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开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇建筑业增值税税收政策，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
的阶段性成果（项目编号：2012SJD790074）
摘要：营业税改征增值税是国家对于结构性减税的一项重要举措，它的主要目的就是为了避免重复征税，加快国家产业结构调整，缓解企业税收负担。本文对建筑业“营改增”的利弊影响进行分析，并提出相关对策。
关键词：建筑业 营业税 增值税 对策
2011 年 11 月，财政部及国家税务总局联合了《营业税改征增值税试点方案》，尽管试点范围中尚未明确包含建筑业，但建筑业适用 11% 的增值税税率已在方案中明确被提出。由此可见，建筑业也将会被纳入到“营改增”的范围。所以，要尽早分析“营改增”给建筑业带来的利弊影响，积极采取应对措施来防范不利影响，并提出合理的对策和建议。
一、建筑业的现状分析
建筑业是指从事土木建筑工程、线路、管道设备等安装工程、装修工程的新建、扩建、改建活动的行业。建筑业所提供的劳务具体包括建筑安装、修缮装饰和其他工程作业等。建筑业涉及税种广泛，主要包括增值税、营业税、企业所得税、土地增值税、城建税及教育税附加等。
建筑工程的承包方式主要实行总承包和分包两种，以总承包人作为营业税扣缴义务人，分包或转包的建筑安装业务， 纳税人为分包或转包人。建筑业总承包人将工程分包或转包给他人，则以工程全部承包额减去分包或转包价款后的余额为营业额。建筑业的特点主要包括：建设投资大；建设周期长；施工点多；工作流动性大。建筑业的税收管理具有独特性与复杂性的特点，为税务筹划提供了相应空间，因此，建筑业需钻研国家的税收法规与宏观政策，积极主动纳税并做好税务筹划工作，降低企业税负，搞活经济效益及资金循环，实现企业价值最大化。
二、营业税改征增值税对建筑业的影响
（一）营业税改征增值税对建筑业的有利影响
1.有助于建筑业的结构性减税，避免重复征税。传统的建筑业营业税纳税体制比较复杂，不管承包方式是全包还是清包，均需按包含原材料在内的营业额纳税，重复征税导致税负加重，而营业税改征增值税之后，建筑业只需针对本环节的增值额纳税，有助于建筑业的结构性减税，避免重复征税。
2.有助于保证发票的真实性。传统的营业税纳税体制下，建筑业在进行工程款结算时，由地方税务机关开具或代开地税机关监制并统一印刷的发票，但在营业税改征增值税之后，建筑业在办理结算工程款时，需要开具增值税专用发票，此发票由国税局统一监制并经接受服务方认证通过，否则发票被认定无效，有助于保证发票的真实性。
3.有助于加快更新建筑业的固定资产。只有当建筑业拥有先进机械设备作为保障，才能获得企业的长远发展，在营业税改征增值税之后，建筑业所购置的固定资产增值税进项税额可以用来抵减部分增值税，加速了建筑业的固定资产更新，提高了建筑业的施工效率，有助于新技术、新设备的推广与应用。
（二）营业税改征增值税对建筑业的不利影响
1.对建筑业会计人员的业务素质提出了更高的要求。目前，我国的建筑业会计从业人员队伍结构不合理，老化现象比较普遍，对于学习能力强、综合素质高的专业化人才比较缺乏，建筑业实施营业税改征增值税之后，其业务处理将发生很大的变化，这将会给建筑业的会计从业人员带来新的挑战。
2.为建筑业的税收筹划带来机遇的同时，也带来更大的挑战。在传统的建筑业营业税纳税体制下，建筑业的税收筹划比较简单，影响因素相对较少。但在营业税改征增值税之后，不论是固定资产的购置还是原材料采购，建筑业都会从税收筹划的角度考虑到方方面面的影响因素，大大提高了税收筹划工作的难度，尤其是一些大型建筑企业，其从业范围有可能涉及到多个纳税区域，其税收筹划也将更为复杂。
3.为建筑业减税的同时，有可能带来税负增加的风险。营业税改征增值税的目的是为了实现结构性减税，但若因建筑业操作不当，其供应商及分包商均为小规模纳税人，能够用来抵扣的增值税进项税额就非常有限，这样，营业税改征增值税不仅不能为建筑业实现减税，反而会增加建筑业的税收负担。
4.对跨国经营业务的不利影响。依据目前的税收征管制度，在国内建筑业的海外工程收入不计征营业税，只对国内所得税税率高出境外所得税税率的部分补缴企业所得税。而营业税改征增值税之后，建筑业海外工程收入是否计征增值税，若不计征增值税，其在国内购置的原材料、固定资产所产生的增值税进项税额能否用于抵扣，试点方案中未进行明确规定，若对海外工程计征增值税，则造成重复征税，若增值税进项税额允许抵扣，则为建筑业带来更大的避税空间。
5.对建筑业集团公司内部子公司税负的影响。为了发挥规模效应，绝大多数的工程项目都是以集团公司的名义竞标，中标后再在各子公司之间分解，工程物资由集团公司统一购置，并按需提供给各子公司，营业税改征增值税之后，增值税进项税额只能由集团公司用于抵扣，而各子公司不能抵扣，因此会导致子公司的税负上升。
（三）营业税改征增值税对建筑业产生影响的原因分析
1.建筑业在具体的工程项目中所购置的工程物资有很多是属于增值税免税项目，例如购买混凝土及从农民手中购买物资均不得抵扣进项税额，因而加大建筑业税负。
2.在建筑业的资本构成中，固定资产折旧占比较高，而营业税改征增值税之后，对于以前年度购进的固定资产不得用于进项税额抵扣，这也将加大建筑业税负。
3.目前我国增值税发票管理不够完善，建筑业物资供应商私营、个体企业居多，不能提供正规的增值税专用发票，也将造成建筑业进项税额不能抵扣，导致税负增加。
4.建筑业的劳务成本占比较高，而劳务成本属于增值部分，没有进项税额抵扣，随着劳务成本的逐年攀升，这也将导致税负增加。
三、建筑业应对营业税改征增值税的对策与建议
（一）积极做好税收筹划工作
建筑业实行营业税改征增值税之后，若能将原来计入成本的增值税进项税额充分抵扣，将可减轻企业税负。从长期来看，一般纳税人的税负要低于小规模纳税人，因此，对于规模较小的建筑业，应加大投资力度，扩大经营规模，完善核算制度，力争达到一般纳税人的认定标准来降低税负。
营业税改征增值税之后，固定资产购进时所发生的进行税额可以用于抵扣，因此，建筑业在进行税收筹划时，可以考虑推迟购买固定资产的时间，真正实行营业税改征增值税之后购买，增加可抵扣的增值税进项税额，尽可能的从供应商为一般纳税人处购买物资，获得可抵扣的增值税进项税额，以此来降低税负。
另外，还可以通过税收优惠来进行税收筹划，在购进工程物资时，考虑选择再生资源等环保材料，既保护了环境又享受了税收优惠。
（二）积极做好供应商与分包商的管理工作
供应商与分包商是建筑业的两大合作伙伴，在建筑业实行营业税改征增值税之后，加强对供应商与分包商的管理显得尤为重要，因为建筑业的工程物资采购及工程项目的分包构成了建筑业的主要抵税项目，而我国目前的建筑业供应商管理机制不完善，对分包商的管理也不规范，给建筑业的增值税抵税工作带来一定的难度，有些甚至会导致企业在营业税改征增值税后税负不降反增。因此，我们要抓住营业税改征增值税机遇，强化建筑业供应商与分包商管理体制的建设，精减供应商与分包商的数量，提高供应商与分包商的管理效率，降低采购成本与分包成本，力争与实力强、信誉度高的供应商与分包商合作，从而达到降低建筑业税负，提高建筑业整体市场竞争力。
（三）积极做好营业税改征增值税的经验学习与推进工作
1.积极学习已试点行业的财务管理经验，通过比较分析，研究营业税改征增值税之后，可能对建筑业的财务管理工作带来哪些影响，对建筑业相关人员要制定培训计划，通过培训让建筑业相关人员提前了解相关变化，让员工提前掌握相应业务变化所需要的基本技能，提高员工的专业技能与应变能力，为营业税改征增值税的全面推广打下基础。
2.积极学习国家有关营业税改征增值税的税收政策，营业税改征增值税的全面推广是大势所趋，随着营业税改征增值税规模与范围的不断扩大，问题也日渐显现，针对问题国家会及时做出调整方案，终将形成建筑业的“营改增”方案。因此，建筑业的管理者及相关人员应积极关注国家税收政策的变化，积极学习“营改增”经验，加强对“营改增”的认识，及时调整经营战略，最大限度的利用有利影响，合理规避不利影响，实现企业价值最大化。
3.积极推进税制改革，实现营业税改征增值税的平稳过渡。为了使建筑业在营业税改征增值税的过程中实现平稳过渡，政府及有关部门需采取一些过渡措施，一方面，对于那些工期跨度长、工程款不能及时结清的，需考虑具体情况对其继续征收营业税；另一方面，要充分利用过渡时期的税收优惠政策及财政扶持，对建筑业中那些劳务成本在总成本中占比较高以及取得增值税进项税额抵扣凭证难的，政府及相关部门可以通过设立财政专项资金、税率优惠以及对高出部分即征即退等措施来降低税收负担。
四、结论
总之，营业税改征增值税不仅使建筑业的流转税体系与国际更加趋同，而且还能避免重复征税给企业带来负面影响。试点后，建筑业要认真做好与税务机关的有效沟通，尽早准备申请优惠政策所需材料，争取享受税收优惠，提前做好税收筹划工作。J
参考文献：
一、营改增对建筑施工企业的影响研究
（一）营改增对建筑业纳税的影响
随着社会经济的日益发展，重复征税仍是我国营业税中存在的一个棘手问题。社会分工变得更加多元化，各个环节的专业化程度也得到了提高，因此施工企业中普遍存在分包现象，导致营业税造成的重复纳税状况屡次发生，这对企业的发展十分不利。然而利用增值税却可以有效的避免重复征税这一情况的发生，因为增值税是对流转环节增值额进行征收的税，有利于企业的专业化分工，给建筑企业提供更加广泛的税收筹划空间，提高企业管理水平。 对每一个纳税主体均有一定的优惠政策可以在一定程度上规范错综复杂的分包关系，企业可以根据不同的应税项目进行精细化分工协作，提高效益，最大程度的避免重复纳税。
（二）营改增对建筑施工技术改造和设备更新的影响
我国从2009年开始实施《增值税暂行条例》，允许纳税人从销项税额中抵扣最新购买的固定资产进项税额，同时全面扩围后转让无形资产也将纳入增值税的范畴。这项政策不仅有利于建筑行业及时进行设备的更新，为运营规模的扩大创造条件，同时还有利于减少能源消耗量，为企业的长远发展打下基础。
（三）有利于规范税务管理，降低税务风险
增值税主要通过开发票的形式形成纳税链条，若其中有某一环节缺失缴纳税款，那之后的环节买卖双方必须缴纳更多的税款，使利益双方形成了相互制约的关系，无形中规范了纳税流程。同时企业为了降低应缴税额，需要在决策过程中取得正规的增值税发票，以此防止纳税人偷税、漏税以及错记税款现象的发生，为建筑企业营造良好的税务管理环境，降低税务风险。
（四）“营改增”对建筑企业成本的影响
理论上来说，“营改增”后，企业的税负会下降，但这种理论的测算依据是以施工企业能及时获得合格的采购发票这一理想的税收环境为前提的。然而由于我国建材市场比较混乱，很多建筑企业的管理仍然比较粗放，导致当前的管理模式无法对进项税额进行有效的管理。加之建筑行业的材料“甲供”现象比较普遍，对于大多数企业购置原材料、机器设备等都没有实行增值税进项税核算，抵扣成本中部分支出无法取得税务机关正规增值税发票，这可能导致加重施工企业成本的负担。随着我国经济的不断发展，在未来一段时间内，人工成本比例将持续增大，可是人工成本得不到抵扣便会增重了企业税负，使得建筑业在税务管理上面临的挑战更严峻。
二、营改增下建筑企业的应对措施探讨
（一）对企业或部门进行精细划分，减少纳税负担
在建筑企业许多部门之间存在混合销售的，容易造成高税率缴纳税费的现象，为了使得税负得以降低，应当按业务合理地拆分经营并依据兼营的项目分别进行核算，划分成若干个子公司，尽可能地优化施工方案，适用税法的相关规定。但在环节中应降低印花税以及随主税征收税种等重复缴纳的影响。
（二）企业内部规范管理制度，最大程度地抵扣进项税额
建筑企业必须制定相应的管理制度，及时掌握最新的税收政策动态，与纳税部门建立良好的联系。在招投标环节可把开具增值税专用发票作为选择供应商的主要条件之一，确保供应商能提供正规的增值税发票。然而应对供应商不能开增值税抵扣凭证的情况要根据进项税税率进项结算折让，同时加强对增值税发票的管理，防范发票管理舞弊风险。
（三）加强会计人员业务培训，提高其业务处理能力
营增改作为企业发展的助推剂，财务部必须加强财务人员对营改增相关税收政策的理解，提高财务人员的会计核算能力，防范会计处理变化带来的风险，使财务人员尽可能多的学习建筑业营改增相关政策并知悉增值税纳税申报的具体要求，加强对营改增政策的认知。在做好会计人员培训的同时，施工企业也需要培训采购等业务人员对增值税专用发票的重视程度，确保增值税专用发票得到认证和保管。
（四）提前做好税收筹划，迎接挑战
为应对建筑业营改增的发展趋势，施工企业应提早做好准备，强化经营模式、分包、工程实施细节和市场行为等方面的管理。在进行营改增后，企业要依据自身的实际情况以及所在行业的形势来制定科学合理的税收政策，必须做到及时、全面、准确系统的收集和整理资料，建立可操作性、实用性的评价体系。使得自身在营改增政策的大环境下税负的得以降低，以促进建筑施工企业的顺利发展。
关键词:增值税；财务会计；融合
2016年5月1日起，建筑业、房地产业、金融业纳入营改增试点范围，增值税时代全面来临。营改增不仅仅是税收问题，同时给财务会计核算带来了很大的变化。从会计核算与增值税的关系看，有什么样的增值税税收政策，就应该有相应的会计核算方法。财政部出台的财会201622号也充分地说明了这点，由于研究的细化，会计准则与税法的研究领域不同，增值税时代下税法的变化如何带来财务会计的变化？在财务会计的教学中应该注意哪些问题？这些问题给我们财务会计核算带来了挑战和思考。
一、重视进项税额抵扣的变化
1.不动产进项税额允许抵扣
在财务会计中，做为增值税一般纳税人，如果取得增值税专用发票，符合抵扣条件，增值税的进项税额计入“应交税费--应交增值税（进项税额）”的借方；如果不能抵扣，则将进项税额计入资产的成本中。在营改增前，用于增值税非应税项目的进项税额不能抵扣，增值税非应税项目包括不动产及不动产在建工程，例如企业购进的原材料用于房屋，则进项税额不能抵扣。增值税时代，由于不存在非增值税应税项目，所以在将购买的资产用于房屋、建筑物时，进项税额允许抵扣。但要注意，根据国家税务总局2016年15号公告，增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。例如企业购买了一台电梯用于房屋，电梯原价100万元，增值税进项税额17万元，电梯的进项税额允许抵扣，首先要对增值税专用发票进行认证，认证的当月可以抵扣17万元的60%；在认证当月的第13个月，允许抵扣17万元的40%。在会计核算上应交税费下面分别设了“应交税费--应交增值税（进项税额）”和“应交税费--待抵扣进项税额”进行明细核算。
2.仍存在不允许抵扣
项目营改增后，虽然没有非增值税应税项目，但也不意味着一般纳税人拿到增值税专用发票都可以抵扣。在以下情况下，取得的增值税专用发票仍然不能抵扣：用于简易征收项目、用于免税项目、用于集体福利、用于个人消费；接受旅客运输服务、接受银行贷款服务及直接和贷款服务相关的咨询服务、接受餐饮服务、接受居民日常服务。在教学中，遇到不能抵扣的增值税，如果取得了增值税专用发票，可以先认证，然后转出相应的进项税额。例如企业购买礼品不含增值税价格10000元，税率17%，用于员工福利，转出进项税额时应做如下账务处理：借：应付职工薪酬--非货币利11700贷：库存商品10000应交税费--应交增值税（进项税额转出）1700
二、重视销售业务的增值税处理
营业税作为价内税，企业的销售价格是含营业税的价格，收入是含营业税的收入，营业税作为价内税计入“营业税金及附加”科目中；而增值税作为价外税，收入是不含增值税收入，增值税作为“应交税费”计入贷方科目，教学中应注意价内税和价外税核算方法的不同。在增值税时代，要注意销售不动产、转让无形资产、出租房屋都是增值税应税项目，首先要熟悉相应业务的税收政策，然后根据增值税核算方法准确地进行账务处理。
1.视同销售发生变化
在传统的货物销售业务中，视同销售一共有八种行为。其中之一是将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目，应该视同销售缴纳增值税。教学中经常涉及到的一个案例是企业将自产的货物用于房屋，例如将自产的钢结构用于房屋建设，钢结构的成本100万元，公允价值200万元，在营业税时代要视同销售，产生增值税销项税额34万元。但在增值税时代，由于不存在非增值税项目，因此将自产的货物用于房屋时，不需要视同销售，缴纳增值税。企业应做出如下的账务处理：借：在建工程100贷：库存商品在增值税时代，企业提供服务同样有视同销售行为，例如甲企业无偿借款给乙企业100万元，即使甲企业不收利息，由于税法上对服务业规定，只要不是用于公益和对社会公众提供的服务，企业之间提供的服务同样应该视同销售，缴纳增值税，因此，甲企业的贷款会有税收上视同销售缴纳增值税的风险。
2.特殊业务流转税核算重点
在财务会计教学中，要注意固定资产处置、无形资产转让、出租不动产等业务流转税核算的变化。在固定资产处置中，如果涉及到销售房屋的业务，要根据国家税务总局2016年14号公告，先清楚增值税的缴纳办法，然后才能做出正确的会计核算。例如企业销售2016年5月1日前购买的房屋，房屋不含增值税销售收入100万元。营业税下的账务处理为：借：银行存款1000000贷：固定资产清理1000000计算出需要缴纳营业税50000元借：固定资产清理50000贷：应交税费———应交营业税50000由于增值税是价外税，企业销售营改增前取得的房屋，适用简易征收办法缴纳增值税，如果价税合计是1000000元，则需要缴纳增值税1000000÷（1+5%）×5%=47619元，相应的账务处理如下：借：银行存款1000000贷：固定资产清理952381应交税费--简易征收47619在企业出租房屋业务中，房屋的租赁收入原来缴纳5%的营业税，在增值税下，要注意国家税务总局2016年16号公告的相应增值税政策，如果出租的房屋是2016年5月1日之前取得的房屋，按照简易征收办法缴纳增值税，征收率5%；如果是2016年5月1日之后取得的房屋，按照适用税率11%缴纳增值税。
三、重视增值税和会计收入确认的差异
在会计核算上，教学中还要特别注意会计确认收入的时间和增值税纳税义务发生时间的差异性，在大多数情况下，二者的时间是一致的，但个别情况下，要注意二者的差异。1.二者一致的情况企业销售产品，如果采取委托代销方式，会计上在收到销售清单时做收入；增值税纳税义务发生的时间同样是收到销售清单（除非是180天仍然没有收到销售清单，以满180天作为增值税纳税义务发生的时间）；如果采取分期收款方式销售产品，会计上在合同约定的收款日期作为收入的实现，增值税纳税义务发生的时间同样是合同约定的收款日期。2.二者存在差异的情况在教学中，除了要了解二者一致的情况，同样要注意二者存在差异的情况。例如建筑业，增值税纳税义务发生的时间是收到款项的时候，或者是虽然没有收到款项，但是到了合同约定的收款日期，或者是没有合同，但是工程完工的时候作为增值税纳税义务发生的时间。但所得税上不以款项作为判断收入确认的时间，以完工百分比法作为收入判断的标准。例如，企业预收工程款不含增值税100万元，增值税税率11%，企业账务处理如下：借：银行存款1110000贷：预收账款1000000应交税费———应交增值税（销项税额）110000年度末，企业根据完工程度确认收入100万元，企业账务处理如下：借：预收账款1000000贷：主营业务收入1000000
四、营改增提高财务会计教学的建议
[关键词]建筑业；“营改增”；相关问题；探讨分析
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2016.51.160
近年来，随着我国城镇化建设以及城市的快速发展，建筑业在很大程度上得到了发展，同时也成为国民经济中的重要组成部分，但是建筑业由于具有施工周期长、施工环境复杂、流动性大、能耗大以及安全隐患多等特点，在实际的经营管理过程中，建筑企业面对的社会环境以及经营环境同样复杂多变。建筑业在“营改增”政策实施过程中需要根据企业的自身特点进行管理，并且需要明确“营改增”对建筑业的影响，从而保证在“营改增”政策实施过程中，建筑业可以获得稳定发展。本文主要就建筑业实行“营改增”政策后的相关问题进行分析。
1 “营改增”概述
所谓的“营改增”就是将营业税改为增值税，从2016年5月1日开始，全国范围内全面推行了营业税更改为增值税的试点，其中房地产业属于关键的一个试点行业。在2012年上海首次对交通运输业以及部分服务性行业开展了“营改增”试点，在试点取得较好效果后，其他城市以及多个行业也逐步开始了“营改增”的试点工作，建筑业作为“营改增”的主要试点行业，通过“营改增”政策，能够对二次征税问题进行规避，同时能够对整个建筑业进行结构调整，推动建筑业的创新发展，从这两个方面而言，“营改增”对于建筑行业的发展具有重要意义[1]。
2 建筑业实行“营改增”对税负的影响
2.1 建筑劳务支出抵扣问题
现阶段，^多的施工单位在工程管理中，多采用建筑劳务分包，此时，建筑工程劳务支出的费用需要施工单位按照合同的要求，以开具发票的模式向劳务公司支付建筑劳务费用。采用这种模式的施工企业，其实际的税负基本没有减少，究其原因，还是因为在劳务费用支出过程中建筑人工费用不能进项抵扣，在这种情况下，建筑劳务公司需要按照纳税人一定的税率完成增值税的计算，劳务支出中主要是工人的工资以及相关的保险等，根据增值税方面的法律法规，这些支出的费用都无法进项抵扣，也就是说在这个过程中，建筑劳务公司的税负最终会转嫁到施工单位，影响到建筑企业的实际支出。在“营改增”实施过程中，建筑劳务支出在不满足进项抵扣的情况下，建筑企业的实际税负有可能会增加并影响建筑企业的实际资金流出[2]。
2.2 建筑设备的支出抵扣
对于“营改增”后购买的设备，按照相关规定，可以凭借相关发票抵扣进项税，但是对于“营改增”前购买的机械设备，却不能抵扣进项税，初步看来，在“营改增”后，建筑机械设备的费用支出下降了，但是仔细分析后，会发现事实并非如此。对于租赁的机械设备，其采用的是营业税应税劳务，营业税是按照5.0%计算，但是“营改增”后，增值税则是按照17.0%计算的，租赁公司的费用包含了场地租赁费、设备维修费用等，从一定程度上而言，在“营改增”前后的税负与设备租赁公司的多个因素有关，根据租赁公司的相关费用确定出税负，从某种程度而言，增值税的税负最终还是源于建筑施工企业，此外，对于外购的施工设备，同样会因为是否能够进项抵扣造成了建筑企业在税负方面出现了一定的差异性，所以在“营改增”后，建筑企业实际能够享受到的增值税优惠政策十分有限，甚至还会出现实际税负增加的情况[3]。
3 建筑业“营改增”实施后增值税的实际操作
3.1 建筑业增值税的进项抵扣问题分析
建筑业的费用主要用于施工阶段，但是在施工过程中，部分项目由于某些因素的影响，不能够得到增值税专用发票，相应地不能进项抵扣，同时，建筑业在施工过程中会受到市场经济的影响，材料费用会发生较大变化，部分建筑材料在购买过程中没有专用的增值税发票，此外，在土方开挖、土方外运过程中，有强买强卖的现象，从整个建筑市场环境以及社会环境而言，由于各种复杂因素的影响，无法保证建筑业在施工阶段，能够完全得到增值税正式发票，在没有增值税专用发票的情况下，部分支出额无法进行抵扣，理论上建筑业可进行抵扣的项目较多，但是实际操作中真正能够抵扣的项目较少。建筑业在运转过程中，大多数施工单位承接的工程项目较多，出现了资金分散，此时，会出现工程款与材料款的相互拖欠，在“营改增”后，由于费用的拖欠，部分抵扣凭证不能及时得到，影响进项税的认证抵扣。施工单位在不能顺利得到工程款的情况下，将无法支付材料费用以及劳务支出。造成了彼此款项的拖欠，进而形成一种恶性循环。正是由于拖欠，会计核算无法对施工过程中的成本、债务等内容与税务进行核对确认，实际已经发生的进项抵扣无法在固定时间内得到认证。
【关键词】营改增;税改政策;影响;税收策划
随中央不断深化落实一系列“保增长、扩内需、调结构、惠民生”的政策，根据现阶段我国经济社会的发展状况，国务院常务委员会决定不断推进营改增试点工作，从而减轻中小企业的税收负担、切实保障改善民生、不断优化税收结构、避免重复征税、贯彻公平税负等。营改增税收政策现在一些地区、一些企业开展试点工作，有望在全国铺展开来，营改增税收政策也是国家经济社会实施的经济政策中的焦点。
一、营改增税收政策实施必要性
在我国的货物和服务这两个流转领域，增值税和营业税并行。增值税通常应用于制造业，对本国针对企业在商品销售、提供服务以及加工制造实现其附加值为计算基础的征收的税。营业税则应用于服务业，是对在我国提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的单位和个人的营业收入征收的税。增值税没有出现过重复征税而且税负比较轻，但营业税会出现重复征税、税负相比增值税重。随着我国经济的飞速发展，现行税收体制的缺陷日益显露:征收范围受到各种各样的限制，抵扣的制度没有完善，如不同企业在固定资产、纳税服务等不能抵扣;专业化发展受到阻碍，一些企业出现自己企业生产内部化不同其他企业产生交流合作，不利于专业化的发展;出口税阻碍企业的跨国发展;传统的税收征管包括商品和服务，但是这两者之间的差异越来越模糊，这就带来了税收管理面临新的问题。面对现阶段我国在税收方面出现的这些问题，国务院常务委员会适时实施营业税改征增值税并在一些地方开始试点工作将有助于完善我国的税收政策，避免重复征税;有助于完成企业专业化，不断促进企业精细化分工;有助于给企业减负，激励企业不断发展;有助于协调投资、消费和出口三驾马车从而促进经济社会有序发展。营改增税收政策是积极性财政政策的重要组成部分。这次营改增税收政策的试点工作主要包括税率、计税方式、计税依据、特殊行业等，营改增的核心目的是降低企业税负，促进第三产业的发展。通过各种税收安排保证试点区域的试点行业整体税负并没有较大的变化不增或者略有降低，并且努力解决重复征税的问题。这标志着中国税制改革正式开始，从而极大地改变现阶段中国的流转税制度，中国流转税制度将更加趋于完善。
二、营改增税收政策实施对企业的影响
营改增税收政策以经济结构调整为基础进行实施的，为了鼓励第三产业尤其是现代服务业更好的发展，让增值税取代营业税营业税，避免企业被重复收税、减轻企业税负，从而使商品和服务这两大流转行业具有统一的税收标准，是我国经济社会不断发展的需要。企业在实行营改增税收政策时给企业带来巨大的挑战。
2．1有助于避免重复征税。根据增值税和营业税的进行收税的标准来看，增值税通常是受几个方面的影响，包括由营业收入和适用的增值税税率水平，进项税额则取决于企业利润增值空间、营业成本中可抵扣项目占比，而营业税税额取决于营业收入和适用的营业税税率。由此可以推断出营改增收税政策对企业主要影响主要体现在税率水平、毛利率和营业成本中可抵扣项目占比方面。例如以某个公司为例税改前根据以上内容的各种推算可能需要交纳营业税20万，但营改增税改后，仅需缴纳增值税12万元，从而使企业经历营改增后税收负担得以减轻，少承担近8万块的税，税负得到明显降低。并且，在不进行重复征税的前提下，营改增税收政策确定的11%与6%两档税率，这样针对不同毛利率和营业成本可抵扣项目占比的企业可以有适当的税收变化，这样不但能够避免企业被重复征税，而且能够让适用增值税税率低、毛利率较低、营业成本中可抵扣项目占比较高的行业的税负较税改前大大降低。
2．2营改增税收使大中型企业受益，但损害小企业利益。营改增针对各个企业存在差异性的影响，营改增税收政策的实施有助于避免重复征税，从而减少成本，提高收益。但从其他方面看，增值税是以增值额为计税基础，增值额越大，产生的税款缴纳越多，增值额越小，税款交纳越少，但针对增值税抵扣较少的纳税人，营业税改征增值税后却增加纳税人税负。所以说，企业规模不同，营业税改征增值税对企业产生的后果大不相同。从一般企业与小企业来看，税改前增值税一般企业从研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁和鉴证咨询等六个领域现代服务业取得的发票，都不能抵扣进项税额，实行“营改增”后，原增值税一般纳税人从这六个领域数十个行业都能取得增值税专用发票，都能够抵扣进项税，将因此少缴税款数亿元;但对小企业来说，这次进行试点的小企业的税负都出现了下降的情况，只是下降的程度不一致，因为在税改之前，小企业在研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁和鉴证咨询等六个领域现代服务业都按5%的税率缴纳营业税，改革后都按3%的征收率缴纳增值税，整体税负都将下降40%以上。
2．3企业性质不同，税改影响不同。对第三产业尤其是现代服务业营改增的影响是积极的，这次营改增的税收政策有助于对第三产业的社会分工的专业化，促进本行业的核心竞争力，不断提高服务质量，从而提高企业收益。税改之前，营业税覆盖范围广不断出现重复征税还出现全额征收，这就造成税负繁重，从事第三产业的企业往往被沉重的税负牢牢的卡住了发展的脖子，导致第三产业市场不活跃。营改增税收政策的实施对于以服务业为主的第三产业来说，不但避免了重复征税，减轻企业的负担，而且还促进了第三产业分工更加专业化、更加细化，从而不断增强市场活力，增加收益，从而扩大内需，不断推动我国经济向前发展。但营改增税收政策的实施加剧了以重工业为主的第二产业的税负。
2．4给企业的营业额收入带来较大困难。营改增税收政策实施后，企业实施增值税通常以6%计算，但公司的劳动成本包括工人工资、社保等不能用来抵扣增值税，因此根据传导机制，税收负担最后还是由企业自己承担，增加企业的税负。以建筑业为例，建筑业往往前期投入过大，建筑企业成本支出中进项占比较低，从而导致税负在营改增税收政策的实施过程中可能增加，因为在建筑企业的成本支出中，除劳务和其他费用之外几乎均可获得增值税发票，原材料、人工与其他成本(水电费、机械租赁费等)一般无法抵扣销项税。
2．5营改增税收政策的实施对企业会计核算带来巨大挑战。?营改增税收政策的实施会影响会计核算工作，税改前会计核算的科目相对单一，计提时，借方记“营业税金及附”，贷方记“应交税费—应交营业税”等。支付时，借方记“应交税费—应交营业税”等，贷方记“银行存款”即可。营改增税收政策实施以来，例如，企业的会计核算科目较以往会更加精细，会计科目“应交税费—应交营业税”明细账户下设九栏:借方(进项税额、已交税金、转出未交增值税、减免税款、出口抵扣应交税额)、贷方(销项税额、进项税额转出、转出多交增值税、出口退税)。，并且企业在购买商品时，科目(增值税发票上计入采购成本金额)借记“原材料采购”，科目(增值税发票可抵扣的增值税额)借记“应交税费—应交增值税”，科目(应付或实付货物总额)贷记“银行存款”或“应付账款”等，不但会计科目发生巨大的变化，会计核算工作也会变得更加复杂，因此营改增税收政策的实施会对会计账务处理产生巨大影响。
三、企业面对营改增时的税收策划
营改增税收政策的实施对企业的整体发展具有深远影响，对企业避免重复征税、减少成本压力等方面具有深远意义。但对不同规模、不同性质的企业影响不同，可能会出现部分企业的税负减少或增加两种情况的出现。面对营改增税收政策即将在全国范围开展，面对营改增税收政策，各级政府和各大企业应该深入了解这项政策，做好全方面的准备措施，以更好的应对此项改革。作为结构性减税和财税制度创新的重大举措，营业税改征增值税自以便借助营改增这股东风企业进行更好的发展。但是，通过试点工程发现，部分企业没有充分了解政策、实施过程中投入过少或操作失当致使营改增税收政策的效果不佳。因此，企业应该更加全面分析营改增税收政策，积极在企业管理中调整以往不符合营改增税收政策的地方，对企业税收进行新一轮的布局、策划是适应营改增税收政策的重中之重。
3．1各大企业要充分研究营改增税收政策的相关规定。只有对税收政策研究透彻，才能搭上税改的快车，特别是要了解关于本行业、自己企业涉及到的相关领域的规定，从而根据自己的实际情况提前准备应对措施尽量让营改增税收政策成为企业发展的契机，减少企业带的压力和挑战。
3．2针对营改增税收政策转变小规模纳税人。根据现在我国税法相关规定，营业税改征增值税后，一般纳税人的税率是6%，而小规模纳税人的是3%。针对一般纳税人在进行相同交易使要比小规模纳税人的纳税额要高。因此要根据企业的自身发展状况，把一般纳税人企业变为多个小规模纳税人企业，或者把公司的大业务转变为多个小业务从而成为小规模纳税人从而采用3%的税率，以便减少企业的税负。
3．3改变以往各种业务企业内部解决一体式的经营模式，转而向细分化和专业化模式发展，从而增加企业的收益。以第三产业中的现代服务业为例，服务企业在企业发展时，从外面企业雇佣过来的劳动力需要帮助外包企业承担相应的营业税，这样交付的营业税以及雇佣费之和远远高于自身企业劳力内部自身承担的费用，这就促使部分企业选择放弃专业细分化，不进行劳务外包，而是在企业内部进行消化以便节约生产成本。但现阶段实施营改增税收政策后，再选择以往的经营手段会增加税负，所以企业在应对税制改革时，放弃内部消化转而投向专业分工，选择劳务外包，以获得的增值税专用发票抵减自身增值税应交款项，以便降低企业税负、减少生产成本、增加企业收益。
【关键词】服务业；营业税；增值税；税收不公平
一、我国服务业概况
我国国民经济中将农业归类为第一产业，将工业和建筑业划为第二产业，服务业视同第三产业，包括除农业、工业、建筑业之外的所有其他十五个产业部门，如交通运输、仓储、旅游等。
随着产业结构的优化升级，世界各国经济发展趋势都普遍向服务型经济转变。服务业的发展水平已经成为衡量一国经济发达与否的重要标志。在发达国家，服务业比重一般要占到国民生产总值的70%～80%。在我国，服务业的比重虽然自建国以来一直在提高，但仍然比较低。根据国家统计局资料显示，2008年至2010年，服务业所占GDP比重分别为41.82%、43.43%、42.97%，都没有动摇第二产业的绝对主导地位。这一水平不但低于发达国家，甚至低于很多发展中国家水平。
服务业在国民经济发展中扮演了重要的角色，可以为社会创造财富，提高人民的物质文化生活水平，在国民经济各个部门之间起着连结和协调作用，同时又是解决和扩大就业的重要途径。从20世纪90年代开始，大力发展服务业以加快中国经济转型已经成为社会共识。我国在后金融危机时期出口减少、贸易摩擦增多的情况下提出大力发展服务业更具有特殊的历史意义，为我国的经济发展提供了新的经济增长点。为此，国家应该对服务业提供尽可能多的包括税收在内的政策支持。
二、我国服务业所面临的流转税现状
我国目前的流转税体制是增值税同营业税并行征收，消费税辅助征收。增值税主要是对加工制造等工业企业征收的，而营业税则主要对服务企业征收。该税制体系是在1994年全面开征增值税后确立下来的，一直沿用至今。税收政策可以调控国家宏观经济、引导产业发展，在过去的十几年里，这种税收模式对我国的经济社会发展的确起到了积极的推动作用。可是，随着我国经济、社会的进一步发展，这种税制体系明显与经济社会的发展方向脱节了。增值税的优势愈发显现，而营业税的重复征税等问题也日渐突出，越来越制约服务业的健康发展。
我国服务业征收营业税过程中存在的问题总结如下：
（一）服务业征收营业税使得增值税的抵扣链条中断。工业企业征收增值税，外购材料与货物等包含的增值税可以作为进项税额进行抵扣，但是外购生产中所包含的增值税不可以抵扣。因此，很多工业企业就会优先选择企业内部自我提供服务。从整个经济发展角度来看，这不利于制造业与服务业的专业化分工，扭曲了资源的有效配置，使得整个经济无效率。从服务业的角度来看，由于服务业的交易对象面向的主要是工业企业，因此这将在一定程度上减少了服务业的市场份额，有碍于服务业的发展。
（二）导致服务业同制造业间的税收不公平。就目前来看，我国在工业企业内部普遍征收增值税，而在服务业内部征收营业税。增值税是就增值额按照17%的税率来征收，而营业税则是将不扣除任何成本费用的全部营业额作为计税依据，一般按照3%或者5%的税率来征收。虽然营业税的税率要低于增值税的税率，但是营业税的计税依据要大大超过增值税的计税依据。因此，一般认为营业税的税负要高于增值税，也就是说服务业的税收负担要比制造业的重。这是营业税存在的重复征税问题的具体显现。由于营业税是道道征收，并且不可抵扣，所以服务业行业分工越细、交易环节越多，则重复征税问题越严重。另外，整个服务业链条内产生增值额的时间不同，则重复征税的影响程度不同。产生增值的环节越靠前，则重复征税越严重。这种重复征税问题造成的税收不平等削弱了服务业发展的积极性，在一定程度上遏制了服务业的发展。
（三）导致服务业内部各行业之间的税收不公平。当前对所有服务业按照全部营业额征收营业税，没有考虑到不同行业之间的成本构成情况以及成本利润率的差异。对一些利润率比较低的行业来说，与利润率比较高的行业按照同样的税率征收营业税将是不公平的。假设甲乙两公司分别属于不同的服务行业，但所适用的营业税税率均为5%，不考虑其他税收。5月份，甲乙公司所创造的营业额均为100万。那么，两公司就全部营业额应缴纳营业税均为5万元。但假设甲公司所在行业利润率相对比较低，仅为5%，而乙公司所在行业利润率较高，为10%。所以，甲公司仅为5万元的利润却承担了5万元的税收，而乙公司10万元的利润承担了5万元的税收。这种不考虑增值额的全额纳税方式，扭曲了不同行业之间的公平竞争，造成了服务业内部的产业结构不合理，不利于其全面协调发展。
（四）增值税转型改革后，服务业征收营业税的劣势更加显现，对服务业的未来发展更为不利。2009年1月1日，我国增值税经过多年试点之后，由生产型改为消费型，允许缴纳增值税的企业抵扣购进固定资产中所包含的已缴纳的增值税税额。此举措对产业经济带来的影响表现在：一方面，对工业企业来说，可以做进项抵扣的范围更广了，税收负担相比原先更轻了，而该税制安排对服务业却没有相应的优惠，这意味着服务业的相对税收负担更重了，同工业企业之间的税负差距更大了，更加不利于服务业的发展。另一方面，由于内部提供服务所需要的资本投入中所含增值税额可以抵扣，因此内置设备自我提供服务的成本相比之前要低。自我提供服务与外购服务进一步拉大的的成本差异使得工业企业更愿意选择内部提供服务，而不是从外部购买服务。所以增值税转型之后，流转税税收安排对服务业发展的扭曲作用更大了，对中国经济转型以及服务业发展的制约又进一步加强了。
综上，为了适应国家的经济发展趋势，服务业由营业税改征增值税已经势在必行。改征增值税后的服务业将同工业企业在一个公平的税收环境下公平竞争，这将有利于专业化分工协作的形成，也将对我国“十二五”期间的加快经济发展方式转变和经济结构调整都有强大的推动作用。
三、服务业改征增值税的建议
首先，服务业改征增值税的步骤选择，是一步到位还是分步实施。鉴于我国目前的经济发展水平以及税收征管水平，笔者更倾向于分步实施。服务业包括交通运输业、建筑业、金融保险业等十几个行业，那么哪些行业应该首先纳入增值税的征收范围呢？笔者认为，应该先对那些同工业生产制造关联比较大的一些行业改征增值税，像交通运输业、建筑业。原因是交通运输业同增值税间的关联已久，其已经以运输发票的形式存在于增值税抵扣链条中有多年之久。因为对运输业征收营业税而不是增值税，因此对运输发票的真实性难以控制，造假问题日益严重，造成税款大量流失。若是将增值税延伸到交通运输业，则运费发票就成为增值税抵扣链条中间严密规范的一环，可以利用增值税本身“环环相扣”的内在制约机制堵塞漏洞。建筑业应纳入增值税征收范围，一方面由于同建筑业修缮劳务等类似并难以区分的修理、修配劳务被人为地划为增值税的征收范围，在造成税收不公的同时又增加了税务机关的税收征管成本。另一方面，改征增值税有助于推进增值税的彻底转型，使外购建筑服务的增值税额可以抵扣。
其次，财政体制的改革。在营业税作为地方财政主要收入来源的前提下，部分服务业改征增值税后，势必会减少地方财政收入。因此，为了使税制改革能够顺利进行，必须争取到地方政府的支持。首要需要解决的便是利益的纷争。当前税制安排中，除了几个大型国有企业集中向中央缴纳营业税外，其他营业税收入全部归地方所有。增值税是中央同地方共享税，地方享有25%的分成比例。在交通运输业、建筑业转征增值税后，地方营业税的收入肯定会大幅减少，但同时，增值税地方分成数额也会相应提高一点，但总的地方税收收入还是会减少。因此，可以通过提高地方的增值税分享比例来解决这一问题。具体做法，建议可以根据以前相关年度数据测算后重新确定一个合适的地方分享比例，同时辅之以转移支付，保证改革之后地方的财政收入不减少。
再次，财政机构的改革。增值税范围的进一步扩大，同时营业税范围的进一步减少，会导致事权在国地税之间的转移。解决方案，一种方法是精简地税人员，同时增加国税的人员配备，使各系统内部人员安排与承担事权相匹配。另外一种方法是合并国地税，单设一个税务机构，在机构内部分设不同部门负责不同税种的征收。笔者更倾向于前者，因为这样不至于对目前的机构设置造成太大的冲击，机构改革可以像增值税扩围一样逐步实施，循序渐进。
最后，加强管理，提高征税水平。增值税本身对征收管理水平要求比较高，加之交通运输业、建筑业改征增值税后，对税收征管水平的要求更高了。如何核定收入、如何监督保证收入的真实完整性等等都是问题。在这里我们可以借鉴国际经验，加快信息化建设，强化各部门之间的合作，实现信息共享，使税务部门可以充分掌握并控制纳税人的收入来源信息，提高征管水平。
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实际上，混合销售业务下，增值税与营业税纳税人的划分还直接关系到国家税务局与地方税务局的管辖问题，特别是《关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发[2008]120号)施行，客观上也要求各级国家税务机关和地方税务机关准确判断增值税与营业税纳税人的身份。
一、原有制度规定回顾
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财法字[1993]第38号，以下简称《增值税条例细则(1993)》)以及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财法字[1993]第40号，以下《营业税条例细则(1993)》)第五条都明确规定：一项销售行为如果既涉及货物(指有形动产，包括电力、热力、气体在内)又涉及营业税应税劳务(包括应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务)，为混合销售行为。从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。其中，从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。同时强调：“纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。”
不过，无论是税务机关还是纳税人，如果仅仅依据《增值税条例细则(1993)》、《营业税条例细则(1993)》的规定，并不能准确地区分增值税与营业税纳税人。基于此，财政部国家税务总局联合下发了《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》(财税字[1994]026号)对增值税与营业税纳税人的区分标准进行了补充规定：“‘以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务’，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非增值税应税劳务营业额不到50％。”同时明确：“从事运输业务的单位与个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税。”
应该承认，财税字[1994]026号无疑在相当程度上完善了税收政策，但仍然存在一些不足，其中最突出的问题就是未明确“年货物销售额”中的年是哪一个年度：是当年，还是以前年度?尽管如此财税字[1994]026号文还是为增值税与营业税纳税人划分提供了一个相对明确的标准。因而，自1994年至2008年的十五年间，增值税与营业税纳税人的划分，还是基本明确的，有据可依的。
二、现行制度规定分析
2008年11月，国务院修订并公布了新的《中华人民共和国增值税暂行条例》和新的《中华人民共和国营业税暂行条例》，其中对增值税和营业税政策作了较大的调整。为适应国务院的调整，2008年12月中旬，财政部和国家税务总局也修订公布了新的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称《增值税条例细则(2008)》)和新的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(以下简称Ⅸ营业税条例细则(2008)》)。《增值税条例细则(2008)》第五条、第六条以及《营业税条例细则(2008)》第六条、第七条等均明确规定：一项销售行为如果既涉及货物(指有形动产，包括电力、热力、气体在内)又涉及营业税应税劳务(包括应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务)，为混合销售行为。除规定特殊规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供营业税应税劳务，缴纳营业税。所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。规定的特殊情况则是指纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为以及财政部、国家税务总局规定的其他情形。纳税人发生的特殊混合销售行为应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。
比较新旧制度的规定，可以发现，两者间的差异主要在于新制度设定了“销售自产货物并同时提供建筑业劳务”的特殊情况。如果不考虑新制度所设定的这一特殊情况，仅就增值税与营业税范围的划分上而言，新旧制度在内容方面几乎没有实质性差异。进一步讲，在一般情况下，仅仅依据《增值税条例细则(2008)》及《营业税条例细则(2008)》，同样不能准确区分增值税与营业税纳税人，因此，从准确区分纳税人的角度讲，财税字[1994]026号文中有关混合销售的规定不仅应该予以保留，而且还应该予以补充和完善。但事实上，财政部、国家税务总局于2009年2月印发《关于公布若干废止和失效的增值税规范性文件目录的通知》(财税[2009]17号)，其中明确规定：自2009年1月1日起，财税字[1994]026号第四条第(一)项即有关混合销售中增值税与营业税课税范围划分的规定废止、失效。这也就意味着，自2009年1月1日起，在混合销售方面，在增值税与营业税纳税人划分方面，不再有什么相对明确的标准。
应该说，财政部和国家税务总局简单废止财税字[1994]026号文有关混合销售业务中增值税的规定是一个值得商榷的选择。这直接导致了现行流转税制中有关混合销售业务增值税与营业税纳税人的划分政策的缺失。也许正是由于这个原因，因而在一些地方出现了国家税务机关要求纳税人就其全部收入缴纳增值税，而地方税务机关同时要求纳税人就其全部收入缴纳营业税的问题。与此相关，又出现了国家税务机关与地方税务机关同时要求纳税人向其缴纳企业所得税的问题。
三、税收实践做法分析
鉴于税收法律政策的缺陷，各地税务机关根据对税收政策的理解，结合税收征管工作的实际情况，积极寻找增值税与营业税纳税人区分的标准与方法。目前，各地税务机关在税收征管中实际使用的方法和标准大致可以归纳为两种：
(一)依据旧标准判定
尽管财政部和国家税务总局已经明文规定财税字[1994]026号第四条第(一)项所规定的混合销售中增值税与营业税纳税人的划分标准废止、失效，但是由于没有其他可适用的标准及政策依据，因而，在一些地方，税务机关仍然按照财税字，[1994]026号所规定货物销售额(包括应税增值税劳务金额)与营业税劳务额标准来划分增值税与营业税纳税人。
这种依据旧政策标准的做法显然是不妥当的：其一，财政部、国家税务总局明文废止财税字[1994]026号中的相关规定，一个重要的原因即在于其规定不尽合理。如果税务机关仍然依据不合理的政策执法必然会导致新的不合理。其二，依据已经明文废止的税收规范性文件进行执法很难让纳税人信服，必然会引发纳税人的不满，影响税务机关社会形象。其三，财税字[1994]026号文的相关规定存在一系列的不合理之处，其中以年销售(营业)额为标准引发机械执法。比如说建筑施工企业，其建筑材料的销售占有较大的比重，如果完全依据货物销售额标准，则可能会使营业税中的“建筑业”税目形同虚设，失去存在的意义。
(二)依据营业执照判定
通俗地讲就是根据营业执照上的主营业务范围进行判定，如果营业执照上的主营业务范围属于“从事货物生产、批发或者零售”，就将该纳税人归为增值税纳税人；如果营业执照上的主营业务范围属于营业税应税劳务的范围，则将纳税人纳入营业税纳税人。依据营业执照判定不仅简单，而且还可以找到一定的政策基础。比如《关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发[2008]120号)中就明确规定：“既缴纳增值税又缴纳营业税的企业，原则上按照其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定征管归属；企业税务登记时无法确定主营业务的，一般以工商登记注明的第一项业务为准；一经确定，原则上不再调整。”
应该说，这种以营业执照中主营业务范围为标准的做法具有其合理性，但也存在一系列的不妥之处：其一，纳税人的身份可能处于不断的变化之中，换言之，纳税人可以通过变更营业执照的主营业务范围进行身份选择。比如从事建筑安装业务的纳税人可以将其营业执照中的建筑安装业务变更为建筑材料销售，那么也就可以从营业税纳税人转变为增值税纳税人了。再比如说，对于既销售商品(如空调)又提供建筑安装劳务纳税人来说，也可以通过将营业执照的主营业务从货物销售改为建筑安装进而增值税纳税人选择变为营业税纳税人。其二，此做法并没有明确的政策支撑，虽然国税发[2008]120号的依据营业执照判定的规定，但其规定是针对的是国地税企业所得税征管分51，并不是针对增值税与营业税纳税人区分的。而且国税发[2008]120号文首先依据的是“税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定”，这也为纳税人自由选择提供了过大的空间。
四、政策完善建议
显然，制定一个标准用以区分混合销售中增值税与营业税纳税人是非常必要的。那么如何制定一个合理的标准呢?我个人认为可以从以下几个方面考虑制定划分标准：
其一，采用双重标准规则，即在混合销售业务中增值税与营业税纳税人身份的划分上，同时采用营业执照主营业务范围(项目)标准和年度销售额标准。
其二，对于新设立的纳税人，在开业年度内首先适用营业执照主营业务范围(项目)标准。凡纳税人主营业务属于增值税课税范围的，包括货物销售以及货物的修理、修配劳务，那么就先行将其确定为增值税纳税人征收增值税，不征营业税；反之其主营业务范围属于应税营业税劳务，包括交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、销售无形资产、销售不动产等，则将其作为营业税纳税人征收营业税，不征增值税。
其三，对于已经存在的纳税人，则采用年度销售额标准。凡是上年实际发生的增值税应税收入额超过营业税应税收入额的，则将其归为增值税纳税人，只征收增值税，不征收营业税，否则作为营业税纳税人，只征收营业税，不征收增值税。对纳税人上年实际缴纳税款，除非明显错误，原则是不作调整；或者进行调整，但对纳税人少缴纳的税款不加收税收滞纳金，也不罚款，而对纳税人多缴纳的税款不办理退库，直接抵减以后纳税期间的应纳税款。此项规定是基于行政法的依赖合作保护原则的要求。
其四，为确保增值税与营业税纳税人划分的合理性，应当明确：作为判断标准的年度销售额不仅是指现行增值税制、营业税制课税范围内的应税销售收入，而且必须是纳税人日常经营活动范围中取得的销售收入，对于非经常性的、偶发性的销售与经营收入则不纳入其中。比如说企业全年发生货物销售收入5000万元，建筑安装劳务收入6000万元，如果同时销售已经使用过的固定资产2000万元，那么由于日常性、经常性收入中，建筑安装业务收入远大于货物销售收入了，那么就应当将纳税人归为建筑安装企业，征收营业税，而不应当将销售的固定资产也纳入其中。
在社会分工不断细化和经济市场化、国际化程度日益提高的形势下，增值税与营业税并存，重复征税、制约企业发展的弊端日益突出。将营业税改征增值税，有利于完善税制，消除重复征税；有利于社会专业化分工，促进三次产业融合；有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力；有利于优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展。因此营改增避的实施，是我国经济发展的必然结果。
二、“营改增”对建筑行业的影响
（一）“营改增”对建筑行业税负的影响
根据试点方案，若建筑业实行11%的增值税税率，且按照增值税一般纳税人纳税，与营业税价内税比较，虽然理论上税负可以降低，但实践中税负是增加的。这与建筑业的行业和产品特点有关，也与我国现行的税收征管机制和国民的纳税意识有关。建筑业生产流动周期长，上下游的产业链长，决定了建筑业生产过程中的各要素投入不可能全部取得增值税进项发票。更主要的是建筑业税负还受以下几个因素影响。
1.外购商品混凝土的问题。根据财税57号规定，对商品混凝土按照3%的简易征收率实行简易征收。按照一般外购商品混凝土占工程投入的15%左右测算，仅此一项，增加了施工企业15%以上的税负。
2.就近采购地方材料的问题。施工企业工程所用的砖瓦、砂石、土方以及铁丝、汽油等零星材料，基本上都是就近在施工所在地采购。采购时对象基本上都是小规模纳税人、个体户和农民，根本无法取得增值税专用发票，也就无法抵扣。
3.甲方供料问题。营改增后，甲方为了提高自身的抵扣进项，可能会将增值税进项税额抵扣税额较大的材料、门窗、电梯等设备改为自己采购，而将这部分从合同中剔除出来，这样施工企业无法从这些项目中获得抵扣税的好处。同时，对于一些大型建设项目，可能存在发包单位供料还不给施工企业开发票的强势的合同，营业税计税时包含在总造价中不会对税负产生影响。但在增值税计税时由于不能取得发票，必然导致施工企业税负增加。
4.老项目税收抵扣的问题。无论营改增何时实施，都会有老合同工程存在：一是竣工已经决算的但未全额收到工程款的项目，已经没有进项税可言了，但是在营改增收款开票后却会产生销项税。二是竣工还没有决算的老项目，除进度款外，很大一部分还没有确认应收账款，将来挂账收款时同样面临着没有进项而只有销项的问题。三是在建项目，已完工部分没进项可抵扣是既成是事实，但相对应这部分工程款收款时同样发生销项税。以上三种情况若无过渡政策，施工企业税负将大幅增加。
5.已入账资产税收抵扣的问题。企业的固定资产、工程物资、施工机械等在营改增前已入账，其折余价值或净值还要在今后的使用过程中通过折旧或摊销的形式转化为施工企业的工程产值，产值即收入，结算时就会计算销项税。但是，这些资产已经入账，无法产生进项税，造成营改增前后购入资产纳税的不公。
（二）“营改增”对建筑业发票管理的影响
1.存在无法抵扣的风险。根据国家税务总局《增值税专用发票使用规定》，取得虚开的、伪造的、失控的、作废的发票，以及出票企业未报税的发票，其进项税额不得抵扣。而营改增后，建筑业企业由于过去的营业税发票习惯，加上财务人员对增值税专票的不熟悉，很可能取得上述发票，重则以犯罪论处，轻则不得抵扣并受到行政处罚。
2.存在虚开增值税专用发票的风险。在营业税下，建筑业企业只要一个合同就可以到税务机关向房地产企业代开发票。营改增后，在抵扣增值税及降低所得税的双重诱惑下，关联的建筑施工企业向房地产开发企业虚开发票的情况绝不会消失。而虚开增值税专用发票极有可能触犯刑法，让开具方和接收方都会受到损失。
（三）“营改增”对建筑业合同管理的影响
占建筑成本较大份额的材料是能否抵扣进项税是建筑企业合同管理的重要工作。因此，选择具有开票资格并能在一定时期内及时开出增值税发票的材料商，应是采购部门的首选，即使不能取得17%的增值税专用发票，也至少要取得3%的专票或取得普通发票，否则，企业损失将非常大。（四）“营改增”对建筑业账务处理的影响目前建筑业营业税税款随营业收入的实现而实现，计算简便，便于征管。将来采用增值税，在购进、发出材料、与对方验工计价等各个环节可能都涉及增值税相关的核算。同时，在收入和成本时必然要采取价外税的核算方法。按照一般纳税人计税的企业，还需要增加若干个二级科目，势必会增加核算难度。同时还会因开票、报税、认证等涉税事项办理的网络化信息化的要求，给账务处理带来新的挑战。
三、针对“营改增”风险点的管控措施
（一）对供应商重分类、尽量与能开具可抵扣进项发票的单位合作
营业税改增值税后，企业应树立“以票为中心”的观念选择供应商。能与一般纳税人交易的不跟小规模纳税人交易，能与小规模纳税人交易的不跟个体户交易，能与个体户交易的不与个人交易。总之一句话，尽量与能取得高税率的增值税票的供应商合作，除非确需与个人合作，也至少要与取得普通发票的合作。
（二）将增值税发票管理作为重点，合理控制增值税发票的认证申报及开具时间
财务人员应及时制订本企业发票管理新规范。在取得对方单位开来的发票后，首先应通过网络或国税系统检查发票的真实性，其次应按照取得发票所开具的日期，按照先后顺序建立台账或备查簿，对照规定的认证期限和抵扣期限，及时认证抵扣，杜绝逾期认证而无法抵扣的损失。在施工企业实行分公司或项目部核算的情况下，二级核算单位的增值税专用发票还要汇总到总公司认证抵扣，因此，及时收集二级核算单位发票也是非常重要的工作。
（三）加强合同管理，调整采购定价体系，将增加的税负率作为谈判的要点
1.建筑企业最有效的纳税筹划是在进行合同谈判时尽可能地取消甲供料。甲供料基本上都可取得17%进项税额，即便按照11%的销项税率计算，每两个单位采购额可以抵消超过3个单位的销售额，减税效果明显。
2.供应商、分包方、出租方的梳理。企业应详细调查已有的及潜在的各方纳税人资质、适用税率、提供专用发票价格变化等资料，进行比选。合理测算分包部分工程所含17%进项税成本比例，以此调整分包单价，或直接剔除主材后分包；劳务分包部分最优选择是进行纯劳务分包；机械设备租赁如不能取得17%进项税额，油料自购则为最佳选择。
3.规范其他材料采购。主材采购选择一般纳税人已经无可争议，其他辅材、工具用具、设备备品,最合理的办法是对于批量大、价格高的物资进行集团采购，对于量小价低物品可通过价格比选确定。对于商品混凝土问题，如必须购买商品混凝土，除对方选择采用一般计税方法外，应按租赁机械设备、购进水泥后委托加工混凝土对企业最有利，因为水泥可以取得17%进项税票，能有效降低税负。
4.限制个人业务。机械租赁、提供劳务、供应材料等，如没有相应资质的，即便到税务部门代开发票，也只能取得普通发票，不能抵扣进项税，因此对于个人提供上述业务，优先选择的是个体工商户，其可以提供3%进项税增值税专用发票，如确实需要同无资质的个人开展上述业务，其合同价格应充分考虑增值税影响。
5.明确发票提供方式和付款方式。营改增后，施工企业应在合同中明确约定提供发票的单位名称必须与合同签订主体一致。对开具时间也要与货款支付挂起钩来，坚决杜绝不见货、不见票付款的现象。
（四）财会应熟悉增值税模式下的会计核算体系、及时了解并充分利用税收政策
1.正确设置科目，税金核算明细化。营业税改增值税后，不仅在收入、成本核算方面要实行价税分离，而且由于实行一般纳税人计税办法，需要在“应交税费---应交增值税”科目下设“进项税额、销项税额、进项税额转出”二级明细科目进行相应的核算。
2.熟悉价税分离模式，准确核算收入成本。营改增后，营业额应换算为不含税收入，将分别列入主营业务收入科目和销项税金科目，如：借记“银行存款”“应收账款”等科目，贷记“应交税费———应交增值税(销项税额)科目，贷记“主营业务收入”等科目。营改增后，需要将购进材料价税进行分离为实际成本和进项税额。如：借记“原材料”等科目，借记“应交税费———应交增值税(进项税额)”科目，贷记“银行存款“”应付账款”等科目。
关键词：建筑业 营改增 影响 建议
一、营改增政策的背景及内容
增值税和营业税是我国税制中两个重要的流转税税种。增值税自1954年最早出现在法国，自开征以来很好解决销售过程中存在的重复征税，并迅速在其他国家得到普通广泛使用。我国自1979年引入增值税以来，最初只选择在部分商品中试行，随后扩大了抵扣范围。随着社会经济不断发展，两种税种分立并行中日渐呈现出不合理性。增值税在流转过程中可以实现抵扣避免重复征税，而营业税则最大缺陷是在流通过程中重复征税，导致增值税纳税人购买营业税服务无法取得相应的增值税专用发票进行抵扣，这无形中加大纳税企业的税负。
2011年11月16日，财政部和国家税务总局联合下发《关于印发（营业税改征增值税试点方案）的通知》，首次提出“营改增”试点方案。2012年1月1日，“营改增”税制改革试点在上海地区启动。2013年4月10日的国务院常务会议主持召开下进一步提出扩大试点地区，自2013年8月1日起将交通运输业和部分现代服务业试点在全国范围内全面推开；扩大部分现代服务业范围，将广播、影视作品的制作、播放和发行服务等纳入试点。在十二五期间全面完成营业税转征增值税任务。
“营改增”的主要内容：在十二五期间将征收营业税的建筑业、金融保险业、服务业等全部改为征收增值税。改革后，在现行两档增值税率17%和13%基础上，又新增了11%和6%两档税率，建筑业由原来适用3%营业税税率改为现行的11%增值税税率。改革后，增值税抵扣机制及税率的变化，除了会对建筑企业的的总体税负产生影响外，也会对企业的利润带来直接的影响。
二、营改增后对建筑企业的主要影响
对建筑业实行营改增主要是避免重复征税，减轻建筑企业的负担，表面上税率上升了，但由于实行抵扣制度，从整体来说税负还是总体下降。以某建筑企业为例进行说明：
1.“营改增”前后税负及利润比较
某建筑企业20X4年收入为1000万元，成本费用950万元（其中材料费占70%，劳务费用及机械费占20%，其他费用占10%，前两项取得相关抵扣发票，后一项未取得）；营业税金及附加税率3.36%（营业税3%，城建税7%，教育费附加3%，地方教育费附加2%），可抵扣材料进项税率17%，劳务及机械费抵扣进项税率为11%，销项税率为11%，所得税税率为25%。
营改增前：
2.比较结果
从上例可以看出，营改增后税负较前期降低37.46万元，降幅率达99.36%，税后利润较前期增加37.46万元，增幅率达304.55%，提升企业经营发展空间。
①实行营改增后，相应降低税负，主要是由于建筑业的劳务成本可通过取得增值税专用发票进行进项税款抵扣，这是改革前企业面临最大难题，此次改革解除了企业后顾之忧。
②利润空间提高。在成本可充分抵扣进项税的情况下，毛利低则进项抵扣多；在毛利固定情况下，材料比例占的越高，则进项税扣除额越大。
③追求整体税负效应。作为价外税的增值税，对会计利润没有影响，但在收入一定的情况下，若进项税抵扣多则说明购入产品成本高，会导致利润减少，间接影响利润。作为企业来说，应考虑企业价值最大化，不能只关注单一某一税负减少或增加，而应从企业整体应缴纳的税负角度来考虑整体效益性。
三、营改增后建筑企业税收筹划建议
1.完善相关票据管理工作
营改增后，建筑企业实行增值税抵扣制度，但前提是必须取得相应的购入增值税专用发票。这就要求企在签订合同环节不能为节省成本，降低价格而不要增值税专用发票，造成因小失大。从实践来看，应取得足额增值税专用发票，进项税扣除额超过收入7%情况下，税负最小。
2.采用自购大型设备方式开展业务
营改增前，由于建筑企业购置的机械设备不能抵扣进项税额，有些企业会通过租赁方式租入大型设备进行生产，实行营改增后，企业通过购置大型施工机械设备，一方面可优化资产结构，提高生产效率，另一方面可通过抵扣进项税来降低企业整体的税负，增强企业的竞争能力。
3.考虑时间差带来的影响
营改增后，建筑企业的税率由3%调整为11%，从资金占用产生的成本来说有一定的影响。税制改革后，建筑企业要充分利用支付价款和收回增值税专用发票的时间差，时间差越大，资金占用的机会成本就越大。所以要尽量避免时间差对企业产生的不利影响。
随着我国一系列的税制改革，企业只有根据自身行业发展特点，结合自己实际情况充分合理运用相关的税收政策，以不断提高企业的经济效益，这也要求国家、社会、企业加大对财务人员的税收培训，迅速掌握相关税收知识和相关政策法规，以促进新税制更快更好发展。
参考文献：
[1]王建成.“营改增”背景下建筑施工企业面临的问题及应对措施[J].经济理论研究. 2013（27）
关键词：增值税转型，建筑安装企业，税制改革
自2009年1月1日起，我国进行由生产型增值税转变为消费型增值税的转型，即：固定资产允许抵扣进项税额；将小规模纳税人征收率统一调低至3%，将矿产品增值税税率恢复到17%；将纳税申报期限从10日延长至15日；提高增值税起征点。十二五规划纲要中指出要加快财税体制改革，其中非常重要的一个方面，就是要扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收，完善有利于产业结构升级和服务业发展的税收政策。但是，关于增值税与营业税并立、无形资产不能纳入抵扣范畴等问题，尚需要学者和实业界继续研究和探索。在此背景下，本文重点阐述增值税转型对我国建筑安装企业的影响和对策。
一、增值税转型对我国建筑安装企业的利弊分析
增值税转型，对建筑企业的财务管理的影响可以从两个方面来阐述：1）对账务处理的影响：增值税是价外税，而且其可抵扣性，将导致固定资产中的不动产与无形资产的入账金额不一致。2）对财务报表的影响：增值税转型，将对对企业资产负债表、企业利润表和企业现金流量表均产生影响。如一些规模较大的建筑安装企业有购买机械设备等固定资产的需求，但是由于增值税的可抵扣性，必将在现金流量表上表示为企业的投资活动现金流出，因此，相比营业税，现金流出较少了。本文将从两方面具体阐述增值税转型对我国建筑安装企业的利弊。
（一）有利影响
增值税转型，给我国建筑安装企业带来的最大正面的影响就是减轻了企业的资金运作压力，有利于鼓励投资和扩大内需。其一：建筑安装企业由于行业特点，如需要消耗大量的水泥、钢材和装备设备等，因此被纳入增值税征收范围就可享受增值税抵扣政策。其二：众所周知，建筑安装企业收入确认时间和结算时间不一致。以前征收营业税是在收入确定的当期就要上缴，而回款却在相对较晚的时间收到。这样时间差很大可能会导致企业的资金流出现风险。营业税改为增值税后将减轻了这种风险，减少了资金链断裂现象的发生。
（二）不利影响
2009年1月1日起，《中华人民共和国增值税暂行条例》在我国所有地区和所有行业推行，增值税由生产型转变为消费型，企业购入固定资产的进项税额允许从销项税额中扣除。这对我国建筑安装企业带了了诸多不便。
1、重复征税以及税收加重的问题：由于建筑安装企业提供工程安装的过程中涉及原材料等设备资源，一些客户可能要求开具增值税专用发票。我国的建筑安装企业都是营业税纳税人，因此不能提供混合销售业务的增值税专用发票。从而一些建筑安装企业会让税务局代开增值税专用发票，这样就产生了增值税链条断裂的矛盾，造成了重复征税。此外，建筑安装企业通常由于工程项目存在地域跨度大、成本构成比例不稳定和业务板块相对复杂等特点，如果按照17%的基本税率来计算的话，我国很多建筑安装企业的实际税负只增不减。
2、增值税抵扣链条不完整：由于我国增值税征收的范围覆盖不完整，必然导致大部分的劳务在增值税抵扣链条之外。如，我国一些建筑安装企业需要购买必要的水泥、石灰等原材料和固定资产，这些购进生产资料因为其本身缴纳营业税而无法抵扣己经缴纳的增值税，从而导致抵扣链条的断裂；而购进运输劳务的生产企业，也不能按照产品销售时缴纳的增值税率来抵扣这部分购进劳务的增值税，也造成了抵扣链条的断裂。
二、我国建筑安装企业的几点应对措施
（一）急需通过调整产业结构来转变发展模式
目前，我国的大部分建筑安装企业尚属于动密集型企业，但是伴随我国经济社会的发展带来了劳动力成本的持续升高，直接引起了竞争的激烈，利润空间被压缩。伴随增值税转型政策，增值税扣除外购固定资产的价值，可以大大降低企业的技术改造和结构调整的成本。因此，一些建筑安装企业需要转变企业发展模式，通过技术创新和服务创新，尽快实现由劳动密集性向资本密集型和技术密集型的转变。
（二）科学合理制定投资及筹资战略和计划
十二五规划纲要中指出要加快财税体制改革，扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收，完善有利于产业结构升级和服务业发展的税收政策。在此背景下，增值税的“扩围”将给我国建筑安装企业带来很多积极的影响，如将会带来建筑总资产的减少，提高企业利润，这在一定程度上会刺激企业投资，尤其是固定资产的投资。此外，由于增加了投资者的信心，也会推动企业的社会融资行为。因此，建议建筑安装企业必须对企业自身实力做出全方位的客观分析的基础上，科学合理制定投资及筹资战略和计划，从而合理安排投融资活动。
（三）通过内部管理不断提高核算水平
我国税改的原则即“简税制、宽税基、低税率、严征管”，这就要求营业税改征增值税不可高于当前的税负。1）建筑安装企业需要充分考虑项目业务的特点和外购资源构成等因素，进行全面测算，并通过主管单位和行业协会向国家税务部门反馈测算的结果，以便争取低税率。2）建筑安装企业可针对存量资产和劳动密集等实现行单独测算，以便争取特别的税收优惠或减免。3）需要强化企业财会人员的能力，应加大员工的培训力度，加强对增值税税法、建造合同等专业知识的培训。4）建立与完善账务资料的处理系统，尤其重视在增值税其相关专用发票开具认证、取得和抵扣等一系列环节的配备及其防伪功能的税务控制系统方面。
（四）通过税务筹划分析减轻企业税负
增值税转型，其税收政策无疑给企业税收筹划带来新的机遇，我国建筑安装企业需要积极实施符合企业自身要求的税收筹划，并最大限度地享受增值税“扩围”将会给企业带来的好处。1）关于混合销售行为税收筹划方面。如果建筑安装企业的增值率比较高，而且该企业更新设备、技术引进和购入的固定资产机会和资金额度都比较小，最好将该建筑安装企业转化为小规模纳税人，以便可以按照3%的税率进行增值税的征收，从而实现税收减少的目的。2）价外费用的税收筹划方面。对于我国建筑安装企业来说，营业额即企业向建设单位收取的工程价款（即工程造价）及工程价款之处收取的各种费用。如果纳税人通过较低的定价来减少不必要的收费，那么就可以大大降低应纳税额，或者直接将价外费用转化为较低税率。3）购进设备的税收筹划方面。在我国税法规定中，所有增值税一般纳税人都可以抵扣其新购进设备、固定资产所含的进项税额。鉴于此，建筑安装企业作为一般的纳税人，可以享受该规定带来的福利，即购进的固定资产的进项税可以进行合理的抵扣。
（五）不断增强会计人员的业务能力
这是企业存在的普遍问题，都需要不断增强会计人员的综合业务能力。对于建筑安装企业而言，除了要不断学习相关的法律法规外，还要积极参加行业内的会计培训。比如由于各级税务部门有地域差异，所以要求企业的会计人员需要具备能力，可以和当地的相关税务部门进行比较全面的交流和沟通，从而把税务筹划工作做好。
三、进一步对增值税政策的建议
（一）建议扩大增值税的征税范围
目前我国新增值税政策规定的征税范围主要存在的问题有两方面。其一：由于征收范围偏窄，增值税抵扣链条不完整，其内在的相互制约机制得不到充分有效的发挥。其二：我国增值税与营业税的政策界限在现实中有时难以区分。因此，完善增值税制度，建议考虑扩大增值税的征收范围，并借鉴其他国家消费型增值税的经验建立一套完整的增值税课征体系，从而将增值税的课征范围扩展到大部分服务领域及整个工业生产流通领域。
（二）对企业并购时存量固定资产进项税金处理
在企业并购中，对于存量固定资产的处理问题，本文建议借鉴收入型增值税处理方式，在其折旧期间内对存量固定资产中的进项税金按年平均进行抵扣。也就是说对企业并购中增加的存量固定资产，原则上视同于存续企业新增的固定资产，但在对进项税金抵扣时按年平均进行抵扣，这样一方面可以消除不予抵扣的弊端，另一方面减小对我国地方政府财政收入的影响。
结束语
增值税“扩围”是我国十二五期间税制改革的又一次重要规划。这次改革对于政府和企业来说都意义重大。我国建筑安装企业需要抓住政策的机遇和市场的变化， 努力进行增值税的税收筹划，最大限度减少企业的增值税税收负担，从而实现企业的财务目标。（作者单位：山西六建集团有限公司装饰公司）
参考文献
据税务登记和有关统计数据，至2006年底，非公经济总户数超过3400万户。其中私营企业498.1万户，比上年增加68万户，增长15.8%。2005年非公经济上缴的各种税收收入额占国家税收收入（国家税务总局统计口径）的比重，由2000年的3.3%提高到2005年的8.7%。
（一）非公有制企业现行税收统计口径
现行的税收统计包括税务总局税收收入的统计、农牧业税、屠宰税（已经取消）契税及耕地占用税收入的统计。相关的统计还有海关代征的增值税及消费税。以及出口退税的统计。海关进出口税收统计是独立的体系，2007年版《中华人民共和国海关进出口税则》已调整为7500多个商品的税目、税率。从税收收入统计指标看，有与国家统计局的经济统计衔接一致或基本一致的，但也存在一些差别。
按照企业所有制性质和投资形式构成划分的统计主要是：分税种收入统计、分重点税源企业和重点税种收入统计、分企业所有制性质与投资构成或组成形式的混合收入统计等。大类划分是：1.内资企业（7项）；2.港澳台投资企业（4项）；3.外商投资企业（4项）。目前这种统计方法及指标基本上与经济统计指标吻合。
（二）中国税收收入所有制构成及分布状况
目前经济统计指标与税收统计指标存在一些差异，给税收经济分析带来一定的困难。但是按照现有指标及已公布的数据，可以有选择地进行分析，以尽可能客观反映税收与所有制构成方面的某些情况和特点。
按税收收入的企业类型分布分析。税收收入的企业类型，是按照《中国税务年鉴》，关于企业类型的分类标准进行统计和分析的，与国家统计局《中国统计年鉴》上的分类基本一致，具体包括：国有企业、集体企业、股份合作企业、联营企业、股份公司（有限责任公司和股份有限公司）、私营企业、港澳台投资企业、外商投资企业、个体经营、其他企业共计10类。
私营企业税收收入由2001年的660.94亿元，增加到2006年的3505.22亿元，占全部税收收入的比重提高较大，由2001年的4.4%，上升到2006年的9.5%。
个体经营税收收入由2001年的917.6亿元，增加到2006年的1663.51亿元，占全部税收收入的比重，由2001年的6.2%，下降到2005年的4.5%，比重变化呈下降态势。
二者合计的税收收入由2001年的1578.54亿元，增加到2006年的5168.73亿元，占全部税收收入的比重，由2001年的10.6%，上升到2006年的14.0%。
综合以上分析显示，非公经济税收规模与增长税率都是上升的。
（三）私营企业税收收入状况分析
1、私营企业总体状况
从1994年分税制财政管理体制（以下简称分税制）改革以来，私营企业税收收入有了很大增长。
从私营企业税收收入的绝对数看，由1994年的17.52亿元，至1998年超过100亿元，达到163.84亿元；2003年达到1388.26亿元，2005年达到2715.96亿元，2006年已经达到3505.22亿元，2006年是1994年的200.07倍。
从私营企业税收收入增长量看，1995年为18.04亿元，2000年为159.46亿元，2006年提高到789.26亿元。2006年是1995年的43.8倍。
从私营企业税收收入增长率看，除2006年低于30%外，大部分年份均高于40%以上，最高的1995年达到103.0%。
从私营企业税收收入占全部税收收入的比重看，从1994年至2000年基本保持在4%以下，而且处于上下波动状态。2001年以后上述比重则不断提高，由2001年的4.4%，上升到2006年的9.5%。中国经济税收政策的作用明显显现。
2、私营企业税收收入的区域特征
从私营企业及个体经营税收收入的区域分布看：东部地区私营企业及个体经营税收收入，从2001年的1085.17亿元，增加到2006年的3868.58亿元，占全部私营企业及个体经营税收收入的比重也由2001年的68.7%，提高到2006年的74.8%。
中部地区私营企业及个体经营税收收入，从2001年的305.94亿元，增加到2006年的802.75亿元，占全部私营企业及个体经营税收收入的比重却在逐年下降，由2001年的19.4%，下降到2006年的15.5%。
西部地区私营企业及个体经营税收收入，从2001年的187.45亿元，增加到2006年的497.40亿元，占全部私营企业及个体经营税收收入的比重却在逐年下降，由2001年的11.9%，下降到2006年的9.6%。
3、私营企业税收收入的行业特征
（1）私营企业及个体经营国内增值税的行业分布
从私营企业及个体经营增值税收入的行业分布看：增值税收入中来自制造业的增值税收入占绝大多数，为第一位。从2001年至2006年，制造业私营企业及个体经营增值税分别为290.65亿元、398.53亿元、569.26亿元、730.7亿元、970.5亿元和1252.79亿元，2006年比2001年增加962.14亿元，是2001年的4.31倍，占全部私营企业及个体经营增值税收入的比重也不断提高，从2001年的43.6%，提高到2006年的54.9%。
私营企业及个体经营增值税收入中来自批发和零售业的增值税收入也较大，从2001年至2006年，批发和零售业私营企业及个体经营增值税收入分别为298.13亿元、348.6亿元、406.04亿元、516.3亿元、644.64亿元和778.22亿元，2006年比2001年增加480.09亿元，是2001年的2.61倍，占全部私营企业及个体经营增值税收入的比重却在不断下降，从2001年的44.7%，下降到2006年的34.1%。制造业已成为私营企业增值税收入的第二大行业。
（2）私营企业及个体经营营业税的行业分布
从私营企业及个体经营营业税收入的行业分布看：私营企业及个体经营营业税收入中来自建筑业和房地产业的比重占绝大多数，为第一位。以2006年为例，建筑业和房地产业私营企业及个体经营营业税分别为274.14亿元、276亿元；占全部私营企业及个体经营营业税收入的比重分别为27.9%和28.1%，两个行业私营企业及个体经营营业税就占全部私营企业及个体经营营业税的一半以上（56%）。
私营企业营业税收入中来自其他行业的收入较小，特别是来自金融业的私营企业营业税很少，所占比重几乎为零。
从私营企业增值税和营业税收入的行业分布特征，我们可以看出：私营企业增值税仍然集中在制造业、批发和零售业；而营业税收入集中在建筑业、房地产业，在其他行业如金融业等国家垄断行业的比重依然很小，可见，对非公经济依然存在着行业准入限制。
4、私营企业税收收入的构成变化、特点及发展趋势
（1）经济所有制结构出现多元化，使税源所有制结构多元化，税收收入能力分布多元化。
（2）公有制企业数量下降，私营企业数量上升，私营企业税收收入规模在区域和产业分布中地位不断提升。
（3）东部私营企业数量增加快于中西部，税收收入比重大大高于中西部；中西部私营企业增加较东部慢，其中大多数为个体经济形式，税收比重小。而私营企业大部分分布在东部沿海地区。
二、非公有制企业的税费负担分析
要精确地给出非公有制企业的税费负担水平，并进行数量化和指标化的定位，是一项相当困难的事情，只能以间接资料数据进行粗线条的估算，同时对非公有制企业采取抽样调查的方式来进行分析。从问卷反映的情况看，主要有以下问题：
第一，税费过重局面未得到缓解。第二，非公有制企业税收环境急需改善。一是税费负担过滥过重仍然是制约非公有制企业发展的主要政策和体制因素。二是税收政策导向不明显甚至对非公有制企业不利。三是国家对非公有制企业的税收优惠政策力度尚需加强。四是区域经济发展、税收环境良好是吸引非公有制企业投资的主要因素。第三，非公有制企业税费负担过重的原因。一是中国现行税制存在“名义税率高”，部分企业实际税负低，各类企业差距很大，企业税收负担苦乐不均。有的企业尽管实际税负较低，但是也常常强调名义税率过高。同时政策的执行还存在时滞。二是内外资不统一，对外资企业有较多的优惠政策，内资企业感觉税收负担较之外资比较重，强烈呼吁在税收政策上内外资平等。三是企业税外收费多。在调研中发现非公有制企业负担的各种税费不但多，而且滥。医疗保险、意外保险等收费尚能为人们理解，但像粮食风险基金、市场物价调节基金、防洪保安基金等让非公有制企业缴纳，就有些匪夷所思了。
据有关专家测算，中国增值税如换算成“消费型”，其基本税率相当于23%，国外一般为20%；企业所得税税率为33%（2008年1月1日后为25%），美国实行15―33%的4级超额累进税率，即使按最高税率计算，由于美国的税前扣除项目多，税基相对较小，实际税负也比中国低得多，此外，美国是以所得税为主的国家，中国除征收企业所得税外，主要征收流转税。另外中国企业的经济效益普遍不好，利润率比经济发达国家低得多，即使税率相同，企业税负也比经济发达国家高。
三、支持非公有制企业发展的税收措施及建议
从长远看，各类企业税负是公平的，有利于企业竞争，但应在今后5年内将继续保留外资企业的税收优惠政策，相比之下，国内众多企业，包括非公有制企业，其竞争仍会处于劣势。因此，一方面非公有制企业要研究并充分应用好现行税收政策对自身发展的空间；另一方面必须认真分析新税法对将来企业发展的有利条款，解决寻找策略。未雨绸缪，做好准备。如新税法规定高新技术企业可享受15%的优惠税率，微利小型企业适用20%的较低税率，国家税收政策鼓励节能、节水和安全生产设备的生产及购置等，都有纳税筹划安排的空间。所以，非公有制企业要认真学习了解，积极研究掌握税收政策的精神，为企业所用，用出成效。目前，中国非公有制企业有相当多数属于小型企业，盈利能力相对较低，为鼓励这些企业扩大规模，提高市场竞争力，在税收政策方面提出如下建议：
（一）新税法规定，年盈利水平低的小型微利企业适用20%的税率
对小型微利企业年盈利标准应当确定为5万元（含5万元，下同）以下。新《企业所得税法》已于2008年1月1日起实施。《企业所得税法实施条例》（以下简称条例）正在起草中。为了激励小型微利企业投资，扩大经营规模，建议《条例》规定将其年盈利标准确定为5万元人民币以下。
（二）对非公有制企业放开市场准入条件
从“十五”时期非公有制企业税收分析的结果看，非公有制企业增值税主要来自制造、批发零售业；而营业税主要来自建筑业、房地产业。非公有制企业从事服务业、物流业和邮电、交通运输业等极少。因此，建议凡是允许外资企业进入的领域，非公有制企业都应当允许进入；一些未规定外资企业进入的领域也可以允许非公有制企业进入。这样不仅有利于发展现代服务业，还可以有效防止假外资或利用种种手段取得合资资格的现象发生。
（三）对非公有制企业从事节能、降耗和减排，以及从事国家鼓励的替代技术进行产品生产的，国家应给予企业所得税减免；在规定享受有关的税收优惠政策范围内应与其它企业一致，不搞税收歧视等。
建议税务机关改进非公有制企业税收征管：
一是规范税收执法、创造各类企业公平竞争的执法环境。税务机关要深入贯彻依法治税、依法行政理念，全面推进税收法制化建设。建议税务机关按照法定权限与程序执行好各项税收法律、法规和政策，做到严格、公正、文明执法，为非公有制企业创造公平的税收环境。
二是改进和优化纳税服务，降低非公有制企业的隐性成本。税务机关要以方便纳税人及时足额纳税和提高税法遵从度为目标，完善制度，规范内容，改进方法，加大工作力度，搞好纳税服务工作。大力推行税务政务公开并逐步实现制度化。加强纳税咨询辅导，帮助非公有制企业纳税人掌握税法知识，熟悉办税程序。
三是采取各项措施，降低非公有制企业的实际税收运行成本。建议国税部门和地税部门联合，采取国、地税对同一纳税人只发一本税务登记证的方法，将办证的各项价格减少一半。在原有纳税户重新换证时，应允许其重复利用原有的证框和封皮，使纳税人尽可能节约各项费用。
【关键词】建筑业 营业税改征增值税 纳税影响
根据财政部、国家税务总局《关于印发的通知》（财税【2011】110号）的规定，建筑业由3%营业税改征11%增值税，原则上使用增值税的一般计税方法，即增值税的进项税额可以抵扣。
现行的《营业税暂行条例》规定：营业税的征收对象为我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产而取得的营业额。建筑业营业税计税依据包括建筑劳务和未分别核算的施工单位提供的建材和设备，因建筑业适用的增值税率为11%，而购进建筑材料和设备的进项税率为17%，两者税率存在差异，营业税改征增值税，对建筑业的纳税有着十分重大的影响。
《营业税暂行条例实施细则》第七条规定，纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：
一是提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；
二是财政部、国家税务总局规定的其他情形。
第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
在上述规定下，营业税改征增值税前，建筑企业缴纳营业税，为减轻税负，一般会进行这样处理：
一是提供建筑业劳务和销售原材料所占比重较高的自产货物尽量分别核算。因分别核算，自产货物不需要缴纳营业税，只缴纳增值税，抵扣原材料增值税的进项税额后，可以降低税收负担。举例：甲建筑企业销售给建设方自产货物100万元（不含增值税），其中材料成本90万元（不含增值税），与提供的建筑劳务分别核算的，缴纳增值税100×17%-90×17%=1.7万元；与提供的建筑劳务没有分别核算的，缴纳营业税100×3%=3万元，计算结果表明与提供的建筑劳务分别核算可以降低税负。如果原材料所占比重较低，那么可以抵扣的进项税额少，与提供的建筑劳务分别核算反而不利。
二是建筑设备和装修工程的材料尽量由建设方提供。建设方提供的设备和装修材料可以不包含在建筑工程营业额中，少交营业税，减少税收负担。
三是外购建筑材料和设备应当从小规模纳税人处取得。因外购建筑材料和设备的进项税额不可抵扣，而小规模纳税人增值税率低，可降低建设工程成本。
营业税改征增值税后，建筑企业的上述行为会作根本性的改变。
第一，提供建筑业劳务和销售自产货物不再分别核算。建筑业适用11%的增值税率，而自产货物所用原材料适用17%的增值税率，抵扣后可少纳增值税。举例：甲建筑企业销售给建设方自产货物100万元（不含增值税），其中材料成本90万元（不含增值税），与提供的建筑劳务分别核算的，缴纳增值税100×17%-90×17%=1.7万元；与提供的建筑劳务没有分别核算的，缴纳增值税100×11%-90×17%=-4.3万元，计算结果表明与提供的建筑劳务没有分别核算可以降低税负。
第二，建筑设备和建筑材料不再由建设方提供。建筑业适用11%的增值税率，而建筑设备和建筑材料适用17%的增值税率，抵扣后可少纳增值税。
第三，外购建筑材料和设备应当从一般纳税人处取得。从小规模纳税人处虽然也可以取得增值税的专用发票，但需税务机关代开，取得的手续比较繁琐，营业税改征增值税后，建筑业进项税额可以抵扣，但只有取得增值税的专用发票或海关完税凭证等法定票据才可以抵扣。
营业税改征增值税后，对于建筑材料和设备所占比重较大，建筑劳务所占比重较小的建筑企业而言，因销项税率小于进项税率，与其他行业相比，增值税的税收负担较轻，不利于做到税负的公平合理，因此，税务机关应调整相关的税收政策。
一是同金融保险业和生活业一样，建筑业也适用增值税的简易计税方法，并将税率设定为3%。
建筑业本质上提供的是一种建筑劳务，下一环节是建成后的建筑物，不同于货物进入生产环节，一般不需要进行增值税进项税额的抵扣。如果适用11%的增值税率，造价1000万元的房屋需缴纳增值税的销项税额110万元，施工方可以有购买建筑材料和设备的进项税额抵扣，建设方支付的含税工程款，如果是增值税的一般纳税人，可以将其作为进项税额予以抵扣，但如此之高的税额是一次性抵扣还是分期抵扣，分期抵扣分多少期合适？而对于小规模纳税人、行政事业单位等不能抵扣增值税进项税额的单位而言，如此之高的税负显然不公平、不合理。而如果改为税率3%的简易征税，税负水平与现行的营业税一致，不存在显而易见的不公平、不合理。
二是建设方提供的建筑材料和设备，不论是土建、安装、装饰都不计入营业额中。
《营业税暂行条例实施细则》规定，建设方提供的设备可以不计入营业额，但对于如何区分设备和材料，《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）规定由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。而实际情况是，各地省级地方税务机关出台补充规定的时间不一致，跨度很大。如吉林省财政厅、地方税务局2003年3月4日《吉林省地方税务局转发》（吉财法〔2003〕255号），深圳市地方税务局2003年10月8日《关于建筑安装工程计税营业额若干问题的复函》（深地税函[2003]150号），江苏省地方税务局直到2011年11月23日才《关于建筑安装工程营业税计税营业额涉及建设方提供的设备与材料划分问题的公告》（苏地税规[2011]11号）。而且的补充规定有些内容也不一致，如吉林省地方税务局认为电梯不属设备，而深圳市地方税务局将电梯认定为设备。各地没有及时出台补充规定，以及各地补充规定内容上的不一致都会给建筑企业纳税带来影响，没有必要区分建设方提供的是材料还是设备，也没有必要区分是建筑的土建、安装还是装饰工程。
三是施工方提供的建筑材料和设备，不论自产还是外购，能分别核算的，均适用17%的增值税率，进项税额可以抵扣，不能分别核算的，适用3%的增值税率，进项税额不可抵扣。
《营业税暂行条例》规定，营业税的征收对象为我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产而取得的营业额。而《营业税暂行条例实施细则》中将外购的建筑材料和设备不论能否分别核算均并入营业额中一并征收营业税，是对国务院《营业税暂行条例》过度解释，也是此次营业税改征增值税出现不公平、不合理问题的主要原因，趁此改革时机，解决困扰建筑企业多年的建筑材料和设备的划分问题、该建筑材料和设备是由建设方提供还是施工方提供问题、是自产还是外购问题，因为这几个问题本不应该成为纳税多寡的因素。
参考文献
