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开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇无形资产会计核算，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
随着知识经济时代的到来，无形资产的内涵和外延不断扩大，其在企业经营活动中所起的作用也日益显著。为使会计制度适应经济发展的新形势，财政部颁布了《企业会计准则-无形资产》（以下简称《无形资产准则》），对无形资产的确认、计量、报告进行了规范。《无形资产准则》的内容在很多方面与国际会计准则基本一致。
一、关于计算机软件的会计核算
随着信息时代的到来，企业购入、自创的计算机软件越来越多，对它的管理、核算也越显重要。但在《企业会计制度》及《无形资产准则》中对计算机软件的确认、核算无明确规定。企业在实际操作中一般采用以下几种方法进行会计核算：①视同固定资产；②认定为专利技术；③认定为著作权；④作为办公费在管理费用中一次性列支。
目前，国际上普遍采用著作权的形式对计算机软件加以保护，我国的《著作权法》也明确规定将其作为一类与文字作品并列的特殊作品给予保护。因此，笔者认为，将计算机软件归入“无形资产-著作权”进行会计核算较为合适。但对于单位价值相对较小的计算机软件如杀毒软件，为简化核算，可在“管理费用-办公费”中一次性列支。至于什么是“单位价值较小”，可参照固定资产的确认标准，以2 000元为界。
根据《无形资产准则》，无形资产的成本应当自取得当月起进行摊销。由于计算机软件作为一项高新技术产品，具有技术更新快、使用期短，购入时一般无使用年限规定的特点，因此宜在较短时间内摊销。根据国务院的《鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策》的规定，企事业单位购置的软件达到固定资产标准或构成无形资产的，经批准，其折旧或摊销年限最短可缩至2年。因此，企业可充分利用此条款，将作为无形资产核算的计算机软件根据实际使用情况在2 ～ 5年内进行摊销。当然，若要免除所得税纳税调整，其摊销年限需报经当地主管税务机关批准。
二、关于土地使用权的会计核算
《企业会计制度》规定，房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。根据财政部《实施〈企业会计制度〉及其相关准则问题解答》的规定，如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分转入继续建造的房屋、建筑物的价值；如果不再继续建造房屋、建筑物时，则将其价值转入无形资产进行摊销。以上规定，其实质是按无形资产对土地使用权进行单独管理和摊销，只不过形式上将土地使用权从无形资产转入固定资产，将土地使用权摊销改为计提折旧而已，增加了核算的复杂性和难度。
此外，企业为了长远规划一次性购入大批土地，然后根据实际需要逐年进行生产装置的改扩建而分次使用土地的，按制度规定该土地使用权一次转入在建工程，这样会造成建成的房屋、建筑物账面价值与市场价值大相径庭，使人们对资产的真实性产生怀疑。如按土地实际开发利用情况分次计入相关在建工程，则引起一部分土地使用权作无形资产核算，而另一部分构成房屋、建筑物价值，不符合会计核算原则。而且构成资产价值的土地使用权预计使用年限一般均高于房屋、建筑物的预计使用年限，按上述方法进行会计核算的过程很复杂，不利于实务操作和控制。
为了更好地反映土地使用权的全貌，方便实务操作，笔者认为，除房地产开发企业外，一般企业还是采用过去的核算办法，对土地使用权按无形资产进行管理和核算较为合适。
关键词：无形资产；增值税；会计核算
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1009－2374(2011)25－0146－03
2006年2月，财政部颁布了新的会计准则体系，并且规定从2007年1月1日首先在股份有限公司执行，其中，
《企业会计准则第6号一无形资产》及其应用指南(以下简称“无形资产准则”)对无形资产的确认、计量和相关信息披露等作了规定。2008年1月1日实行的《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例对无形资产的界定、计税基础的确定、摊销费用的税前扣除等方面作出了规定。2009年1月1日起，修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则开始执行，其核心内容之一是在全国所有地区、所有行业实现增值税转型改革，即由生产型转变为消费型增值税，并且明确规定企业购进固定资产所支付的增值税进项税额允许从销项税额中抵扣。但是，上述法律法规以及会计准则都未对企业取得无形资产过程中所涉及到的增值税处理作出规定。本文就该问题作了一定的探讨。
一、无形资产和增值税概述
现行无形资产准则规定：无形资产是企业拥有或者控制的、没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。无形资产具有以下特征：不具有实物形态，具有可辨认性，属于非货币性资产等。商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辩认性，因此，它不属于本准则规范的范围。
增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一种税。根据外购的固定资产所含税金扣除方式不同，增值税有生产型、收入型和消费型三类。到目前为止，全世界除少数几个国家采用收入型或生产型增值税外，大多数国家实行的是消费型增值税，我国从2009年1月1日开始，也由生产型增值税转型为消费型增值税。
消费型增值税是指允许纳税人在计算增值税额时，从商品和劳务销售额中扣除当期购进的固定资产总额的一种增值税。就整个社会来说，课税对象实际上只限于消费资料，故称为消费型增值税。我国转型采用消费型增值税，具有重大意义：有利于扩大内需，鼓励投资；有利于推进国有企业改革，促进产业结构调整和技术升级，提高我国产品的国际竞争力；有利于公平内外资企业和国内外产品的税收负担，消除重复征税；有利于简化增值税的征收和缴纳，从而减少偷逃税行为的发生，降低税收管理成本，提高征收管理的效率。
二、取得无形资产增值税的会计处理应采用消费型增值税
企业取得无形资产的方式有多种，如外购、白行研发、投资者投入、债务重组、非货币性资产交换等，本文仅研究常用的外购和白行研发两种方式下取得无形资产过程中增值税的会计处理，其他方式取得无形资产可参照执行。
笔者认为，无形资产增值税的处理应该采用跟固定资产一致的方式，即实行消费型增值税。原因有五：一是性质相似，无形资产和固定资产都是企业的长期资产，都能在较长时间内为企业带来经济利益，并且其价值都是在使用寿命内通过计提折旧或摊销的方式逐步转入到产品和服务的价值中去；二是取得方式及成本构成内容相似，都是通过外购、自行研发(白行建造)、接受投资、非货币资产交换以及债务重组等渠道取得，外购时二者的实际成本确定都是包括买价、相关税费和可直接归属于使该项无形资产(固定资产)达到预定用途(预定可使用状态)的其他支出；三是会计核算相似，其核算的内容和会计科目基本一一对应，如分别采用“固定资产”和“无形资产”科目核算资产原值，分别采用“累计折旧”和“累计摊销”科目核算其价值损耗，并且都是根据经济利益的预期实现方式，从平均年限法、工作量法、双倍余额递减法以及年数总和法等方法中选择折旧或摊销的计算方式。四是对企业的作用相似，无形资产和固定资产一样，都是为企业经营管理服务的，甚至在科学技术迅速发展的今天，无形资产在很多领域日益发挥出比固定资产更强大的生产力。五是提高企业进行无形资产研发的积极性，如果允许企业外购无形资产和用于研发的物资所含增值税也可在销项税额中抵扣，则可降低无形资产研发成本和风险，提升研发积极性。
三、取得无形资产增值税的会计核算原则与方法
(一)外购取得无形资产
1.外购无形资产核算原则。在消费型增值税下，企业外购取得无形资产，其购买价款、相关税费及直接归属于使该项无形资产达到预定可使用用途所发生的其他支出构成无形资产成本，但外购过程中支付的增值税应作为进项税额进行抵扣，不构成无形资产成本。
2.核算举例。2009年8月1日，甲公司从乙公司购入一项专利权，通过银行转账支付款项为585000元，其中买价500000元，增值税85000元。
甲公司的会计处理如下：
借：无形资产――专利权 500000
应交税费――应交增值税(进项税额) 85000
贷：银行存款 585000
(二)自行研发取得无形资产
企业自行研发无形资产，根据《企业会计准则第6号――无形资产》，应区分为研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出及开发阶段中不符合资本化条件的支出应予以费用化，计入当期损益，其增值税不能抵扣；开发阶段的研发支出在满足无形资产资本化条件的情况下，可与外购形成的无形资产一样，其所含增值税允许抵扣。
无形资产研发过程中可能涉及到增值税的业务，主要是领用材料或自产产品，下面分别讨论。
1.关于领用材料的增值税核算原则。研发过程中所用材料，包括专为研发购入的专用物资和生产产品用原材料。由于无形资产实行消费型增值税，购入专用物资所支付的进项税额也允许抵扣，故其购入和领用等环节涉及到的增值税会计核算与生产用原材料核算相似，并可比照白行购建固定资产核算中设置的“工程物资”账户，设置“研发物资”账户，其账户结构、性质都与“工程物资”相似，只是核算内容不一样，用来核算无形资产研发专用物资的收、发、存，在资产负债表中也应相应增设“研发物资”报表项目。
【关键词】无形资产；企业；事业单位
一、无形资产及摊销和减值准备的概念
（1）《企业会计准则第6号——无形资产》规定：无形资产，指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；无形资产的确认需要满足以下条件：一是该资产产生的经济利益很可能流入企业；二是该资产的成本能够可靠地计量。企业的商誉的存在与企业不可分离，不可辨认，因而商誉不归类为无形资产。无形资产特征有：不具有实物形态；属于非货币性长期资产；是为企业使用而非出售的资产；创造经济利益具有较大的不确定性。（2）摊销指对无形资产按照其使用年限每年分摊购置成本，进入各期损益（对于企业）或事业支出、经营支出（对于事业单位）的会计处理办法。各种无形资产应合理摊销。（3）《企业会计准则》规定，当某项无形资产不能预期给企业带来经济利益，或带来经济利益的能力受到重大不利影响时，企业应考虑对该无形资产进行减值测试，计提无形资产减值准备。
二、我国企业和事业单位对无形资产摊销和减值准备会计处理的对比分析
（1）《事业单位会计制度》规定，不实行内部成本核算的事业单位，其购入和自行开发的无形资产摊销时，应一次记入“事业支出”科目，对于实行内部成本核算的事业单位，其无形资产应在受益期内分期摊销，在各期摊销时记入经营支出，尚未摊销完的金额为“无形资产”期末价值。对于未摊销完的无形资产成本，在事业单位转让或处置无形资产时记入事业支出、经营支出。而对于企业而言，无形资产的取得成本一般金额较大，且发挥作用期限较长，能在长期内为企业带来利益，在取得当期一次性进入当期损益较少当期利润会影响成本计算的合理性，《企业会计准则》规定，无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内采用适当的方法分期摊销，计入摊销各期损益，减少各期利润，而不应在取得期间一次性记入当期损益。（2）无形资产将来为企业创造的经济利益不足以补偿无形资产成本（摊余成本），则说明无形资产发生了减值，具体表现为无形资产的账面价值超过了其可收回金额。企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次，并对无形资产的可收回金额进行估计，无形资产的账面价值超过可收回金额的部分应当确认为无形资产减值，计提无形资产减值准备。处置无形资产时，应同时结转已计提的无形资产减值准备。无形资产减值准备一经计提，在以后的会计期间即使其账面价值得以恢复，已计提的减值准备也不得转回。《事业单位会计制度》对无形资产的减值核算没有明确规定，未对无形资产进行减值准备的核算。这不适应当前经济发展的要求，也不利于对无形资产的管理，不利于无形资产发挥应有的效益。
三、加强事业单位无形资产管理的建议与措施
（1）对于不实行陈本核算的事业单位，为避免出现账外资产，可以参照固定资产核算的方法，增设“无形基金”科目，反映无形资产所占用的资金。在取得无形资产入账时；借记“事业支出”科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目，同时借记“无形资产”科目，贷记“无形基金”科目。（2）对于实行成本核算的事业单位，其收入有一部分来自于自己组织的经营收入，要求事业单位在会计核算时要注重收支的平衡及成本的计算。同时，这些单位中无形资产的比重越来越大，可以参照企业会计核算的处理方法，设置“无形资产累计摊销”账户，以准确完整地反映无形资产的摊销过程及余额情况。（3）加强对无形资产定期盘点。事业单位可定期由无形资产管理部门结合单位财务部门对无形资产的账面价值进行检查，与无形资产的实际价值进行核对，至少一年一次。（4）在会计报表中增加报表项目。在事业单位资产负债表资产部类的“无形资产”项目下增设“累计摊销”项目和“无形资产减值准备”项目，在负债部类增设“无形基金”项目，以反映无形资产的实际价值及无形资产所占用的资金，为单位无形资产管理部门提供无形资产账面价值信息，也为上级预算部门合理安排无形资产的投放、调拨等提供客观、准确的会计信息。
参 考 文 献
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则——无形资产.北京：经济科学出版社，2006
【关键词】会计核算 无形资产 知识经济
一、引言
经济时代已经到来，无形资产在企业资产中占据了越来越重要的位置。相对于传统会计来说，对无形资产的确认、计量和报告等方面还存在着很大的缺陷，这都是知识经济时代的到来对传统会计的挑战。传统的会计核算体系主要是围绕有形资产进行核算的，并没有对无形资产进行规范性的核算要求。但是，在知识经济时代，对会计无形资产核算提出了新的要求，要求会计核算中要建立以无形资产作为核算主体的会计核算体系。
二、知识经济对传统会计核算的挑战
（一）对传统会计理论的挑战
1.对会计目标和会计等式的挑战。传统的会计目标是以物质资本为主导的，因为传统会计中，物质资本在企业资本中所占比例极大，是对企业的经营生产情况的主导因素，而且还关系这企业的利润分配。在知识经济时代，企业的经营状况不仅仅以固定资产为主，无形资产所占的资产的比重在不断增大。无形资产是以知识体系为基础的资产，其性质跟有形资产并不完全相同，所以不能再像处理有形资产一样对无形资产进行处理，更多的取决于企业无形资产的载体，会计主体的转移，必然也造成了会计目标的变化。
2.对会计原则的挑战。知识在当前社会中变得越来越重要，已经成为了企业的一项重要的资源，能够帮助企业更好更快的发展。而在企业会计核算的过程中，对于企业无形资产的核算并没有形成一个统一系统的制度标准，企业的无形资产不能够得到完整的确认和计量。以现在的会计体系，仅仅以历史成本作为无形资产的计量标准，已经不能够适应知识经济时代对会计核算的要求。
（二）对传统会计理论的挑战
1.对会计报告的挑战。目前的资产负债表中，有形资产依然作为主要成分存在，无形资产的重要性没有得到很好的体现。即使是在专门的无形资产负债表中，集中体现的仍然是土地使用权、专利权和企业购并过程中形成的商誉等部分，一些自创的知识技术资产、人力资源关系都没有得到应有的体现。这就造成了现行的会计报告中不能够真实的反映企业真实的无形资产情况，其财务状况也表现不合理，对于经营风险和盈利能力也不相同的无形资产也就更加不能进行明确的体现，这就可能造成投资者错误的决策行为，造成巨大的经济损失。
2.对会计处理的程序和方法的挑战。随着经济的快速发展，企业的经营也越来越难，风险也越来越大，所以，度企业的核算变得越来越重要。尤其是新兴的知识产业，这些新型企业以固定资产为主，而无形资产的价值变化相比于固定资产来说，变化相对较快，形式也更加多变，不确定因素也更多，如果还是沿袭传统的会计核算方法，企业的无形资产完全不能完整的反映出来。
三、知识经济无形资产核算新思路
（一）无形资产摊销
无形资产摊销之前需要先确定资产有效经济年限和选择资产摊销方法。目前来说，我国一般都采用的是直线摊销法，是将无形资产的历史成本在其预计使用年限内均衡地分配于每一个会计期间内，其计算公式为：
年摊销额=无形资产历史成本＼确定的摊销年限
（二）无形资产新增科目设置
会计科目的设置是运用账户的前提，科目的设置是由会计分类核算的内容和要求决定的。在无形资产核算中，首先要确定无形资产的历史成本，确定无形资产在使用过程中的转移。无形资产通过核算，反应和监督无形资产的取得，确定无形资产的取得成本、摊销价值，反映与监督无形资产的转让和出售，核算获得的收益，维护企业的正当权益。
（三）利用明细科目对无形资产进行账务处理适应
无形资产主要包括四方面的内容，分别为市场资产要素、知识产权资产要素、人力资产要素和丛础结构资产要素。一般来说，无形资产的取得途径主要为外部购买、接受投资、外部捐赠和内部研发。在会计核算过程中，对无形资产的取得、投资、摊销和处置等过程的核算，在知识经济时代要重新进行计算，这样才能更加精确地在会计报表中反映无形资产。
（四）知识经济的无形资产报表揭示
目前，我国对会计无形资产核算的规定并不完善，企业在会计报表中没有能够详细的反映出无形资产的信息。所以，我国要加强对无形资产会计制度的建设，在资产负债表中，将无形资产与固定资产排列在一起，循序渐进，根据企业经营活动的重要性和信息需求的迫切性进行排序。随着知识经济时代的快速发展，无形资产的重要性会越来越显示出来，在财务报表中应该同时设置“累计摊销”“无形资产净值”“研究与开发成本”等账户。
四、结论
我国已经进入了知识经济的时代，在经济时代中企业是以知识和技术作为依托的，企业的无形资产在企业资产中占据了越来越重要的位置，无形资产也受到了广泛的关注。本文分析了传统的会计核算随意无形资产会计核算的缺陷，就对于企业无形资产核算中的会计确认和会计计量上的缺陷，分析了企业无形资产在知识经济下受到的挑战，并提出了相应的解决方案。
参考文献
[1]江海粟.无形资产评估[M].2012.
信息化知识经济飞速增长时期已然到来，无形资产在企业的资产中占据比重越来越高，这对传统会计核算来说已然是跟不上时代的脚步，在不断的印证下确认、计量和报告等方面传统会计存在很多的缺陷，这是信息化经济时期对传统会计的挑战，在信息化的经济时期推翻了传统会计体系围绕有型资产为核心来核算，并提出建设以无形资产为核心的核算体系。
一、知识经济与传统会计核算
现今世界经济体系以进入一个高速发展的阶段，主要以高新技术为主导的快速发展产业为经济基础，新的经济形态已然正在逐步替代传统经济形态这就是知识经济。知识经济是指以知识为根基的经济，筑立在信息、知识、分配与使用更高的经济。以知识为主要的经济，其没有实体是最为显著的特点。知识经济体的无实体化最根本的体现是在资产投资人无实体化。在以知识性的经济为基础的社会大环境，知识、智力、能力等无实体化的资产投资人起到至关重要的作用。在近代经济发展迅速知识经济的作用尤为突出，比起拥有传统固定资产的形态（例如土地、机械设备等）的资产投资人有着根本上的区别。知识、智力等无形资产是由人来掌控的，但它是没有实体的，它既看不见也摸不到而是以人类为渠道产生作用的。人们要具有创新思维的高智商与掌控现今的科学知识才能赋予这个新的经济体系生命力。现如今网络电子业、多媒体等信息产品都是人们的智慧与知识经济产出的结晶，信息化发展飞速的环境大大的加速了人们对处理信息与利用信息的效率，同时也加快科研成果走进现实的步伐。知识型资产无疑在各个国家或企业中占比越来越高，这将最终超过固定资产的比重。在这样的趋势下传统的核算已经不能对无实体化的资产进行准确的核算，也失去了会计核算的准确性、相关性、和实用性。无实体化的资产在面对以后却有着诸多的问题因素，必须对传统会计信息进行创新与改造，才能彰显无形资产在企业的价值方面的突出性。
二、企业的无形资产以及会计核算
无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。现今的企业主要组成部分由无形资产占据，与会计学对于资产的定义相符合，虽然无形资产不具备实体，然而却能源源不断的给企业带来实际的经济效益。企业的会计核算核心主要是以货币为计量单位，对会计主体体系资金流动的反应，企业中的会计主体体系必须能够有良好的环境进行运行，要受到会计准则的约束和限制，才能保持企业会计1系以此为主导，来选择会计核算方法选择和程序上的定位。企业的中的无形资产也要遵循着以此为原则的准则要求，然而时代的变换无形资产慢慢的顶替有形资产，这对当先的会计核算方法增添了许多困难，要弄清企业在传统经济下会计核算带来的缺点，也要适应知识经济下给企业会计核算做出的改善。
三、知识经济下的企业无形资产核算的改进
（1）企业无形财产的确认
企业中的无形资产在知识经济时代的推进下重要性不言而喻，然而随之而来的对无形资产的分界开始逐渐模糊，企业中蕴含着无形资产与固定资产，但有些资产是介于两者之间难以分清其归属，在现代企业的无形资产还是以传统经济下的无形资产为主导，企业想确认好无形资产必须要对无形资产确认方面做好工作或进行改善。因此一套有高效率的无形资产核算体系对于企业而是势在必得的，企业应着重拓展无形资产的确认范围，确认企业所拥有的无形资产，协调管理企业无形资产、知识产权和人力资本等，对企业的无形资产做一个重新的认识并确认新的标准。
（2）企业无形财产的计量、摊销与披露
无形摊销在知识经济的领导下，应根据企业不同的类型的无形财产做出不同的处理办法，对于一些资产摊销以稳妥的原则为中心用加速折旧法才最为适当，当然类别不同一些价格浮动小、竞争力不大的采用直线法摊销比较适当。现实社会中无形资产的计量和衡量它的价值，无形资产在知识经济下可能投入的价值微乎其微，以固定资产投入的价值计价却是可行的。无形财产顾名思义它是没有实质的财产只有把它投入到市场当中去才能衡量它的价值，因为无形资产没有实质它必须依附在固定财产或产品上才能体现其经济价值，所以在衡量无形财产的价值时应考虑无形资产对固定资产的影响程度。在知识经济时代无形财产的作用以及价值都体现在企业的会计报表上，对无形财产会计信息的全面披露，必须详细说明一些重要的无形资产、计量基础、摊销方案、使用年限、研究开发费用的支出状况，当然过度的披露只会给企业的竞争对手打开方便之门，掌握好披露的适当性会给企业带来更多的利益。
关键词：会计核算 问题 策略 研究
如今，随着经济的发展，我国高等学校的建校规模也在陆续的扩大，资金来源呈现多元化，传统的高等教育是以公益事业著称，现在已转变成公益和市场相互融合的局面。现存的会计核算制度已经不能满足这些学校核算的要求，工作中出现了提供的会计信息质量不高，所整理的资料也缺少准确性、完整性、申时性。跟不上他们发展和改革的步伐，为学校的决策和管理带来了很多不必要的影响。本位通过对财务会计制度、会计科目、资产核算等方面的分析，发现问题，并提出解决问题的方法，为学校会计核算的改革提出有效的建议。
一、会计核算中存在的问题
（一）财务会计制度存在缺陷
目前学校会计属于预算会计范畴，适用收付实现制，学校规模的扩大，收支业务日益复杂化、多元化。学校进行财务核算的基础便是现行的学校会计核算制度，但是这些制度已经不能达到会计核算的要求，具体体现在：一，不利于学校生均教育成本核算；二，不能有效的反映学校负债和资产；三，不能正确核算结余及收支；四是不能适应预算管理模式。实行以权责发生制为前提的会计，才能更客观全面的反映学校财务情况和业务收支情况，使会计核算适应学校发展的要求。
（二）会计科目的设置存在缺陷
目前我国学校管理中融合了一定的行政管理，造成会计工作中也包含一定的行政色彩，在设置学校会计科目时，只是考虑到了有关国家管理部门预算管理的需要，所以只是反映了学校收支的情况，缺乏对学校核算发展和前途的考虑，导致了在会计科目和核算需要之间有很大差别，例如如果学生欠缴学费或其他费用，因为学校没有考虑到此方面的情况而上级管理部门不需要考查管理此方面内容，所以就没有设置此会计科目，造成学校的重要收入核算体系存在明显的缺陷。
（三）总资产的核算不够准确
学校资产管理存在的问题主要是固定资产以及无形资产的核算无法符合教育成本的需要，研究教育核算成本是提高学校办学效益以及优化学校基础资源配置的重要途径，也是制定学校学生学费标准的依据，在固定资产核算中折旧费是一个重要的核算项目，办学期间建筑物、房屋、教学仪器、图书等支出购置在学校事业支出占有重要地位，和学校教学活动紧密相关，所以学校固定资产折旧成本应该是学校教育成本的重要内容，但是现行的学校会计核算制度并没有折旧成本的内容，这就使得教育成本的会计核算内容存在严重的缺陷。在无形资产方面，往往忽视其管理，导致有形资产与无形资产的地位不平等，无形资产被完全忽视，财务部门在账面上不能准确反映无形资产，其他职能部门也无法对其进行管理。
二、解决会计核算问题的建议
（一）将收付实现制完善为权责反生制
由于学校现行核算制度导致学校在收付实现的时间上无法统一，所以在学校核算的改革中应将学校核算与权责发生制相互融合，实现权责发生制后，学校核算无论收入款是否能够到达，确定其归属期可以运用权利的方法，其可以有效解决收付实现中存在的时间无法统一的问题。权责发生制在学校基建过程中的使用，能够根据基建项目的总量和进度，根据前期制定的周期时间确定总的投资量，依据工程款以及材料款确定预付总工程款，以所欠的款项确定应付的款项，以此在工程完成后结算时，能够依据确定的造价后再确定建设应付的总的工程款项，这样就能够充分体现和反映学校会计核算中资金使用的情况。
（二）完善会计核算科目
会计核算的要求与会计科目的体系相互不适应，完善会计科目的体系，使之更加科学客观以符合会计核算的需要是现行学校会计核算改革的重要任务，依据核算的权责制与匹配制原则以及资本性和收益性支出的总体要求，将预提费用、应付工资以及教育成本等纳入到学校成本费用核算体系科目中，还可以以目前学校事业会计分别建账出现的弊端为前提，在合理的时间将学校会计和基建会计统一建账，取消重复进行会计核算，建立一种科学的、合理的、完整的会计核算科目。
（三）完善学校资产会计核算
学校的资产直接代表着学校的整体实力以及教学质量的高低，加强核算学校资产对学校的会计管理以及学校的教学管理都有十分重要的意义。因为学校现行会计核算制度没有对固定资产计提折旧与必须准确核算学校成本相矛盾，所以必须对学校固定资产计提折旧以完善学校资产会计核算，核算学校因为报废、毁损以及出售等原因需要清理的固定资产价值和清理时的清理费用以及残值收入等。在无形资产方面，应该重视核算无形资产，根据谨慎细致的原则，把研究中产生的费用用于当期费用的支出，把已认定的无形资产的项目科研开发费用、专家鉴定的费用、成果价值的评估费用以及申请专利费用等纳入无形资产的成本核算。
三、结束语
学校会计核算主要的目的就是以会计核算对会计数据进行分析，确定合理科学的会计核算制度、以有效的使用学校资金，提高办学的质量，并为管理部门或者决策者提供客观科学的信息，现行会计核算在制度、会计核算科目以及总资产的核算等方面存在重要问题，通过将收付实现制完善为权责反生制、完善会计核算科目、完善学校资产会计核算等可以有效解决其存在的问题，使会计核算资料趋于完整并为学校的发展和建设起到不可或缺的作用。
参考文献：
[1]吕银付，吕潇颖.实施会计集中核算的实践和体会[J].会计之友.2013，11（06）：24-25
[2]王小青.浅析教育系统会计集中核算工作[J].中国总会计师.2012，09（06）：56-57
一、 无形资产会计核算的基本原则
我国企业会计准则对无形资产的定义是：企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性资产。由于无形资产有别于其他资产，这就要求在无形资产的会计核算中，首先应明确以下几个原则：
1. 应当遵循实际成本原则。实际成本原则要求资产以其取得、发生或形成时的交易价格计量。如购入的无形资产，应按实际支付的价款记账，实际支付的价款包括买价、必要的手续费和法律费用。
2. 应当运用配比原则。配比原则要求费用必须与相关收入相联系，并在同一期间内予以确认。据此，无形资产每期摊销额，应力求与其所获得的收益相配比。
3. 实质重于形式原则。这一原则是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不能仅仅以其法律形式作为会计核算的依据。如生产上的秘密诀窍，虽然未经公开注册，得不到法律的保护。但在实质上，由于它能给企业带来超过正常利润的效益，因而可以确认为无形资产，并进行会计核算。
二、 有关自创无形资产的会计处理
按我国会计准则的规定，企业自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。开发过程中发生的费用，应记入当期损益。笔者认为对于开发过程中发生的费用计入当期损益，虽然遵循了稳健性原则，但这种处理也会暴露一些无法回避的问题。第一，费用化不符合配比原则。企业在会计核算时，收入与其费用、成本应当配比，同一会计期间的各项收入和其相关成本费用，应当在该会计期间内确认。而我国无形资产准则规定，将其研究开发费用作为当期损益，显然不符合成本与收益相配比原则。第二，不符合真实性原则。真实性原则要求企业会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。由此看来，我国无形资产准则规定，将研究与开发费用作为当期损益，显然扭曲了企业的财务信息。在开发过程中会虚减当期利润，可能使企业由盈利转为亏损，而在开发成功后，又虚增了企业利润，这就难以真实地反映企业的经营成果，有悖于会计信息的真实性。第三，不符合一致性原则。企业外购的专利、商标、专有技术、计算机软件等支出全数计入无形资产，而自己研究开发的只在特定条件下资本化，同样的资产因其取得的渠道不同，采用不同的会计处理方法，不符合会计上的一致性原则，使会计信息在一定程度上失去可比性。
综合以上情况，笔者认为对无形资产的研究开发费用应做如下处理：
首先应专设一个“在研无形资产”会计科目来核算无形资产研究开发费用，该科目类似于“在建工程”科目，是用于核算正处于研究开发过程中的无形资产，待其研究开发成功后转入“无形资产”账户，若研究开发失败则再转入当期损益类账户。该科目的借方用于核算企业研究开发无形资产过程中所发生的材料费、人工费、注册费等，贷方用于核算无形资产研制开发成功结转到“无形资产”科目或直接分期摊销计入“管理费用”科目的费用；该科目的借方余额反映尚未结转或摊销无形资产的研究开发费，并在资产负债表中列于“无形资产”项目之后，以提供更为准确的会计信息。具体核算过程如下：
1. 在研究开发过程中发生的研究开发费用等
借：在研无形资产
贷：银行存款
2. 在研究开发各项无形资产成功后
借：无形资产
贷：在研无形资产
3. 当研究开发失败后
借：管理费用
贷：在研无形资产
经过这样的会计处理之后，就能够弥补前述的诸多不足，并且能真实地核算无形资产的价值，有利于企业加强对无形资产的管理和使用。
【关键词】 无形资产； 会计； 发展
在知识经济时代，无形资产已成为经济发展的主要驱动力，并且是企业价值增长的主导因素。企业越来越重视无形资产的管理与运用，因为无形资产是企业维持核心竞争力和实现可持续发展的关键经济资源。同时，无形资产随着经济的发展和科学技术的进步，其内涵不断丰富，外延不断得到扩展。在此背景下，无形资产会计的发展应该适应无形资产的发展，以通过会计系统更客观地反映企业的无形资产状况，这不仅有利于企业加强无形资产的科学管理与运用，同时也为其他信息使用者正确地做出决策提供了基础性保障。
一、无形资产的扩展
随着无形资产理论的发展，作为无形资产会计的基础问题，无形资产的内涵逐步得到丰富，外延越来越宽泛。
（一）无形资产内涵的丰富
无形资产一词来源于拉丁语Tangere，意指“不可触摸或没有实物形态的资产”。美国现代会计理论之父威廉・佩顿（W.A.Paton）早在1922年的《会计理论》一书中就将广义无形资产定义为“归属于某一企业但不具实物形态、存续期较长的任何有价值的补偿物、因素或要素”。我国著名会计学家杨汝梅在20世纪20年代对无形资产进行了较为系统的研究，并在其代表作《商誉及其他无形资产》（后译为《无形资产论》）一书中指出无形资产是“某类价值之代表”，此价值由企业超额收益的资本化而得，即“依据企业盈利之剩余，将其超过之数，依照相当利率，化为资产的价值是也”。
此后，随着知识经济时代的到来，在经济全球化的浪潮下，无形资产已成为经济发展和企业生存的关键要素，国内外学者对无形资产的研究也越来越深入和广泛。其中，对无形资产内涵的界定也经历了逐步丰富并发展的过程。无形资产概念的界定主要出现了无形固定资产观、收益权利观、资源集合观、知识形态观、非实物资产观等观点。
（二）无形资产外延的扩展
随着经济的发展与科技的进步，无形资产包含的内容越来越丰富，种类也越来越多样化。杨汝梅（1926）在《商誉及其他无形资产》一书中，认为无形资产包括了商誉、商标、专利权、版权、营业特许权等。这一范围几乎可认为是无形资产外延的雏形。此后，无形资产随着经济发展与科技进步，其内涵不断得到的丰富与补充，由此无形资产的外延也随之广泛。
荷兰学者丹尼尔・安德里森（2002）认为无形资产主要包括企业资源（即固定的顾客群、品牌和形象、人才网、供应链网络、标准的所有权）、生产与管理过程（即领导和控制能力、管理部门和信息），技能和隐含知识（即秘诀、竞争能力）、技术和外在知识（即专利、技术文件等）、共同的价值观和标准。于玉林（2002）认为无形资产包括专利权、发现权、科学技术进步成果权、植物新品种权、专有技术、经营秘密、商标权、商号、地理标志、著作权、集成电路布图设计权、特许权、土地使用权、商誉和人力资源等。汤湘希（2004）认为无形资产的核算理论体系应引入知识资本、人力资源等理论，并将无形资产分为四类：一是经典无形资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等；二是边缘无形资产，包括土地使用权、政府优惠政策、各种资质等；三是组合无形资产即商誉；四是合力无形资产即企业的核心竞争力。王维平（2005）认为广义无形资产除了包括狭义无形资产（商标权、专利权、非专利技术、商业秘密、特许经营权与企业版权等）的内容外，还包括商誉或组织形象、企业或组织的营销关系网络、信息技术系统、企业或组织文化、战略规划与政策、人力资源等。
综上所述，无形资产外延随着经济的发展逐步扩大，不仅包含了会计核算体系内所核算的传统无形资产如专利权、非专利技术、商誉等，还包括了未列入会计核算体系的仍然能为企业带来获利优势的其他无形资产如人力资源、营销网络、核心竞争力等等。无形资产内涵的丰富与外延的扩大对无形资产会计提出了新课题，会计界面临着新的挑战，需要随着经济的发展和科技的进步将企业未纳入会计核算范围的无形资产逐步纳入会计核算体系，通过信息披露直接向相关利益集团提供有关企业无形资产的信息。
二、无形资产会计核算范围的拓展
在知识经济时代，无形资产的内涵逐渐丰富、外延逐步扩大必然要求无形资产会计核算范围也要相应扩大，以适应经济的发展和科学技术的进步。
经济学中涉及的无形资产范围大约30项，主要有知识产权类无形资产，如专利权、商标权、非专利技术；契约类无形资产，如特许权、优惠合同等；市场类无形资产，如顾客关系、营销网络以及其他类型无形资产。此外，随着经济和科学技术的发展，又出现了部分新型无形资产如质量认证体系、绿色环保标志、行业权威认证、网络域名等。这些无形资产都是企业重要的经济资源，是企业保持市场获利优势和核心竞争力的关键因素。
纳入会计核算范围的无形资产只是所有无形资产中的一部分，因为需要满足资产的会计确认条件才能对无形资产进行会计核算。如我国《企业会计准则》规定，无形资产在满足准则规定的定义后还需满足两个条件才能予以确认：一是与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；二是该无形资产的成本能够可靠地计量。准则规定在基于稳健性与可计量性的考虑下，必然导致大量不符合确认条件的无形资产游离于会计核算体系之外。我国传统会计中核算的无形资产只有几项，如专利权、商标权、非专利技术等，在实务中运用单项评估和整体评估的也只有十几项，而美国评估公司所涉及的无形资产有二十多项。
虽然部分无形资产逐步纳入了会计核算范围，但是在无形资产已成为企业价值增长的主导因素情况下，这难以满足信息使用者对无形资产价值信息的需要，与无形资产在企业中的作用与地位不相适应，不能全面揭示企业无形资产的状况。在经济全球化和科学技术飞速发展的今天，会计界应关注无形资产核算范围的进一步扩大，将更多地反映企业现实状况的无形资产纳入会计核算体系，更广泛、更客观地核算企业的无形资产，以更好地反映企业无形资产状况和企业价值，适应经济与社会的发展。
三、无形资产估价与计量的发展
（一）无形资产估价方法的发展
无形资产估价问题一直是无形资产研究的重点领域。迄今为止，无形资产估价方法的研究使得无形资产理论得到了进一步的完善，并且对无形资产会计实务提供了一定的指导。无形资产的估价方法主要有四种：成本法、市场法、收益法以及期权估价法，这四种方法分别利用不同的原理来估计无形资产的价值，有着各自的优点与局限。
1.成本法
成本法认为无形资产的价值与其研究开发成本相关，从重新取得无形资产的角度来反映无形资产的价值，即通过无形资产的重置成本来反映资产的价值。成本法的理论基础是企业不会支付超过重新研究开发所需的成本来购买某项无形资产，因此成本法实际上是计算企业相比重新开发无形资产而可避免的成本来反映无形资产的价值。
2.市场法
市场法是通过可比资产的价格来计算无形资产的价值。市场法在以相同或者类似资产的价格为基础来估计无形资产的价值时，要满足如下条件：有相同或者类似的资产存在于活跃市场；有充分的交易数量与交易信息；交易双方相互独立。
3.收益法
收益法通过估价无形资产在预计经济寿命期内所产生的现金流量的现值来估计资产的价值。收益法的思想是基于理性经济人为资产支付的价格不会超过该项资产在未来期间能够给他带来的经济收益的现值。在通过计算无形资产的预期收益现值来确定无形资产价值时，关键在于预期现金流量的确定，如怎样和其他资产产生的现金流分离，以及折现率的确定。
4.期权估价法
期权估价法是通过运用期权估价理论来确定无形资产的价值。期权定价法最初运用于财务期权的估价，由于无形资产为企业带来收益的不确定性这一特征，部分学者便运用期权估价的思想对无形资产进行估价。期权估价法主要有决策树分析法、实物期权法、二叉树模型或者Black与Scholes模型，以及Monte Carlo模型。
在以上四种定量估价方法中，成本法主要考虑无形资产的重置成本信息，而收益法着眼于资产未来的获利能力，市场法则基于与市场上类似资产及交易的比较进行估价，期权法在运用上比其他三种方法复杂，模型参数的变化有高度敏感性。
（二）无形资产计量现状与展望
1.无形资产计量现状
在会计实务中，由于无形资产所具有的价值不确定性、为企业带来未来经济利益的不确定性等特点，其价值计量一直都是难点问题。现阶段，《国际会计准则》、美国《财务会计准则》及我国《企业会计准则》对无形资产的计量所作的规定有一定的差异。
根据《国际会计准则38号――无形资产》的规定，外购无形资产应以成本进行初始计量。对于内部产生的无形资产，研究阶段的支出应在其发生时确认为费用，开发阶段的支出在满足一定的确认条件后可确认为无形资产。对于其他方式取得的无形资产，以当时的公允价值进行初始计量。无形资产的后续计量可以采用两种方法，成本法或者重估法。
根据美国《财务会计准则第142号――商誉和其他无形资产》的规定，以外购或者其他方式（不包括自创）取得的无形资产，都应当以其公允价值为基础进行初始确认和计量。对于自创无形资产发生的成本应当在发生时确认为费用，即企业所发生的研究开发成本在其发生时全部记为费用。无形资产的后续计量，采用历史成本法，但要进行减值测试。
根据我国《企业会计准则第6号――无形资产》的规定，无形资产应当按照成本进行初始计量。企业内部研究开发项目时，研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段的支出在满足一定的确认条件后确认为无形资产。其他方式取得的无形资产，以公允价值进行初始计量。无形资产的后续计量同样采用成本法，但同时需进行减值测试。
由以上分析可知，《国际会计准则》、美国《财务会计准则》及我国《企业会计准则》对购入的无形资产初始计量的处理基本相同。后续计量中，《国际会计准则》允许采用重估法，而我国与美国只能采用成本法，但是都对无形资产进行减值测试。对于研究开发成本的处理，我国的做法与《国际会计准则》基本相同，研究阶段的支出费用化，开发阶段的支出满足一定条件后资本化，美国《财务会计准则》却将所有研究开发阶段的支出费用化。
2.无形资产计量的展望
无形资产在企业的价值创造及经济的发展中起着非常重要的作用，但要对无形资产正确进行计量却非常困难，其主要原因是“无形资产本质上难以计量、量化和记录”。①对无形资产的价值计量属性的选择可从财务会计目标的发展进行考虑。
财务会计目标的转变决定了无形资产计量属性的改变。财务会计目标主要有受托责任观和决策有用观。受托责任观认为会计信息应反映管理当局的受托责任，所选择的计量属性应能恰当地反映管理当局对受托责任的履行情况。在这一目标下，历史成本便成为无形资产计量属性的合理选择，因为历史成本提供了最为可靠的资产信息，正确反映管理当局对公司资源的管理与运用。决策有用观认为财务会计的目标是为投资者、债权人、政府管理机构等相关利益集团提供决策有用的信息。在这一目标下，公允价值便成为无形资产计量属性的合理选择，因为公允价值能为信息使用者提供无形资产价值最相关的信息，有助于信息使用者做出决策。
随着财务会计目标逐渐由受托责任观向决策有用观的转变，无形资产的计量属性也应逐步更多地采用公允价值计量，以提供对相关利益集团决策有用的信息。
四、无形资产信息披露的发展
（一）强制披露
无形资产会计信息披露随着无形资产理论的发展也逐步得到了完善，向信息使用者所披露的无形资产信息有着逐步扩展之势。《国际财务报告准则》要求企业向信息使用者披露无形资产的使用年限、摊销方法、累计摊销金额、减值准备及无形资产的变动情况等无形资产信息。美国《财务会计准则》要求企业在会计报表附注中披露无形资产累计摊销情况、减值准备、商誉确认与减值等变动情况以及其他无形资产变动等相关信息。我国《企业会计准则》规定，无形资产除了需要在报表中确认无形资产净额、研发支出等价值信息外，还需在附注中披露以下信息：无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额；使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据；无形资产的摊销方法；用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况以及计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额等。
（二）自愿披露
无形资产信息披露除了向信息使用者报告无形资产的定量信息外，还可与无形资产定性描述相结合，向信息使用者提供关于无形资产的非财务信息，让信息使用者全面了解企业无形资产的现实状况。美国经济学家赫兹认为用非财务指标来度量无形资产，将使信息具有有效性、可行性、相关性和预测性等特征。无形资产的定性描述模型主要有无形资产监视器、斯堪迪亚导航器以及价值链计分板模型等。
无形资产监视器（Intangible Assets Monitor）由“知识管理之父”Sveiby（1997）提出。该模型将企业市场价值分为权益价值和无形资产价值两部分，且大部分存在于以知识为基础的无形资产中。其中企业无形资产划分为三类：外部结构资产、内部结构资产以及能力资产，以这三种资产为基础通过增长、创新、稳定和效率来创造价值，以评价无形资产。
斯堪迪亚导航器（Skandia Navigator）由世界著名的金融服务机构、瑞典第一大保险和金融服务公司斯堪迪亚公司（Skandia）的知识资本经理列夫・埃德文森（Leif Edvinsson）借鉴“无形资产负债表”和“平衡计分卡”思想，并结合本公司的实践所创建，与无形资产计量方法相结合来测量企业的业绩以及目标的实现程度，通过对企业财务、顾客、人力资源、流程、创新与开发等五方面的考察，识别出企业的隐性资产。
价值链计分板模型由纽约大学Stem管理学院教授Baruch Lev（2001）提出。该模型是一个约由30个指标构成的非财务指标的矩阵模型，该指标体系被分为：发明／学习（内部创新、获得能力、网络联盟）、工具（知识产权、技术可能性、因特网）、商业化（消费者、绩效、增值前景）三大类，用于评价和报告企业的创新过程。
综上所述，随着经济全球化的发展和科学技术的进步，无形资产的内涵逐渐丰富，外延也逐步扩大，不仅包括了企业会计核算体系所核算的无形资产，还包括了大量游离于会计核算体系之外的无形资产。如企业的人力资源、营销网络、质量认证体系、网络域名等。这些无形资产构成了企业资产的重要组成部分，成为企业保持市场获利优势的核心资源。在这一环境下，无形资产的会计核算范围也应该进一步拓展，以适应经济发展和科学技术进步带来的变化。同时，会计界还应该致力于无形资产的估价方法与计量方法的研究，使得会计系统能够更客观地反映无形资产的价值。无形资产的价值反映最终要通过向信息使用者披露价值信息而实现其反映的目的。无形资产信息披露除了会计报表及其附注等披露方式外，企业可以采用其他方式，如无形资产监视器、斯堪迪亚导航器、价值链计分板等，以达到客观反映企业无形资产状况的目的，向信息使用者传递决策相关信息。
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【关键词】高等学校;会计核算;优化措施
随着我国高校教育体制改革的深入，其发展环境发生了巨大变化，在这个过程中，高校的投资模式由国家主办转化为多元投资介入，这就对高校发展提出了办学应不应当讲求经济效益、该不该进行高校成本核算工作的讨论。高校会计制度也在这样的讨论声中几经改革，一方面，高校财务制度不断完善，对学校发展起到了一定程度的积极作用;另一方面，许多现行的高校会计制度在工作机制上还存在一些漏洞，工作运行中的信息质量不高，准确性相对较差，这也制约了高校运用信息进行决策等工作的发展。
一、高校会计核算工作存在的问题
(一)收付实现制存在缺陷。
现行的高等院校会计核算工作以收付实现制为基础，但随着高校办学规模的不断扩大，其各项资金的收支渠道呈现多元态势，现有的收付制度已经不能完整地反映高校财务情况，主要存在以下几方面的问题。
1．高校债务呈现模糊。
在收付制度基础上的高校财务统计，只能反映出以现金实际支出的部分，而其它已经发生财务往来，但是由于未用现金支付所以没有能够履行支付手续的，就不能很好地呈现在会计核算报告中，这就产生了大量隐性债务，不能真实体现高校在建设过程中的实际财务状况。
2．高校的运行成本呈现模糊。
在收付实现制运行过程中，当实现收益的时间与款项到达的时间不在同一时期时，此时的会计记录则不能真实反映活动过程的结果;相反，当费用产生与实际支付不在同一时期，会计记录亦不能正常反映当期业务活动所支付的代价，所以，高校运行成本在收付实现制中不能客观呈现，这就导致了会计信息无论从横向还是纵向进行对比与研究时都不具有可比性，各种资产的核算结果也不能用于决策。
(二)会计制度的不完善。
随着高校会计制度的发展，我们将会计信息的改革立足点定于会计制度在核算与管理上的规范，主要是服务于政府部门对于高校预算管理的需要，在会计核算结果的呈现中更注重高校教育经费的收支状况，对于高校成本核算工作的认识还不够深入，没有相关工作的持续跟进。
(三)专用基金与固定资产脱节。
当前，高校专用资金提取存在着与固定资产状况脱节的情况，例如，高校专用基金中的修购基金，是用于高校固定资产的修葺与购置，但与固定资产没有实际关联，这就造成了一些资金不合理运用的情形，例如，许多高校财政收入较多，所运用的修购资金就提取更多，反之则少，专用基金在运用上仅仅考虑高校收入而未将真实需要进行考量是不合理的。
(四)固定资产耗损价值计算缺失。
高校在进行资产管理的过程中，通常暴露出对于固定资产核算问题的缺失，而高校对教育成本和固定资产的计算是优化办学，切实提高办学效益的重要工作方向。高校成本核算的重要项目是对固定资产折旧的费用计算，依据现行的高校会计核算制度，对于固定资产直接按照当年购入时的价值进行计算，没有考虑到资产运用过程中的年限以及损耗，无法估计损耗价值，所以所得出的教育成本核算结果也是不完善的。
(五)无形资产核算标准不完善。
高校的无形资产涉及到包括土地使用权、专利权、各项科研成果、校园文化的构建等等，当前高校在进行财务管理时往往只注重有形资产的价值计算而忽视了无形资产在高校发展运作中的重要作用，对于无形资产在高校中的使用、报修等一系列环节中因不能真实量化为账目信息而导致对于无形资产的资金运用不合理。由于高校不能很好地将无形资产进行资金上的规范管理，使得无形资产逐渐被大众所忽视，流失问题相当严重，而高校在市场经济的发展过程中需要与外界进行交流，这些无形资产成为高校的又一展示平台，无形资产的流失严重阻碍了高校与外界合作的效率与成果。
二、高校会计核算工作的优化措施
(一)核算制度的转变。
为了合理使用与分配高校各类教育费用，准确把握高校教育成本，应当将收付实现制灵活转变为权责发生制，这也符合当前社会对于会计改革的新趋势。当前，随着社会主义市场经济的不断发展与完善，高校的投资模式已不限于政府单项拨款，甚至在高校资金来源中财政拨款已微乎其微，所以，应当切实建立起权责发生制，在高校进行建设工程中确认投资总额，在工程实施的各个阶段完善工程款的支付规定，包括预付工程款、欠付工程款等，确保各个阶段的工程款都能够在高校总账面中客观完整地体现出来，将权责制度贯彻至工程中，可以有效地预防高校财务风险，完善工程质量。
(二)完善高校会计制度体系。
在会计制度中将有关支付实现制的会计科目进行改革，一方面，增加关于权责发生制等相关制度的保障要求，将计提折旧费、教育成本预算、福利费等相关款项纳入成本核算范围;另一方面，变革资金收入与固定资产之间的配比规定，更好地将资源进行优化配置。除此之外，对于在建工程的建设累计发生额与建设余额也能纳入固定资产核算中，对固定资产的价值结转并不产生影响。
(三)改变专用基金使用规定。
高校可以采用企业会计管理制度，改变以往专用资金与固定资产对于设备购置与维修、以及学生各种奖励制度基金的发放规定，将收入的一定额度进行提取转入专项基金，杜绝重复列支的可能。
(四)计提折旧原则的引进。
现行的高校固定资产并未运用计提折旧原则进行价值估算，这与高校进行成本核算的目标相悖，这也是高校财务工作进行过程中的难点。高校应当在未来发展过程中将“计提折旧”作为一项专有科目进行工作，其折旧计提的原则、规范措施与标准可依照企业在资产损耗计算中的相关规定，按照原价值、年限折旧、实际损耗计入高校教育成本。在资产的计提折旧过程中，也要充分考虑高校工作的特点，制定符合高校固定资产运用特点的计提折旧原则。
(五)完善无形资产的核算原则。
无形资产对于高校发展同样起到至关重要的作用，所以，高校应当立足以下几个角度进行无形资产的核算工作:第一，对科研成果的有效管理。高校在进行各项科研工作时应当树立知识产权意识，做好科研项目的合同、专利申请等一系列工作，加强对于科研成果工作者的奖励，促进科研事业的不断发展，同时也要对无形资产进行责任细分，出现无形资产流失问题时能够责任到人。第二，将无形资产管理制度纳入高校会计核算工作制度中，对于无形资产的建立、维护、报废等费用进行系统的费用评估，更科学地进行成本核算。高校会计核算工作的推进与完善是一项长期系统工作，不能一蹴而就，这就要求高校应当在社会发展过程中努力吸取经验，通过对企业推行的会计制度的比对与社会各项政策的研究，探索出符合高校本身财务管理状况的会计核算原则，帮助高校运用更加合理准确的会计信息进行高校各项工作的决策，更好地使高校在市场经济发展过程中受益。诚然，当前高校会计核算制度发展过程中还面临许多发展阻碍，例如工作人员思维僵化、综合素质较低等，但我们有理由相信，随着社会对于会计事业的不断探究，高校财务管理意识也会随着认识的深入而不断转变，会计核算工作也将走向新的发展阶段。
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【关键词】无形资产 无形资产系统 无形资产核算 无形资产管理
一、无形资产事业的发展在于创新
（一）无形资产创新发展是客观的必然
1.适应经济发展需要创新
无形资产产生和发展的基础是经济的发展，随着经济的发展客观上也需要无形资产的相应发展。21世纪是发展知识经济的时代，是无形资产面临的新环境。知识经济是建立在以智力资源为依托、以高技术为核心，在知识和信息的生产、分配和消费之上的经济。知识经济的基本特征，是智力资源资本化、产业高技术化、信息社会化、信息网络化、投资无形化、经济全球化和教育终身化等。发展知识经济对无形资产提出了国际化、系统化、集中化、层次化、信息化、规范化、效益化和知识化等新的要求。
2.无形资产改革需要创新
我国的改革已进入新的阶段，随着改革由局部转向整体、由经济领域转向上层建筑等各个方面，深化改革，加快发展，都将面临着一些从未遇到过的新情况、新问题、新矛盾和新课题。与此相适应需要对无形资产的各个方面进行改革，而深化改革就需要无形资产创新。
3.发展无形资产学需要创新
自然科学在发展，其他社会科学在发展，无形资产科学也需要相应地得到发展。发展无形资产学的关键在创新。经济全球化、科技进步、管理现代化和无形资产改革都需要创新发展无形资产学。
无形资产创新是有关人员在无形资产实践过程和研究过程中的创造性活动。无形资产创新是创造出原来没有的和与原来不同的有利于发展的创造性活动。创造性活动就是抛开旧的创造新的，是扬弃与发展的过程。抛弃旧事物中的消极因素，发扬旧事物中的积极因素，创造新的事物。创新的本质是发展，发展是创新的现象与本质、形式与内容的统一，创新的目的最终是为了事业的发展。
（二）无形资产创新的分类
无形资产创新按组织性质划分有：
1.原始创新，是首先或最早进行的无形资产创造性活动；
2.集成创新，是整合多种因素而进行的无形资产创造性活动，如有效地组织相关院校结合、相关学科结合、产学研结合和国内外结合等多种形式，采取有效措施集中优势力量整合科技资源进行的无形资产集成创新；
3.引进消化吸收再创新，是在对引进理论、技术或方法进行消化吸收的基础上进行的再创造性活动。
无形资产创新要提倡自主创新。自主创新是创新者独立地根据需要并能拥有知识产权而进行的创造性活动。自主创新是建设创新型国家的核心，是国民经济实现可持续发展的根本动力。自主创新属于导向性政策，就是要有一种自主意识，敢于走出自己的创新之路，强调我国的现代化建设只能靠自己来完成。
在自主创新过程中，要正确认识创新与继承的关系。创新是在继承基础上的发展。如在科学理论的发展中，新的科学理论，其最闪光的部分是新的被检验是正确的研究成果，但也包括了原有理论中被检验是正确的内容。科学理论的嬗变，是在继承原有理论中有用内容的基础上的进一步发展。在继承中创新，是实事求是的一种科学精神。同时，在创新理论的过程中，还要正确认识创新与借鉴的关系。我们要虚心学习和借鉴国外包括西方国家的理论、方法和经验，为创新理论提供参考；但不能搞照抄照搬教条主义、本本主义，而是一切都从我国的实际情况出发，创新理论。
无形资产创新表现在各个方面，当前，主要表现在无形资产相关概念的比较，无形资产系统要素的确认，实施无形资产核算多元模式，建立无形资产多层次管理体制等。
二、无形资产系统要素的开拓
（一）解放思想，消除认识误区
无形资产是一个系统，它是由相互联系和相互作用的若干要素结合而对无形资产运动具有特定功能的有机整体。无形资产系统由哪些要素组成还存在两种认识误区：第1种认识误区是无形资产等同于无形资产核算论，有些人认为无形资产是由财政部的《企业会计准则第6号——无形资产》所规定的需要进行会计核算的专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等几种无形资产所构成。第2种认识误区是无形资产等同于知识产权论，有些人认为无形资产是由知识产权各要素构成的，即知识产权构成的要素也就是无形资产的构成要素。知识产权一般包括：专利、发现权、科学技术进步成果权、植物新品种、技术秘密权（非专利技术）、商标权、商号权（厂商名称权）、著作权（版权）、集成电路布图设计权、地理标志、制止不正当竞争权、未披露过的信息保护（商业秘密）等。
无形资产是客观存在的系统，其构成要素既不等于无形资产核算要素，也不等于知识产权要素，无形资产系统是以无形资产核算要素或知识产权要素为主体的还包括其它要素的系统。因此，需要解放思想，消除认识误区，开拓创新，全面、正确地认识无形资产系统的构成要素。无形资产系统要素的开拓基本上是横向开拓和纵向开拓，横向开拓是发现和识别新的无形资产要素，如人力资源（人力资本）是无形资产；纵向开拓是丰富无形资产要素的内容，如属于著作权的发掘民间文艺的作品和后续创作人的民间文艺作品。
（二）建立无形资产系统构成要素确认鉴定机制
无形资产系统要素的开拓需要建立无形资产系统构成要素的确认鉴定机制。
1.无形资产系统要素确认的标准
（1）会计准则确认无形资产的标准。无形资产确认是指将符合无形资产确认条件的项目，作为企业的无形资产加以记录并将其列入企业资产负债表的过程。《企业会计准则第6号——无形资产》规定：“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：①能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。②源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：①与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；②该无形资产的成本能够可靠地计量。”会计准则确认无形资产的目的，在于通过确认将企业的无形资产纳入企业的会计核算并经营无形资产。
（2）社会确认无形资产的标准。无形资产系统包括法定要素和其他要素，法定要素是由会计准则确认的无形资产，对于其他无形资产要素也需要进行确认。社会对无形资产的确认是指将符合无形资产确认条件的项目，作为社会各单位的无形资产加以核算和管理。
社会确认无形资产的标准是： ①符合无形资产的定义。从社会视角，无形资产是指一定主体拥有、没有实物形态、长期使用、预期会带来效益，并获得一定权利的资源。②满足3个条件。这3个条件是：第一，该资产是一种资源，对社会是有用的；第二，该资产是预期会带来效益，对社会是有利益的；第三，该资产是获得的一种权利，受到法律的保护。社会确认无形资产的目的，在于通过确认为社会的无形资产，以便纳入社会各单位的核算与管理，发挥社会效益，促进社会经济的协调发展。
2.无形资产系统要素鉴定机制
对无形资产的确认要纳入规范，不同于学术界的探讨，每个人可以发表不同的意见，而应该有一定的鉴定机制。
无形资产要素纳入会计准则范围的鉴定机制，应该是由政府的会计主管部门的相应组织，对社会经济实践中有关无形资产的现象、活动和研究等进行调查，按照会计准则无形资产确认标准进行全面、系统和深入地研究，确定无形资产要素，经过一定程序，纳入会计准则作为法定的无形资产要素。
社会确认无形资产要素的鉴定机制，分别由相关的部门、行业和地区等有关单位对现实社会经济活动中的有关无形资产的情况进行调查了解，对本部门事业发展的影响和作用，依据社会无形资产确认标准对其进行研究，如确定为无形资产要素，经过一定程序，纳入该部门有关规范，作为相关实践活动的行为准则。如植物新品种是一种无形资产，是拥有植物新品种的单位应享有的植物新品种权。相应由有关部门制定了《中华人民共和国植物新品种保护条例》，并由国务院农业、林业行政部门按照职责分工共同负责植物新品种权申请的受理和审查并对符合本条例规定的植物新品种授予植物新品种权。
对一个企业来说，既要按照会计准则确认的无形资产内容纳入企业的会计核算系统，对其进行会计核算；又要按其他部门确认的无形资产内容，纳入企业管理系统，对其进行经营管理，真正发挥无形资产是一种持续发展资源的作用。
综上所述，对无形资产系统要素的开拓，无形资产一般可以包括专利权、发现权、科学技术进步成果权、植物新品种权、专有技术、经营秘密、商标权、商号、地理标志、著作权、集成电路布图设计权、特许权、土地使用权、商誉和人力资源（人力资本）等共15种。无形资产系统是一个开放系统，随着经济、社会、文化、科技和管理的发展，无形资产系统的构成要素将会不断丰富与发展。
三、实施无形资产核算多元模式
财政部的《企业会计准则第6号——无形资产》（以下简称无形资产准则）和《应用指南》（以下简称无形资产指南），对无形资产的会计核算做了全面的规定。无形资产准则对无形资产的确认、计量（初始计量和后续计量 ）、处置和报废、披露等做了规定；无形资产指南又对有关无形资产核算的开发支出的资本化，估计无形资产使用寿命应当考虑的相关因素，无形资产的摊销，土地使用权的处理等做了规定，无疑这对无形资产的核算是重要的。在《企业会计准则——应用指南》附录的“会计科目和主要账务处理”中，规定了无形资产通过设置“无形资产”、“累计摊销”、“无形资产减值准备”等会计科目进行核算。
从无形资产系统的层面分析，现行的有关无形资产的会计核算规定，还存在以下问题，即不能全面反映企业拥有的正在使用的无形资产。其原因是：①不在《企业会计准则》规定范围内的无形资产得不到反映，如属于无形资产的发现权、科学技术进步成果权、植物新品种权、经营秘密、商号、地理标志、集成电路布图设计权和人力资源（人力资本）等得不到反映；②在账面上无形资产价值已摊销完毕但还在使用的无形资产，已没有账面的现有无形资产的结存记录得不到反映。
为了全面反映无形资产系统的构成要素，需要对现行的无形资产核算办法进行改革，采用无形资产核算多元模式。它要求：
（一）采用会计核算办法
会计核算方法基本上采用现行企业会计准则规定的核算办法，但对规定无形资产核算的内容只限于“专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权”等6项应进行改革，不规定无形资产包括的具体内容，而只规定凡符合无形资产标准（条件）的都可以通过无形资产相关会计科目进行核算，也就是说，除现行规定的6项无形资产以外，凡企业按规定的无形资产标准确认的无形资产要素，都可以通过无形资产相关会计科目进行核算。
（二）采用业务核算办法
对于在账面上无形资产价值已摊销完毕但还在使用的无形资产，以及企业拥有或正在使用的没有账面货币计价的无形资产要素，采用业务核算办法，设无形资产备查登记簿，只核算其数量，反映数量的增加、减少和结存情况，以便监督管理。当对企业拥有或正在使用的没有账面货币计价的无形资产要素进行评估价值后，应转入按会计核算办法进行核算。
对无形资产实施多元核算模式，可以全面反映企业拥有的无形资产，以便对无形资产进行有效的监督管理，更充分地发挥无形资产在经济社会发展中的应有作用。
四、建立无形资产多层次管理体制
我国现行的无形资产管理，是分部门专项直接管理和企业综合管理的体制，全国没有统一管理无形资产的部门。为适应无形资产在市场经济发展中的地位和作用越来越重要的形势，无形资产系统要素的丰富和发展，需要对现有无形资产管理体制进行改革，建立无形资产集中统一、分级管理的多层管理体制。无形资产管理体制是管理无形资产的组织制度、管理制度和管理方法的总称。组织制度重要内容是组织机构的设置、人员配置和职权划分等，组织机构是管理体制的载体，是管理人员活动的场所。管理制度包括产权制度、运行机制及其他各种制度。管理方法包括基本管理方法和各种具体方法。所谓无形资产集中统一、分级管理的多层管理体制，集中统一是由全国无形资产管理机构统一制定无形资产的方针、政策、制度和发展规划，分级管理是分国家、部门和企业的分别管理。无形资产管理体制实际上是“宏观指导，部门分管，法规调控，相互协调”。
集中统一，是实施全国的无形资产宏观管理，在以知识产权为主体的无形资产系统的条件下，可以委托国家知识产权局规划发展司（或其他司）组织全国无形资产监督管理领导小组，其成员由相关部委选派；该领导小组负责制定无形资产管理的方针、政策、组织制度和管理制度与方法，制定无形资产发展规划，协调各部门之间的相互关系等。
部门专项直接管理，由不同部门的相关机构分别负责管理本部门的无形资产要素。例如： ①国家知识产权局，主要负责国家知识产权局系统的专利和知识产权有关的行政管理工作。②国家新闻出版署（国家版权局），主要负责国家新闻出版署（国家版权局）系统的新闻出版、著作权等管理工作。③国家工商行政管理总局，主要负责市场监督管理和有关行政执法工作的直属机构。其与无形资产有关的主要职责，是负责商标注册和商标管理工作，保护商标专用权，组织查处商标侵权行为，加强驰名商标的认证和保护等。④ 国土资源部，主要负责土地资源、矿产资源、海洋资源等自然资源的规划、管理、保护与合理利用。⑤财政部，主要负责财政税收财务会计等工作。
企业综合管理，企业一般拥有多种无形资产，要接受来自各个国家管理部门对该部门所管理无形资产的指导或管理，实施对无形资产的综合管理。企业对无形资产的管理是无形资产管理的基础，相应建立企业无形资产管理体制。企业建立无形资产管理体制的原则是：以国家政策、法规为依据；集中统一；岗位职责明确，责权利相结合；与企业管理体制相适应。企业无形资产管理体制是“产权清晰，集中统一，权责明确，管理科学”。其要求：无形资产产权必须划分清楚；采用集中统一的管理形式；管理岗位职责明确与权利相结合；建立管理制度与采用科学管理方法。企业无形资产管理体制的核心是建立无形资产管理机构。在现代企业管理中，无形资产机构一般采用集中统一与分级管理相结合的组织形式。①集中统一。企业设无形资产管理部（处或科）或知识产权部（处或科），设置职能岗位，明确职责与权益。无形资产管理机构应由企业的主要领导负责分管，并由精通技术、法律、财务、经营各方面的人员组成。按照无形资产工作的内容和工作岗位，配备无形资产人员，进行合理的分工，可以一人一岗、一人数岗或一岗数人，做到人尽其才；明确各工作岗位之间的相互关系，制定工作流程，加强相互间的协作。无形资产管理机构统一管理无形资产，如对专利权、专有技术、经营秘密、商标权、商号、著作权、集成电路布图设计权、特许权、土地使用权和商誉等进行管理。管理无形资产的开发、使用、转让、权益和保护等。要求按照规定从价值和事项两个方面，依据凭证和设置账簿，进行分类和明细管理。全部无形资产要有事项（数量）管理，同时，按规定要有会计价值核算和价值管理。②分级管理。在规模较大、无形资产较多的企业，在企业无形资产管理机构集中统一管理之下，可以分级次进行两级管理，如在企业集团总部之下分各子公司对无形资产进行管理，或在企业总部之下各车间（商品部）对无形资产进行管理。对无形资产机构各管理级次的职责、权力和利益，管理范围和要求，要有明确的规定。实行分级管理，总部负责无形资产事项（数量）和价值管理，总部之下各管理层只负责对无形资产的事项（数量）管理。在我国，除了管理规范的大中型企业以外，一般中小企业没有建立相应的无形资产管理组织，没有专职管理人员，需要加强无形资产管理组织的建设。在国外，如美国和欧洲一些国家，企业内都设有知识产权部，每一个分公司还有知识产权科，加强对知识产权的管理。
主要参考文献
财政部于2006年2月的新会计准则体系中，涉及土地使用权的核算的会计准则有《企业会计准则第6号——无形资产》和《企业会计准则第3号——投资性房地产》。其中第6号“无形资产”准则规定，企业取得的土地使用权通常确定为“无形资产”，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，取得确凿证据（即：（1）企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，（2）房地产因用途改变而发生实际状态上的改变。）时应将其转为“投资性房地产”核算。第3号“投资性房地产”准则限定投资性房地产的范围为已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。对投资性房地产的后续计量模式，通常采用成本模式，满足特定条件（即（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。）的情况下也可以采用公允价值模式。但是，同一企业只能采用一种模式对所有的投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式进行后续计量。随着我国人均土地面积的不断减少，土地不断增值，经济发展，人们生活水平的不断提高，导致需要征用土地的企业越来越多，企业不通过生产经营，而将取得的土地使用权用于出租或资本增值，往往会获得较高的收益，甚至大于自行建造用于生产经营的收益。企业提供的会计信息既要反映资产的性质和价值，又要保证损益计量的合理性。本文着力通过实际案例，分析非房地产开发企业对持有土地使用权进行租售的不同会计处理，及不同会计核算方式下对企业当期损益的影响。
二、非房地产企业土地使用权租售会计处理
（一）初始核算 当企业持有土地使用权的初始意图为自行建造用于生产经营时，按照会计准则第6号规定，计入“无形资产”账户中核算；如企业在持有土地使用权时的初始意图为以备出售，按照会计准则第3号规定，应计入“投资性房地产”账户中核算。但在我国实务中，持有并准备增值后转让的土地使用权这种情况较少。
（二）后续核算 企业拥有的土地使用权计入“无形资产”账户进行后续核算时，由于企业产品的生命周期、市场销售状况、房地产建造成本等因素的影响，暂停建造，临时出租的尚未取得确凿证据时不转换会计核算方式。年末，由于土地资源的稀缺性及市场经济的持续发展，土地使用权一般不会发生减值，则会计核算主要体现在租金核算、无形资产摊销及相关税金的会计核算上。对企业当期损益的影响主要体现在营业收入、营业成本、营业税金及附加项目上。
当企业有确凿证据表明自用的土地使用权用途发生变化，为保证会计信息反映真实的资产的性质和价值，应当由“无形资产”核算方式转换为“投资性房地产”核算方式予以反映。 一般情况下转换后的“投资性房地产”采用成本模式计量。在该计量模式下，投资性房地产核算实质沿用了无形资产的核算方式。则会计核算在转换日没有差额，不会影响当期损益；后续则为租金核算、无形资产摊销及相关税金的会计核算。对企业当期损益的影响主要体现在营业收入、营业成本、营业税金及附加项目上。 企业如同时满足前述两个条件，转换后投资性房地产可采用公允价值模式计量。会计核算上的主要的变化体现在一是初始转换时，转换日的公允价值与无形资产的账面价值之间的差额，如为借方差额，计入“公允价值变动损益”账户，从而影响当期损益。如为贷方差额，计入“资本公积”账户，在出售时影响当期损益，后续核算不摊销、不减值，且公允价值的变化会通过“公允价值变动损益”账户影响当期损益的变化。对企业当期损益的影响主要体现在营业收入、营业税金及附加、公允价值变动收益项目上。
（三）出售时核算 在“无形资产”账户核算方法下，企业在借方确认“银行存款”、“累计摊销”，贷方核销“无形资产”原值及税金，贷方差额计入“营业外收入”账户，借方差额计入“营业外支出”账户。对企业当期损益的影响主要体现在营业外收支项目，从而影响利润总额等指标；在“投资性房地产”成本模式核算下，取得的收入借方计入“银行存款”等账户，贷方计入“其他业务收入”账户，同时，借方核销“投资性房地产累计摊销”及“投资性房地产减值准备”账户，贷方核销“投资性房地产”原值，将差额计入借方“其他业务成本”账户；在“投资性房地产”公允价值模式核算下，取得的收入借方计入“银行存款”等账户，贷方计入“其他业务收入”账户，同时，借方或贷方核销“投资性房地产——公允价值变动”贷方核销“投资性房地产——成本”原值，将差额计入借方“其他业务成本”账户，将“公允价值变动损益” 账户的余额和转换日贷差形成的“资本公积”账户的金额 转入“其他业务成本” 账户。对企业当期损益的影响主要体现在营业收入、营业成本、公允价值变动收益项目，从而影响营业利润等指标。
三、实例分析
下面通过一个综合案例比较分析非房地产企业在不同方式下对持有土地使用权租售的会计核算及对当期损益的影响。
[例]甲企业地处市区，为一般企业（非房地产企业）。于2012年1月1日签订合同购入土地使用权，有效期50年，面积1000亩，每亩均价12万元，款项已经支付。购入意图为自建厂房用于生产经营。
2012年1月1日，购入时会计处理为：（单位：万元）
借：无形资产——土地使用权 12000
贷：银行存款 12000
2012年1月31日起，每月摊销时会计处理为：
借：管理费用 （12000/50/12=20） 20
贷：累计摊销 20
假设，土地使用权在购入后，市场出现替代产品且建造资金尚未到位，未能动工，期间土地使用权租赁价格较高，企业将土地临时出租，于2012年7月1日与乙公司签订土地租赁协议，当年收取租金180万元，款项已经收到，营业税税率为5%，城建税税率为7%，教育费附加征收率为3%。
2012年7月1日，收到租金时会计处理为：
借：银行存款 180
贷：其他业务收入 180
2012年7月31日起，每月摊销时的会计处理为：
借：其他业务成本 20
贷：累计摊销 20
2012年7月31日，相关税金及附加会计处理为：
借：营业税金及附加 [180×5%×（1+7%+3%）] 9.9
贷：应交税费——应交营业税 9
——应交城建税 0.63
——应交教育费附加 0.27
假设2012年11月15日，与乙公司签订协议将该土地使用权以15000万的价格出售，假定不考虑相关税费，款项已经收到。
则2012年11月15日，出售时会计处理为：
借：银行存款 15000
累计摊销 200
贷：无形资产 ——土地使用权 12000
营业外收入 3200
若租赁日，企业董事会批准，土地使用权改变用途，提供确凿的证据，但土地使用权公允价值不能可靠计量。
2012年7月1日，土地使用权转换时会计处理为：
借：投资性房地产——土地使用权 12000
累计摊销 120
贷：无形资产——土地使用权 12000
投资性房地产累计摊销 120
2012年7月1日，收到租金时会计处理为：
借：银行存款 180
贷：其他业务收入 180
2012年7月31日起，每月摊销时的会计处理为：
借：其他业务成本 20
贷：投资性房地产累计摊销 20
2012年7月31日，相关税金及附加会计处理为：
借：营业税金及附加 [180×5%×（1+7%+3%）] 9.9
贷：应交税费——应交营业税 9
——应交城建税 0.63
——应交教育费附加 0.27
2012年11月15日 出售时会计处理为：
借：银行存款 15000
贷：其他业务收入 15000
借：其他业务成本 11800
投资性房地产累计摊销 200
贷：投资性房地产——土地使用权 12000
若租赁日，企业董事会批准，土地使用权改变用途，提供确凿的证据，且企业能够提供与土地使用权公允价值相关的资料，如表1。
2012年7月1日，转换日会计处理为：
借：投资性房地产——土地使用权——成本 12200
累计摊销 120
贷：无形资产——土地使用权 12000
资本公积——其他资本公积 320
2012年7月1日，收到租金时会计处理为：
借：银行存款 180
贷：其他业务收入 180
2012年7月31日，相关税金及附加会计处理为：
借：营业税金及附加 （180×5%×（1+7%+3%））9.9
贷：应交税费——应交营业税 9
——应交城建税 0.63
——应交教育费附加 0.27
2012年7月31日，公允价值变动时会计处理为：
借：投资性房地产——公允价值变动 300
贷：公允价值变动损益 300
2012年8月31日，公允价值变动时会计处理为：
借：投资性房地产——公允价值变动 1000
贷：公允价值变动损益 1000
2012年9月30日，公允价值变动时会计处理为：
借：公允价值变动损益 200
贷：投资性房地产——公允价值变动 200
2012年10月31日，公允价值变动时会计处理为：
借：投资性房地产——公允价值变动 700
贷：公允价值变动损益 700
2012年11月15日 出售时会计处理为：
借：银行存款 15000
贷：其他业务收入 15000
借：其他业务成本 13800
贷：投资性房地产——土地使用权 ——成本 12000
——公允价值变动 1800
借：公允价值变动损益 1800
资本公积——其他资本公积 320
贷：其他业务成本 2120
现将不同会计核算模式下对企业当期损益的影响对比如下：（表2）
四、结论
结合上述账务处理和报表数据比较分析，可以看出，企业土地使用权在“无形资产”核算模式下和“投资性房地产”成本模式核算下，对企业当期利润总额指标、净利润指标的增减变动没有影响，由于出售核算时确认的损益账户不同，则对营业利润指标产生影响。“无形资产”核算模式下营业利润指标为负数，而若转换为“投资性房地产”核算模式下则营业利润指标为正值。可见，若不转换会计核算方式，会对会计信息使用者传递企业主营业务获利能力表现不佳，偶发获利能力较强的会计信息。因此，笔者认为在非特殊情况下，需及时调整企业土地使用权租售的会计核算方式，及时由“无形资产”的会计核算方式进行“投资性房地产”计量方式的转换，以保证企业会计信息的真实性。
当企业能够提供确凿的证据说明其土地使用权用途发生转换，且能够提供投资性房地产活跃市场公允价值资料时，通过以上分析可以看出，根据土地使用权价值量的“刚性”特征，若企业将土地使用权由“无形资产”核算模式转换为“投资性房地产”公允价值模式核算时，相比而言，营业利润指标可能出现较大的增加，从而影响企业利润总额指标及净利润指标相应的增加变化。因此，笔者认为，为保证会计信息质量要求的谨慎性原则，企业在非特殊情况下应尽量采用“投资性房地产”成本计量模式而避免采用公允价值计量模式。
参考文献：
【关键词】高校；会计核算；问题；对策
一、引言
近年来，我国高等学校的规模不断扩张，于此同时，针对高等教育的改革以及对外开放的程度也在逐渐增大。于是，高校的资金的来源渠道也愈发显现出多样化的态势。高等教育已经不是原来纯粹的公益事业，而是公益与市场相结合的形态。当前存在的会计核算制度越来越难以适应高校会计核算的要求。高校在进行会计核算依据的会计信息越来越滞后于高校的改革以及发展所呈现的新状况，所依据的会计信息往往在完整性、真实性和准确性等方面存在问题，这些问题若不能得到圆满解决势必给高校的管理或者决策带来不可忽视的负面影响。基于此，本文对高校会计核算中存在的问题进行梳理和分析，并在此基础上提出相应的对策建议。
二、高校会计面临的主要问题
（一）“一个主体，两种方法”，难以全面反映会计主体的经济活动
从资金用途不同的角度来划分可以把高校的财务划分为基建财务与事业财务，然而，两者在会计核算的过程中依据的会计制度并不相同。一般来说，在核算事业财务的时候依据的是《事业单位会计准则》，而在核算基建财务的时候依据的是《国有建设单位会计制度》。换句话说，事业财务仅仅依据相关管理部门的批复的自筹基建投资计划结转自筹基建，在项目竣工之前，不在账面上反映财政对高校基建的投入，也不对工程项目中的资金流转状况进行监督管理，甚至并不清楚工程项目资金的流向。而基建财务则根据《国有建设单位会计制度》对工程项目中的资金收付进行核算，这样一来，同一笔资金就以两种会计制度进行了核算，难以全面反映会计主体的经济活动。
（二）资产核算存在失真的问题
在固定资产的核算方面，依据《高等学校会计制度》，高校在进行固定资产核算的时候是按照账面原值进行核算的。值得注意的是，在事业过程中不计提折旧，如此一来难免出现高校固定资产价值虚增的现象，导致高校资产信息存在严重的失真，无法准确、真实地反映高校的资产状况。在无形资产的核算方面，高校的无形资产核算常常被忽视。一般来说，高校的无形资产主要包括买入的或者在高校科研过程中产生的专利权或非专利技术，此外还包括著作权、商标权、土地使用权等。虽然这些资产不具备实物形态，但是它们与高校的主体利益高度相关，与固定资产一样是高校资产的重要组成部分，并且对高校来说，无形资产的作用随着时间的推移越来越重要。然而，实际情况是，高校在进快就核算的时候，经常忽视无形资产在账面上的反映。当前，从技术层面来看，对高校的无形资产如何确认、计量、评估尚没有确切的标准，因此，当前的报表数据难以确切的反映高校资产的真实状况。
（三）高校现行会计科目的设置存在缺陷
高校现行的会计科目设置，主要是为了便于政府部门进行预算管理，重点反映的是高校教育经费的收入和支出状况，而对高校运行过程中的成本核算则没有引起足够的重视。依据当前高校的会计核算方法，学生欠缴学费并不进行“应收账款”核算，原因在于没有对此设置“应收状况”科目，导致学费收入核算体系存在缺陷。一般来说，高校买进固定资产会直接计入“设备购置支出”，如前所述，没有对应的设置“累计折旧”科目，对固定资产不计提折旧，因此，账面上一直反映的是固定资产的原值，无法真实反映高校固定资产的净值。此外，高校会计并没有设置“预提费用”科目，对借入的款项与没有区分为“长期借款”与“长期借款”，在核算时仅仅处理为“借入款”，如此一来，会计报表反映的会计信息难免失实。
（四）高等院校结余核算不准确
根据高等学校现存的会计制度，所谓结余是指高等学校年度收支相抵后产生的余额。其中，专项资金必须按照国家的规定结转到下一个年度继续使用。其余的结余可以依据一定的比例提取职工福利基金，剩余的部分则转入事业基金。在进行会计核算的过程中，各个高校的部分资产都不同程度的表现为暂付款。这种资产与以前会计年度规定的“银行支取未报数”相似，由于在本年度没有形成支出，按照规定在将其作为年度结余进行分配时，并没有把“银行支取未报数”的部分进行结转。因此，在实际进行结转的时候难免会导致可供分配金额的虚增，进而又可能导致转入事业基金的部分也产生了虚增，因此，该部分的结余并不是真实的经济资源的结余，而是会计制度导致的会计核算信息失真。此外，存在缺陷的结余核算也无法准确体现各高校的办学效益。
（五）收付实现制存在缺陷
收付实现制又称现金制或实收实付制是以现金收到或付出为标准，来记录收入的实现和费用的发生。按照收付实现制，收入和费用的归属期间将与现金收支行为的发生与否，紧密地联系在一起。换言之，现金收支行为在其发生的期间全部记作收入和费用，而不考虑与现金收支行为相连的经济业务实质上是否发生。然而，根据相关的会计制度的规定，高等学校的会计核算是以全责发生制为基础的。随着高等教育的改革以及对外开放的程度的逐渐增大。于是，高校的资金的来源渠道也愈发显现出多样化的态势，高校的业务范围也不断增大，越来越复杂，导致收付实现制不能准确反应高校的收入和产生的费用之间的配比关系，从而容易导致会计信息失真。
三、解决高校会计问题的对策建议
（一）合并事业财务和基建财务
在同一所学校中，应该将事业财务和基建财务进行合并，统一成学校财务。不论学校的经费采用哪种用途，在同一个会计核算主体中，应该采用统一的会计制度，而不像之前一样同一笔资金有两套体系来核算。将现行的高等学校的会计制度进行完善的基础上，应该考虑取消基建投资核算主体，与此同时，增设与基本建设资金核算相适应的会计科目。在统一的会计科目体系之下，高校的会计核算能够更加准确，从而可以避免重复核算。
（二）加强单位资产核算
在固定资产核算方面应该加强固定资产的核算范围，同时，高校还应该针对固定资产计提折旧。在固定资产预计可以使用的年限之内，应该将固定资产的使用成本系统的在各年限内进行分摊。高校在核算固定资产的时候应该依据固定资产的性质以及用途，科学合理的决定其使用年限和估计使用期满后的净残值，并在充分考虑技术进步和环境等因素的基础上，选择恰当的固定资产折旧方法。高校还应该在每学期期末，或者在每年年末逐项检查固定资产，当发现固定资产的可收回资金小于账面价值的时候，可以将其差额计提为固定资产减值并纳入档期的管理费用。在对无形资产的核算方面应该引起重视，强化针对无形资产的核算。对高校来说，无形资产属于高校的长期资产，可以在相当长的时间内为高校带来收益。然而，不可否认的是，无形资产也具有自身的有效年限，使用期满后无形资产的价值或者其使用权利会终结甚至消失。因此，高校在核算无形资产的时候也应该将其在一定年限内进行摊销。
（三）改革高校现行的会计科目体系
现行的高校会计科目体系的缺陷与收付实现制有直接的关联，高校应该取消会计核算中与收付实现制关联的会计科目，从而对高校现行的会计科目体系进行改革。首先，应该依据教育成本核算的配比原则、权责发生制原则以及用于区分收益性支出和资本性支出原则的要求，在原有会计科目体系的基础上增设“预提费”、“长期借款”、“短期借款”、“待摊费用”、“应（下转第122页）（上接第119页）收账款”、“累计折旧”、“应付工资”等用于高校会计核算的科目。然后，通过改革促使净资产类科目和收入类科目与支出科目相匹配。与此同时，还应该增设“在建工程”科目，这样一来即使“结转自筹基建”科目在年末的时候结转或者工程项目跨年度完成，根据“在建工程”科目的累计发生额或者期末余额也可以较好的反映固定资产的价值，并且还可以不影响固定资产价值的结转。
（四）强化对净资产的核算
高等学校的净资产是指高等学校按照国家相关部门的规定或者标准，由对应的主管部门以及同级的财政部门制定标准，高校按照这类标准提取并设置的各类资金。一般来说，高校的净资产可以反映高校资金的实力，可见，强化对高校净资产的会计核算在完善高校的会计管理体系中占有很重要的地位。值得一提的是，强化净资产的确认和计量的其中一条有效的途径是取消“固定基金”项目。原因在于，在资产负债表上，固定资产数与固定基金数是相同的，这便导致了会计信息的重复披露。若依前文的建议，在固定资产核算过程中设置“累计折旧”科目，那么，通过固定资产以及累计折旧这两个账户就可以对高校的固定资产损耗的价值以及净值进行分析。这样一来，原有需要通过“固定基金”来反映的固定资产净值就可以被反映出来了，大大提高了高校会计报告的真实性和相关性。
（五）互补使用收付实现制和权责发生制
前文提及高校采用收付实现制存在缺陷，对于高校这样的事业单位，原则上应该采用权责发生制。然而，也不能完全采用权责发生制，对某些特殊业务，诸如政府拨款、奖励支出以及捐赠收入等则更适合采用收付实现制。按照当前的趋势，事业单位的改革方向无疑是逐步走向市场化，使其经济活动与企业活动越来越相似，因此，会越来越偏向于权责发生制。然而，值得注意的是，事业单位本身的性质有决定了事业单位不能仅仅采用权责发生制，而应该以权责发生制为主，收付实现制为辅，相互补充。
参考文献
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[2]杨云标，杨昆元.关于我国高校财务会计制度改革的思考[J].昆明理工大学学报（理工版），2007（02）.