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开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇一般纳税人税法规定，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：纳税筹划；中小企业；企业组织形式；纳税人类别；税收优惠
中图分类号：F810 文献标志码：A 文章编号：1000-8772（2012）01-0123-02
收稿日期：2012-01-09
作者简介：陆亚如（1965-），女，江苏南通人，副教授，从事财政与税收研究。
纳税筹划又称为税收筹划，是指在遵循税收法规的前提下，纳税人为实现企业价值或股东权益最大化，在法律许可的范围内，自行或委托纳税人，通过对筹资、投资、收入分配、组织形式、经营等事项的事先安排、选择和筹划，以税收负担最小化为目的的经济活动。纳税筹划是纳税人通过非违法的避税方法和合法的节税方法以及税负转嫁方法来达到尽可能减少税收负担的行为。
纳税筹划与偷税、骗税、抗税有着本质的区别：偷税、骗税、抗税均属违反税法的行为，而纳税筹划及其后果与税收法理的内在要求一致，它既不影响和削弱税收的法律地位，也不影响和削弱税收的各种职能和功能。它是在不违反税收政策、法规的前提下进行的，是在对政府制定的税法进行精细比较后的优化选择。真正意义上的纳税筹划是一个企业不断走向成熟和理性的标志，是一个企业纳税意识不断增强的表现，在税法规定的范围内，纳税人往往面临着税负不同的多种纳税方案的选择，纳税人可以避重就轻，选择低税负的纳税方案。企业纳税筹划就是合理、最大限度地在法律允许的范围内减轻企业税收负担。
根据国家发改委和国家经贸委的统计，目前中国中小企业约有1100万家，占全国企业总数的99%以上。在20世纪90年代以来的经济增长中，工业新增产值中的76.7%是由中小企业创造的，所以中小企业在中国国民经济中发挥着十分重要的作用。根据中国现行税收制度，中国中小企业的税负偏重，这必然对中小企业的经营决策和经营成果产生不良影响。良好的税收筹划，可以有效地减轻税收负担，增加财务收益，使中小企业的经济利益合法地最大化，从而更好地解决目前在中小企业中普遍存在的资金瓶颈问题，引导和促进中小企业的健康发展。本文就中小企业的纳税筹划从以下几个方面进行论述。
一、中小企业应选择合适的组织形式，进行纳税筹划
根据财产组织形式和法律责任权限，国际上通常把企业组织形式分为三类，即公司企业，合伙企业和独资企业。企业组织形式分类的第二个层次是在企业内部进行划分的，这个层次分为两对公司关系，即总、分公司或母、子公司。不同的企业组织形式有不同的税收水平，因此，投资人在组建企业时必须考虑到不同的组织形式将给企业带来的种种影响。一般情况下，规模不大的中小企业，采用个人独资合伙企业比较合适。当企业规模做大后，设立分支机构时，会面临设立分公司还是子公司的选择。分公司不是一个独立的法人，它所发生的亏损可冲减总公司的账面利润，但却不能享受相关税收优惠政策。子公司是独立的法人，母子公司分别独立纳税，虽然能享受税收优惠政策，但子公司的亏损不能并入总公司账上。因此，当企业扩大规模到外地设立分支机构时，组建初期生产经营处于起步阶段，发生亏损可能性较大时，设立分公司较有利，用外地发生的亏损冲减总公司的盈利，以减轻总公司的负担。而当生产经营正常、产品打开销路、扭亏为盈后，应考虑设立子公司，以享受当地的税收优惠政策。
二、中小企业应选择合适的纳税人类别，进行纳税筹划
根据增值税税法规定，年应税销售额未超过标准的商业企业以外的其他小规模企业，即除了商业企业、企业性单位、从事货物批发或零售为主、并兼营货物生产或提供应税的企业、企业性单位外的小规模企业，如果企业规模没有达到一般纳税人的标准，但会计核算健全，能准确核算并提供销项税额、进项税额和准确的税务资料的可以申请办理一般纳税人认定手续。根据这种规定，那么将会有部分企业既可以成为一般纳税人又可以成为小规模纳税人，这部分企业可以通过分析税负无差别点来决定是否成为一般纳税人企业。
假设，一般纳税人所适用的税率为17%，小规模纳税人的征收率为3%。不含税销售额为S，不含税购进额为B，不含税销售毛利率为V。
（1）对于一般纳税人。企业应纳增值税额=（不含税销售额-不含税购进额）×税率=销售毛利率×税率
所以：（S-B）×17%=S×V×17%（1）
（2）对于小规模纳税人。税负企业应纳增值税额=不含税销售额×征收率一般纳税人，所以企业应纳增值税额=S×3%（2）
（3）税负差别点。
（1）=（2）（S-B）×17%=S×V×17%=S×3%
得到：S3%=SV17% （3）
所以，V=21.43%
在上述假设条件下，通过对企业不含税销售毛利率的计算分析就可以清楚地比较不同类别纳税人的不同税负。当毛利率大于一般纳税人不含税销售毛利率的税负无差别点21.43%时，公式（3）左边的小规模纳税人应纳增值税额小于一般纳税人应纳增值税额。此时，小规模所负担税负较小，选择小规模纳税人模式可以节税。当毛利率等于21.43%时，公式（3）左边等于右边，两种模式纳税人所承担税负相同。当毛利率小于21.43%时，公式（3）左边的小规模纳税人应纳增值税额大于一般纳税人应纳增值税额。此时，一般纳税人所负担税负较小，选择一般纳税人模式可以节税。
三、中小企业应充分利用税收优惠政策，进行纳税筹划
根据所得税税法规定，具备以下条件的小型微利企业实行20%的优惠税率政策：（1）从事国家非限制和非禁止行业；（2）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元；（3）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。
另外，税法还规定企业投资以下项目可以免征、减征企业所得税：（1）从事农、林、牧、渔业项目的所得；（2）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；（3）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；（4）符合条件的技术转让所得；（5）非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，就其来源于中国境内的所得减按10%的税率征收企业所得税。
企业发生的以下支出可以加计扣除：（1）开发新技术、新产品、新工艺发生的 研究 开发费用可以加计扣除50%。 （2）安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资可以加计扣除100%。
因此，对于新创立的中小企业来说，尽可能地选择具有税收优惠政策的行业进行投资，比如：农、林、牧、渔业项目，符合条件的环境保护、节能节水项目，高新技术产业项目等。而对于已经成立很久的中小企业来说，一方面可以利用新税法关于小型微利企业的优惠税率进行筹划，另一方面还可以在产品研发、从业人员构成等方面进行筹划，比如尽可能地聘用残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员从事生产经营等活动，可以增加扣除项目金额，减少应纳税所得额，从而减少企业所得税。但选择税收优惠作为纳税筹划方式时，应注意两个问题：一是纳税人不得曲解税收优惠条款，滥用税收优惠，甚至以欺骗手段骗取税收优惠；二是纳税人应充分了解税收优惠条款，并按规定程序在规定时间进行申请，避免因程序不当而失去应有税收优惠的权益。
四、中小企业应做好财务管理工作，这是纳税筹划的基础
作为纳税筹划的基础工作，首先要求中小企业做好基础的财务管理工作，规避涉税风险。这包括以下方面:建立、健全会计账簿，做好会计核算的基础工作，避免税务机关因企业账目混乱，或成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全而采取核定征收办法;不同税种的项目、同一税种的不同税率项目、征免税项目等要分开核算，避免因划分不清而从高计征税款;按税法规定提足有关费用和为根据税法规定，纳税人对应列支、摊销、计提的折旧及各类费用，如果没有提足，在税务机关汇算清缴时，少提的部分不允许补提、补摊;对需要报税务机关审批后才能扣除的费用、损失、亏损一定要及时报批，按期计提和弥补;对按税法规定可以享受减免税优惠的项目，一定要按期履行有关手续，否则过了报批减免期，就不能享受优惠;依法取得、保存和使用普通发票和增值税专用发票;按规定安装、使用税控装置;关联企业之间的业务往来，按照独立原则收取或支付价款费用等等。这样，既可以提高中小企业的财务管理水平，又可以降低涉税风险，避免发生不必要的经济损失。
五、结束语
中小企业进行真正意义上的税收筹划是企业纳税意识不断增强的表现，它表明企业的有关利益主体将会采取合法的手段来追求税后利益最大化的实现，这也是中小企业不断走向成熟、走向理性的标志。同时，从经济运行的客观效果看，税收筹划也正是政府运用税收杠杆引导中小企业，使企业按政策倾斜的方向实现政府的宏观调控意图。中小企业进行税收筹划是企业的一项长期行为和事前筹划活动，要有长远的战略眼光，企业的管理者不仅要着眼于税法的选择，更重要的是着眼于总体的管理决策。企业决策者有时还需将税收筹划与企业发展战略结合起来考虑，中小企业的管理者还应注意到：税收筹划是一种事前行为，具有合法性、超前性、长期性、预见性等特点，而国家税收政策、税收法规都在不断变化，所以税收筹划与其他财务管理决策一样，风险与收益并存。
参考文献：
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版社，2005，（10）.
[5] 中国注册会计师协会.税法（注册会计师全国统一考试 辅导
教材）[Z]，2008.
摘 要 在目前的经济市场条件下，减轻企业税负是提高企业竞争力的重要手段，但是另一方面企业本身也应当合理合法的规划纳税方案，从而保证企业内部的税负降至最低，以期达到最高效益。本文从税收筹划的基础理论入手，对税收筹划的含义和基本步骤以及如何进行具体的税收筹划进行了初步探究，旨在与同行进行交流探讨。
关键词 新时期 企业增值税 税收筹划 方法
一、税收筹划的涵义
税收筹划包括两个方面：广义税收筹划和狭义税收筹划。广义的税收筹划要求企业能够在不违背税法的前提下，结合企业本身的实际情况，运用专业的技巧和手段对自身经营活动进行合理、科学、周密的安排，从而达到少缴税甚至不缴税的目的。而企业之所以进行税收筹划也是希望通过合理规划来实现少缴税或涉税零风险，当然这种广义税收筹划的大前提是企业能够合法纳税。一般进行广义税收筹划的方法有：采用合法手段进行避税筹划、采用合理廉价的方法进行税负转嫁筹划等。狭义的税收筹划要求企业以采纳政府税收导向为前提，以遵守税法规定为基本要求，通过充分利用税法赋予的税收优惠对企业的日常经营、投资和资金分配进行合理、科学、全面的规划和安排从而达到降低企业税负，达到最高盈利的财务管理效果。当然，这种税收筹划也必须在税收法律所允许的范围内。
二、增值税税收筹划的方法
增值税税收筹划的具体方法很多， 现仅就纳税人身份筹划法、销项税额筹划法、进项税额筹划法、资金时间价值筹划法、集中与分散经营筹划法等几个方面分析如下：
（一）纳税人身份筹划法
增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇， 为纳税人身份筹划法提供了空间与可能性。税法所规定的一般纳税人与小规模纳税人的区分标准有两个， 即销售额标准和核算标准。当企业的销售额超过规定的标准时， 就可确认为一般纳税人。对于达不到销售额标准的纳税人， 若会计核算健全则可确定为一般纳税人。因此， 企业的纳税人身份在未达到销售额标准时可以进行合理的选择， 在达到销售额标准时也可通过企业的拆分等方式来进行身份的选择。
由于一般纳税人的进项税额可以抵扣， 而小规模纳税人的进项税额不能抵扣， 因此， 一般认为， 如果企业有持续的均衡的进项税额予以抵扣， 则确定为一般纳税人比较节税， 反之， 则选择小规模纳税人的身份更节税。另外， 在当前学术界提出的多个具体纳税人身份筹划方法， 其中， 应纳税额无差别点法不失为一种科学有效的筹划方法。应纳税额无差别点法， 也称税负无差别点法。它是指在计算了两种纳税人的税负相等的那一点之后， 再确定应选择何种纳税人身份的一种筹划方法。其表达方式有二， 一是税负无差别点的增值率， 二是税负无差别点的含税购货额对含税销售额比率。现按第一种表达方式， 并以工业企业为例， 通过对两种身份纳税人增值率的计算， 寻找选择两种身份的临界值， 然后进行身份选择的筹划。所谓增值率， 是指增值额与应税销售额的比率， 而增值额为销售额与购进金额的差。设y为销售额， x为增值率， 一般纳税人的税率为17%， 小规模纳税人的税率为6%， 则有：Y×X×17%=Y×6%解得， X=35.3%这就是说， 当增值率为35.3%时， 两种身份的纳税人的税负相等， 企业可任选一种纳税人身份； 当增值率大于35.3%时， 一般纳税人的税负重于小规模纳税人， 故宜选择小规模纳税人身份； 当增值率小于35.3%时， 小规模纳税人的税负重于一般纳税人， 企业宜选择一般纳税人身份。另外， 若小规模纳税人试图转换成一般纳税人， 必须同时考虑税负无差别点和转换成本的高低， 才能达到节税的目的。
（二）销项税额筹划法
增值税税法规定： 销项税额是一般纳税人销售货物或者提供应税劳务， 按照销售额或应税劳务收入和规定的税率计算并向购买方收取的增值税税额。对销项税额的筹划， 关键在于合理少计销售额， 其具体做法有很多， 例如在附带包装物进行销售的情况下， 尽量采取收取包装物押金的方式， 且对包装物押金单独核算， 而不要让包装物作价随同货物一起销售； 在将自产的货物用于非应税项目时， 可采取商业折扣的方式合理降低销售额； 尽量采取深加工的方式对本企业产品继续加工， 避免过早地作为对外销售处理； 在纳税人因销售退回或销售折让而退还买方增值税额时， 应及时从当期的销项税额中冲销等。
进项税额即是指纳税人在购进货物或接受应税劳务时应支付或承担的增值税额。一般进项税额都从销项税额中扣除，因此要想对进项税额进行合理筹划，企业就应当尽量扩大本期的进项税额。例如，企业在购进资源之初可以合理选择供货商，一般都以大规模供应商为最佳供货商。这是因为小规模纳税人信誉差，货物质量难以保证且难以提供增值税专用发票，因此从作为纳税人的购买方若从小规模纳税人处购买货物则会增加自身的进项税额，是不合算的。当然若能够找到信誉高，商品质量、价格有保证、能够提供主管税务机关代开的增值税专用发票的小规模供货商进行合作也是可以的。一般若企业现金使用较紧张，则在纳税时也可以采取在纳税期末购进存货以增加进项税额的方法缓解资金压力。例如，一企业是增值税一般纳税人，其在4月份的销项税额有170000元，进项税额102000元，则该企业应缴纳税额应为68000元。此时，若企业在月末或5月初购进了一批原材料，假设这批材料的进项税额是51000元，则企业若在4月底购进这批货物并同时取得进项发票时则只需在4月缴纳17000元的税金。尽管这种做法最终并不影响全年的缴税总额， 但确实能减少本期的应纳税额， 从而缓解目前的现金压力。
参考文献：
[1]宗震宇.基于增值税转型背景下的企业增值税税收筹划研究.南昌大学.2010.06.01.
（一）运输费用计算抵扣的前提条件运输费用能够计算增值税进项税额抵扣的前提条件：第一，抵扣主体必须是增值税一般纳税人，如果是小规模纳税人则不能计算运输费用的进项税额；第二，抵扣主体必须取得准予作为抵扣凭证的运费结算单据（普通发票）。
［例1］甲企业（增值税一般纳税人）购进一批原材料，收到的增值税专用发票显示：价款10000元、税款1700元，另外支付运费800元，取得运输发票，假定收到的增值税专用发票和运输发票均得到税务机关的抵扣认可。材料款项11700元和运输费用800元均已通过银行转账支付，原材料也应经按实际成本入库。
解析：原材料的入账成本=10000+800×（1-7%）=10744（元），可以抵扣的进行税额=1700+800×7%=1756（元）。
会计分录为：
借：原材料10744
应交税费――应交增值税（进项税额）1756
贷：银行存款12500
假设一：甲企业在采购材料中支付运输费用没有取得运输发票，只取得了相关收据，那么甲企业就不能计算运输费用的进项税额，应将运输费用全部计入采购材料的成本中。
解析：原材料的入账成本=10000+800=10800（元），可以抵扣的进行税额=1700元。
会计分录为：
借：原材料10800
应交税费――应交增值税（进项税额）1700
贷：银行存款12500
假设二：甲企业为小规模纳税人，按照税法规定，小规模纳税人购进材料不能取得增值税专用发票，如果上题中甲企业取得普通发票，显示价款为11 700元；取得运输发票，显示价款800元。
解析：税法规定，小规模纳税人采用简易办法计算缴纳增值税，不计算增值税进项税额，而按照不含增值税的销售额乘以征税率直接计算应纳增值税额。购进材料过程中所支付的价款、相关税费（含增值税）、合理损耗等均计入材料采购成本中。
所以：原材料的入账成本=11700+800=12500（元）
会计分录为：
借：原材料 12500
贷：银行存款 12500
（二）进项税额抵扣货物运输费用计算指运输费用结算单据上注明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输费用）、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。企业能够计算抵扣的运输费用并不是运输发票上的所有的费用，它只包括运输费用和建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。
［例2］甲公司（增值税一般纳税人）购进一批原材料，取得运输发票，支付的运输费用共计1000元，其中包括120元的装卸费和80元的保险费。已通过银行转账支付。假设运输发票符合抵扣条件。
分析：运输费用计入原材料成本=（1000-120-80）×（1-7%）+（120+80）=944（元），可以抵扣的进项税=（1000-120-80）×7%=56（元）。
运输费用会计分录：
借：原材料 944
应交税费――应交增值税（进项税额） 56
贷：银行存款 1000
（三）一般纳税人在生产经营过程中所支付的运输费用允许抵扣进项税额一般情况下，运输费用产生在原材料的购进环节，除可以抵扣的进项税额外，其余部分计入采购原材料的成本中，例题1、2就是这种情况。随着市场经济的进一步发展，销售环节产生的运输费用也越来越多，销售成为生产经营的必要环节，如果是在销售环节支付运费，取得运输发票，同样可以计算抵扣进项税额。
［例3］甲公司（增值税一般纳税人）销售一批产品，支付的运输费用共计1000元，取得运输发票。已通过银行转账支付。假设运输发票符合抵扣条件。
分析：按照会计准则有关规定在销售过程中产生的费用，应计入销售费用，其中包括运输费用，同时税法规定，生产经营中支付的运输费用可以计算抵扣进项税额。本体可以进行如下处理：销售费用=1000×（1-7%）=930（元），可以抵扣的进项税额=1000×7%=70（元）。
会计分录为：
借：销售费用930
应交税费――应交增值税（进项税额）70
贷：银行存款1000
（四）运输费用不得抵扣进项税的两种情况一是购买或销售免税货物（购进免税农业产品除外）所发生的运输费用，不得计算进项税额。进项税额计算的前提计算销项税额，如果是购买或者销售免税货物，就不用缴纳增值税，当然就不能计算进项税额。
［例4］承例3，假设甲公司销售的这批产品为免税产品，那么所支付的运输费用就不能计算抵扣增值税进项税额，应全部计入销售费用。
会计分录为：
借：销售费用 1000
贷：银行存款 1000
二是一般纳税人取得的国际货物运输发票和国际货物运输发票，不得计算抵扣进项税额，应计入采购货物的成本中。
［例5］甲公司（增值税一般纳税人）从国外进口一批货物（非消费税应税货物），关税完税价格60000美元，关税税率50%，另向一国际航空公司支付该批货物的国际运输费用1000美元，取得国际货物运输发票。当日美元对人民币的汇率1：6.8，货款、运费及进口税款全部以银行存款（RMB）付清。
分析：进口货物产生的关税、消费税等应计入货物的成本中。应交关税=60000×6.8×50%=204000（元），向海关应交增值税=（60000×6.8+204000）×17%=104040（元），进口货物成本=60000 ×6.8+204000=612000（元）.
会计分录：
借：库存商品 612000
应交税费――应交增值税（进项税额） 104040
贷：银行存款 716040
二、运输费用计算增值税销项税额的会计处理
（一）相关规定 纳税人在销售过程中，在价款之外收取的运输运输费用属于价外收费，在税法中明确规定：价外费用属于纳税人的销售额的组成部分，在会计上要将价外费用并入销售额，计算销项税额，否则是逃避纳税的错误行为，是要受到税法处罚的。在计算增值税销项税额时需注意价外费用一般是含增值税的，需将其还原为不含增值税之后，再并入销售额，计算增值税销项税额。同时又规定，符合以下两个条件的代垫的运输费用不属于价外费用：第一、承运部门的运输发票开具给购买方；第二、纳税人将运输发票转交给购买方。在这种情况下只用将代垫的运输费用计入“应收账款” 或“其他应收款”即可。
（二）案例分析
［例6］A公司（增值税一般纳税人）销售一批货物给B公司（增值税一般纳税人），开出的增值税专用发票显示：价款10000元，税款1700元。另外还向购货方收取1170元的运输费用，A公司取得了运输部门开具给A公司的运输发票，也将该笔款项转账支付给了运输部门。上述款项B公司均未支付。
分析：该运输费用符合上述价外费用的特征，需要计算增值税销项税额。
销售额=10000+1 170/（1+17%）=11000元
销项税额=1700+170=1870元
会计分录：
借：应收账款 12870
贷：主营业务收入 11000
应交税费――应交增值税（销项税额） 1870
［例7］承例6，假设A公司支付的1170元的运输费用属于代垫费用，A公司取得了运输部门开具给B公司的运输发票，并将该运输发票转交给了B公司。
分析：该运输费用按照税法规定不属于价外费用，销售额=10000元，销项税额=1700元。
会计分录：
借：应收账款 12870
贷：主营业务收入 10000
应交税费――应交增值税（销项税额） 1700
银行存款 1170
综合以上分析可得知，在实务中运输费用计算增值税进项税额还是计算销项税额要具体情况具体分析，通过图1综合分析：
参考文献：
关键字：增值税；筹划；身份；选择
在当今经济格局中，我国越来越重视企业的发展和壮大，着力逐步提高企业的经营管理水平，使它们保持着健康繁荣的发展势头。增值税在我国作为一个重要的税种，在企业税收中所占的比重较大，其给企业带来的税收负担是不言而喻的。我国现行增值税的税率分为三档：基本税率17%、低税率13%和零税率。税法规定，一般纳税人适用17%的增值税税率，可以使用增值税专用发票，其当期应纳增值税额为当期的销项税额减去当期的进项税额；而小规模纳税人适用6%的低税率，不能使用增值税专用发票，其纳税额采用简易办法计算，即销售额×征收率。税法对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇为纳税人身份选择提供了筹划的空间。虽然在我国的企业中有一些税收筹划的实践活动，但也只属于起步阶段。无论在理论结构上还是在操作层面上，针对企业增值税税收筹划的研究理论都非常薄弱。鉴于此，本文根据自身的工作经验和所学习的税收知识，结合案例分析企业应如何选择纳税人身份对增值税进行税收筹划，强调了企业在增值税筹划中应该注意的问题。
一、增值税与税收筹划
（一）增值税的含义
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，就其增值额进行征税的一种流转税。就计税原理而言，增值税是对商品生产和流通中各环节新增价值或商品附加值进行征税。现实经济生活中，对增值税这一概念可以从两个方面来理解：第一，从一个商品生产经营单位来看，增值额是指该单位销售货物或者提供劳务的收入额扣除为生产经营这种货物（包括劳务）而外购的那部分货物价款后的余额；第二，从一项货物来看，增值额是该货物经历的生产和流通的各个环节所创造的增值额之和，也就是该项货物的最终销售价值。
（二）税收筹划的含义
税收是随国家的产生而产生的，国家存在，税收就必然存在。纳税筹划是指纳税人为了规避或减轻自身税收负担而利用税法漏洞或缺陷进行的非违法的避税法律行为，利用税法的优惠政策进行节税的法律行为，以及为转嫁税收负担所进行的转税纯经济行为。税收筹划是市场经济发展到一定阶段的必然产物，并会随着市场经济的不断发展和完善而开展起来。我国增值税税源广，税负具有一定弹性，且增值税的税收优惠政策较多，现行《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则不仅明文规定了纳税人在税率、税额、免税、先征后退、出口退税等方面有众多的优惠政策。同时，现行增值税制度本身存在一些不完善或缺陷，这就给纳税人进行税收筹划提供了可行的空间。
二、企业增值税纳税筹划的案例分析
增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。规模较小、会计核算不健全、不经常发生应税行为的企业为小规模纳税人，凡是超过小规模纳税人标准的企业和企业性单位为一般纳税人。一般纳税人实行的是凭进项专票抵扣税的方法计算应纳税额，而小规模纳税人是按简易方法计算征收增值税的。
例如，某零售批发企业，年销售额为300万元，会计核算制度也比较健全，符合一般纳税人条件，适用17%的增值税率，但因其进项税额较少，仅为销项税额的10%，故企业应纳增值税额为45.9万元（300万元×17%-300万元×17%×10%），税收负担较重。但若企业分设为两个批发企业，并各自作为独立核算单位，年销售额均为150万元，则两者均符合小规模纳税人条件，可用4%的征收率。这样两企业各自只需缴纳增值税6万元（150万元×4%），共计12万元，显然要比分立前的税收降低很多。可见我们可以通过合理合法地对企业进行合并、分立、新建等手段从而达到降低企业税负的目的。
企业究竟选择哪种纳税人身份对自己更为有利呢？原理如何呢？下面讨论采用增值税的方法来对两种纳税人的税收进行筹划判定。
（一）不含税销售额及购进额的增值率无差别平衡点判定
设x为增值率，s为销售额，p为购进额，且两者均不含税，另假定一般纳税人适用税率为17%，小规模纳税人适用税率为6%。
一般纳税人增值率x=（s-p）÷s
一般纳税人应纳税额=当期销项税额-当期进项税额=s×17%-s×17%×（1-x）=s×17%×x
小规模纳税人应纳税额=s×6%
则可计算出应纳出应纳税额无差别平衡点：
s×17%×x=s×6%
x=35.29%
当增值率为35.29%时，两种纳税人税负相同；当增值率低于35.29%时，小规模纳税人税负重于一般纳税人，从而选择一般纳税人比较有利；当增值率高于35.29%时，一般纳税人税负重于小规模纳税人，选择小规模纳税人比较有利。而我们本节开头所给出的例子正是因为增值率较大，远远超出不含税销售额增值率无差别平衡点23.53%，故选择小规模纳税人税负大大降低。
（二）含税销售额及购进额的增值率无差别平衡点判定
设x为增值率，s为销售额，p为购进额，且两者均为含税额，另假定一般纳税人适用税率为17%，小规模纳税人适用税率为6%。
在现代高度发达的市场经济条件下，企业的组织形式日益多样化。依据财产组织形式和法律责任权限，国际上通常把企业组织形式分为三类，即公司企业、合伙企业和独资企业。从法律角度上讲，公司企业属法人企业，出资者以其出资额为限承担有限责任；合伙企业和独资企业属自然人企业，出资者需要承担无限责任。这便是企业组织形式分类的第一个层次，即外部层次。除此之外，外部层次的分类还可以从其他角度进行，比如，按资金来源可以分为内资企业和外商投资企业。
企业组织形式分类的第二个层次是在公司企业内进行划分的。这个层次分为两对公司关系，即总分公司及母子公司。
根据我国目前的税法，对不同组织形式、不同类型、不同规模的企业，征税规定有所不同，它们承担的税负也不同。因此，投资者在选择企业组织形式时要充分考虑其中的税务筹划问题，以保证税后利润最大化。
一、外部层次企业组织形式的税务筹划问题
外部层次公司企业组织形式的选择中涉及到的税务筹划对象主要是增值税和所得税两大税种。
1．增值税筹划。我国《个人独资企业法》规定，个人独资企业的设立只需申报出资额无需验资，同时对出资额也没有规定最低限额。但是税法规定企业必须要出具验资证明，并达到一定的销售额度(如生产企业要达到100万元的销售额标准)，才能取得增值税一般纳税人资格以及申领增值税专用发票。这就致使个人独资企业依税法申请一般纳税人身份手续“搁浅”。而个体工商业户、私营企业、合伙企业的经营额达到一定标准，就有条件申请一般纳税人资格。就纳税方式看，如果四者都不是增值税一般纳税人，那么四者使用的征收率是相同的，但个人独资企业和个体工商业户可以申请定额纳税方式，税负相对于私营企业来说要轻，而私营企业则必须按规定及时足额缴纳增值税。
另外，增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人与一般纳税人进行纳税筹划业提供了可能性。
在税法上，对增值税一般纳税人实行凭增值税专用发票抵扣税款的制度，其应纳税额=当期销项税额一当期进项税额；对小规模纳税人则是使用征收率，不得抵扣进项税额，其应纳税额=当期应税销售额×征收率(商业企业征收率为4％，工业企业为6％)。这样，表面上看来，小规模纳税人的税负重于一般纳税人。但事实上并非完全如此。以下这个例子完全说明了这个问题：某工业企业，年增值税应税销售额是160万元，且会计核算制度健全，符合作为一般纳税人的条件，但是该企业可抵扣的进项税额很少，只有10万元，这时该企业应纳的增值税税额为17．2万元(160×17％-10)。如果该企业是个人独资企业或者将该工业企业一分为二(一分为二后的两个单位的应税销售额分别为80万元，符合小规模纳税人的标准)，那么应缴的增值税为9．6万元(80×6％×2)。可见，这时小规模纳税人较一般纳税人减轻税负7．2万元。
另外，由于小规模纳税人购入原材料、低值易耗品时，不论其是否取得增值税专用发票，都不能作为进项税额抵扣销项税额，而必须计入原材料、低值易耗品的成本，所以一定程度上降低了企业应纳税所得额，减少了企业的所得税额。
那么，纳税人究竟要在什么条件下认定为一般纳税人或小规模纳税人才能实现效益最大化呢?假设我国某增值税纳税人销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的业务成本为100单位人民币，该项业务成本利润率为V，由小规模纳税人转换为一般纳税人所增加的成本(如增设会计账本、培养或聘请有能力的会计人员的成本)或由一般纳税人转换为小规模纳税人减少的成本为c单位人民币，则作为一般纳税人时其现金流出量Fl为应纳增值税税额与小规模纳税人转换为一般纳税人所增加的成本C之和：
FI=(100+IOOV)×17％－100×17％+C=17V+C
另外，小规模纳税人现金流出量F2为应纳增值税额减去所减少的企业所得税额：
F2=(100+100V)×6％－100×17％×33％=6V+0．39
当F1大于F2时，17V+C>6V+0．39，V>(0．39－C)÷11，即当成本利润率大于(0．39－C)÷1l时，购入100单位的成本生产货物和提供劳务，一般纳税人的现金流出量要大于小规模纳税人，这时，应努力成为小规模纳税人，以减少现金流出量；反之，则应选择成为一般纳税人。
2．所得税筹划。按我国目前的税法规定，个体工商业户按5％～35％的5级超额累进税率计征个人所得税；个人独资企业和合伙企业比照个体工商业户的生产经营所得缴纳个人所得税。而私营企业、公司制企业则要按税法规定，根据应纳税所得额的大小分别缴纳33％、27％或18％的企业所得税，同时投资人从企业分得的利润、股利和红利还要缴纳20％的个人所得税，且不能扣除任何费用。可见，在收入相同的情况下，与前三者相比，私营企业和公司制企业的税负最重。
例如，某纳税人甲经营一家商店，年盈利300000元，该商店如按合伙人课征个人所得税，依现行税制税后利润为201750元[300000一(300000×35％－6750)]；该商店如按公司课征所得税，税率33％，税后利润201000元(300000―3000000×33％)全部作为股息分配，纳税人甲还要缴纳个人所得税63600元(201000×35％－6750)。这样，其净得税后收益只有137400元。与前者相比，多负担所得税64350元(201750―137400)。面对公司税负重于合伙企业税负的情况，纳税人作出了不组建公司，而办合伙企业(如以个体工商业户的形式设立)的决策。纳税人甲的这一举动是法律规定所许可的，在纳税行为未发生之前进行筹划，并达到了节税的效果。
但是也要看到，私营企业和其他公司制企业在发票的申购、纳税人的认定等方面占有优势，比较容易开展业务，经营范围也较广，并且可以享受国家的一些税收优惠政策，如在国务院批准的高新技术产业开发区内的高新技术企业可减按15％的税率征收企业所得税。
另外，公司制企业一般只承担有限责任，风险相对较小；而个人独资企业和合伙企业要承担无限责任，风险较大。合伙企业由于由多方共同兴办，在资金的筹集方面存在优势，承担的风险也相对较小。相对于有限责任公司和股份有限公司而言，较低的税负有利于个人独资企业、合伙企业的
发展。相对于私营企业和其他公司制企业，个人独资企业和合伙企业对于资金有限的投资者而言，将会是不错的选择。
二、内部层次公司企业组织形式的税务筹划问题
我们知道，目前我国《公司法》规定的公司形式只有股份有限公司和有限责任公司两种。其最大的优点是投资者承担有限责任。公司制企业更适合于资本比较雄厚的投资者。这类企业尽管面对的是企业所得税和个人所得税的双重课征，但对于个人独资企业和合伙企业而言，他们在税收政策上有更多的利益。这些利益包括了单个公司年度间盈亏互抵的税收优惠；集团公司汇总成员企业当年发生的经营亏损；盈利企业合并亏损企业以减少应纳税所得额等。这些都是公司制企业进行税务筹划以实现企业价值最大化的选择点。
公司要发展业务、扩大规模，设立分支机构再投资是一个重要渠道。但此刻也面临着子公司或分公司的选择。利润最大化是公司经营的目标，也是设立分支机构的初衷，所以子公司和分公司的合理选择也应注意这一点。
在征税时，子公司的确认标准有很多种，有的国家规定，当甲公司拥有乙公司50％以上股份时，乙公司就成为甲公司的子公司；而另一些国家可能只要求达到一定比例并符合其他一些条件。子公司具有独立的实体资格，而分公司则仅是总公司的分支机构，不具备独立的法人实体地位。下面就以我国为例进行分析。
北京某农产品加工集团企业，1994年在河北投资建立一家农作物种植企业，由于某些农作物如芦荟的成长期较长，估计农作物种植企业在开办初期会面临亏损，于是该企业采用了中外合作经营企业的形式，于1995年成立分公司，且大量投入设备费和科研费，该分公司1995年亏损额为100万元。该集团总的应纳税所得额为2亿元，适用所得税税率为33％，但通过分公司亏损额的合并计算，该集团当年可少缴所得税33万元(100×33％)。1997年，该分公司步入正常经营轨道，开始盈利，于是北京集团企业将其改变为一个独立的制药子公司，预计经营期为20年，形式也改为中外合资经营企业。从1997年开始，该子公司连续盈利。1997年至2001年盈利情况分别为：1000万元，1500万元，1800万元，2000万元和2500万元。由于税法规定生产性外商投资企业经营期在10年以上的，可以享受“两免三减半”的优惠政策，因此该子公司在这5年内享受税收优惠额为[(1000+150O)×33％+(1800+2000+2500)×33％×50％]=1864．5(万元)。
以上例子相当明显地说明，该集团通过及时有效的税务筹划，获得了节税1897．5万元的效益。该集团在决定从属机构组织形式时，采用的税务筹划方式有两种：一是选择分公司还是子公司；二是选择内资企业还是中外合资企业或中外合作企业。我们接下来就分析该公司的筹划方式。
依据我国目前的税法，子公司和分公司有不同的税收待遇。子公司是独立的法人实体，在会计上单独记账，在税收上单独核算，自负盈亏，不允许与母公司合并纳税。而分支机构不具备独立法人资格，受总公司直接控制和领导，可以和总公司合并纳税，任何一方发生亏损都可以实现盈亏相抵以减轻税负。在股份投资中，子公司要受到外国参股的最低额和最低比例的限制(我国规定，中外合资经营企业外方出资不得少于25％)，而分支机构不像子公司那样受到外国参股的限制(如我国的中外合作经营企业)，具有一定的灵活性。
但是，设立子公司却可以得到全面税收优惠待遇。例如，对生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从获利年度开始，可享受两免三减半的税收优惠；对从事能源、交通等重要项目投资的外资企业，给予更优惠的减免税待遇；对于将从企业分得的利润再投资于中国境内的外资企业，享受再投资退税40％或100％的优惠。另外，如果母公司税率高于我国的话，那么在我国设立的子公司的累计利润可以得到递延纳税的好处；子公司利润汇回母公司要比分公司灵活得多，可以选择税负较轻的时候汇回，从而得到延期纳税和少纳税的双重税收利益。同时也要考虑到，子公司在我国当地比分公司更容易拓展业务，容易得到更多的客户。
因此，根据以上的案例和分析，可以这样选择：当刚进入某地开始设公司时，由于对当地情况不太熟悉，生产经营还处于起步阶段，发生亏损的可能性很大，因此可以在当地设立一个分公司，使其开业亏损额能在汇总纳税时减少总公司的应纳税额。然后，随着生产走向正轨，对当地环境逐渐熟悉，产品不断打开销路，开始盈利时，就有必要改建为子公司，以享受子公司独有的全面税收优惠，并以此促进企业的全方位业务发展。
将分公司转变为子公司，可以是把分公司的生产经营业务逐步转移到另一家子公司去，也可以干脆把分公司兼并到子公司中，如果是整个分公司转移给子公司，那就必须考虑以下几个方面：
1．是否要缴纳财产转移税，有没有税收优惠的规定?
2．全面衡量子公司有哪些好处和坏处，尤其是税收总负担的比较；
3．假定产权转移没有多大好处，而子公司的生产规模需要扩大，是否可以采取把分公司的资产所有权不转移，只是租赁给子公司使用；
4．存货也可以采取委托代销的方式，这样在受托方未销售之前可以不缴税；
5．要特别了解一下，居住国(投资国)与收入来源国(东道国)对分公司与子公司亏损结转抵补的税收待遇。假定分公司的亏损可冲抵总公司的利润，在分公司未转亏为盈时，不宜转移为子公司。
不过，这只是其中的一种选择，设立子公司与设立分公司的节税利益哪个高哪个低并不绝对。它受到国家税制、纳税人经营状况以及企业内部利润分配政策等多种因素的影响。如：对于一些资金规模不大且产品生产周期较短的企业，在经营初期不妨可以先设立子公司，这样可以最快的利用税收优惠政策少缴税款，同时实现货币资金时间价值的最大化和投资机会与效益的最大化；当产品进入衰退期时，再改设为分公司，用分公司的亏损冲减总公司的应税所得。投资者在选择企业内部组织结构时要对各种税与非税因素进行综合、充分考虑，这样才能获得最大的节税效益。
关键词中小企业税务筹划筹略方法
税务筹划，在西方发达国家纳税人非常熟悉，而在我国，则处于初始阶段，人们对此有极大的兴趣但似乎又心有所忌，目前对税务筹划尚无统一定义。笔者认为，税务筹划是纳税人在国家税收政策、法规规定范围内，以适应国家税收法律为前提，存在多种纳税方案可供选择时，通过筹资、投资、经营等环节事先安排和策划，以达到减轻税负，税后利润最大化的一种经营管理活动。本文侧重对中小企业税务筹划作一些粗浅的分析。
1中小企业税务筹划的原因和现状
1.1中小企业税务筹划的原因
随着全球经济的不断发展，世界经济逐渐一体化，大量的外国企业纷纷入驻，这对我国的中小企业造成了不小的冲击。面对如此激烈的竞争环境，中小企业要想在同外资企业的竞争中脱颖而出，除了要提高技术、扩大规模、加强管理外，取胜的关键在于能否降低企业成本和支出，尽可能地增加盈利，这就要求企业要进行有效的税务筹划，另外，中小企业要想做大做强，走出国门进行投资、经营、参与世界市场的竞争，更要进行税务筹划，以便有效地利用各国的优惠政策，降低税负。同时，随着税收征管水平的提高和税法建设步伐的不断加快，偷税、漏税的机会将日益减少，为此违法行为而付出的代价也会越来越大，中小企业以往利用的种种违法手段来减少税赋的方法也逐渐行不通了，只有利用有效的税务筹划方略来降低税务成本，实现经济利益最大化。
因此，中小企业为在今后的竞争中胜出，就要充分利用税务筹划，而外部条件的变化将为中小企业进行税务筹划提供更大的空间和可能，中小企业为实现税后利益最大化而进行税务筹划将成为一种普遍现象。
1.2中小企业税务筹划的现状
1.2.1税务筹划外部环境不佳
（1）税收征管水平不高。由于征管意识、技术、人员素质等多方面的原因，我国税收征管与发达国家有一定的差距。同时，由于我国存在少数税务机关以组织收入为中心，税务人员拥有过大的税收执法裁量权，使得征纳关系异化，导致部分税务执法人员与纳税人之间协调空间很大。一方只求完成任务而不依法办税，一方通过违法行为，以较低的成本实现了税负的减轻，这在客观上阻碍了税务筹划在实际中的普遍运用。
（2）税务业发展不快。目前，我国税务业仍处于初级阶段，发展相对滞后，税务人员结构不合理。主要是因为人员素质不高、专业水平较低，使得税务业缺乏应有的吸引力，不能满足广大纳税人的需求。
（3）税法建设和宣传相对滞后。我国目前税法建设还不够完善，还有很多地方都有待修改和调整，而对于税法的宣传，除了部分专业的税务杂志会定期刊登外，纳税人难以从大众传媒中获知税法的全貌和其调整情况，不利于企业进行税务筹划。而且社会各界对税务筹划理解不一，且宣传税务活动的机构的权威性和影响力不足，人们对税务筹划的误解也就在所难免。
1.2.2税务筹划基础工作（内部环境）不牢
（1）各项管理活动不规范。企业中各项管理活动并非严格按照财务工作规程来做，不经过任何可行性论证和财务上必要的预算，就有企业领导擅自决定的事例比比皆是。
（2）权责不清。企业中往往存在着税务筹划主体不明的现象。一般会计人员认为自己的职责是做好会计核算，提供会计报表，至于立项前的税务成本比较及相关决策是领导的事。而在上级眼中，税务筹划应该是财务部门份内的事情。从而导致税务筹划无人负责管理。
（3）会计政策执行不严。由于管理不严、体制不完善、会计人员素质低下，地位差，导致会计政策执行不严，企业的会计账目时有差错，账实不符、小金库、无原始凭证、不按会计程序做账、随意更改核算方法等现象严重，以至于税务筹划无从下手。
2中小企业税务筹划的策略
2.1缩小课税基础
应缴纳的税额=课税基础×税率，因此，可以通过该方法减轻企业税务负担。通常情况下是在税法允许的范围内，尽量使各项成本最大化，各收入最小化，从而达到减轻税负的目的，这样不但可以直接减少应纳税额也可以使用较低税率，以达到双重减税效果。
2.2使用较低税率
各种税法一般都采用10多种税率，只有极少数采用单一税率，其中采用累进税率又是节税效果最好的方法。我国现行税制为纳税人实施税务筹划提供了选择较低税率的可能性。如在企业所得税中就将其分为33%的基本税率和27%（年应纳税所得额在3万以上10万以下的企业）、18%（年应纳税所得额在3万以下的企业）的两档优惠税率；消费税有产品差别比例税率，营业税中有行业差别比例税率等等。
2.3延缓纳税期限
企业在进行税务筹划应该充分考虑货币的时间价值因素的影响，延缓纳税期限，可享受相当于无息贷款的利益，应纳税款期限越长所获得的利益越大，例如，在计提折旧时，将平均年限法改为双倍余额递减法即可获得延缓税款的利益。
2.4合理归属所得年度
所得年度可以收入、成本、费用等的增减或分摊来达成（需要正确预测销售形势）。各项费用的支付，配合企业灵活的优势，做出合理的安排，以享受最大利益。如在销售时间上的确认、存货计价、折旧计提方法的选择等，都可以使企业获得更多的利益。
2.5利用国家税收优惠政策
国家为了达到一定的社会、政治、经济目的对纳税人实行税收优惠政策。它利用税收利益引导人们的活动，只有合理的运用才能得到确实的利益，这就要求纳税人要时刻关注税法的改变和国家政策的变化，抓住机遇，在激烈的市场竞争中争取更多的利益。
3税务筹划的具体方法
3.1纳税人类别选择的税务筹划
税法规定年应税销售额未超过标准的商业企业以外的其他小规模企业，即除了商业企业、企业性单位、从事货物批发或零售为主、并兼营货物生产或提供应税的企业、企业性单位外的小规模企业，如果企业规模没有达到一般纳税人的标准，但会计核算健全，能准确核算并提供销项税额、进项税额和准确的税务资料的可以申请办理一般纳税人认定手续。根据这种规定，那么将会有部分企业既可以成为一般纳税人又可以成为小规模纳税人，这部分企业可以通过分析税负无差别点来决定是否成为一般纳税人企业。
假设，一般纳税人所适用的税率为17%，小规模纳税人的征收率为4%。不含税销售额为S，不含税购进额为B，不含税销售毛利率为V。
（1）对于一般纳税人。企业应纳增值税额=（不含税销售额-不含税购进额）×税率=销售毛利率×税率
所以：（S-B）×17%=S×V×17%（1）
（2）对于小规模纳税人。税负企业应纳增值税额=不含税销售额×征收率一般纳税人，所以：企业应纳增值税额=S×4%（2）
（3）税负差别点。
（1）=（2）（S-B）×17%=S×V×17%=S×4%小规模纳税人
得到：S4%=SV17%（3）
所以，V=23.53%
在上述假设条件下，通过对企业不含税销售毛利率的计算分析（见图1）就可以清楚地比较不同类别纳税人的不同税负。当毛利率大于一般纳税人不含税销售毛利率的税负无差别点23.53%时，公式（3）左边的小规模纳税人应纳增值税额小于一般纳税人应纳增值税额。此时，小规模所负担税负较小，选择小规模纳税人模式可以节税。当毛利率等于23.53%时，公式（3）左边等于右边，两种模式纳税人所承担税负相同。当毛利率小于23.53%时，公式（3）左边的小规模纳税人应纳增值税额大于一般纳税人应纳增值税额。此时，一般纳税人所负担税负较小，选择一般纳税人模式可以节税。由于税法中规定，现行增值税只设13%和17%两档税率，对小规模纳税人设有4%和6%。同理，可以分别计算出其他税率下税负无差别点。
3.2成本费用的税务筹划
（1）对成本费用的列支必须在合乎法律法规的要求下进行。对于税法有列支限额的费用应尽量不要超过限额，税法规定对超过的部分不允许在税前扣除要并入利润纳税，因此，对如业务招待费等限额列支的费用应争取在限额内充分列支。
（2）要使企业所发生的费用全部得到补偿，国家允许企业列支的费用，可使企业合理减少利润，企业应将这些费用列足。同时，已发生的费用应及时核销入账。因为中小企业中有很多都是用自有住宅和拥有产权的场所办公司、建工厂，还有很多家属参与到企业的生产经营过程中去，根据中小企业的这些特点，要注意考虑收取租金和在企业工作的家属发放的工资，因为这些都可以充分列支到成本中去，减少企业税负。
（3）要充分预计可能发生的损失和费用，同时要充分利用国家优惠政策。对于能够合理预计发生额的费用损失应采用预提方法计入费用，适当缩短以后年度需摊列的费用，达到递延纳税时间的目的，如低值易耗品则应选择增大前几年的费用。
3.3利润分配与税务筹划
（1）利用税前利润弥补亏损。中小企业在重组时，不妨考虑兼并账面上有亏损的企业，将盈补亏，冲减利润，达到减少所得税甚至免缴企业所得税的目的。税法允许的资产计价和摊销方法的选择权，以及费用列支范围和标准的选择权，尽量多列税前扣除项目和扣除金额，用税前利润弥补亏损的5年期限到期前，继续造成企业亏损，从而延长税前利润补亏这一优惠政策的期限。
（2）利用“两免三减半”的政策优惠。“两免三减半”是指对生产性外商投资企业经营期在10年以上的，从开始获利年度起，第1～2年免征企业所得税，第3～5年减半征收企业所得税。这样就给企业在利润分配过程中形成了较大的税务筹划空间。用税法允许的资产计价和摊销方法的选择权在企业经营初期形成亏损，推迟获利年度，使“两免三减半”开始计时的时间尽可能滞后，达到减轻税负的目的。如果在经营初期，企业在连续亏损的情况下出现了小额的盈利，为了推迟获利年度，可以安排一定量的公益救济性捐赠来抵消利润。但在做此决定时，一定要综合衡量不捐赠时的税收负担和捐赠时的支出损失，要注意遵循成本-效益原则，不然可能会得不偿失。
（3）低税地区投资的利润分配筹划。我国现行企业所得税法中规定，纳税人从其他企业分回的已缴纳所得税的利润，其已缴纳的税额可以在计算本企业所得税时予以调整。即联营企业投资方从联营企业分回的税后利润，如投资方所得税率低于联营企业，不退还所得税；如投资方企业所得税税率高于联营企业的，投资方分回的税后利润应按规定补缴所得税。
从上述规定可以看出，凡被投资企业利润不向投资者分配的，则不必补缴所得税。这样，保留低税率地区被投资企业的税后利润不进行分配并转为投资资本，可以减轻投资者的税收负担。
参考文献
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我国增值税实行凭专用发票抵扣税款的制度，从2009年1月1日起，生产性企业以年应税销售额是否超过50万元为分界点，商贸企业以年应税销售额是否超过80万元为分界点，分为增值税一般纳税人（适用税率为17%）和小规模纳税人（征税率为3%）。
从理论上来讲，如果纳税人对增值税税收政策进行深入的了解，事先做好筹划工作，至少可以降低增值税的税收浪费。下面笔者将结合几年来小企业的工作经验，从几个时间点的角度对纳税筹划工作做出阐述。
一、企业设立时的纳税筹划
1.投资前的考量
企业在设立之前，投资者要对企业设立的目的、目标市场（目标客户）、投资环境，做一个全面的调查，做可行性分析，什么样的企业类型才是最适合企业本身的等等，要做出详细的考量，才能节省税收成本。
根据投资人的不同，选择内资企业或者是外资企业。如果是外资企业，要注意外资生产型企业达到了一般纳税人标准后是参与免抵退税政策的。
根据主要客户的类型，以及预计销售额大小，选择是否申请增值税一般纳税人。
2.设立筹划的误区
投资者设立企业的目的当然是盈利，在收入上升的同时，成本费用以及上缴的税费越少，企业的利润越大。在利益的驱动下，不少经营者想方设法的减少税负，甚至钻空子偷税漏税。常见的有两种做法。
（1）新设小规模纳税人企业，注销达到一般纳税人标准的企业。
小规模纳税人对财务的要求不高，税率又低，好操作，比较有利，但是销售额总是会在一段时间后达到一般纳税人的标准，特别是新规定降低了年销售额标准。对其而言就是在快达到标准的时候，赶紧注册一个新的小规模企业，注销旧主体。
从表面来看，似乎成效显著。这种方式确实可以保持增值税税率一直在3%的水平，但是企业频繁的变更过程中，会重复支出较多的申办费用，增加了企业的总体运营成本。新旧企业交替影响连续经营，将使经营者的信誉受到很大的负面影响。
（2）在即将产生增值税的时候注销原有一般纳税人企业，然后再重新注册成立新的一般纳税人企业。
有些纳税人，在公司在成立之初大量进货，并取得了相应的进项税金，这使得在一定期间内进项税额大于销项税额，从而不会产生应纳增值税。随着时间的推移，存货所包含的进项税金被逐步消化，就会出现销项税额大于进项税额的情况，进而产生应纳增值税。于是在即将产生增值税的时候注销原有公司，重新注册成立新公司，以此来避免缴纳增值税。
这种方式下，除了有第一种方式的弊端外，新公司成立后，虽然原有的库存商品可以作为投资者对新企业的投资资产，但企业对这些投资货物无法取得增值税抵扣凭证，因此无法抵扣其中的进项税额。
从全局来权衡利弊，频繁变更企业绝对不是明智的税收筹划方案，
二、日常购货活动的纳税筹划
企业在购货活动中的纳税筹划主要涉及增值税进项税额的抵扣。
1.小规模纳税人
小规模纳税人企业的增值税实行简易征收，从小规模纳税人处购进货物比较划算，因为从一般纳税人处购进货物，进货中所含的税额肯定高于小规模纳税人。多出的税金，计入成本，会造成销售的商品的成本上升，不利于市场竞争。
2.一般纳税人
企业在其小规模期间，从其他小规模企业购进货物，对企业有利。随着销售额的增长，应和原有小规模供应商协商，待企业转为一般纳税人时，让供应商到税务机关代开可以抵扣的进项发票。同时也要寻找一般纳税人供应商，毕竟业务核算朝着更正规的方向走，也要找同步同等水平的合作企业。有些纳税人会觉得，一般纳税人企业从小规模企业进货是“吃大亏”。其实不然，从小规模企业进货，只要你拿到了税务机关代开的专用发票，一样是可以抵扣。不管是抵扣3%还是17%，都是先支付出去，后面销售的时候才抵减的税金，支付出去多就抵的多，支付出去的少就抵的少。
新办企业符合条件可以直接申请一般纳税人资格认定，但是申请和认定需要一定的时间。从生产到销售也需要一定的过程，在保证生产的前提下，可以跟供应商先洽谈好，待正式开工的时候才送货开票，尽量在时间细节上衔接到位，以免浪费税金。
另外，用于生产之外其他用途的材料及商品，由于进项税是要转出计入成本费用的，所以这部分在购买的时候如果就能预见用途，应该尽量从小规模企业处购入。
三、日常销售活动的纳税筹划
企业让利促销方式不同，会导致纳税人纳税负担不同。
1.折扣方式销售货物
税法规定，纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额应在同一张发票上分别注明。意思是说，销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；未在同一张发票“金额”栏分别注明的，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。纳税人要实现销售时的纳税筹划，必须在销售合同中跟客户事先约定好折扣方式，开票时根据合同一步到位，实现既定筹划目的。
2.以旧换新方式销售货物
以旧换新是指纳税人在销售货物时，有偿向购买方回收旧货物的行为。 税法规定，纳税人采取以旧换新方式销售货物的（金银首饰除外），应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。所以运用这种促销方式，要权衡好销售增长与税负增长的利害关系。
增值税是对增值额进行征税的一个税种，产生应纳增值税是企业盈利的一个积极信号。从长远来看，一个正常经营的企业不可能一直不交增值税（内购外销的外资企业除外）。但是，事先做好筹划工作对企业的节税、降低成本能起到一定的作用。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.税法.经济科学出版社.2011.3.
关键词:增值税;税收杠杆;税务筹划
中图分类号:F810.423文献标识码:A文章编号:1006-3544(2009)04-0046-03
税务筹划主要是指在纳税行为发生之前,在不违反法律、法规的前提下,通过对纳税人经营活动或投资行为等涉税事项做出的事先安排,以达到少纳税或递延纳税为目标的一系列谋划活动。税务筹划具有双重性。一方面,它是纳税人对国家税法及有关税收经济政策的反馈行为,是对政府政策导向的正确性、有效性和国家现行税法完善性的检验。另一方面,国家可以通过对纳税人税务筹划行为的分析和判断,发现税制存在的问题,进一步完善税制,更好地发挥税收的宏观调控作用。作为流转税的增值税是企业缴纳的主体税种之一,涉及面广,影响力大,既是国家征税的重点,也是企业税务筹划的要点。为了进一步完善税制,发挥税收杠杆调控宏观经济合理、 快速发展的目的,2008年11月10日国务院颁布了新的增值税条例, 与之相配套,2008年12月15日财政部随之又颁布了新的增值税条例实施细则,并已于2009年1月1日开始实施。新的增值税暂行条例及其实施细则通过规定固定资产进项税额可以抵扣,降低小规模纳税人的征收率等措施加大了对企业投资和更新改造的扶持力度,同时通过加强对纳税人兼营行为的管理,取消废旧物资发票抵扣、来料加工进口设备免税等政策,严格税制设计,堵塞漏洞,对税务筹划产生了一定程度的影响。
一、新增值税暂行条例的主要变化
与增值税的税务筹划相关,新修订的《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》的变化主要表现在以下几个方面:
1. 小规模纳税人的标准发生了变化。新增值税暂行条例规定“小规模纳税人的标准为:从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人, 以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主,并兼营货物批发或者零售的纳税人,年应税销售额在50万元以下(含)的(原为100万);除此以外的纳税人,年应税销售额在80万元以下的(原为180万)”。非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。
2. 小规模纳税人的征收率由4%或6%降低为3%。
3. 对于纳税人兼营增值税非应税项目未分别核算的,由原来的“不分别核算或者不能准确核算的,其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税”,改为“未分别核算的,由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额”。
4. 对于销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为增加了“应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额,并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税,非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的,由主管税务机关核定其货物的销售额”。
5. 全面实行消费型增值税,取消了购建固定资产不予抵扣增值税的相关税收政策。
6. 取消了销售废旧物资的免税和购进废旧物资抵扣10%的税收政策。
7. 来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备不再免税。
8. 纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的,可以放弃免税,依照条例的规定缴纳增值税。
9. 提高了个人纳税人的起征点。销售货物的,为月销售额2000~5000元;销售应税劳务的,为月销售额1500～3000元;按次纳税的,为每次(日)销售额150～200元。
10. 增值税纳税义务发生时间的规定发生了微调。
11. 延长了增值税的纳税期限。纳税期限在原有基础上增加了1个季度的规定。 纳税申报并结清上月应纳税款的期限由次月10日之内延长至15日之内。
二、增值税税务筹划的要点
增值税是对我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务,以及进口货物的单位和个人,就其取得的货物或应税劳务的销售额,以及进口货物金额计算税款,并实行税款抵扣制度的一种税。根据增值税的特点,纳税人的税务筹划活动主要体现在几个方面:
1. 一般纳税人与小规模纳税人的税务筹划。根据无差别平衡点增值率及无差别平衡点抵扣率的计算,选择两类纳税人的类型。
2. 兼营、混合销售行为应纳税种的筹划。根据无差别平衡点增值率及无差别平衡点抵扣率的计算,通过调整销售额或营业额在全部经营收入中的比例等,选择应纳增值税还是营业税。
3. 销售税额的税务筹划。选择合理的销售方式、结算方式及销售价格,获得递延纳税的利益。
4. 进项税额的税务筹划。合理利用特殊项目进项税额抵扣的规定,获得税收利益;通过价格折让临界点的计算,合理选择供货方。
5. 税率的税务筹划。掌握低税率的适用范围,避免从高适用税率。
6. 出口退税的税务筹划。 运用国家的税收优惠政策,通过选择合理的经营方式、出口方式争取出口退税最大化等。
三、 新增值税条例及实施细则变化对增值税税务筹划的主要影响
(一)对纳税人税务筹划的影响
1.对增值税两类纳税人身份选择的影响。增值税纳税人分为小规模纳税人和一般纳税人,两类纳税人在税率、计税方法上有所不同,因此税负水平也不相同,从而为税务筹划提供了一定的空间。纳税人一般是通过计算无差别平衡点增值率或抵扣率来进行两类纳税人身份选择的税务筹划的。由于新的增值税法规定企业购进固定资产进项税额可以抵扣,以及小规模纳税人的税率由原来的4%或6%降为3%,因此无差别平衡点增值率和抵扣率发生了变化,且其中的内涵与以前相比也大为不同, 纳税人在运用这种方法进行税务筹划时,需要根据新的无差别平衡点增值率或抵扣率进行选择和判断。具体变化情况见表1、表2。
2.对增值税纳税人与营业税纳税人身份选择的影响。(1)对兼营非应税劳务的影响。兼营非应税劳务,是指增值税纳税人在从事应税货物销售或者提供应税劳务的同时还从事非应税劳务,且从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务的业务活动并无直接的联系或从属关系,即企业在其经营活动中,既涉及增值税应税项目,又涉及营业税应税项目。原增值税暂行条例规定,纳税人兼营非应税劳务的,应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额,对货物和应税劳务的销售额按各自适用的税率征收增值税,对非应税劳务的销售额(即营业额)按适用的税率征收营业税。如果不分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务销售额的,其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。这一征税规定说明在兼营行为中,对属于营业税范围的应税劳务,纳税人可以选择是否分开核算,并以此来选择是缴纳增值税还是营业税。一般情况下,营业税的纳税负担低于增值税,常用的税务筹划方法是将兼营业务分别核算, 以降低纳税支出。但当营业税税率为5%,小规模纳税人增值税征收率为4%时,则多采用合并核算的方法一并缴纳增值税,来达到降低税额的目的。新的增值税暂行条例第七条规定“纳税人兼营非增值税应税项目的,应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额;未分别核算的,由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额”, 且小规模纳税人的征收率降为了3%,等于或低于营业税税率。因此在新的税法条件下,这种筹划方法已不可行了。(2)对混合销售税务筹划的影响。混合销售是指一项销售行为既涉及增值税应税货物,又涉及非应税劳务。 原增值税暂行条例规定,“从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为,视为销售货物,应当征收增殖税;其他单位和个人的混合销售行为,视为销售非应税劳务,不征收增值税”。“从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者,包括以从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内”。所谓的“以货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务”,是指在纳税人的年货物销售额与非应税劳务营业额的总额中,年货物销售额或应税劳务的营业额超过50%, 非应税劳务营业额不到50%。 纳税人常通过调节应税货物销售额或应税劳务的营业额在总销售额(营业额)中的比例超过或低于50%,来选择缴纳增值税或营业税,达到少纳税的目的。由于新的增值税暂行条例实施细则特别规定销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为未分别核算的,由主管税务机关核定其货物的销售额。因此对于该混合销售行为通过上述措施从而进行增值税纳税人与营业税纳税人身份选择的筹划方法不再适用了,但对于其他混合销售行为,原纳税人筹划方法在实践中仍然是可行的。(3) 对增值税纳税人与营业税纳税人税负判别方法的影响。当增值税纳税人和营业税纳税人具有可选择性时,增值税一般纳税人通常采用与增值税两类纳税人身份选择相同的方法,即通过计算增值税和营业税的无差别平衡点增值率或抵扣率来进行判别和选择。由于新税法中,一般纳税人的税率和营业税税率均没有发生太大变化, 因此这种判别方法仍然适用, 且平衡点也没有发生变化,具体情况见表3。由于在新的增值税暂行条例下,小规模纳税人的征收率统一降低为3%, 等于或低于营业税税率,增值税的税负是小于营业税税负的,所以运用税负判别法进行小规模纳税人和营业税纳税人身份选择的方法已经不再适用了。
(二)对计税依据税务筹划的影响
1. 对销项税额税务筹划的影响。 新增值税暂行条例,对增值税纳税义务发生时间的规定做了微调。销售货物或者应税劳务先开具发票的,为开具发票的当天;采取赊销和分期收款方式销售货物,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天;生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,采取预收货款方式销售货物, 为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。总的来说,新的税法条款对增值税纳税义务发生的时间规定比以前更严格了,我们在合法进行税务筹划时,能晚开发票的尽量晚开发票,需要签订书面合同的,一定要签订书面合同,以便推迟纳税义务的发生时间,延迟纳税,获得最大的筹划效益。
2.对进项税额税收筹划的影响。(1)对运用废旧物资发票抵扣政策税务筹划的影响。在原增值税法条件下,废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税,生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资,可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额,按10%的比例计算抵扣进项税额。而生产企业自行收购的废旧物资, 其进项税额是不准抵扣的。因此在原增值税法下当生产企业为一般纳税人,且生产耗用的废旧物资比较多时,其税务筹划方法是自己成立一个回收公司,这样不仅可以按收购金额的10%抵扣进项税,还可以享受废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税的待遇。但是,新颁布的增值税暂行条例,国家取消了销售废旧物资的免税和购进废旧物资抵扣10%的税收政策。废旧物资回收发票不再作为抵扣凭证,所以这种筹划方法已不再适用了。(2) 对供货方选择税务筹划的影响。对于小规模纳税人来说, 不管供货方是一般纳税人还是小规模纳税人,也不管对方能不能提供增值税发票,由于不实行抵扣税制,均不能抵扣,因此在采购时,只要比较一下供货方的含税价格,从中选择价格较低的一方即可。但对于一般纳税人来说,如果供货方是一般纳税人, 可提供增值税发票, 按17%或13%抵扣,而若供货方是小规模纳税人,则不能进行抵扣或只能按6%或4%抵扣。 为了弥补因不能取得专用发票不能抵扣或抵扣率太低而产生的损失,一般纳税人必然要求小规模纳税人在价格上给予一定程度的优惠。此时,一般纳税人常采用价格折让临界点的方法进行税务筹划,当供货价格高于价格折让临界点时,选择从一般纳税人进货;当低于价格折让临界点时,选择从小规模纳税人进货。在新增值税暂行条例下,由于小规模纳税人的征收率由6%和4%降低为3%,所以一般纳税人通过价格折让点选择供货方的筹划方法虽然仍然适用,但是价格临界点发生了变化,具体情况见表4。
(三)对来料加工与进料加工方式选择税务筹划的影响
在原增值税法下,来料加工是免税的,而进料加工采用的是免抵退税方法,同样的贸易往来业务,在这两种加工方式下的税务效果是不一样的。 对于退税率比较高的产品,一般采用进料加工的方式,可以获得较高的退税额,而对于利润比较高的产品则采用来料加工的方式。新的增值税法规定来料加工不再免税,因此这种税务筹划的方法也不适用了。
(四)对其他方面税务筹划的影响
1. 对运用纳税期限进行税务筹划的影响。新增值税暂行条例,对于纳税期限在原有基础上增加了1个季度的规定。纳税申报并结清上月应纳税款的期限由次月10日内延长至15日之内。因此该税法条款对税务筹划的启示是:要充分运用新条款的规定,在合理的时间范围内,尽量延迟纳税,获得最大的运用税金时间价值的筹划收益。
2. 对运用税收优惠条款税务筹划的影响。(1) 合理运用起征点。新增值税法提高了个人纳税人的起征点。销售货物的,为月销售额2000～5000元;销售应税劳务的,为月销售额1500～3000元;按次纳税的,为每次(日)销售额150～200元。对于小本经营的个人纳税人,应合理调节月(日)销售额或营业额,尽量控制在起征点以内,以避免纳税,合理运用新的税法条款保护自己的合法权益,达到最佳的经营效益。(2)考虑放弃免税优惠。纳税人如果购入的是免税产品,除免税农产品可按13%抵扣外,其他均不得抵扣进项税额。这样该环节的销项税额实际上成了应缴税额,税负非但没有减轻,反而加重了。如果本环节是生产免税产品,产品销售时免征增值税,但不能开增值税专用发票,可能影响企业的产品销售,而其进项税额又不能抵扣。因此,若企业处于中间环节,要根据获利情况和销售等因素考虑是否需要申请免税,如果免税后既影响销售,又不能抵扣进项税额,不如放弃免税优惠。
总之,税务筹划具有合法性、预见性、收益性,同时也有风险性、实效性,它会随国家税收政策的变化而变化,因此纳税人在熟悉和充分运用税法保护自己权益的同时,一定要密切关注国家税收政策的变化,以使自己的筹划方案随时更新,适应国家的税收政策,避免不必要的风险,获得最优的筹划收益。
参考文献:
摘 要 增值税是以增值额为课税对象,对纳税人生产经营活动的增值额征收的一种间接税。征收范围包括所有的工业生产环节、商业批发和零售环节及提供加工、修理修配的劳务以及进口货物。本文简单的阐述了增值税的产生与在我国的施行现状,重点介绍了增值税会计核算中存在的若干问题及对其在我现状的增值税核算中的若干问题提出一些改进建议和措施,也谈了对增值税改革的展望。
关键词 增值税 会计核算 展望
一、增值税的产生与在我国的施行现状
增值税于1954年产生于法国,现代增值税制一般是实行“凭发票注明税款扣税法”,不仅简化了征收管理手续,而且形成了各个生产经营环节之间勾稽关系,有效地防止了偷税逃税。由于增值税上述税收负担的合理性和征收管理上的先进性,发展成为一个国际性税种,我国于1978年开始结合我国的实际情况对增值税进行研究,1979年下半年起,开始在部分城市的农业机具、机器、机械等行业进行试点。自1984年10月1日起在全国范围内施行。标志着增值税制在我国正式建立。
二、现行增值税会计核算中存在的问题
增值税是一种非常重要的流转税,是对商品生产和流通中各环节的新增价值或商品附加值进行的征税。然而,由于新增价值或商品附加值在商品流通过程中是一个难以准确计算的数据,因此,在增值税实际操作上采用间接计算办法――购进扣税法,即:从事货物销售以及提供应税劳务的纳税人,要根据货物或应税劳务的销售额,按照规定的税率计算税款,然后从中扣除上一道环节已纳增值税款,其余额即为纳税人应缴纳的增值税税款。经过几年的实践,有许多问题逐渐呈现出来。特别是在会计处理上问题较为突出。现行增值税会计核算采用价税双轨制形式,显然更多的体现了税法的要求,背离了增值税的会计内涵和会计核算的一般规律。主要表现在:
(一)现行增值税核算模式不反映增值税对当期损益影响,背离了增值税的会计内涵
在我国税法出于简化企业应纳增值税计算方法的考虑,人为地将增值税规定为价外税。会计核算上又由于传统的“财税合一”的核算模式,将企业购入存货所支付的可以从当期销项税额中抵扣的进项税额通过应交税费――应交增值税”科目核算,使人们误认为购入存货所支付的可以从当期销项税额中抵扣的进项税额不构成存货成本,进而错误地认为企业所承担的增值税税负与企业的当期损益毫无关系。
(二)违背了历史成本原则
历史成本原则它要求各项财产物资应当按取得时的实际成本计价,这是会计核算的基本原则。一般纳税人在购进货物时,实际付出的是买价、采购费用和增值税。而按照增值税会计处理规定的价税分离核算要求,买价和采购费用计入货物成本,增值税款计入“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目。据此反映的货物成本只是实际成本的一部分,扭曲了增值税的实质。
(三)同一企业、不同企业存货成本缺乏可比性
企业购进或销售货物,由于渠道不同,用途不同以及是否出口等造成诸多因素的不可比,主要表现为:1.小规模纳税人和一般纳税人的采购成本与销售收入不可比。按税法规定,从一纳税人处购进货物,取得专用发票,完税凭证等合法凭证,其进项税额可以抵扣;从小规模纳税人处购进货物,只能取得普通发票,不予抵扣,不允许抵扣的则计入所购货物成本,这样就造成了同一会计主体因货物来源不同,而使相同货物缺乏可比性。2.一般纳税人从小规模纳税人处购进商品的采购成本,大于从一般纳税人处购进的同一价格的商品。
三、改进措施和建议
(一)对增值税进行费用化处理
要纠正现行增值税会计核算隐匿增值税与当期损益的内在联系这一缺陷的措施就是突破现行增值税会计处理框架,对增值税进行费用化处理。即进行税务处理时,要以国家现行税法为准绳,进行会计处理时要遵循会计原则。建议借鉴所得税会计的处理办法,财务会计仍按会计准则的要求对存货的购进和销售进行正常核算,同时按税法的要求对差异进行调整,使财务会计提供的信息既符合会计原则又满足税法的要求。
(二)价税分离,统一存货成本核算办法
在现有模式下,可改进含增值税存货成本的核算办法,进行价税分离。对于一般纳税人,购进货物或接受劳务时,不论是否取得增值税专用发票,都采用价税分离的方法核算存货成本。对于普通发票中不能抵扣的增值税可记入“管理费用”科目。对改变用途的存货和出口退税差额,其进项税额转出时,也记入“管理费用”科目。而作为小规模纳税人也可以将增值税记入“管理费用”科目。这样有便于不同企业、同一企业存货成本的比较。
(三)允许部分抵扣或退还应收账款中已纳的增值税
可按坏账损失的一定比例扣除应税销售额,调整计税基础。丹麦税法规定,企业主可从应税的销售额中扣除坏账损失的81.96%(坏账损失额中包含增值税)。我国根据自身情况可适当降低比例,当发生坏账时,借记“坏账准备”科目;贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”(用红字冲减),“应收账款”科目。
(四)报表列示
在编制会计报表时,“递延进项税额”科目若为贷方余额,列示于资产负债表负债项目中,若为借方余额,同样列示在负债项目中作为减项反映。“主营业务税金及附加――增值税”科目,在填报损益表时,把当期转入“本年利润”科目的余额填列在“主营业务税金及附加”栏中,以递减含税的销售收入。当期的“主营业务税金及附加――增值税”额与“应交税费――应交增值税”科目体现的当期销项税额减进项税额的余额可能不一致,但只是先交后交的问题,企业应当以应交税费表中的应交增值税额进行上缴。
参考文献:
关键词：企业经营 纳税筹划 风险控制
一、企业纳税筹划的含义与作用
1，企业纳税筹划的含义
纳税筹划实质上就是纳税人在不违反现行税法的前提下，在对税法进行仔细分析后。使纳税支出最小化和资本收益最大化综合方案的纳税优化选择。它涉及法律、财务、经营、组织、交易等方面的综合经济行为。这种经济行为具有合法性、政策导向性、且的性、专业性、时效性等特点。
2，纳税筹划的作用
(1)企业的纳税筹划以税收政策法规为导向，对企业的筹资、投资、经营管理、利润分配等财务活动中的纳税问题进行筹划，有利于提高企业财务管理水平。(2)纳税筹划是企业实现自身价值最大化的重要手段，也是国家政策意志转化为企业行为的具体表现形式，是国家宏观调控得以实现的载体，通过科学的纳税筹划，可协调企业微观经济决策和国家宏观经济政策，提高国家宏观经济政策的运行效果。(3)纳税筹划使纳税人主动学习和运用税收政策法律和国家税收政策，有利于增强纳税人的法制观念提高公民的纳税意识。(4)在目前国家政策性减税有限的情况下，纳税人通过纳税筹划降低税负，减轻了企业的税收负担，对企业的生存发展十分有利；只有企业的长足发展，才能有效的保障国家税收收入的源泉。才能促进国民经济的长远持续发展。
3，企业纳税筹划的风险
纳税筹划是一种事前行为，它的特点决定它和任何一种经济活动一样，也存在着风险。而且纳税筹划风险贯穿于纳税筹划方案的设计、选择和实施的整个过程，不论任何原因造成的风险，只要一经发生。就会结合企业带来经济损失或其他相关损失，甚至会企业信誉来来负面影响，具体表现为：(1)存在触犯法律的可能性，形成或潜在损失。(2)纳税筹划的直接筹划成本大于节税收入，即筹划费用过大，收不抵支。(3)纳税筹划的直接筹划成本虽然小于节税收益，但其机会成本又超过节税净收益。(4)纳税筹划的机会成本虽小于节税净收益，但因片面强调纳税筹划动机导致的筹资、投资、或经营行为短期化，使企业奖金运作的受到干扰，影响企业资金未来的获得能力。
二、企业经营阶段的纳税筹划措施
1，合理选择纳税人
我国《增值税暂行条例》将纳税人按其经营规模的大小、会计核算是否健全划分为一般纳税人和小规模纳税人两种，一般纳税人适用增值税税率基本为17％或13％，其获得的增值税进项税额可以做进项抵扣；而小规模纳税人适用的增值税税率基本为6％或4％，其获得的增值税不允许进项抵扣。只能计人企业成本。由于两种征税方式的不同，对企业的纳税成本产生至关重要的影响。北京+++有限公司主要经营业务是模芯的研发、生产和销售，产品特点是高科技含量非常高，耗用原材料成本低、价格很高、净利率高达70％，可抵扣进项少之又少，同时营业额非常高，为了减少增值税税负，公司向北京国税局详细说明产品的实际情况，得到北京国税局的全力支持，并向国家税务局提出书面申请，因该技术添补国内空白，最终国家税务总局批准该公司设立小规模纳税企业，同时在国家税务总局的沟通下，获得国家科技局专项扶持资金朋B800万元。
2，合理选择企业进货渠道
企业采购物品的来源主要有两个：一是增值税一般纳税人：二是增值税小规模纳税人。我国值税法规定：小规模纳税人自身不得出具增值税专用发票，因此企业从小规模纳税人处购进的材料很难作为进项税额中抵扣，于是许多企业在购货单位筹划中便出现一边倒的现象。即总是选择增值税一般纳税人作为购货单位；其实，这是一个误区。在实际操作中，如果是管理科学、核算精确的小规模纳税人。其专用发票可由税务机关核准后代开。特别是作为固定资产的采购。因为税法规定购入固定资产的进项税额作为成本列支，不做进项抵扣，小规模纳人开具发票的税率远低于一般纳税人。所以盲目选择增值税一般纳税人为购货单位不一定能够节税。我们认为。采购人员要充分利用价格折让的临界点分析方法对供应商供货价格进行比较，只要所购货物的质量符合要求，价格折让能够达到相应的临界点指数，公司从小规模纳税企业购进货物的比例明显增多，即可节省采购时间和采购费用，又增加集团效益。
3，合理进行无形资产转让
在知识经济时代，无形资产在企业资产中的比重越来越大，在生产经营中的地位越来越重要，因此，无形资产纳税筹划已成为纳税筹划中的重要组成部分。日益受到企业经营者的关注和重视。我国原企业所得税税法规定：企业研究、开发新产品、新技术、新工艺发生的各项费用，可以全额计入管理费用扣除；此外，为了鼓励企业研究开发新产品、新工艺、新技术，税法同时规定，企业发生的技术开发费用，其当年实际发生的费用除按照规定据实列支外，经主管税务机关审核批准后。可再按其实际发生额的50％抵扣当年应纳税所得额。随着“二税合一”新企业所得税税法对优惠政策重新规定：居民企业技术转让所得一个纳税年度内不超过500万元的部份免征企业所得税，超过500万元的部份减半征收企业所得税，依然对转让金额免征营业税。北京某大型集团旗下有两个“国家级”高新技术企业、有“庞大”的研发团队：集团近三年研发费用合计支出约1.2亿元，2009年计划投入研发资金1亿元之多。集团税务策划部进行了合理的税务筹划。(1)整合人力资源，集中所有与研发相关的人员组成专业的研发团队。根据海外市场部对产品信息的反馈，设计符合市场需要的产品，领先占领国际市场。研发中心在项目开始建立项目档案等作为科技局签批“技术贸易转让合同”及税务局“减免税”的依据。(2)在账务核算过程中，由专职的研发会计跟踪，设立研发费用保障金，建立保证金台账制度；为了计税的需要，设立研发费用同时进行核算项目核算，便于研发成果的计量，也便于税务机关、科技局审核。(3)研发活动结束后，集团持研发成果及相关档案聘请专门的评估机构出具资产评估报告，资料齐全，由北京市科技局批准签定“技术贸易转让合同”，将非专利技术使用权转让到子公司用于产品的生产。同时基于税法规定，集团在与子公司签订“技术贸易转让合同”时，按非专利技术的使用寿命约定合理的使用年限，子公司按合同中约定的期限摊销。至此，该集团就满足关于“无形资产转让免征营业税和免征或减半征收企业所得税”的规定，使该集团2008年免交营业税及地税附加698.26万元，免缴企业所得税350.6万元。
三、企业经营阶段的纳税筹划风险控制
（郑州车站实业开发总公司，河南 郑州 450000）
摘 要：我国在“十二五”期间进行了大规模的财税体制改革，其中“营改增”是财务体制改革的重点，“营改增”是的我国的财税体制进一步完善。交通运输业是本次“营改增”的领域之一，交通运输业由过去的营业税征收改为增值税，税负水平发生了变化，需要积极的进行税收筹划，降低税负水平。
关键词 ：营改增；交通运输业；纳税筹划
中图分类号：F230文献标志码：A文章编号：1000-8772（2014）25-0133-02
一、引言
从2013年8月1日起，我国开始全面实行营改增，对以往的营业税和增值税进行了调整，调整的对象包括交通运输业、服务业等，交通运输业由过去征收营业税改为征收增值税，税率由营业税时期的3%变为11%和3%两档，小规模纳税人缴纳3%的增值税，一般纳税人缴纳11%的增值税。对于交通运输企业来说税负水平有了较大变化，一般纳税人的税法水平明显增加，小规模纳税人的税法水平变化不大。
二、“营改增”后交通运输业税负变化
（一）小规模纳税人税负水平变化
“营改增”后对一小规模纳税人和一般纳税人重新进行了划分，年应税销售额在500万及以上的纳税人，被认定为一般纳税人，小于500万元的纳税人则为小规模纳税人。在“营改增”之前小规模纳税人按照3%的税率缴纳营业税，在“营改增”之后缴纳3%的增值税，并且小规模纳税人的增值税进项税额不能抵扣，表面上看起来没有什么变化，但是实在却有很大的不同。营业税属于价内税，而增值税属于价外税，两者在计算应纳税所的额时不同，由于营业税的税基包含了应纳税额，这就要大于增值税的税基，因此，在实行“营改增”后，小规模纳税人的税法实际上是降低了。
这里需要说明的是小规模纳税人在营业额达到一定的标准后，可以申报成为一般纳税人，但是一般纳税人不能再申请转为小规模纳税人，因此，在进行税收筹划时，交通运输企业需要慎重的考虑身份选择。但是不能为了认定为小规模纳税人虚报营业额，这是违法行为。
（二）一般纳税人税负水平变化
一般纳税人是指年销售额在500万及以上，“营改增”后一般纳税人的税率由3%变为11%，税负水平明显增加，但是“营改增”后最大的不同是11%的增值税可以对进行税额进行抵扣。对于交通运输业来说，很多的进项税额目前无法抵扣，如过路桥的费用、保险费用以及人力费用等式交通运输业中较大的支出项目，但是“营改增”后不允许进行抵扣，因此实际的税法水平是增加了。一方面税率增加，另一方面可抵扣的进行税额又少，导致一般纳税人的税负水平明显增加，这就需要交通运输业的企业积极的进行税收筹划，在合法合规的范围内最大限度的降低税负水平。
三、“营改增”后交通运输业税收筹划方法
（一）合理进行纳税人身份选择
对于纳税人身份的划分直接决定了其缴纳增值税的税率，选择小规模纳税人进行增值税缴纳，按照3%税率即可，但是不可以抵扣进行税额，选择一般纳税人随人可以抵扣进行税额，但是税率为11%，远远高于一般纳税人的3%税率，因此，需要进行纳税人身份的筹划。
在一些学者的研究成果中，通过对纳税人的税率进行测算，提出了增值率的概念，在一定的范围内使用某种税率较为理想，而一旦超过某一范围，则需要选择另外一种身份。“营改增”后交通运输业也同样需要考虑增值率的问题，在企业销售额相同的情况下，增值税税负的高低有增值率决定，如果企业的增值率大于52.9%，则选择小规模纳税人身份比较合适，如果增值率小于52.9%，则选择一般纳税人身份税负水平更低，若增值率正好为52.9%，则两种身份所需要纳税的增值税相同。交通运输企业进行身份选择时首先就是要计算企业的增值率，只有在准确的确定了企业的增值率后，才能正确的确定所需要选择的身份。
在进行纳税人身份选择时，企业需要结合自身情况，不能仅仅考虑增值率，因为税法规定了一般纳税人的营业额，年营业额超过500万元，并且账务完整，就必须申报为一般纳税人。如果超过了营业额而瞒报实际金额，则属于违法行为，不仅无法降低税负水平，还会给企业带来很大的损害，因此，纳税人身份的选择只能在合法的范围内进行。
（二）经营活动税收筹划
交通运输业中很大一部分企业都有兼营业务，如兼营物流辅助业、商品销售等，不同的业务所需缴纳的税种和税率存在较大的区别，如兼营物流辅助业的税率为6%，如果无法区分交通运输业和物流辅助业，将按照较高税率征收即11%的增值税税率，因此需要合理划分经营业务，降低由此带来的税负负担。其次，对于兼营不同税种的业务，如提供相关的服务需要交纳营业税，则需要安装3%或者5%的税法交纳营业税，避免交纳11%的增值税，而降低企业利润，增加税收负担。
对于供货商的选择也要合理进行筹划，一般纳税人的增值税发票可以抵扣，但是小规模纳税人的发票通常不能进行增值税抵扣，这就造成税收负担增加。在采购商品时通常购进的货物增值税税率为17%，而小规模纳税人的则为3%，在进行进项税额抵扣时，如果是一般纳税人的购货发票，则可以抵扣本期的销项税额，但是如果是小规模纳税人的普通发票，则无法进行抵扣，这样一比较就看出税负水平的差异，因此需要进行税收筹划。但是并不是说只采购一般纳税人的商品不购买小规模纳税人的产品，当小规模纳税人出售的商品含税价格是一般纳税人含税价格的86.8%时，交通运输企业从两类厂家采购物资获得的净利润是一样的。因此，在进行商品购买之前，需要比较两类供货商的价格，在如果小规模纳税人的价格低于一般纳税人价格86.8%以下，则选择小规模纳税人购买商品，如果在86.6%之上，就应当选择一般纳税人购买商品。在进行税收筹划时必须分情形价格的区间，以为在缴纳增值税的同时，还需要缴纳和“三税”一起征收的附加税，如城建税、教育费附加等，这都给交通运输业增加了税收负担。
（三）对纳税时间进行合理选择
在最近几年由于全球经济危机的影响，我过的货币供应量较大，造成通货膨胀，货币贬值，通常每年的实际通货膨胀率都在3%以上，因此，在合理的时间范围内进行纳税时间筹划，也能够降低税负水平。这主要是通过纳税期限来实现，通过合理延长纳税时间可以增加货币的时间价值，降低机会成本。
另一方面，交通运输业可以在收入的确认和支出的确认方面进行合理筹划，对于发生在月末末确认的一些业务，通过与下游的客户进行沟通，推迟本月发生业务的确认时间，销售发票的开具时间推迟到下月，从而减少当月的销项税额，降低本月的应交税额。通过这一措施可以增加一个月资金的使用期，降低了企业的资金成本，提高的交通运输企业的效益。此外，对于商品的采购发票抵扣就需要尽可能的提前，对于本月末的物资采购尽量把支出的确认定在当月，从而增加本月的增值税进行税额抵扣金额。
（四）确定最佳定价范围
交通运输企业可以通过合理的定价，转移税负到下游的企业，前提是下游的企业也是增值税一般纳税人，能够进行进项税额的抵扣，否则就无法实现转移税负的目的。交通运输企业首先要确定合理的价格区间，以保证在这一价格区间能够实现利润的最大化，通常要考虑的除了增值税的缴纳以外，还需要考虑城建税、教育费附加等，从而有效的确定价格区间，以及需要转移的税负。如果价格过高则无法实现很好的销量，反之则利润太低，因此，必要在考虑下游客户税负水平的情况下，合理确定价格区间。
四、结束语
“营改增”从整体上降低了企业的税负水平，但是对于交通运输业中的一般纳税人则增加了税收负担，不仅仅是增值税缴纳增加，和其一起缴纳的附加税也相应增加，如城建税、教育税附加等，增加了交通运输企业的负担。因此，企业在合法合规的范围内进行纳税筹划是十分必要的，这需要企业从多个方面进行筹划，最大限度的降低税负水平。
参考文献：
[1]吕晓亮.“营改增”后交通运输业的纳税筹划[J].商业会计，2014，（06）.
《企业会计准则第1号——存货》规定：“企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。”
其实，存货毁损的问题并不像会计准则规定的那样简单，有如下几个方面问题萦绕于中，需要进行细致地梳理、界定和确认：
（1）企业与增值税业务的相关程度不同，确定了该事项处理细节上有差异；
（2）要较深刻地理解税法意义上的“非正常损失”认定标准；
（3）毁损存货若有处置收入以及收取了责任人赔偿金时该如何确认其与增值税的相关性；
（4）要正确计算存货毁损应转出的进项税额。
二.企业存货毁损问题的财税分析
根据与增值税业务的相关程度，企业可分为以下几种类型：非增值税纳税人；增值税小规模纳税人；增值税一般纳税人；兼营增值税业务及非增值税业务纳税人。
1.非增值税纳税人
非增值税纳税人购进存货，或在产品、产成品均不存在抵扣增值税进项税额的问题，则有：
存货毁损需计入当期损益的金额=存货账面价值处置收入责任人赔偿金+相关税费；
存货账面价值一存货成本存货跌价准备；
上述公式中的“相关税费”不含增值税，但包含收取存货毁损处置收入应缴纳的营业税、以及税金及附加等；
2.增值税小规模纳税人
增值税小规模纳税人购进存货，或在产品、产成品的生产制造过程中均不存在抵扣增值税进项税额的问题，但需要按照简易征收的办法缴纳增值税，则有：
存货毁损需计入当期损益的金额=存货账面价值-不含税处置收入-不含税责任人赔偿金+相关税费；
存货账面价值=存货成本-存货跌价准备；
不含税处置收入=含税处置收入÷（1+增值税征收率），不含税责任人赔偿金=含税责任人赔偿金÷（1+增值税征收率）；
因为增值税为价外税，“相关税费”不包含收取存货毁损处置收入及责任人赔偿金应缴纳的增值税，但包含其所对应的税金及附加。
3.增值税一般纳税人
增值税一般纳税人发生存货毁损，在一定条件下，需要进行增值税进项税额转出。
一般情况下，增值税一般纳税人购进存货，或在产品、产成品的生产制造过程中应当抵扣了增值税进项税额，或者出现以下情况应被视同抵扣了增值税进项税额。则有：
存货毁损需计入当期损益的金额=存货账面价值不含税处置收入不含税责任人赔偿金+相关税费；
存货账面价值=存货成本-存货跌价准备；
不含税处置收入=含税处置收入÷（1+增值税应税税率）；
不含税责任人赔偿金=含税责任人赔偿金÷（1+增值税应税收率）；
虽然增值税为价外税，“相关税费”不包含收取存货毁损处置收入及责任人赔偿金应缴纳的增值税，但包含其所对应的税金及附加，在一定条件下增值税进项税额转出的金额，及进项税额转出所对应的税金及附加。
当然，进项税额转出的计算是比较复杂的，它关联存货成本的内部构成比重，关联对存货处置收入以及责任人赔偿金的法理确认等。纳税人的存货成本，一般既包含增值税应税成本，如：材料、燃料、动力等，又包含增值税非应税成本，如：人工及相关分配计入的制造费用（特别是固定资产折旧）等，前者一般抵扣了增值税进项税额，后者一般不存在抵扣增值税进项税额的问题；在增值税应税成本中，又包含不同的税率以及用增值税扣除率计算进项税额等各种情况。
笔者认为，要正确计算存货毁损需要转出的增值税进项税额，首先需要确认存货毁损是否属于税法意义上的非正常损失，即.因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失；而遇到自然灾害、由于存货本身的物理化学性质出现的自然损耗、存货在加工过程中产生的正常工艺损耗等，均不是税法意义上的非正常损失；其次，在满足上述条件的前提下，再根据存货的构成成本分项进行计算，一般根据存货成本中增值税应税项目所占的比例，对相关存货进行成本拆分计量增值税进项税额；第三，存货处置收入、责任人赔偿金所对应的无税成本应该在确定计算进项税额转出基数时予以扣减，因为，可以这样考虑，这部分存货处置收入、责任人赔偿金所对应的存货成本，其价值已经实现，其已经不符合进项税额转出的条件。
【例】某一公司为增值税一般纳税人，增值税应税税率为17%，其发生毁损的库存商品成本为10000元，假定该存货为外购存货，存货成本中不含运费以及其他杂费，购进时已经抵扣增值税进项税额1700元，现计提存货跌价准备500元，该项库存商品毁损是由于保管人员失职造成存货霉烂变质所造成的，公司收取保管人员责任赔偿金100元（含税），毁损库存商品处置收入为2000元（含税）；假定该公司城建税税率为7%，教育费附加率为3%，无其他附加税费。
该业务会计处理如下：
不含税处置收入=含税处置收入÷（1+增值税应税税率）=2000÷（1+17%）=1709.40（元）；
不含税责任人赔偿金=含税责任人赔偿金÷（1+增值税应税税率）=100÷（1+17%）=85.47（元）；
增值税进项税额转出=（10000 1709.40-85.47）x17%=8205.13x17%=1394.87（元）；
相关税费一应缴增值税×（城建税税率+教育费附加率）+增值税进项税额转出及对应的“税金及附加=（290.60+14.53）×（7%+3%）+1394.87x（1+7%+3%）
=305.13x10%+1394.87x110%=30.53+1534.36=1564.89（元）；
若作为增值税一般纳税人，虽发生存货毁损，但按照税法规定不需要将增值税进项税额转出，或者很明确能确认，存货在购置过程中未抵扣增值税进项税额，不属于被视同抵扣了增值税进项税额的范畴，则该事项的会计处理略等同于增值税小规模纳税人的账务处理，只是在对存货变价收入和责任人赔偿金进行价税分离时，需要使用增值税一般纳税人的应税税率。
4.兼营增值税业务及非增值税业务纳税人
要分析发生存货毁损的业务单元，综合参照上述企业的处理方法，进行账务处理。
三.对增值税进项税额转出扣除存货处置收入.责任人赔偿金所对应的增值税税款的说明
对于非增值税纳税人而言，发生存货毁损，存货处置收入应缴纳营业税及其所对应的“税金及附加”，但责任人赔偿金由于营业税税法无规定的原因，无法被纳入营业税应税范围。假设：基于合同的约定，非增值税纳税人将存货交付仓储公司予以保管，且合同约定的责任人赔偿金较高，几乎能涵盖毁损存货的大部分成本或者责任赔偿金超过存货成本，在这种情况下，将责任人赔偿金置之于营业税征税范围之外，显示出营业税的弊病，一种是税上加税，另一种，在细的税目设置上，容易漏项（这个问题，需要税收法律法规的制定者给予重视）。实行增值税，相关问题就比较容易处理。
因为，对于增值税业务而言，交易计价中的价税分离是全属概念，它全覆盖于交易的整个过程。只是由于我们中国现行流转税体系，营业税和增值税各占半壁江山，且长期的交易习惯，使交易价格中所含增值税总是以一种附庸的形象出现，所以，造成实务中的概念出现偏差。
落脚于计算增值税进项税额转出，是否要扣除存货处置收入、责任人赔偿金所对应的增值税税款这个问题上，有人主张是不予扣除的。他们的理由是：存货处置收入、责任人赔偿金是对存货损失成本的补偿，要转出的增值税进项税额是要对前期已经抵扣了的增值税进项税额全额转出，以保证增值税征税和抵税链条的贯通。其实，这种认识是错误的。
援引上例，若增值税一般纳税人毁损存货的成本价格为10000元，责任人赔偿金和存货处置收入大大高于存货毁损价值，那你对责任人赔偿金征不征增值税？若征税，就和存货毁损全额转出当初已经抵扣的增值税进项税额形成事实上的重复征税；若不征税，对于这种特殊的交易，显然形成客观上的漏税。当然，有人会依据增值税法规，认为对责任人缴纳的存货毁损赔偿金，再进行价税分离缴纳增值税，法理规定不充分；这，确实需要税收法律法规的制定者对此予以高度重视；但依据增值税交易计价中价税分离是全覆盖于交易整个过程的基本原理，存货毁损赔偿金可以视为一种特殊的存货部分价值实现的方式。
