时间：2023-09-13 17:15:07
关键词：会计核算；核算模式；核算内容
中图分类号：F275.2 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）07-0-01
一、我国事业单位与西方非营利组织会计概述
（一）西方非营利组织会计概述
1.会计基本概念
迄今为止，在西方国家对于非营利组织会计还没有统一的概念，通常情况下是指适用于非营利组织，不以营利为目的的社会组织会计体系。比如在美国，对非营利组织的界定要遵循相应的规则，其中包括：对资源财产的提供不以取得经济利益回报为目的，也无需返还；对外提供的服务和产品也不求获得回报；不存在所有者剩余权益等等。
2.会计基本特征
在西方国家，被大家一致认可的非营利组织会计基本特征是由美国两位教授提出来的。一是组织不是建立在以获利为动机的基础上，通常情况下也无需缴纳所得税；二是不存在可转让或抛售的权益份额；三是财务资源的供给者不一定能获得回报；四是它们的政策制度和相关经营决策是由指定的管理委员会投票做出的。
（二）我国事业单位会计概述
1.会计基本概念
在我国，事业单位会计作为预算会计的重要组成部分，是对事业单位实际发生的经济业务进行记录、反映和监督的一个过程。目前，我国的事业单位会计日益走入市场，在财政资金的基础上，纳入了其他性质的资金，这部分资金的会计核算保有一定的独立性，区别于政府会计，趋同于民间的非营利组织。
2.会计基本特征
我国事业单位会计概括起来具有三方面的特征：一是公共性特征，以公共事务为基础进行会计核算；二是非营利性，不以营利和资本增值为目的；三是具有一定的财政性，资金的主要来源依靠国家的财政专项拨款。
二、我国事业单位与西方非营利组织会计核算模式对比分析
（一）西方非营利组织会计核算模式
1.会计模式
西方非营利组织将外部捐赠作为其主要资金来源，部分为政府拨款。作为资金的捐赠者往往会提出一些条件对资金的用途加以限定，非营利组织就相应的承担了一定的受托经济责任。为了掌握资金用途，在英美等国家纷纷采用了复合会计主体模式，是将资金来源按照基金种类进行划分，每一个基金都被看成一个会计主体，报告主体是整个非营利组织。这种模式可以有效掌控资金是否按照限定用途使用，强化资金管理，但同时如果基金种类过多，每项基金各自循环，无疑将会计科目和会计报表复杂化。
2.会计核算内容
依据各类非营利组织的性质和基本特征，通常将资产划分以下几类基金：
（1）永久性限定基金
会计核算主体是被永久性限定使用用途的资产、负债和净资产，反映其变动情况。
（2）暂时性限定基金
会计核算的主体是被暂时性限制使用用途的资产、负债和净资产。反映其变动及其余额。核算过程中还可以将其进一步划分为时间限定性基金和用途限定性基金。
（3）无限定性基金
核算那些没有被限制使用用途的资产、负债和净资产，反映其变动情况。
（二）我国事业单位会计核算模式
1.会计模式
当前在我国事业单位会计核算中，采用的是单一会计主体模式。将事业单位中所有的财务来源作为一个会计主体，构成预算会计的一部分。总预算会计处于主导地位，预算会计起辅助作用，采用三级核算模式。下设资产、负债、净资产、收入和支出五个会计要素，净资产科目下设置事业基金和结余以及专用基金和非流动资产基金。这种会计模式将事业单位视为独立的会计主体，便于对其的财务资源进行统一核算管理，但目前尚未形成系统的限定性与非限定性资源的核算监督体系，不适应我国事业单位多种所有制并存的局面。
2.会计核算内容
（1）取得业务经费。在我国事业单位的业务经费获得主要有三种途径：一是主要依靠国家财政拨款；二是依靠国家拨款和其他方面资金来源共同支撑；三是依靠自主经营收入。
（2）业务经费的使用。一是按照经费限定的用途、开支标准等支付各类经费以及按照相关规定拨付给下属单位；二是依据业务事项，组织安排与收入相关的业务活动，核算成本费用，保证收入的获得。
（3）通过对比，确定经费使用效果。事业单位的这一考核体系，首先要从其获得的社会效益出发，其次才是收入与支出的对比分析。
（4）分配经费使用结果。根据事业单位的类型不同将经费收支结果分配方式分为：将计提职工福利基金后的收支差额直接转入净资产科目下的“事业经费”科目；另外一种情况是首先要将收支差额扣除应交所得税等款项之后再转入“事业经费”科目。
三、基于西方国家经验，完善我国事业单位会计
（一）进一步明确预算会计的划分
借鉴西方国家经验，依据单位活动的目的不同进行划分。明确各类别会计核算目的，并依据会计核算的特点进行规范，以满足会计信息使用者的不同需求。
（二）促进事业单位实行成本核算
随着这一非营利性组织不断走入市场，成本核算势在必行。比如学校投入的教育经费，属于智力投资，经费支出属于生产性支出，因此很多人认为学校这种特殊的部门应该实行成本核算。他们认为，成本核算模式能够有效提高学校的管理水平，增强竞争优势。
（三）完善会计体系，增加信息透明度
为了更好的发挥政府会计的监督管理作用，会计报告就不应仅仅提供给政府部门，而应打破这种局限，让广大社会公众都有权接受会计报告，从而发挥群众的监督作用。
参考文献：
[1]王晓玉.西方非营利组织会计对我国事业单位会计的启示[J].金融财会，2009（8）.
探索非营利组织会计管理模式的设计与创新对于提高非营利组织的公信力、促进非营利组织的可持续健康发展具有十分重要的现实意义。本文在已有的研究基础上，运用委托理论对建立非营利组织的会计管理新模式进行论证，基于广东省广东工业大学教育发展基金会的案例研究，提出非营利组织会计管理模式的设计理念与制度创新。
关键词：
非营利组织；会计管理；制度设计
近年来，非营利组织发展迅速，在社会经济发展中发挥着越来越重要的作用。在我国，非营利组织主要包括了社会团体、基金会和民办非企业单位等社会组织。据统计:截至2014年底，全国共有社会组织60.6万个，比2013年增长10.8％；吸纳社会各类人员就业682.3万人，比上年增加7.2％；形成固定资产1560.6亿元；社会组织增加值为638.6亿元，比2013年增长11.8％，占第三产业增加值比重为0.21%；接收各类社会捐赠524.9亿元。2014年全国共有社会团体31.0万个，比2013年增长7.2%。全国共有基金会4117个，比2013年增加568个，增长16.0%。全国共有民办非企业单位29.2万个，比2013年增长14.7％。但现阶段，非营利组织运营透明度不足，尤其是从非营利组织财务报表中不能直观反映其受托捐赠资产经营变动情况，阻碍了非营利组织的进一步发展与壮大。因此，笔者认为，现阶段，改革与创新非营利组织的会计模式，对于提高非营利组织的公信力，促进非营利组织的可持续健康发展起着决定性的重要作用。
一、非营利组织会计管理模式
当前对非营利组织会计管理模式一般分广义和狭义两种。广义的非营利组织会计管理模式一般指我国有关非营利组织会计管理体制机制的研究，具体包括非营利组织有关的会计准测、会计制度体制机制的研究与完善；狭义的非营利组织会计管理模式一般指非营利组织内部会计管理制度的研究，具体包括非营利机构内部会计管理机构的构成；内部会计核算管理制度的建立完善，内部会计控制的关键控制点和会计人员的管理等研究。具体如下：
（一）广义的非营利组织会计管理模式研究
杨源（2008）认为,在我国现有会计制度体系中,没有单独的有关非营利组织的会计准则。随着经济的发展,改变国有事业单位落后的体制与加强民间非营利组织的监督管理己经提到议事日程。与此相适应，加强非营利组织会计规范建设问题也变得重要与紧迫起来。因此,加强对我国非营利组织会计行为规范—非营利组织会计准则的研究显得十分必要和及时。冯君（2009）认为财政部于2004年8月正式了《民间非营利组织会计制度》，这一制度的实施解决了民间非营利组织长期以来无适用会计制度、各相关单位核算口径不一致的问题,使我国民间非营利组织会计规范体系建设迈出了重要的一步,填补了我国会计规范的一项空白。但是,该制度的实施也存在着不少问题。刘慧媛（2016）认为非营利性组织的会计核算建立中,存在着由于会计初始设置不完善和专业业务水平不高导致的会计核算基础薄弱问题。在建账和后续审核制单录入上,会计核算管理上的不规范、不严谨造成了非营利性组织会计核算体系上的漏洞和缺憾,影响着会计核算体系的可靠性和真实性。
（二）狭义的非营利组织会计管理模式研究
根据检索已有的文献发现，现阶段有关非营利组织会计管理模式的研究主要集中在非营利组织会计核算模式的研究与非营利组织会计内部控制模式的研究。如刘艳红（2011）认为通过进一步分清非营利组织会计要素的边界,厘清非营利组织会计要素的确认与计量,探讨非营利组织会计核算业绩评价等手段来建立健全非营利组织的会计核算体系。初美辰（2014）认为民间非营利组织的会计管理主要包括会计机构与人员设置、会计核算、资产管理、筹资活动和绩效评价等五个方面，具体以会计核算优化为重点进行会计管理优化。万鑫淼（2013）认为有效的内部控制体系，有利于提高非营利组织内部控制绩效管理水平，有利于生成满足客观性和相关性的绩效信息，有利于非营利组织建立社会公信力，推动非营利组织健康发展。宋飞（2013）认为应着重从内部会计控制评价及风险防范方面来分析构建非营利组织内部会计控制体系的思路。目前有关非营利组织会计管理模式的研究已形成相对独立而完整的研究范畴，但结合《民间非营利组织会计制度》对非营利组织会计管理模式构建路径进行的研究较少，一些针对非营利组织会计如何构建管理模式的研究虽然已经展开，但只是独立进行而并没有形成完整的体系，当前理论研究滞后于现实发展。本文力图在《民间非营利组织会计制度》的视角下，对构建非营利组织管理模式的内涵、构建途径、构建方式等方面开展实务性的研究。立足于已有的研究成果，以委托理论为理论指导，结合广东省广东工业大学教育发展基金会的案例研究，提出非营利组织公益会计管理模式的设计理念与制度创新。
二、广东工业大学教育发展基金会案例介绍
广东工业大学教育发展基金会（下称基金会）经广东省民政部门批准于2011年11月成立，注册资本为人民币200万元，其业务范围为：更新教学和科研设施，资助重点课程、学科、实验室建设、学术交流等，奖励优秀教职工和品学兼优的在校学生。基金会会计由学校财务处派出，受基金会理事会和学校财务处双重领导，按《民间非营利组织会计制度》要求进行会计科目的设置与会计核算，年末按照中国注册会计师协会印发的《基金会财务报表审计指引》的有关要求，出具审计报告和专项信息审核报告。选择广东省广东工业大学教育发展基金会为目标案例研究是因为该组织属于完全满足非营利组织全部特征的典型非营利组织。此外，该组织成立时间较短但发展势头十分良好，收入全部来源于企业或个人捐赠收入、支出按协议进行，业务相对简单，正逐步建立会计核算体系及会计内部控制体系等会计管理模式。该基金会会计管理模式具体为：
（一）基金会会计核算设计与安排
广东省广东工业大学教育发展基金会按《民间非营利组织会计制度》的要求进行会计科目的设置与会计核算，基金会会计核算以权责发生制为记账基础，资产以历史成本为计价原则。资产或资产所产生的经济利益（如资产的投资利益和利息等）的使用受到资产提供者或者国家有关法律、行政法规所设置的时间限定或用途限定，则由此形成的净资产为限定性净资产；除此之外的其他净资产，为非限定性净资产。收入是指民间非营利组织开展业务活动取得的、导致本期净资产增加的经济利益或者服务潜力的流入。收入应当按照其来源分为捐赠收入、政府补助收入、提供服务收入、投资收益、商品销售收入和其他收入等。基金会按以下规定确认收入实现，并按已实现的收入记账，计入当期损益:无条件的捐赠或政府补助，在收到时确认收入；附条件的捐赠或政府补助，在取得捐赠资产或政府补助资产控制权时确认收入；但当基金会存在需要偿还全部或部分捐赠资产或者相应金额的现时义务时，应当根据需要偿还金额确认一项负债和费用。
（二）基金会内部会计控制制度设计与安排
基金会内部会计控制主要控制目标为：满足基金会发展战略；提高基金会经营的效率和效果；保证基金会财务报告及管理信息的真实、可靠和完整；确保证资产的安全完整和遵循国家法律法规和有关监管要求。基金会内部会计控制措施包括基金会会计岗位职责分工控制、授权控制、审核批准控制、预算控制、财产保护控制、会计系统控制、内部报告控制、经济活动分析控制、绩效考评控制、信息技术控制等措施。基金会内部会计关键控制在于不相容岗位相互分离。具体体现为建立货币资金业务、采购与付款业务、捐赠物资业务、固定资产管理、捐赠收入业务、成本费用业务的岗位责任制。
（三）基金会会计人员管理安排
基金会会计人员包括会计及出纳人员均由广东工业大学财务处派出，会计人员同时对学校财务处和基金会负责，基金会会计人员在基金会不领取酬金和报酬，定期按《民间非营利组织会计制度》编制财务报表对外报送。
三、非营利组织会计管理新模式的设计与思考
（一）非营利组织会计管理模式设计与创新的理论基础
在我国，非营利组织作为一个独立的概念在正式文件中基本没有出现过。根据财政部2004年颁布的《民间非营利组织会计制度》非营利组织应具有以下特征:该组织不以营利为目的和宗旨；资源提供者向该组织投入资源并不得以取得经济回报为目的；资源提供者不享有该组织的所有权。该定义体现了非营利组织会计管理模式与创新的理论依据：委托理论。不管是经济领域还是社会领域都普遍存在委托关系。（1）委托关系体现在非营利组织会计核算体系。非营利组织会计核算体系是委托关系的现实体现。非营利组织会计核算的内容是按相关协议由资源提供者提供给非营利组织的资金及实物资源。各类资金与实物资源投入到非营利组织后，非营利组织管理当局根据协议进行具体操作和会计核算，其行为体现了委托理论的委托关系。对非营利组织会计核算体系的设计与创新是设计非营利组织会计管理新模式的重要组成内容。（2）委托关系体现在非营利组织内部会计控制体系。非营利组织内部会计控制体系是强化委托关系的有效手段。为了解决非营利组织中资源提供者和非营利组织管理当局信息不对等的问题，必须建立非营利组织内部会计控制体系，这是强化非营利组织委托关系的有效手段，也是设计非营利组织会计管理新模式的重要组成部分。（3）委托管理体现在非营利组织会计人员管理模式。非营利组织会计人员实行委派制管理模式，其会计人员由其上级派出，实行会计委派制。可以保证非营利组织会计工作相对独立，加强了会计的监督职能，使会计监督权与非营利组织日常经营管理权相对分离和相互制约，能保证会计人员依法行使职权，有效地加强会计监督，增强非营利组织经营的透明度。
（二）构建非营利组织公益会计管理模式
笔者认为，为了适应非营利组织发展的需要，更好的反映非营利组织会计的受托责任，应以委托理论为指导，构建非营利组织公益会计管理模式。构建非营利组织公益会计管理模式主要包括建立非营利组织公益会计核算模式、建立非营利组织内部会计控制体系和非营利组织会计委派制。
（1）建立非营利组织公益会计核算模式。由《民间非营利组织会计制度》对非营利组织的定义可知，非营利组织最大的特征在于其非营利性质，即公益属性。根据《民间非营利组织会计制度》第八条民间非营利组织在会计核算时，应遵循基本原则：“会计核算所提供的信息应当能够满足会计信息使用者（如捐赠人、会员、监管者等）的需要。”笔者认为，为了满足非营利组织会计信息使用者的需要，以委托理论为指导，构建非营利组织公益会计核算模式。一是新增“公益性净资产结转”和“公益性净资产结余”会计科目。在所有者权益项目下新设置两个所有者权益项目会计科目，即“公益性净资产结转”、“公益性净资产结余”来反映非营利组织受托性公益性净资产的变动情况。该科目用于核算非营利组织公益性资产变动情况。“公益性净资产结转”：由于《民间非营利组织会计制度》将非营利组织收入划分为限定性收入和非限定性收入。在此基础上，先进一步将限定性收入和非限定性收入分别划分为基本支出和项目支出。然后，在每月期末，将非营利组织限定性收入本期发生额结转至“公益性净资产结转”，借记“限定性收入科目”，贷记“公益性净资产结转（基本支出结转、项目支出结转）”；将非营利组织业务活动成本（基本支出和项目支出）本期发生额结转至公益性净资产结转，借记“公益性净资产结转（基本支出结转、项目支出结转）”，贷记“业务活动成本（基本支出和项目支出）”科目。年末，应当对公益性净资产各明细项目执行情况进行分析，按照有关规定将符合公益性净资产结余性质的项目余额结转至“限定性净资产”科目，借记或贷记“公益性净资产结转（项目支出结转———××项目）”，贷记或借记“限定性净资产”科目。按规定应返回给捐赠人的结转资金的，按照实际返还金额，借记“公益性净资产结转”，贷记“银行存款”等科目。公益性净资产结转期末贷方余额，反映非营利组织公益净资产结转资金数额。“公益性净资产结余”科目核算非营利组织滚存的公益性净资产项目支出结余资金。公益性净资产结余的主要账务处理如下：年末，对公益性净资产各明细项目执行情况进行分析，按照有关规定将符合公益性净资产结余性质的项目余额转入限定性净资产，借记或贷记“限定性资产———项目支出结转（××项目）”科目，贷记或借记“公益性净资产结余”。按规定返回捐赠人的公益性净资产结余资金的，按照实际返回资金数额，借记“公益性净资产结余”，贷记“银行存款”等科目。本科目期末贷方余额，反映非营利组织公益性净资产结余资金数额。非营利组织将限定性收入先结转到公益性净资产结转或公益性结余，年末将符合结转或结余条件的公益性净资产结转至限定性净资产中，这样的会计操作体现了非营利组织的公益会计属性，能更直观的体现出非营利组织公益资产变动情况，符合当今社会对非营利组织增加经营透明度的实际需要，更加满足会计信息使用者（如捐赠人、会员、监管者等）的实际需要。二是新增编制非营利组织公益性净资产变动情况表。《民间非营利组织会计制度》规定非营利组织应编制的财务报表至少应包括资产负债表、业务活动表和现金流量表。笔者认为，在非营利单位公益会计核算模式中，还应增加编制公益性净资产变动情况表来反映非营利组织受托捐赠资产年末变动情况，增加非营利组织运营的透明度，加强外部监督。
（2）建立非营利组织内部会计控制体系。首先，非营利组织内部会计控制体系的建立主要内容应包括会计岗位职责分工控制、授权控制、审核批准控制、预算控制、财产保护控制、会计系统控制、内部报告控制、经济活动分析控制、绩效考评控制、信息技术控制等措施。非营利组织内部会计关键控制点在于不相容岗位相互分离。其次，建立非营利组织内部会计控制体系要分别编制不同岗位如会计、出纳岗位、采购岗位、捐赠物资管理岗位、固定资产管理岗位、成本费用控制岗位的岗位责任职责说明。最后，建立非营利组织内部会计控制体系还必须建立非营利组织内部会计控制反馈与监督机制。具体包括：建立非营利组织内部牵制制度。内部牵制制度的核心内容是不相容职务的分离与牵制。设立相应的内部控制制度，牵制、约束并监督非营利组织不同岗位人员的工作行为，可保证了非营利组织日常经营过程顺利、有序地进行。建立非营利组织资产清查制度。资产清查是非营利组织内部会计控制反馈与监督机制的一个重要部分，其目的在于定期确定反馈及监督机制度执行是否有效。建立非营利组织内部审计制度。非营利组织内部会计控制反馈与监督机制旨在保障单位内部各部门相互牵制、相互监督。通过对非营利组织进行内部审计，对非营利组织内部各项制度和经济活动进行审计，方能确保非营利组织内部会计控制反馈与监督机制的有效运行。
（3）建立非营利组织会计委派制。非营利组织会计委派制是指由非营利组织上级主管部门委派财会人员、提供会计服务并监督其经济活动的财务管理制度。非营利组织会计委派制能明确会计人员相对独立的监督地位，有利于全面发挥会计人员的职能作用，保证非营利组织会计信息的真实、完整，提高非营利组织会计信息的质量；有利于非营利组织规范日常财务管理和受赠资金的使用，加强非营利组织资产管理；有利于强化非营利组织内部制约和外部监督，堵塞财务管理漏洞，提高非营利组织经营的透明度。
四、结论
随着非营利组织的进一步快速发展和不断壮大，社会对非营利组织的关注度会越来越多。现阶段，进一步提高非营利组织运营的透明度，增强非营利组织社会信誉是非营利组织能否持续发展的关键。而非营利组织会计管理模式的改革与创新是增强非营利组织运营透明度的关键，改革与创新非营利组织的会计模式，对于提高非营利组织的公信力，促进非营利组织的可持续健康发展起着决定性的作用。笔者认为，在新形势下，以委托理论为指导，通过建立非营利组织公益会计核算模式、建立非营利组织内部会计控制体系和非营利组织会计委派制等手段构建非营利组织公益会计管理模式是改革与创新非营利组织会计管理模式的新思路和新方向，对非营利组织公益会计管理模式的研究必将成为非营利组织会计管理模式新的研究重点和方向。非营利组织公益会计管理模式的建立对于增加非营利组织运营透明度，增强非营利组织社会信誉和保证非营利组织可持续健康发展将发挥重要和关键作用。
作者：罗伟峰 单位：广东工业大学
本文系广东省2015-2016年度会计科研课题结题课题“非营利组织会计管理制度研究”（课题编号：2015A31）阶段性研究成果。
参考文献：
［1］张雪峰：《我国民间非营利组织内部控制问题探讨》，《财会学习》2012年第7期。
关键词：非营利组织 收付实现制 预算
非营利组织会计就是用于确认、计量、记录和报告各类非营利组织财务收支活动及其受托责任履行情况的一种会计类型。作为会计的一个分支，它与企业会计在会计基础理论方面如会计对象、会计信息质量特征、基本原则、基本假设、会计信息的表达方面有许多相似处，但由于其组织目标、财务资源来源、财务资源分配机制、受托责任和业绩考核方面的特征，使得非营利组织会计又有其特殊性。
一、非营利组织会计的特征
非营利组织会计的特征主要概括为以下几个方面：
1、不以营利为目的，更注重社会效益。非营利组织是社会公益性服务组织，主要提供公共产品或服务实现社会使命，不以获取利润为目的，对组织的评价不能以利润指标衡量，应该更注重宏观的社会利益。
2、以政府拨款和捐款收入为主，兼有经营性收入。非营利组织的资金来源按性质划分，大体包括四个部分：（1）财政拨款，包括：来自中心政府和地方政府的拨款和项目经费；（2）社会捐赠，包括个人、社会、企业的捐款；（3）服务收费，包括：会员缴费；(4）经营性收入，非营利组织为了最大程度地实现组织目标，维持组织自身的持续发展，在使命的约束下可以开展一定的经营性业务以获取收入，但以不损坏组织公益形象为前提。
二、我国政府与非营利组织会计存在的问题
1、会计业务质量水平不高。国家对统一的会计管理有规范要求，对具体的各行各业的会计也有具体管理办法。从实践结果看，各行各业的会计工作质量有强有弱，凡涉及经济核算领域(进入市场经济部分)的会计核算管理均有较高的核算水平，并已向国际规范衔接或靠拢。但在政府及非营利组织的会计核算管理和监督上，还有一定差距。这种差距的主要原因在于会计核算工作岗位在该组织中的地位不高，以及行政或组织领导的思想意识有偏差造成。这些组织一般是重行政、重组织业务活动、轻经济核算，甚至没有经济核算这个概念。经济运作的效果好坏，与具体有关领导人或经办人员没有直接利益关系。因此，在这一领域里的会计人才在使用、发展及其被重视情况也远不如纯经济领域里的核算单位。
2、政策、管理理念和模式处在不稳定期。改革开放，经济建设已经冲破了高度集中的计划经济体制，进入了社会主义市场经济发展阶段。但在政府和非营利组织的经济管理和资金运作的理念上，还没有发生根本性变化，按经济规律使用政府性资金，还没有进入实质运作阶段。资金定性和收支管理模式还处在不断变化、波动性发展过程。例如：财政对预算内、预算外、行政性、事业性附加、基金、资金等各类资金性质的界定都还处在变化、修正过程中。税务、税目体系和理论的深层次问题没搞清楚，以致税务政策具有不确定性，在实践中遇到讲不清楚的问题，通常以税务征收的强制性解释说了算。此外，财政管理体制处在改革实验期，涉及行政事业单位的收入实行的票款分离、国库统一支付、集中核算等等改革，不但还存在上述收费管理和税收管征问题，而且在现有的法律框架内，事业单位作为独立法人，人权、财权相对独立，这样的改革是否越权，是否调动积极性或提高了整体效益，有待实践检验。
3、会计核算以收付实现制为基础的局限性。我国的非营利组织有全额预算管理、差额预算管理及自收自支预算管理三种形式。目前，推行全额预算管理的非营利组织正在向差额预算管理非营利组织转化，差额预算管理非营利组织在向自收自支管理非营利组织转化，而有条件的自收自支预算管理非营利组织已逐步过渡到企业化管理。本人认为：现行非营利组织依然采用收付实现制已经不能适应改革的需要，会导致信息失真和成本波动，在现行的实务中，固定资产不计提折旧，长期债务不预提利息，无形资产在确认时一次性摊销，使得不同会计期间的业务活动成本高低悬殊，不利于构建成有效的内部激励机制。
三、完善非营利组织会计的发展
（一）继续深化政府与非营利组织会计改革
政府与非营利组织会计与预算会计既有联系又有区别，政府与非营利组织会计以政府与非营利组织相关的各种活动为核算对象，如行政活动（或称政务活动）、权益活动（如政府创办企业）、事业活动（如政府创办学校、医院），反映政府整体财务状况和工作绩效。预算会计则以预算执行情况为基础展开，即以政府的预算活动或称政府的法定年度财务收支计划为核算对象。政府的预算活动只是政府各种活动的一个侧面，虽然它贯穿于政府的行政活动、权益活动和事业活动，但是预算会计只能从属于政府与非营利组织会计。当前我国对政府与非营利组织会计和预算会计是不加区分的，这种做法对政府与非营利组织会计标准的建设不利，从而可能影响到政府财务报告信息质量。因此，一方面，我们要根据近几年财政体制改革，发展和完善核算政府财政总预算、行政事业单位预算的预算会计；另一方面，可以考虑借鉴美国等国家的成功经验，尝试建立政府与非营利组织会计体系。
（二）正确处理政府会计与预算的关系
政府会计与预算关系密切，政府会计可以为编制政府预算提供基础会计信息，财政预算管理离不开政府会计。同时，政府会计与预算又是各自不同的体系。政府会计的目标在于为政府会计信息使用者提供评价政府整体财务状况和政府绩效有用的信息，可以满足政府长期计划的需要，而预算则是政府进行短期计划和控制的手段，它的形成要经过立法机构的批准。尽管存在这些不同，但长期以来，我国政府会计一直没有脱离预算管理而自行得到发展，这在一定程度上影响了其职能作用的发挥，而且在预算管理体制改革面前，往往容易陷入被动。近年来财政支出制度改革后出现的会计问题就是例证。在美国，政府会计采用的是权责发生制，而预算采用的是收付实现制，从中可以看出，美国的政府会计与预算是相互独立的，这种做法，在一定程度上促进了政府会计的发展，有利于提高政府财务报告信息质量。在我国政府会计体系建设过程中，这种做法值得借鉴，可以考虑政府会计改革先行，为主动推进政府预算体 制改革服务。
（三）积极构建非营利组织会计体系
非营利组织与营利组织相对应。根据美国财务会计准则委员会的描述，在我国，符合此非营利组织定义的非营利组织是指非政府出资举办的民间组织，包括社会团体、基金会、民办非企业单位。这些单位目前没有一个自己的会计标准，在实际工作中，有的是比照事业单位进行会计核算和报告，有的是比照企业会计进行会计核算和报告。
（四）完善政府内部控制制度
政府内部控制是我们的薄弱环节，政府内部由于这方面的原因而出现的问题不少，媒体也时有报道。近几年，我们根据修订后的《中华人民共和国会计法》，正在着手内部会计控制制度体系建设，已经出台了《内部会计控制基本规范》和《内部会计控制货币资金》，准备再用几年的时间，建立起我国内部会计控制制度体系。严格来讲，我们现在所构建的内部会计控制制度，主要针对的是企业。而政府的活动与企业的活动是有区别的，因此，似有必要针对政府活动出台相应的内部会计控制规范。当然在设计政府内部会计控制规范时，对于一些普遍适用的做法可以相互引用，避免不必要的重复。
（五）加强政府及非营利组织会计理论研究
为构建科学合理、逻辑严密的政府及非营利组织会计核算体系打下坚实的理论基础，应积极开展政府及非营利组织会计理论研究。当前要着重研究政府会计理论中的一些基本问题，如政府会计目标、会计原则、会计信息质量特征、会计要素、财务会计报告等，特别要结合我国国情和国际政府会计发展趋势，认真研究政府会计的收付实现制和权责发生制的关系及权责发生制在我国的应用。此外，还应研究政府会计与非营利组织会计的关系问题，尤其要科学合理地界定非营利组织。
参考文献：
1、赵建勇,戚艳霞，《政府和非营利组织会计》，复旦大学出版社，2006年
摘要：经济越来越发展，要求会计体系越来越完善，作为会计体系重要组成部分的政府与非营利组织会计为核算政府与非营利组织的财政收支情况发挥着重要作用，美国政府与非营利组织会计体系发展较为完善，本文因此将中美两国政府与非营利组织的会计概念、会计核算基础、会计目标、会计报告进行了初步的比较，找出中美两国政府与非营利组织会计的异同点，并找出美国政府与非营利组织会计合理完善的方面，论文最后提出了建设有中国特色的政府与非营利组织会计体系的几点建议。
关键词：政府会计；非营利组织会计；经营责任观；现金制；应计制
政府会计的提法并未出现在我国正式文件中，在我国与之相对应的是预算会计。预算会计的管理与改革问题目前颇受关注，我国将实现会计的国际化作为我国会计改革的重要目标，这也是我国会计发展的方向。由于西方政府与非营利组织会计起步早，到目前为止发展较为完善，我国在不断发展和完善预算会计与非营利组织会计的过程中，不可避免要借鉴西方发达国家的经验，美国政府与非营利组织会计体系发展比较完善并且一直走在世界前列，所以，比较中美政府与非营利组织会计的异同具有重要意义。
一、中美政府与非营利组织会计概念的比较
（一）中美政府会计概念
政府会计是指主要用于确认、计量、记录和报告政府和政府单位财务收支活动及其受托责任的履行情况的会计体系。各个国家的政治经济制度和管理体制不同，其政府会计的内涵也有一定的区别。
我国是一个以公有制为主的社会主义市场经济国家，我国的政府会计包括政府财政会计和政府行政单位会计。政府财政会计是各级政府财政部门对财政总预算执行情况和纳入预算管理的财政资金活动进行核算与监督的专业会计，也称作财政总预算会计，适用于中央和地方各级政府的财政机关；
美国政府会计分为联邦政府会计与州和地方政府会计两类。联邦政府会计与州和地方政府会计是各自独立的两个会计体系，联邦政府会计主要对联邦政府各部门各机构的财务收支活动进行确认、计量、记录、报告；州和地方政府会计主要对州和地方各级政府所属部门和机构的财务收支活动进行确认、计量、记录和报告。
（二）中美非营利组织会计概念
非营利社会组织是指那些不以营利为目的、主要开展各种公益性或互益性社会服务活动的民间组织。非营利组织的概念现在被广泛使用，已成为一个有固定含义的国际化、全球化的概念，它实际上反映着社会发展过程中出现的一种基本社会组织形式。
在我国，非营利组织主要指依照国家法律、行政法规登记的，不直接进行物资资料生产和流通，主要以精神产品或劳务的形式向社会提供服务的组织和单位。表现为各种事业单位或社会团体、民办非企业单位等形式，在教育、文化、科学技术、医疗卫生、环境保护、社区服务、扶贫等领域为社会公益提供服务。这些非营利公益机构大多是事业单位。国外没有事业单位的说法。
在美国，非营利部门中每年有超过100万个组织得到数亿美元的基金，这些基金一般来自于税收或资助。这些非营利部门多种多样，既可以包括免税或应纳税的组织，也可以包括慈善机构、共同受益机构、公共慈善团体和私人基金。既有政府性的非营利机构，也有民间非营利组织。它们的共同特点在于没有所有者，依靠捐赠、会费、服务费而不是营利作为他们的收入来源。
二、中美两国政府与非营利组织会计核算基础的比较
会计基础也称记账基础，是指用以计算、记录和编制一定期间费用成本、收入成果等会计事项的基本原则和方法。会计基础有两类，即权责发生制和收付实现制。权责发生制又称应计制，是以应收应付为标准来计算确定本期收益和费用的一种方法。收付实现制又称现金制，是以实际收付作为确定本期收益和费用的标准。下面阐述中国两国对政府与非营利组织会计核算基础的选择。两国会计基础的比较分析如下：
1、相同点及原因
中美两国在政府及非营利组织会计中均采用了应计制和现金制会计基础，而不是单一的会计基础。中国的政府会计以及美国用以处理政府普通的政府基金都不以营利为目的，不需要考虑用其本身的活动去达成资本保全。政府考虑的是整个社会的整体利益，而不是通过直接的交换关系取得营利。因此中国的政府会计和美国政府基金会计都采用了现金制基础。
2、不同点及原因
美国政府及非营利组织会计基础从总体上讲以应计制为主兼有现金制。中国政府及非营利组织会计基础从总体上讲以现金制为主兼有应计制。美国政府会计和大部分非营利组织明确规定了以应计制或修正的应计制为会计基础，规模较小的非营利组织可采用现金制或修正的现金制为会计基础。中国政府会计和部分公立事业单位以现金制为会计基础，实行内部成本核算和企业化管理的事业单位及民间非营利组织则采用应计制为会计基础。
三、建立有中国特色的政府及非营利组织会计体系
（一）中国政府及非营利组织会计基础的改进
中国政府及非营利组织现有的会计基础是收付实现制为主兼有权责发生制。这一会计基础目前正面临着整个预算管理体制改革的冲击。由于实行收付实现制，政府财务报告提供的信息不完整，透明度不够。如财政支出中只反映当期实际的还本付息数，但不能计提利息支出，政府的负债只反映当期本金数，没有反映应由本期负担，以后年度偿付的利息数。此外，收付实现制对政府及非营利组织面临的或有负债及潜在的债务未予以充分披露，造成负债的失真，不利于政府防范和化解财政风险。现行政府正大力推行政府行政管理改革，对政府会计核算提出了更高的目标，要求在政府会计中不仅要全面、完整地反映政府拥有的经济资源和承担的债务，还应能核算和反映公共资源的优化配置和合理使用情况，提供公共部门的绩效考核指标，在传统的收付实现制基础下难以实现这一目标。只有改进会计基础，改革政府会计的计量和确认标准，才能提供更有用的信息。
（二）完善财务报告体系。
政府财务报告是政府Q策和公众了解政府绩效的重要信息来源。不仅反映预算收支，还要反映政府的资产和负债情况，不仅反映当年预算政策的执行结果，还反映了以往决策累计的财务效应，由此应建立和完善具有中国特色的政府会计财务报告体系，主要包括管理层的阐述与说明、政府财务报告、预算会计报告、附注、其他补充信息、审计报告。其中，政府财务报告具体包括资产负债表、收入支出表、现金流量表、基建投资报表、附表等。预算会计报告具体包括预算收支汇总表，预算收入报表，预算支出报表和预算收支执行情况报表等。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.民间非营利组织会计制度[M].北京.经济科学出版社.2004
【关键词】 公共部门会计；教学目标；内容定位
20世纪80年代以来，新西兰、澳大利亚、美国、英国、西班牙等国一系列的公共部门会计改革引起了全球会计界的广泛关注，学者们对公共部门会计的相关问题进行了一系列深入的研究。国外的改革经验与研究成果为我国公共部门会计教学的发展与创新提供了良好的契机。本文在综述我国目前公共部门会计教学现状的基础上，探讨了公共部门会计的教学目标与内容定位。
一、公共部门会计的教学目标
公共部门会计的教学在我国起步较晚，目前仅有少数大学（如厦门大学、上海财经大学、中国人民大学等）的会计专业开设该课程，其教学目的应如何定位，学生学习该门课程后应达到什么效果，值得探讨。
厦门大学的李建发教授（2002）认为，公共部门会计的教学应立足于我国预算与会计改革的客观现实，兼顾公共部门会计的中国特色和会计国际化的趋势，通过对国内外政府及非营利组织预算、财务和会计基本理论、基本方法和实务操作的系统介绍，使学生在掌握我国政府预算与会计实务的同时，了解国外政府及非营利组织预算、财务和会计实务的情况，分析国内外公共部门会计的差异，把握我国政府预算与会计改革的方向。天津财经学院的盖地教授（2001）则认为，应以我国现行会计法规、制度为主要依据，借鉴发达国家的做法，从理论上对政府会计进行界定，并完整、系统地阐述政府会计基础、财政总预算会计和行政单位会计理论与实务，还可选择当前政府会计改革的热点问题进行探讨。而中国人民大学的王庆成教授（2003）指出，由于我国政府与事业单位会计的准则、制度尚未颁布，应在原有会计准则、制度的基础上，根据新的预算管理制度及相应会计核算办法的规定，自行拟定有关单位会计科目的名称、科目使用方法、会计报表格式等进行教学。上海财经大学的赵建勇教授（2005）对公共部门会计的教学提出两方面指导思想：一方面在内容上可全部介绍美国的现行公共部门会计；另一方面注重通过理论阐述与实务举例，比较公共部门会计同营利组织会计的相似之处。
综上所述，由于我国公共部门会计改革尚未全面开展，缺乏完整的、符合我国实际情况的政府会计概念框架与准则体系 ① ，当前公共部门会计教学的目标定位尚无统一标准和制度依据，现有的教学目标存在以下几种模式：
一是定位于介绍我国公共部门会计的核算实务。在该目标定位下，公共部门会计的教学结合我国财政部1997年制定的《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则（试行）》、《事业单位会计制度》、《事业单位财务规则》等预算会计规范，以及2004年颁布的《民间非营利组织会计制度》，介绍政府与公立非营利组织会计核算的具体程序与方法。但由于我国政府部门与事业单位使用的预算会计核算程序与国际上主流的政府会计核算方法在会计确认基础、计量模式选择等方面存在差异，目前的政府公共部门预算会计核算制度具有暂时性与过渡性。因此，以该目标开展公共部门会计教学，仅适用于对政府或其他公立部门现有的会计人员进行培训，并不适合在大专院校开展本科或研究生教学。
二是定位于介绍美国、澳大利亚、新西兰等公共部门会计改革较彻底国家的公共部门会计核算实务。在该目标定位下，公共部门会计的教学可以基金会计的核算程序为基础，结合国外联邦政府与地方政府会计核算程序，兼顾其他公立非营利组织会计的核算方法进行讲解。采用这种模式进行公共部门会计教学，讲授的内容是国外公立部门会计核算的主流方法，对于学生了解公共部门会计的核算方法具有一定的前瞻性，但其缺陷是美国、澳大利亚等国家在政治、经济、财政、税收及预算体制等方面与我国存在较大差异，单纯介绍国外公立部门会计的具体做法会在一定程度上脱离中国实际环境。这种目标定位下的公共部门会计较适用于会计专业硕士研究生的专题教学或会计学本科生的选修课程教学。
三是定位于讲解公共部门与私立企业的会计处理差异。在该目标定位下，公共部门会计教学可以借用传统的企业会计概念框架体系，从会计目标、会计信息质量特征、会计要素等方面入手讲解公共部门会计核算的特点。该教学模式难以触及公共部门会计核算的具体方面，只能帮助学生了解公共部门会计核算的特殊之处。因此，这种目标定位下的公共部门会计适合课时较少（如每周2学时）的会计专业或非会计专业本科生选修课的教学。
四是定位于国外公立部门会计核算的理论框架，同时兼顾我国政治、经济以及公立部门的背景与实际情况，讲授公共部门会计核算应遵循的原则与理念。在该目标定位下，公共部门会计的教学不注重具体的会计核算，重点关注公立部门会计的理论框架与核算原则。该模式的优势在于两个方面：一方面，课程的讲授不定位于国外或我国特定的公共部门会计核算实务，避免不同国家经济、政治环境差异对其公立部门会计核算的影响；另一方面，讲授先进国家公立部门会计理论框架，为学生适应我国未来的政府与公立非营利组织会计改革，以及新公共部门会计准则的实施奠定了理论基础并预留学习空间。该目标定位下的公共部门会计可以帮助会计与财政专业的本科生与会计专业硕士学位的学员了解先进国家公共部门会计核算的基本理念与原则，以及我国预算会计的现状。
笔者认为，公共部门会计的教学应在考虑以下两个因素的前提下，选择合适的模式开展教学：一是明确授课对象。公共部门会计教学目标的定位因授课对象的不同而存在差异，如研究生注重公共部门会计理论研究，本科生注重公共部门会计核算实务；会计专业学生注重公共部门会计与企业会计的比较，非会计专业学生以及行政事业单位的学员则仅需了解我国预算管理体制下的会计核算程序。二是明确授课学时。授课学时的多少直接决定了该课程的讲授程度。在授课学时较少的情况下，应着重讲解公共部门会计核算的原则与原理，注意比较公共部门会计与私立企业会计的差别。在授课学时较充足的情况下，可在介绍公共部门会计核算特点的前提下，讲授发达国家公共部门会计核算的具体程序与方法（如基金会计核算程序），并可结合我国实际情况讲解中国预算体制下的公共部门会计程序。
二、公共部门会计教学的内容定位
公共部门会计的教学单位应在明确教学目标的前提下，拟定教学大纲，以便明确教学内容。从现有高校开展公共部门会计课程的情况来看，各单位的授课有着不同的侧重点，但其教学大纲的拟定大多是按照所选用教材的目录予以编制 ② 。目前，公共部门会计教学大纲的拟定大致分为以下几类：
其一，按照“公共部门会计概论――政府会计核算――非营利组织会计核算”的模式编写教材并制定教学大纲，如李建发（2002）、罗朝晖（2004）、赵建勇（2005）等。这种类型的教学大纲首先介绍公共部门会计的基本理论、基本知识与基本方法，分析公共部门会计的特点与共性问题，然后，分别介绍政府会计与非营利组织会计的具体核算。但在具体介绍政府会计与非营利组织会计的具体核算时，不同的教师有着不同的讲授框架，如李建发教授与赵建勇教授按照美国政府会计的处理方法，分基金与账户组介绍政府会计的处理，再分别就大专院校会计、医院会计、其他非营利组织会计等，介绍非营利组织会计的具体核算。而罗朝晖副教授则是以政府会计要素，资产、负债、净资产、收入、支出等入手分别介绍政府与非营利组织的具体会计核算。
其二，按照“政府与其他事业单位会计概述――财政总预算会计――行政单位会计――事业单位会计”的模式编写教材并制定教学大纲，如盖地（2001）、王庆成（2003）、李海波、刘学华（2005），郭彦斌、卫时银（2005）等。这种类型的教材目录或教学大纲是按照我国现有的预算会计体系建立起来的，以《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》与《事业单位会计制度》为依据，着重介绍我国不同类型公共部门的会计处理。该类大纲将授课对象定位于高等院校或职业学院会计专业的学生 ③ 以及行政事业单位从事实际工作的会计人员。在大纲的具体内容方面，有些学校完全遵循我国现有的上述预算会计制度进行讲解，另一些学校则结合相关制度自行拟定会计科目名称与会计报表格式等进行授课。
其三，按照“政府与非营利组织概论――政府中的基金会计――非营利组织中的基金会计”的基金会计模式编写教材并制定大纲，如约瑟夫 R 拉扎克等（2003）、罗伯特 J 弗里曼等（2004）。这种类型的教材目录或教学大纲是国外学者（特别是美国学者）讲授公共部门会计的典型模式，他们以基金会计为线索，讲授政府会计与非营利组织会计。但在具体环节，不同学者在组织教学内容方面仍旧存在差异，约瑟夫等按照政府基金会计循环来展开教学，而罗伯特等则是将基金会计贯穿于联邦政府会计、州与地方政府会计、非营利组织会计中进行讲解。
公共部门会计主体多样化，且交易复杂化，其授课需要在一个学期内完成，无论是对于授课教师，还是听课学生而言都是一个较大的挑战。课程的顺利讲授需要重点突出地构建教学大纲，合理的安排授课内容。笔者认为，教学大纲的拟定可以结合所选教材目录，但并非所有教材的内容都需要在教学大纲中得以体现，在拟定教学大纲时应结合教学目标的定位，考虑授课对象与授课学时的实际情况，综合权衡上述不同大纲模式的优缺点。本文建议按照以下层次结构与要点规范公共部门会计的授课内容：
第一，公共部门会计核算概述。本部分着重关注以下四个问题：公共部门的界定与范围划分；公共部门会计的概念框架（突出其相对于私立企业会计的特点）；国外公共部门会计核算简介；我国行政事业单位会计核算简介。
第二，政府与非营利组织的财务报告。本部分关注以下问题：中央政府、地方政府、政府部门财务报告的内容、信息含量、信息使用者等；高等院校、公立医院等典型的公立非营利组织财务报告的内容。
第三，政府会计要素与财务报告项目的核算要点。本部分结合不同类型政府机构的特点，对其会计要素的确认、计量、记录与报告分别进行介绍，并关注其与营利企业同类型会计要素与报表项目核算的比较。
第四，非营利组织会计要素与财务报告项目的核算要点。本部分分别不同类型的非营利组织介绍其会计要素的确认、计量、记录与报告，并关注其与政府会计要素，以及营利性企业会计要素的区别。
笔者认为，高等院校的毕业生除少部分可能进入政府或非营利组织从事具体会计核算工作外，其他学生毕业后，将很少与公共部门会计直接接触，在有限的学时内讲授过于具体的会计核算内容没有必要。但作为社会公众的一员，学生们也是公共部门的最终委托方与公共服务的接受者，他们有权要求了解公共部门受托责任的履行情况。因此，公共部门会计的教学内容应以公共部门（包括政府与非营利组织）的财务报告为主线展开，突出财务报告的阅读与分析，通过介绍财务报告的结构与内容，延伸出各具体会计要素的确认与计量问题。
【主要参考文献】
[1] 罗伯特 J 弗里曼等著. 赵建勇等译. 政府与非营利组织会计――理论与实践. 第1版. 上海：上海财经大学出版社， 2004.
[2] 约瑟夫 R 拉扎克等著. 张志超等译. 政府与非盈利组织会计导论. 第1版. 北京：机械工业出版社， 2003.
[3] 郭彦斌等主编. 政府与事业单位会计. 第1版. 北京：经济管理出版社， 2005.
[4] 李海波等主编. 行政事业会计. 第4版. 上海：立信会计出版社， 2005.
[5] 李海波等主编. 新编预算会计. 第1版. 上海：立信会计出版社， 2000.
[6] 王庆成主编. 政府与事业单位会计. 第2版. 北京：中国人民大学出版社， 2003.
[7] 盖地主编. 政府会计. 第1版. 上海：立信会计出版社， 2001.
[8] 罗朝晖主编. 政府与非营利组织会计. 第1版. 成都：西南财经大学出版社， 2005.
[9] 赵建勇主编. 政府与非营利组织会计. 第1版. 上海：复旦大学出版社， 2005.
[10] 李建发主编. 政府及非营利组织会计. 第1版. 大连：东北财经大学出版社， 2002.
[11] Unit Outline of Accounting (Public Sector)，Semester 2 of 2005，Curtin Business School.
注：
①我国仅在2004年颁布了《民间非营利组织会计制度》，尚未按照国际惯例制定针对公立非营利组织和政府机构的会计制度或准则。
【关键词】 高校独立学院； 民间非营利组织会计； 事业单位会计
我国财政部规定于2005年1月1日起，全国非营利组织执行新颁布的《民间非营利组织会计制度》，这些组织包括依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等。在过去高度集中的计划经济体制下，我国的非营利组织有全额预算管理、差额预算管理及自收自支预算管理三种形式。随着市场经济体制的建立和不断发展，国家对这些组织的管理已逐步由行政直接管理转向宏观调控的间接管理。对于高校独立学院，理论界普遍认为属于公有民办性质的独立法人实体，属于非营利组织中的民间非营利组织。但由于高校独立学院是从原高等院校中分离出来的办学机构，其资产和人员都隶属于高校，其办学思路和行政管理都沿袭高校的做法，同样，在财务管理方面也采用预算管理方式，使用事业单位会计制度。在《民间非营利组织制度》出台之前，独立学院采用事业单位会计制度无可厚非，但是，在《民间非营利组织制度》颁布之后，其仍然采用事业单位会计制度就值得商榷。笔者拟就高校独立院校执行民间非营利组织会计制度比执行事业单位会计制度更适合、更科学的问题，提出几点粗浅的看法。
一、高校独立学院的性质特征
《民间非营利组织会计制度》第二条规定，民间非营利组织应该具有以下特征：一是该组织不以营利为目的；二是资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报；资源提供者不享有该组织所有权。高校独立院校是以国家作为投资主体的社会公益事业，其特征可从以下三方面理解：
（一）运营目的方面
高校独立院校办学目的不是为了追求利润或利润等同物，虽然其办学收支也有差额，但总体来说不是以微观经济效益而是以宏观社会效益为目的。我国《民办教育促进法》第三条明确规定：民办教育事业属于公益性事业，是社会主义教育事业的重要组成部分。这一条就给民办教育定了性，不管民办学校是否要求取得合理回报，都是不以营利为宗旨和目的的公益性事业。《民办教育法》同时规定“出资人取得合理回报”是国家对民办学校出资人的“扶持与奖励”，并不是企业股东分利，它们有着本质的区别。
（二）资源提供者方面
高校独立院校资源提供者为政府，政府出资办学目的不是取得投资回报，不取得投资回报并不等于没有结余，其结余也是用来弥补教育经费的不足，减少政府拨款，使高校逐步走上自力更生、自主办学的道路。
（三）所有者权益方面
高校独立学院资源提供者为政府，政府不求投资回报，也不享有该学校的所有权，但并不等于没有支配权和使用权。
可见，我国高校独立院校这个主体十分符合民间非营利组织的性质特征，应该属于民间非营利组织。因此，可以《民间非营利组织会计制度》作为会计核算的依据和财务管理准则。
二、高校独立院校使用《事业单位会计制度》与使用《民间非营利组织会计制度》相比的缺陷
由于我国高校采用事业单位会计制度，收付实现制是高校最基本的核算基础，不能进行正确的成本和费用核算，不能全面、准确、真实地提供会计信息等弊端已显示出来，越来越不适应高校在市场经济的不断发展和高校改革不断深入的形式下的会计核算要求。下面笔者就《民间非营利组织会计制度》更适合高校独立院校作一比较：
（一）会计核算基础方面
事业单位会计以收付实现制为核算基础，不能体现会计核算的客观性与谨慎性原则，不能准确反映单位的资产、负债及财务状况和工作业绩。例如单位对外举债应承担利息，拖欠的职工工资、福利及应收未收的服务性收费欠款等，只有在实际发生时才反映；在应收款中，有相当大的部分为垫付款未核销数，实际上已形成事业支出，这样掩盖了当期支出，虚增了可支配的资金，有可能对学校决策产生错误导向。而《民间非营利组织会计制度》规定：会计核算以权责发生制为基础，也只有采用权责发生制原则才能如实反映一个单位的财务状况，更好地加强财务管理；对于应收未收的收入，应拨未拨的款项及应支未支的费用全部登记入账予以反映，才能使单位结余更准确，提供的会计报表更可靠，对单位财务状况和工作业绩的综合评价也就更准确、真实和客观。
（二）会计科目设置方面
现事业单位会计制度中会计科目设置不合理，不利于高校会计核算的规范及会计信息质量的提高，导致高校会计不能如实反映固定资产。例如不设“累计折旧”科目，使固定资产科目始终反映的是固定资产原值，使资产负债表的“净资产”信息严重失实；不设“在建工程”科目，使大量在建工程或未办理结算的已投入使用的工程，不能列入“固定资产”，不能反映资产的全部。负债不分长期负债和短期负债，不利于管理者了解负债结构，合理安排偿债资金，不利于评价高校财务状况。而执行《民间非营利组织会计制度》将设置“在建工程”“累计折旧”“长期负债”等科目，能很好地解决以上资产不实的问题。
（三）会计核算原则方面
《民间非营利组织会计制度》第八条第八款和第十款规定：在会计核算中，所发生的费用应当与其相关的收入配比，同一会计期内各项收入和与其相关的费用，应当在会计期内确认，会计核算应当遵谨慎性原则；而事业单位会计制度由于执行收付实现制不能达到此目的。例如，学校收取的学费、培养费，在收到当期确认收入，但许多培养工作是跨年度的，相关支出也许在下年度才发生，掩盖了各个时期的真实情况；对于学生的欠费情况、应收学费总额等亦不作账务处理，不在会计报表中反映，掩盖了当期收入，而这部分信息对高校财务状况很重要。《民间非营利组织会计制度》第二章第十五条还明确规定，年终应对短期投资、应收款、存货长期投资等确认减值损失，而事业单位会计制度和准则中都没有规定，对于一些呆账、死账长期挂在账上不作处理。而《事业单位会计制度》没有体现收入和费用配比原则和谨慎性原则，对于财务管理和规避财务风险非常不利。
（四）基本建设会计核算方面
高校基本建设执行《国有事业单位建设会计制度》，高校基建会计是独立于预算会计的体系。基建款主要来源于政府拨款、学校自筹基建款、借款等。基建拨款不在事业单位预算会计中体现，只有基建自筹款通过事业会计的“结转自筹基建”科目反映。而且，很多基建项目靠学校贷款自筹资金，贷款本金及利息由学校财务偿还，其利息费用没有列入基建财务，也就没有计入基建工程成本，所以基建会计和单位预算会计都不能完整地反映工程的实际成本。如果使用《民间非营利组织会计制度》就可以把基建会计并入高校财务，使高校固定资产能完整地在财务报表中体现出来。
（五）会计报表及附注的披露方面
民间非营利组织被要求至少提供资产负债表、业务活动表和现金流量表三张报表。事业单位没有要求做现金流量表，而现金流量表是体现事业单位现金变动及支付能力的重要会计报表。事业单位会计报表侧重于向财政部门和上级单位报送，只满足政府的信息要求，没有建立财务报告公开披露制度；而《民间非营利组织会计制度》第七十一条规定对会计报表附注说明作了十一个方面的会计重要信息的披露要求。
由于事业单位会计制度的种种缺陷，使得财务报表不能完整、真实、准确地反映高校财务状况，不能科学地核算办学成本，越来越不能满足高校办学市场化、社会化的要求，不能满足诸如在领导做决策、银行评价偿债能力、物价部门核定收费标准、生均教育成本等方面的信息要求。
三、高校独立院校执行《民间非营利组织会计制度》相对于执行《事业单位会计制度》的局限性
《民间非营利组织会计制度》在“费用”和“净资产”科目设置方面与《事业单位会计制度》不一致，亦不能完全满足高校独立院校的会计核算要求。《民间非营利组织会计制度》将费用分为业务活动成本、管理费用、筹资费用和其他费用，不便于反映事业单位大量的需专款专用的款项。而且，事业单位的管理级次需要有反映上下级资金往来的收支项目。净资产方面，《民间非盈利组织会计制度》将其分为“限定性资产”和“非限定性资产”，事业单位净资产分为事业基金、固定基金、专业基金和结余，比民间非营利组织的净资产分类更细致，更便于一目了然反映净资产的结构。
即使这样，事业单位会计制度的缺陷也越来越突出，已明显滞后于财务管理的要求。应该说，在没有新的事业单位会计制度出台之前，《民间非营利组织会计制度》给《事业单位会计制度》的改革起了先导作用。因此，《民间非营利组织会计制度》更适合高校独立院校这个会计主体，并将影响和推动高校事业单位会计制度的完善。
【主要参考文献】
[1] 《民间非营利组织会计制度》和《事业单位会计制度》.
[2] 贾华芳.现行高校会计制度存在的问题及改革建议.襄樊学院学报，2007，（3）.
[3] 许叶，荆田.谈高校独立学院的性质、特点及会计操作.工会论坛，2007，（5）.
关键词： 非营利组织;事业单位会计;趋同
西方非营利组织的概念是从美国的会计理论中借鉴过来的。按照美国会计理论界公认的、财务会计准则委员会明确提出的标准,凡是具备以下三个特征的,均应归属于非营利组织,并应遵循有关的会计规则:
(1)资财供应者提供的各种资源既不指望返还,也不期望取得经济利益上的回报。
(2)对外提供服务或商品不以营利或获取某种营利等价物作为目的。
(3)不存在可以出售、转让、赎买或一旦清算可以分享一份剩余资财明确的所有者利益。
我国《事业单位会计准则》中,将事业单位会计定义为:以事业单位实际发生的各项经济业务为对象,记录、反映和监督事业单位预算执行过程及其结果的专业会计,是预算会计的一个组成部分。与西方非营利组织会计概念相比,我国的事业单位会计概念能直观地体现会计管理和预算管理的联系,简洁明了,概念与内涵一致。《事业单位会计准则》仅仅适用于国有事业单位,对于民办非企业单位、社会团体则适用于《民间非营利组织会计制度》。
首先,西方非营利组织通常采用权责发生制。以西方会计界较为公认的美国财务会计准则委员会发布的第93号公告《非营利组织折旧的确认》要求,非营利组织的大部分固定资产应计提折旧;非营利组织收到资源提供者规定在将来期间方可使用的资源时,不能将其确认为收入,应确认为递延收入。收到限定用途的资源时,不能马上确认为收入,要等到这部分资源满足其所附限制条件时才可确认为收入。
我国《事业单位会计准则》规定:会计核算一般采用收付实现制,但经营性收支业务核算可采用权责发生制。收付实现制具有简便易行、可直观反映预算执行情况、人工成本低等优点。随着经济体制改革的不断深入,收付实现制的局限性也日益显现。
其次,西方非营利组织会计准则比起企业会计准则和政府会计准则要简单得多。西方对非营利组织会计报告却比较重视。以美国为例,1993年财务会计准则委员会公布的第117号公告《非营利组织财务报表》,对非营利组织的财务报告作了比较详细的说明。其内容有:
(1)鼓励非营利组织编制和公布资产负债表、收入支出表和现金流量表。
(2)在资产负债表中对资产、负债和基金余额按照永久限定用途基金、暂时限定用途基金、未限定用途基金分类列示。
(3)收入支出表按照资产负债表中划分的各类基金来报告与其相关的收入、费用、结余。
(4)现金流量表可以按直接法和间接法编制。
(5)鼓励非营利组织对那些不要求进行会计确认的事项做出揭示等。
我国事业单位会计报表体系包括资产负债表、收入支出表、基建投资表、附表及会计报表附注和收支情况说明书。西方非营利组织的财务来源主要是政府拨款、接受捐赠等形成的各种基金,以及适当的补偿性收入。西方非营利组织会计像政府会计一样,严格按“基金”建立核算模式,其财务资源的管理与分配严格按照出资者的要求,将财务资源分为永久限定用途基金、暂时限定用途基金、未限定用途基金。
我国事业单位的资金来源主要为财政预算拨款,各种捐赠和自己的创收收入所占的比例较小。对事业单位财务资源的管理分为:事业基金(在西方称为未限定用途基金)、固定基金、专用基金(属限定用途基金)和结余,在事业基金中又分为一般基金和投资基等。虽然在具体的财务管理实务中,是按照资金的用途分开管理,分别核算和报告的,如经费收支根据其用途的限定情况,分为专项收入、专项支出与非专项收入、非专项支出。
在财务资源的分配方面,除专用基金的限制性较强以外,其他基金还没有按照限制的办法管理,基金所创造的收益也未严格按照限制与非限制区分。随着市场经济的不断发展,我国的部分事业单位将逐步与政府脱钩形成独立资源的会计主体。
在西方非营利组织会计中普遍认为,尽管非营利组织没有明确的所有者权益,这些组织终究也需要资本保全。否则,该组织原有的规模和服务能力便会萎缩,资产供给人并不愿意看到这样的结局。通常看来,期末净资产的财务金额大于或等于其净资产的期初财务金额,便可认为非营利组织的资本保全了。但我国《事业单位会计准则》对此并未做出明确的规定。
通过中西方非营利组织会计的比较,可以看出我国预算会计已经到了非改不可的地步。认为预算会计存在的问题主要有三个:固定资产不计提折旧,隐性负债未作记录,未核算和反映资产的运营情况。因此,我国非营利会计改革中应考虑以下几个问题:
一、中美非营利组织会计主体比较
(一)美国非营利组织会计主体在美国，非营利组织的报告主体是整个组织，而其会计主体却是各类基金。美国非营利组织采用基金模式，对每一种受托资源分别建立基金，并分别核算与报告。每一个基金都是一个会计主体，有多少个基金，就有多少个会计主体。按照美国政府会计准则委员会(GASB)在《政府会计与财务报告准则汇编》中的解释，所谓基金是指按照特定的法规、限制条件或期限，为从事某种活动或完成某种目的所分离形成的，依靠一套自身平衡的科目来记录现金及其他财务资源，以及相关负债和剩余权益(基金余额)及其变动情况的一个财务与会计主体。美国非营利组织会计的主体为三类基金，会计核算时以这三类基金为主体核算基金的资产以及相关负债和由业务收入、费用、利得、损失引起的各类净资产的变动情况。
(二)中国非营利组织会计主体我国现行的《事业单位会计准则》第四条规定：“会计核算应当以事业单位自身发生的各项经济业务为对象，纪录和反映事业单位自身的各项经济活动”。这句话有两层含义：一是会计记账主体为事业单位；二是会计报告主体为事业单位自身发生的各项经济业务。实际上，从我国实践来看，1997年开始全面实施预算会计改革就己经具有按基金模式进行管理和核算的意义。《事业单位会计准则》第十八条规定对于国家指定用途的资金，应当按规定的用途使用，并单独核算反映。实际上。目前我国许多事业单位的会计核算主体已是变相的基金会计模式，我国所说的专用拨款即是变相的基金，如事业单位会计制度规定财政补助或上级补助的专款如“科技三项费用”、“教育费附加”、“医疗费”等需单独核算。只是这些基金的分类不够细化，也不够规范，与基金会计模式的要求不同，因此需要对非营利组织的资金按一定标准重新分类，这是非营利组织会计制度改革的一个关键，这方面可以借鉴美国的一些做法。
二、中美非营利组织会计要素比较
(一)美国非营利组织会计要素 美国财务会计准则委员会(FASB)于1985年12月的论财务会计概念第六辑《财务报表的各种要素》指出：“财务报表的各种要素是构筑财务报表的材料――就是财务报表所包含的各类项目”。同时，FASB对会计要素作了十种分类：即资产、负债、业益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失。同时指出除去业主投资、派给业主款、全面收益外，其他七个要素适用于非营利组织，且对非营利组织而言，业益应称为净资产，即非营利组织的会计要素包括资产、负债、净资产、业务收入、费用、利得和损失七个。因为不以营利为目的，所以业益与利润要素就失去了意义，但作为出资者要了解资金的来源，以及评估非营利组织管理当局的管理绩效，这七大会计要素却是必备的。
(二)中国非营利组织会计要素我国《事业单位会计准则》将会计要素划分为“资产、负债、净资产、收人、支出”五类，这五大要素构成了事业单位会计核算的基础，在此基础上，形成了事业单位财务报告。比较两国的非营利组织会计要素，我国事业单位会计少了一项溢余或损失，或者结余这一会计要素；但在会计制度中又规定“结余分配”“事业结余”和“经营结余”等会计科目；在收入支出表中也有“结余”一栏。也就是说，我国事业单位会计既承认“结余”这一事实，又不确定“结余”这一会计要素，不及美国非营利组织会计恰当、合理。
三、中美非营利组织会计确认基础比较
(一)美国非营利组织会计确认基础美国政府会计准则委员会(GASB)规定非营利组织会计采用应计制会计基础或修正的应计制会计基础，据以衡量财务状况及其执行结果。其规定：“(1)政府基金的收入和支出，应当按照修正的应计制基础确认。收入应当在可以取得并且可以计量的会计期间内确认；支出如果可以计量的话，应当在基金负债发生的会计期间内确认，但这不包括普通长期负债上的未到期利息，普通长期负债上的未到期利息应当在到期时确认。(2)权益基金的收入和费用应当按照应计制基础确认。收入应当在已经取得并且可以计量的会计期间内确认。(3)信贷基金的收入和费用或支出应当按照与基金会计计量目标相一致的会计基础确认。不可消耗信托基金、养老信托基金以及投资信托基金应当按照应计制基础处理；可消耗信托基金应当按照修正的应计会计基础处理。”
(二)中国非营利组织会计确认基础我国《事业单位会计准则》第十六条规定：“会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制”。收付实现制具有简便易行、可直观反映预算执行情况、人工成本低等优点。但是随着经济的发展，收复实现制体现出不适应性。
四、中美非营利组织财务报告比较
(一)中美非营利组织财务报告种类比较美国的州及地方政府财务报表通常包括：资产负债表，收入、支出及基金余额变动表，职能费用表，现金流量表。我国的《事业单位会计准则》第四十四条规定：“会计报表是反映事业单位财务状况和收支情况的书面文件。包括资产负债表、收入支出表、基建投资表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等”。从会计报表的种类看：资产负债表是两国非营利组织会计共同要求编制的会计报表，但两国的会计主体不同导致其各项目的分类不同，美国非营利组织按照基金项目进行分类，而我国则按照会计要素的类别进行分类；收支余额表和收人支出表虽然名称不同，但其反映的基本内容是一致的；美国非营利组织已经编制了现金流量表，而我国尚未要求编制。现金流量表能提供现金及现金等价物的形成和使用情况，对分析单位财务资源的形成与运用有着重要意义。因此，该表已经成为与会计主体有利害关系的各方了解现金变动及支付能力的重要报表。我国事业单位的会计主表中也应增加一张现金流量表。
(二)中美非营利组织财务报告结构比较从会计报告的结构看：我国的资产负债表采用“科目余额表”的结构形式，将静态要素(资产、负债和净资产)和动态要素(收入、支出)集中在一张资产负债表予以反映，这不符合国际惯例；我国事业单位的会计报告的结构还比较单一，还没有按功能分类(是否限制用途)的会计报告结构。使会计报告的会计信息量不足，不利于会计报告的使用者进行决策分析。因为中美两国在编制会计报表的理论依据即会计等式有不同，从而导致会计报表具有不同的结构：美国非营利组织资产负债表的理论依据是“资产=负债+基金余额或净资产”，报表的左方是资产，右方是负债和基金余额或净资产，报表中不包括收入与支出项目；而我国事业单位资产负债表的理论依据则是“资产+支出=负债+挣资产+收入’这一会计等式，报表的左方是资产部类(包括资产和支出)，报表的右方是负债部类(包括负债、净资产和收入)；我国事业单位会计的收入支出表和基建投资表相当于美国非营利组织会计的收支余额表和职能费用表，美国还要求编制现金流量表，而我国对此无要求，在这方面不及美国非营利组织会计核算的全面、系统。
(三)中美非营利组织财务报告编制方式比较从会计报告的编制方式看，西方非营利组织主要采取合并会计报告的方式；而我国事业单位在编制本单位或者本系统的会计报告时，主要采取汇总方式。合并的方式是将经济业务实质相同的业务进行合并而汇总只是一种简单的加总，并没有考虑到经济业务的具体情况。汇总的编制方式有时会产生实质与内容不符，从而不能正确反映非营利组织的业绩和受托责任，不能充分反映本单位经济业务实质。
参考文献：
[1]罗伯特・J・费里曼、克雷格・D・肖尔德斯合著，王建英、冯梅、荆新等译：《政府及非营利组织会计理论与实务》，清华大学出版社1999年版。
一、资产负债表要素
在资产负债表三个要素资产、负债和净资产中，资产、负债是所在组织（营利组织一企业、非营利组织一财政、行政和事业单位）共有的会计要素，而净资产是预算会计有的。它们之间的关系等式为：资产＝负债＋净资产。在预算会计中，资产、负债和净资产（企业会计中称为所有者权益）三个要素有着不同于在企业会计中的特点。主要表现如下：
第一，行政事业单位的资产通常不使用“拥有或控制”这一企业会计常用的确认标准，而使用“占用或使用”这一标准来确认资产。因为行政事业单位的资产具有取得的无偿性和使用的非经营性或非盈利性的特点（除开事业单位的附属企业和已纳入企业会计核算体系的事业单位），特别是行政单位的资产尤其是固定资产通常由政府直接提供的，而不需由行政单位用其业务收入去购买。
第二，预算会计中资产有限定性和非限定性之分。资产的限定性，是指资产的提供者（包括拨款人和赠与人）对所提供的资产规定一定的限制，拨款人和赠与人通常是以通过法规、行政命令或协议等方式对其所提供的资产附加限制，接受资产的非营利组织必须给予以遵守。从时间角度看，限定性有暂时性限定和永久性限定之分。与此相对应，其他资产可归为非限定性资产。资产的限定性是非营利组织区别于营利组织的一个独特方面。
第三，非营利组织的负债主要表现为流动负债。如财政总预算会计的负债主要表现为高信用的国债以及因财政周转金的融通而形成的借入财政周转金和因体制结算而形成的与上级往来等流动负债；由于国家规定行政事业单位都不得以发行债券的方式来筹集长期资金，同时银行也一般只对其提供短期借款而基本上很少提供长期货款，所以行政事业单位的负债主要是流动负债。因而非营利组织基本不存在资本结构问题及利用杠杆作用问题，但是这却是以盈利为目的的经营性组织-企业必须考虑的问题。
第四，预算会计中资产与负债的差额采用“净资产”称谓，这与国际通行的用法一致。企业会计中与之相对的概念是“所有者权益”，它是各种投资者对企业净资产的所有权；同时，它也是与债权人权益相联系的概念，它们共同构成“权益”概念。显然预算会计中的这个差额没有上述明确的所有者权益特征。因而在预算会计中采用“净资产”命名以区别于企业会计的“所有者权益”命名是很有必要的，也是非常合适的。
具体地说，与企业所有者权益相比较，非营利组织的净资产要素，具有以下基本特征：
1、非营利组织不存在现实的所有者，其净资产不体现企业那样的所有者权益。
2、出资者，如拨款人、捐款人，是非营利组织净资产名义上的所有者，他们不要求出售、转让或索偿其所提供的资财，也不要求凭借其所提供的资财获得经济上的利益。
3、实际上，非营利组织由于不以营利为目的，客观上也无法为其资财的提供者带来经济上的利益。
4、现实中，非营利组织的一些资财提供者通常对其所提供资财的使用、维持规定某些限定，即非营利组织的某些净资产具有限定性。同资产的限定性一样，对净资产的限定也可分为暂时性限定与永久性限定。
二、收入支出表要素
预算会计中收入支出表的等式关系为：收入－支出＝结余。其中，收入要素与营利组织的收入要素有着显著的差别，而支出要素是其特有的，“结余”没有作为一个会计要素。具体分析如下；
第一，非营利组织的收入具有以下特殊性：
从性质看，非营利组织取得的收入是为了补偿支出，而不是为了营利；提品或劳务等活动的价格或收费标准不完全按照市场经济价值规律来决定，甚至无偿提供或免费服务。即非营利组织就其所提供的产品或劳务通常取得较低的收入或者甚至不取得收入；政府拨款一方面是为非营组织的存续发展，另一方面含有补贴性质。即有些拨款属于对低价格、低收费服务的一种弥补。从口径看，非营利组织的收入是大口径的而完全不同于营利组织小口径收入概念。非营利组织的收入不仅包括业务收入，还包括投资利益、利息收入、捐赠收入和政府性的各类拨款等。
从限定看，非营利组织的收入有限定性与非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人关于这笔款项有规定的使用要求或期限，那么这笔接受的捐赠收入就属于限定性的收入。
第二，非营利组织的支出要素在设计上，需要与收入要素相配合。同时支出与企业会计的费用相比在许多方面有特殊性。
从功能和目的看，非营利组织的支出有着财政资金再分配以及按照预算向所属单位拨出经费的性质。
从口径看，与收入的大口径相一致，非营利组织的支出也是大口径的。非营利组织的支出不仅包括费用性支出（狭义费用），还包括资本性支出。
从限定看，与限定收入与非限定性收入的区分相一致，非营利组织的支出也可分为限定性支出和非限定性支出，这也是资财提供者的规定要求使然。
从确认看，非营利组织的支出的确认有的采用权责发生制，有的采用收付实现制。而费用的确认基本采用权责发生制。
从成本核算看，非营利组织的产品、劳务、项目等，需要单独核算成本的，可以另外单独核算处理，这并不否认支出要素的内涵与外延。
第三，结余是非营利组织在一定期间收入与支出相抵后的差额。由于非营利组织不以营利为目的，其收入与支出的确认口径与企业收入与费用的确认口径有着明显的差别。非营利组织的结余与企业利润相比，有着明显的特殊性，主要表现如下：
1、非营利组织的收入与支出通常也有差额，这个差额并不表现为利润（或亏损），而表现为结余（或负结余）。但非营利组织并不追求这个余额，而是客观以予以反映，以提供有用的会计信息。
2、在性质上，非营组织的结余表现净资产的变动，其属性为净资产，而企业的利润表现为所有者权益的变动。
3、企业利润存在分配问题并且（正）利润必须履行纳税义务。非营利组织的结余一般不存在分配问题。非营利组织正结余不需履行纳税义务，负结余实质上是对净资产的冲减。
4、非营利组织的结余没有明确的方向性，而企业利润表现为贷方余额。
5、非营利组织的结余有限定性与非限定性只分。限定性结余是限定性收入与限定性支出相抵后的结余，非限定性结余是非限定性收入与非限定性支出相抵后的结余。
正因为如此，结余是否作为非营利组织的一个独立会计要素，存在不同观点。
赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，如同企业会计的收入、费用和利润三要素构成企业“损益表”的基础一样，收入、支出和结余三要素构成了预算会计的第二等式：收入－支出＝结余，可以作为“收入支出表”的基础，以系统完整地反映非营利组织的收支情况及其结果。而且关心非营利组织收支情况及其结果的会计信息使用者，也当然希望能提供有关结余的信息。超级秘书网
不赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，其一，结余的本质属性为净资产，其作为独立要素的经济意义不大。其二，对非营利组织来说，重要的是年度预算的执行情况。结余作为一个要素，平时无法反映出收支结余情况的真实结果，即没有实际的内容。其三，结余作为预算的执行结果，有很大的不确定性，可能有，也可能没有；可能是贷方余额，也可能是借方余额。那么连余额的方向性都无法确定，作为要素是不合适的。
当然，最终结余没有作为独立要素。而实际上，不将结余作为独立会计要素并不影响预算收支以及结余的核算和对预算执行的检查分析。
三、结束语
预算会计作为会计学的两大分支之一，是财务会计在政府和事业单位等非营利组织中的运用。但与企业财务会计相比，预算会计有着诸多明显的特殊性。从最基本的理论问题出发，探讨预算会计的会计主体、会计要素、会计基础、会计报告等的基本理论是非常必要的。本文对预算会计要素这一基本理论问题进行了初步探讨，并对预算会计要素具有的特殊性做出了较全面的分析研究，目的在于抛砖引玉，引起会计理论工作者对预算会计基本理论的关注与重视。
[参考文献]
l、中华人民共和国财政部：财政总预算会计制度，行政单位会计制度、事业单位会计准则、事业单位会计制度，1997年、1998年开始实施
2、荆新：非营利组织会计准则理论框架，北京，清华大学出版社，1997
为了规范民间非营利组织的会计核算，保证会计信息的真实、完整，财政部了《民间非营利组织会计制度》(以下简称“制度”)，并于2005年1月1日起开始实施。《民间非营利组织会计制度》的，填补了我国会计规范的一项空白，对于规范民间非营利组织的会计行为，提高其会计信息质量和透明度，实现与相关法律法规的协调，促进民间非营利组织的健康发展，起到了积极作用。
一、《民间非营利组织会计制度》的主要特点
(一)突出反映民间性和非营利性的财务活动特征首先，民间非营利组织本身突出民间性和非赢利性。民间非营利组织既不是政府机构也不是企业，它是为社会公众提供具有公益特性的公共服务组织。尽管民间非营利组织所提供的社会服务与国有非营利事业单位有许多相同或相似之处，但作为民间非利利组织，它更突出民间性或非政府性的特点、其次，民间非营利组织的资金来源突出民间性。一方面，民间非营利组织不隶属于任何政府部门或机构，是独立运营管理的社会组织；另一方面，民间非营利组织不依靠政府拨款创办和开展运营活动，主要依靠社会捐赠、会员缴纳会费和提供服务收取的收入来维持运营活动的支出。
(二)突出反映民间非营利组织会计与财务报告规范的基本要求《制度》针对民间非营利组织的基本特点和财务会计规范的需要，从会计与财务报告的基本原则到会计要素设置、会计要素确认与计鞋、财务会计报告格式和应提供信息的内容等都作了详细规定。这些规定反映了民间非营利组织的财务活动规律、特点及会计与财务报告的规范要求，有利于加强民间非营利组织财务管理和资源提供者及利益相关人对民间非营利组织的评价和决策。
(三)借鉴国外非营利组织会计惯例，反映了《制度》与国外非营利组织会计趋同之势，有利于国际间交流一方面，民间非营利组织基本采用企业会计准则予以规范。另一方面，《制度》要求民间非营利组织提供组织层面的整体财务报表，并通过区分非限定性净资产和限定性净资产反映资源提供者对民间非营利组织财务资源的限定情况，同时通过业务活动表反映不同用途的财务资源的收支情况，而没有对组织内部的基金会计核算提出具体要求。
二、民间非营利组织会计制度与企业会计制度、事业单位会计制度的主要区别
其主要区别如表1所示：
三、民间非营利组织会计与企业会计、事业单位会计核算内容的主要区别
会计核算内容的主要区别如表2所示。
通过对比可以发现，我国民间非营利组织会计制度的改革和发展逐步向企业会计制度趋同，这也反映了《制度》与国外非营利组织会计趋同之势，有利于国际间交流。借鉴我国企业会计和民间非营利组织会计制度改革的成功经验，我国事业单位会计也应加快改革步伐，使之逐渐与国际趋同。
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论文关键词：政府与非营利组织会计，问题，对策
《政府与非营利组织会计》是会计专业高年级开设的专业选修课。政府与非营利组织会计是我国目前会计改革重点关注的议题之一。截至目前，我国政府会计及管理体制仍处于改革探索阶段。非营利组织会计在公立非营利组织会计这块已经迈开改革的脚步，财政部2010年12月31日颁布《医院会计制度》，2011年7月1日起在公立医院改革国家联系试点城市执行，自2012年1月1日起在全国执行。
一、《政府与非营利组织会计》教学中存在的问题。
（一）学生不够重视。一般二本院校《政府与非营利组织会计》开设在三下或者四上学期。在目前就业形势比较严峻的环境下，大多数同学忙于准备研究生、CPA、公务员等各种考试准备中。由于会计是一门实务性与实践性很强的学科，很多用人单位在招人时往往都要求有工作经验或者有经验的优先录取，所以教育论文，即使部分不参与各种考试的同学也在课余时间忙于兼职，甚至不惜翘课在外面兼职。这些都严重分散了学生对该课程的学习精力的投入。
（二）《政府与非营利组织会计》涉及知识面较广。政府与非营利组织会计涉及会计学、财政学以及公共管理等多学科知识。会计专业的同学一般具有较扎实的会计基础理论，但是，对于财政学等相关的知识相对比较欠缺。加上学习投入不足，对相关知识的理解有一定难度怎么写论文。
（三）《政府与非营利组织会计》知识更新速度较快。“政府与非营利组织会计”一词在我国目前还是理论研究领域使用较多，在实践中，我国长期以来一直沿用的是预算会计，反映的是以预算管理为中心的宏观管理信息系统和管理活动，主要是反映和监督财政总预算及行政事业单位预算执行情况。随着我国国库集中收付制度、政府收支分类改革的不断深入，传统的预算会计所依附的财政体制、预算管理都呈现出新的特点，使得会计主体，资金流转等发生了根本性的变化，因此，课程内容也必须不断加以调整、更新。
（四）权责发生制会计基础的引入问题。目前，一些发达国家在政府与非营利组织会计领域大多采用权责发生制。新西兰是世界上最早在政府会计与预算中引入权责发生制的国家，在20世纪80年代末90年代初其改革已趋成熟，是在政府会计和预算中采用权责发生制比较完全、改革比较彻底的国家。其他如澳大利亚、美国、加拿大、英国等都已在政府会计及预算领域引入权责发生制或者修正的权责发生制。目前我国只有已经出台的《医院会计制度》以及还是征求意见稿阶段的《高等学校会计制度》明确会计基础是权责发生制教育论文，而政府会计还是收付实现制。采用权责发生制这一会计基础是大趋势，所以在教学中涉及政府会计相关内容讲解比较繁琐，既要考虑现行制度的实际情况，又要兼顾改革的大趋势。
二、教学改革对策。
（一）使用比较教学法。比较教学法就是把彼此之间具有某种联系的教学内容放在一起加以对比分析，以确定异同关系，帮助学生认识其本质差异。在《政府与非营利组织会计》课程教学中使用比较教学法，比如财政总预算会计部分涉及财政性存款的账户管理制度——国库单一账户制度，以及在国库单一账户制度下的财政支付方式——财政直接支付与财政授权支付部分内容，把预算单位部分的核算加以比较。这样，关于财政总预算会计的财政零余额账户存款、行政单位会计的零余额账户用款额度以及财政应返还额度等内容就清晰明了。在政府会计核算基础的问题上，可以与企业会计的权责发生制进行比较，也可以与采用权责发生制的国外政府会计进行比较，引导学生思考。在行政单位会计部分，可以比较事业单位中与财政资金流转有关的内容；而事业单位的业务收入又可以与企业会计进行比较。这些都是会计核算中微观角度的比较。通过这些比较，既可以加深对新知识的理解掌握，也可以巩固以前的会计基础知识。
（二）结合最新理论动态，使用案例教学法。案例是指具体的事例教育论文，即来自于现实的、真实的、有环境的、有情节的第一手资料，案例教学即为具体事例教学，是指教师教学过程中本着理论与实际有机结合的宗旨，以教师为主导、学生为主体、案例为内容，通过教师设置案例，学生分析、评价案例，以达到培养学生创新和实践能力的一种互动式教学模式。政府与非营利组织会计由于主要反映财政预算执行情况，很难有象企业会计那样成熟的案例。因此，在案例选取时可以选择紧跟政府与非营利组织会计改革步伐，及时将最新动态反映在教学中。比如，《医院会计制度》颁布后，可以以新旧《医院会计制度》对比进行讨论，将学生分成若干小组，每组选择一个主题，围绕主题查阅文献，提出本小组观点，每组安排一位同学负责演讲汇报。这既有利于调动学生学习主体的积极性教育论文，也有利于培养团队精神。
（三）将专题讨论引入教学过程。一般本科教学都是教师满堂灌，学生在下面被动接受，这不利于激发学生学习的主动性。会计专业的同学在高年级时大多已具备较深的会计理论基础，可以就政府与非营利组织会计中改革呼声较高的部分单独作为专题，提前让同学们查阅资料，用自己已有的专业知识来解决问题。比如权责发生制基础问题，可以在开课之际就作为专题布置下去，让大家有个准备的过程。单独安排一到两次讨论课怎么写论文。这可以提高学生解决问题的能力。
（四）邀请实务工作者作专题讲座。会计学是一门实务性与实践性很强的学科，教师大多是从学校到学校的理论工作者。《政府与非营利组织会计》由于涉及的领域特殊，学生对政府与非营利组织的资金流转过程非常陌生，也很抽象。加上现在都是大班教学，很难安排去政府机关进行实地考察。因此，可以邀请实务工作者就财政资金流转，国库集中收付的具体操作过程进行讲解，学生对实际工作中有什么疑问可以现场提问。这样可以避免纯理论教学的枯燥，也为学生今后学以致用作很好的铺垫。
（五）改变考核形式。长期以来，本科学生的教学考核基本都是最后一次考试定成绩。目前虽然已经采取平时成绩30%加期末成绩70%的形式教育论文，但是，最后的考试还是占主要部分。这不利于调动学生日常学习的积极性，因为考试可以最后突击复习，也不利于学生能力的培养。所以，可以变更考核形式。加大平时成绩比例，如平时占50%，案例研究与专题讨论（或者只选其一）占10%，期末占40%。这样就有助于调动学生平时学习的积极性，避免应试教育，更重视学生的能力与态度。也可以引起学生对课程学习的重视。
参考文献：
[1]姜东模.《政府与非营利组织会计》教学的改进建议[J].商业会计，20011（11）
[2]范樟妹.比较教学法在政府与非营利组织会计教学中的应用[J].现代企业教育，2011（4）
关键词：会计核算 新型非营利组织 发展模式 公益创业
当今社会，在公益圈、创业圈，人们逐渐意识到公益创业对于社会和谐发展与推进社会治理能力提升的重要性，与之相关的“社会创新”、“影响力投资”、“公益创投”等领域的理论研究与实践也得到了快速的发展。而现存的非营利组织会计是以收付实现制为基础的，而不是企业会计准则中的权责发生制，这在一定程度上是有其形成和发展的理由的。但是在现有公益组织的新型模式下，产生了一些新的问题。本文针对这些问题进行探讨并提出初步的解决问题的设想，以更好地为会计发展服务。
一、公益创业的产生和发展
概括而言，“公益创业”指个人在社会使命的激发下，在非盈利领域援用商务领域的专业作风，追求创新、效率和社会效果，在争取慈善资金的竞争中独树一帜，将公益事业办成一个可持续发展的、有竞争力的实体[1]。“公益创业”的出现标志着一个社会朝着公民社会方向的重要演变，说明社会在再分配和公民在社会改进中的角色方面出现了体制性的变革。公益创业这个词被公认是由阿苏迦基金会的创始人追顿提出的，而在狄兹1988年发表了“公益企业家的含义”的文章后才首次对这个词进行了定义。由此可以看出，即使在欧美国家，这个词也是最近才出现的，针对它的一系列定义、规定都处在未发展完善的阶段。
（一）“公益创业”在美国诞生的背景
在二十世纪八九十年代社会大变革的背景下，美国政府对社会福利事业的资助大为削减，与此同时，又通过税收优惠的政策，鼓励私人捐助非盈利组织。而大量的私人捐助大大丰富了美国公益基金的数额，并由此催生了大量的非盈利组织的成立。随着时代的发展，公益组织的增筑幅度已经远远超过了同期公益基金的增长幅度，对资金需求的竞争由此产生。非盈利组织需要“借用商界专业化操作和市场运作的技术来提高自身的效率，更好地进行公益服务”，公益创业的概念营运而生。从此，创业不再是盈利企业的专利，非盈利企业也逐渐走向市场化、竞争化的道路。
值得注意的是，公益创业不仅仅是创业，不仅仅是公益，也不仅仅是公益和创业的相加，而应该是两者的有机结合体。优秀的公益企业家们，不仅具有企业家特质，更负担着社会使命。公益创业要求一个组织既具有整合资源、把握机遇的能力，更要求其有值得人信赖的声誉和良好的道德基础。在一定程度上说，公益创业兼有公益和商业的特性，它的竞争和发展都和以往的纯商业企业有着相似却又不同的方式。
（二）公益创业在中国的借鉴和发展
美国的公益创业的发展主要是有以下四个方面的原因：充足的自由的公益资金；成立非营利组织的自由；非营利组织的监督和评测体系；掌握了一定管理技能的专业人士进入该领域。这些情况使得美国的公益创业的发展水到渠成，而中国相较于美国，这四个方面都有欠缺之处，这就给中国的公益创业带来了更大的挑战。
首先，中国的公益基金规模远没有美国庞大，企业的社会责任感和道德要求远远达不到社会的需要量。例如据中华慈善总会副会长徐永光计算，中国和美国人均收入相差38倍，而人均慈善捐款相差了7300多倍。我国国内工商注册登记的企业超过1000万家，但有过捐赠记录的不超过10万家，99%的企业从来没有参与过捐赠。2002年，中国私人捐赠人均只有0.92元人民币，不到当年GDP的万分之一。而2003年美国人均私人捐款828.7美元[2]。其次，中国的非盈利组织的发展还很不成熟，从一定程度上来说，由于公益基金总量的缺乏也抑制了中国非盈利组织的扩大发展。另外，中国的独特的政治、经济以及文化背景，使得非盈利组织产生与发展具有浓厚的中国特色，相较于西方的非盈利组织监督和评测体系以及高度自由的非盈利组织体系，中国更需要开辟一条新型的发展道路。
在这种情况下，公益创业概念的提出既是挑战也是机遇。相较以往，非盈利组织往往需要大量的资金投入。提到社会责任，企业想到的是高额的成本，而不是能带来附加的收益。而公益创业为此提出了一个良好的解决方案，公益组织与企业也许能通过公益创业这一新型模式找到适合的合作方式。公益创业理念在中国的推广，也许可以唤醒企业的社会责任意识，并启发企业探索更切合实际地承担社会责任的路径。这是一个双赢的过程，中国的非盈组织也许能通过公益创业找到属于自己的繁荣期。近年来，知名的全国创业比赛“创青春”在其主体赛事里加入了公益创业赛，与创业计划赛、创业实践赛并称为三大创业赛，足可以见识到中国政府以及企业家对公益创业这一新型模式所寄予的厚望。
而与中国的公益创业相对的，是中国的非盈利组织尤其是民间非盈利组织力量的微小薄弱以及中国对非盈利组织的规章制度的缺乏和不完善。
二、我国公益创业发展预期
伴随着中国特色社会主义市场经济的产生和发展，中国已经到了必须正视和解决在快速的经济发展中产生的一系列社会问题的发展阶段了。在这种情况下，我国公益创业的发展刻不容缓，同时，也正在欣欣向荣的发展起来。对公益创业在我国的发展，大致有以下几个可能的方向。
（一）创业因素的融入促使公益事业更加高效
21世纪，创业已经成为发展社会生产，提高社会创新能力的重要途径，已经成为社会政治、文化的不可缺少的部分。通过公益创业，公益活动的发生率将会被提高，公益组织成立的成本将会被降低，从而达到扩大公益组织数量的目的。在此基础上，在公益事业中引入竞争机制，使那些公益创业组织不得不依靠商界专业化操作和市场运作的专业技术来提高自身的效率，更好地进行公益服务，在获得长期社会效益的同时，也能够得到可持续发展[3]。
（二）政府将发挥引导作用并提供良好的环境基础
为当今的国际经济背景下，中国的经济的转型迫在眉睫。中国经济的发展要从重视发展的速度变成重视发展的质量，要从重点发展经济总量到重点调整经济结构。在这个过程中，经济发展的地域不平衡问题，城乡不平衡问题，行业不平衡问题等各种发展中产生的问题，都将成为亟待解决并且必要解决的问题。这些难题和挑战也会给相应的行业、产业带来新的机遇，形成新的商机。而公益创业，可以巧妙地转化这些问题或者商机，将其变为可以既有商业价值，也能服务社会，承担社会责任的产品。从这个角度来说，公益创业任务艰巨，机遇良多，如果能好好利用和把握，公益创业的前景将是无穷的。而现阶段来说，我国的公益领域仍然缺少民间力量，不是以民间公益组织为主，而是以政府扶持的事业单位和政府性公益组织为主，这不是公益创业发展的沃土。公益组织的自由度不开放，将会使得中国的公益组织的发展得到抑制，公益创业也就无法发挥出其重要作用。
（三）公益创业将表现为多样化的公益活动
这种多样化，体现在公益创业目标的多样化，也体现在公益创业进入领域的多样化。另外，公益创业作为社会经济、政治、文化发展的一部分，必定要与社会大环境相结合。也就是说，我国的公益创业，要体现中国特色，它的产生、发展都离不开中国的社会现实。它的目标、方式、特征都带有中国经济、政治、文化的发展特点。国外的发展模式固然可以学习借鉴，但要与我国的现实相结合，否则，则会将公益创业带入体制僵化的泥潭。例如，由于中国仍然处在社会主义的初级阶段，经济上也还属于发展中国家，因此中国的公益创业必将与基础产业、行业息息相关，要有生活必需性的特点，而不能一味求快求好。这是一个关系整个社会面貌的大工程。
（四）公益创业意识将逐渐深入人心
目前，企业、大众都仍然停留在公益即捐钱、捐物的概念上，公益创业仍然是一个很陌生的话题。就中国而言，所有的社会大变革都离不开民众的力量，而现代企业作为人的集合体，也是社会变革的重要力量。因此，公益创业想要在中国成功推行，一定离不开对大众意识的引导和培养。没有公益创业的倾向，就不会有公益创业的活动产生。政府需要在这个过程中扮演重要的角色，引导公益创业意识和倾向成为主流文化中的一部分，而企业可以加强这种倾向和意识，做好公益创业活动的表率，使得民众能够信任公益创业活动，重视它的效率作用、公平作用。
（五）公益创业离不开公益创业教育
由于公益创业是一种新生产物，公益创业需要更多的人摸索前进。因此，提高公益创业人群的知识水平和创业能力，是一个重要的方面。过去的创业者有许多运气的因素，在中国市场未发展完善的时候，创业人也许只要眼光、机遇、资源就能成功。而现在的创业，尤其是公益创业，需要的不仅仅是这些，更需要专业的知识，果断的判断能力，商业企业的眼光。诸如此类，都离不开教育，缺少专业化的教育和历练，就无法成就长期有生命力的公益创业活动
三、什么是非盈利组织以及非盈利组织会计？
非营利组织是指不以盈利为目的的经济和社会组织，其经营目的主要在于谋求社会利益，而非经济利益。“非营利组织”一词由国外引进，通常可以分为政府性非盈利组织和民间性非盈利组织。本文所讨论的主要是民间非盈利组织，因为政府性的非盈利组织有其坚实的经济基础和社会基础，在发展和壮大上有其先天优势，通常和公益创业无关，因此不做重点探讨。且随着我国社会主义市场经济的不断发展和完善，民办医院、民办基金会等民间非盈利组织越来越多，焕发出新的活力。民间非盈利组织在内容上贴近于政府性非盈利组织，而在形式上却更贴近于商业企业，尤其是在公益创业产生之后，它可以适当从事一些盈利性活动，形成一定的经营收支。
非盈利组织会计，顾名思义，就是为非盈利组织所做的会计核算工作。它与各级政府部门的各种社会公共经济活动相比，特殊性主要体现资金来源的多样性，而非单一依靠国家财政。且民间非盈利组织的收入还主要来自于社会团体的捐赠。以2001年为例，全国教育经费中，家庭和学生个人缴纳的学杂费、非政府社会和个人教育投资占教育经费总量的45%，而公共财政对教育的投入只占55%[4]。除此之外，民间非盈利组织还负有纳税义务，它的经营管理除会计核算方面的问题之外，还应当讲究纳税信用。而与商业企业的经营活动相比，非盈利组织是不以盈利为目的的，而是按照财务资源和其他资源提供者的期望和要求以及自己的良知等更好地发展事业或提供社会服务，注重的是社会效益。即使产生经营性的收支，其根本目的也应当是为被服务对象服务，非盈利企业的收入主要是为了维持自身的生存和发展，而不是赚更多的钱，两者有本质的区别。
在公益创业之前，民间非盈利组织的收入更多地是体现在接受社会捐赠、政府购买服务上，而支出则更多地体现在为所服务的社会项目提供资金上。在公益创业产生和兴起之后，民间非盈利组织的收支将会涉及产品与服务等多个领域，不再是通过单一的接受捐赠获得收入，更可以将由所服务的社会对象产生的衍生产品对社会大众进行出售，或者与企业联系。例如百事可乐沙漠种土豆，这些种种的新型民间非盈利组织的运营方式，对民间非盈利组织的会计核算带来了巨大的难题和挑战。相对于趋于完善的企业会计制度而言，中国在非盈利组织方面的会计制度的发展远远比不上发达国家。这对中国民间非盈利组织的生存和发展非常不利。
诚然，非盈利组织会计与企业会计有着截然不同的特点。一是概念有别。企业会计中，会计的服务对象就是企业，会计核算所关注的只有企业的经济效益有关，而在非盈利组织会计中，因非盈利组织不以盈利为目的的特点，其会计核算对象不与盈利相关，由此导致非盈利组织会计更偏向对过程的考核，而不是最终的盈利。非盈利组织会计有很强的社会属性。二是职能有别。企业会计的职能主要以反映、监督为主，并为决策提供信息。会计能反映企业运营的全过程，并在此基础上，对企业运营的过程进行监督管理。细化来说，它可以对企业的运营事前、事中、事后三个方面进行监督，不同的会计信息还可以提供给不同的使用者进行内部监督和外部监督。更进一步地，企业通过以前记录的会计信息对未来进行预测，并做出未来的会计预算，有利于企业的经营决策。而非盈利组织会计的主要职能是统计一定时期的收入和支出，并对所得到的社会效果和回馈做出总结，但不直接参与决策之中[5]。但现代的非盈利组会计，也对它的决策职能提出了一定的要求。市场化竞争下，非盈利组织尤其是民间非盈利组织，不能再依赖于社会的直接捐赠和企业的无偿现金支持。三是核算方法有别。非盈利组织和企业会计核算的方法不同，也主要是由于它们的会计核算概念和智能不同。企业会计和非盈利组织会计的核算方式不同，体现在很多方面，例如，会计核算基础不同―权责发生制和收付实现制；会计核算所依据的准则不同―《企业会计准则》和《非盈利组织会计准则》；会计核算的原则不同，例如企业会计的核算要求遵循谨慎性原则，而非盈利组织会计的原则则较为宽松。
现阶段的非盈利组织会计，主要存在以下三个问题。一是信息披露不及时、不充分。在现行会计制度下，我国的非盈利组织会计的资金管理和使用没有完全透明。对于商业企业来说，企业上市募集资金就需要外部人员进行审计，并定期披露上市公司的财务报告。而非盈利企业天生就有募集资金的功能。不仅仅如此，非盈利企业的资金募集还涉及到社会公平和社会资源再分配的问题，使得它涉及更严重的道德问题，应当更为严格地对其进行规范，接受公众的监督。二是会计核算基础存在问题。现行的企业会计是以权责发生制为基础的，能正确地核算各项成本费用，将收入和费用联系起来，权责明确，有助于企业的管理。而非盈利组织则是以收付实现制为会计核算基础，一定程度上有利于预算管理，但不能为内部管理和外部捐赠者使用。三是会计要素设置不全面。非盈利组织会计要素设有资产、负债、收入、费用和净资产共五个科目，而没有盈利和损失项目，这就使得外部捐赠者不能有效地获取和评价关于非盈利组织经营和财务方面的信息，对非盈利组织的自身管理不利，在公益创业中，也不能使企业和大众对其产生信任，大大限制了中国的非盈利组织尤其是民间非盈利组织的发展。四是非盈利组织会计模式不健全，缺乏盈利性指标。在非盈利组织实行预算管理的前提下，会计核算中是没有盈利性指标的，盈利性指标不仅是为企业盈利服务，而且是评价企业运营效率的重要指标。尽管非盈利组织不以盈利为目的，但是仍然需要考察其的工作效率和资源使用率，从而能淘汰那些效率低下的非盈利组织，避免人浮于事，浪费社会资源。
四、构建非盈利组织会计的建议
（一）加强非盈组织会计社会公信力的建设
要求非盈利组织定期披露会计信息，对非盈利组织尤其是民间非盈利组织的会计信息披露做出更为具体和完善的规定，能使民间非盈利组织发挥出自身资金自由度的优势，吸引更多的社会大众和企业的目光，获得社会信任。其次，它能使民间非盈利组织在公益创业的浪潮中获得更多的竞争优势。
（二）调整非盈利组织的会计核算的基础
在社会主义市场经济不断扩展其发展规模的过程中，非盈利组织尤其是民间非盈利组织的发展越来越向市场靠拢，资金的获取和使用情况也越来越复杂，帮助弱势群体、改善生态环境，这些原本仅仅只能通过社会资助、国家直接的资金扶持才能运行的项目。当前，在公益创业的浪潮中，已经有不同的方式，创新创业正在公益的这块土地上诠释出不同的含义，拥有更为多样的表现方式。因此，重新审慎非盈利组织的会计核算基础是十分必要的。
（三）增加会计核算要素和科目，尤其是损益类科目
增加损益类科目，可以充分发挥非盈利组织在社会资源配置中的作用，可以有效的对社会财富进行再分配已达到缩小贫富差距的作用，使得效率与公平通过非盈利组织的调配作用达到协调发展。
（四）调整非盈利组织的会计核算模式
并不是所有非盈利组织都需要采用预算管理的方式进行会计核算的，更多的非盈利组织尤其是民间非盈利组织，更需要接近于普通商业企业的会计核算模式。对于政府型民间非盈利组织，也可以采取预算管理与非预算管理并行的模式，对这一问题进行深入探讨和研究，将会大大有利于非盈利组织的发展。
五、公益创业对非盈利组织的挑战及其探讨
2009年全球创业观察将公益创业活动的组织形式划分为四种类型，并对每个类型在整个公益创业组织总数中所占比例进行了调查：第一，传统意义上的非营利组织（TraditionalNGOs），这类组织以社会责任和环境保护为宗旨，不以盈利为目标，这类组织在所有公益创业活动组织中的比率为8%。第二，非营利组织（Not-for-ProfitSEs），这类组织以社会责任和环境保护为宗旨，不以盈利为目标，以创新为主要特点，其所占比率为24%。第三，混合型组织（HybridSEs），这类组织一方面以社会责任和环境保护为主要目标，同时要获得财务收益与经济效益，其所占比率为23%。第四，营利性组织（For-profitSEs），这类组织通过解决社会责任问题与环境保护问题，获得财务收益与经济效益，其所占比率为12%[6]。
从以上数据可以看到，尽管在现阶段，非盈利组织和混合型组织仍然是公益创业的主要组织形式，但盈利型企业在公益创业方面有着无穷的潜力，在中国来说，更是如此。盈利型组织的财务更公开透明，并具有更好的自造血能力和持续盈利的能力，这是中国的非盈利组织远远比不上的，在市场竞争的社会大环境下，它更具有竞争和发展的潜力。在这种情形下，中国的非盈利组织的变革迫在眉睫，这种变革的迫切性体现在会计核算上则更为明显。
本文旨在新型的公益模式下，探讨非盈利组织会计在会计处理实务中所遇到的矛盾和问题，并努力寻求改善和解决问题的方案。笔者从事公益性社会组织中的会计核算工作，在工作中意识到，虽然平时的会计核算没有问题，但个别情况下依然存在一些问题。例如不能在计划书中通过会计指标说明自身的盈利能力，并以此证明自身的自造血能力，而只能以经济总量和规模来说明项目的可持续发展能力。究其原因，就是遵循非盈利组织会计制度所导致弊端。这就使得公益创业的项目普遍更注重公益，而忽视了其创业创新的一部分。如果没有创新因素，公益创业就容易走近捐赠的老路。笔者曾搜索过几个公益创业的典型例子。例如北京市朝阳区金羽翼残障儿童艺术康复服务中心，它是朝阳区残联主管、朝阳区民政局注册登记的民办非企业。它的盈利模式基本可以代表了大部分中国的公益创业组织的盈利模式，即通过淘宝店、拍卖等方式出售服务对象的艺术衍生品，通过衍生品销售支持艺术康复教学发展，艺术康复教学发展又产生衍生品，形成一个可持续的链条。而金羽翼碰上的难题，也代表了中国的大部分民间非盈利组织的难题，要承认其盈利性，金羽翼就要注册为普通的商业企业，这就导致其税收要遵循企业标准，且账面上只能划入“捐赠”类别。它提供的画作和衍生品，并不能称为产品，而只能作为答谢捐赠的小礼品。这种畸形的身份，使得诸如此类的公益创业组织难以发展壮大，组织只能通过其他曲折的方式对这种情况进行有限的改善。除此之外，其普通企业的法人身份也使得它难以获得公信力，而此类企业也确实缺少对它的资金流向的监督和管辖。
以上案例还仅仅只是公益创业组织的一个小缩影，每一年每一刻，成百上千的公益创业组织在中国的大地上如雨后春笋般冒出来，公益组织创业化、公益活动市场化已经成为不可逆转的潮流。如果不能在根本上、制度上由上而下的改变公益创业组织这种令人尴尬的身份和模糊的会计核算标准，中国的公益创业必将失去其竞争力，而又一次在这方面落后于西方国家。在历史上，会计理论的发展不仅仅与会计理论相关，会计核算涉及到税务方面，而会计核算的发展通常和金融的发展、国民经济总体水平的增长甚至是整个世界的经济水平规模的扩大息息相关。会计核算的创新推动经济的发展，而经济的发展也通常会引起会计核算的变革。在公益创业与非盈利组织会计的发展问题上，也是一样。期待更多地非盈利组织会计的变革出现，为公益创业的发展带来一阵春风。
参考文献：
[1]胡馨.什么是“SocialEntrepreneurship”（公益创业）[J].经济社会体制比较，2006（2）
[2]NielsBosma， JonathanLevie.GlobalEntrepre-neurshipMonito（GEM）2009
ExecutiveRepor[C].London：LondonBusinessSchool，2010：24―26
[3]湛军.全球公益创业现状分析及我国公益创业发展对策研究[J].上海大学学报（社会科学版），2012（29）
[4]杨家亲，袁国红，许燕.非盈利组织会计模式与标准的构建[J].财会通讯，2014（4）
[5]翟龙龙.企业会计与非盈利组织会计的对比分析[J].科技经济市场，2015（12）
