆分为软硬件产品销售和服务销售两部分分别签订合同，则两个合同分别适用17%和6%税率，税负降低，项目盈利水平便可提高。例如，一个500万元的系统集成项目，报价中300万为硬件产品价格，100万为软件产品价格，100万为安装调试、技术服务价格。如果该项目只签订一个销售合同，那么该项目的销项税额为500/1.17*0.17=72.65万元；如果400万签订为销售合同，100万签订为服务合同，则销项税额=400/1.17*0.17+100/1.06*0.06=
63.78万元。两种情况下成本相同，即进项税额相同，那么拆分签订合同可以少缴增值税8.87万元，少缴附加税1.06万元。假设成本不含税价共计380万元，签订一个合同时该项目利润率=（500/1.17-380）/500/1.17=11.08%，拆分签订合同时该项目利润率=（400/1.17+100/1.06-380）/（400/1.17+100/1.06）=12.89%，比签订一个合同提高了16%。经测算不难得出，合同中服务部分所占比例越高，那么利润率提高的幅度也将越大（此方法理论上存在争议，但实务中基本被认可）。
此外，系统集成项目均会涉及软件销售，可以利用软件产品增值税政策，进一步进行税收筹划，降低企业税负。企业销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。要享受该项税收优惠政策，在签订合同及财务核算方面需要满足以下要求：第一，所销售软件必须为自行开发且取得软件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》或著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》。第二，销售合同中软件产品名称须和《软件产品登记证书》或《计算机软件著作权登记证书》中完全一致（包括版本号）。第三，软件产品开具发票时单独列示，名称与合同中一致。第四，软件产品收入成本须独立核算。第五，软硬件产品在纳税申报时须分类申报（各地方税务局要求可能会有所不同，具体要求请咨询主管税务局）。企业若能满足以上资质和核算要求，在签订系统集成项目的销售合同时，将安装调试、技术服务与自行开发的软件产品打包报价。这样只要签订一份合同，设备和外购软件部分按17%税率缴纳增值税，自行开发软件部分先按17%税率缴纳增值税，实际税负超过3%的部分再申请退税。沿用刚才的例子，一个500万元的系统集成项目，报价中300万为硬件产品价格，100万为软件产品价格，其中50万为外购软件，50万为自产软件，100万为安装调试、技术服务价格，成本不含税价共计380万元。在进行税收筹划前，可申请软件退税金额为50*（17%-3%），即7万元（假设自行开发软件没有进项税额）。如果按上述方法在签订合同前利用定价策略进行筹划，合同报价中300万为硬件产品价格，200万为软件产品价格，其中50万为外购软件，150万为自产软件，那么可申请软件退税金额为150*（17%-3%），即21万元（假设自行开发软件没有进项税额）。税收筹划前该项目利润率=（500/1.17-380+7）/500/1.17=12.72%，税收筹划后该项目利润率=（500/1.17-380+21）/500/1.17=15.99%，比筹划前提高了25.71%。同样，软件和服务部分占比越高，进行筹划后利润率提高幅度越大，筹划效果就越明显。
通过拆分合同筹划和利用自产软件筹划的举例分析可以看出，利用自产软件进行筹划的效果更明显一些，而且利用拆分合同筹划，服务合同给客户开具6%税率的发票，而后者是全额给客户开具17%税率的发票，客户可以获得更大的进项税额进行抵扣，因而客户更愿意接受利用自产软件筹划方式的合同。由此可见，利用自产软件进行税收筹划对系统集成企业来说更有效，也更易推行。
（作者单位为西安航天自动化股份有限公司）
参考文献
【关键词】增值税 筹划原则 纳税筹划
增值税和其他税种一样，是商品剩余价值的重要组成部分，在商品流转的过程中，增值税也在发生流转，最终由消费者承担。《中华人民共和国增值税暂行条例》把增值税在商品生产的各个环节都进行相应的规范，从原理分析来看，增值税“无法”进行有效的税收筹划，但是，只要经过精心的安排和设计，增值税的纳税筹划还是有很大的操作空间的。进行有效的税收筹划，有利于减轻企业的税收负担，达到合理节税的最终目的，节约出资金进行扩大再生产，对企业的持续发展具有重要的作用。
一、增值税的税收筹划应该遵从的原则
（一）应遵循合法性原则
进行纳税筹划要根据国家的法律法规进行，不能违背税法以及相关的法律，要在相关法律允许的范围下进行纳税筹划活动。违背了相关的法律法规，虽然可以为企业减少相应的增值税税负，但这属于违法行为，要受到国家法律的制裁，是不可为的行为。合法性原则是增值税纳税筹划应该遵循的最基本原则。
（二）应注重成本效益原则
企业在进行增值税纳税筹划的时候，目的就是合理降低企业税负，实现企业利益的最大化，所以应该比较纳税筹划时产生的成本和进行纳税筹划后实现的有效收益，在收益和成本相抵减后，分析进行纳税筹划的可行性。
（三）应遵循统筹性原则
统筹性原则就是说要在纵向和横向的角度综合考虑增值税税收筹划的影响，在进行税收行为之前要做好相应的筹划和安排，考虑税收筹划方案对公司未来近期和长远的影响；同时要考虑到税收筹划方案对员工、企业、国家、社会的影响，实现增值税税收筹划对个人、集体、社会的利益共赢，实现增值税纳税筹划的可持续性。
二、企业增值税税收筹划的策略和方法
（一）培养高素质的管理人才队伍
设计有效的增值税纳税筹划方案是一件相当不易的事情，企业需要业务能力强、专业素质优秀、思想素质高的尖端人才队伍才能做好增值税税收筹划的任务。企业制定好增值税纳税筹划策略并开始实施的时候，如果没有高素质、各方面都比较优秀的管理人才，那也是白费惘然的。所以企业要在引进人才方面把好关，多引进一些高素质高技能的人才，并且定期或者不定期的对管理人才进行培训，以促进人才适时了解国家税法政策的动态，并且加强学习，培养高素质的管理人才队伍，提高增值税纳税筹划的管理水平和技术水平。
（二）合理利用纳税人身份选择进行税务筹划
根据国务院颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》规定：我国将增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，并且规定对于这两类纳税人在税款的计算方法和使用税率上以及管理办法上有所不同，两者各有利弊。通常情况下，小规模纳税人可以转化为一般纳税人，可是一般纳税人就不能转化为小规模纳税人了。企业需要根据自身的具体情况来判定是应该选择一般纳税人还是选择小规模纳税人。一般纳税人的增值税税率是17%或者13%，而小规模纳税人的增值税税率是3%。从表面上看，一般纳税人地税率要远远高于小规模纳税人的税率，但是一般纳税人地进项税额是可以抵扣的，企业为了减轻增值税的税负，需要管理层进行综合考虑各方面的因素，从而在一般纳税人和小规模纳税人之上做出合理的选择，以达到进行节税的目的。
甲企业是生产型企业，会计核算制度上也比较健全，年应纳增值税销售额在92万左右，符合一般纳税人的条件，适用的税率是17%。可是，该企业的可抵扣进项税占销项税的比例非常小，只占到了销项税额的10%。现在甲企业的管理者做出了两种筹划方案：第一就是维持原状，继续以一般纳税人的身份存在，按期进行增值税的缴纳。第二种方案就是进行纳税筹划，把整个企业一分为二，以小规模纳税人的身份进行缴纳增值税。下面进行相应的应纳增值税额计算，就很容易分辨出该选择哪一套方案。
在方案一下，维持原状，选择一般纳税人。此时，销项税额=92×17%=15.64万元，进项税额=15.64×10%=1.564万元，则企业应纳增值税=销项税额-进项税额=15.64-1.564=14.076万元； 在方案二下，把甲企业一分为二，分为A企业和B企业，两个企业的应税销售额分别是46万和46万，并各自作为独立单位进行核算，此时就符合小规模纳税人的条件，可以按照3%的税率进行征收增值税：A企业应纳增值税税额=46×3%=1.38万元；B企业应纳增值税税额=46×3%=1.38万元；两个企业的应纳增值税税额=1.38+1.38=2.76万元。由此可见，方案二比方案一要节税14.076-2.76=11.316万元，在进行了合理筹划后，方案二明显优越于方案一，这是充分选择了利用纳税人身份的不同纳税方法实现的节税效果。
（三）混合销售的税收筹划
混合销售行为是指一项销售行为涉及商品销售又涉及非应税劳务的行为。由于混合销售行为是根据主营业务不同而征收不同的税种，而不同税种的税率又是不相同的，一个征收增值税，一个征收营业税，所以企业可以根据自身的情况进行适当的调整，来降低自身的税负。
【论文摘要】随着市场经济的逐步发展和完善, 税收筹划也越来越被人们所接受并付诸行动。由于中国对企业税收筹划实务的研究才刚刚起步, 税收筹划的研究在中国尚属一个新课题, 有待于我们进一步加强理论和实践的探索。笔者就此进行探讨。
税收筹划(tax planning)也称纳税筹划,它是纳税人在遵守税法、拥护税法、不违反税法的前提下,针对纳税人自身的特点,规划纳税人的纳税活动,既要依法纳税,又要充分享受税收优惠政策,以达到减轻税负、解除税负或推迟纳税,最终实现企业利润最大化和企业价值最大化的一种经济活动。一般来说来进行税收筹划可以采用以下几种方式:运用税收优惠政策进行纳税策划,充分利用税法中关于某些临界点的规定,转让定价法,优劣比较法,利用电子商务进行税收筹划,适时节税法。
随着社会的不断发展,税收筹划已经成为企业发展的重中之重,而要进行税收筹划,仅有良好的愿望是不够的,它还需要借助一定的条件,运用相应的方法才能得以实现。
1 税收筹划的理论假设
假设是在总结业务实践经验的基础上,通过合乎逻辑的推理得出的判断,是对研究对象所处环境约束因素的总结。企业进行税务筹划研究所包括的实务理论假设主要有以下2个方面。
1.1 “经济人”假设
首先,利益主体从事经济活动的动机是自利的,即追求自身利益是驱逐利益主体经济行为的根本动机;其次,“经济人”能够根据具体的环境和自身经验判断自身利益, 使自己追求的利益尽可能最大化; 最后,在有效的制度制约下,“经济人”追求个人利益的行为可能会无意识或有意识地促进社会公共利益的发展。在这一假设下,“经济人”特有及特定的行为方式是: 在给定条件的约束下, 尽最大可能实现最有效的预期目标。
1.2 纳税理性假设
假定纳税人是理性的, 即自利的、清醒的、精明的, 其行为选择是主动的, 对自身行为的经济后果和利害关系是清楚的、明确的, 其行为目标是以较低的风险取得尽可能大的效用。纳税理性是一种支撑纳税人行为与心理的自主意识, 是驱动纳税人应税组合的一种动力源。纳税理性为纳税人所指向的途径是: 在特定税收环境(包括立法环境、政策环境、管理环境等) 的约束下, 最大限度地实现投入(纳税、其他纳税支出) 的最少和产出(即税后可自由支配效益) 最大的均衡。
2 税收筹划的实务解析
税收筹划贯穿于纳税人自设立到生产经营的全过程。在不同的阶段,进行税收筹划可以采取不同的方法。
2.1 企业设立的税收筹划
企业设立环节的筹划是企业进行税收筹划的第一环,也是非常重要的一环,其筹划点主要有企业投资方向、注册地点、组织形式的选择等几个方面。
2.1.1 企业投资方向的税收筹划
国家为了对经济进行宏观调控,经常会利用税率的差别和减免税政策来引导企业的经济行为,来促进国家的产业发展,地区发展,科技发展,保护国内工业。对于纳税人来讲,利用税收优惠政策进行纳税筹划的重点在于如何合理运用税收政策法规的规定,适用较低或较优惠的税率,妥善规划生产经营活动,使其实际税负最低,以达到节税效益。
2.1.2 企业注册地区的税收筹划
国家为了促进某些地区的发展,在制订税收政策时对该地区进行了适当倾斜。正是由于税收待遇的地域性差异,使企业设立时注册地点的筹划成为可能。因此,企业应充分利用现行区域性优惠政策,选择税负较轻的地区作为注册地址,以减轻税收负担、谋求最大税收利益。
2.1.3 企业组织形式的税收筹划
企业在组织形式上存在很大的差别,有公司制企业、合伙制、独资企业。企业内部也往往有多种形式可供选择,选择适当与否会直接影响投资者的利益。如设立子公司或分公司的选择:设立分公司还是通过控股形式组建子公司,在纳税规定上就有很大不同。子公司为独立法人,母、子公司应分别纳税,而且子公司只有在税后利润中才能按照股东占有的股份进行股利分配。子公司可享受政府提供的包括免税期内的许多优惠政策;而分公司不具有独立的法人资格,不能享受税收优惠,但分公司与总公司是一个纳税主体,其收入,成本、损失和所得可以并入总公司纳税,分公司在经营过程中发生亏损最终与总公司的损益合并计算,总公司因此可免交部分所得税。一般来说,企业创立初期,受外界因素的影响较大,发生亏损的可能性较大,宜采用分公司的形式,以使分公司的亏损转嫁到总公司,减轻总公司的所得税负担;当企业建立了正常的经营秩序,设立子公司可享受政府提供的税收优惠。
2.2 企业筹资的税收筹划
企业经营所需的资金,无论从何种渠道取得,都存在着一定的资金成本。筹资决策的目标不仅要求筹集到足够数额的资金,而且要使资金成本达到最低,由于不同筹资方案的税负轻重程度往往存在差异,这便为企业进行筹资决策中的税收筹划提供了可能。
2.2.1 债务资本与权益资本的选择
按照税法规定,负债筹资的利息作为税前扣除项目,享有所得税利益,从而降低负债筹资的资金成本和企业所得税税负;而股息、红利支付不作为费用列支,只能在企业税后利润中分配。这样,企业在确定资本结构时必须考虑对债务筹资的利用,即考虑负债的财务杠杆作用。一般而言,如果企业息税前的投资收益率高于负债成本率,负债比重的增加可提高权益资本的收益水平。然而,负债利息必须固定支付的特点又导致了债务筹资可能产生的负效应,如果负债的成本率超过了息税前的投资收益率,权益资本收益会随着负债比例的提高而下降,从而增加企业的财务风险。因此,即使在息税前投资收益率高于负债成本率时,负债经营也应适度。
2.2.2 融资租赁的利用
融资租赁是现代企业筹资的一种重要方式。通过融资租赁,可以迅速获得所需的资产,保存企业的举债能力,更重要的是租入的固定资产可以计提折旧,折旧计入成本费用,减少了企业的纳税基数,而且支付的租金利息也可按规定在所得税前扣除,进一步减少了纳税基数。因此,融资租赁的税收抵免作用非常显著。
2.3 企业经营过程中的税收筹划
2.3.1 加强企业采购的税收筹划
企业采购的税收筹划是建立在增值税销项税额、进项税额、进项税额转出以及应纳税额总体的分析和把握上。所以企业要求把不予抵扣的进项税额转变为可以抵扣的进项税额,降低采购成本。例如:某钢铁企业(增值税一般纳税人)下设原料部,除负责采购正常生产经营所需的原材料外。还负责向社会收购废钢,购进废钢经过加工、挑选整理后可以直接使用,挑选、整理、加工工程中的费用计入废钢成本。向社会收购的废钢一部分是从废旧物资公司购进,可取得废旧物资发票,抵扣10%的税金,降低了成本。一部分是从个体散户中购进,无发票,增加了成本。若企业设立控股的废旧物资公司,将废钢收购及挑选整理业务交由废旧物资公司承担,废旧物资公司按照废钢收购价加上挑选整理费的价格将整理好的废钢买给该企业,并开具废旧物资发票,则企业购入的所有废钢进项税额均可以抵扣。可见,通过设立废旧物资公司将不予抵扣的进项税额转化为可抵扣的进项税,降低了废钢的成本。
2.3.2 加强会计核算的税收筹划,降低税收负担
企业应纳税额是以会计核算为基础,以税收政策为依据计算缴纳。实践中,有些经济事项可以有多种会计处理方法,即存在不只一种认可的可供选择的会计政策,但由此造成的税收负担却截然不同。因此企业可以采取不同的会计账务处理手段,将成本费用向有利于节税的方面转化,以降低税收负担。
2.3.3 加强税收筹划,降低企业应纳税额
影响应纳税额的因素有两个,即计税基数和税率,计税基数越小,税率越低,应纳税额也越小。进行税务筹划可从这两个因素入手,找到合法的办法来降低应纳税额。例如,某企业2005年12月30日测算的应纳税所得额为10.02万元,则企业应纳所得税33 066 元(100 200×33%)。如果该企业进行了税收筹划,支付税务咨询费200元,则该企业应纳税所得额100 000元(100 200-200),应纳所得税27 000元(100 000×27%),通过比较可以发现,进行税收筹划支付费用仅为200元,却节税6 066元(33 066-27 000)。
2.3.4 加强税收筹划,权衡整体税负的轻重
增值税是我国的主体税种,对企业来说,增值税纳税人的身份特点具有很大的税收筹划空间。人们通常认为,小规模纳税人的税负重于一般纳税人。但实际并不完全如此。例如,很多筹划方案中都有增值税一般纳税人与小规模纳税人选择的筹划。因此,企业在选择税务筹划方案时,不能仅把目光盯在某一时期纳税较少的方案上,而要考虑企业的发展目标,选择有利于增加企业整体收益的方案。
参考文献:
[1] [美]迈伦•斯科尔斯. 税收与企业战略[m].北京:中国财政经济出版社,2003.
（一）税收筹划的定义
税收筹划起源于西方国家，于上个世纪九十年代中期引入我国。税收筹划，又被称为：合理避税、税务筹划、纳税筹划。指在符合国家法律和税收法规的前提下，通过生产经营、投资活动、筹资活动、资产管理等事项进行筹划和安排，充分利用税法提供的各种优惠，事先进行减轻企业税收负担的谋划和对策，以达到纳税人减轻税收负担、企业价值最大化的目的。
（二）税收筹划的内容
税收筹划作为企业重要的税负调节手段，主要包括以下四方面内容，以下将对税收筹划的内容进行简要介绍。
1、避税筹划。避税筹划是指在符合国家法律及税法立法初衷的前提下，纳税人利用税法中存在的空白之处和漏洞，以达到减轻税负的一种即不违法也不合法的行为。避税筹划作为企业减轻税负的一种手段，与偷税漏税等有着实质性的区别。偷税漏税是严重违反税法的违法行为，但避税是企业对税法存在的空白、漏洞等进行了利用，不属于违法行为，因此，国家没有权利对企业避税行为进行法律制裁，而应加强对税收法规的完善和规范，以弥补税法存在的不足。
2、节税筹划。节税筹划是指企业以国家法律为前提，以税收政策为依据，充分利用税法中减免税、即征即退、先征后退、先征后返、起征点等一系列优惠政策，通常采取分立或分散经营的方式，对企业的财务管理活动进行事先的安排和筹划，由于企业是对国家税收优惠政策进行的合理利用，得到国家法律和法规的认可，是一种合法的行为。对企业来说可以减少自身税负，增强自身的法律意识，有利于企业作出投融资项目决策，优化产业结构。对于国家来说，可以防止企业偷税逃税的行为，增加税收。
3、转嫁筹划。转嫁筹划，指纳税人在商品的流通环节，通过对商品交易价格进行控制和调节，提高销售价格或降低购买价格，将税负转嫁给顾客或供应商的税收调节过程。虽然，企业能通过税收转移的方式减轻企业的税收负担，但企业在进行税收转嫁时，应充分考虑企业的经营特点、市场状况，制定符合企业自身情况的税收转嫁方案。
二、增值税税收筹划方法
（一）农产品税收优惠政策及税收筹划
1、农产品增值税优惠政策。我国税法规定，从事种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的单位和个人生产并自行销售初级农产品免征增值税，同时，增值税一般纳税人向农业生产者购买免税农产品时，按农产品收购发票或买价13%的扣除率计算进项税额，准予从当期的销项税额中扣除；但是使用自己生产的农产品的进项税额不准予扣除。
2、具体税收筹划方法。如果企业用自己生产的农产品进一步生产工业品，则增值税不得减免，因此，为了达到抵税的目的，生产企业可以采取分立或分散经营的方式进行增值税税收筹划。即通过分设独立的法人企业，将生产农产品和农产品的进一步加工进行分立，这样，就变成了两个独立的法人机构之间进行产品的交易，以达到抵税的目的。
（二）废旧物资收购政策及税收筹划
1、废旧物资收购政策。财政部规定经营废旧物资回收的单位，销售其收购的废旧物资时享受免征增值税的优惠，增值税一般纳税人购入废旧物资回收单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%扣除率抵扣进项税额，但是这项规定只适用于专门从事废旧物资经营的一般纳税人，其他纳税人不能按此规定执行。因此，增值税一般纳税人自行收购废旧物资和从经营废旧物资回收的单位购买废旧物资之间存在税负的差异，因此可以进行增值税税收筹划。
2、具体税收筹划方法。与农产品税收筹划方法类似，生产企业可通过分设独立的法人企业，进行增值税的纳税筹划。如果生产企业自行收购废旧物资，由于只能取得增值税普通发票，按规定企业的进项税额不可以抵扣；如果生产企业直接从经营废旧物资回收的单位购买废旧物资，虽然可以享受进项税额的抵扣，但是这必然带来废旧物资收购成本的大幅增加；所以，在对各种方式下企业可能的税负情况进行分析后，企业合理避税最佳的方式就是，自己成立独立的法人公司，专门收购废旧物资，这样一来，生产企业可以通过分立机构开具增值税专用发票，进行进项税额抵扣。同样，新成立的废旧物资收购公司也可以根据国家废旧物资收购政策，享受国家免税政策。
例如，乙企业时一家从事生产塑料瓶的企业，其生产塑料瓶所需的原材料主要是废弃的塑料容器，如果乙企业直接收购废塑料容器共计500万元，由于乙企业只能取得增值税普通发票，因此按规定不得抵扣进项税额；如果乙企业设立独立的法人公司，专门从事生产塑料瓶所需的废旧塑料容器的收购业务，这样一来，乙企业成立的独立的法人机构，其收购的500万元废旧塑料容器可以按照10%抵扣率扣减进项税额，而对新成立的收购废旧塑料容器的公司，在该收购环节可以享受免税优惠。
（三）小微企业税收优惠政策及税收筹划
1、小微企业增值税优惠政策。我国绝大多数企业为民营企业，最近几年，小微企业数量增多，发展迅速，推动了我国经济的持续发展。为了进一步促进小微企业的向前发展，保障增值税税收征收工作的顺利实施。2016年4月19日，国家税务总局了公告，明确了2016年至2017年小微企业增值税优惠政策事项。公告指出，自2016年5月1日起到2017年12月31日止，负有纳税义务的增值税小规模纳税人，在月销售额不超过3万元时，可享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。
2、具体税收筹划方法。由于小微企业享受增值税优惠政策是存在一定条件的，即月销售额不超过3万元，只有在这个标准内，小微企业才能享受国家的免税政策。由于，随着小微企业的发展壮大，不可能长时间的享受此优惠政策，为了能长久的享受小微企业增值税优惠政策，小微企业有必要进行合理的税收筹划。与上述方法类似，小微企业可采取分立或分散经营的方式，将不符合享受小微企业税收优惠政策条件的公司进行分立，即将该企业按经营方式、业务特征分设为两个或两个以上的小微型企业，使得分立后的公司能继续享受小微企业暂免征收增值税优惠政策，从而降低整个企业的税收负担。
例如，丙是一家从事销售电脑及零配件的小微企业，2016年9月份实现销售收入4万元，其中销售电脑的销售收入为2.5万元，销售电脑零配件的销售收入为1.5万元，如果，丙企业不进行分立，就不能享受小微企业暂免征收增值税优惠政策；如果丙企业经过合法的审批程序，分别设立两个小微型企业，一家专卖电脑，另一家专卖电脑零配件，则2016年9月份两公司取得的月销售收入都未超过3万元，因此都可以享受暂免征收增值税优惠政策。
三、结语
【关键词】 增值税；转型改革；纳税人身份；税收筹划
税收筹划是纳税人为实现税后利润最大化，在法律许可的范围内，通过财务、投融资、经营活动或个人事务的安排选择，对纳税义务作出的规划。增值税转型后，一般纳税人购进的固定资产可以抵扣，小规模纳税人征收率下降，在此背景下，对增值税纳税人进行税收筹划，科学选择纳税人类型，有利于企业降低税负，获取最大的节税收益。
一、增值税转型后纳税人的税法规定
（一）增值税转型的基本内涵
增值税是我国第一大税种，为推进增值税制度完善，促进国民经济平稳较快发展，2008年11月10日，国务院总理签署国务院令，公布了修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》，决定自2009年1月1日起，在全国实施增值税转型改革。所谓增值税转型，即把我国自1994年以来实行的生产型增值税向消费型增值税转变。生产型增值税，是指纳税人在缴纳增值税时，所购置的固定资产中所含进项增值税款不能抵扣，存在重复征税问题；而消费型增值税则允许企业购进机器设备等固定资产的进项税金可在销项税额中抵扣。增值税转型的意义在于完善税制建设，为企业减负，促进企业技术更新改造，有利于我国经济结构转型。实行增值税转型改革，需要对原增值税条例进行相应的修订，新修订的《条例》在增值税纳税人税法规定上也作出了调整。
（二）增值税纳税人的税法规定
参照国际惯例，我国《增值税暂行条例》将纳税人按其经营规模及会计核算健全程度划分为一般纳税人和小规模纳税人。修订前的增值税条例规定小规模纳税人的标准为：从事货物生产或提供应税劳务为主、兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下的；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的。符合以上销售额标准的，且会计核算不健全者，为小规模纳税人。个人、非企业性单位，不经常发生增值税应税行为的企业，即使年应税销售额超过小规模纳税人标准，也视同小规模纳税人；而一般纳税人，是指年应税销售额超过规定的小规模纳税人标准，会计核算健全的企业和企业性单位。一般纳税人基本适用17%和13%的法定税率（出口退税适用0%税率），采用规范的“购进扣税法”计算增值税额；小规模纳税人采取简易征收办法计算增值税额，适用6%（工业企业）或4%（商业企业）的征收率。修订后的增值税条例，在纳税人税法规定上与修订前的有两个重要不同：一是降低小规模纳税人征收率。考虑到增值税转型改革后，一般纳税人的增值税负担水平总体降低，为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，促进中小企业的发展和扩大就业，降低小规模纳税人的征收率。同时考虑到现实经济活动中，小规模纳税人混业经营十分普遍，实际征管中难以明确划分工业和商业小规模纳税人，因此修订后的增值税条例对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将征收率统一降至3%。二是降低小规模纳税人标准。修订后的《增值税暂行条例实施细则》规定小规模纳税人的标准为：从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税销售额(以下简称应税销售额)在50万元以下的；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在80万元以下的为小规模纳税人。符合以上销售额标准的，且会计核算不健全者，即为小规模纳税人；而年应税销售额在50万元以上的工业企业或年应税销售额在80万元以上的商业企业，都为增值税一般纳税人。年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人（自然人）继续按小规模纳税人纳税，而非企业性单位和不经常发生应税行为的企业可以自行选择是否按小规模纳税人纳税。税收政策及税收政策的调整客观上造成了两类纳税人税收负担与税收利益上的差别，为增值税转型后的小规模纳税人与一般纳税人进行纳税筹划提供了可能性。
二、增值税纳税人身份的判别方法
增值税暂行条例及实施细则对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为增值税纳税人的税收筹划提供了可能。增值税转型后，纳税人可根据自己的具体情况，在设立、变更时，正确选择增值税纳税人身份。企业选择哪种类别的纳税人有利呢？主要判别方法有以下几种。
(一)无差别平衡点增值率判别法
从两类增值税纳税人的计税原理看，一般纳税人的增值税计算是以增值额为计税基础，而小规模纳税人的增值税计算是以全部不含税收入为计税基础。在销售价格相同的情况下，税负的高低取决于增值率的大小。一般来说，对于增值率高的企业，适宜作为小规模纳税人；反之，适宜作为一般纳税人。当增值率达到某一数值时，两类纳税人的税负相同，这一数值称为无差别平衡点增值率，其计算公式如下：
进项税额＝销售额×（1－增值率）×增值税税率
增值率＝（销售额－可抵扣购进项目金额）÷销售额
或 增值率＝（销项税额－进项税额）÷销项税额
假设一般纳税人销售货物及购进货物的增值税税率均为17％，增值税转型改革后的小规模纳税人征收率为3%（下同）。
又：一般纳税人应纳税额＝销项税额－进项税额
＝销售额×17%－销售额×17%×（1－增值率）＝销售额×17%×增值率
小规模纳税人应纳税额＝销售额×3%
当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率，即：
销售额×17%×增值率=销售额×3%
增值率＝3%÷17%=17.65%
(注: 销售额与购进项目金额均为不含税金额)
以上计算分析为，当增值率为17.65%时，两者税负相同；当增值率低于17.65%时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，适宜选择作一般纳税人；当增值率高于17.65%时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人，适宜选择作小规模纳税人。
(二)无差别平衡点抵扣率判别法
在税收实务中，一般纳税人税负高低取决于可抵扣的进项税额的多少。通常情况下，若可抵扣的进项税额较多，则适宜作一般纳税人，反之则适宜作小规模纳税人。当抵扣额占销售额的比重达某一数值时，两种纳税人的税负相等，称为无差别平衡点抵扣率。其计算公式如下：
进项税额＝可抵扣购进项目金额×增值税税率
增值率＝（销售额－可抵扣购进项目金额）÷销售额
＝1－可抵扣购进项目金额÷销售额
＝1－抵扣率
又：一般纳税人应纳税额＝销项税额－进项税额
＝销售额×增值税税率－销售额×增值税税率×（1－增值率）＝销售额×增值税税率×增值率＝销售额×增值税税率×（1－抵扣率）
小规模纳税人应纳税额＝销售额×征收率
当两者税负相等时，其抵扣率则为无差别平衡点抵扣率。
销售额×增值税税率×（1－抵扣率）＝销售额×征收率
抵扣率＝1－征收率÷增值税税率=1－3%÷17%＝82.35%
(注: 销售额与购进项目金额均为不含税金额)
这就是说，当抵扣率为82.35%时，两种纳税人税负完全相同；当抵扣率高于82.35%时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人，适宜选择作一般纳税人；当抵扣率低于82.35%时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人，适宜选择作小规模纳税人。
(三)含税购货金额占含税销售额比重判别法
当纳税人提供的资料是含税销售额和含税购进金额，可根据前述计算公式求得无差别平衡点抵扣率。假设Y为含增值税的销售额，X为含增值税的购货金额（两额均为同期），则下式成立。Y/(1+17%)×17％－X/(1+17%)×17%＝Y/(1+3%)×3%
解得平衡点为：X＝79.95%Y
即，当企业的含税购货额为同期含税销售额的79.95％时，两种纳税人的税负完全相同。当企业的含税购货额大于同期含税销售额的79.95％时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人；当企业含税购货额小于同期含税销售额的79.95％时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人。
下面以一实例对上述分析进行佐证。
三、实例分析
某生产性企业， 2009年应纳增值税销售额为98万元，会计核算制度比较健全，符合作为一般纳税人的条件，适用17%增值税税率，但该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的35%。在主管税务机关进行纳税人身份审核时涉及到该企业如何核算的问题。
要求解答：该企业应怎样进行纳税人身份的增值税筹划。
（一）采用无差别平衡点增值率判别法
假设本例中的销售额与购进项目金额均为不含税金额
增值率＝（销项税额－进项税额）÷销项税额＝(销售额×17%－购进项目价款×17%)÷（销售额×17%）＝(98×17%－98×17%×35%)÷(98×17%)×100%＝65%
由无差别平衡点增值率可知，企业的增值率为65%＞无差别平衡点增值率17.65%，该企业作为一般纳税人的税负重于小规模纳税人，企业适宜作小规模纳税人。
（二）采用无差别平衡点抵扣率判别法
同样，假设本例中的销售额与购进项目金额均为不含税金额。
由于该企业可抵扣的购进项目金额为98×35%＝34.3万元，销售额为98万元，购进项目金额占销售额的比重为34.3万元÷98万元×100%＝35%
由无差别平衡点抵扣率可知，该企业的抵扣率35%＜无差别平衡点抵扣率82.35%，则一般纳税人税负重于小规模纳税人，企业适宜作小规模纳税人。
（三）采用含税销售额与含税购货额比较法
本例中，假设该厂年销售额98万元为含增值税的销售额，购进价款34.3万元（98×35%）也为含增值税的价款，用含税购货额34.3万元比同期含税销售额98万元，即34.3万元÷98万元×100%＝35%＜79.95%。
当企业含税购货额小于同期含税销售额的79.95%时，一般纳税人税负重于小规模纳税人，企业适宜作小规模纳税人。
以上分析说明，该企业作为小规模纳税人优于一般纳税人。对于这一结论，还可以通过以下方法进行判断：
一是采用小规模纳税人方法计算增值税。
该企业将总厂分设为两个分厂，各自作为独立核算单位，一分为二的两个单位年应税销售额分别为49万元和49万元，符合小规模纳税人的条件，适用3%的征收率。在这种情况下，该纳税人应纳增值税额为：
应纳增值税＝49×3%＋49×3%＝2.94（万元）。
二是采用一般纳税人方法计算增值税。
不设立分厂，总厂为一个独立的核算单位，年应税销售额为98万元，会计核算制度比较健全，符合作为一般纳税人的条件，适用17%增值税税率，进项税额占销项税额的35%，在这种情况下，应纳增值税额为：
应纳增值税＝98×17%－98×17%×35%＝10.829（万元）
显然，该企业以小单位核算，作为小规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负7.889（10.829－2.94）万元。经过如此筹划，可达到节税目的，因此，该企业决定下设两个分厂进行独立核算。
四、结语
综上所述，增值税转型后，增值税纳税人应该选择税负最轻，对自己最为有利的增值税纳税人身份。当然，这种选择是有条件限制的：一是企业产品的性质及客户的要求决定着企业进行纳税人筹划空间的大小。假如企业产品多是销售给一般纳税人，客户因收到的增值税专用发票可以抵扣进项税，一般会要求企业开具增值税专用发票，在此情况下，企业必须选择作一般纳税人，才有利于产品的销售。二是根据新修订的《增值税暂行条例实施细则》第三十四条之规定，销售额超过小规模纳税人标准，未办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票，所以，纳税人只要具备了一般纳税人条件就必须办理一般纳税人资格，否则就不能按小规模纳税征收率计算税款，而必须按17％或13％的税率直接计算应纳税额。另外，企业的经营目标是价值最大化，这就决定着企业必须扩大销售收入来实现经营目标，在此情况下，即使采用小规模纳税人合算，也必须办理一般纳税人资格。当然，尽管纳税人在选择纳税人身份认定或纳税方式时会受到上述诸因素的制约，但基于税收筹划的角度，企业在合并、分立、新建时，纳税人可通过对税负平衡点的测算巧妙筹划，根据所经营货物的总体增值率水平，选择不同的纳税人身份，获取最大的节税收益。
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摘 要：随着我国新兴服务业的不断发展，原来的税制设计已经无法满足不断促进新兴服务业不断发展，稳定各行业税收负担的作用。在这种情况下，“营业税改征增值税”便应运开始。“营改增”可以减轻某些新兴服务业的税收负担，捋顺上下游企业的税收抵扣环节。而物流运输企业作为我国原来属于缴纳营业税，现改征增值税的企业，必然也会受到这项税收政策变动的影响，物流企业需要提高企业的纳税筹划意识，促进企业价值最大化。
关键词 ：“营改增”；物流企业；影响；税收筹划
中图分类号：F230 文献标志码：A文章编号：1000-8772（2015）01-0071-02
一、引言
我国税制需要通过一定改革以不断适应经济的发展。“营改增”是我国在商品服务领域进行的税收改革之一，目前我国“营改增”的试点首先选定在交通运输业及部分具有生产性的服务业中进行。而我国原先对这部分行业征收营业税，主要是因为营业税的征收过程简便，利于税收主管部门进行监管。但营业税具有不能进行进项税额抵扣，可能出现重复征税等缺点，随着生产业及交通运输业的不断发展，无法进行进项税额抵扣导致这些行业的税收负担较重，无法有效发展。而增值税作为一种可以进行进项税额抵扣的税种，其征收过程虽然更加复杂，但却可以促进企业税收负担的均衡，利于企业发展。物流业作为一种符合性较强的现代服务业，汇聚了包括交通运输、仓储保管及组装配送等功能，在我国现展中的地位不断凸显。物流企业如何有效把握“营改增”这一税收政策变动，进行有利于企业发展的税收筹划，不断减轻企业的纳税风险，提高企业的盈利水平和价值便成为了物流企业需要重点关注的问题。同时，由于物流业在我国经济中的地位越来越高，“营改增”能否减轻物流企业的税收负担，捋顺物流企业上下游税收抵扣链条关系成为了国家也密切关注并需要及时把握的问题。
二、“营改增”进行之后，物流企业的税收现状
（一）物流企业可以进行进项税抵扣额较少
物流企业的主要成本包括交通运输成本、仓储成本等，而交通运输成本占据成本链条中最重要的部分。物流企业和从事客货运输的交通公司一样，其交通成本主要构成是购买大型运输工具（包括大小型货车、分流专用车等）、租用其他公司运输工具、过路费、汽柴油购买消耗、企业员工工资等。按照“营改增”的政策要求，物流企业可以抵扣的增值税进项税额规定如下：在进行“营改增”改革之前物流企业所有买入的运输工具都不可以重新进行进项税额的抵扣；运输车辆在运输过程中产生的过路费等费用由于无法获得增值税专用发票也同样没法顺利抵扣。这种情形的出现，造成物流企业的税收负担可能不降反升。例如，MF物流企业主要从事面向终端消费者的商品运输派送服务，根据该企业的企业发展规划，MF物流企业需要于2010年前完成企业80%以上的运输车辆更新。因此，在“营改增”推行后，该企业由于2010年之前购买了大量运输车辆无法进行进项税额的抵扣，造成企业税收负担明显上升，给企业发展带来了巨大的经济负担。
（二）物流企业适用的税率明显上升
在推行“营改增”之前，根据我国旧税法的规定，物流企业所从事的运输业务收入需要按照3%全额征收营业税，仓储业务需要按照5%全额征收营业税。但在进行“营改增”税制改革后，物流企业从事的运输业务收入依照11%差额征收增值税，仓储装卸业务依照6%差额征收增值税。虽然“营改增”之后，物流企业进行差额征税，但是由于企业可以抵扣的增值税进项税额较少，无法平衡企业的成本开销，这直接导致了物流企业的税收负担明显上升。同时，造成物流企业税收负担明显上升的主要原因是物流企业所主要从事的运输业务税率由全额征收3%上涨到差额征收11%。例如，主要从事大型商贸批发企业的货物业务的SP物流企业对该企业“营改增”前后的税收负担进行了核算。根据财务部门给出的相关报告显示，该企业在实行“营改增”之前的运输业务税收负担为3%，仓储业务税收负担为5%。而“营改增”以后，该企业的运输业务税收负担为8.9%，仓储业务的税负为4.5%。由于SP物流企业的主营业务是货物运输，货物仓储占总业务比重较小，同时由于运输业务税负增长过大且仓储业务税负降低较小，造成SP物流企业税负急剧上升。
（三）物流企业获取进项抵扣发票难度较大
目前我国大型物流企业的数目正在不断增加，大多数物流企业的运输范围较大，往往都是全国范围内进行物流配送。而这种现象也造成了物流企业获取进项税额抵扣发票的难度较大。物流企业的主营业务大多是运输业务，而运输业务中的柴油汽油费是可以进行进项税额抵扣的。但是目前大多数的加油站无法即时向加油方当场提供增值税专用发票，这造成了我国物流企业在获取油料增值税专用发票时存在一定难度。另外，物流企业的自有车辆每年都需要进行定期维护维修，而目前我国物流企业的车辆维修维护费用一般很难获得增值税专用发票进行增值税的进项税额抵扣。这是因为物流企业主营业务流动性较大，很难定点进行维修维护，在运输过程中车辆出现故障进行小型维修，不可能获得增值税专用发票进行抵扣。而即使物流企业可以对本企业的车辆进行定点维修维护，但一般维修点都不是一般纳税人，因此依然很难获得增值税专用发票进行税款抵扣。例如，T物流公司的物流司机谭某的日常工作就是从内蒙古呼和浩特将货物运送至山西太原。根据其自述说明，其驾驶的货车在每次进行运输时都会在沿途的小型车辆维修点进行简单检测和维护，保障行车安全。但从没有收到过增值税专用发票。
三、“营改增”后物流企业进行纳税筹划的方式
（一）提高物流企业相关财务人员的税收管理能力
1、增强财务税务人员业务能力
在未进行"营改增"之前，物流企业的主要业务是需要缴纳营业税的，不需要缴纳增值税。由于营业税的征收管理方式较为简单，只需要核算业务总收入就可以进行税款的计算缴纳。但是在进行”营改增“之后，物流企业的主要业务是需要缴纳增值税的，不再缴纳营业税，由于增值税的征收需要计算总销项税额和总进项税额，因此核算过程较营业税更为复杂。因此物流企业的相关财务人员需要不断增强自身的业务处理能力，这样才能保证企业的正常运营和税款缴纳合法。
2、升级物流企业税务管理系统
企业的税务管理系统是企业进行有效税款核算缴纳的重要配置。由于其主要业务所征收的税种有了较大的变化，因此其会计核算和税务核算都有了较大变革。根据调查了解到目前我国大多数物流企业都已经开始使用现代化税务管理系统进行税务管理。随着“营改增”的推行，我国大多数物流企业都需要对现有税务管理系统进行升级改造，防止因为信息失误造成的税款缴纳错误。
（二）合理进行纳税人身份的选择以减轻企业税收负担
1、选择一般纳税人身份进行税收筹划
对于主要从事仓储业的物流企业而言，选择一般纳税人身份更有利于减轻企业的税收负担。这是因为在“营改增”之前仓储业务按照5%全额征收营业税，在“营改增”之后仓储业务按照6%差额征收营业税。虽然表面上看税率上升，但是由于“营改增”之后企业可以进行进项税额抵扣，因此实际税率反而有所下降。因此，主要从事仓储业的物流企业可以通过选择一般纳税人的身份进行税收筹划，降低企业税收负担。同时，在物流运输业纳入增值税征收范围内后，其他企业从该企业购买的物流业务的进项税额可以进行抵扣，这样选择一般纳税人身份可以减轻下游企业的税收负担，增加企业的业务量，促进企业拓展市场，不断发展。
2、选择小规模纳税人身份开展纳税筹划
小规模纳税人便是我国税法划定，某些小型企业在满足特殊规定时可以采用简易计税法征收增值税。在“营改增”之后，我国税法仍然给予这些刚刚纳入增值税征收范围的企业在符合某些条件时适用于简易征税法。虽然目前我国大多数物流企业的企业规模比较大，根据税法规定大多属于一般纳税人的身份，但是物流企业依然可以对企业的业务进行有效划分来避免成为一般纳税人以减轻企业的税负。物流企业可以通过对从事业务种类、运输距离远近等进行合理划分，并成立相应的公司以符合小规模纳税人的标准。小规模纳税人适用于3%的低征收率进行全额计算征收增值税，这和之前适用的运输业务全额依照3%征收营业税，仓储业务全额依照5%征税差距并不太大，对企业税收负担变动影响也较小。且这样物流企业的税收负担会明显低于其作为一般纳税人时的税收负担。可是，物流企业如果选择小规模纳税人身份则其无法独立进行增值税专用发票的开具，如果一定需要开具增值税专用发票的话，需要申请税务局进行发票代开，因此小规模纳税人身份必然会影响到企业下游的业务购买方。如果其他的物流企业都是一般纳税人，且业务提供价格相似，则该物流企业的生意会受到很大程度上的影响，不利于企业的持续发展。
（三）物流企业可以通过选择供应商身份进行纳税筹划
1、一般纳税人身份的物流企业选择供应商身份的方法
在”营改增“之后，物流企业可以通过对供应商身份的选择来进行纳税筹划以减轻企业的税收负担。物流企业想要减轻企业的税收负担，可以通过增加企业的增值税进项税额的方式进行。如果物流企业为一般纳税人，则其原料的可抵扣税款越多，其税收负担越低，因此即使某供应商虽然供应某原料的价格略高于其他身份为小规模纳税人的供应商，但是因为该供应商为一般纳税人，可以开具增值税专用发票进行增值税进项税额的抵扣，同时在物流企业进行进项税额抵扣后，原料价格更低，则物流企业仍然可以通过选择该身份为一般纳税人的供应商而减轻企业的税收负担。
2、小规模纳税人身份的物流企业选择供应商身份的方法
如果某物流企业是小规模纳税人，其减轻税收负担的方式就是减少企业某业务的收入。但此种方式必然会造成企业利润率下降，因此当物流企业是小规模纳税人时，在进行供应商选择方面需要注重企业利润的高低。此时对该物流企业而言，能否获得增值税进项税额抵扣已经没有意义。因此，在其进行供应商选择时，只需要考虑供应商给予的最终价格高低这一因素即可，无需再考虑供应商能否提供增值税专用发票。
四、结语
随着我国物流业的不断发展，物流企业税收链条的完善也逐步受到了国家的重视。目前“营改增”在我国已经进行了全面推行，这对我国税制结构完善、企业进行有效的税收筹划起到了重要作用。同时”营改增“的实行也对物流企业税收负担产生了一定的影响。当前物流企业可以在不断提高企业相关财务税务人员的税收管理能力的同时进行合理的税收筹划，利用纳税人身份的差异、税收优惠政策的运用等方式提高企业盈利能力和利润水平，减少企业纳税风险。
参考文献：
[1] 王立夏.“营改增”对物流企业的影响和决策研究[J].工业工程与管理.2013（05）.
关键词：增值税筹划；营业税筹划；消费税筹划；所得税筹划
作者简介：李宏轩（1955-），男，四川成都人，四川财经职业学院图书馆馆长，副教授，研究方向：会计学。
中图分类号：F275；F810.42 文献标识码：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2012.03.16 文章编号：1672-3309（2012）03-35-03
所谓节税筹划，是指纳税人依法选择获取最小税负和最大节税利益的纳税方案来处理其生产、经营和投资、理财活动的一种企业财务行为。
企业经营过程中的节税筹划，主要包括流转环节和收益环节的节税筹划。
我国税制体系分流转税、所得税、财产税、行为税，其中流转税收入2010年占整个税收收入的66.7%，所得税占税收收入的比重仅为24.2%。作为我国税制的主要税种是税收筹划的重点内容。
一、流转环节的税收筹划
企业在流转环节须缴纳的税收主要有增值税、营业税和消费税。
（一）增值税筹划
对于增值税的筹划，可以从税率、税基、纳税人身份的选择、不同的销售方式、有效运用“混合销售”行为等方面进行筹划。
1、选择有利的税率。根据增值税法规定，一般纳税人实行的基准税率17%，低税率13%，零税率0；农业产品、粮食副食品、农药、煤炭、图书、报纸杂志等18类产品生产实行13%，零税率一般适用于出口货物。小规模纳税人则以不含税销售额的3%简易征收。因此，企业可以充分地利用这几档税率，甚至利用增值税法中的减免税的规定来减轻企业的税收负担。
例如：某企业属于增值税一般纳税人，2012年1月份机电的销售额1000万元，其中农机销售额400万（销售额均不含税），企业当月可抵扣的进项税额为120万元。
分析：（1）未分别核算不同税率货物销售额则：
应纳增值税 = 1000X17%-120 = 50（万元）
（2）分别核算不同税率货物销售额则：
应纳增值税 = 600 X 17%+400 X 13%-120=34 （万元）
可见，分别核算可以少纳增值税：50-34 = 16（万元）
2、有效控制税基。一般纳税人：应缴增值税 = 销项税额 — 进项税额 。故应从缩小“销项税额”和扩大“进项税额”两方面进行筹划。
销项税额是一般纳税人销售货物或应税劳务，按照销售额或应税劳务收入和规定的税率计算，并向购买方收取的增值税额。要缩小它，关键在于合理减少销售额。如在附带包装物销售的情况下，尽量采取收取包装物押金的方式，且对包装物押金单独核算，而不要让包装物作价随同货物一起销售；在将自产的货物用于非应税项目时，可采用商业折扣方式合理降低销售额；尽量采取深加工方式对企业产品继续加工，避免过早地作为对外销售处理；在纳税人发生销售退回或销售折让而退还买方销售额时，应及时从当期销售额中冲销等等，均可以减少销售额。
进项税额是指纳税人购进货物或应税劳务所支付或负担的增值税额。进项税额要从销项税额中抵扣，因此，对其筹划应尽量扩大其本期数额。如可以合理选择供应商，作为一般纳税人，千万不要从小规模纳税人处购买货物，因小规模纳税人提供不了增值税专业发票，就无法抵扣购进货物的进项税额；此外，在企业现金流较紧张的情况下，可采取在纳税期末购进货物，以增加应该抵扣的进项税额。
例如，某一般纳税人某年6月份销项税额2 000 000元，进项税额1 400 000元，则应缴增值税为600 000元，这时，本月末或者7月初正好需要进一批原材料，假设该批原材料的进项税额320 000元。如果6月底购进并取得专业发票，则6月份就只缴增值税280 000元了。尽管这样做并不影响年终应缴增值税总额，但是确实能够减少本期应缴增值税，从而缓解本月的资金压力，同时，还赚取部分资金的时间价值。
3、择定恰当的纳税人身份。增值税纳税人因身份不同适用税率不同，税收优惠政策也不同，且差别较大。人们通常认为小规模纳税人的税率低于一般纳税人，但实际并非如此。
例如：已知一般纳税人的税负 = 销项税额—进项税额
即：售价X17%-进价X17% =（售价-进价）X17%=毛利X17% （1）
而小规模纳税人的税负= 售价X 3%
假设一般纳税人税负 = 小规模纳税人税负
则：毛利X17%=售价X3% （2）
将上述（1）、（2）整理后得：
毛利/售价 = 3%/17% = 17.647% = 不含税销售额增值率节税点（毛利率，即税负的临界点）
通过上述计算分析得知，当不含税毛利率为17.647%时，一般纳税人与小规模纳税人的税负一致。但当不含税毛利率大于17.647%时，一般纳税人的税负就大于小规模纳税人的税负，作为企业选择小规模纳税人较合适；反之，一般纳税人的税负就轻于小规模纳税人的税负，作为企业选择一般纳税人较合适。当然，在选择纳税人身份时，除了比较税负外，还应比较转变纳税人时所发生的成本。
4、选择有利节税的销售方式。从税务筹划角度讲，企业应尽量采用折扣销售和分期收款销售方式。因为按照税法规定，在折扣销售中，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的余额计算增值税。分期收款销售的特点是一次发货，转移货物的所有权，再分期收款，货物的所有权再分期转移，分期确认收入。税法规定，采用分期收款销售方式，开具增值税专业发票的时间是合同规定的收款日期的当天。因此采用这种销售方式，企业在不影响全年的销售收入的情况下，可以实现节税目的。
5、有效运用“混合销售”行为：这是指同时涉及到增值税应税货物和非应税劳务的销售行为。税法对这种销售行为，是按“经营主业”即销售额达到50%以上的业务征税的。只选择一个税种，即增值税或者营业税征税。所以，企业可根据自身实际情况，通过控制销售额来筹划税收。如前所述，当增值税率17%，营业税率3%时，企业经营商品的不含税毛利率大于17.647%，交营业税负轻于应缴增值税负，这时，企业应该想方设法使应缴营业税的营业额达到50%以上，选择作为营业税的纳税人有利；反之，应以销售货物为主，劳务为辅，选择增值税的纳税人为宜。
（二）营业税的筹划
营业税是对在中国境内提供劳务，转让无形资产，销售不动产取得的收入征收的一种税。对其筹划，可以利用营业税的免税、正确计算营业额、兼营销售和混合销售进行筹划。
1、有效利用营业税的免税政策：营业税的免税内容包括：?譹?訛利用托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务、婚姻介绍、殡葬服务节税；②利用医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务节税；③利用残疾人员个人提供的劳务节税；④利用学校和其他教育机构提供的教育劳务，学生勤工俭学提供的劳务节税；⑤利用农业机耕、排灌、病虫害防治、植保、农牧保险及相关技术培训业务、家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病的防治节税；⑥利用纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画馆、图书馆、文物保护单位举办的文化活动、宗教活动节税。
2、正确计算营业额：一般来说，营业税各行业的税率较单纯，筹划空间不是很大，但营业税各行业的营业额却很具弹性，因而其纳税筹划的余地较大。在进行节税筹划时可采用隐蔽营业额的策略。对兼有不同税目的应纳营业税的行为，应分别核算不同税目营业额。税法规定，对未按不同税目分别核算营业额的，从高适用税率。也就是说，哪个税目的税率高，混合在一起的营业额就按哪个高税率计税。例如，餐饮企业既经营饮食业又经营娱乐业，而娱乐业适用的税率最高可达20％，对未分别核算的营业额，就应按娱乐业适用的税率征税。
（三）消费税的筹划
消费税是在产品生产完毕，进入流通的第一环节向生产企业征收的税种，目前只选择了11类消费品征税，并以计征增值税的销售额为依据征税。
消费税的计征，主要取决于纳税人的选定、税率的高低及销售额的大小三个因素。由于纳税人和税率筹划的空间较小，因而销售额的大小，直接关系到应纳税额的多少。
首先，如果是含税销售额，应换算成不含税销售额。换算公式：销售额=含增值税的销售额／（1＋增值税税率或征收率）。
其次，当消费税纳税人同时经营两种以上税率的应税消费品时，税法明确规定，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量；未分别核算的，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，应从高适用税率。因此，企业在核算过程中须做到账目清楚，以免蒙受不必要的损失。
二、对收益环节税金的筹划
国家对企业收益环节主要征收所得税。所得税的筹划，应从分析影响应纳所得税额的因素入手。
（一）通过筹划经营规模以适用较低税率
所得税法规定的企业所得税税率有基准税率25%，国家需要重点扶持的高新技术企业为15%，小型微利企业为20%，非居民企业为20%等4档。因此，小型企业在设立时应认真规划企业的规模和从业人数，规模较大或人数较多时，可通过企业分立，分解所得额、从业人数、资产规模，以适用较低税率的方法实现合理避税。
（二）选择国家重点扶持的高新技术企业，以享受15%的优惠税率
国家重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合以下条件的企业：①产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；②研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；③高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例；④科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；⑤《高新技术企业认定管理办法》规定的其他条件。
根据上述优惠政策类型和各项规定，企业在设立时应结合自身情况，充分用足用够税收优惠政策。
（三）充分利用税收优惠政策，缩小应税所得额
1、通过合法方式减少应税收入。如企业购买政府公债的利息收入可免交企业所得税等。
2、充分利用税前扣除限额，增加税前扣除项目
（1）提高职工薪酬与福利。税法规定，企业实际发生的合理的工资薪金，准予扣除；企业实际发生的不超过工资薪金总额14%的职工福利费、2.5%以内职工教育经费及2%以内工会经费（简称三费），准予扣除。因此，企业可通过提高职工工资水平、增加职工福利、加大职工培训等来达到减税的目的。
（2）合理的公益性捐赠。税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。但在具体运用中应注意：必须通过社会团体或者县级以上人民政府及其部门对公益事业的捐赠才可以扣除，直接捐赠和非公益性捐赠税前是不允许扣除的。
（四）选择适当的会计处理方法
1、选择合理的成本费用核算方法
企业在选择成本费用会计核算方法如存货的计价方法、坏账损失的核算方法、低值易耗品的摊销方法等时，应立足于使成本费用的抵税效应得到最充分或最快的发挥。 企业存货计价的方法有先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法等。企业采取不同的计价方法，直接影响企业期末存货的价值以及利润总额，从而影响企业的税收负担。企业应根据当年的物价水平选择计价方法来减轻税收负担。
2、固定资产折旧方法的选择
固定资产的折旧额是产品成本的组成部分，而折旧额的大小与企业采取的折旧方法有关。根据现行制度的规定，固定资产折旧的方法主要有平均年限法、工作量法、加速折旧法等。企业可以根据税率的类型、税收优惠政策等因素选择合适的折旧方法。
3、费用分摊方法的选择
企业在生产经营过程中，必然发生如管理费、福利费等费用支出。而这些费用大多要分摊到各期的产品成本中，费用的分摊可以采取实际发生分摊法、平均分摊法、不规则分摊法等，而不同的分摊方法直接影响各期的利润、税收负担。因此，企业要对费用分摊方法认真筹划。除此之外，企业还可以对销售收入的实现时间、固定资产的折旧年限、无形资产的分摊年限等内容进行筹划。
三、结束语
企业进行经营过程的税收筹划，以达到降低税负，合理避税，已成为当前税收筹划工作一个重要的研究领域。在税收筹划中，一个重要的前提就是合理合法，在这个前提下，进行税收筹划工作必须结合企业的实际情况，并保持相对的灵活性，随时根据税法的变动制定调整筹划方案，保证合理避税和降低税负，以增加企业的利益。
参考文献：
关键词：目标企业 并购 税收筹划 措施
一、我国企业并购税收筹划的现状分析
企业并购税收筹划在发达国家十分普遍，已经成为企业，尤其是跨国公司制定经营和发展战略的一个重要组成部分。在我国，企业并购税收筹划开展较晚，发展较为缓慢。究其原因有以下几个方面：
（一）意识淡薄、观念陈旧
企业并购税收筹划目前并没有被我国企业所普遍接受，许多企业不理解税收筹划的真正意义，认为税收筹划就是偷税、漏税。除此之外，理论界对税收筹划重视程度不够也是制约我国税收筹划广泛开展的一个重要原因。
（二）我国税收制度不够完善
由于流转税等间接税的纳税人可以通过提高商品的销售价格或降低原材料等的购买价格将税款转嫁给购买者或供应商。所以，企业并购税收筹划主要是针对税款难以转嫁的所得税等直接税。我国的税收制度是以流转税为主体的复合税制，过分倚重增值税、消费税、营业税等间接税种，尚未开展目前国际上通行的社会保障税、遗产税、赠与税等直接税税种，所得税和财产税体系简单且不完备，这使得税收筹划的成长受到很大的限制。
（三）企业没有意识去选择适合本企业并购税收筹划的会计政策
现在许多企业管理机制中,企业管理者为了追求企业利润最大化,不则手段的制造利润,却忽略了利用会计政策的选择来为企业减少不必要的税负,从而达到利润的最大化。
二、企业并购中税收筹划的动因分析
在并购过程中进行税收筹划的终极目标是为了获得尽可能大的税后利润。除此之外，促使企业在并购过程中进行税收筹划还存在其他原因，综合起来将其总结为以下两方面：
（一）企业追求节税效应以增大税后利润
从根本上讲，税收筹划作为财务管理的一个重要组成部分，就是要使纳税主体最大限度地取得税后利润。首先，纳税抵减既得利益的直接性以及社会对企业收益补偿的不确定性、隐蔽性和非对等性，是诱发企业在主观意念中进行税收筹划的根本动机。其次，纳税会影响企业的风险承受能力，税收从整体上讲是中立的，但实际中却存在局部的不中立，这些带有优惠性质的非中立税收规定使纳税主体被迫改变投资方向，给企业带来一定的机会损失，形成企业的投资风险，税收的非中立性越强，企业承担的投资风险越大。而在整个企业并购过程中，涉及的资产交易种类和交易量一般都较大，涉及的税收问题也较多，比如税种的增减、纳税人身份等的改变，如果能在并购中进行税收筹划，自然能在一定程度上为并购的参与企业节省一部分税款，从而使其获得更大的税后利润。
（二）企业在并购过程中实施税收筹划可行空间大
尽管我国的税收法制已经建立多年，但是随着市场经济的发展，涉税问题也不断产生，相应的税收法制却没有与之同步得到完善，这就为纳税主体将主观的节税动机转化为现实的节税行为提供了可能。另外，政府为了推动整个社会经济的有效运行和发展，必然会运用多种杠杆手段，一国的税收法制便是这些有效杠杆之一。在制定税收法制时，考虑到一国地区、行业等资源的分配不均和发展不平衡，就不可避免会出台一些税收优惠政策，这无疑为企业依据税收杠杆导向来择取有利于切身利益最大化的经营理财行为提供了客观可能。所以，可以说税收制度本身的不完善和一国政府的政策导向为企业在并购过程中实施税收筹划提供了温土。
三、企业并购的税收筹划应采取的措施
1、首先要树立税收筹划意识树立整体经济效益最大化概念
由于多种税基之间相互关联，某种税基的缩减同时会引起其它税中税基的增大；某个纳税期限内免税，可能会在以后一个或几个纳税期内多缴税；总体税负减轻可能引起其成本费用上升或其他不利后果等等，因此，企业在并购的税收筹划实际操作中应综合考虑，除了要考虑充分利用税法中的税收优惠、纳税递延来获取税收收益外，同时还要考虑这种税收收益对其他相关效益的影响，在所有相关利益中寻找均衡点，以获取整体利益最大化。税负最轻的方案不一定就是税收筹划的最佳方案，只有考虑了企业总体利益最大的税收筹划方案才是最优的。
2、立足企业全局，考虑长远利益，综合衡量企业并购行为中税收筹划对企业经营的整体影响和长远影响
并购行为能否成功完成，除成本因素外还受其它众多内外因素影响。而并购行为是否最终成功，关键更在于并购后对目标企业的整合与战略重组。税负的减少只是理财手段之一，要与企业其它理财措施结合使用，才能发挥对企业整体的积极作用。况且企业并购行为对并购企业来说，作为一种资本经营方式，只是其众多经营管理决策及行为中的一种，并不是改变企业命运或挽救企业于危难的灵丹妙药。我们不能盲目高估企业并购的作用，因此也不能过分依赖于企业并购行为中的税收筹划这种单一理财措施。
3、把握好税收筹划与避税、偷税的界限
税收筹划与避税、偷税有着本质的区别。避税、偷税于税法精神相违背，是国家法规政策所不允许的。而税收筹划是企业在税法规定范围内进行的一种正当活动，是企业对税法进行精心研究和比较后进行纳税最优方案的选择，这是税法政策所引导和鼓励的。因而，税收筹划是一种合理、合法的节税行为，不是利用税法漏洞和措辞上的缺陷来避税，更不是违法的偷税。企业在进行税收筹划中，应该充分了解税法的规定，严格按税法规定办事，自觉维护税法的严肃性，防止因疏忽或故意而将正当的税收筹划引入避税、偷税。
4、选择符合企业并购税收筹划环境及运作机制的会计政策
会计政策的选择会影响应税收益。为减轻企业的税务负担，我国企业要注意对会计政策的研究，选择适当的会计政策来使企业利益最大化。
5、通过企业并购改变企业主体属性来规避税收，达到企业经济利益最大化
下面通过例子来简要说明正确运用企业并购改变企业主体属性来规避税收纳税筹划措施来获取整体利益最大化。利用企业并购对增值税进行税收筹划――通过并购变“小规模纳税人”为“一般纳税人” 税法依据一般纳税人应纳增值税税额=销项税额-进项税额，其中销项税额=销售额×税率(13%或17%)，进项税额=可抵扣的购货金额×税率(13%或17%)；小规模纳税人应纳增值税税额=销售额×征收率(4%或6%)。
筹划思路： 由于一般纳税人可抵扣进项税额，因而小规模纳税人的税负往往重于一般纳税人。若小规模纳税人自身不具备转化为一般纳税人的条件(主要是年应税销售额未达标准)，则可以考虑并购其他小规模纳税人的方式来转化为一般纳税人，从而享有一般纳税人可以抵扣进项税额的税收待遇。
案例分析： 甲公司为工业企业，属于小规模纳税人，年应税销售额60万元，该企业从一般纳税人购货金额为45万元。另有乙公司也为工业企业，也属于小规模纳税人，年应税销售额50万元，该企业从一般纳税人，购货金额为40万元(以上金额均不含税)。此时，假设甲公司有机会并购乙公司，且是否并购乙公司对自身经营基本没有影响。请对其进行税收筹划。
方案一 甲公司不并购乙公司。
a.甲公司应纳增值税= 60×6%=3.6(万元)
b.乙公司应纳增值税= 50×6%=3(万元)
甲公司与乙公司共应纳税额= 3.6+3=6.6(万元)
方案二 甲公司并购乙公司，并申请为一般纳税人。
由于年应税销售额在100万元以上(含100万元)的工业企业，可申请为一般纳税人，则并购后的集团公司申请为一般纳税人后，应纳增值税= (60+50)×17%-(45+40)×17%=4.25(万元)
由此可见，方案二比方案一本期少交增值税2.35万元 (6.6-4.25)，因此，应当采取并购的方式。
四、结论
本文通过对企业并购税收筹划问题研究，对企业并购后的税收筹划问题的简单讨论，一个国家的法律建设，特别是税法的建设，在很大程度上决定了开展税收筹划的方向和方法，加上各个地方情况不同，税务部门对法规的理解也存在差异，都会影响筹划的成功与否。但随着纳税人权益保护意识的增强，企业并购税务筹划不仅会为纳税人所重视，也会为税务机关所接受，所以税务筹划在中国前景广阔。企业并购税收筹划是一项应当全面考虑、周密安排和布置的工作，“凡事预则立，不预则费。”在企业并购税务筹划的过程中一定要体现出“筹划”这一特点。从资金、时间、业务类型、办事人员质量、数量等各个方面统筹规划，达到最终目的。企业并购税收筹划是市场经济的必然产物，如何进行税务筹划是在理论和实践中不断探讨和摸索的问题，我仅就自己的认识谈了一些粗浅的看法，希望能起到抛砖引玉的作用。
参考文献：
[1]黄燕.企业分立合并中的税收筹划.涉外税收.2007-2.
[2]杨健、钟洪英.浅谈企业并购的税务筹划.税务与经济.2007-5.
[3]张中秀.纳税筹划宝典.机械工业出版社.2006-5.
[4]方卫平.税收筹划。上海财经大学出版社.2007-4.
公路货运企业作为交通运输业的重要组成部分，在营改增背景下其税收环境发生了一些变化，本文结合这一历史背景，对公路货运企业税收筹划进行研究，帮助公路货运企业科学应对改革，有着一定的实践意义。
【关键词】
公路货运；企业；营改增；税收筹划
随着十八届五中全会的隆重召开，十三五发展规划为国家勾勒出了一幅清晰的发展路线，而交通运输业作为十三五发展中的重要国民经济基础产业，越来越受到人们普遍关注。公路货运在众多运输方式中有着绝对的优势和地位，因此结合营业税改增值税背景，分析其对公路货运企业的税收环境变化，研究其如何进行税收筹划、减轻税负具有十分重要的现实意义。
一、营改增给公路货运企业带来的影响
（一）公路货运企业“营改增”后的税制安排公路货运企业是交通运输业的一个重要分支，根据《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号），在税率方面，交通运输业的税率为11%，小规模的纳税人提供应税服务，增值税征收率是3%；在计税方式上，一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法计税，以当期销售税额抵扣当期进项税额后的余额为应纳税额。小规模纳税人提供应税服务适用简易计税方法进行计算，以按照销售额和增值税款作为应纳税额，不得抵扣进项税额。
（二）营改增给公路货运企业带来的问题在没有实施营改增制度之前，公路货运企业缴纳的营业税是3%，营业税应纳税额是用营业额乘以税率。营改增实施之后，公路货运企业如果是一般纳税人，则按规定征收11%税率，是小规模纳税人则按征收率的3%征收。针对一般纳税人来说，其税率是从3%增加至11%，按照现行的增值税相关政策，一般纳税人能享受到抵扣的政策，那么公路货运企业在运营过程中，买进汽车、汽油等固定资产的进项税额是能用来抵扣的。这表明，公路货运企业在营改增之后，其税负较以前是上升的。主要有以下几个方面原因导致，一是在营改增之前所购的资产不算作增值税抵扣范围，那么在这以前购买的固定资产的公路货运企业，如果没有拿到增值税专用发票，那么就不能实现抵扣，那么营改增以扣，其税负会增加很多。二是索要增值税发票比较焑难。营改增以后有一些成本能抵扣掉增值税，但是在实际操作中，有很多不便，比如增值税出票难，办理手续复杂等。三是进项抵扣的范围较小。公路货运企业的营业成本中，可以抵扣的只是燃油及租赁等费用，但这些总共也占不到运营成本的一半，而真正成本中比重较大的保险费用、路桥费用等都无法实行抵扣。
二、公路货运企业的税收筹划
（一）增值税的筹划增值税是以每一产销阶段新增的课税商品或劳务的价值为课税对象，实行分阶段征收的一种商品税。营改增实施以后，公路货运企业也要缴纳增值税，所以其同样适用于增值税的一般筹划方式。同以前缴纳营业税比较而言，其客观条件较多，因此筹划的空间更足，主要是增值税可以获得的抵扣。与此同时，税务部门针对交通运输业有一部分过渡的政策，在过渡期间，企业可以遵循这一政策进行相应的筹划。但是要认清的是，公路货运企业所谓的“产品”，其并不能够很好进行的实物展示，所以单单通过折扣、以旧换新等营销的方法对税收进行筹划还不能完成符合企业特点。在实行营改增之后，因为下游的企业可以得到来自公路货运企业一般增值税纳税人11%的进项税抵扣，这样一样，就会对市场的需求产生相应影响，因此，公路货运企业必须要考虑到市场需求变化及企业定位，继而合理选择身份。
（二）企业所得税筹划筹划企业所得税可以利用所得税税额扣除方式，按照所得税法规定，扣除的类型有限额扣除、全额扣除及超额扣除三种。对于资本弱化的税收筹划，企业所得税法有明确的规定，纳税人在生产经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数额扣除；向非金融机构借款的利息支出，包括纳税人之间相互拆借的利息出，按照不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。由公司财务战略来看，税收筹划可分成负债筹划和发行债券和权益筹资两类。税法规定股息支付不能用作费用列支，所以没有抵税的作用，但是利息支出是可以用作费用列支的，允许公司在计算应税所得时进行减免，以减少课税对象的金额。所以，如果企业的负债筹资比重增大，其利息的节税空间也就会更大。
（三）其他税种的税收筹划公路货运企业因为其有机动车辆以及运输任务的性质，其在选择地址时有很大空间，因此可以结合这一性质对税收进行筹划。和地点相关的税种主要有房产税、城市维护建设税以及城镇土地使用税。这几种税都与公路货运企业的设立地点直接相关，不同地点和税率，其税收筹划空间也不同，因此，在相似的条件下，公路货运企业应尽可能地选择在乡镇注册，可采取城市内成立联络点，以实现节约税费的目的。
三、结语
营改增之后，公路货运企业的纳税环境有了很大变化，本文浅显的对公路货运企业的增值税及所得税筹划进行分析，希望可以对公路货运企业一些帮助，为在多个方式中找寻适合自己长久发展的办法，助力企业长远健康发展。
【参考文献】
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[3]吴晨光.交通运输企业“代收代付业务”产生的手续费应税管理[J].交通财会，2013，2.
关键词 “营改增” 税收筹划
一、税收筹划的背景及动因分析
（一）税收筹划的背景
2016年5月1日，建筑业实行“营改增”，由于税收征管模式发生重大变化，企业对会计核算、财务决策要做出及时调整，财务人员需要了解并利用好国家在税改过渡时期的优惠政策，对于不同税率和征收率的服务要做好分别核算，税负、财务指标等数据的变化要做好充分的分析。
（二）税收筹划的动因分析
第一，需要考虑增值税相关的所有的优惠政策充分利用这些优惠政策进行增值税纳税筹划。第二，需要考虑两个因素：计税依据和税率，增值税的税率越低，计税依据越小，应纳税额也就越小，或者降低两者其中之一，都可以达到降低税负的目的。第三，需要考虑上下游企业：企业进行物资的购买以及工程分包过程中，在选择供应商和分包商的过程中，可以选择一般纳税人，也可以选择小规模纳税人。但是选择不同的供应商及分包商，所取得的增值税发票不同，进项税额也会有差异。
二、“营改增”下小区配电工程税收筹划方法研究
（一）税收筹划的研究方法
1.税率的选择
确定老项目的税率：对于2016年4月30日前的建筑工程属于老项目，需要确定是采用简易办法交纳增值税还是选择一般计税方法交纳增值税。比较二种情况下，应以应交税费的多少来选择税率
假设合同金额为A，2016年4月30日前收款为A1，4月30日后收款为A2，则A1+A2=A；工程概算中物资款为B，分包款为C。2016年4月30日已入账物资款为B1，分包款为C1，2016年4月30日以后项目部门预计的物资款为B2，分包款为C2。则B1+B2=B，C1+C2=C。不考虑其他费用。
一是按照简易计税办法选择3%的税率。
2016年4月30日前的税费=（A1-C1）*0.03*1.12
2016年4月30日后的税费=（A2-C2）/1.03*0.03*1.12
总税费T1=（A1-C1）*0.03*1.12+（A2-C2）/1.03*0.03*1.12
二是按照一般计税方法，分包商开具增值税专用发票（由于分包商多数采用简易计税方法交纳增值税，这里我们默认开发商选择的税率为3%）。
2016年4月30日前的税收=（A1-C1）*0.03*1.12
2016年4月30日后的税收=[A2/1.11*
0.11-C2/1.03*0.03-B2/1.17*0.17]*1.12
总税费T2=（A1-C1）*0.03*1.12+[A2/
1.11*0.11-C2/1.03*0.03-B2/1.17*0.17]*1.12
三是比较T1与T2的大小。
如果T1
如果T1>T2，则选择一般计税方法交纳增值税
2.供应商的选择
当该小区配电工程选择简易办法计算交纳增值税时，由于进项税不可以抵扣，应选择含税报价低，经营规模大、信誉度好的供应商。当该小区配电工程选择一般计税方法计算交纳增值税时，一方面，供应商能否开具增值税专用发票，进项税能否抵扣直接影响成本；另一方面，进项税能否抵扣直接影响计入损益的城建税及教育费附加的金额。因此，在选择供应商时应考虑是否可以进行充分抵扣进项税。
本文采用综合成本的概念，即采购的综合成本=不含税成本+（销项税额-进项税额）×（1+城建及教育费附加税率）
通常建筑企业采用两种比价基础，即以供应商的不含税报价作为比价基础和以供应商的含税报价为比价基础，本文以含税报价作为比价基础。
含税报价相同的供应商选择：选择经营规模大、信誉好的供应商；选择增值税税率高的供应商。含税报价不同的供应商选择：由于不含税成本不同，同时成本相关的进项税抵扣直接影响城建税及教育费附加，最终对利润也产生影响。我们通过测算各类供应商之间的报价平衡点，对供应商做出选择。
假设某小区工程业务的销项税为Y，材料供应商有一般纳税人供应商甲，甲提供17%税率的增值税专用发票，有小规模纳税人供应商乙，乙提供3%税率的代开增值税专用发票。供应商的报价（含税）分别为A、B。以下计算综合成本相等时每两个供应商之间的报价平衡点：
选择供应商甲的综合成本=选择供应商乙的综合成本。其中，综合成本=不含税报价+（销项税额-进项税额）×（1+城建及教育费附加税率）
A/（1+17%）+[Y-A/（1+17%）×17%]×（1+12%）=B/（1+3%）+[Y-B/（1+3%）×3%]×（1+12%）
平衡点为B÷A=86.55%，即：小规模纳税人的含税报价=一般纳税人的含税报价的86.55%时，企业的综合成本相等。
3.分包商的选择
一是简易办法：应选择经营规模大、信誉度好的供应商。
二是一般计税方法：
在含税报价不同的情况下，我们通过测算各类供应商之间的报价平衡点，对供应商做出选择。
假设某公司小区工程业务的工程款为Y，分包商存在三种候选人，一般纳税人分包商甲，甲可以提供11%税率的增值税专用发票；有一般纳税人简易征收分包商乙，可以提供3%的增值税专用发票；有小规模纳税人分包商丙，丙提供3%税率的代开增值税专用发票，分包商的报价分别为A、B、C。以下计算综合成本相等时每两个供应商之间的报价平衡点（B和C都是提供3%税率的专用发票，我们只比较A和B）：
选择分包商甲的综合成本=选择分包商B的综合成本。
A/（1+11%）+[Y/（1+11%）*11%-A/（1+11%）×11%]×（1+12%）
=B/（1+3%）+[（Y-B）/（1+3%）]*3%*（1+12%）
平衡点为B=84.04%A+8.51%Y，即：一般纳税人简易征收或者小规模纳税人的含税报价=一般纳税人的含税报价的84.04%与总包工程款的8.51%之和时，企业的综合成本相等。
三、“营改增”下小区配电工程税收筹划的建议
（一）加强对税收政策的理解
公司应组织财务、业务人员，进行相关的税务知识的培训，内容主要可以包括现行的增值税相关的政策和建筑业“营改增”的增值税政策。最大限度地满足建筑企业相关人员的“营改增”相关知识需求。
（二）加强对财税人员的专业培训
由于“营改增”政策的全面实施，小区配电工程由原来的营业税核算模式改为现在的增值税核算模式，这对会计核算以及纳税申报提出了新的要求，工程会计、税务会计应加强对小区配电工程核算模式以及建筑业“营改增”政策的研究，形成规范统一的会计核算模式以及纳税申报的填列方法。
（三）提高业务人员工程概算的准确性
由于工程概算会影响老工程的税率的选择，同时会影响新工程资金安排以及月度的纳税申报，这就要求业务人员通过对以往工程的规模，施工方案，供应商、分包商的比较，提高工程概算的准确度，促进财务人员做出较合理的税收筹划。
（作者单位为国网安徽省电力公司淮北供电公司）
参考文献