时间：2023-09-13 17:13:24
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇财务费用主要核算内容，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：外贸企业;期间费用
1外贸企业期间费用的经济意义
外贸企业日常经营活动中涉及最多的主要是自营或的进出口业务。与国内业务不同的是，进出口业务将会大量地发生各类港口、码头建设费、运输途中的保险费以及佣金等专项费用。如果不对其加以严格控制，必将会加重外贸企业对于进出口总成本的负担，因此通过控制期间费用来增加企业盈利即为外贸企业期间费用的一个重要经济意义。
其次，外贸企业期间费用是反映其经营管理和经济效益的综合指标，加强期间费用管理与核算，不断降低费用水平，从而达到促进外贸企业管理水平和经济效益提高的经营目的。同时，通过降低出口总成本可以增强出口商品在国际市场的竞争力。
2外贸企业期间费用的分类
首先介绍外贸企业与其他企业相同的分类。按发生的环节不同，外贸企业期间费用可以分为销售费用、管理费用和财务费用。这种分类与多数企业的期间费用的分类相同，也是最为被广泛接受的分类，而外贸企业期间费用的日常核算基本也就是按此分类进行的。若按费用与商品流转额的关系来划分，外贸企业期间费用则包括了可变费用（即变动费用）与不变费用（即固定费用），从其本质内容来看类似于管理会计中对其他国内企业划分的固定成本与变动成本。
当然除上述之外，外贸企业期间费用还有其独有的分类。例如，按其经营业务的性质可以分为进口费用和出口费用。其中进口费用是指外贸企业在进口商品流转的各个环节所发生的各项费用，主要包括自进口商品运达我国口岸以后到商品销售为止，在国内发生的各项费用。而出口费用，相对地则是指外贸企业在出口商品流转过程中发生的各项费用，包括自商品购进至发运销售为止发生的各项销售费用、管理费用与财务费用，内销、调拨出口商品所发生的各项流通费用也在出口费用中核算。
另外，外贸企业还可以按费用与商品流转的关系将期间费用划分为直接费用和间接费用。顾名思义，直接费用即是指与商品流转直接相关的费用；间接费用即是指与商品流转间接相关的费用。而这种期间费用的分类在其他企业也是不常见的。
3外贸企业期间费用的内容特点
3.1管理费用
外贸企业与其他企业都需要纳入管理费用范围的内容主要有：管理人员职工薪酬、业务招待费、技术开发费、董事会会费、工会经费、劳动保险费、租赁费、咨询费、诉讼费、商标注册费、技术转让费、低值易耗品摊销、折旧费、无形资产摊销、开办费、修理费、上缴上级管理费、税金、聘请中介结构费以及其他管理费用。
除此之外，外贸企业还可能发生涉外费，这是外贸企业期间费用内容的一个特点。其他企业对此费用涵盖不多。它主要是指企业按国家规定支付的因业务需要必须开支的有关费用，包括人员出国费用、接待外宾费用和驻外代表以及驻外机构办公费等开支。外贸企业独有的进出口业务，决定了在其日常经营活动中必定会接触大量的国际业务，这其中必然会导致外贸企业的耗费发生。由此可见，涉外费的发生是由外贸企业经营业务的特点决定的，是区别于其他企业管理费用的一个显著之处。
3.2销售费用
销售费用，也称营业费用，它是指在销售过程中发生的各项费用，如：运输装卸费、整理费、包装费、保险费、展览费、保管费、检验及手续费、广告费、商品损耗、经营人员工资与福利费及差旅费。这些是多数企业都会发生的销售费用。
而进出口商品累计佣金是除外贸企业外其他企业销售费用未曾涉及的内容。它是指在进出口贸易中发生的不能直接认定到商品的进出口累计佣金收支。根据具体情况，可以分为进口商品累计佣金和出口商品累计佣金，它是外贸企业在进出口业务中不可避免会发生的一种销售费用，与其他企业相比则是在销售费用内容方面的一大特点。
3.3财务费用
财务费用包含的内容并不是很多，主要有利息支出、手续费、汇兑损益及其他财务费用。外贸企业财务费用的内容与其他企业基本一致，但其中还值得一提的是汇兑损益。
汇兑损益也称汇兑损失，是指买卖外汇以及结算外汇收支业务时由于汇率变动而产生的利得或损失。外贸企业由于大量经营进出口业务，势必会接触到大量外汇结算业务。因此汇兑损益是外贸企业财务费用的主要组成部分，故而应当充分分析其结算外币的汇率变动情况，分清硬货币与软货币，尽量“收硬付软”，以达到减少汇兑损失，而这部分内容还应当适当地与国际财务管理联系起来共同考虑。
4外贸企业期间费用的核算
4.1管理费用核算
外贸企业核算管理费用时，应当尤其对业务招待费的列支加以关注。因为国家对进出口业务、代购代销收入列支业务招待费问题有专门规定，进出口业务的代购代销收入可按不超过2%的比例列支业务招待费，超过2%的部分作纳税调整。
而外贸企业发生的涉外费，一般采用直接列支法，即发生涉外费时，借记“管理费用——涉外费”科目，贷记“现金”或“银行存款”科目。
4.2销售费用核算
销售费用中应注意佣金的核算。佣金是指价格条件或合同规定应支付给中间商的推销报酬，有明佣、暗佣和累计佣金三种支付方式。当采用明佣和暗佣支付方式时，应根据佣金具体金额，记入“自营出口销售收入”科目的借方，以对其进行抵减。而若采用累计佣金的支付方式时，一般将佣金金额记入“销售费用——进出口累计佣金”的借方。但最新的企业会计准则规定，累计佣金也可以抵减自营出口销售收入，具体可由外贸企业视情况选择，核算时一般都贷记“应付外汇账款”科目。所以外贸企业在核算佣金时一定要先分清楚支付方式。
4.3财务费用核算
对于外贸企业财务费用较为重要的是汇兑损益，它也是日常发生最多的财务费用内容。外贸企业还可根据自身情况需要，将“汇兑损益”上升为一级科目进行核算。核算时与其他企业基本相同，因而在此不再赘述。同时外贸企业期间费用还涉及到分摊的问题，分摊原则与分摊方法与其他企业也基本相同，这里就不再多作介绍了。
由上述可见，外贸企业的期间费用与其他企业在总体上是基本一致的，只是在少数方面因其特殊经营的进出口业务而产生了一些差异。只有更好地了解外贸企业期间费用的特点，才能有效地减少期间费用的发生，从而增加盈利，提高外贸企业的竞争能力。
参考文献
关键词：汇兑损益；存货管理；绩效考核；财务费用；汇率
对于一般的中国企业，涉及外币交易的业务比较少，占企业经济业务总量的比重较低，汇兑损益金额对成本费用与预期利润影响有限。对于外币交易业务量大，占企业经济业务总量比重较大的企业，汇兑损益处理将对成本结构及管理绩效考核产生重大影响。随着经济全球化及经济一体化进程的推进，企业的外币交易业务会越来越多，如何进行外币业务的会计核算、选择合适的汇兑损益处理方法是我国企业要研究的课题。本文重点介绍外币计价存货汇兑损益的处理方法，并试着分析对存货管理绩效的影响。
一、外币交易业务汇兑损益的介绍
汇兑损益也称为汇兑差额，是因为计价货币汇率的浮动而产生的对资产（或负债）影响的结果。企业会因为外币交易、兑换和重估、报表折算等业务产生不同种类货币对应不同汇率与按记账本位币折算的差额。简而言之，汇兑损益就是采用不同的折算汇率而产生的记账本位币金额的差异，是外汇风险在会计上的具体表现。
汇兑损益的形成分为两种情况，一种是由业务产生的，即由于外币交易或兑换时因为汇率差而产生的汇兑损益；另一种是由核算产生的，即在持有以外币计价的资产和负债期间，由于汇率变化而形成的汇兑损益。对于外币计价的资产，例如应收账款、货币资金等，在企业持有期间，外币汇率上升产生汇兑收益，汇率下降形成汇兑损失；与外币资产相反，例如，应付账款、预收账款等负债，会因为汇率上升产生汇兑损失，汇率下降形成汇兑收益。
二、现行外币交易业务汇兑损益的处理方法
现在通行的做法是即期确认法，只要外币汇率发生变动，就应该按照权责发生制原则在期末就确认汇兑损益，而不用考虑实际交易是否进行。在学术研究上，汇兑损益的递延确认法认为，当期汇兑损益应以实现为准，应该根据实际的外币交易或兑换在本期结算完毕的条件来确认汇兑损益，尚未能实现的汇兑损益要递延到以后会计期间。
根据我国的会计核算制度，所有的外币计价的资产或负债的余额都要依据期末汇率折算为人民币记账本位币。汇率的变动所形成的汇兑损益计入到当期损益。
三、外币计价的存货管理与核算
我国企业在境外开展生产经营活动时，为确保与国内集团总部会计记账及会计报表合并的方便，一般都以人民币为记账本位币，同时，对适应管理需要的特定科目辅以外币记账。财务部门按照固定汇率或即时汇率将外币资产或负债折算为记账本位币，同时反映实际交易的外币信息。当前，绝大多数企业对存货实行历史成本法，在对外交易前，不对存货的外币计价进行调整，即不调整存货计价的外币价值，只调整外币折算成的人民币价值。
实务中，为加强存货管理，物资管理部门以原币统计存货价值，按照存货采购时发生的外币记录存货价值。月末，财务部门与物资管理部门进行材料核签，即对存货的入库、出库及库存进行核对，确认当期存货发出成本的过程。为正确反映存货的外币发生情况，确保会计核算与物资管理统计口径的一致，确保财务部门与物资管理部门的出入库核签制度顺利实施，财务核算时采用“主辅双币核算制”。
（一）物资部门以原币管理
存货管理是企业十分重要的工作，直接影响到企业的产品单位成本。企业在境外开展物资采购时，一般以当地币种或美元、欧元进行结算，并支付货款。物资部门主要职责是进行物资的实物管理，负责记录物资采购交易的原始情况及采购合同履约状况，确保存货的实物与账簿记录一致。以原币登记采购台账及存货明细账更加简便，减少了物资管理部门的工作量。
（二）会计核算采用“主辅双币核算制”
财务部门对存货的核算采用“主辅双币核算制”，对存货的采购、入库、出库进行核算。企业不同，材料核算及管理程序也不尽相同，但基本上可以分为三步。
第一步，采购结算的账务处理。按照物资采购部门提供的采购合同、验收报告、发票等相关资料，在财务管理系统里登记存货的辅助信息，反映其外币价值，同时，按即时汇率折算成记账本位币-人民币。
第二步，月末或期末，财务部门会同物资管理部门对存货进行清查盘点，按照采购时的外币办理存货出入库核签业务。达到“账账相符、账实相符”，即会计账簿与存货明细账簿相符、存货库存与存货明细账簿相符。对于不符的内容，经过审批后，及时进行补录或调整账簿处理。
第三步，存货成本的确认与核算。由于存货入库及出库业务处于不同的时点，外币汇率不同，造成相同外币计价的存货在入库与出库时的人民币价值差异，即产生存货汇兑损益。
四、存货汇兑损益的处理
地存货当期存货采购批次多、金额大、汇率浮动大的情况下，会出现巨额汇兑损益，甚至影响存货成本的确认计量。存货汇兑损益按照存货出库的原币价值分摊累计汇兑损益，最终实现存货原币价值余额结平，人民币记账价值也结平。对于存货汇兑损益的处理，实务中有两种处理观点：财务费用观与存货成本观。
（一）财务费用观
财务费用观，根据我国的会计核算制度，外币计价的资产或负债因汇率的变动所形成的汇兑损益计入到当期损益，即财务费用。财务费用观认为，财务费用主要包括：利息支出、汇兑损失、相关的手续费及融资租赁等其他财务费用。因此，主张存货汇兑损益应该计入当期损益，通过财务费用核算。
（二）存货成本观
存货成本观，认为存货汇兑损益与一般的货币易、兑换等汇兑损益不同，反映的是存货账面价值的变化，实质上是存货外币价值以即时汇率或月末市场汇率计算调整的一种公允价值，应该是存货成本的一部分。
五、存货汇兑损益处理的影响
通过上文分析，存货汇兑损益在处理方法选择上决定了其财务归集的去处：存货成本和财务费用。虽然不影响企业净利润，但对存货管理及核算产生重大影响。
（一）产品成本的影响
财务费用观，将存货汇兑损益计入财务费用，不能真实反映当期产品发生的存货成本，造成产品毛利的增加。世界经济一体化及国际化贸易进程的推进，产品的社会成本趋向统一。企业生产的产品不会因为本地采购和国际化采购的不同，而在客户忠诚度上有较大的区别。因此，存货汇兑损益计入财务费用，既不能正确反映企业的整体筹资费用水平，也歪曲了企业产品的毛利水平。
（二）存货管理绩效考核的影响
企业为提高盈利水平，想法设法采取各种控制成本的方法，其中包括成本管理的绩效考核措施。在众多企业，材料成本占产品总成本比重较大，加强存货管理，实施存货管理绩效考核措施是一项十分有效的措施。实务中，一般将存货成本管理的责任划归物资管理部门，因此，如何准确核算并真实反映存货成本，是实施存货管理绩效考核的前提。采购计划、采购国别、结算币种、采购批次、存货出库管理等业务均对存货汇兑损益产生较大的影响，而上述业务均由物资管理部门负责。财务费用观未将存货汇兑损益计入存货成本的做法，不仅未能真实反映存货成本水平，而且消弱了物资管理部门的管理责任，不利于企业对存货管理开展绩效考核，进而影响企业的“低成本战略”，进而影响企业产品的国际竞争力。
六、总结
存货汇兑损益的方法选择，将对企业的存货管理产生很大的影响，既影响了企业的成本结构，而且还对存货的绩效考核产生影响。存货汇兑损益应通过合理分配方法计入当期存货成本，不仅能满足企业绩效管理要求，而且对企业成本战略目标的实施起着积极作用。
参考文献：
[1]王春丽.汇兑损益两种交易观的探讨[J].财经界（学术版），2015，20.
[2]李洁.改进外币交易业务汇兑损益的会计处理[C].中国会计理论与实务前沿・第四卷.南昌：江西高校出版社，2011，07.
关键词：农村商业银行；财务预算；管理控制
中图分类号：F830.42 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）007-000-01
近几年来，农村商业银行在财务预算管理模式上也在不断改革、探索和强化，其管理模式从原来二级分散转变为一级法人下统一集中管理，核算手法从原来手工处理演变为计算机系统处理，核算流程从原来分散出账调整为集中报账统一出账的核算模式。笔者认为，农村商业银行财务预算管理必须从预算编制科学合理、预算执行规范简捷、预算监督全面严谨等全面预算体系框架目标入手，重点要抓好预算编制、监控分析、考核评价机制建设，为今后构建高效科学的全面预算管理机制打好基础。
一、抓好财务预算的科学编制机制
作为农村商业银行应确定“科学分类、落实责任、定额标准”的财务预算编制程序。
一是科学地划分财务预算项目类别。针对农村商业银行财务预算项目多，特别财务费用预算项目所涉及范围广、种类多，相互间牵制性强等现状，农村商业银行可以将财务费用预算对象归类为几大类，比如：装饰工程、计算机设施、办公家具用具等，并将每一大类都分别设计一套预算编制计算表，由辖内各级预算执行单位或责任部门编制上报总行计划财务部门。
二是要归口落实财务预算责任部门。随着农村商业银行经营集中管理模式的不断深入，有些财产配置、设施的更改、社会公众形象的标识等逐步由总行统一规划、指导和组织实施，因此应将全辖财务预算项目按照预算项目主管属性归口落实到相关责任部门。比如科技管理部门为“计算机设施”项目的责任部门，等等。责任部门重点负责做好所属预算的编制初审上报，对下属预算执行单位的监督，以及定期分析预算执行情况。
三是合理确定财务预算定额标准。农村商业银行财务预算特别是财务费用预算应以零基数编制，可根据财务项目特点采取预算比例和预算公式控制编制。即：一是对业务招待和业务宣传类费用的预算可按照总行统一的指标控制比例标准来编制。二是对公杂费、水电费、差旅费、绿化费等日常经营性费用，则可按照总行统一确定的单位权重计算公式标准编制。
二、抓好财务预算的动态监控机制
农村商业银行在对财务预算的动态监控上应突出制度、系统、授权、柜面、后督等五方面的控制。
（一）制度控制。在操作管理制度上，应建立健全《财务管理办法》、《财务管理实施细则》、《损益账使用说明手册》、《财务费用预算操作规程》和《财务控制业务流程图及工作标准》等一系列制度办法，使各级财务管理层有章可循，规范财务核算行为，明确工作职责。
（二）系统控制。作为农村商业银行应开发应用财务预算管理系统，通过系统来有效控制各预算执行单位财务费用预算及立项的执行。每年初可将批准的各预算执行单位财务预算和立项数据导入到财务预算管理系统，每发生一笔财务预算事项都由系统自动扣减，同时系统还提供年度核定预算额、本年度已使用额和还可用财务预算额等情况。
（三）授权控制。建立严格的授权审批制度，明确董事长、行长、财务部门以及各预算执行单位授权审批的权限，明确各财务项目的审批额度，并形成矩阵式财务预算授权表。各预算执行单位或有权审批人在年度预算指标和权限内进行审批，经批准的预算不能随意调整、修改，对因业务发展管理确需发生超预算或超权限的财务项目，则应详细阐述原因，并事先书面报有权审批人核准后实施。
（四）柜面控制。农村商业银行财务预算项目的核算应实施集中报账模式，各预算执行单位发生每一笔财务费用都必须报经总行相关核算部门审核后出账下划。这样统一财务预算列支的审核标准，规范账务列支范围条件，防范财务预算支付风险，加强财务预算执行的柜面监控力度，促进财务列支准确规范。
（五）后督控制。发生财务事项列支除了总行核算部门集中审核出账外，建议农村商业银行还应完善事后监督机制，总行专职监督员对上一日各预算执行单位发生的每笔财务事项特别是大额财务费用都应进行事后审核。
三、抓好财务预算的综合分析机制
农村商业银行应建立月度、季度、年度预测分析和年度总结等阶段性财务预算的综合分析机制。月度分析重点突出每月财务预算规范执行情况。季度分析重点评价本季度预算使用进度，突出财务预算实际使用与业务的匹配，本季使用与上季和上年同期使用的对比，形成详细分析评价报告，分析存在的问题，揭示财务预算控制的难点和重点。年度预测分析一般在每年10月份进行，通过全面总结前三季度预算执行情况并测算年度预算，如年度预算确需调整的则报经有权审批人核准后调整。年度总结是对本年度财务预算执行情况进行全面总结评价分析。
四、抓好财务预算的定期审计机制
农村商业银行应每年通过外部会计师事务所的年报审计、内部财务管理审计和特殊财务费用的专项审计等方式开展，必须突出重点审计内容，力求取得审计实效。一是在年度财务收支方面，重点审计资产负债损益是否属实、有无因决策失误或管理不善导致损失浪费的情况，以及经营是否规范等。二是在财务内控管理方面，重点从建立健全财务内控制度入手，评价财务内控制度的执行情况，分析存在的问题，促进内控制度进一步完善。三是在财务预算方面，审计预算的编制程序是否符合规定，方法是否科学，范围、内容是否全面，预算的执行是否认真、严格，预算的调整是否符合规定程序。四是在业务招待费、广告宣传费、基建、会议费等专项审计方面，重点审计是否按规定入账、支出是否符合规定的使用范围、支出标准是否符合规定、手续是否完备，以及资金的使用效果等。
引言
随着我国商品经济市场的不断发展，物价上涨逐渐成为一个普遍的社会现象，尤其在武器装备采办过程中，有限的装备经费与承制单位无限需求的矛盾日益突出，尽管军队采取了多渠道、多种采购方式，矛盾仍然不能完全化解，究其原因，一方面是武器装备发展日益多元化、复杂化，技术及投资风险加大，企业需要充分化解带来的经济风险，另一方面则是企业只顾本单位经济利益的迅速提升而不顾军队经济效益的发挥，多摊费用，重复计算，虚增成本等等，对此类问题，我们要提高警惕，防止虚假成本在军队装备采购中的蔓延。
虚假成本会产生虚假产品价格，由此产生的一系列采购活动也是虚假的，其后果十分严重，它是违法违规者以欺骗手段侵吞国家资产，达到个体非法占有为目的，而且会使国家经济秩序、军队的装备建设受到极大破坏。遏制会计核算作假，确保会计信息和成本的真实，需要全社会的努力，更需要审价人员的认真和“专业”，从承制单位报价方案的源头发现问题，遏制虚假成本。那么在具体审价过程中，需要分析承制单位提供的各种成本资料，特别是会计报表、会计账簿、原始支出凭证，甄别这些资料的真假，挖掘会计“陷阱”，剔除虚假成本，确保会计成本真实能够反映产品价格，回归商品价格与价值的本来面目。
一、会计“陷阱”的概念
（一）会计“陷阱”的概念
在审价过程中，常常会遇到企业报价中的一些计算错误、依据有误、依据不充分的情况，这其中难免企业在提供报价支撑材料时，有意无意地提供了错误的数据和信息，而这些错误的数据和信息很有可能是企业统计过程中发生的一些细微错误或企业有意为之，使在审价当中容易陷入和走偏，造成审价成果的失真，给审价工作造成的不必要的工作量。
所谓会计“陷阱”，是指企业由于统计、归集、计算等各种原因造成的会计信息失真，而审价使用人并不知情或没有察觉，带来导致误导、误释和行为错误的结果。[1]也就是说，依据失实的会计资料，以真实、合法的面目出现，审价使用人据此作出核算和判断决策，指导其组织价格意见和建议，并由此造成的不良后果。会计“陷阱”可以是会计信息提供者故意设置的，也可能是无意留下的。
企业出于自身的需求和国家军队相关法规的规定，其经济活动的发生和发展，必然自动生成一系列的经济信息，这些信息是企业主要经济活动的真实写照，不管企业对自身的经济行为如何认识，是否重视其重要性，经济信息是客观存在的，并且以一定的形式延续和保存下来，同时，正是由于这些经济信息的存在，使得企业的经济活动具有可追溯性。经济信息（主要指会计信息）主要包括以下三部分内容，即会计核算系统、统计核算系统和业务核算系统，简称会计三个系统。三个系统既有分工，又有联系，相辅相成，缺一不可。会计核算系统包括企业经营和业务方面的资金活动信息；统计核算系统包括企业经营资金活动的过程和主要结果；业务核算系统包括企业内部经营活动的管理信息，会计“陷阱”均会在三个系统中隐藏，需要我们审价人员进一步的追溯和查证。
查证是检查和清除报价方案中会计“陷阱”最直接最有效的重要手段之一。查证的主要内容不仅包括检查会计凭证，还要查询会计账簿、财务报表以及其他财务资料信息，例如企业统计核算制度及资料、各车间相关技术统计资料等等。鉴于查证内容较多，下面主要描述查证三方面的会计“陷阱”。
二、会计“陷阱”的具体表象及防范措施
（一）查证材料采购环节的会计“陷阱”
假单据、假发票、虚开增值税专用发票等，是查证材料采购环节中最常见的一种表现形式，信息提供者故意将信息搞乱，或者使其披上合法合理外衣，或者利用财务管理制度的漏洞，包装后合法“上位”，尽管看似合理合法，但总会暴露在会计核算信息系统的监督和控制制度之下，只要企业的会计信息系统的职能正常发挥作用，会计“陷阱”的问题迟早会暴露。
“原材料”账户属于资产类账户，用来核算企业各种库存材料的计划成本或实际成本。常见的“陷阱”是：
1. 账户核算范围认定的错弊“陷阱”，把一些不属于该账户核算的项目列入其中，扩大了其对象领域，使该账户与存货的其他项目发生混淆。例如原材料与低值易耗品，企业财务和会计制度规定：原材料账户核算的是企业原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料和燃料。企业购入的低值易耗品（指无法作为固定资产进行核算的各种用具，以及在经营过程中反复周转使用的容器等，通常是劳动资料中单位价值10元以上2000元以下，或者使用年限在一年以内，不能作为固定资产的劳动资料）以及库存、出租、出借的包装物，应分别在低值易耗品、包装物账户核算。
2. “原材料”购入、发出计价错弊“陷阱”。购入错弊“陷阱”主要是采购的原始依据不充分，验收记录过程中有关账务处理不妥等。如材料采购时，未采取材料比价措施或者比价方法不合理，采购价与市场价严重背离，采购后记录的税、手续费、运杂费等分摊时把握不准确，记账处理不妥。在材料购入的检查中要特别注意以下情况，同种材料价格差异过大，采购单位和途径是否符合规章制度，分析处理的环节是否妥当；采购过程中有无其他费用的支出，支出是否合理、合规；暂估入账的材料是否在下月初进行冲回，有无多记材料成本的情况；生产加工过程中有无边角余料的冲减入账成本，有无将其转入其他科目等情况。发出计价错弊“陷阱”主要是虚增或虚减材料的发出价值和期末结存的材料价值，造成材料账实不符或生产成本不真实，直接影响企业的盈亏计算。造成材料发出计价错弊 “陷阱”很多，主要有以下几个方面：（1）如果是按计划材料成本核算的企业，主要检查材料差异的形成和分摊比例的记录，有无多转或者少转的情况，有无差错或人为调整分摊比例的情况。（2）如果是按实际材料成本核算的企业，主要检查是否按企业材料日常核算的相关规定进行计价，所采取的计价方法是否符合企业的核算管理模式和是否符合项目采购生产的管理环境，有无随意变动和人为调节计价方法，材料发出的价值计算是否正确、合理，原材料项下明细账与汇总账的对账情况。
3. 检查发出材料是否项目所需，领用数量是否恰当，领料单手续是否完整，是否有涂改，涂改后是否有效，有关账务处理是否正确等。
对原材料账户的检查，基本上比较常见的方法有：（1）查阅法，就是直接查阅材料明细账记录，通过直接查阅材料账目的摘要、出库入库时间、发出入库的金额的会计信息，宏观上对材料账目有个基本了解和认识，有些是能够直接发现问题的，有些是有疑问的，需要进一步查证原始凭证等依据；（2）抽样审阅法，对于凭证较多，因时间限制无法对全部材料凭证进行查阅的，主要是根据业务量的多少从中抽取部分原材料购入和发出的记录，它的优点是能够客观地计量抽样的风险，控制抽样风险，缺点是毕竟是凭借个人的主观标准和经验，是一种主观的抽样方法，存在问题疏漏的风险；（3）核对比较法，就是核查事项与有关记账凭证进行核对。检查其摘要、时间、金额等内容是否一致；将记账凭证与所附上的原始凭证等凭证文件进行核对，检查其发生时间、具体内容、发生数量、核算单价、合计金额等项目是否一致，并检查原材料的采购业务的发生以及记账过程是否合规、合法，这里需要特别注意的是对于采购具体内容，要与采购计划和采购合同的订立及其执行进行核对，检查原材料购入业务是否依照计划进行，与企业生产经营业务等内容是否相关和衔接，采购的价格是否超出市场基本的合理范围，涉及的采购成本流程是否完整，原材料采购业务的核算是否正确，原材料入库验收是否符合相关规定，手续是否完备依据充分等；原始凭证的审查尤为重要，对可疑的原始凭证，要进行真伪的鉴定，依据采购订单、运杂费用单、材料保险单、货物发票、原材料检验验收报告等相关证明材料，检查原材料入库的凭证的正确性；依据财务报表的会计核算方法说明查阅有关材料计价方法的说明，从相关报表中调查了解企业管理经营和核算的情况，从而检查原材料计价方法采纳的合理性、准确性；查阅和检查复核以及分析材料明细账、成本和费用明细账等相关明细账，审核材料发出计价和账务处理情况，并分析其是否准确；通过对原材料管理和核算相关财务人员进行交流和讯问，进一步了解企业在材料费用管理内部和管理控制方面的状况；查阅企业组织的材料清点盘存情况，与实际结存数额、金额进行核对，查实材料的实有数，在账账相符、账证相符的前提下确保账实相符和账务流程相符。
（二）查证成本费用支出环节的会计“陷阱”
主要包括成本类账户和费用类账户。成本类账户是指企业用来在生产经营过程中设定某个阶段需要发生的全部费用，并以此为依据统计核算出各个成本相关会计信息的账户，包括有生产成本账户、制造费用账户、工程施工账户、劳务成本账户、研发支出账户等，在实际发生时各自计入本科目，在期末需结转时，制造费用、劳务成本和研发支出对应结转转入生产成本。成本类账户的结构和运用方法同于盘存类账户。费用类账户是用于反映和监督在一定期间内企业所发生的、应该全部计入当期损益的各种费用的账户，这里既有主营过程中发生的各种耗费，也有除主营业务之外的支出和税费，主要包括主营业务成本账户、管理费用账户、销售费用账户、财务费用类账户等。
主营业务成本是指企业在生产和售出中，与主导经营业务有关的产品或服务应该投入的相关成本，即直接成本。主要包括生产用原料、人工成本（人工费用）和固定资产（房屋、机器设备等）的折旧等，所反映的业务内容是当期已实现销售的产成品（从存货中转出）或劳务所对应的实际成本。主要“陷阱”是：（1）多反映在产成品批量较多的情况，多记产成品明细账的出库量，等到下期又作产成品盘盈处理；（2）产成品发出后因种种原因退回生产部门返修，应当冲减库存产成品明细账而未冲减的，虚增产成品成本；（3）企业将其他销售的产成品列入主营业务成本；（4）违反成本结转一致性原则，随意变更成本结转方法，以达到调节产品成本高低的目的；（5）成本计算方法不按真实的成本进行计算，而是以增大产成品成本为目的，例如采取计划成本计算销售成本的企业，计划成本高于实际成本而不调减成本差异，人为增加产成品的成本。
生产成本是指核算企业产品实际发生的费用，其账户余额为企业在产品的成本，它与主营业务成本略有不同，属于成本类科目，主营业务成本属于损益类科目。“陷阱” 主要有：（1）共用材料耗费的分摊不合理，人为调节产品生产成本；（2）对材料成本差异核算不准确，不真实；（3）各项耗费在各个期间的划分不正确；（4）各项费用在各个产品之间的划分不正确；（5）不及时正确地结转完工产品成本，任意调节成本。
管理费用账户是指企业发生的各项组织、管理生产经营活动而发生的费用，“陷阱”主要有：（1）虚列、虚增有关费用；（2）不按标准规定分摊应计入成本的相关费用；（3）不按规定计提各项费用等。
销售费用是指企业在销售产品、自制半成品和提供劳务等过程中发生的各项费用。该费用原则上不应计入涉及军品的成本，在审查中注意防止挤占、多记管理费用。
财务费用是指企业在生产经营过程中为筹集资金而发生的各项费用。该费用原则上按照《军品价格管理办法》规定执行，如果有预付款的情况，相应的费用按比例计算后扣除，如果需要计入财务费用，应审查财务费用账户。“陷阱”主要有：（1）利息支出在开办费（例如购入固定资产）、财务费用与清算损益之间分配不清；（2）将利息收入转为账外账，未抵消利息支出；（3）利用汇兑损益计算，故意少计或多记财务费用等。
对成本费用类账户的检查方法，主要有：依据《企业会计准则》以及行业法规，对各个账户按照合法合规原则在总分类账和各明细账的账面记录进行勾稽核对，以此找出账与账存在的差异和关系是否对应。[2]对于主营成本业务账户，主要检查销售成本和销售收入的类别、确认时间是否一致，销售成本结转数额是否准确、合理；对于管理费用账户，主要审查列入的项目是否符合法规，计算是否准确，结转是否符合相关规定，明细项目的来源渠道、金额标准是否符合相关规定；财务费用账户，要注意划分用于生产项目列支的费用还是非生产项目列支的费用，利息等收入是否在生产项目上抵减；生产费用账户，根据产品特点或工艺过程，审查成本计算对象的选择和成本计算方法的运用是否恰当，成本费用项目的设置准确性、合规性是否统一，成本费用的归集在体现成本分配上是否满足受益原则，成本的转出是否合规、真实和正确。
（三）查证会计报表中的会计“陷阱”
企业会计报表，主要是企业财务报告的组成部分之一，也是成本审查的重要内容之一，它是根据会计核算资料确定一定时期编制的，是反映企业在某一日期的综合成本状况和某一会计期间运营结果、现金流量汇总性质的书面文件，是企业对外传递会计成本费用信息的主要内容，主要包括资产负债表、损益表、现金流量表以及合并会计报表。在审价中，通过审查会计报表，不仅能了解企业生产经营状况，还为核算企业综合小时费用率提供有效的依据。
对企业会计报表的检查方法，主要有：（1）与往年会计报表的项目进行对比，确定当年项目名称是否对应一致，有无变化及变化理由，数据变化是否合法合规；（2）会计报表之间的勾稽账户关系是否对应，报表与账户的期末余额是否对应，例如存货数额与材料采购、材料成本差异、生产成本、产成品等账户期末余额合计数核对相符；（3）期末余额的填列是否准确，计算方法是否合规，特别是涉及待摊费用、固定资产及折旧、应付工资及福利费，主营业务收入、主营业务成本、销售费用、管理费用、财务费用、营业外收支等等；（4）合并会计报表中企业集团与涉及军方主业的关系，合并的真实性和相关性是否符合有关规定，军与民企业的利益分配（依据盈利能力）是否合理。
三、清除报价方案隐含的会计“陷阱”
军事代表的职能定位确立了军事代表在装备研制、生产和交付部队后的使用，以及装备寿命终结的处理过程中，都将对装备的成本、价格等信息有着基本的掌握，能够为保证装备质量的最优化、经费的使用效益最大化提供强有力的支撑。军事代表可以从以下方面做好清除报价隐含会计“陷阱”工作：
（一）进一步加强企业会计核算法规的学习
军事代表接触的企业技术专业性强，涉及领域较广，在进行装备审价当中，除了掌握基本的会计核算知识以外，还有加强相关行业企业的会计核算法规的学习，熟练掌握多个行业企业的会计核算特点，深入了解所管辖区域的会计核算程序和核算方法，以便在审价中能够迅速了解企业报价成本费用结构和支撑材料的基本核算方法。
（二）梳理归纳企业容易发生会计“陷阱”的问题
在行业内部，企业有意无意出现会计“陷阱”的现象，带有同质化的特点，往往在一个企业发生的会计“陷阱”问题，在另一同行企业的同类项目或科目上也有发生，例如：电子类行业，由于电子元器件市场价格相对透明，在进出库核算中就容易发生价格偏高等同类问题。这就需要军事代表通过长期的积累和摸索，去梳理归纳所辖区域企业会计“陷阱”的问题，为在装备审价中发现问题打下基础。
（三）加强行业军事代表之间的交流，共同梳理会计“陷阱”问题
在行业之间，军兵种之间可以在跨专业、跨行业的装备审价工作中，进行预防会计“陷阱”等方面的交流和合作，也可开展预防企业报价会计“陷阱”的针对性研究和讨论，各抒己见、畅所欲言，共同分析解决企业常用的会计“陷阱”手段带来的装备价格矛盾。
（四）加强军队财务价格法规政策的宣传，打消企业定价顾虑
【关键词】 企业会计准则;费用;期间费用
《企业会计准则》的出台是中国会计的大变革,是中国会计发展史上的一个里程碑。本文就准则中有关费用的部分提出了完善建议,要科学制定相关费用的标准,减少企业利用费用资本化调控利润的可能,提高准则的可操作性,使企业会计准则更加客观、有效地反映企业的财务状况和经营成果,使企业提供的会计信息更真实地反映企业的经济实质,并且对决策更加有用。
一、费用概念的重新界定
《企业会计准则――基本准则》把费用定义为“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”该定义立足于生产经营过程,这一过程包括供应、生产和销售三个环节,易混淆成本与费用的之间相互转换的方向,易产生“费用包含对象化了的费用(成本)”的错觉,但众所周知,损益性费用减少当期收益,进而减少所有者权益,它不可以通过对象化的方式转化为该对象的成本。尽管基本准则又规定:“企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用,应当在确认产品销售收入、劳务收入等时,将已销售产品、已提供劳务的成本计入当期损益。”何不在定义中删除“生产”,明确提出“在取得收入过程中”呢?此外,生产费用对象化形成产品成本,属于资产范畴,只有在销售实现时才取得收入,并形成费用。固定资产安装调试费用、材料采购费用等计入资产项目,而把同类性质的生产费用(成本)纳入费用要素,显然不妥。根据“收入-费用=利润”这一等式,形成资产的成本性费用与当期利润无关,它实际上是企业“未来经济利益”(资产),不能直接从当期利润中扣除,只有损益性费用才符合上述等式。
笔者主张狭义的费用要素,要把成本性费用排除在费用要素之外,并以生产经营为界限,与企业生产经营有关的损益性费用才能是费用。这样能够区分成本与费用两个概念。我国费用概念一直沿用了“成本是对象化了的费用”这一观点,暗含了成本是费用的一部分,费用的范围要大于成本范围的意思,但是成本作为一种资产的计价属性,其范围显然不局限于产品成本和劳务成本,还包括物资采购成本、在建工程成本、委托加工物资成本、投资成本等。成本是可递延,费用仅能当期补偿,费用在会计期间就转换为利润的减项,成本是始终存在。在会计准则中不仅要从定义上区分成本和费用,而且要尽可能规范其用法。如生产过程中发生的直接材料、直接人工等,到底应该称为直接费用还是直接成本?按照成本和费用的定义,还是称为直接成本为好,对应的间接费用改称为间接成本较好。作为规范会计核算的会计准则,在概念术语的使用上,应尽可能做到严谨、规范。
二、研究和制定《企业会计准则――期间费用》
(一)期间费用准则的内容
1.明确财务费用的内容。虽然财务费用是企业为筹集资金所发生的费用,但其作为期间费用之一,其核算内容相对于获得收入补偿的管理费用和营业费用来说,主要是涉及企业的筹资活动和经营活动而发生的一部分费用。财务费用的收入项目包括利息收入、汇兑收益等;财务费用的支出项目包括利息支出、资金筹集费用、相关的手续费等,它与企业的筹资活动直接相关,反映了企业的筹资成本。为便于分析企业的实际筹资成本及财务费用的组成,笔者建议取消“财务费用”科目,将财务费用中与企业的生产经营或管理活动直接相关的部分纳入“管理费用”或“营业费用”科目中核算,如票据贴现、开出带息票据发生的利息支出以及承兑手续费、购买结算凭证的各种结算手续费等。将筹资活动部分的费用统一纳入“筹资费用”科目核算,将其单独设置在利润表中的营业利润项目下,并与营业外收支、投资收益一起纳入利润要素。
2.划清期间费用与产品成本的界限。期间费用和产品成本是两个既有联系又有区别的概念。相同之处在于两者都是生产或销售产品、提供劳务而发生的耗费,最终都要在营业利润中得到补偿。但两者在资金流转过程中所处的位置不同,附属的载体不同,得到补偿的时间不同。期间费用不论当期有无利润都要予以补偿,且由主营业务利润补偿。产品成本,只能在产品销售后从销售收入中予以补偿,在产品没有销售时,产品成本只能以存货形式储存在企业的流动资产中。如果期间费用与产品成本界限不清,将会对企业的资产和利润造成影响,难以进行正确的会计核算。
3.划清期间费用与营业外收支、投资收益的界限。划清期间费用与营业外收支、投资收益的界限等国家明文规定不得列入期间费用的其他支出的界限。期间费用与企业的经营活动密切相关,反映了企业的经营成本。例如存货盘亏和毁损中,属于自然灾害或意外事故造成的存货毁损,不能计入管理费用中,应先扣除残料的价值和可以收回的保险赔偿,然后将净损失转作营业外支出;销售商品时为客户垫付的运杂费应计入应收账款,不应计入营业费用;随同产品出售但单独计价的包装物成本应计入其他业务支出而不应计入营业费用;没收逾期未退包装物的押金应计入营业外收入而不应冲减营业费用。
4.划清期间费用中营业费用、管理费用、财务费用的界限。三种期间费用虽然都在主营业务利润后扣除,但三种费用在企业资金流转过程中所起的作用不同。三种费用虽然同属期间费用但性质却截然不同。管理费用是指企业的行政管理部门为经营活动提供各项支援而发生的费用,包括研究开发费、劳动保护费、业务招待费、工会经费、诉讼费等;营业费用是指企业在销售商品过程中发生的费用,包括企业销售商品过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费等。从管理费用和营业费用的定义及其主要内容可以看出,管理费用是一种固定性质的费用,它综合反映企业的管理水平;营业费用是一种变动性质的费用,它随着企业商品的销售数量而变动,商品的销售数量越大,其发生的营业费用就越多。财务费用是一种非资本化的支出,随着企业财务结构、资金需求的变化而变化。与营业费用不同的是,财务费用不会随着商品的销售数量或金额的变动而发生变动,它不遵循配比原则。通过财务费用与管理费用、营业费用的比较可以看出,虽然它们都是期间费用,但还是存在很大区别。
5.期间费用确认时间的界定。要确定期间费用的会计记录归属期是否正确,即应记入本期或下期的期间费用有否被推延至下期或提前至本期,以防止多计或少计期间费用,人为调节本期损益的问题发生。要根据权责发生制原则,把应在期间费用摊销的待摊费用按受益期限在一年内分期平均摊销。如果该项待摊费用已经不能使企业受益,应当将其摊余价值一次全部转入当期费用,不得再留待以后期间摊销。对于应计入本期损益而尚未支付的费用,应在当期列入预提费用,不能在支付时一次计入支付时期的费用。
(二)期间费用准则框架结构
笔者认为期间费用准则的大体框架模式如下:第一章总则,本部分指明本准则制定目标和依据、期间费用的定义、内容、适用范围等。制定目标是为了规范期间费用的确认、计量和相关信息的披露,依据是基本准则;第二章确认与计量,包括各种期间费用的确认和计量标准。第一节管理费用,本节规定管理费用的确认条件、计量原则以及其它特别说明的事项。第二节营业费用,本节规定营业费用的确认条件、计量原则以及其它特别说明的事项。第三节财务费用,本节规定财务费用的确认条件、计量原则以及其它特别说明的事项;第三章披露,主要明确企业应当在附注中披露与期间费用有关的信息。
三、收入费用观向资产负债观的转变
20世纪30～70年代,美国会计界曾长期笃信收入费用观,认为收益的计量才是会计的重心所在,只有收益表才能反映企业经营活动是成功还是失败的主题,所有财务报表使用者大部分情况下最需要的重要信息只能由系列的收益表提供,但结果导致大量性质不明的递延费用和递延贷项等进入资产负债表中,一旦发生即属于沉没成本不可收回,只是为了遵循配比原则分若干次在未来期间分摊计入收益表,将之列进资产负债表作为中转,其本身并不符合资产的定义。但2004年FASB了美国财务会计准则公告第151号(SFAS 151)《存货成本》,修正了1953年6月的ARB No.43中的“存货成本”部分相关规定。SFAS 151对此做出了修正:一是取消了“十分异常”一词,规定非正常的运费、装卸费以及废料(损耗)等项目都应作为当期费用而非存货成本的一部分处理(无论是否满足“十分异常”的标准);二是用具体的操作指南替代了“闲置设备费用”一词,要求固定间接生产费用应以生产设备的正常生产能力为基础分配计入加工成本。按照SFAS 151,若实际产量显著高于正常生产能力,固定间接生产费用应按实际产量分配,这样分配计入单位产品的固定间接费用额将减少,从而存货不会以高于成本的金额计量;若实际产量显著低于正常生产能力,仍应以生产设备的正常生产能力为基础分配计入加工成本,进而计入存货成本,使分配计入各单位产品的固定间接费用额不因产量特别低或停工而增加;剩余未分配的固定间接生产费用属于偶发性、非预料的非正常金额,属于“闲置设备费用”,应确认为当期费用,而不应计入存货成本。
尽管有批评者指出SFAS 151可能会导致将所有不利差异都计入当期费用、而有利差异被计入存货成本的做法,给企业提供了借机操纵盈余的空间,但是为保证资产信息的真实性与合理性,FASB还是坚持了这一修正,体现了FASB在存货成本准则制定中秉持资产负债观、确保存货成本中不含非正常项目金额。在决策有用性会计目标下,资产负债观成为会计准则的国际趋势。财政部颁布的《企业会计准则》(2006)基本上实现了与国际会计准则的趋同。体现资产负债观的一个标志性事例是,《企业会计准则第18号――所得税》借鉴国际会计准则将所得税会计处理取消递延法而使用债务法,说明我国会计准则制定的理论基础由收入费用观转向资产负债观。此外,公允价值在长期股权投资、企业合并、债务重组、金融工具确认与计量方面的大量使用以及有关研发费用的处理规定都是资产负债观的具体体现。我们应当结合我国不断发展变化的会计环境,充分借鉴国际会计准则发展过程中的有益经验,加强对资产负债观的理论研究,并以之作为我国会计准则体系建设与完善的指导理念,加速我国会计准则国际协调进程。
参考文献
[1]丛艳胜.浅析企业成本费用精细化管理[J].管理观察.2008(18)
[2]许杰.新旧会计准则下企业研发费用的会计处理方法比较[J].河南科技.2009(1)
一、利率互换会计处理分析
(一)利率互换合约的确认利率互换虽代表着一定的权力或义务，但仅涉及现金流的变动，而且在开始时没有实际的现金流入流出，故不确认合约初始价值，但应在财务报告中进行披露。被套期项目为利率的变动。
(二)利率互换合约的计量应当在各会计期末以当时实际支付利率进行计量。由于利率互换属于现金流量套期，根据企业会计准则第24号第27条的规定，套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反应。该有效套期部分的金额，按照下列两项的绝对额中较低者确定：套期工具自套期开始的累计利得或损失；被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。套期工具利得或损失中属于无效套期的部分(即扣除直接确认为所有者权益后的其他利得或损失)，应计入当期损益。可见，按计人权益金额的孰低原则，每期的套期保值额并非全额计人资本公积。
(三)账户设置根据企业会计准则应用指南的规定，衍生工具作为套期工具的，在“套期工具”科目核算，涉及的科目有“套期工具”、“公允价值变动损益”、“资本公积――其他资本公积”。如果不作为套期保值，会计核算相对简便，相应地可通过“衍生工具”科目核算，产生的利得或损失直接计入当期损益，通过“公允价值变动损益”科目反应。
二、利率互换会计处理实例
套期会计是套期工具和被套期项目相互冲抵的公允价值或现金流变动能够同时计入会计盈余的会计处理方法，要求在资产负债表中将用于套期的衍生金融工具确认为资产或负债，并以公允价值进行计量。
[例1]A企业于2005年1月1日筹到一笔二年期的浮动利率债券，债务本金为1000万元人民币，利率为银行浮动利率，每年的6月30日和12月31日支付利息。企业为固定付款利率，与银行签订了一份本金为1000万元人民币利率互换合约，这是一种负债相关型的利率互换，双方约定：互相为对方支付利息，即银行为企业支付浮动利息，企业支付给银行固定利率7％，均半年付息一次。同时银行一次性收取1000元的服务费。(以下以A企业为会计主体)
由于利率互换属于现金流量套期，而且没有实际的现金流入流出，故不确认合约的初始价值。
被套期项目：利率互换只涉及到利率之间的差额，与本金无关，因此被套期项目为债券利率的变动。
有效性的确认：假定当互换合约累计利得或损失与被套期项目累计变动额的抵消比例在80％～125％之间便确认为套期有效。如果假定不存在套期无效性，将在很大程度上简化会计分录的必要计算。如果满足以下所有适用的情况，可能会假定在一项利率风险的套期关系中不存在套期无效部分：(1)互换的名义金额与附息资产或负债的本金金额相匹配；(2)期初该互换的公允阶值为零；(3)在利率互换下计算每一笔净额结算的公式相同；(4)附息资产或负债不可预付；(5)附息金融工具或利率互换的所有其他条款是那些工具的典型条款，并且不违背不存在套期无效性的假定。相关数据及计算见表1、表2及表3。
(1)2006年1月1日签订互换合约时，支付中介费用
借：财务费用
1000
贷：银行存款
1000
(2)2006年6月30日，此次互换产生利得1万元，计人权益的累计数额变为1万元。
借：套期工具――利率互换
10000
贷：资本公积――其他资本公积
10000
(3)实际收到银行互换差额1万元
借：银行存款
10000
贷：套期工具一利率互换 10000
(4)实际支付债券的利息
借：财务费用 360000
贷：银行存款
360000
(5)2006年12月31日，此次互换产生损失0.5万元，计人权益的累计数额变为0.26万元，应先转回资本公积0.74万元，差额计入当期损益。
借：资本公积――其他资本公积
7400
贷：套期工具――利率互换
5000
财务费用
2400
(6)实际付给银行互换差额0.5万元
借：套期工具――利率互换
5000
贷：银行存款
5000
(7)实际支付债券利息
借：财务费用
345000
贷：银行存款
345000
(8)2007年6月30日，此次互换产生利得2万元，计人权益的累计数额变为2.5万元，所以增加转回资本公积2.24万元，差额计入当期损益。
借：套期工具一利率互换
20000
财务费用
2400
贷：资本公积――其他资本公积
22400
(9)实际收到银行互换差额2万元
借：银行存款
20000
贷：套期工具――利率互换
20000
(10)实际支付债券的利息
借：财务费用
370000
贷：银行存款
370000
(11)2007年12月31
此次互换产生损失1万元，计人权益的累计数额变为1.37万元，应先转回资本公积1.13万元，差额计入当期损益。
借：资本公积――其他资本公积
11300
贷：套期工具一利率互换
10000
财务费用
1300
(12)实际付给银行互换差额时
借：套期工具――利率互换
10000
贷：银行存款
10000
(13)实际支付债券的利息
借：财务费用
340000
贷：银行存款
340000
由于互换使得资本公积增加1.37万元，当期收益0.03万元(财务费用增加0.1万元，公允价值变动损益贷方增加0.13万元)，银行存款增加1.4万元。
三、利率互换会计信息披露
利率互换会计信息披露必须本着充分披露的原则，同时体现实质重于形式原则、稳健原则和客观性原则。
一、企业期间费用核算管理中存在的问题
(一)管理费用核算管理中存在的问题
1. 管理费用范围划分不明确。相当多的中小企业，管理费用核算范围混乱。一些管理者，为调节利润，任意变更管理费用范围。例如，为达到减少产品成本的目的，将本应计入人工费、材料费、制造费用中的某些费用，故意计入管理费用;还有一些管理者，对企业原材料的管理缺乏有力的监督，致使原材料损失严重，甚至一些仓库保管员将剩余原材料带回家自用或当做废品卖掉，这也是管理费用增加的原因;此外,新产品、新技术、新工艺日益被企业接受和推广，然而，在三新发展的同时，研发、保险、排污及矿产资源补偿等相关费用，应该按照受益对象，逐一划分到对应账户，不能完全归于管理费用。
2.计提的折旧、摊销和资产减值准备不合理。企业在计提固定资产折旧和无形资产摊销时，人为扩大计提金额及减少计提时间等情况时有发生，加大了本期的管理费用。另外，各种资产的减值应该计入资产减值损失账户，但有些企业却将此计入管理费用，从而增加了企业的管理费用。
3.日常费用支出管理不严格。办公费、通讯、招待、交通、差旅、咨询等费用的日常开支管理不严格，浪费普遍严重。比如，无论是企业内部使用的文件还是外部使用的文件，均采用了单面打印，而不是双面打印，甚至大量使用彩页打印，造成打印费用较高;通讯费用使用也不合理，经常出现员工使用办公电话进行私人会话;交通费用也存在大量浪费，一些管理人员经常利用办公车辆处理私人事情。
(二)财务费用核算管理中存在的问题
1.收益性支出与资本性支出混淆。收益性支出与资本性支出是两个不同的概念，在会计核算当中应严格区分开来，不能将二者混淆在一起。比如，厂房、设备等固定资产在兴建期间，从银行借款产生的利息费用属于资本支出，应归属到在建工程账户，计入固定资产的成本。但在一些企业的会计核算当中，却将在建工程期间的银行借款利息作为收益性支出，计入财务费用。
2.资金筹集、回收不合理。资金是企业运转的链条，没有了资金，企业的发展便会中断。但是许多企业筹集资金方式不合理，即没有有效合理地使用短期借款、长期借款、商业汇票，导致资金成本较高。不仅在资金的筹集方面，在资金的回收方面也存在欠缺。比如企业在销售过程中，没有很好的衡量对方企业的信誉及财力，形成了大量的应收款项，且坏账的机率较大，企业为了回笼资金，不得不采取优惠的折扣政策，加大了企业的财务费用。
3.资金使用缺乏有效的管理。为最大化发挥资金效益，必须合理有效使用资金。而一些企业的资金使用管理欠缺，如将大量资金购置不动产、土地，虽然获得大批量的订单，却无剩余资金采购原材料，致使资金周转困难。为解决资金问题，企业不得不用厂房、设备作为抵押，向银行贷款，与此同时也产生了高额的贷款费用，大大增加了企业的财务费用。
(三)销售费用核算管理中存在的问题
1.销售费用核算不规范。一些企业为了不让销售费用超出预算，将某些销售费用随意转入或转出，使其成为管理者调控利润的工具。销售费用随意调转，致使销售费用核算不规范，销售费用金额不真实，违背了会计信息质量要求的真实性原则，也违背了会计信息质量要求的客观性和可比性。
2.宣传费用额度过高。企业为拉拢客户，促进产品销售，在宣传上大力投入，致使宣传费用过高。将大量的资金投入到广告宣传方面，广告做的十分到位，但是企业的经营利润不是单凭华丽的广告就能拉动的，还应该做到经济实用，从消费者角度考虑问题，更应重视产品的质量。
3.费用报销审批制度缺乏执行力。企业的销售费用报销审批制度执行不力。一些企业明文规定：凡是报销的销售费用，须填写费用报销单，经上级部门和主管审核签字后方可报销。然而，实际工作中，负责审核的主管并没有严格遵守费用报销的规章制度，不管合理与否，只要主管人员签字，财务人员都会予以报销。
二、企业期间费用内部审计不能有效开展的原因
(一)企业内部审计的独立性低
为确保期间费用审计工作的正常进行，应保持审计地位的足够独立。然而我国许多企业内部审计机构与销售部、会计部等部门地位相同，开展审计工作受到许多客观因素的制约，这影响了内部审计人员在编制期间费用的审计计划、搜集期间费用的审计证据、发表期间费用的审计意见等方面的工作。内部审计独立性低的主要制约因素：一是缺乏法律法规的强制保障;二是内审人员的经济利益受制于企业，经济地位不独立。
(二)企业内部审计人员综合素质偏低
随着企业生产经营规模的扩大，企业期间费用的核算范围越来越广，核算内容越来越细化，这就对内部审计人员的综合素质提出新的要求。它要求企业内部审计人员不仅要具备会计方面的知识，而且还要具备企业管理、审计、税收等方面的知识。但大多期间费用的审计人员前身是会计，缺乏其他知识的掌握，应对复杂的期间费用审计工作较为吃力，欠缺多角度看待问题的能力和分析问题的能力。
(三)管理者阻碍内部审计工作
期间费用的高低直接影响着企业利润和关乎着对企业管理层的评价，再加上许多企业管理者缺乏审计知识，轻视内部审计的作用和职能，因此，企业管理者刻意阻碍审计人员对期间费用审计的情况便屡见不鲜。由于管理者的轻视和阻碍，使审计期间费用的工作困难重重，间接导致了期间费用核算、管理问题重重。相反，若管理层了解审计知识，支持审计工作，组建高效能的内审机构，严格遵守期间费用审计的规章制度，将会使企业的期间费用核算、管理更加规范。
(四)费用报销审批制度不合理
费用报销审批制度不合理也是内部审计期间费用不能有效开展的一个重要原因，更是加大内部审计风险的一个重要因素。虽然多数企业费用报销填制的单据经过多个环节的审批、签字，但是这些审批、签字人员往往只是走形式，对费用的发生是否真实、发票是否正规、费用金额是否属实等不去考证，只要上级管理者签字审批，那下级管理者便签字报销，这就使费用报销内部审批制度流于形式，起不到应有的内部监管作用，从而加大了内部审计风险和审计难度。
三、企业期间费用内部审计有效开展的对策
(一)提高内部审计的独立性
提高内部审计机构和审计人员的独立性是提高审计效率、规避审计风险的关键环节。提高内部审计的独立性，首先要做到内部审计机构地位的独立，建议企业内部审计机构直接隶属于企业股东会或企业董事会;其次要做到内部审计人员的经济独立，其审计经费、审计人员薪酬直接纳入股东会或董事会经费预算。只有内部审计的独立性提高了，内部审计人员在对企业期间费用进行审计时才不会有来自其他部门的干扰、压力，才能对期间费用进行公允、真实、客观的审计，出具有价值的审计报告。
(二)提高内部审计人员的综合素质
内部审计人员的综合素质不高，会影响到内部审计工作的效果。随着我国会计准则和审计准则的不断修订，不断与国际趋同，要想发挥内部审计的作用和职能，提高内部审计的效果，就必须提高内部审计人员的综合素质。提高内部审计人员的综合素质可以考虑从两个方面着手：一是加强对企业原有审计人员的培训，企业要为他们提供财经法规、审计、税法等培训机会，督促他们考取相关资格证书，促进他们进行审计经验的交流，不断充实自我;二是招募吸收优秀的内部审计人员。比如，招募了解企业管理的人才，聘用精通计算机的人才、吸收懂得收集信息和能够进行综合分析的人才。
(三)提高管理层对内部审计的认识
如果管理层能够对内审工作充分了解，那么期间费用的审计工作便会减少许多阻力。只有管理者认识到内部审计对加强期间费用管理的重要性，提高内部审计机构地位，提高内部审计人员的待遇，为其开展工作提供充足的资源，才能够调动内部审计人员工作的积极主动性，那么内部审计人员在对期间费用进行审计时，也才会客观、公正地出具审计报告，发表审计意见，期间费用的审计工作也才会有效进行。
银行贷款，与此同时也产生了高额的贷款费用，大大增加了企业的财务费用。
(三)销售费用核算管理中存在的问题
1.销售费用核算不规范。一些企业为了不让销售费用超出预算，将某些销售费用随意转入或转出，使其成为管理者调控利润的工具。销售费用随意调转，致使销售费用核算不规范，销售费用金额不真实，违背了会计信息质量要求的真实性原则，也违背了会计信息质量要求的客观性和可比性。
2.宣传费用额度过高。企业为拉拢客户，促进产品销售，在宣传上大力投入，致使宣传费用过高。将大量的资金投入到广告宣传方面，广告做的十分到位，但是企业的经营利润不是单凭华丽的广告就能拉动的，还应该做到经济实用，从消费者角度考虑问题，更应重视产品的质量。
3.费用报销审批制度缺乏执行力。企业的销售费用报销审批制度执行不力。一些企业明文规定：凡是报销的销售费用，须填写费用报销单，经上级部门和主管审核签字后方可报销。然而，实际工作中，负责审核的主管并没有严格遵守费用报销的规章制度，不管合理与否，只要主管人员签字，财务人员都会予以报销。
二、企业期间费用内部审计不能有效开展的原因
(一)企业内部审计的独立性低
为确保期间费用审计工作的正常进行，应保持审计地位的足够独立。然而我国许多企业内部审计机构与销售部、会计部等部门地位相同，开展审计工作受到许多客观因素的制约，这影响了内部审计人员在编制期间费用的审计计划、搜集期间费用的审计证据、发表期间费用的审计意见等方面的工作。内部审计独立性低的主要制约因素：一是缺乏法律法规的强制保障;二是内审人员的经济利益受制于企业，经济地位不独立。
(二)企业内部审计人员综合素质偏低
随着企业生产经营规模的扩大，企业期间费用的核算范围越来越广，核算内容越来越细化，这就对内部审计人员的综合素质提出新的要求。它要求企业内部审计人员不仅要具备会计方面的知识，而且还要具备企业管理、审计、税收等方面的知识。但大多期间费用的审计人员前身是会计，缺乏其他知识的掌握，应对复杂的期间费用审计工作较为吃力，欠缺多角度看待问题的能力和分析问题的能力。
(三)管理者阻碍内部审计工作
期间费用的高低直接影响着企业利润和关乎着对企业管理层的评价，再加上许多企业管理者缺乏审计知识，轻视内部审计的作用和职能，因此，企业管理者刻意阻碍审计人员对期间费用审计的情况便屡见不鲜。由于管理者的轻视和阻碍，使审计期间费用的工作困难重重，间接导致了期间费用核算、管理问题重重。相反，若管理层了解审计知识，支持审计工作，组建高效能的内审机构，严格遵守期间费用审计的规章制度，将会使企业的期间费用核算、管理更加规范。
(四)费用报销审批制度不合理
费用报销审批制度不合理也是内部审计期间费用不能有效开展的一个重要原因，更是加大内部审计风险的一个重要因素。虽然多数企业费用报销填制的单据经过多个环节的审批、签字，但是这些审批、签字人员往往只是走形式，对费用的发生是否真实、发票是否正规、费用金额是否属实等不去考证，只要上级管理者签字审批，那下级管理者便签字报销，这就使费用报销内部审批制度流于形式，起不到应有的内部监管作用，从而加大了内部审计风险和审计难度。
三、企业期间费用内部审计有效开展的对策
(一)提高内部审计的独立性
提高内部审计机构和审计人员的独立性是提高审计效率、规避审计风险的关键环节。提高内部审计的独立性，首先要做到内部审计机构地位的独立，建议企业内部审计机构直接隶属于企业股东会或企业董事会;其次要做到内部审计人员的经济独立，其审计经费、审计人员薪酬直接纳入股东会或董事会经费预算。只有内部审计的独立性提高了，内部审计人员在对企业期间费用进行审计时才不会有来自其他部门的干扰、压力，才能对期间费用进行公允、真实、客观的审计，出具有价值的审计报告。
(二)提高内部审计人员的综合素质
内部审计人员的综合素质不高，会影响到内部审计工作的效果。随着我国会计准则和审计准则的不断修订，不断与国际趋同，要想发挥内部审计的作用和职能，提高内部审计的效果，就必须提高内部审计人员的综合素质。提高内部审计人员的综合素质可以考虑从两个方面着手：一是加强对企业原有审计人员的培训，企业要为他们提供财经法规、审计、税法等培训机会，督促他们考取相关资格证书，促进他们进行审计经验的交流，不断充实自我;二是招募吸收优秀的内部审计人员。比如，招募了解企业管理的人才，聘用精通计算机的人才、吸收懂得收集信息和能够进行综合分析的人才。
关键词：医院会计制度改革财务费用投资收益
中图分类号：F233 文献标识码：A
文章编号：1004-4914(2010)11-157-02
现行的《医院会计制度》作为对原有制度的补充和完善，在它颁布实施以来，对于规范医疗卫生机构的财务管理。提高医院的会计核算质量。都起到了很好的作用。但随着我国市场经济的不断完善和医疗服务市场的逐渐开放，现行的医院会计制度在运行过程中越来越显现出不足及局限性，会计制度改革势在必行。
一、现行医疗卫生机构会计制度存在的问题
现行的医疗卫生机构会计制度存在着对许多新生事物无法反映，出现的矛盾无法解决。很多时候找不到记账依据等问题，主要体现在以下几个方面：
1.会计制度的性质模糊不清。会计制度有两种类型，一种是企业会计制度(2007年1月1目起执行的《企业会计准则――具体准则》)，一种是预算会计制度。现行的医疗卫生机构既不像企业会计制度，也不像预算会计制度。一方面，医院会计采用的记账方法和企业会计制度规定的记账方法都是借贷记账法，而不是预算会计制度规定的资金收付记账法；另一方面，医院会计的会计主体是行政事业单位而不是企业会计的经营单位，反映的也不是企业会计制度中规定的经营过程中的收入、成本和费用，而是收支结余。
2.对资本性支出的会计处理没有作出明确的规定。医疗卫生机构发生的资本性支出，如购置设备、房屋、固定资产改良、大型设备维修等只能从修购基金和事业基金中列支，或者从医疗支出、药品支出中直接支出。在这个会计分录中，固定基金并不是从其它基金转化而来，会造成净资产的虚增，从而使净资产出现不实，这样在资产负债表中体现出来的净资产就不能充分体现出所有者权益，会影响该医疗卫生机构当期甚至更长时间的实际收益情况，也就不利于考核责任人的业绩和单位的经济信息。
3.资产分类不明确。具体表现在三个方面：(1)医疗卫生机构对外投资只设置“对外投资”一个科目核算，没有将属于流动资产的短期投资列出来。这有可能导致会计报表使用者造成决策失误。(2)对外投资采用期末计价成本法，没有遵守成本与市价孰低原则，会影响会计信息的质量。(3)对外投资收益没有单独设置“投资收益”科目核算，将投资收益与其它收入混为一谈，不利于考核医疗卫生机构营业利润和对外投资效果。
4，核算方法分得过细过死，加大了会计人员工作量。现行的医院会计制度设置43个总账科目，与原来的制度相比，只是科目的级别有所调整，将原来的总账科目调整为大类，根据收入的性质和形式不同，划分出5个总账科目。支出类由一个业务支出划分为医疗支出、药品支出、管理费用、其他支出四个一级科目。医疗支出、药品支出和管理费用又所辖基本相同的约十多个二级科目。三条核算线和管理费用的划分，使得会计工作量成倍增加。专项资金类的一二级科目按收支两方分别设置，也大可不必。
二、现行医疗卫生机构会计制度改革的意见和建议
为完善医疗卫生机构会计制度，加快医院会计制度科学化、制度化、规范化步伐，必须在肯定和保留原制度科学成分的基础上，根据整个社会经济形势的发展和医疗卫生机构管理体制改革的实践。借鉴《企业会计准则》和《企业财务通则》的精神，从根本上改革医院会计制度。
1.建立独立的医疗卫生机构会计制度。把医院会计彻底从预算会计体系中分离出来，根据医疗卫生机构资金运行规律，建立一套符合我国国情的、适用于各类医疗卫生机构的特殊的服务行业会计制度。医疗卫生机构资金构成具有复合性，既有预算资金的投入和支出，也有经营资金的循环和周转。与单纯经营性的单位和其他行政事业单位相比，所不同的是这两种不同性质的资金，一经结合就融为一体，几乎不能确定二者的分界点。另外，预算内资金在医院资金构成中的比例越来越小，特别是笔者所在的地区，财政大大降低了对各医院的财政补助，预算资金对医院经营活动的补偿和控制作用已经大幅度地降低。显然、预算资金占医院资金的份额和对医院总资金运动的影响也越来越小。因此，医院资金运动已经完全转变为以经营资金为主体，会计核算对象也应该以经营资金为主体，用预算会计的方法来反映医疗卫生机构资金的运动显然是不恰当的，建立独立的医疗卫生机构会计制度刻不容缓。
2.对固定资产提取折旧，取消“固定基金”和“专用基金”科目。随着市场经济的发展，现在的医疗卫生机构固定资产主要依靠自由资金和其他渠道资金解决，而不是主要依靠国家财政投人，再进行固定资产基金的核算已经不具有现实意义。作为医疗卫生机构固定资产更新的资金来源而实行提取修购基金的做法，也有明显的不妥。笔者建议可借鉴企业会计制度的做法，取消“固定基金”科目的核算内容。购入固定资产时做会计分录，借记固定资产，贷记银行存款。不再同时做现行医院会计制度规定的借记专用基金，贷记固定基金的分录。将固定基金的期初余额减去评估固定资产净值后转人“事业基金”，固定资产原值与净值之间的差额计人“累计折旧”科目。
3.增设“财务费用”和“投资收益”科目。现行的《医院会计制度》规定医院发生的借款利息费用在“管理费用”科目下“财务费用”中核算，存款利息则在“其他收入”科目总核算。为适应新形势下医院成本核算和负债经营的现状，规范核算借款(负债)的费用支出，合理反映借入资金的利息负担情况和合理评价资金(负债)的利用效益，建议把原来在“管理费用”下“财务费用”中列支的借款利息支出和在“其他收入 ”中核算的存款利息收入统一规划到设立的“财务费用”一级科目中核算，期末直接转入“收支结余”的“其他结余”。
医院对外投资的收益在“其他收入”科目中核算，不能单独反映在业务收支总表上，不利于单位领导及有关部门对投资收益作出评价，也不利于对投资收益的监督。为了规范对外投资收入的核算，建议设立“投资收益”一级科目进行核算，对外投资时，借记长期投资，贷记银行存款。不再同时做现行医院会计制度中规定的，借记事业基金――般基金，贷记事业基金――投资基金，期末将“投资收益”直接转入“收支结余”的“其他结余”。
根据《企业会计准则第30号――财务报表列表》，财务报表至少应当包括下列组成部分：（1）资产负债表；（2）利润表；（3）现金流量表；（4）所有者权益变动表；（5）附注。其中利润表是对企业一定时期经营成果的结构性表述，与2001年《企业会计制度》公布的利润表相比，利润表格式及要求披露信息发生了一系列变化。
一、五个利润项目变成三个利润项目
新利润表减少了“主营业务利润”和“其他业务利润”两个利润项目，保留了“营业利润”、“利润总额”和“净利润”3个利润项目，其中“营业利润”含义发生了质的变化。
根据2001年《企业会计制度》的规定：
营业利润＝主营业务收入－主营业务成本－主营业务税金及附加＋其他业务收入－其他业务支出－营业费用－管理费用－财务费用
根据《企业会计准则应用指南》的规定：
营业利润＝营业收入－营业成本－营业税金及附加－销售费用－管理费用－资产减值损失±公允价值变动损益±投资收益
将二者进行对比可看出，根据旧的利润表，投资活动不列入企业的营业活动，投资收益放在营业利润以外与营业外收支净额并列；根据新准则，投资活动列为企业的营业活动之一，由此产生的投资收益作为企业营业收益列入营业利润内。同时，新准则将部分利得和损失（如“公允价值变动收益”、“资产减值损失”）也记入了营业利润，使得营业利润的内容发生了某种质的变化。笔者认为，这种变化符合经济发展的现状，目前投资活动的确成为许多企业获得收入的主要渠道之一，确认与经营活动相关利得和损失并进行单独披露，符合可靠性和可理解性的会计信息质量要求。
二、增加了重要信息栏――每股收益
三、九项可以负数填列
根据《企业会计准则应用指南》，一般企业的利润表各项目中“公允价值变动收益”、“投资收益”、“营业利润”、“利润总额”及“净利润”5个项目可以负数填列。笔者认为，在实际工作中除以上5个项目可以负数填列外，“财务费用”、“资产减值损失”、“所得税费用”和“每股收益”等4个利润表项目也可以负数填列。
四、损益类会计科目由14个变为15个
根据2001年企业会计制度，一般企业损益类会计科目包括：主营业务收入、主营业务成本、主营业务税金及附加、管理费用、营业费用、财务费用、其他业务收入、其他业务支出、营业外收入、营业外支出、投资收益、补贴收入、所得税和待处理财产损溢等14个会计科目。根据《企业会计准则应用指南》，一般企业损益类会计科目包括：主营业务收入、主营业务成本、其他业务收入、其他业务成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失、公允价值变动损益、投资收益、营业外收入、营业外支出、待处理财产损溢和所得税费用等15个会计科目。
受利润表格式及披露信息的变化影响，和2001年《企业会计制度》公布的科目相比，损益类会计科目发生了一系列变化：
（一）4个会计科目名称发生了变化
1.“营业税金及附加”科目取代了“主营业务税金及附加”科目
根据《企业会计准则应用指南》，“营业税金及附加”用来核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费。其中企业经营活动包含了主营业务和其他业务。和原“主营业务税金及附加”只用来核算主营业务负担的税金及附加相比，核算范围扩大了。
2.“其他业务成本”科目取代了“其他业务支出”科目
根据《企业会计准则应用指南》，“其他业务成本”科目是用来核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额以及出租包装物的成本或摊销等。和“其他业务支出”科目相比，“其他业务成本”已不含其他经营活动发生的相关税费。
3.“销售费用”科目取代了“营业费用”科目
和原“营业费用”科目相比，“销售费用”科目核算范围缩小，仅核算企业在销售商品或提供劳务过程中发生的相关费用。因此，原计入“营业费用”的商品流通企业在采购过程中发生的采购费用，根据新准则，已不满足“销售费用”的定义，根据《企业会计准则第1号――存货》，商品流通企业在采购过程中发生的采购费用和其他企业一样，计入存货采购成本。
4.“所得税费用”科目取代了“所得税”科目
科目名称改变，核算内容不变，但“所得税费用”科目比“所得税”科目表述更贴切。所得税作为企业一项经济利益的流出，是在企业日常活动中发生的，最终会导致所有者权益减少，符合费用的定义。
（二）减少“补贴收入”科目
根据2001年企业会计制度，企业按规定实际收到的补贴收入（包括退还的增值税）或按销售量或工作量等和国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴，通过“补贴收入”科目进入当期损益；根据新准则，原“补贴收入”科目核算的政府补贴包括财政拨款、财政贴息、税收返还，适用《企业会计准则第16号――政府补贴》。在核算形式上，分与资产有关、与收益有关、与资产和收益均相关三类处理，在核算原则上，政府补贴实质上是企业接受的一项无偿捐赠，是与日常经济业务无关的一项收益，应作“营业外收入”处理。实际工作中，考虑具体情况，可以一次或分期计入“营业外收入”。
例1：20×7年4月5日，甲企业收到先征后返增值税15，280元，根据《企业会计准则应用指南》，企业应于20×7年4月5日作如下账务处理：
借：银行存款15，280
贷：营业外收入15，280
（三）新增“资产减值损失”会计科目
根据《企业会计准则应用指南》，资产减值损失用来核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失，包括应收款项、存货、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、无形资产、贷款等资产发生的减值损失。其中，应收款项包含了应收票据、应收账款、其他应收款、预付账款、长期应收款等所有应收款项。和以前相比，核算的内容方法发生了很大变化。
资产减值主要业务账务处理对比见表1。
从以上新旧准则对比表可以看出，资产减值准备计提发生了以下变化：
1.允许计提减值准备的资产范围发生变化
根据2001年《企业会计制度》规定，企业应计提八项减值准备；根据新准则，企业所有资产都应根据实际情况进行减值处理，计提减值准备。由于取消“短期投资”科目，原在“短期投资”科目中核算的股票、债券、基金及其他投资的减值处理适用《企业会计准则第22号――金融工具的确认和计量》。
2.资产减值损失进入当期损益的方式改变
根据《企业会计准则第8号――资产减值》，所有符合计提减值准备的资产计提的减值准备形成的损失，不再根据资产类别分别计入管理费用、营业外支出和投资收益，一律通过“资产减值损失”科目计入当期损益。根据新准则的规定，其核算更简便易行，而且在利润表上能一目了然地显示资产减值对经营成果的影响，更符合“可理解性”这一会计信息质量的要求。
3.长期资产的减值准备一旦计提，不得转回
根据新准则的规定，允许计提资产减值准备的范围扩大，符合凡是资产都存在减值可能的现实，同时减值准备核算更加简单、明了。但是由于资产公允价值的确定还有待规范，上市公司因此有了更多调节利润的空间。
（四）新增“公允价值变动损益”科目
根据《企业会计准则应用指南》，“公允价值变动损益”科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债以及用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得和损失。
下面举例说明“公允价值变动损益”科目的具体应用：
例2：乙企业于2007年6月10日用暂时闲置的资金购进股票一批，买价为3，000，000元，同时发生委托交易费15，000元。6月30日，该批股票公允价值为3，400，000元，据《企业会计准则应用指南》，乙企业应作如下账务处理：
2007年6月10日：
借：交易性金融资产――成本 3，000，000
投资收益15，000
贷：银行存货3，015，000
2007年6月30日：
借：交易性金融资产――公允价值变动 400，000
贷：公允价值变动收益400，000
例3：甲企业准备将一幢办公大楼用于出租，以赚取租金收入。20×7年12月，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将办公楼租赁给乙企业使用，租赁开始日为20×8年1月1日，办公楼原价500，000，000元，已提折旧142，500，000元，甲企业对出租办公楼采用公允价值计量。
（1）假设20×8年1月1日，该办公楼公允价值为350，000，000元，根据《企业会计准则应用指南》，20×8年1月1日应当将自用房产转换为投资性房产，账务处理如下：
借：投资性房产――××办公楼成本 350，000，000
累计折旧 142，500，000
公允价值变动损益 7，500，000
贷：固定资产500，000，000
（2）假设20×9年12月31日，该办公楼公允价值为368，000，000元，根据《企业会计准则应用指南》，甲企业20×9年12月31日应作如下账务处理：
借：投资性房产――公允价值变动18，000，000
[关键词]新会计准则 待摊费用 预提费用
“待摊费用”和“预提费用”(以下简称“两费”)历来都是体现权责发生制最主要的账户。在原制度中,它们分属资产类和负债类账户,它们的期末余额在资产负债表中均有专门项目加以列示。但是新会计准则下的待摊费用、预提费用已经从财务报表和会计科目中彻底消失,其根本原因是新准则引入了当前全球流行的资产负债观,是
(2)预付保险费、预付租金、预付报刊费
对于先预付,后期才逐渐形成费用的项目,在理论上讲,可以通过“预付账款”或“其他应收款‘科目核算。在新准则并没有明确规定的情况下。本人认为可以先通过普通会计实务工作者更容易理解并接受的”预付账款“科目核算。
企业应当在预付相关款项时按照实际支付的金额,借记“预付账款”科目,贷记“银行存款”科目,同时对于预付款项逐月摊销。每月摊销时按其摊销额,借记“管理费用”、“制造费用”等科目,贷记“预付账款”科目,直至摊销完毕。
(3)一次交纳数额较大的印花税
根据新准则应用指南,企业按规定计算确定的应交矿产资源补偿费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税,借记“管理费用”科目,贷记“应交税费”科目。wWw.133229.COm由此可知,企业在计算应交纳的印花税时,可直接计人当期损益;在实际支付印花税时,则直接冲减“应交税费”科目。不再进行分摊。
2.费用预提相关业务的会计处理
原准则、制度中常见的预提费用有预提借款利息、保险费、租金、固定资产大修理费等,根据重要性原则,当上述费用数额较小时可以一次性计入当期损益。如果数额较大且有确凿证据证明需要预提的只能记入应付款项目。
(1)预提短期借款利息
在实际工作中,银行一般于每季度末收取短期借款利息,为此,企业的短期借款利息一般采用月末预提的方式进行核算。笔者认为可以参照分期付息长期借款的利息处理办法。通过“应付利息”科目核算。
企业应当在月末按照计算确定的短期借款利息费用,借记“财务费用”科目,贷记“应付利息”科目;实际支付利息时。根据已预提的利息,借记“应付利息”科目,根据当月应计利息,借记“财务费用”科目,根据应付利息总额,贷记“银行存款”科目。
(2)预提保险费、租金
对于此类业务。新准则及应用指南中并没有明确规定,暂无非常合适的科目进行核算。笔者建议,本着重要性原则,对于数额较小的保险费、租金可以直接计入当期损益,数额较大时可通过“其他应付款”科目进行核算。
企业应当在月末按照计算确定的应付租金或保险费,借记相关费用科目,贷记“其他应付款”科目;实际交纳租金或保险费时,根据已预提的金额,借记“其他应付款”科目,根据当月应付租金或保险费,借记相关费用科目,根据应付租金或保险费总额,贷记“银行存款”科目。
(3)固定资产大修理费
新准则应用指南规定,固定资产后续支出,如果使可能流入企业的经济利益超过了原来的估计(如延长固定资产使用寿命或提高产品质量),应当计入固定资产账面价值;除此之外的固定资产修理费用,无论发生支出的金额大小。应当在发生时直接计人当期损益,不再通过费用摊提账户核算。
三、取消“待摊、预提费用”的有利影响
1.对资本市场影响小
新准则规定以年度作为会计期间,而企业“两费”年内摊提的占大多数,它们过渡前后不会引起年度会计报表的任何变化。只有跨年度摊提的小部分“两费”,才会因报告期末停止摊提、转入各成本费用项目而对报表造成些许影响。从最后一次在资产负债表中单独列示“两费”的上市公司2006年年报看,期末计入报表的“两费”不足总资产,总负债的0.2%,不足三项期间费用总和的0.5%。因此将这两项费用在报表中并入期间费用,对总资产、总负债以及期间费用的影响都是微乎其微。
2.有效提高信息质量
(一)开发费用这项费用是指在房地产开发的过程中，所需要的各项管理、销售等等的费用。这一项费用虽然看起来与工程的开发没有直接的关系，但这些支出的费用其实是会直接影响到房地产后期的收益中。它也大概包括了以下三个方面：1、管理费用这项费用是指房地产公司为了组织管理而支出的费用。比如说各种开发的经营活动等等。这些都是管理费用。管理的费用可以通过大致估算法来进行核算。2、销售费用这项费用是指为了更好地销售自己公司的房地产而支出的费用，比如说宣传费用、销售人员的费用等等。销售所支出的费用要根据实际的情况来进行核算。3、财务费用在房地产开发中，办理一些手续所需要一定的手续费，或者是为了开发房地产而筹措资金的一些费用等等。
(二)房地产开发的税金费用这一项支出也是房地产企业成本的重要组成部分。这是在房地产开发投资过程中，所产生的一系列的税费或者是一系列政府所征收的费用。比如包括了企业营业税、土地增值税、教育附加费、城建维护费等等。税费的核算是按照国家的相关法律法规来进行的。
二、房地产成本核算中应注意的问题
房地产企业开发成本的会计核算就是指企业在开发房地产的时候，将所用的资金进行核对计算的一个过程。在这个过程中，企业不仅要根据国家的相关法律法规来进行核算，还应该注意以下几个问题：
(一)要了解开发成本的设计正确了解这一项，可以正确的反映出产品的成本结构，就方便我们了解如何降低成本。按照现在的房地产开发企业会计制度规定，“开发成本”这一项就作为了一级成本的核算科目，其次，将各种建设费用，比如基础建设费用、各项配套设施的建设费用作为二级核算科目，最后,围绕一级和二级核算项目展开核算,形成多元化的核算,方便与日后的查询与统计数据。而且清晰明确的成本核算科目有利于将来的税金计算。
(二)分清成本对象在了解成本的对象时，应该结合成本的实际特点去了解。对于某些大区域成片开发的土地来说，就一定会存在着共同成本的问题。在这个时候，分清成本的具体对象，就显得至关重要了。“谁得益谁分摊”这一原则就适用于公共成本要分摊的这一情况。一般来说，如果是能分清成本核算对象的，就可以直接进行成本核算；对于有一些不能分清成本对象的情况，就必须根据实际情况，建立新的分摊方法来进行核算。比如说，土地的资金可以按照每人所占的面积来进行分配，而基础建设费和小区配套设施的建设费可以按照可出售的面积来进行分配等等。
(三)一些间接费用的核算很多时候，房地产的开发都会产生间接的支出费用。这些费用主要包括的有企业的各项管理费用、财务费用以及销售费用。按照现阶段的房地产开发企业会计制度的说法，这部分费用都是作为房地产企业的间接费用，算入了房地产的成本中。在这里要注意的是，有些为了项目的进行而贷款的利息部分，这一部分如果也作为间接费用进行核算的话，就会造成财务状况不真实的情况。就不能客观真实的反映出企业的实际情况，同时也会损失企业的开发成本。
(四)忽略项目决算的问题房地产商企业成本会计核算的最主要目的是计算出在整个开发的过程中的实际开支，方便日后企业核算实际利润。可是目前房地产开发企业中普遍存在一个问题，那就是企业过分重视工程结算而忽略了项目结算。因为工程结算往往是在工程结束后就可以马上进行，时间明确肯定，又因为工程结算关系到工程款的支付，所以工程结算不容易拖拉。
而往往项目结算会因为某一两个小问题而变得遥遥无期。要想要解决这个问题，可以提出一个“预算费用”的概念，就是将还没有完工的工程预算算进成本里，让项目结算能够按时顺利进行，等到日后工程完工后再来按照实际的支出改变项目结算。又因为这一个部分的工程支出费用，经常在总项目的投资中所占比例较小，所以这种“预算费用”的做法对工程项目的总成本和单位成本都不会造成较大的影响。
但是值得注意的是，根据现在的税务法律规定，在土地增值税未清算前，在未取得正式发票的成本最多能允许税前列支合同总额的10%，而超过的部分不得在当期税前列支。所以，作为一名财务工作人员，必须合理的规划财务税务，在项目工程的土地增值税清算之前、企业所得税汇算之前要尽最大的可能取得已经发生成本费用的发票，暂时没办法立马付款也可以，也一定要和企业的各个部门沟通合作，争取拿到发票后立即处理付款等事宜，让公司的工程项目进行土地增值税清算、企业所得税汇算进行的顺利，公司税负最大限度的降到最低或者是想尽一切办法延迟公司交税款的时间。
三、结束语
关键词：商业汇票；实际利率；追索权
本文为湖南省情与决策咨询研究课题（2014BZZ009）阶段性成果
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2017年3月22日
一、引言
商业票据是商品经济发展到特定历史阶段的产物。商品经济越发达，票据使用范围就越广；社会经济信誉程度越高，票据在经济生活中所起的作用就日益重要。实证分析表明，票据业务量指标与实体经济发展各项指标的相关性较高，票据业务和实体经济之间存在紧密的正相关关系。随着资金大规模的流向房地产企业，同时各大银行向企业贷款机制不畅，导致了实体经济普遍存在“资金荒”现象，利用商业票据来进行融资变得越来越普遍；另外，随着我国经济“调结构、转方式、促创新”的深入，中小微企业的票据融资需求急剧增加，票据贴现业务持续增长。据不完全统计，银行承兑汇票的贴现业务中约有一半业务是刚性需求，因此票据业务已成为实体经济发展过程中非常重要的融资渠道与筹资手段，是促进与支持实体经济发展的重要因素。目前，在不同版本的会计准则、相关法律制度以及教材中，存在对商业票据处理的不同理解，进而出现同一商业票据、同一经济业务不一样的处理，一方面导致了学习者学习的混乱，另一方面导致了不同的财务后果，降低了企业之间会计信息的可比性，进而会影响利益相关者的投资决策，最终阻碍实体经济的发展。因此，非常有必要对商业汇票的业务处理进行统一规范。
二、商业汇票对实体经济的作用
（一）商业汇票业务加快商品流通与资金周转的速度，提高资金利用效率。商业汇票是伴随信用经济的发展而出现的，为市场提供了一种新型的“物――信用”结算方式，弥补了以前的“物――物”交换与“物――货币资金”交换方式的不足，又在应收账款的基础上提高了信用支付的可靠性。商业汇票解决了在市场经济中购买方需要购买商品但资金暂时性不足而导致的无效交易的问题，把这种购买愿望变成了有效购买，尤其在目前实体经济广泛存在“资金荒”的情况下，更是大大促进了购销双方的现实交易。一方面可以帮助购买方解决资金的暂时性不足的购买问题，缓解了资金不足的风险，促进了自身产品的生产与销售；另一方面又促进了销售方商品的销售，减少了商品的库存，降低了仓管风险以及资金的占用成本。
（二）票据承兑为实体经济之间的交易活动提供便捷的支付结算方式，以“乘数”方式缓解短期资金需求压力。商业汇票比应收账款的信用可靠度要高，同时还有能进行背书转让的优点，使得商业汇票成为企业之间以商业信用为基础纽带来相互满足短期资金需求的一种重要方式。从购货方角度来看，可以利用签发票据作为货款支付方式来获得延期支付的好处或取得购销金额一定比例的商业折扣与现金折扣的益处；从销货方角度来看，虽然接受票据支付货款没有马上得到货币资金，但能减轻商品库存占用资金的压力，并减少各种显性与隐性管理成本的产生，还可以使用票据背书转让方式获得融资或支付便利。从整个社会的交易链来看，商业汇票将会以“乘数”方式缓解短期资金需求的压力。
（三）票据贴现为实体经济发展提供便捷融资渠道，降低融资成本。随着我国中小微企业数量的迅速增加以及金融市场竞争的加剧，越来越高的融资成本加重了企业的负担，已成为压倒中小企业发展的最后一根稻草。票据贴现业务与股票、债券以及信贷等融资方式相比，票据贴现实际上相当于以票据作为抵押物的一种融资手段，可靠程度高、风险低，不需要企业提供经营状况、盈利能力等相关资料，贴现利率要低一些，减轻了企业负担；另外，票据融资操作简便、过程短，能在短时间内解决融资需求，因此票据贴现手段在中小企业里广泛使用，票据贴现业务也成倍增长。
（四）应收票据可以达到提前抵扣进项税额、合理避税的效果。《企业增值税法》规定企业增值税进项税额需要等到所购货物的货款支付完结以后才能进行抵扣，而开出商业承兑汇票视同支付货款，意思是说开出商业承兑汇票以后，增值税进项税额就可以进行抵扣了。《企业所得税法》规定企业实际发生与取得收入有关的、合理的支出准予在计算应纳税所得额时扣除，商业汇票的利息支出则属于合理支出，因而可以从应纳税所得额中扣除。因此，根以上法律规定，使用商业汇票尤其是带息商业汇票支付货款可以进行纳税筹划，达到节税目的。自从2008年1月1日以来，越来越多的企业使用带息商业票据进行结算，带息商业汇票可以作为避税措施是其中一个重要的原因。
（五）应收票据可以增强企业账面实力。应收票据结算相比于应收账款来说，能虮苊饧铺峄嫡俗急富蛏偌苹嫡俗急福从而增加企业净资产。企业资产作为企业实力的象征，是企业对外的一张名片。资产越多，企业对外融资更容易，也更容易吸引别人的投资，更容易获得相关社会关系资本的青睐，因此应收票据可以增强企业的实力。
三、商业汇票会计处理相关制度分析
商业汇票是企业在交易中经常采用的一种支付手段，通过“应收票据”账户来进行核算。商业汇票的会计核算看似简单，但是在关于商业汇票的取得、持有、转让、贴现等业务实际应用中，却存在几种不同的会计处理，让学习者不知所从，主要体现在以下几个方面：
（一）应收票据确认的方式不统一。《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定企业的金融资产应当按照公允价值计量方法进行初始确认。应收票据作为一种金融工具，通常以市场交易价格为基础，以票面金额作为入账价值；另外，依据会计准则规定，应收票据作为一种短期商业信用和应收款项，在持有期间的计价应当采用实际利率法，以摊余成本为基础进行计量，即“根据商业汇票的到期值和期限确定实际利率，并在期末按实际利率法对其账面价值进行调整”。由于应收票据最常见的提示付款期为6个月，而且有部分票据是不带息的商业汇票，从而导致短期应收票据的预计未来现金流量与其现值相差很小，因此在确定应收票据的减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。根据上述分析，我们应该作如下规定：对不带息的商业汇票在持有期间不需要调整账面价值，而对带息的商业汇票在中期和年度的期末按票面利率计息，据以调整应收票据的账面价值。
（二）带息应收票据会计处理有所不同。老《小企业会计制度》规定带息应收票据应在会计期末根据应收票据的票面面值和票面利率计提利息，并增加应收票据的账面余额，冲减财务费用，即借记“应收票据”科目，贷记“财务费用”科目。新《小企业会计准则》与《企业会计准则》都未对应收票据的核算过程做出详细规定，未明确规定带息应收票据利息的会计处理方式，从而导致在实际处理带息应收票据的利息计提账务处理时，存在两种不同的账务处理方法：（1）在计提利息时，借：应收票据；贷：财务费用；（2）在计提利息时，借：应收利息；贷：财务费用。旧《企业会计准则》中应收票据的账面余额包括票据金额和已计提的利息转入部分；新《企业会计准则》将应收票据归为金融资产里的“贷款及应收款项”，未涉及带息应收票据的核算与处理；《企业会计准则讲解（2008）》也没有对于非金融企业应收款项，特别是带息应收票据的处理根本没有提及与讲解，只在金融资产的后续计量里提到“贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量”；财政部印发的考证教材也没有专门涉及到带息应收票据的核算，只是有提到过“贷款和应收款项的会计处理原则，与持有至到期投资大体相同”。大家知道持有至到期投资业务的处理分为“分期付息，到期还本”和“到期一次性还本付息”两种处理方式。新《企业会计准则》规定，“应收利息”科目通常用来核算企业发放贷款、持有至到期投资、可供出售金融资产、存放中央银行款项等应收取的利息。但是，对于到期一次还本付息的持有至到期投资的持有期间的利息收入是通过“持有至到期投资”科目核算，而不是通过“应收利息”科目核算。从以上规定可以看出，对于应收票据的利息业务处理并不统一，给会计界带来了很大困扰，我们应该明确与统一规定。笔者认为，带息应收票据计提利息的会计处理应和到期一次性还本付息的持有至到期投资的利息处理方式一样会更合理一些。
（三）应收票据实际发生损失的会计处理方法不同。新、旧《小企业会计制度》规定其实是一样的，都规定企业持有的应收票据不得计提坏账准备，需等到应收票据到期后不能收回时先转入“应收账款”账户，再根据“应收账款”的处理计提坏账准备。另外，还有一条补充规定，即如有确凿证据表明企业持有的未到期应收票据不能收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入“应收账款”账户，并计提坏账准备。《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》应用指南规定：单项金额重大的应收款项应单独进行减值测试。当有客观证据证明应收款项发生减值时，应当按照其未来现金流量现值低于其账面价值的差额确认减值损失，并等额计提坏账准备。在大多数的教材中，应收票据是不需计提坏账准备的，原因在于我国商业汇票的支付风险很小，它比应收账款具有更高的支付能力。笔者认为，我们应该按照新的《企业会计准则》规定来进行资产减值测试，并计提坏账准备，这样会更符合目前“三角债”普及的社会现状，更符合谨慎性的会计要求。
（四）应收票据是属于经营资产还是金融资产的规范不一样。现行《会计准则》规定非金融企业销售商品或提供劳务形成的应收款项只要符合贷款和应收款项的定义，就应该划分为贷款和应收款项。注册会计师考证教材中规定应收票据只要以市场利率计息就属于金融资产，否则应归入经营资产，原因在于不以市场利率计息的应收票据结算方式只是促进销售的手段。笔者认为，目前我国银行承兑的商业票据，其流通性好，可以进行贴息承兑，在商业市场上可以转让，因此从这个角度上来说，该类金融资产应该是属于可供出售的金融资产；但是，如果该票据是属于往来单位开出的商业承兑的应收票据，仅作为应收到期兑现的话，应该将其划分为应收款项，应属于经营资产。
（五）应收票据的转让和贴现处理不一样。《票据法》规定应收票据在贴现时，如果商业汇票的付款人未按期付款，贴现银行可以向申请贴现的企业行使追索权。《企业会计准则》按照票据贴现协议是否附追索权规定了不同的会计处理规定，即有附追索权的票据贴现按照实质重于形式原则应视同质押借款，相关的“应收票据”不能从资产负债表中转销，须在“短期借款”账户核算，做借“银行存款”、“财务费用”，贷“短期借款”的会计处理；贴现协议中已列明应收票据风险由贴现银行承担的，企业不负有被追索责任的票据贴现，相关的“应收票据”可以从资产负债表中予以转销，直接冲销应收票据账面价值。虽然银监会要求所有商业银行都必须全面执行新会计准则，但在实际处理时却存在不同处理方式。如目前银行间票据转贴现业务中，仅有外资金融机构实行了不附追索权的转贴现交易模式，中资银行都仍对已卖出的附追索权的票据资产从资产负债表内转至表外核算。
四、商业汇票业务会计处理规范与应用
根据上述分析，商业汇票业务的会计处理需要规范的地方主要有以下几个方面：带息票据的利息计提业务处理、带息银行承兑汇票的贴现业务处理以及带有追索权商业汇票贴现业务处理。下面就以一个带追索权的带息票据的贴现业务为例进行规范。
1、带息商业汇票的取得：
（1）借：应收票据
贷：主营业务收入
应缴税费――应交增值税（销项）
（2）借：应收票据
贷：应收账款
2、带息商业汇票，月末计提利息：
借：应收票据（面值×票面利率×期限）
贷：财务费用
3、带息商业汇票到期收讫款项时，按实际收到的金额冲减应收票据账面价值：
借：银行存款
贷：应收票据（面值+利息）
4、不带追索权的带息应收票据转让与贴现：
借：银行存款（实际收到的钱）
财务费用（贴现利息）
贷：应收票据（面值+利息）
5、带追索权的带息应收票据的转让与贴现：
（1）转让与贴现时：
借：银行存款（实际收到的钱）
务费用（贴现利息）
贷：短期借款（应收票据的面值+利息）
（2）B企业到期可以支付时：
借：短期借款
贷：应收票据
（3）B企业到期无力支付时：
借：应收账款
贷：应收票据（账面价值）
①A企业银行账户上有钱：
借：短期借款
贷：银行存款
②A企业银行账户没钱，需按照逾期贷款计算利息费用：
借：财务费用
贷：短期借款――利息费用
[例] 某公司2016年3月31日销售给XXX企业一批商品，价款为10.256万元，增值税为1.744万元。当日收到对方开出的商业承兑汇票一张，面值为12万元，利率为6%，期限为5个月。公司于7月31日，向银行进行贴现，带追索权，贴现率为8%。8月31日，该商业承兑汇票到期。
3月31日收到票据时：
借：应收票据 12
贷：主营业务收入 10.256
应交税金――应交增值税（销项税额） 1.744
计提利息时，应计利息为：12×6%×5÷12=0.3万元
借：应收票据 0.30
贷：财务费用 0.30
7月31日贴现，到期价值为：12×（1+6%×5÷12）=12.3万元；贴现息为：12.3×8%÷12=0.082万元
借：银行存款 12.218
财务费用 0.082
贷：短期借款 12.30
（1）8月31日，无力支付时：
借：应收账款 12.30
贷：应收票据 12.30
（2）8月31日，能支付时：
借：短期借款 12.30
贷：应收票据 12.30
主要参考文献：
