时间：2023-09-14 17:43:52
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税法对利息支出的规定，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
[关键词]借款费用 会计处理 税法处理差异
《企业会计准则第17号－借款费用》规定借款费用是指企业因借人资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。但是承租人根据租赁会计准则所确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。
1 会计与税法对借款费用处理的原则
1.1 借款费用的会计处理原则：《企业会计准则第17号－借款费用》第四条企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计人相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计人当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。第十二条购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计人当期损益。
1.2 借款费用的税务处理原则：不需要资本化的借款费用，准予在费用发生当期扣除；需要资本化的借款费用予以分期扣除或摊销。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计人有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。
2 会计与税法对借款费用处理的比较
对于借款费用的处理分两种方法：一是资本化，二是费用化，不管是资本化还是费用化会计和税法都存在一定的差异下面就对借款费用的两种处理进行比较分析：
2.1 资本化的借款费用处理的比较
2.1.1 符合资本化条件的资产范围：税法上，符合条件的资产范围包括企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货，与会计上符合条件的资产相比较，税法规定少了投资性房地产。因为税法上将投资性房地产归入固定资产和无形资产。房地产企业为开发房地产而借人资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计人有关房地产的开发成本。
2.1.2 允许资本化的借款范围：会计准则规定借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。税法上没有区分专门借款和一般借款，因此允许资本化的借款范围应该包括专门借款和一般借款，与会计准则一致。
2.1.3 资本化金额的确定方法：税法没有规定资本化金额的计算确定方法。我们认为对于税法没有规定，会计有规定的，为了缩小和协调会计与税法的差异，减轻纳税人的财务核算成本、纳税遵从成本和降低税务机关的管理成本，税法应遵从会计。因此，税法资本化金额的确定应按企业会计准则的规定处理。会计处理是对于专门借款不与支出挂钩，应当以专门借款当期的实际发生的利息减去存款利息或暂时性投资收益后的金额计人资产成本，一般借款资本化金额要与占用一般借款实际支出相关。
2.1.4 资本化期间的确定：借款费用开始资本化时点是同时满足下列条件的，才能开始资本化。(1)资产支出已经发生：支付现金，转移非现金资产，承担带息债务；(2)借款费用已经发生；(3)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始，会计和税法一致。停止资本化时点会计规定是购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化(不包含暂停资本化期间)。税法资本化期间是指从开始资本化时点到资产办理竣工结算或达到预定可销售状态时止。这里使用状态有可能在决算之前，由此可能产生的差异，会计应按税法进行纳税调整。
2.1.5 资本化费用会计摊销办法与税法扣除办法：资本化费用会计处理是计人有关资产取得时的历史成本，税法计人相关资产的计税基础。会计的摊销方法与税法扣除方法基本是一致的。计人固定资产成本，采用折旧的方式分次计人成本费用；计人存货成本的在存货使用或转让时计人成本费用扣除；计人无形资产成本的，采用分次摊销扣除(税法对无形资产研发费用形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。会计要遵从税法进行纳税调整)。
2.2 费用化的借款费用处理的比较
身份证号码：
贷款方：
法定代表人：
借款方为进行经营活动，向贷款方申请借款，经双方协商，为明确责任，恪守信用，特签订本合同，共同信守。
第一条、借款金额和用途
借款方向贷款方申请借款人民币（大写）【 】万元。
第二条、借款期限和利息
借款期限共【 】个月，自2010年【 】月【 】日起，至【 】年【 】月【 】日止。利率按借款合同期限确定年息为【 】‰，按季收取利息。贷款逾期除限期追收外，按规定从逾期之日起加收利息【 】%，并按逾期后的利率档次重新确定借款利率。
第三条、还款期限
借款方应于借款期限届满之日起【 】日内一次性向贷款方偿还本金及利息。
第四条、争议解决办法
各方同意，因本协议发生任何争议，应通过友好协商的方式予以解决；如协商不成，任何一方均可向本合同签订地所在地人民法院。
第五条、其他
1、本合同自各方或者其授权代表签字盖章之日起生效，贷款本息全部清偿后自动失效。
2、本合同一式俩份，各方各执一份，各合同具有同等法律效力。
借款方： 贷款方：
年 月 日 年 月 日
公司向股东借款的税务风险
1、按照《印花税暂行条例》规定，借款合同的征税范围为：银行及其他金融组织和借款人所签订的借款合同。非金融机构和借款人签订的借款合同，不属于印花税的征税范畴，不征收印花税。
2、根据《国家税务总局关于印发企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第三十六条（以下简称三十六条）规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得在税前扣除。
关联方：一方面，《企业会计准则-关联方关系及其交易披露》将关联方关系确定为五大类，其中之一就是“主要投资者个人，关键管理人员或与其关系密切的家庭成员”。同时，准则还将“主要投资者个人”的概念进一步细化为“直接或间接地控制一个企业10%或以上表决权资本的个人投资者”。
另一方面，三十六条是一项重要的反避税措施，通过限定关联方之间的利息支出额度，在一定程度上避免了关联方之间相互融通资金来转移利润。既然三十六条规定制定的初衷在于保证企业所得税基不被侵蚀，从法理上分析，对关联方关系的定义应当包含自然人。
3、1991年8月13日，最高人民法院在《关于人民法院审理借贷案件的若干意见》中第6条对民间借款利息做出了如下规定：民间借贷的利率可以适当高于银行的利率，各地人民法院可根据本地区的实际情况具体掌握，但最高不得超过银行同类贷款利率的四倍（包含利率本数）超出此限度的，超出部分的利息不予保护。
4、近日税务总局下发《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号），“各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：现就企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题，通知如下： 一、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121 号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。 二、企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。（一）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；（二）企业与个人之间签订了借款合同。”
这是在当前经济危机下，企业融资较难，针对民间借贷的一个扶持政策。
5、《企业所得税法》第四十六条规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第一百一十九条规定：企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。2008年9月19日，财政部和国家税务总局出台了财税[2008]121 号《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（以下简称121号文件），对《企业所得税法》第四十六条及《企业所得税法实施条例》第一百一十九条的未尽事宜进行了明确规定，121号文规定：“一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：1；（二）其他企业，为2：
1.
【摘要】新的《企业所得税法》首次提出反资本弱化避税，本文从资本弱化对税收的影响出发，分析了我国资本弱化税制的特点，并对资本弱化税制的实施提出了建议。
一、资本弱化对税收的影响
1.资本弱化的含义
资本弱化（又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取）是指在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资比重。
2.资本弱化的产生原因
企业的资金来源，按其性质可分为权益资本和债务资本。各国的税法普遍规定，权益资本以股息的形式获得的报酬，不能在税前所得额中扣除；支付给债务资本的利息，可以列为财务费用，在税前所得额中扣除。因而利息具有“税收挡板”效应，能降低企业的实际成本负担。利息和股息在税务上的处理不同使资本弱化成为避税手段。
3.资本弱化与税收
资本弱化作为跨国公司进行避税的一种重要方式，对东道国和投资国都有严重负面影响。
从东道国角度看，资本弱化的负面影响主要表现在：一是导致公司资本结构不合理，借贷资本比例过高往往导致贷款公司出资不到位，或以收回贷款本金及利息的方式抽走出资；二是利益与责任不相称，贷款公司在获取高比例的债权收益的同时，却以低比例的股本承担着所有的经济及社会责任，借款公司正常利润减少甚至出现“零利润”和“负利润”现象；三是税收权益流失，东道国公司以偿还利息的方式将税前利润转移给贷款公司，降低利润，高比例的境外利息扣除，也减少了东道国公司的利润，损害了东道国应有的税收权益。
从投资国的角度看，由于各国对境外投资所得的征税及抵免规定有所不同，监管力度有限，且跨国公司往往通过设在避税港的关联公司进行投资或融资，资本弱化问题不仅易导致投资国的资金外流，而且会对其税收权益产生较大的冲击。
二、我国的资本弱化税制现状
2008年我国开始实行同时适用于内外资企业的新企业所得税法，新企业所得税法借鉴国际惯例，新法及其实施条例专门规定了特别纳税调整条款，确立了我国企业所得税的反避税制度。新法对资本弱化的管理未采用原来在外商投资企业向境外关联企业支付利息问题上的强调利息支付的正常交易原则，而是采用了安全港模式，这也是国际上实行资本弱化税制的多数国家所采用模式。
新法第四十六条明确规定“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”，对内外资企业一视同仁地都采取了资本弱化的限制。财政部、国家税务总局下发的《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》对关联方企业间借款利息在企业所得税前的扣除问题提出了具体要求：
1.明确了利息扣除限额。在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5：1；其他企业为2：1。
2.明确了企业利息扣除不受比例限制的特例。即能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
3.明确了对兼营不同业务的企业利息支出的要求。企业同时从事金融业务和非金融业务，实际支付给关联方的利息支出应按照合理方法分开计算，否则“从低”适用税前扣除比例。
4.明确了超扣除限额利息的处理。企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。
今年1月，国家税务总局出台了《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》）对资本弱化管理提出了具体操作要求：
1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）计算。
2.关联债权投资的范围。包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资，如关联方通过非关联方提供的背对背贷款（例如委托贷款等），以及由非关联方提供、但由关联方担保的债权性投资等。
3.企业权益性投资的范围。为企业资产负债表所列示的所有者权益金额，并且要求使用所有者权益的账面价值而非市场公允价值。
4.关联债资比例。依照公式：关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和计算。
5.利息支出的范围。包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。
6.不得扣除利息如何在关联方之间分配。按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配。
三、对我国资本弱化税制的实施建议
1.注意和其他反避税措施的搭配和协调。实践表明，当前跨国公司为规避税收，在投资时往往转移定价、资本弱化和避税港融资等多种手段交叉使用。因此，在制定涉及资本弱化的相关法规时必须统筹考虑，注意和其他反避税措施的搭配。当前不仅要加速建立我国的资本弱化税制安排，而且要加快推广避税港融资申报制度和预约定价制度。此外，由于制定资本弱化法规的国家越多，国际重复征税发生的可能性也就越大，因此我国和相关国家也应当修订双边税收协定，使相互协商程序涵盖资本弱化法规，避免重复征税。
2.扩大并加强国际税收管理的跨国协调与合作，通过税收协定共同防止国际避（逃）税；加强国际税收管理机构建设，从组织上保证国际税收管理健康运行，胜任日益繁重的国际税收决策、立法、执法与司法管理。
3.加强相关业务培训和人才培养。反资本弱化是一项技术要求较高的工作，它要求税务人员不仅应当扎实掌握财会知识，熟悉税收征管，还要对跨国公司的运作和经营有相当的了解，而且对于国际贸易知识和外语能力都提出了很高的要求。因此，加强相关人才的培养对提高我国的反资本弱化工作具有重要的意义。
参考文献：
[1]曹洋.资本弱化税制的国际比较与借鉴[J].涉外税务，2007，（5）.
[2]龙军，屈幼姝，刘志安.防范资本弱化的税收安排：理论、实践及对策分析[J].理论探讨，2007，（1）.
【关键词】土地增值税，税收筹划，风险探析
纳税筹划是指在遵循税收法律法规的情况下，企业为实现企业价值最大化或者股东利益最大化，在法律许可的范围内，自行或者委托人，通过对经营、投资、理财等事项的合理安排与筹划，对多种纳税方案进行优化并选择一种的财务管理活动。
土地增值税作为一个重要税种，是指对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物，取得增值收入的单位和个人征收的一种税。土地增值税实行超额累进税率，增值多的多征，增值少的少征，无增值的不征，最低税率为30%，最高税率为60%。土地增值税筹划的基本思路是根据土地增值税的税率特点及有关规定和优惠政策，控制增值额，从而适用低税率或享受免税待遇。我们根据国家税法、相关规定和税收政策总结有以下几个方法，并对各方法的风险进行相关分析。
一、控制增值率
土地增值税政策规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税。扣除项目主要有五项：取得土地使用权所支付的金额；开发土地和新建房及配套设施的成本；开发土地和新建房及配套设施的费用；与转让房地产有关的税金；对从事房地产开发的纳税人可按前两项计算的金额之和加计20%的扣除。房地产开发公司可以对增值率超过20%的普通标准住宅，通过收入和扣除项目的合理调整，使增值率低于20%，实现免缴土地增值税的目的。
企业在进行此项税收筹划的时候，必须具备一定的条件，就是增值率要在超过并接近20%的比例幅度内。同时，在计算各项成本费用时，还要考虑税法规定的计税成本和费用，要留有余地，不要算得太紧；同样道理，在住宅尚未销售完毕的情况下，适当降价让利销售住房，控制增值率，也可以达到目的。但是，控制土地增值税增值率的筹划方法实际上可操作性较差；一方面是房地产企业开发产品销售价格变动频繁，企业无法掌握增值额。另一方面虽然开发成本等扣除项目可控性较好，但要精算到20%以内也是难以做到的。税务机关对扣除项目一般检查较为严格，检查判断时稍与企业不同，就有可能突破20%的比例，到时候会给企业造成损失。
二、把销售房款分解
由于土地增值税实行超额累进税率，增值率高的部分税率也高，企业从销售收入方面入手进行税务筹划，不少房地产企业通过设立自己的关联企业，包括设立销售公司、设计公司、园林绿化公司、建筑公司等，由于这些关联公司都不需要缴纳土地增值税，因此可以将收入转移至关联公司以便避税。
三、利用利息支出进行筹划
房地产开发企业在进行房地产开发业务的过程中，一般都会发生大量的借款，利息支出是不可避免的，而利息支出的不同扣除方法会对企业应纳的土地增值税产生很大的影响。根据税法规定，与房地产开发有关的利息支出分两种情况确定扣除。
第一，凡能按转让房地产项目分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不得超过按商业银行同期贷款利率计算的金额；其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金额的5%以内计算扣除。房地产开发费用=允许扣除的利息+（取得土地使用权支付的金额+房地产开发成本）×扣除比例（5%以内）①。
第二，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，利息支出要并入房地产开发费用一并计算扣除。房地产开发费用=（取得土地使用权支付的金额+房地产开发成本）×扣除比例（10%以内）② 。
以上两类计算扣除的具体比例，由省级人民政府具体规定。这种规定就为纳税人筹划提供了机会，房地产开发企业在进行房地产开发时，如果公式①中的利息支出大于公式②计算出的利息支出，则企业应正确分摊利息支出并提供金融机构证明；如果前者小于后者，则企业可以不按照转让房地产开发项目计算分摊利息支出，或不提供金融机构证明，这样可以使扣除项目金额增加，土地增值税的计税依据减少。
根据上述规定，对房地产项目开发完工之后的利息费用支出，如果建设房地产主要依靠负债筹资，利息费用所占比例较高，并可提供金融机构证明，可据实扣除。
反之，主要依靠权益资本筹资，利息费用很少，则可不计算应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用，对实现企业价值最大化有利。但在筹划中有必要指出，税法中允许扣除的利息支出应严格按《企业会计准则——借款费用》规定的核算利息支出，不按规定核算，一律不得扣。
四、清算阶段纳税筹划法
土地增值税在项目清算前实行预征方式纳税，在项目达到清算条件后，按规定进行清算，结算项目税款，实现多退少补。根据上述规定，房地产企业可以根据测算预计，如果清算需要补税的，尽量推迟清算时间；如果清算需要税务机关退税的，则尽量提前清算申请退税。
根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发【2006】187号）的规定，已竣工验收的房地产开发项目，已转让验收的房地产建筑面积占整个项目可售面积的比例在85%以上的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。如果该企业控制房产销售的速度和规模，将比例掌握在84%，剩余房产可以留待以后销售或出租，这样就可以避免在当年进行清算。假设可以将清算时间推迟到以后年度，则相当于企业获得应纳税款的一年无息贷款。
四、企业在进行税收筹划过程中需要注意几个方面
新《企业所得税法》施行以来，国家税务总局对2008年度之前或之后的税收政策执行及程序性操作方面不断作出调整。2010年度汇算清缴工作即将开始，纳税人应在收入、成本费用、应纳税所得额和应纳税额结转抵扣（免）事项等方面，予以特别关注并作好相应的涉税调整。
无限期结转抵扣（免）项目
（一）广告宣传费的处理 《企业所得税法实施条例》第四十四条规定， 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外， 不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除； 超过部分， 准予在以后纳税年度结转扣除。
关于以前年度未扣除的广告费的处理， 《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）规定，企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费， 2008年实行新税法后， 其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。
（二）职工教育经费处理 《企业所得税法实施条例》第四十二条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
关于以前年度职工教育经费余额的处理，国税函〔2009〕98号文件规定，对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用。
（三）长期股权投资损失的处理此前， 《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）对企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。 但自2010年1月1日起执行的《国家税务总局关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第6号）规定，企业对外进行权益性投资所发生的损失， 在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。该规定以前，企业发生的尚未处理的股权投资损失， 准予在2010年度一次性扣除。
（四）递延所得的处理 （1）新税法实施前已按5年递延计入收入的可执行到期。《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）、《国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》（国税发〔2004〕82号）规定， 企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。为保持政策衔接与过渡，国税函〔2009〕98号文件第二条关于递延所得的处理中明确规定，企业按原税法规定已作递延所得确认的项目，其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。
（2）新税法施行后， 企业取得的收入无特殊规定不可递延纳税。《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）规定， 企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等， 不论是以货币形式还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。在税务处理上， 该公告还明确规定， 2008年1月1日至本公告施行前， 各地就上述收入计算的所得， 已分5年平均计入各年度应纳税所得额计算纳税的，在本公告后， 对尚未计算纳税的应纳税所得额， 应一次性作为本年度应纳税所得额计算纳税。
限期结转扣除项目
（一）亏损弥补的处理 《企业所得税法》第十八条规定， 企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。5年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补期限计算。这里所称亏损，是指企业依照企业所得税法及其实施条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。
（二）专用设备的投资额抵免 根据《企业所得税法实施条例》第一百条、《财政部、国家税务总局关于执行环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税〔2008〕48号）和《国家税务总局关于环境保护节能节水、安全生产等专用设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》（国税函〔2010〕256号）的规定，企业购置并实际使用规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。
（三）开（筹）办费的处理 《企业所得税法实施条例》第七十条规定， 作为长期待摊费用的支出， 自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。由于新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，为此，国税函〔2009〕98号文件规定，对开办费的处理，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。同时，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第七条规定，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。 企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出， 不得计算为当期的亏损。
（文/梁影）
汇算清缴将至 企业结账提示
2010年企业所得税汇算清缴工作已经开始。以下总结了一些企业所得税汇算清缴结账前的提示事项，供大家参考。
工资、薪金
扣除标准：当年计入成本费用的，去年12月31日前实际发放的金额才允许在企业所得税前扣除。劳务人员（临时劳务工或劳务派遣工）的费用不属于税法上工资、薪金范畴，不作为“三费”扣除基数。
特别说明：部分地区放宽至次年1月、5月的规定，其效力值得商榷。
补充医疗保险
扣除标准：自管的保险，如有专门核算账户，应转至核算账户，同时准备符合规定的管理证据，税法目前尚无专户管理不视同支付的限制性规定，不过基于谨慎原则，可选择按实际报销的部分作为扣除金额。由保险公司管理的保险， 于去年12月31日前付出且取得相应发票， 才允许在企业所得税前扣除。 保单应能清楚划分补充医疗保险和其他商业保险种类，划分不清的，不能税前扣除。
特别说明：（1）应按照工资总额4%以内的比例或按省级以上人民政府规定的比例计提，并进行税前扣除。（2）企业为个人购买的企业补充医疗保险应视同职工的工资收入，并入个人工资、薪金所得，按规定缴纳个人所得税。
补充养老保险（年金）
扣除标准：去年12月31日前已转至专门的托管机构，符合《企业年金基金管理试行办法》的规定，并能提供年金合同、管理办法和支付证明。以前年度未缴纳，本年度缴纳的年金，本年度税前扣除。
特别说明： 企业需关注补充养老保险个人所得税的应税义务， 注意缴纳的基数和比例； 在办理投保手续时， 应作为个人所得税的工资、薪金所得项目， 按税法规定缴纳个人所得税； 因各种原因退保，个人未取得实际收入的， 已缴纳的个人所得税应予以退回。
职工福利费、职工教育经费
扣除标准：基于据实扣除原则，对暂付的支出款项进行清理并获取去年12月31日前对应的发票（或自制票据）。职工福利费会计上不再要求计提，税法上采取实际发生，14%限额扣除的办法。职工教育经费会计上仍采取计提的方式，税法上采取实际发生，按工资、薪金2.5%限额内扣除，当年度尚未扣除的，无限延至以后年度限额内扣除的办法。
特别说明：（1）企业职工福利费如有贷方余额，应先行冲减。（2）职工福利费要专款专用，改变用途需要缴税。 （3）企业职工食堂的采购支出，如果没有取得发票， 不允许税前扣除。（4）企业职工通信费支出的会计核算与税务处理存在差异。企业为职工报销的通信费和向职工发放的通信补贴，均应按职工福利费标准进行税前扣除。
工会经费
扣除标准：2010年7月1日前拨缴的工会经费，应取得开具日期为2010年内的《工会经费拨缴款专用收据》。2010年7月1日起，企业拨缴的工会经费应取得《工会经费收入专用收据》。如是税务机关代征的，其税收通用缴款书也应获得认可。
特别说明：基于谨慎性原则，提请在2010年取得日期为2010年内的工会经费专用收据。
业务招待费
特别说明：尽管企业有可能将业务招待费记入不同科目中，但税法上统计业务招待费时，重点关注的是其是否属于招待事项。对于员工聚餐，可以适用福利费。对于礼品的赠送，税法上属于视同销售行为，要考虑纳税调整。
特别说明：（1）对从事股权投资业务的企业，其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。（2）筹建期间发生的业务招待费不属于开办费范畴，发生时记入“管理费用（业务招待费）”。
会议费
扣除标准：应准备完备的凭证，如说明会议事件、地点、预算、出席人员、内容、目的、费用标准的资料及支付凭证等。如果是外部会议，应附上会议邀请函。会议中的大额餐费应尽量避免单独开具发票，以免其他资料不全时，出现误归于业务招待费的问题。外部服务公司承担举办会议的，资料也必须严格符合上述要求。
特别说明：《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）虽已全文作废，但企业在发生此项支出时，应能提供相关、合理、实际发生的凭证。
承担员工或第三方的税费税前扣除
扣除标准：国家税务总局《关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕715号）规定，企业所得税的纳税人为个人支付的个人所得税款，不得在所得税前扣除。 对于承担的境外单位的营业税与预提企业所得税，尽管国家税务总局《关于中国银行海外分行取得来源于境内利息收入税务处理问题的函》（国税函〔2001〕189号）认为是一种商业约定， 但不能以此佐证可以税前扣除。 争取改变合同条款中金额的表达方式，将相关税款考虑进双方约定的工资（交易）金额中。
特别说明：新修订的《营业税暂行条例》对境外劳务提供应税行为的判定原则改变，相应的成本往往由中国的劳务购买方（境内单位）承担，而对于企业所得税，往往也转嫁于境内单位承担，能否扣除成为关键。
员工出差费用、通信费用、交通费用等
扣除标准：在上述一般性要求中，已提及票据处理的及时性要求，应告知员工将上述费用于去年12月31日前入账，否则会出现违背权责发生制而不被认可的情形。出差费用的报销，应提供完整的证据，包括交通费、食宿费等，避免被认为借出差名义发放补贴的情形。出差补贴标准应有完整的企业规范文档支持。
特别说明：（1）出差补贴要考虑个人所得税的适用标准。（2）企业职工通信费支出的会计核算与税务处理存在差异。企业为职工报销的通信费和向职工发放的通信补贴，均应按职工福利费标准进行税前扣除。
佣金及手续费
扣除标准： 财政部、 国家税务总局《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）未能够清楚地说明佣金和手续费定义及适用的主体，对于保险公司之外的企业发生的财务上记录为“佣金”或“手续费”的科目， 笔者理解并不一定属于受列支限制情形， 建议灵活使用，不致陷入5%扣除限额的争议。
特别说明：（1）企业付给境外个人的佣金，应代扣代缴营业税、个人所得税。（2）取得合规付款凭证。
预提性质的费用
扣除标准：虽然《企业所得税法》强调了权责发生制原则，但在2009年、2010年自查与稽查中，对于未取得发票的，普遍不予认可，而且实务中税务机关大多如此处理，部分税务机关实践中将汇算清缴前取得票据作为认可条件。
特别说明：会计税务处理有差异。《企业会计准则解释第3号》对安全生产费会计处理作出了最新的规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。《企业所得税法》及其实施条例规定，只有与企业生产经营“相关的、合理的并实际发生的”支出才能准予税前列支。
（文/毛兰）
利息费用在汇算清缴中的纳税调整
企业利息费用是企业在生产经营中进行债权性融资支付的资金占用费用。按照企业所得税法的相关规定，企业发生的利息费用属于与取得应税收入相关的费用，可以按规定在计算应纳税所得额时税前扣除。利息费用税前扣除的处理方式有两种：费用化处理和资本化处理。
《企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。因此，符合税法规定的利息支出可以在税前扣除，而对于不符合税法规定的利息费用，需要在企业所得税汇算清缴时进行纳税调整。
金融企业的借款利息支出可全部税前扣除
企业向金融企业借款用于企业生产经营活动的，因与取得应税收入相关，其利息支出可以税前扣除。《企业所得税法实施条例》第三十八条第一项规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出。按照税法规定，企业向金融企业的借款没有金额和利率的限制，但其他企业包括企业股东将金融机构借款转贷给企业的，或者其他企业将自己的资金委托金融企业贷款给企业的， 不属于企业直接向金融机构的借款，其利息支出不适用该项规定。
非金融企业的借款利息限制扣除
《企业所得税法实施条例》第三十八条第二项规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出， 准予扣除：非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。 此规定中的金融企业同期同类贷款利率，是指中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。 《国家税务总局关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》（国税函〔2003〕1114号）规定，纳税人向非金融机构借款的利息支出不高于金融机构同类、 同期贷款利率计算的数额以内的部分， 准予扣除。 按照中国人民银行规定，金融机构贷款利率包括基准利率和浮动利率，因此，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。 虽然人民银行对金融机构的浮动利率上限有些放宽，但仍不能超过企业当地金融企业同期同类最高贷款利率。
根据《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）的通知〉》（国税函发〔1995〕156号）规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。因此，企业向非金融企业的借款利息费用，除不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额外，还必须取得符合规定的税务发票，才能在税前扣除。
未按规定出资部分的借款利息不能扣除
按照《公司法》的规定， 股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。 因此，对于未按规定期限出资从而使企业对外借款的，其出资不足部分的利息支出， 即使从金融机构借款，或从非金融企业借款不超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额的利息， 也不能在税前扣除。 《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）规定， 根据《企业所得税法实施条例》第二十七条规定， 凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的， 该企业对外借款所发生的利息， 相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出， 应由企业投资者负担， 不得在计算企业应纳税所得额时扣除。 具体计算不得扣除的利息， 应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期， 每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算。
关联方借款利息要符合独立交易原则
由于关联方借款利息支出会影响双方的利润额，企业可能会通过借款产生的利息费用调节双方的利润，从而减少应纳税所得额。 《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）对此明确规定，关联方的借款必须要符合独立交易原则，而且不能超过一定的额度。超过规定额度的借款，其利息费用不能税前扣除。
具体来说，一是企业向境外关联方的借款，不能超过其权益性投资的2倍。财税〔2008〕121号文件第一条规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为51，其他企业为2∶1。
二是向境内关联方的借款要符合独立交易原则。财税〔2008〕121号文件第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。因此，境内关联方利息费用支出不受债资比例限制。
（文/崔晓峰刘聪）
企业职工福利费税前扣除风险提示
职工福利费是企业进行所得税汇算时都要处理的业务，也是税务稽查的必查项目。 《企业所得税法》实施后，企业职工福利费税前扣除适用的税收文件主要有《国家税务总局关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）、《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）、《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）。 经过两年多的实践，仍有一些企业对职工福利费的规定理解得不够准确，错记、补税现象时有发生。 笔者结合典型案例，对企业职工福利费的风险点进行评析， 以便纳税人正确进行职工福利费的账务处理。
［例1］某企业2007年末职工福利费余额80余万元，2008年计提职工福利费60万元，本年共实际支付50万元，年末余额累计90万元。2009年10月，税务稽查时，被要求调整增加所得额60万元，此项调整涉及补税15万元。
根据国税函〔2009〕98号文件规定，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述职工福利费余额，不足部分按《企业所得税法》规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。税务机关在检查中发现，2010年仍有企业因此被查补企业所得税并征收滞纳金。
需要提醒企业的是，企业职工福利费如有贷方余额， 则应先行冲减。
［例2］某企业2007年末职工福利费余额4300万元，2008年未计提福利费。当年支付职工福利费900万元，冲减了余额。然后将职工福利费余额3400万元冲减了管理费用，企业利润增加了3400万元。在年终所得税汇算清缴申报表中，企业将3400万元作为所得额调减项目，减少了应纳税所得额。稽查人员要求其补缴企业所得税。
根据国税函〔2009〕98号文件规定，企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。因职工福利费冲减管理费属于改变用途，直接导致企业职工福利费没有余额，从而减少了应纳的企业所得税。
需要提醒企业的是，职工福利费要专款专用，若改变用途需要缴税。
［例3］某企业2009年职工福利费中列支120万元职工食堂采购原料费用，会计凭证为自制凭证，无正式发票。2010年税务稽查时，税务人员要求其补缴企业所得税。
《发票管理办法》第二十一条规定，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务支付款项时，应当向收款方取得发票。第二十二条规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证。此外，《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发〔2008〕80号）规定，在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税。
需要提醒企业的是，企业职工食堂的采购支出，如果没有取得发票，不允许税前扣除。
［例4］一些企业为职工报销的通信费和向职工发放的通信补贴全部计入工资总额，进行税前扣除。税务稽查时，税务人员要求其按照职工福利费标准扣除。
企业为职工报销或发放的通信费、通信补贴，属于国税函〔2009〕3号文件所称福利费范围中的第（二）项列举的内容，因此应按照职工福利费标准扣除。而《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企〔2009〕242号）规定，企业为职工提供的交通、住房、通信待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通信补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理；尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出作为职工福利费管理。财企〔2009〕242号文件同时规定，在计算应纳税所得额时，企业职工福利费财务管理同税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。
需要提醒企业的是，企业职工通信费支出的会计核算与税务处理存在差异。企业为职工报销的通信费和向职工发放的通信补贴，均应按职工福利费标准进行税前扣除。
［例5］目前，企业为员工报销燃油费、修车费的现象越来越多，如何扣除成为企业所得税管理的一个焦点问题。
对此，国家税务总局大企业管理司曾在《关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函〔2009〕33号）中规定，2008年1月1日（含）以后，根据国税函〔2009〕3号文件规定，企业为员工报销的燃油费，应作为职工交通补贴在职工福利费中扣除。而财企〔2009〕242号文件规定，企业为职工提供的交通、住房、通信待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通信补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理；尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出作为职工福利费管理。由于对“货币化改革”的认定标准不一，各省市的具体规定也不尽一致。
需要提醒企业的是，企业为员工报销的燃油费、修车费是属于给职工发放的交通补贴，还是企业正常的办公费用，需要主管税务机关确认后才能正确扣除。
总体来看，无论是对会计核算进行规范的财企〔2009〕242号文件，还是对企业所得税税前扣除进行规范的国税函〔2009〕3号文件，由于各地在职工福利费和工资总额认定方面存在差异，导致政策的实际执行情况不尽一致，因此，迫切需要财政部和国家税务总局联合制定统一的职工福利费核算及税前扣除相关文件，以便征纳双方准确执行。
（文/肖宏伟）
关键词 : 借款利息支出 税前扣除标准 利率市场化
一、政策链接
《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（国务院令[1993]137号）第六条第一款规定：纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。也就是说如果一家企业向另外一家企业借款，借方在计算应纳税所得额准予扣除的项目时候，其对借款利息的计算应参照金融机构同类、同期贷款的数额以内的部分核定。
显然，对于在非金融机构的贷款利息支出的扣除，以上规定只适合在固定利率下使用。但是，随着我国利率市场化的深入——2004年 1月1 日，人民银行再次扩大金融机构贷款利率浮动区间。商业银行、城市信用社贷款利率浮动区间扩大到[0.9，1.7]，农村信用社贷款利率浮动区间扩大到[0.9，2] ，贷款利率浮动区间不再根据企业所有制性质、规模大小分别制定。扩大商业银行自主定价权，提高贷款利率市场化程度，企业贷款利率最高上浮幅度扩大到70%，下浮幅度保持10%不变。在扩大金融机构人民币贷款利率浮动区间的同时，推出放开人民币各项贷款的计、结息方式和5年期以上贷款利率的上限等其他配套措施。
根据央行2004年10月29日公布的基准贷款利率，经计算得到商业银行各期限贷款浮动利率如下表所示：
项目 基准利率 商业银行贷款浮动利率区间
短期
贷款 六个月以内（含六个月） 5.22 4.698~8.874
六个月至一年（含一年） 5.58 5.022~9.486
中长期
贷款 一至三年（含三年） 5.76 5.184~9.792
三至五年（含五年） 5.85 5.265~9.945
五年以上 6.12 5.508~10.404
二、引发的问题
在金融机构贷款利率浮动的情况下，企业所得税借款费用扣除标准难于与中央银行的这个规定相衔接，由此引发了如下问题：
(一) 税务机关如何确定纳税人向非金融机构借款利息支出的参照利率。 当纳税人在生产、经营期间，向非金融机构借款的利息支出，按企业所得税的规定是不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。但在贷款利率浮动的情况下，不同金融机构和非金融机构对同一借款人的给出的贷款利率是不同的，即使在同一家金融机构贷款，不同借款人的同期同类贷款利率也不同。如果企业发生向非金融机构贷款，税务机关应以哪家金融机构的贷款利率作为参照标准?这给税收征管提出的难题。
(二)纳税人可以通过夸大财务费用增加可扣除额，从而达到少纳所得税的目的。以一年期贷款为例，中央银行现行基准利率为5.58%，扩大贷款利率浮动区间后，商业银行、城市信用社可在5.022~9.486%的区间内按市场原则自主确定贷款利率。 对有些企业来说，特别是关联企业，如果它们从关联方借款获得成本比较低的资金，但是在计算扣除额时它可以取用比较大的利率进行计算。
比如说甲、乙两家企业属于关联企业。假设不考虑其他所有成本、费用、税金和损失，乙企业今年收入总额为50万，并且从甲企业借款100万（一年期），商定借款利率为6.00%，那么据实算出乙企业应扣除财务费用为6万，应纳税所得额为44万，如果该企业适用33%的所得税率，那么应纳所得税为14.52万；但是乙企业可以利用税法的规定，在计算财务费用时将借款利率定为9.00%，那么其财务费用就应该为9万，应纳税所得额为41万，应纳所得税13.53万。可以计算出少纳税额0.99万元，占应纳税额6.8%。( 0.99／14.52)。显然，少纳所得税款以及少纳所得税款占应交所税款的比例与借款数额正相关，与会计处理时采用利率减实际利率的差额正相关，即借款数额越大或会计处理采纳之利率减实际利率的差额越大，少纳所得税额就越多，这样对于一些高负债运行的企业来说，比如说房地产公司，这是一个减轻税负的好方法。此外，在目前房地产行业发展过度的情况下，与其出台新的税收政策来抑制其发展，还不如填补目前法律法规的漏洞来制约房地产业的过度发展。
(三) 《中华人民共和国企业所得税暂行条例》 第六条第一款的规定不利于利率市场化的推进，而且还有可能出现相当的信用危机、非法融资乃至金融风险。
目前一些银行根据企业的信用等级对一些信用比较好的企业采取适当的低利率政策，对一些信用比较差的企业采取比较高的利率，这样一些新办企业由于在信用等级上还不能达到银行的标准使得在银行贷款时银行会对它们采取贷款利率从高的政策，而如果当时的市场利率比较低，比如说一年期贷款利率为6.00%，那么这些企业从资金成本角度出发宁愿去其他非金融机构借款，同时它们在计算所得税可扣除的财务费用方面仍然采用最高的金融机构贷款利率达到减少应交纳所得税的目的。这样，一旦有企业的通过此方式获得了利润上的满足，其他一些企业也纷纷效仿，导致到最后一些信用等级比较高的企业也宁愿通过非金融机构借款，由此出现的后果是市场利率很高，而银行利率即使降到很低也只能贷出很有限的款额，最终出现大量资金的体外运行，这不但不利于我国目前推行的银行股份制改革，也不利于利率市场化的推进，而且还有可能出现相当的信用危机、非法融资乃至金融风险。
三、建议
他山之石，可以攻玉。 法国公司纳税人支付给本国股东或者外国股东的利息超过或者低于法国金融机构正常利率平均值的，税务机关可以参照正常利率调整；匈牙利政府规定，贷款利息支出的扣除，受资本弱化规定的限制，其债务权益的规定比例为4:1，超过该比例的债务利息支出不能扣除；在美国，美国公司可以申请扣除支付给外国关联企业的利息费用，扣除限额为实际支付额，但是不得超过支付给非关联企业的数额，即根据正常交易原则支付的数额。
鉴于此，我们看到一些利率市场化的国家对利息的扣除基本是按照据实扣除的原则，而我国现行的所得税规定并没有对这方面的问题作出具体规定，因此只适应在计划经济制度下的固定利率的情况。为了改变以上所存在的问题，完善所得税法律法规，建立稳定的金融市场和金融秩序，笔者建议可以从以下几个方面来加以完善：
（一）修改税法。
可考虑向非金融机构借款的利息支出，由限额扣除改为据实扣除。我国可以借鉴国外的一些政策和经验，遵循公平的原则，明确企业所得税扣除项目中的对金融机构和非金融机构贷款的利息支出将享受同等的税收待遇，将《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（国务院令[1993]137号）第六条第一款规定修改为：纳税人在生产、经营期间，向金融机构和非金融机构借款的利息支出，均按照实际发生数扣除。
向非金融机构借款的利息支出由限额扣除改为据实扣除，又会产生什么影响了呢？
首先在微观方面：
1、有利于与会计处理保持一致，消除税法与会计的差异，真实反映了纳税人的生产经营状况；如果企业在非金融机构贷款，那么在金融机构利率低于非金融机构利率的情况下，可减轻纳税人的税收负担。
2、有利于我国税收征管水平的提高。向非金融机构借款的利息支出改为按实扣除，与限额扣除相比，就有可能出现企业所得税税款有所减少。这将对税收管理提出严峻的挑战，为此税务机关要对相关纳税人的纳税信息进行交叉对比，实施精细化管理，防止纳税人在财务费用中虚列高利率的借款利息支出。因此据实扣除的实施必须借助于税务机关正在推行的纳税评估(《纳税评估管理办法》国税发［2005］43号)，要求建立科学、合理的纳税评估体系，高效地管理和运用纳税信息。
3、有利于与国际税收征管接轨。随着经济的发展，中国正在走向世界，中国在许多方面都逐步要求与国际接轨，当然，税收征管也不例外。这一方面要求中国的经济运行要与世界经济一体化的发展相协调，另一方面要求政府管理经济包括税收管理的方式、方法、管理水平以及税收制度与国际接轨。特别是在我国加入WTO以后借鉴和运用国际上的税收经验和通行做法显得尤为必要，也有利于满足税收国际化、“标准化”的原则和要求。
其次在宏观方面：
1、向非金融机构借款的利息支出改为按实扣，有利于降低税收收入弹性。近年来我国税收收入弹性大大超出理论值，尤其是2004年税收收入的增长幅度高达25%，在这种税收超国民经济增长的情况，我们认为向非金融机构借款的利息支出改为按实扣除，可减轻纳税人的税收负担，缩小税收规模 ，进而在一定程度可降低税收收入弹性， 对我们的宏观经济也是有益的。
2、 向非金融机构借款的利息支出改为按实扣，有利于利率市场化推进。
(二) 采用银行核定标准。
可以采用银行核定标准的办法计算。也就要求银行对从非金融机构借款的企业进行一定的评估，根据当时的市场利率核定其借款利率，供税务机关在审核企业可扣除数额时进行参考。
笔者认为采取第一种方式有利于完善我们现行的税制，与国际接轨，为我国下一步的税制改革起到了抛砖引玉的作用。采取第二中方式虽然不与税法的固定性矛盾，但是这样的改革成本会比较高，同时需要金融机构相应的配合，增大了征税的成本；同时由于利率市场化的深入，在市场利率波动比较大的情况下，银行在核定企业借款利率时肯定会出现一定的难度，有产生与实际借款成本出入较大的可能，从而导致相关部门出现一定纠纷，因此如果有关部门对相关政策作出调整，我们认为采取从税收方面来完善实为上策。
参考资料：
《企业会计准则第17号――借款费用》规定，企业发生的借款费用(含专门借款和一般借款费用)，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的，应当予以资本化；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用。需要注意的是，会计准则所称的“符合资本化条件的资产”是指，“需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产”。相当长时间一般为一年以上。作为房地产开发企业所开发的商品房，一般都要经过很长的时间，所以，对房地产开发企业对外借款用于开发商品房的，应当予以资本化。而借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。在企业会计准则中，“借款费用”被分成了两块，一是“应当予以资本化，计入相关资产成本”的部分，二是应计入当期损益的“其他借款费用”。这里的“其他借款费用”指的就是“包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等”中不能资本化的部分，应当在发生时，根据其发生额确认为财务费用。
企业会计准则同时规定：专门借款的利息资本化金额“应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定”。企业在借人专门借款后，常常不会马上将其全部用于符合资本化条件的资产的购建或生产，而可能将其存入银行或用作暂时性投资。在这种情况下，这些专门借入资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资获得的投资收益，应从发生的借款利息中扣除，以准确计算该专门借款利息中应予以资本化的金额。房地产开发企业发生的借款费用，在计算土地增值税时及企业所得税时应当如何税前扣除?笔者结合企业所得税以及土地增值税的有关税收政策规定进行阐释。
一、土地增值税的税前扣除
根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第三款规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；凡不能提供金融机构证明的，利息不单独扣除，财务费用的扣除按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本(指开发土地和新建房及配套设施的成本，下同)的5％以内计算扣除。由于土地增值税规定“提供金融机构证明的，允许据实扣除……”，相应对不能提供金融机构证明的(也只有向金融机构借款才可以提供金融机构证明)，如房地产开发企业向社会融资以及向其他非金融机构和个人的借款，由于不能提供金融机构证明，对发生的利息支出的扣除，《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)文作出了明确的规定：财务费用中的利息支出凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，利息支出按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5％以内计算扣除；对房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用据实扣除和比例扣除两种办法。另外，国税函[2010]220号文还明确规定：对房地产开发企业全部使用自有资金，没有利息支出的，仍然可以按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5％以内计算扣除。
需要说明的是，土地增值税政策中规定的“财务费用”中的利息支出是否不包括应计入“开发成本――间接费用”中的利息支出?要滤清这一问题，还需要从土地增值税政策的出台与当初的企业会计制度规定联系起来理解。原会计制度以及原企业会计准则规定：需要借款费用资本化的并不包括房地产开发企业作为存货管理的商品房。即当初房地产开发企业对为开发商品房而发生的借款费用一律计入“财务费用”科目。所以，土地增值税政策出台时，顺应当时的企业会计制度的规定，土地增值税政策表述为“财务费用”中的利息支出允许依法据实扣除。而现行的企业会计准则规定：对需要相当长时间的购建或者生产才能达到可使用或者可销售状态的存货、投资性房地产等而借入的资金所发生的借款费用应当予以资本化。因此，房地产企业借款费用予以资本化是土地增值税政策出台之后的变化，但作为税收政策并非是随着会计政策的变化而变化。房地产开发企业所发生的借款利息支出计入“开发费用――间接费用”的，在计算土地增值税时，要从“开发成本――间接费用”中剔除，并单独计算扣除。并且国税函[2010]220号文也已明确指出：“土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。”
除利息支出外的借款费用如何进行土地增值税扣除?根据现行企业会计准则的规定，应当予以资本化的借款费用以及按规定因计入财务费用的借款费用并不仅仅是指银行利息支出，还包括折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。而土地增值税规定的借款费用扣除中，仅限于利息支出，并且限定能够提供金融机构证明的，允许按不超过商业银行同类同期贷款利率计算的金额据实扣除。在原会计制度中，企业对外借款发生的折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等应当计人“财务费用”科目，所以，对借款费用中除利息支出外的其他借款费用不允许扣除。另外，对尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入以及进行暂时性投资取得的投资收益，也应从允许扣除的利息支出中扣除。
另据《国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第八条第二款规定，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许税前扣除。而在会计处理上，对超过贷款期限的利息部分应当予以资本化；对企业借款逾期未还银行收取的罚息，应当计入“营业外支出”。相应地电不能税前扣除。
二、企业所得税的税前扣除
根据《企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除；企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。由此可见，企业所得税法的规定与企业会计准则的规定是一致的。但在利息支出的标准上，根据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出准予扣除：(1)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；(2)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。从该规定中可以看出，非金融企业向金融企业借款的利息支出的税前扣除仍然是一致的，唯一不同之处在于，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不论是否超过金融企业同期同类贷款利率，会计规定按实际支付的利息予以资本化；而企业所得税规定，不超过按照金融企业同期同类贷款利率(包括基准利率和浮动利率)计算的数额的部分方可税前扣除。这就需要纳税人在企业所得税年度纳税申报时，对已结转的成本中的利息支出部分要进行相应的纳税调整。另外，银行加收的罚息，在企业会计处理上，应当计人营业外支出。根据《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》(国税发[1997]191号)第二条规定，纳税人逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，不属于行政性罚款，允许在税前扣除。
一、抽逃注册资金的问题分析与处理建议
（一）现象和原因分析
在面向财务人员咨询的现场时，每次都会有几个“抽逃注册资金”及其如何解决的提问。这说明，抽逃注册资金已经成为我国中小民营企业普遍存在的现象。私下认为原因有二：一是霸王硬上弓，在出资人“力不能及”的条件下，“没有条件创造条件”地借款注册公司，注册完毕即把注册资金转走；二是一些中介公司推波助澜，开展“垫付注册资金”注册公司的优惠服务，注册完毕也随即把垫付的注册资金抽走，使新注册的公司成为一个名副其实的“空壳”。
（二）行为和政策分析
抽逃注册资金的一个明显特征就是“整数转走”―比如注册资金200万元，公司注册完毕后就一笔划走200万元，账面只剩下零星的利息。其转走的名目大致有三：一是借款，但是这借款挂账多年不见归还，且没有利息收入。二是采购东西，但采购东西要有存货对应，企业账面很难找到对应的存货。三是投资，可这投资犹如“肉包子打狗”，有去无回，更无论收益。总之，这些抽逃注册资金的企业，可谓漏洞百出，在账面上很难“自圆其说”。
根据我国公司法的相关规定，股东一旦履行了出资义务，其出资财产即转为公司财产，股东抽逃资金实质上是对公司财产的非法侵占，要承担相应的经济责任或刑事责任。
1．经济责任。依据《中华人民共和国公司法》第201条及《中华人民共和国公司登记管理条例》第71条之规定，公司的发起人、股东在公司成立后，抽逃其出资的，由公司登记机关责令改正，处以所抽逃出资金额5%以上15%以下的罚款。
2．刑事责任。依据最高检、公安部2001年4月18日颁布的《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》之规定，公司发起人、股东在公司成立后又抽逃其出资，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：
（一）虚假出资、抽逃出资，给公司、股东、债权人造成的直接经济损失累计数额在10万元至50万元以上的；
（二）虽未达到上述数额标准，但具有下列情形之一的：①致使公司资不抵债或者无法正常经营的；②公司发起人、股东合谋虚假出资、抽逃出资的；③因虚假出资、抽逃出资，受过行政处罚2次以上，又虚假出资，抽逃出资的；④利用虚假出资、抽逃出资所得资金进行违法活动。
依据《中华人民共和国刑法》第159条规定，公司发起人、股东在公司成立后又抽逃其出资，数额巨大、后果严重或者有其他严重情节的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处虚假出资金额或者抽逃出资金额2%以上10%以下罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处5年以下有期徒刑或者拘役。
但现状是：如果仅仅存在抽逃出资的事实，并没有造成后果，即使其抽逃出资的数额巨大，根据现行法律及其政策规定，仍不作为抽逃出资罪定罪处罚。
（三）处理建议
对于抽逃注册资金的行为，要分具体情况给出建议：
1．有资金周转能力或融资能力的公司，要先把抽逃的注册资金还回来。这钱就是借来的，补足抽逃的注册资金，你承担的顶多也就是个利息成本，而不是高额的惩罚。
2．没有资金运作能力的公司，尤其是让中介垫资注册的空壳公司，要想规避风险，只能“另大锣鼓重开张”了―注销空壳公司（若不注销对法人代表有不良影响），重新量力而行地注册一个新公司。这个新公司的注册资金要真实，不然你还会有无尽的麻烦。
3．还有个趋势要告诉大家：一些地区的税收征管部门比照税收制度对抽逃注册资金进行治理。依据现行的税收征管实务，我们对私营企业挂账超过1年的未分配利润（没有进行过分配的利润），视同分红，要征收20%的个人所得税；对自然人股东从公司借款超过1年的，也视同分红，在征收20%个人所得税的同时，还要加收1至5倍的罚金和每天万分之五的滞纳金。借款和抽逃注册资金是没有明确界限的，若抽逃货币资金被认定为股东借款并视同股东分红，按100万元3年期计算，就是罚款1倍，被执行的总额也在50万元左右。相信这没谁能扛得住。扛不住，抽逃注册资金的行为也许就会销声匿迹了。
二、贷转借资金的问题分析与处理建议
（一）现象和原因分析
贷转借资金是指一家企业从银行贷出款项后，再转手借给另一家企业使用的资金。银行放款是有条件的，也就是说，不是什么企业都能从银行弄到贷款。于是在我国的企业群体中，就出现了一个较为普遍的“贷转借”现象：有条件贷款的企业，从银行把款贷出来，再转手放给没有条件从银行贷款的企业使用―这两个企业多是关联公司，大多数是母公司和子公司―母公司贷款子公司使用，并且，他们转贷的利息不加价，银行给母公司的利息是多少，母公司给子公司的利息就是多少；甚至还有子公司直接向银行支付利息的行为。这个现象较为普遍地存在于我国的集团公司中。
（二）行为和政策分析
母公司贷款子公司使用的“贷转借”行为―我们仅限于非资本化资金的讨论，依据现行的税收政策，双方都涉及税收。
1．母公司的利息收入涉及营业税和企业所得税。依据《关于印发的通知》（国税函发[1995]156号）:非金融机构将资金提供给对方，并收取资金占用费，应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。母公司取得利息收入后，应给子公司开具营业税发票并交纳营业税；同时依据企业所得税税法，也要把利息收入并入应税所得，缴纳企业所得税。
2．子公司的利息支出涉及企业所得税的税前扣除。《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。
《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）中明确：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例：金融企业为5：1；其他企业为2：1。
注意，这里的权益性投资，不是按实收资本而是按实际投资额计算的。
财税[2008]121号第二条规定：企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。这就明确，企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
除此之外，子公司的利息支出，还必须取得符合规定的税务发票，才能在税前扣除。否则要进行纳税调整。
3．借款利息的扣除与投资是否到位也有关联。国家税务总局《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）规定：凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
这就是说，未缴足资本金的企业，若发生了借款，相当于未缴足资本金数额部分的借款利息不能税前进行扣除。其余部分的借款利息在满足相关列支条件可以扣除。其计算公式为：
企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额
（三）处理建议
针对关联企业贷转借资金的问题，我们建议如下：
1．可采用委托银行放款的方式，母公司把贷来的款项再委托银行放给子公司。这手续虽然麻烦些，但程序清晰，没有税法的“模糊地带”，也可避免相关的税收风险。
2．母公司向银行贷款，若将其中一部分转借给子公司，其利息由母公司统一向银行支付，子公司凭双方借款协议将属于自身承担的利息支付给母公司，则不需到税局开票。这样，母公司在从事“贷转借”业务时，就可通过“自留使用一部分贷款”解决子公司开发票的麻烦。
三、无偿占用资金的问题分析与处理建议
（一）现象和原因分析
无偿占用资金就是不付利息使用资金的行为。这个现象也多存在于关联企业或关系企业。主要表现为一家企业无偿占用另一家企业的资金，双方不支付也不收取利息，就像“周瑜打黄盖一个愿打一个愿挨”。这种现象目前较为普遍地存在于我国具有“母子”关系的公司中。
（二）行为和政策分析
使用资金，要付利息。这像“欠债还钱”一样天经地义。所以在企业实务中，借用资金不付利息或不收利息的任何理由，都是站不住脚的。依据《国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》（国税发[2008]86号）规定：
一、母公司为其子公司（以下简称子公司）提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。
母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机关有权予以调整。
二、母公司向其子公司提供各项服务，双方应签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，凡按上述合同或协议规定所发生的服务费，母公司应作为营业收入申报纳税；子公司作为成本费用在税前扣除。
提供资金作为一种融资服务，母公司就要按独立企业收取利息，开具发票并依法纳税（营业税和企业所得税）；子公司符合条件的利息支出可作为成本、费用进行税前列支。其他关联企业之间的融资借款，尽管税法没有具体规定必须支付利息，但应比照国税发〔2008〕86号文件执行，进行相关的税务处理。
（三）处理建议
针对关联企业之间无偿占用资金的现象，我们建议如下：
1．要依据税法调整无偿占用资金的行为，防范被惩处的涉税风险。但收取多少利息，则可由双方约定（企业要依据各自的情况好好算算）。但要记住税法的总体精神是：收入必须纳税，支出符合条件才允许扣除。
一、新企业所得税法条例对旧企业所得税条例的沿用
企业所得税法条例在符合企业所得税法规定原意的前提下，确定应纳税所得额时，允许扣除的项目方面纳入了部分现行有效的企业所得税政策的相关内容，充分体现了政策的连续性和稳定性。按照新企业所得法条例的结构顺序，对旧企业所得税法的沿用主要表现如下。
(一)企业发生的损失在确定应纳税所得额时允许扣除的损失，依然是发生损失的全额减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，并且企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，依然计入收回当期的收入。
(二)保险费企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，为特殊工种职工支付的人身安全保险费以及企业参加财产保险缴纳的保险费，仍然准予扣除。而为职工支付的商业保险不允许扣除。
(三)职工福利费、工会经费职工福利费、工会经费的计提比例仍旧采用了旧企业所得税条例中的14％和2％。
(四)借款利息支出借款利息支出区分资本性支出与收益性支出。资本性支出依然计入相关资产的成本，如企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本；而收益性支出在确定应纳税所得额时允许扣除，且沿用了旧企业所得税条例中以金融机构同期同类贷款利率为标准的方法，如非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出准予扣除，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分准予扣除。
(五)固定资产租赁费企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，还是采取首先区分经营性租赁和融资形租赁，采取不同扣除方式的方法。主要是以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租人固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
(六)亏损弥补亏损弥补的方法，依然采用旧企业所得税条例中从亏损年度下一年开始向后连续结转5年用税前所得弥补的方法。
(七)其他方面新企业所得税法条例在合理的期间费用、税金、汇兑损失、劳保支出等方面保持旧企业所得税条例的范围和方法不变。
二、新企业所得税法条例的变化
结合国家的经济环境和税收实践的多变而制定的新企业所得税法条例扣除项目上的变化是多方面的，主要是在工资薪金、福利费、教育经费方面扩大扣除基数，在教育经费、业务招待费、广告费和业务宣传费、公益性捐赠方面扩大扣除比例，并新增残疾人员工资加计扣除、环境保护等专项资金扣除、创业投资企业股权投资额扣除项目。
(一)职工工资、薪金旧企业所得税条例中工资划分全额、计税工资、以及与经济效益结合工资的扣除方式，而新企业所得税法条例不但将工资、薪金的内容扩大到包括所有的现金形式或非现金形式的劳动报酬，而且允许企业在确定应纳税所得额时对合理的工资据实扣除。当然由于工资薪金扣除的变化，职工福利费和工会经费也变成了计提基数为合理的工资总额，使得福利费和工会经费的数额加大。
(二)职工教育经费 旧企业所得税条例的计提基数为计税工资、比例为1．5％，而新企业所得税法条例不但职工教育经费的计提基数提高为工资薪金总额，而且扣除比例提高到2．5％，并规定可以将超过部分准予在以后纳税年度结转，充分表明国家对企业加大职工再教育投入和促进科技发展的支持。
(三)业务招待费 旧企业所得税条例中以当年销售(营业)收入为基数，将收入分为1500万元上下两个档次、分5％o和3％o比例计提扣除，而新企业所得法条例参照国际做法并与旧企业所得税条例相结合的做法，规定业务招待费采用按实际发生额60％，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5％o的扣除方式，以期达到控制企业花费的实际效果。
(四)广告费和业务宣传费 旧企业所得税条例中广告费和业务宣传费分别处理，广告费扣除比例依据企业特点分8％、2％、全额几种档次，业务宣传费比例为5％o且不允许往后结转等，而新企业所得税法条例规定，将广告费和业务宣传费合并，将扣除标准统一为当年销售(营业)收入的15％，并可以向以后年度无限期结转扣除。这不但考虑了广告费和业务宣传费对企业经营的影响的一致性，而且简化了操作手续。
(五)公益捐赠部分旧企业所得税条例中公益性捐赠项目划分农村义务教育、红十字事业、老年福利机构及其他，行业划分金融机构及其他，计提基数为“调整前所得额”，比例划分全额、10％、3％、1．5％等，而新企业所得税法条例规定公益性捐赠不再划分项目和行业，并将扣除标准计提基数统一为年度会计利润总额、扣除比例统一为12％。这既增加了新企业所得税法条例的可操作性和政策的公平性，也说明国家鼓励企业承担社会责任的政策力度加大了。
(六)研究开发费用的加计扣除旧企业所得税条例中规定企业当年与去年投入相比增长比例为10％1：2上且为盈利企业，研究开发费用的加计扣除比例为50％，而企业所得税法条例中扣除比例虽无变化，但取消了旧企业所得税条例中增长比例以及企业盈亏的限制，并将自行开发的无形资产的摊销扣除也扩大到了实际摊销金额的150％，充分体现了国家鼓励自主创新的政策。
(七)残疾人员工资加计扣除在新企业所得税法条例中新增加了残疾人员工资的加计扣除，规定在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100％加计扣除。这不但有利于安置残疾人员的企业得到税收方面的优惠，也照顾了当前社会弱势群体。
(八)创业投资企业的股权投资与旧企业所得税条例比较，创业投资企业的股权投资扣除是新企业所得税法条例新增加的内容。新企业所得税法条例规定创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70％在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。这样可以引导社会资金集中用于对中小高新技术企业的投资，解决中小科技企业的投资不足问题，发挥了国家产业政策的导向作用。
(九)环境保护等专项资金的扣除环境保护等专项资金的扣除是新企业所得税法条例新增加的内容。新条例规定企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。但是对于上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
(十)专用投资设备投资额的抵免与旧企业所得税条例中国产设备投资投资额的抵免比例是40％，抵免数额是投资当年与投资前一年的新增数额比较，新企业所得税法条例将设备类别限制在环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，虽然在比例。10％方面有所降低，抵免年限依然为5年，但是抵免数额扩大到了企业当年的应纳税额，实际抵免额大大地增加了。该条款与上面环境保护专用资金项目一样，充分表明了国家坚持鼓励节约资源和保护环境的决心。
总体而吉，企业所得法条例在扣除方面变化较大，但却较好地体现了我国当前以人为本、注重可持续发展和自主创新、鼓励企业承担社会责任的政策导向和企业所得税立法精神，在操作化、统一化、规范化、国际化等方面取得了重要进展。
参考文献：
1、收入差异及调整
1.1、视同销售收入
会计准则中没有视同销售的规定，在会计上不作为销售核算。在税务处理上，企业所得税法第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定，企业将资产用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、股息分配、对外捐赠和其他改变资产所有权属的用途等情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
1.2、提供劳务收入
在会计处理上，提供劳务交易的结果能够可靠估计，要同时满足下列四个条件：一是收入的金额能够可靠地计量；二是相关的经济利益很可能流入企业；三是交易的完工进度能够可靠地确定；四是交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。在满足这四个条件的基础上，对于已经发生的劳务成本，能补偿多少成本就确认多少收入，预计不能得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。
在税务处理上，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号，以下简称875号文件）规定，对于劳务收入的确认条件和确认方法，会计与税法趋于一致，两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则。不同的是，875号文件没有强调“相关的经济利益很可能流入企业”这一前置条件。
1.3、利息收入
在会计处理上，会计上规定采用实际利率法计算确认利息收入，实际利率与名义利率差别很小的，也可采用名义利率（合同利率）计算利息收入。会计上按权责发生制原则在每个资产负债表日确认利息收入。
在税务处理上，税法要求按名义利率确认利息收入，不认可企业采用实际利率法确认的利息收入。税法要求按合同约定的债务人应付利息的日期确认利息收入。
2、支出差异及调整
2.1、利息支出
在会计处理上，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
在税务处理上，非金融企业向非金融企业借款，超过金融企业同期同类贷款利率计算的部分，税前不得扣除。企业向自然人借款，不能满足税法规定“企业与个人之间借贷是真实、合法、有效且签订了借款合同”的条件，其利息支出不能扣除；虽满足上述条件，但高于金融企业同期同类贷款利率计算的部分税前不得扣除。企业向关联企业借款，超过标准的借款利息支出不得在税前扣除。企业如果能够证明相关交易活动符合独立交易原则，或者该企业的实际税负不高于企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本资本额的差额应计付的利息，不得在税前扣除。
2.2、存货减值损失
在会计处理上，企业存货发生减值时要求提取存货跌价准备，其对应的资产减值损失计入损益。在税务处理上，只有在存货实际发生损失时，其损失金额才能从应纳所得税额中扣除。企业提取的存货跌价准备金支出，在当年的企业所得税年度申报中应作纳税调增，在以后年度因其价值恢复或转让处置而冲销的准备允许作相反的纳税调整。
2.3、借款费用资本化
在会计处理上，企业建造或购置需要安装的固定资产，发生的借款费用符合资本化条件的，计入固定资产入账价值。在税务处理上，税法对利息的列支有许多规定，如果会计上的借款费用超过税法规定的标准，则超过部分不得计入建造或购置需要安装的固定资产的计税基础，也不能作为财务费用在税前扣除。因此借款费用资本化金额超过税法规定的标准，建造或购置需要安装固定资产的初始计量，其计税基础小于会计成本，产生永久性差异，此差异不需要进行纳税调整，但对后续计量中涉及的因计税基础小于会计成本而影响折旧额的部分，应调增应纳税所得额。
2.4、固定资产折旧
在会计处理上，除已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地外，其他所有的固定资产都计提折旧。会计上根据固定资产预计生产能力或实物产量、预计有形和无形损耗来确定折旧年限。企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。
在税务处理上，税法规定房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产，以经营租赁方式租入的固定资产，以融资租赁方式租出的固定资产，已足额提取折旧仍继续使用的固定资产，与经营活动无关的固定资产，单独估价作为固定资产入账的土地，以及其他不得计算折旧的固定资产不能计提折旧。
关健词:筹资税收筹划权益负债资本结构
税收筹划具有合法、合理、筹划、专业等特点。税收筹划与偷漏税和避税不同，而是一种解决目前企业全局税收的最优化的方案;税收筹划是合法的纳税行为，是被国家和政府的税收政策所鼓励的;企业税收筹的标准和方案应该以企业价值为核心而展开，服务于企业财务管理的最终目标。在企业的筹资行为中，不同的筹资行为和方案会对企业产生不同的影响，为企业带来不同的税收征缴的效果。企业筹资决策的主要目标是利用筹资体系来满足目前企业的资金需求，达到资金成本的最低。
一、企业权益筹资的税收筹划
首先，我们在对企业留存收益的筹资进行筹划。在目前我国税法的规定之中，除去机会成本的因素以外，企业留存收益的资金成本还是很低。但是在税负角度上来讲，企业留存收益是企业税后的利润的一部分，所以企业留存收益的税收标准一般较高。面对这样的问题，企业在留存收益过大的时候，资金成本将会很大，企业的节税的手段和效果还不是那么科学和完整。
企业留存收益属企业股东所有，我国税收法律规定，企业税收后利润要提取相应比例的公积金和公益金，其余利润要通过股东大会的决议才能确定分配标准，其中股东分红和股利需要缴纳一定的个人所得税。所以要从股东的角度出发，同时顾全企业的长远发展，企业扩大生产规模需要资金的时刻要经由股东大会的决定提取相应的盈余公积金，这样就满足了企业资本的需要。如企业把留存收益再次投人资本市场后，等于把股东的资本进行再次的投资，这样既满足了企业权益筹资的需要，又提高了股东的收益率，这么做的结果是一举两得。
其次，我们对企业的股票的筹资进行筹划。按照我国税法的相关规定，股息的税务征收工作是针对税后利润的。那么企业发行股票所支付的月无息就下能享受相应的股息所得税的收益，所以就加重了企业的税负压力，企业权益资本筹资的税收筹划空间就变得微乎其微了。但是根据税法规定，外商企业允许在一定的期限内分歧缴纳出资，所以企业就可以利用这样一个时间段来进行合理的税收筹划工作。具体操作程序是:企业分段注人注册资本，在到位前股东按比例分享利润。但资金不到位的话企业负债就会加大，企业相应的利润就会变小，同时企业的负债的利息计算到企业费用之中，扣除了相应的赋税。所以在股票筹资的过程中，我们要加强适度负债规模和比例的控制。
二、企业负债筹资的税收筹划
首先，企业间拆借筹资的税收筹划。企业为了筹资便利的需要在关联为企业中产生借贷，在企业主要管理层要建立相应的财务枢纽来控制和操作企业关联方拆借业务。如此操作的好处是对企业内部的资行优化整合，对债务和资本进行合理分配。对外部企业的整体筹资有信用和风险的保障，对内的话可以调节企业的资金和债务。这样一来财务服务功能的强化可以节省相应的费用，同时则务枢纽给企业带来的税务效益和资金管理也不容小觑。具体操作是:在企业内部拆借过程之中，差别税率的体现极为明显，这样企业可以转移税负。同时进行免税和缓税的操作，以便集中企业资金加人到企业发展的项目之中，进行利润转移工作。
其次，企业银行借贷款的税收筹划。在当今我国经济环境之下，银行借贷款是企业筹集资金的有效途径，企业通过技术改良和支柱产业规划等工作可以向银行的地方政府筹集相应的预算经费，但借贷款的规模要视企业抵押和信用评级来规定。在这样的情况下，国家政策贷款和普通贷款的申请和利用就需要银行借贷款的税收筹划工作来进行相应的税收筹划工作。根据我国税法规定，企业向金融机构的借贷利息的支出按照实际产生额进行收税，向非金融机构的借贷款不高于金融机构同类和同期的利率计算金融以内的数额进行相应的扣除，白药之样的情况下我们可以充分利用企业的财务功能，加快企业借贷规模，加强企业的税收筹划工作。同时，企业还可以与银行协议利率和贷款期限等。这样一来经济而决捷的本息了;!款的形式就可以加快企业银行借贷款的税收筹划工作。
三、企业资本结构选择的税收筹划
企业税收筹划工作的开展应该以所有者权益的提高作为标准，所以企业的资本税后的资本结构选择将是企业税收筹划的杨和着眼点。在目前的法律条件下，企业税收筹划应该确立企业相应的负债规模和比例，同时进一步强化企业负债筹资的合理结构。在企业实际的操作过程中，企业要根据各种不同的资本结构情况在多种方案中选择最优的税收筹划工作，同时在利用企业负债进行税收筹的过程中，我们要注意相关的国家规定，以规避相关的法律风险。
首先，企业资本性的利息支出不应在税前扣除。企业资本性的利息支出是在企业建造和购置固定资产范围内而发生的借贷款行为利息，企业开办期间的若干部分支出被包括在内。我国税法明确规定资本性利息支出不纳人费用一次性从应缴税款中扣除。
一、关联企业之间借款的内部控制
集团公司的筹资管理一般是集中管理，统一调度，即由母公司统一向金融机构进行贷款，然后根据各分、子公司的需求进行拨付并收取利息。具体程序是由借款企业向集团公司提出申请，经集团公司审批后（形成股东会决议或会议纪要），对外借款单位根据资金情况上报本企业股东会及董事会，经批准后进行签订内部借款合同，各种手续办理完毕后再进行资金划拨。
二、关联企业之间借款涉及相关税费
（一）企业所得税相关规定
关联企业之间进行拆借，其资金来源渠道，借款利率及借款用途不同，税法要求也不一样。
（1）如果资金来源是自有资金，拆借给关联企业的，企业所得税的相关规定对此做一些防止资本弱化的规定，分为一般情况和特殊情况：第一，一般情况：资本弱化调整。按照《企业所得税法》第四十六条的规定，“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”。根据《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）的规定，非金融机构接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为2∶1，金融企业为5∶1。债权性投资与其权益性投资比例按各月月末账面金额加权平均确定。第二，特殊情况：资本弱化调整的例外。税务机关在进行境内关联交易调整时，并不是一律按照合理方法调整。由于一方调整收入的同时，允许另一方调整支出进行税前扣除，势必对双方的税收产生影响，当关联交易双方的调整不增加应纳税所得额和应纳税额时，一般不进行纳税调整。
（2）借款利率的规定。税法规定“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过金融企业同期同类贷款利率计算的部分，准予扣除”。笔者认为税法应明确规定借款利率，因为随着国家金融体系改革，银行利率逐步走向市场化，贷款银行不同利率也不相同，特别是一些小贷公司介入，利率更加灵活，有的将近30%，如果税法不允许全额抵扣，将来可能会存在很大的纳税风险。根据《最高人民法院关于人民法院审理借款案件的若干意见》规定：民间借贷的利率可以适当高于银行的利率，但最高不得超过银行同类贷款利率的4倍，4倍以内的利息依法受法律保护，超过部分不受法律保护，笔者认为借款利率在同类贷款的4倍以内可以抵扣，否则应该做纳税调整。
（二）营业税的相关规定
（1）如果资金来源是自有资金，拆借给关联企业的，区分无偿占用和有偿占用两种情况来征税：第一，在有偿占用资金（收取利息或资金占用费）的情况下，根据《国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发〔1995〕156号）规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。第二，在无偿占用资金的情况下，根据《营业税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《营业税暂行条例实施细则》第三条规定，暂行条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为（以下称应税行为）。按照上述税法规定分析，非有偿行为不属于应税行为，除税法特别规定无偿行为视为应税行为外，不征收营业税。
（2）如果资金来源是从银行等金融机构借入后分借给关联企业的，则满足一定条件的时候，可以免交营业税。具体包括以下两种情况：第一，根据财政部、国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知（财税〔2000〕7号）中规定，对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位（以下简称统借方）向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。第二，根据国家税务总局关于贷款业务征收营业税问题的通知（国税发〔2002〕13号）中又规定，企业集团或集团内的核心企业（以下简称企业集团）委托企业集团所属财务公司统借统还贷款业务，从财务公司取得的用于归还金融机构的利息不征收营业税。参照以上文件，如果集团公司自金融机构借款再转贷给企业下属企业或成员企业使用的，集团公司向成员企业收取利息，营业税也是免税的。
（三）利息收入的确定
根据《企业所得税法》及其实施条例的规定：
（1）金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款，应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并与债务人应付利息的日期确认收入的实现。属于逾期贷款，其逾期后发生的利息，应于实际收到的日期，或虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。
（2）金融企业已确认为利息收入的应收未收利息。逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额，以后收回的调整当期应纳税所得额。
三、关联企业之间借款利息的账务处理
关联企业间借款利息账务处理根据关联企业性质不同其处理方法也不相同，现在结合企业自身情况探讨关联企业间借款利息账务处理。
（一）支付利息时账务处理
企业用自有资金对外提供借款时不付利息，故不进行账务处理。如果企业从银行等金融机构贷款后进行对外借款，支付利息时账务处理：
借：财务费用
贷：银行存款
（二）收取利息时账务处理
关联企业间借款收取利息根据关联企业性质不同，其处理方法也不同，现分几种情况进行探讨：
首先，符合统借统贷性质的公司（包括分公司对母公司的借款）收取利息时账务处理：
借：银行存款（其他应收款）
贷：财务费用（收取资金占用费）
其次，不符合统借统贷的关联企业借款（包括同一控制下的子公司之间的借款）收取利息的账务处理：
借：银行存款（其他应收款）、其他业务成本（税务局代开发票时缴纳的营业税及其他税款）
贷：其他业务收入（根据税务局代开的发票）
