时间：2023-09-14 17:45:05
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇两税法的征税形式，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：企业所得税制，法人所得税法，税制改革
税收制度是一国经济制度的重要组成部分。随着国家经济体制、经济运行机制和企业制度的改革，税收制度也要相应变革。企业所得税制是我国税制的主要内容之一。要建设统一、开放、竞争、有序的现代市场体系，推动混合所有制经济发展，使不同所有制企业在税收方面享受同等待遇，必须对目前我国企业所得税制进行全面改革，建立统一、公平、规范与简明的法人所得税制。如何实现我国企业所得税制的全面改革成为当前需要深入研究的紧迫课题。
中国企业所得税制存在的问题及其改革目标
我国1994年的税制改革，将国营企业、集体企业和私营企业的所得税合并为统一的内资企业所得税，企业所得税制改革取得了较大成效，但尚未达到改革的目标。现行的中国企业所得税制还存在诸多问题与缺陷。
（一）内资企业所得税制本身存在的问题
第一，现行内资企业所得税制使公有制与非公有制企业之间存在差别待遇，不适应企业组织法律制度和现代企业制度的构建。现行不同“身份”的企业之间税负不一致的所得税制，不符合税收中性原则，导致企业选择经营组织形式更多地受到税收政策导向的左右，而不是根据经营管理的需要。在我国目前企业制度进行根本改革，企业合并、分立等改组日益频繁的情况下，这种税制阻碍了我国企业根据现代企业制度进行规范改组的进程。
第二，内资企业所得税立法层次低，不符合我国《立法法》第8条关于税收的基本制度只能制定法律的规定；同时也不符合税收法定主义原则。税收法定主义之“法”，仅指法律，即最高权力机关所立之法，而不以法的其他形式来规定税收，这也是各国通行的惯例。因此，我国现行的内资企业所得税法仍然以行政法规为表现形式，已不合时宜。
第三，大部分以实行独立经济核算为标准界定企业所得税的纳税人，另一部分必须以具有法人资格的公司或总公司、总行等为纳税人，使企业所得税的纳税人的独立法律地位界定标准不统一，造成纳税人认定上的复杂和混乱。
第四，企业所得税纳税人权利义务规定不明晰。纳税人的权利义务在我国《税收征收管理法》中只是一般性的规定。对于在适用企业所得税法的过程中，纳税人的一些特殊权利义务，应在企业所得税法中专门规定。但是，这些关于纳税人的特殊权利义务的规定，在内资企业所得税法中缺失。
第五，企业所得税实际税负过重。据统计，我国外商投资企业的所得税实际税负为12%左右，而内资企业的所得税实际税负为25%左右，两者相差悬殊。这不利于塑造公平竞争的环境。
（二）“两税”并存所带来的问题
我国1994年税制改革，设计了内资企业适用《企业所得税暂行条例》，外商投资企业和外国企业适用《外商投资企业和外国企业企业所得税法》。“两税”并存尽管在当时是必要的选择，但今天看来问题不少，弊大于利。
第一，两套税制在税基、税率、税收优惠等方面不统一，这种不规范的所得税制度，既与国际惯例相去甚远，又不利于我国税制结构的优化，同时也不适应我国市场经济发展的客观要求。
第二，两税并存，内外资企业享受待遇不同，给纳税人避税和偷税提供条件。由于外商投资企业享有很多内资企业无法享受的税收优惠，因此在实践中出现了大量的假合资、假合作的情况，许多内资企业摇身一变成为外资企业，其主要目的在于通过改变身份而少缴所得税款+这与立法目的相冲突。
第三，两税并存，不符合税法公平原则和税收中性原则，不利于市场主体的公平竞争。无论内资企业还是外商投资企业都是平等的市场主体，企业之间的竞争必须建立在公平的基础上，应该是在同一法律、同一社会经济环境中竞争。因此，企业必然要求公平税负，有一个平等的竞争环境和均等的竞争机会。我国税法给予外商投资企业过宽的税收优惠，实际上是对内资企业的一种歧视，有悖于税法的公平原则和税收的中性原则。
第四，两税并存，加大税收成本，降低征管效率，不符合税收效率原则。由于两套税制在规定上有许多不同之处，如税基的确定、税率的适用、优惠的不同等方面，征管部门对不同类型的企业适用不同的税收法律，必然降低效率。
第五，两税并存，不符合WTO规则和国际通常做法。内、外资企业分别适用不同所得税法，实行不同的税收待遇，这不符合世界各国只将企业区分为居民与非居民纳税人的惯例。
纵观世界各国，尤其是WTO的成员国，都采用国民待遇原则，对本国企业和外国投资者投资的企业一视同仁，都适用统一的公司（企业、法人）所得税法。只是规定居民纳税人承担无限纳税义务，而非居民纳税人承担有限纳税义务。基于两税并存造成许多弊端，应当合并两税，确立以统一、公平、规范、简明的法人所得税为我国企业所得税制改革的目标。
国外企业所得税制不同模式对我国的启示与借鉴
现代税制结构中，所得税制占有最重要的地位，发达国家一般以所得税为主体税类，发展中国家所得税制的内容和地位也日益提高。企业所得税作为所得税制的一个组成部分，在国外的税收法律中居于非常重要的地位。从大多数国家对企业所得征税的税种来看，多数国家为“公司所得税”（如美国、英国、加拿大、澳大利亚、法国等），有的国家为“法人税”（如日本、德国），也有国家称之为“企业所得税”（如意大利），我国台湾省将其称为“营业事业所得税”。
国外的公司所得税按归属的程度和对已分配利润是否适用低税率而划分为3类，即古典制、归属制、分率制或称双率制[1]（p23）。
第一，古典制。即公司取得的所有利润都要缴纳公司税，支付的股息不能扣除，股东取得的股息所得必须作为投资所得再缴纳个人所得税。这就是说，古典公司税制意味着对已分配的利润（股息）存在经济双重征税。
第二，归属制。将公司所支付的税款的一部分或全部归属到股东所取得的股息中。它是减轻重复征税的有效方法，分为部分归属制和完全归属制。部分归属制是将公司税的一部分看作是股东个人所得税的源泉预扣，在计算个人所得税时，必须将这一部分预扣的税款作为其股息所得的一部分估算出来，加在其应税所得中，在算出其总的税负后，再抵免此预扣额。完全归属制，是指公司税全部归属到股东身上，即将全部公司所得税看作是股东个人所得税的源泉预扣，在计算个人所得税时，必须将这部分预扣的税款作为其股息所得的一部分估算出来，加在其应税所得中；而在算出其总的税负后，再抵免此预扣额。
第三，双率制。指对公司已分配利润和保留利润按不同税率课征的制度。由于双税率制下仍然涉及有无归属性税收抵免问题，故双率制又可分为双率古典制和双率归属制。双率古典制，就是指不存在归属性税收抵免而分率课征的税制。双率归属制，就是指存在归属性税收抵免而分率课征的税制。
不同的国家采用的公司税制不同，而且一些国家在不同的时期公司税制也不同。究竟采用哪种税制模式，应视各国的国情以及经济发展的要求而定。国外的税制模式及其成功的改革经验值得我国在进行企业所得税制改革时借鉴，这样可以节约立法的成本，少走弯路。具体如下：
第一，正确界定法人所得税的纳税人。多数国家的公司所得税法都将法人作为公司所得税法的纳税人，不包括不具有法人资格的独资企业和合伙企业。这点值得我国在进行企业所得税制改革时借鉴。毕竟投资人对法人和非法人团体的债务负有不同的法律责任，法人团体的投资人对法人的债务只承担有限责任，此时，法人团体与投资者在所得税法上应视为不同的主体，分别缴纳所得税；而不具有法人资格的组织，其投资者对该组织的债务承担无限责任，因此，在税法上不应将非法人组织视为独立的纳税主体，而只是对其投资者的所得课税。
第二，立法时，将法人所得税与个人所得税系统考虑。国外的公司所得税制划分为古典制、归属制以及分率制（双率制），正是基于对公司利润征收公司所得税后是否还征收个人所得税以及在多大程度上征收而划分的，即是否对公司利润重复征税。国外解决对公司支付的股利在公司和个人两个层次上被征收的基本方法是将个人所得税与公司所得税一体化[1]（p320）。因此，法人所得税与个人所得税的联系非常紧密。
虽然法人所得税和个人所得税选择不同的纳税人和征税对象课征，理应互不交叉，但在某些情况下，法人所得税和个人所得税虽选择不同的纳税人，却以同一对象征税，因而发生重叠交叉，出现重叠征税。如何在最大程度上避免这种重叠征税的现象，也是我国在进行所得税制改革、选择税制模式时应该考虑解决的问题。尽管在理论上，国外有人主张个人所得税与公司所得税完全一体化，即废除公司所得税法，把全部的公司利润都放到个人层次上课征所得税，只对股东所得征税，但是，这种方法在政治上很难行得通，而且还会导致新的避税，因此，到目前为止，没有任何国家考虑采用这种方法。我国在立法时，也应权衡利弊，不应为了解决重叠征税的问题而牺牲国家的税收利益。
法人所得税作为税收体系中的一个重要税种，其改革不能孤立进行，必须与其它经济改革和税制改革相配套和协调。而个人所得税作为所得税体系中的一个税种，与企业所得税关系更为密切，将二者综合考虑，可以使所得税体系完整、系统、协调。
第三，降低税率，拓宽税基。在上世纪80年代的世界性的税制改革浪潮中，大多数国家的公司所得税改革都呈现出降低税率、扩大税基的特点，降低公司所得税率的国家，并没有因为税率降低而减少公司所得税的收入，因为它们在降低税率的同时，增加了应税的所得项目，减少了准扣项目。我国在将内外资企业所得税统一以后，也要注意在税率的设计上不应超过目前的33%的税率，应趋于较低的税率，但同时不应因为税率降低而减少国家的税收。一方面，要扩大应缴纳法人所得税的收入项目；另一方面，要参照国际惯例，严格税收支出，减少或取消一些准扣项目。
第四，规范税收优惠。在很多国家，税收优惠政策以公平为价值取向，因而税收优惠政策统一、透明。在我国，税收优惠政策多而复杂且极为不规范，有行业优惠政策、区域优惠政策，有区分经济性质的优惠政策，此外还有大量的临时性减免等。税收优惠政策过多过滥，破坏了公平税负的原则，影响了税法的严肃性和权威性。因此，在法人所得税立法时，应以法律的形式确定税收优惠政策，以较高的法律层次来规范、统一税收优惠。但税法中应只规定优惠政策的原则、重点和方法，至于优惠政策的具体对象和内容应授权国务院根据国民经济发展情况和产业政策的需要依据法人所得税法规定的原则、重点在实施条例中确定。
中国企业所得税制改革应选择法人所得税制模式
（一）合并两税，建立统一的法人所得税制
在选择我国的企业所得税法立法模式时，除了要充分考虑我国的实际情况，还应遵从国际惯例。统一后的企业所得税制，应采“法人所得税”的名称。这是因为：
第一，法人作为两税合并后的纳税人，其概念科学并易于认定。相比“企业所得税”，“法人所得税”将法人作为该税的纳税人易于认定。现行法律规定以企业是否 “独立核算”作为界定纳税人的条件，所谓独立核算，其标志是：在银行开立结算账户；独立建立账簿，编制财务会计报表；独立核算盈亏。‘1998年国家税务总局对纳税人的确定作了补充规定：对经国家有关部门批准成立，独立开展生产经营活动的组织，按有关法律法规规定应实行独立经济核算，但未进行独立经济核算的，虽不同时具备税法规定的独立核算的三个条件，也应当认定为企业所得税的纳税义务人。这导致纳税人的认定标准模糊不清。法人这一概念，在我国相关法律中有明确的规定，如在我国的《民法通则》第36条、37条对法人的概念及条件作了明确的规定。
第二，法人概念比企业概念、公司概念涵盖面广。若采用“企业所得税”这一名称，则无法涵盖一些从事营利活动的事业单位和社会团体；若采用“公司所得税”这一名称，适用的主体范围则更狭窄，根据我国《公司法》的规定，公司只有有限责任公司和股份有限公司两种，我国的很多企业法人不具备公司形态，这样就会将不具备公司形态的企业法人排除在纳税义务人范围之外，不符合我国国情。采用“法人所得税”则可以很好解决前述两个名称的不足，不仅将企业法人（无论是否具有公司形态）作为该税的纳税义务人，也包括了事业法人、社会团体法人。
第三，法人是可以独立承担法律责任的主体。法人的责任与其投资人的责任相分离，法人可以其全部法人财产独立对外承担民事责任。
第四，法人税制是许多国家成功经验的总结。法人#公司＄所得税历经两百年的发展，成为目前世界各国普遍采用的重要税种之一，各国所得税制度都已较为完备和成熟。因此，我国企业所得税制改革过程中，在立足中国实际的前提下，注重借鉴各国所得税制的成功经验，使新的企业所得税制度基本适应我国发展社会主义市场经济、建立现代企业制度和融入经济全球化的要求。
（二）统一后的法人所得税应选择的模式
从现阶段的情况看，我国统一后的法人所得税应根据法人的应纳税所得额的不同而分别采用古典制或双率古典制，即古典制和双率古典制并存。具体设计为：法人的应纳税所得额在10万元以下的，按 15%比例税率征税；应纳税所得额在10万元以上的，对于不分配的利润按30%的比例税率征税，对于欲分配给股东的利润则按25%的比例税率征收。之所以选择这种模式，原因是：
第一，采用这种模式，可以很好地体现量能负担的原则。对于年应纳税所得额在‘%万元以下的纳税人，适用较低的税率，而对于年应纳税所得额在10万元以上的企业适用较高的税率，体现所得多者多缴税，所得少者少缴税的原则，以体现量能负担原则。
第二，采用这种模式，可以比较好地解决重叠征税的问题。在采用古典制的场合，按15%的比例税率征税，本身税负较轻，即使税后利润分配给股东，再征收个人所得税，税负也较轻；在采用双率古典制的场合，区分未分配利润与已分配利润而适用不同的所得税率（即对已分配利润适用较低的税率），主要的目的就是为了解决重叠征税的问题。
第三，采用这种模式，符合我国的现有的征管水平，可操作性强。古典制与古典双率制操作简便易行，比较符合我国目前税收征管执法水平普遍偏低的情况。年应纳税所得额在10万元以下，采用单一的比例税率；年应纳税所得额在10万元以上的企业，一般而言，财务核算都比较健全，对于分配利润和不分配利润划分清楚，根据真实的财务资料对不同的利润适用不同的比例税率。这样不会加大税收征管的成本，是一种现阶段符合我国国情的切实可行的办法。
中国法人所得税立法应注意的几个问题
（一）以是否具有法人资格为标准确定纳税义务人
虽然在有些国家的公司税法中，规定公司所得税的纳税义务人不只是公司，还有合伙企业和独资经营企业，但是我国法人所得税的纳税义务人原则上应该为企业法人，不应包括个人独资企业、合伙企业以及不具有法人资格的中外合作经营企业。参照国际上大多数国家的做法，不将非法人企业作为独立的纳税主体，而对其投资人（或所有人），包括法人和自然人，按其归属所得课税。如德国所得税法规定，只征收所得税（只对个人所得征收）和法人税，法人税规定纳税人为具有法人资格股份有限公司、股份两合公司、联合保险公司、财团、营利性公共团体及其他民法上的法人，但无限公司和合伙组织等非法人组织不是独立的纳税主体，其所得应分配给其成员，在其成员名下征收个人所得税或法人税[2].
但我国在设计法人所得税法的纳税义务人时，有两种特殊的主体需要加以考虑：一是在中国设有常设机构而从中国境内取得生产经营所得或者从境内外取得的与常设机构有密切联系的其他所得或不设有常设机构但有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织；二是从不具有法人资格的中外合作企业分配所得的外方合作者，这两类主体也应该按照我国法人所得税法的规定缴纳法人所得税。
（二）税率的设计
税率形式的选择。从各国采用的情况来看，法人所得税税率形式大致有单一比例税率型、分类比例税率和累进税率型，它们各有优缺点，大多数国家实行比例税率。根据我国国情，应该采取比例税率的形式，这样既可以比较直接地反映横向公平原则，又能较好地体现纵向公平原则，同时也贯彻了效率优先，量能负担的原则 [3].
税率水平的确定。合并后的法人所得税税率的设计，要综合以下因素：在对世界上各个国家税率比较的基础上，尤其是与周边国家比较的基础上进行设计，保持与周边国家税率相当或略低水平；从调节经济的效用出发，保证所得税收入的适度水平，应在“宽税基、低税率、高效率”的目标下，合理设定税率水平，保证并加强所得税的调控能力；要从实际出发，考虑政策的连续性、前瞻性和财政、企业的承受能力；还要考虑到我国的税制结构。因此，统一后的法人所得税应该根据企业的年应纳税所得额不同而不是根据企业规模的大小分别适用不同的税率，不应一刀切全部适用同一比例税率。具体设计如前所述：
第一，古典制。适用古典制的情况是，纳税人的年应纳税所得额不满10万元，法人所得税税率为15%.这种税率只适用于利润水平低的纳税人（而不是规模小的纳税人）。
第二，双率古典制。法人年应税所得额超过10万元的，对于不用于分配的利润适用比例税率30%；对于分配单个股东的利润，适用25%的比例税率。虽然法人所得税是古典制和双率古典制并存，但就特定的纳税人而言，在缴纳法人所得税时，或适用古典制，或适用双率古典制完全视其年应纳税所得额而定。另外，在中国境内未设立机构、场所从事经营活动的非居民企业，来源于中国境内的股息、红利、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或者虽设立机构、场所，但取得的与其机构、场所没有实际联系的上述所得，法人所得税税率为20%.
（三）应税所得的确定
法人所得税的应税所得应该是净收益。各国税法一般都有确定税基的具体规定。通常包括4个方面的内容：（1）应当计税的收入项目；（2）免于计税的收入项目；（3）准予扣除的费用项目；（4）税收的优惠政策。我国统一后的法人所得税在确定税基时，也要综合上述4项内容，从法人总的收入当中，扣减免于计税的项目、准予扣除的项目及上期亏损，以余额作为应纳税所得额。
（四）税收优惠
合并后的法人所得税仍然应该保留税收优惠的政策。在确定税收优惠政策时，应当建立产业政策导向与区域发展战略导向相协调的所得税优惠机制。对外商资企业的税收优惠应将过去的全面优惠变为特定优惠。
当前对税收优惠政策如何调整存在一些片面的看法，其中代表性的观点有两种：一是认为要根据WTO对国民待遇原则的要求全面取消对外资的税收优惠；二是认为要取消区域性的税收优惠，中西部也不例外，对中西部的支持可通过财政转移支付和公共财政支出来解决[4].这些看法未免有些极端。统一后的法人所得税法，应规范和优化税收优惠政策，而不是全盘取消。当然，税收优惠应最大限度地给企业营造公平竞争的市场环境；优惠的程度要从国情出发，结合整体投资环境来考虑。
从优惠的具体措施上来看，应尽量避免直接优惠方式，而应多采用间接优惠方式。从过去的实践看，减免税的直接优惠措施效果并不十分理想，它以牺牲国家即期的税收收入为代价，还要受相关国家税收制度的制约，如税收饶让条款、资本输出国税率高低、税收管辖权、消除国际双重征税的办法等因素的制约，难以使外国投资者直接受益，而是流入了投资者母国的政府。因此，统一后的法人所得税法应多采用符合税收公平原则和国际惯例的间接优惠措施，如税收抵免、亏损结转、加速固定资产折旧、再投资退税等，这些措施不受国际税收因素的制约，能真正达到使投资者直接受益的税收优惠目的。
参考文献：
[1]各国税制比较研究课题组，公司所得税制国际比较（J），北京，中国财政经济出版社1996.
[2]李青，关于完善我国个人独资企业所得税法的思考（M），广西政法管理干部学院学报，2000（4）：36.
[3]江西省财政厅，江西财经大学联合课题组，关于统一企业所得税立法问题的系统研究（J），当代财经，1998（2）。
关键词新企业所得税法;内外资企业;差异;影响
新《企业所得税法》自2008年1月1日起施行,新税法增加了许多新内容,与原内、外资税法有较大的差异,对内资和外资企业的影响也很大。该法的颁布与实施给各类企业创造了公平的税收环境,为内、外资企业的平等税收负担以及引导资金的流向、调整产业结构和实现区域均衡发展方面产生重要的影响。
一、新旧企业所得税法的主要差异
(一)首次引入“居民企业”和“非居民企业”的概念
新税法规定,在中华人民共和国境内,企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人,体现了以“法人组织为纳税人”的做法,摒弃了以独立核算的三个条件来判定纳税义务人标准的做法。同时,新税法将企业所得税的纳税人区分为居民企业和非居民企业,体现了根据属人主义原则作为国家行使税收管辖权的指导原则。首先,明确居民的概念,可以区别不同类型的纳税义务人,明确税收管辖权范围。其次,采用居民与非民居概念,可以避免行使居民征税权的国家之间对同一所得的双重或多重征税。再次,界定本国税法上居民的范围,划清居民与非居民的界限,对于谈判、缔结和执行避免国际双重征税协定有重大的实践意义,有利于维护国家的征税权。
(二)新企业所得税法在“税率”方面的差异
现行内资企业和外资企业所得税税率均为33%。同时,对一些特殊领域的外资企业实行24%、15%的优惠税率,对内资微利企业分别实行27%、18%的二档照顾税率等。税率档次多,使不同类型企业名义税率和实际税负差距较大,不利于企业的公平竞争,也容易带来税收漏洞,增加税收征管上的难度。因此,结合我国财政承受能力、企业负担水平,考虑世界上其他国家和地区特别是周边地区的实际税率水平等因素,新的企业所得税法将企业所得税税率确定为25%。这一税率在国际上属于适中偏低的水平,从而有利于继续保持我国税制的竞争力,进一步促进和吸引外商投资。
(三)新企业所得税法对“税前扣除”方面的调整
目前,内资、外资企业所得税在成本、费用等税前扣除方而规定不尽一致,如内资企业所得税实行计税上资限额扣除制度,而外资企业所得税对工资支出实行全额据实扣除等。新企业所得税法对企业实际发生的各项支出扣除将做出统一规范。主要内容包括:取消内资企业实行的计税工资制度,对企业真实合理的工资支出实行据实扣除;适当提高内资企业公益捐赠扣除比例;企业研发费用实行加计扣除;合理确定内外资企业广告费扣除比例。
(四)税收优惠
新企业所得税法对现行内、外资税法中的税收优惠政策进行了整合。按照国家产业政策要求,实行“产业优惠为主,区域优惠为辅”,其主旨是促进技术创新和进步,鼓励农业、基础设施、环境保护、节能及安全生产等方面的投资,同时兼顾微利小型企业、国家需要重点扶持的高新技术企业、福利企业、少数民族地区企业等。对从事农林牧渔业、基础设施投资、环保节能所得免征、减征企业所得税;对符合条件的小型微利企业按20%的税率计征,国家重点扶持的企业实行15%的税率;民族自治地方的企业应纳所得税中属于地方分享的部分减征或免征等。
(五)收入总额范围有变化
旧企业所得税法对收入总额的规定是纳税人在一个纳税年度内取得的各项收入,包括生产、转让收入、利息收入、特许权使用费收入、股息收入和其他收入,采用的是列举法。而新企业所得税法规定,企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入作为收人总额,企业取得收入的货币形式,包括现金、存款、应收款项、应收票据、准备持有到期的债券投资以及债务的豁免等;企业取得收入的非货币形式,包括固定资产、生物资产、股权投资、无形资产、存货、不准备持有到期的债券投资、劳务以及有关权益等。企业以非货币形式取得的收入,以公允价值确定收入额。新企业所得税法的收入总额口径比原来要大,虽然实际计算结果没有太大的差异,但新规定有利于税务部门掌握企业的收人来源,从而避免企业漏计收入。
二、新税法实施对不同企业的影响
(一)对内资企业的税负影响
1.大中型内资企业
对于大中型内资企业而言,新税法最直观的影响是,一方面降低了内资企业的所得税率(由33%减为25%),同时减小了内资企业所得税税基,两个变量的减少会降低企业的应纳所得税额。有关专家测算,若不考虑税收优惠因素影响,内资企业所得税税率下降将使企业税后净利提高11%。
2.小型微利企业
税法规定,符合条件的小型微利企业按20%税率征收。这里的条件是指从事国家非限制和禁止行业,并符合下列条件:①工业企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过30万元;②其他企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1000万元。对认定小型微利企业的应纳税所得额标准大大提高,多数企业税负会有下降。
(二)对外资企业的税负影响
1.非生产性外资企业
按原企业所得税法,非生产性外资企业,如服务业、餐饮业等与内资企业同按33%税率执行的。内外资企业统一为25%后,税率减少了8%,税收负担也会大幅度降低。
2.生产性外资企业
对于生产性外资企业,我国长期以来都给予扶植,享受各种优惠后,一般平均税率仅为12%左右;新税法将内外资企业统一税率后,生产性外资企业增加了13%的税率,税负会大大增加。
(三)对不同行业的税负影响
有关部门报告显示,两税合并将对不同行业产生不同的影响。电力、有色金属、造纸、纺织服装、交通运输等行业在2006年以前实际税负并不高,2006年以后由于税收优惠期满,实际税负大大增加。所以,两税合并仍然可以受益。汽车、家电、机械设备、电子元器件等行业实际所得税税负低于25%,因此行业整体并不能享受到两税合并的好处。食品饮料、银行、通信运营、煤炭、钢铁、石油化工等行业的实际税负均高于25%。截至2007年,银行业、饮料业和通信运营业税负分别为35.59%、31.06%和31.51%,分列国内行业税负前三名。因此,税制改革后这些行业有可能成为主要获益者。
(四)对不同区域企业的影响
改革开放以来,由于东部和南部沿海地区得天独厚的区位优势,加上原税法的区域优惠政策导向,使东南沿海地区吸引了绝大部分外资,率先得到了快速发展。与东南沿海地区快速发展相比,内陆地区特别是西部地区投资环境相对较差,在吸引外资方面的竞争力明显不足,经济发展严重滞后。东中西部经济发展水平的差距日益扩大,不仅会带来一系列社会问题、经济问题,也不利于东南沿海地区和整个国民经济的可持续发展。因此,适当削减东部区域优惠、增加西部地区的优惠是新形势要求。
总之,新税法颁布后,有利于我国税制改革的进一步发展。对内资企业而言,消除了税收歧视,使之与外资企业享有相同的税收政策,减轻了税收负担,有利于其公平地参与市场竞争。对外资企业而言,新法规定的25%的税率,在国际上仍是适中偏低的水平,有助于国家吸引外资并有效利用外资。同时,以产业优惠为主、区域优惠为辅的税收优惠体系,有利于国家清理假外资,推动经济的持续发展。所以,长远来看,新税法的实施不会对我国吸引外资产生重大影响。
参考文献
车船使用税、印花税是诸多税种的“小弟弟”，但它却在经济交往中无时不有。近年来，南昌市地方税务局克服了车船使用税、印花税零星分散、征管难度大等重重困难，从挖掘税收潜力入手，在思想上想税源、在政策上找税源，在征收上增税源，不断规范征管，实现了车船使用税、印花税收入的大幅增长。2006年全年共征收入库车船使用税、印花税8 083万元，比上年同期增长1 481万元，增幅22.43%，其中：车船使用税入库1 026万元，比上年同期增长516万元，增幅为101.2%；印花税入库7 057万元，比上年同期增长965万元，增幅为15.8%，实现了小税种中也有大作为。那么，如何在小税种中实现大作为，回顾南昌市地方税务局2006年在这小税种中所做的工作和取得的成绩，笔者认为，要做好车船使用税、印花税（以下简称“两税”）的管理工作，必须坚持依法治税，大力实施科学化、精细化管理，强化税源管理，提高税收征收率，加大税务检查力度。具体有以下几方面：
一、针对税种的不同，制定不同的宣传方案，有的放矢，提高自觉纳税遵从度是基础。坚持不懈地做好税法宣传工作，不断提高公民的自觉纳税意识，是做好“两税”征管工作的前提和基础，特别是针对税种的不同，制定针对性和实效性强的税法宣传办法，有效地提高纳税人履行其纳税义务的自觉性，才能为“两税”的有效征管奠定良好的基础。为此，南昌市地方税务局针对“两税”税种的特点，专门制定了“两税”宣传方案。如对车船使用税，采取的是“套餐”方式，即一是广而告之。通过新闻媒体、地税网站、电子显示屏等着重宣传车船使用税征收的重大意义、征税范围、缴纳方式、计税标准和适用税额，使纳税人及时了解车船使用税有关政策及文件规定，提高对主动申报缴纳车船使用税的认识，以减少征收工作中的阻力。二是零距离沟通。通过设立咨询台、举办培训班、散发宣传资料等多种形式与纳税人零距离交流，用通俗易懂的方法进行政策宣讲，形成正确的舆论导向，赢得纳税人的理解和支持，保证该税征收工作的顺利开展。三是警示教育。对过期未缴纳车船使用税者严格按规定进行催缴，对经催缴仍不缴税者，加大查处力度，严格按照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定予以处罚，并通过适当方式予以曝光，从而维护了税法的刚性。对印花税，则采取的是除通过设立政策咨询台、散发宣传单等多种多样的宣传方式，积极向纳税人做好政策宣传工作外，对合同签订频繁、业务量较大的单位，还采取主动上门沟通的方式，面对面地进行税收辅导，有效地提高纳税人对政策的理解，增强纳税人依法诚信纳税意识，提高纳税人对税收的遵从度。
二、抓队伍人员思想，更新“小税种大责任”征管理念是前提。由于“两税”税源零星分散，难于管理，且占税收收入总量比重小，征收难度大、成本高，税务部门往往疏于管理。为此，南昌市地方税务局领导，首先更新思想观念，明确指出，要在抓好主税种征管的同时，摒弃过去重大税、轻小税的片面认识，充分认识车船使用税、印花税等小税种在新形势下的地位与作用，把它们纳入征管工作的重要议事日程来抓，深挖增收潜力，全面实施科学化、精细化管理，不断提高征管质量和水平。并强调：一个地区对零散税收征管重视程度如何，不仅是对该地区征管水平的衡量，更是对能否坚决贯彻总局依法治税指导思想的检验，是依法治税的迫切需要。队伍人员的思想素质提高了，才能在全局上下牢固树立“抓大不放小”的征管理念，才能善于“捡”“两税”这样的“小芝麻”，积液成裘，在“两税”这个“小税种”中实现大作为。
三、加强税种管理，强化税源控管是关键。税源管理是税收征管的基础和核心工作，而“两税”又存在点多、面广，既有“西瓜”可抱，又有“芝麻”可捡的特点，顾此失彼就必然会造成“两税”的税收管理盲区。因此，建立源泉控税机制，抓好“两税”控管和对重点税源户的监管，分析和研究税源，实现“两税”申报与征收的最大化，是加强“两税”征管、有效防止税款流失的基础。南昌市地方税务局为切实做好“两税”征管工作，认真开展了对“两税”税源、征管现状的摸底调查，并及时按税种建立了基础资料数据库。以印花税为例，依托信息化数据集中和“一户式”信息管理等有利条件，充分利用征收、管理、税政、稽查等部门提供的信息，分析纳税人的申报纳税资料和财务会计相关信息数据，以及与其销售收入等指标的对应关系，进行分析对比，强化印花税的税源管理。在实际工作中，针对印花税在各行各业的不同特点，一是加大对建筑安装行业、外来基建等重点行业和重点税源户的监管力度，对建筑安装项目开工进行立项登记，完善对建筑安装工程承包合同管理，在建筑安装企业、外来基建单位到税务部门开具门临发票时，按开票金额及时足额附征印花税，并分户建立扣缴台账；二是加大对批发零售业、金融业、房地产业印花税征管，特别是对批发零售业大型企业的销售合同类印花税管理，对合同金额较大，销售收入明显偏低的企业进行重点调查分析清理，仅2006年全年批发零售行业这一项就入库印花税1 438万元，比上年同期增长465万元，增幅达47.8%。
四、建立齐抓共管的联动机制，创新税收管理是手段。随着时间的推移、形势的变化、政策的改变，税收管理不可能是一成不变的，只有在工作中不断查找问题、积累经验、巩固成果、完善模式，寻求政府支持，部门配合，建立齐抓共管的联动机制，才能不断适应新形势下“两税”的征管与服务水平。以车船使用税为例，其管理难点就在于户籍管理难以到位，尤其是地税部门对车辆无检查和留置权，造成车船使用税税款的大量流失。因此，南昌市地方税务局针对这种情况，经过深入细致的调查研究，认真分析当前车船使用税管理的形势后，清楚地意识到，车船使用税能否及时足额征缴，关键在于能否得到地方党政的大力支持，能否将各部门的职能优势进行有效整合，形成一张强有力的护税协税网络，只有这样，才能改变部门各自为政、零打碎敲的管理办法，形成集中征收，多环节控管的管理模式。于是大胆地提出了强化部门协作、优化税收管理的新举措，即在地方政府的支持与协调下，对全市的在籍机动车采取与公安交通管理部门“信息共享、集中办理、税检同步、一站式服务”的征收管理方式，在各县区及城区公安交通管理部门的各机动车检测站设立机动车车船使用税征收窗口，集中办理车船使用税缴纳事项，对需要办理免税手续的纳税人，到其主管的地税机关办理。公安交通管理部门则在核发新购机动车辆牌证、办理车辆定期检验、转移、变更登记时，先查验完税情况，对没有缴纳车船使用税或没有办理免税审批手续的，通知其到车船使用税征收窗口缴纳税款或主管的各地方税务机关办理免税手续后，再办理有关车辆业务手续。从2006年9月正式运行这种新的征管模式以来，有效地实现了车船使用税的源泉控管、信息共享与工作互动，仅四个月，就共受理了4万余辆车车船使用税的征免等涉税事宜，征得税款440余万元，甚至还出现了单日征收税款突破10万元的记录，取得了良好的开局。2006年全年实现车船使用税1 026万元，首次突破千万元大关，比上年同期增长516万元，增幅高达101.18%。随着新的《中华人民共和国车船税暂行条例》的出台和该条例在2007年起的正式实施，车船使用税（现更名为车船税）的征收和管理必将进一步实现新的飞跃。
五、规范执法，加强检查和处罚力度是保障。为了加强对“两税”的征收管理，保障税收持续、稳定增长，南昌市地方税务局一方面做到规范执法，严格按照权限与程序执行好各项税收法律法规和政策，坚持依法征税，坚决不收过头税，做到严格、公正、文明执法。另一方面，通过定期和不定期的税收检查，打消纳税人的侥幸心理，同时依法加大处罚力度，促进税款的应收尽收，逐步形成以加强日常管理为主、集中检查为辅、管理先进、服务优质的税收征管的新格局。以印花税为例，南昌市地方税务局以汇算清缴工作为契机，认真组织对税务干部进行汇算清缴业务培训和对企业汇算清缴进行纳税辅导，在做好企业所得税汇算清缴工作的同时，认真开展对印花税的清理检查工作。检查中，以纳税企业的财产转让合同、财产保险合同、货物运输合同和购销合同等为重点，结合企业的纳税情况，对会计凭证和账簿进行更深入更细致的检查，对纳税意识淡薄、漏报、少报、瞒报印花税企业，一经查实，从严从重进行处罚，如2006年，南昌市地方税务局在对我市某建筑公司的检查中，就当场补交印花税8 000余元，并按规定征收了滞纳金，有效堵塞了印花税征管漏洞。
（作者单位：南昌市地方税务局）
新税法在制定过程中充分考虑了与现行法律、政策的衔接，并采取了适当的过渡措施，还充分考虑了外资企业的税收负担能力。从去年新法颁布至今年实施以来，倍受社会各界关注和瞩目，也产生了积极影响：
一是使内、外资企业站在公平的竞争起跑线上。新税法从税法、税率、税前扣除、税收优惠和征收管理五个方面统一了内、外资企业所得税制度，各类企业的所得税待遇一致，使内、外资企业在公平的税收制度环境下平等竞争。以金融保险行业为例，按照原税法规定，所有内资企业所得税税率是33%，还要多缴城市维护建设税、教育费附加，以及少扣除工资薪金、固定资产折旧等税前扣除项目，实际税负更高;而外资公司通常只负担15%的所得税率，并且适用再投资退税和享受税前扣除上的优惠待遇，实际税收负担还要低，这就造成内外资企业税负的严重不公平。新税法统一了内外资金融保险业的所得税率和税前抵扣标准，必将大大提高内资银行、保险公司的竞争能力。
二是提高了企业的投资能力。新税法采用法人所得税制的基本模式，对企业设立的不具有法人资格的营业机构实行汇总纳税，这就使得同一法人实体内部的收入和成本费用在汇总后计算所得，降低企业成本，提高企业的竞争力。
三是提高了企业的自主创新能力。新税法通过降低税率和放宽税前扣除标准，降低了企业税负，增加了企业的税后盈余，有利于加快企业产品研发、技术创新和人力资本提升的进程，促进企业竞争能力的提高。
四是提高了我国企业的国际竞争力。新税法规定，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在税法规定的抵免限额内抵免。新税法首次引入间接抵免制度，最大限度地缓解国际双重征税，有利于我国居民企业实施“走出去”战略，提高国际竞争力。
五是提高了引进外资的质量和水平。新税法实施之前，外资企业的名义企业所得税率为33%，新税法实施后，名义税率降为25%，比原来降了8个百分点。新税法实施后，新的税收优惠政策外资企业也可享受，而且有些优惠政策比以前更为优惠，如对高新技术企业的优惠等。新税法实施后一定时期内将对老外资企业实行过渡优惠期安排，外资企业税负的增加将是一个渐进的过程。
六是促进了区域经济的协调发展。自改革开放以来，由于东南部沿海地区得天独厚的区位优势，加上原税法的区域优惠政策导向，使东南沿海地区吸引了绝大部分外资，造成东、中、西部地区发展的剪刀差日益拉大。新税法实施后，将以区域优惠为主的格局，转为以产业优惠为主、区域优惠为辅、兼顾社会进步的税收优惠格局，有利于推动中、西部地区发展，逐步缩小东、中、西部地区差距，实现我国国民经济的全面均衡发展。
七是促进了企业纳税行为的规范化。新税法把重大又需要明确的问题全部以法律形式加以规范，把重要但未在法律上规定的内容留给国务院以条例或以具体办法形式规定，把经常会发生变动的扣除范围、计算标准、资产处理办法等明确由国务院财政、税务主管部门规定，这就比较好地划分了属于不同层次的法律、法规和规章各自应承担的内容，体现了所得税法的规范性和严肃性。比如新税法特设“特别纳税调整”一章，对防止关联方转让定价作了明确规定，同时增加了一般反避税、防范资本弱化、防范避税地避税、核定程序和对补征税款按照国务院规定加收利息等条款，强化了反避税手段，规范了企业行为，有利于更好地维护国家利益。
2、新企业所得税法实施中的难点问题
第一，对财政收入的影响。新企业所得税法的实施，将直接影响到我国的财政收入，主要体现为短期内的财政收入减少。由于企业所得税税制构成要素的变动，我国企业所得税收入将发生变化，进一步影响财政收入的变化。由于受税率变化、税基调整、税收优惠调整的影响，按现有纳税人静态测算，在过渡期完成、新企业所得税法全面实施后，国家财政每年将减收900亿-1000亿元。而目前我国的财政必须面对两个问题：一是正在来临的人口老龄化时代，二是不断增加的财政赤字。不言而喻，老年人口的增加将增加非老年人口的负担以维持公共养老金、公共医疗、公共护理等开支。我国政府也曾经连续通过发行国债、扩大财政支出的财政措施刺激经济，国债发行量已经非常巨大。日益增长的财政支出和财政赤字必须通过增加税收或者减支与增税并举来弥补。
第二，对财政体制的影响。现行财政体制是依据行政区划确定企业所得税归属，新税法实行总部与分支机构在总部所在地汇总纳税，打破了当前企业所得税的收入分配格局，对财政体制造成冲击。体现在：一是各地财政收入差距将进一步拉大。由于企业的总部往往设在发达地区，企业所得税会向发达地区集中，加剧地区间财政收入的差距，影响各地财政职能的发挥。二是可能会引发为了发展总部经济导致的地区间税收竞争。如暗中随意扩大税收优惠，增加特定方向的公共支出和减少应该收取的费用，以较低的价格向特定的投资项目提供土地，允许一些企业打上高新技术企业等招牌，从而享受国家规定的企业所得税优惠政策等。这样不仅会加大投资者的风险，也违背了企业所得税法完善的初衷。
第三，对外资企业的影响。外商投资企业原企业所得税税率为30%，地方所得税税率为3%。两税合并后，不再分为企业所得税税率和地方所得税税率，统一为25%。如果单纯从税率变化看，外商投资企业实施新税法后税率下降，但是由于原外资企业大多享受特定区域税收优惠和定期税收优惠政策，如经济特区内的外商投资企业享受15%的优惠税率;沿海经济开发区的外资企业享受24%的优惠政策;新办的生产型外商投资企业享受“二免三减半”的优惠政策等等，所以外资企业整体税负偏低。新税法实施后，随着对外资企业特定优惠政策的取消，外资企业的整体税负将有所上升。但具体对每个外商投资企业税负影响是不同的，一是原来享受税收优惠政策的外商投资企业税负将有所上升。二是对原来未享受税收优惠政策的外资企业税负将下降。三是符合条件的微利企业按新税法的规定将享受20%的优惠税率;四是原对设立在高新技术开发区内高新技术企业享受15%的优惠税率，现改为对国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的优惠税率，取消了区域限制。
第四，税收优惠政策的变化影响。税收优惠政策一直是我国税制体系的一把“双刃剑”,在达到特定政策目的的同时,也增加了税法约束软化和非规范风险,以及腐败和寻租的可能。从这一角度看,新税法还有需要进一步完善的地方。其中,在与税收优惠相关的基本概念方面,新税法还存在含混的地方。例如,新税法及其条例里面,经常混用抵扣和抵免这两个词汇。事实上,虽然二者共同点都是减少税额,但税额抵扣的目的在于避免重复纳税,恢复正常税负水平,而税额抵免是为了鼓励或照顾纳税人,使其获得低于正常的税负水平。对于成熟的税法来说,有必要加强此类基本描述的规范化。再就是税收优惠的一些具体规定,或会增加人为因素的影响空间。例如,新税法的税收优惠政策规定:“企业综合利用资源,生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入,可以在计算应纳税所得额时减计收入。”并在实施条例中进一步细化,指出“企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料并符合规定比例,生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入,减按90%计入收入总额。”但仔细来看,究竟哪些是符合优惠条件的产品,还缺乏明确的标准。
第五，粗放型的成本费用扣除项目明细不明确减少了应税收入。新企业所得税法对企业实物福利的扣除无明确明细规定。在中国，企业高层次的员工的避税手段花样繁多，如现金券、午餐券(为工作而配备的午餐费是免税的)、住宿、车费补助、旅游、话费、汽车燃油补贴、代金券的发放、住宿条件的豪华化、公用车辆私用、私人请客签公司帐单等等实物福利，更有甚者，在国家的住房公积金上做手脚，加大公积金计提，相当于多了一笔免税养老金存款。而大部分的实物福利是被记入企业的成本进行扣除，这相比一般员工来讲，有失税赋公平原则，而且造成国有资产和税收收入的流失。
第六，企业所得税征收过程中出现的双重征税问题。虽然企业所得税和个人所得税选择不同的纳税人和征税对象课征，理应互不交叉，但在某些情况下，企业所得税和个人所得税虽选择不同的纳税人，却以同一对象征税，因而发生重叠交叉，出现重叠征税。如何在最大程度上避免这种重叠征税的现象，也是我国在进行所得税制改革、选择税制模式时应该考虑解决的问题。按现行税法规定，对个人从企业取得的股息、红利征收20%的个人所得税，尽管企业对该项股息、红利已经交纳了企业所得税，当投资者取得这些收入之后，还需要缴纳个人所得税，这是对同一所得额征收两种所得税的重复课税。
第七，新的避税问题产生。目前国内的三资企业中，对于未与中国签订避免双重征税的税收协定的国家或地区的企业，以及避税地没有所得税征收，其来自于境内的所得，除个别例外情形给予优惠外，将被征收收益所得税，而旧税法规定外国投资者来源于境内的所得是免税的。而如果同时被认定为居民公司，这种避税地公司将变得没有实质意义，除非公司的管理机构进行搬迁，当然这是极不现实的。例如根据内地与香港税务安排，新的中国与新加坡税务协定(2008年1月1日生效)中对股息给予最低5%的饶让规定，比新企业所得税法中规定的20%(细则中规定为10%)为低。而此两国(地)企业所得税(又称利得税)税率较境内低。目前已有透过BVI进行境内投资的台资企业将持股公司转至香港的情况。同时，随着越南与东南亚新兴市场的开拓，以加工为导向的产业将有部分会流失至这些国家。
[关键词]增值税；营业税；改革；对策
[中图分类号]F832 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2013）33-0130-02
营业税主要是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人所取得的营业额征收的一种商品与劳务税。随着我国经济体制改革的不断深入，经济市场化和经济全球化的程度不断提高，征收营业税日益显现出其不合理性和缺陷。因此，将营业税改征增值税是我国税制改革的必经之路，是大势所趋。
1 营业税改革的必然性
1.1 两税并行造成重复征税
增值税与营业税是两个独立而不能交叉的税种，交增值税时不交营业税，交营业税时不交增值税。两者的征收范围不同，凡是销售不动产、提供劳务（不包括加工修理修配）、转让无形资产的交营业税，凡是销售动产、提供加工修理修配劳务的交纳增值税。两税的征收范围有一定重叠。货物和劳务的界线越来越不明晰，货物生产需要消耗劳务和其他货物，劳务提供也需要消耗货物和其他劳务，因此，货物销售和劳务提供实际都存在重复征税，加重税务负担，不利于社会分工细化，有碍市场公平。
1.2 两税并行破坏了增值税的抵扣链条
增值税具有“中性”的优点（即在筹集政府收入的同时并不对经济主体施加“区别对待”的影响，因而客观上有利于引导和鼓励企业在公平竞争中做大做强），但是要充分发挥增值税的这种中性效应，前提之一就是增值税的税基应尽可能拓宽，最好包含所有的商品和服务。在现行税制中增值税征税范围较狭窄，导致经济运行中增值税的抵扣链条被打断，中性效应便大打折扣。
1.3 两税并行造成税收征管中的困难
随着我国经济的快速发展，市场竞争激烈，企业为提高市场占有率，采用的销售形式越来越灵活，诸如混合销售、兼营等特殊经营行为已相当普遍，而根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。纳税人往往无法正确划分销售额和营业额，反而可能利用税法的漏洞逃税避税，这就给税务机关的征管工作带来了困难。
2 营业税改革对企业的影响
营业税纳税企业改革之前承担了营业税和增值税的双重税收负担，在改革之后，原来营业税纳税企业变成了增值税纳税企业，因此只承担增值税的税收负担， 营业税和增值税双重征税的问题不存在了， 企业的税负减轻了。此外2009年我国推行了增值税改革，把原来的生产型增值税转变为消费型增值税，这一变化的重要之处在于企业购进的用于增值税生产活动的固定资产， 其进项税额由原来不能从销项税额中抵扣变成现在可以抵扣。这样一来， 原来营业税纳税企业所购进的固定资产（包括不动产）可以直接从销项税额中扣除，这一措施的实施对原营业税企业来说税负又在一定程度上减轻了。另外， 对于原来的增值税企业来说， 经常从原来的营业税企业购进货物或劳务，但由于对方是营业税纳税企业只能开普通发票，不能开增值税发票，因此，这些货物的进项税无法抵扣，造成这些企业负担比较重， 而营业税纳入增值税后，增值税实现了全产业链的抵扣，消除了重复征税，其减税效果也将非常大。
3 营业税改革中面临的问题
营业税的改革虽然是大势所趋，能促进我国税制趋向公平与合理。但营业税改革涉及面广、牵涉行业甚多，必然会引起诸多争议，也会面临诸多困难。
3.1 各行业之间税负差异的平衡
我国现行营业税按行业不同设置了三档税率，其中，交通运输业、建筑业、邮电通信业和文化体育业税率是3%，金融保险业、转让无形资产、销售不动产税率是5%，娱乐业税率是20%（除台球保龄球以外） 。当这些行业改征增值税后，若按照当前两档税率征收增值税，由于行业特点不同，增值率差异性较大，如餐饮、美发美容、咨询等服务行业可以抵扣的进项税较少，税负会增加，易造成行业间新的税负不均继而影响企业生产和经营。如果设置多档差别税率不符合现代增值税单一低税率的中性原则，会造成新的价格扭曲。此外，我国营业税的税收优惠涉及面广种类繁多，改征增值税若保留这些税收优惠明显有违增值税中性减少经济扭曲的征税原则，取消这些税收优惠，短期内会增加相关行业的税收负担，引起新的税负不平衡，行业税负的均衡成为营业税改革要解决的问题之一。
3.2 财政管理体制如何调整
根据我国目前的分税制体制， 营业税是地方税，由地方税务局征收， 增值税是共享税，中央和地方的分成比例是75∶25， 由国家税务局征收。如果将现行的营业税改为增值税， 在我国目前地方财力已经比较紧张的情况下，对现行财政管理体制势必造成冲击，这恐怕是营业税改革最为棘手的问题。如果不能调动地方政府的积极性， 改革将难以成功。如果调整财政管理体制的话， 是通过改变增值税的分成比例调整， 还是通过其他方式调整， 这些都是需要我们解决的问题。
3.3 试点地区和行业的推进力度问题
上海在交通运输业和部分现代服务业作为试点后，下一步考虑逐步将邮电通信业、金融保险业以及其他生活业等三个行业纳入时间表，有望在半年后启动“营改增”试点。北京已经获批试点，深圳、江苏、天津、重庆等地也已经提出参与增值税改革试点方案。如何扩大试点的地区和行业，最终要把增值税全覆盖营业税，从而取消营业税，都是急需解决的问题。
4 解决的对策
营业税改征增值税是时展的必然趋势，针对改革中存在的问题，本文认为企业可以采取如下对策。
4.1 合法减轻税负
对税负加重的行业，首先，要积极应对，不要有抱怨情绪。结合企业自身的经营情况，复核现有的运营活动并以此来确认哪些活动和流程会受到影响，采取措施使企业获得最大收益；加强企业相关人员的培训，正确处理会计业务。其次，积极争取相关财政扶持。密切关注财税部门的相关政策动态，及时核对企业自身信息，完成相应的申请工作，最大限度地享受税收优惠。最后，咨询税务专家，在合法合理的基础上，进行纳税筹划。
4.2 做好两税之间的分成比例
由于增值税是共享税， 营业税是地方税， 均在我国财政收入中占有重要地位， 因此，营业税改革必须与财政管理体制改革相配合。在目前地方财力已经比较紧张的情况下， 改革应该以不减少地方财力为前提， 这样才能调动地方政府参与和推动改革的积极性。但是如果改革与财政管理体制的整体调整同步进行， 将增加改革的难度， 延缓改革进程。因此， 将改革后的增值税通过转移支付的方式返还给地方或者调整增值税的共享比例是比较可行的。根据目前增值税、营业税中央与地方的分成比例， 可以调整增值税中央与地方的分成比例， 并适当向地方倾斜， 调整后的中央和地方分成比例应为5∶5左右。
4.3 在总结试点地区经验的基础上全面推开营业税的改革
关于营业税改革的推进力度问题，笔者建议在总结经验的基础上在全国范围内全面实施营业税改革，避免采取渐进式的改革路径。这主要基于任何一项改革都有利弊也会有不完善之处，任何时候都没有一个尽善尽美的改革方案。虽然分步实施的改革容易减少矛盾的集中爆发，做到循序渐进，更容易为利益各方所接受，但是营业税改革的最终目标就是要在货物劳务领域统一税制，逐步推行虽能避免过大的变动，但依然不能彻底解决营业税增值税并列征收带来的重复征税和抵扣链条割裂的根本性问题。此外，如果营业税改革逐步推开的时间拖得太久，在原有问题尚未完全解决的同时又会衍生出新的利益诉求及矛盾，容易固化过渡期，进一步加大实施全面改革的难度。
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关键词：现代企业制度税收税制改革
党的十五届四中全会《关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》再次强调：“建立现代企业制度，是发展社会化大生产和市场经济的必然要求，是公有制与市场经济相结合的有效途径，是国有企业改革的方向。”税务系统作为国民经济的综合管理部门，在支持国有企业改革和发展中具有不可替代的作用。
国有经济是我国国民经济的支柱，是税收收入的主要来源。多年来，国有经济为我国国民经济的发展和社会各项改革做出了历史性贡献。在建立社会主义市场经济过程中，国有经济应当发挥其主力军的作用。税收作为国民经济宏观调控的主要手段之一，要在支持国有企业改革和发展方面充分发挥作用，尤其在促进国有企业战略性改组、培植大型国有企业集团、支持国有企业尽快建立现代企业制度、促进国有高科技企业发展、支持国有企业下岗职工再就业、清费立税、减轻国有企业负担等方面要尽快研究对策，本文拟就深化税制改革与建立现代企业制度相关问题作一探讨。
一、现行税制与建立现代企业制度的适应性和差异性
现代企业制度是在现代市场条件下形成的符合社会化大生产要求的企业组织形式，是一种规范化、法制化的新型企业制度。建立现代企业制度既涉及企业内部一系列制度的确立与创新，也涉及包括税收制度在内的法律制度的建立和完善。它要求税法统一、税制规范、结构优化、税负公平，只有创造公开、公平、公正的税收环境，才能体现市场竞争优胜劣汰的竞争法则，也才能促进企业实现“自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束”，成为真正的面向市场的竞争主体和法人实体。
1994年，我国在“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权、理顺分配关系、保障财政收入、建立符合社会主义市场经济要求的税制体系”的思想指导下，依据财政、效率、公平原则，对原税制进行了规模大、范围广、内容深刻、影响力强的结构性改革，初步搭起适应市场经济要求的税制框架，这对企业改制是有利的。但也不可否认，94税制改革毕竟是对部分税种进行的改革调整，税法尚未完全统一，税制尚不够规范和完善,与建立现代企业制度还存在诸多不足，主要表现在：
第一，税制结构不够优化，具体表现在税种的组合不够科学合理，与建立现代企业制度的要求不相匹配。从流转税和所得税的比重看，1994年税制改革后，流转税在整个税收收入中的比重达70％左右，其中增值税为50％左右，所得税比重约为20％，其他税种不到9％。从优化税制的角度出发，流转税虽然具有收入稳定、课征及时、便于征管的优点，但也有隐蔽性和累退性等特点，如果流转税所占比重过高，税收的调控作用将大打折扣，而公司或企业所得税是调控公司行为的一种手段，可以用来有效地实现政府的某些政策目标。因此，从市场经济发展的要求看，流转税应尽可能体现征税面广、税率低、少优惠、严征管的原则，以避免对企业生产经营和市场决策造成更多的影响。所得税应尽可能发挥“调节器”的作用，而目前所得税占比重偏低尚不能有效地发挥其作用。
第二，税法尚未完全统一，未能贯彻税收“国民待遇”原则。1994年及其以后渐次进行的税制改革，打破了对不同地区、不同所有制的内资企业实行有区别的所得税制的老框框和旧模式，在为各类企业创造公平竞争的市场环境方面前进了一大步。然而，当前我国仍然存在“两税并立”的局面，虽然名义税率基本接近，但在税前扣除项目标准和税收优惠政策方面，外资企业较内资企业宽，税负不公平，如地区投资优惠、产业投资优惠、再投资退税优惠、地方税减免优惠等，而且在税前扣除、坏帐处理、利息列支、交际应酬费支出以及资产处理等方面的规定都比国有企业宽得多，使二者的实际税负相差甚远。据测算，外商投资企业的所得税实际负担率只有8％左右，仅为国有企业实际负担率的三分之一。税基不规范、税收优惠差别大，客观上加重了国有企业的负担，不利于平等竞争，进而不利于市场经济的健康发展。再如，1994年的税制改革尽管统一了不同所有制性质的内资企业所得税，实行33％的统一税率，但同时又对城镇集体、乡镇企业、民族自治地方企业、校办企业、福利企业，“老、少、边、穷”地方企业制定了一系列的优惠减免政策，而这些优惠政策，国有企业特别是大中型企业很少能够享受到，使内资企业的税负并未真正拉平。据对一些省国有企业税负的调查，国有企业所得税负比集体企业、股份制企业和其他企业分别高出4％、18％、21％。如此大的税负差别，国有企业怎么可能有竞争力?
此外，企业所得税的征管不规范，归属不科学，不利于企业改制。我国现行的企业所得税分为中央和地方企业所得税，分别由国税局和地税局征管，并按企业的行政隶属关系来确定其收入归属。这种将产权收益和所得税混为一体，对于企业改制将产生不利影响，其突出表现是，该种方式，不利于企业优化组织结构。因为在市场经济条件下，发展以股份制为代表的各类企业组织形式，通过资本纽带，多渠道融资，企业的隶属关系必然被打破，走无主管部门的独立自主经营的路子，企业成为承担民事责任，享有民事权利，对股东权益负责的法人实体，既不属于中央企业也不属于地方企业。因此，企业所得税就不能再按隶属关系区分税款归属，否则将对企业改组改制产生不良影响。因为，按企业隶属关系征收企业所得税，无法打破部门与地区的界限，企业仍然属于政府部门的附属物，不能成为面向市场的独立经济主体，企业自当然无法落实到位，不利于政企分开。
第三，从增值税来看，我国实行“生产型”增值税，这无疑有利于保障财政收入，但“生产型”增值税不能彻底解决重复征税，这对于促进产业专业化、协作化程度的提高和贯彻国家发展专业化、协作化的企业集团产业政策以及国民经济运行产生一定的逆向调节效应；同时“生产型”增值税不利于加快基础产业的发展和科技的进步，进而不利于贯彻国家的产业结构政策；不利于实现“两个转变”；不利于企业的技术改造、提高生产要素存量的素质，因而有碍于建立现代企业制度。
从增值税与营业税征收范围来看，我国现行税制，增值税与营业税实行并列调节，在实际运行中存在着诸多问题，具体表现在：一是产生了不规范的扣税凭证，如运输发票，从而在增值税进项税额抵扣的问题上出现了运费抵扣率低于实际负担率，企业进项税额抵扣不足的问题和任意填开运费发票进行抵扣的问题；二是引起国税局与地税局的矛盾，由于增值税征税范围较窄造成了混合销售收入计税标准模糊、征税主体不明确的问题，因此实际工作中，国、地税征管交叉，出现了抢税和争税现象，加大了税务督查难度，降低了税收征管效率。
从增值税消费税交叉征收来看，我国现行流转税制格局中，增值税与消费税实行交叉调节，且分别实行价外税和价内税，两税的复杂计算给企业会计核算、指标统计和财务分析造成许多麻烦和困难。消费税作为价内税，还会造成价税不分，在一定程度上扭曲应征消费税商品的市场价格信号，给企业经济分析带来困难。
第四，从税收调控的广度与力度来看，我国现行的税收调控的广度与力度还不够，缺乏与建立现代企业制度相适应的税种。建立现代企业制度的重要内容之一是在明确产权的基础上，鼓励企业与企业、个人之间进行多种形式的规范的产权交易，促进存量资产的合理流动和重组。据有关资料统计，我国目前国有企业有可能提供兼并的资本大约有1万亿元，这种巨大的资本市场，一方面给我国的企业特别是国有企业带来了新的机遇，对建立现代企业制度起到了很大的推动作用，另一方面也带来大量的产权转让收入(损失)。税收作为经济宏观调控的有力杠杆理应加以合理调整，而我国目前尚未对资本利得建立专门的课税制度，在资本利得税收待遇上出现了资本利得内涵的法律概念不明晰，缺少利得税款的抵扣方法和对规避税收行为的反避税措施。特别是从我国现行的有关对资本利得课税的税收规定来看，企业所得税和个人所得税对资本利得(如股息和红利所得)存在着重复征税，阻碍了我国现代企业制度和资本市场的发展。
建立现代企业制度，深化企业改革，优化劳动组合，需要妥善解决离退休职工养老、医疗保险和企业下岗人员，破产企业职工的救济问题，建立完善的社会保障体系。但是我国社会保障制度改革刚刚起步，由于经济发展水平较低，现在社会改善面还比较小，也不规范，使得工人干部一下岗就惶惶然。我国的社会保障收入采取收费形式虽然取得了一些成效，但是随着社会主义市场经济体制的完善，国企改革力度的加大，失业人员的增多和我国逐渐迈入老龄社会，现行筹资方式正日渐暴露出越来越多的缺陷，例如保障覆盖面窄、比例不统一、资金管理分散、在支出上不能作到专款专用等问题。因而，社会保障基金筹集的非规范化形式和体制上的法律约束不足削弱了社会保障功能。从长远看，社会保障筹资模式应走上规范的法制化轨道，用税收形式筹集保障资金是较好的选择，可目前，我国税制在此方面也属空白。
二、深化税制改革，促进现代企业制度的建立与完善
针对以上存在的问题，我认为必须深化税制改革，促进现代企业制度的建立与完善，具体措施主要有：
(一)尽快统一内资外资两套企业所得税，使各类企业在市场竞争中，站在同一起跑线上，公平纳税
本着公平、效率、简便和国民待遇原则，制定统一的企业所得税法，统一税基，统一税率，统一扣除标准，统一优惠政策，统一征管程序，实现由按经济性质、投资来源、投资区域给予优惠向产业优惠为主转变，缩小减免优惠范围，实行加速折旧和投资抵免，在企业所得税负担水平上，使国有企业与非国有企业和外商投资企业达到基本公平。在统一企业所得税制的同时，还应解决好其归属问题，取消目前按企业隶属关系划分中央企业所得税和地方企业所得税的做法，恢复企业所得税作为一个独立税种的地位，建议采用所得税“同源共享，分率课征”的办法，即将企业所得税作为中央、地方共享税，“国税”和“地税”系统分率课征。
(二)优化税制结构，充分发挥税收作用
一是逐步提高所得税的比重，以发挥所得税的经济调控作用；二是从长远来看，应转换增值税的税基类型，将“生产型”增值税变为“消费型”增值税，因此而减少的财政收入可采取两个办法弥补：尽可能取消流转税环节的减免税政策，据测算通过选择合适的增值税转型方案，再考虑用1999年底各项优惠政策实施到期将增加的350—400亿元增值税收入来弥补转型造成的减税，收支相抵尚有余；通过扩大所得税税基和严格征收以及取消所得税过多优惠政策也可保证收入不会大幅减少。从目前来看，可以考虑应对高新技术企业制定相应的税收政策，准予高新技术企业购入的科技成果和先进技术设备按一定比例计算抵扣，这将有利于企业加快设备更新速度，推动技术进步；有利于增强企业自我改造、自我发展的能力，增强企业发展后劲，形成现代企业规模，并实现规模效益；三是扩大增值税征税范围，将现行增值税征税范围进一步扩大到劳动服务环节，以解决增值税营业税并列调节出现的问题；四是进一步扩大消费税的征税范围，变价内税为价外税，并在零售环节征税，以便体现消费税调节目的，减轻生产企业负担；五是开征社会保障税，以增强征收的刚性，同时也有利于节约征收成本、有利于扩大资金覆盖面、有利于加强对社会保障资金的财政预算监督；六是开征资本利得税，缓解和减除股息的经济性重复征税，恢复资本性融资手段的平等税收待遇。从长期来看，我国的资本市场框架已经基本形成，必须利用税收手段进一步规范市场行为，对从事股票交易的所得、房产和固定资产产权交易的所得适时开征资本利得税，从而建立与经济国际化、企业经济成分多元化相适应的税收体系，更好地发挥直接税的调控作用。
(三)税收优惠政策要有利于促进国有经济的战略性调整和企业技术进步
增强企业的科技竞争能力是在建立现代企业制度中推进企业增加技术含量进行结构性调整的根本举措。“九五”及“十五”期间，我们要实现两个具有全局性意义的根本性转变，其中之一就是经济增长方式由粗放型向集约型转变。就是“增大科技进步在经济增长中的含量”，而关键的又在于促进企业健全技术进步的各种机制。税收分配已深深融入到企业技术进步机制不可分割的载体中。就所得税而言，在我国目前“两税并立”的局面下，对鼓励和促进企业技术进步的优惠条款、优惠内容并不规范和统一，也不系统；优惠方式单一，不够灵活，优惠措施不够得力，企业难以从中真正获得实惠。在税制改革中，应充分考虑加大对企业科技投入的优惠力度。首先，转变税收优惠方式，确立以税基式减免优惠为主，并辅之税额式减免优惠，由事后优惠转变为事前优惠，强调税收优惠对技术开发的引导作用，使企业因科技进步而获得的税收优惠的利益明朗化，并同企业共同承担因采用先进技术本身而带来的风险，引导和鼓励对技术进步的投入。其次，鼓励企业加大科技投入的力度，对企业用于研究开发的新产品、新技术、新工艺所发生的各种费用，视增长情况，可规定准予在税前加倍扣除。以此来激励企业逐年加大技术开发费用的投入。第三，税收政策要有利于企业科技人才的培养和科技队伍的稳定，并促进人力资源储备机制的形成。技术进步和产业升级归根到底要依靠企业现有的科技人才和对未来人才的储备。我国一些税收政策规定不适应知识经济下企业对人力资源的需求和培养的要求，如每人每年在缴纳企业所得税前可扣除的工资额偏低，与高新技术企业中科技人员高额工资的现状不相适应，不利于企业科技人员队伍的稳定。最后，建立技术开发基金。技术开发基金按企业投资额或销售额的一定比例计提，并规定可在计征所得税前抵扣，这样可降低企业在开发与应用先进技术时的风险，鼓励其技术创新的积极性。
(四)完善国有资产流动、重组等方面的税收管理体制，改变改制、改组企业的税收管理法规缺位状况，促进改制、改组企业的规范发展
[关键词]wto；国际投资；资本出口中性
中国目确立改革开放方针以来，国际投资活动十分活跃。到2000年，中国的外资流入占到世界份额的5％以上，成为世界上利用外资最多的发展中国家；中国的对外投资占世界份额的0.6％，成为世界第资本输出国。中国在国际投资方面所发挥的作用已越来越重要。与此同时，经过16年的不懈努力，中国加入了世贸组织。这意味着中国即将以更加开放的姿态融入到世界经济的主流中去，中国的国际投资也将会更加活跃、更加扩大。对此，我们必须适时地对我国的国际投资税收政策进行调整修订，以适应入世后中国的国际投资形势发展变化的需要。
一、对外商投资税收政策的调整选择
众所周知，wto规则是针对其成员国的产品贸易、服务贸易及与服务贸易有关的知识产权交易进行约束规范的，而对各国间的跨国投资并无直接的要求，但它的透明度原则对各国选择制定国际投资税收政策却是有约束力的，尤其是各国依据oecd范本和联合国范本所签订的国际税收协定，对各国的跨国投资税收政策有许多具体的规定要求。在所有的国际税收协定中，都有税收无差别待遇条款，这与wto协议中的国民待遇原则精神是一致的。税收无差别待遇是缔约各方向对方提出的税收待遇要求，它要求缔约国一方国民在缔约国另一方所享受的税收待遇不能比后一国的国民相同条件下享受的待遇差，具体包括：（1）国籍无差别；（2）常设机构无差别；（3）支付无差别；（4）资本无差别。在此条款的约束下，各国可以对外商投资提供与本国资本相同的税收待遇或优于本国资本的税收待遇，却不能使外商投资承受比本国资本重的税收负担，否则，会被视为税收歧视，影响国家间的对外投资关系。
（一）对我国现行的外商投资税收政策的反思
我国现行的外商投资税收政策，是依据涉外税收全面优惠原则制定的，其核心内容是对跨国外国纳税人和本国纳税人分别制定两套完全不同的税法，给予前者以全面的、综合的税收优惠，使跨国外国纳税人的整个税负明显低于本国纳税人。显然我国的政策选择并未与国际税收协定中的无差别待遇相违背，而且对外商投资者提供了远优于本国资本的“超国民待遇”。这种选择在国际上是少有的，甚至是独一无二的。这样做当然有利于加速吸引外资，但作为资本输入国，却往往需要付出很高的成本和代价。改革开放20年来，我国一直实行这一政策，其间有过一些调整，但两套税制、税负外轻内重的基本格局始终没有改变。随着国内外投资环境的变化，这种多层次、多环节、全方位的税收优惠政策体系的积极作用正日渐消减，而其所带来的各种弊端却在日益增多。
1.内外资企业税负不平等，木利于公平竞争。近年来我国一直投资乏力，内需不足。而外轻内重的税收优惠政策使外资的投资回报率大大高于内资的投资回报率，本国资本明显受到歧视，一定程度上挫伤了内资企业的投资积极性。入世后，国内市场准入政策将大大放宽，外资企业会长驱直入。如继续执行这种政策，势必会使内资企业处于更加不利的劣势地位，难以与外资企业公平竞争。
2.造成严重的税收流失。有研究资料表明，中国对外资的税收减让及由此造成的税收逃漏（大量的涉外税收优惠刺激了假外资企业的衍生）每年不下一千亿，这说明我国的引资政策成本相当高。
3.造成地区经济发展不平衡。我国自改革以来，对外商投资逐步形成了经济特区。经济开发区、沿海开放城市、内地城市等的差别税收待遇格局。这种地区导向上的偏差，一方面扭曲了外资的地区选择，使整体投资环境原本就优越的沿海省份在吸引外资时具备了更加有利的条件；另一方面又使中西部地区有限的资金，因竞相追逐税收优惠也纷纷流向东南沿海地区，更加剧了中西部地区的资金匮乏，扩大了东部沿海与中西部地区的经济发展差距。
（二）对外商投资税收政策的合理取向
入世前，我国在对外商投资实行全面优惠的同时，尚有一些能够对内资企业予以照顾保护的税收、行政措施。一旦入世，那些照顾保护措施很快会被取消，国门洞开，外资将大量涌入。届时，内资企业将面临与外资企业激烈竞争的局面。如果不改变现行的全面优惠政策，内资企业将处于更加不平等的劣势地位，难以生存发展。因此，尽快调整改革现行政策已是势在必行。而政策调整的合理取向应是涉外税收平等原则，即对跨国外国纳税人和本国纳税人在税收上实行无差别待遇，一律平等对待，按照同一套税法规定的相同征收范围和税率征税。这样调整的合理性在于：
1.可以兼顾吸引外资和保护民族产业两方面的需要。一方面，我们作为发展中国家，经济发展水平与发达国家相比有很大差距，这决定了我们需要大量吸引外资以加快我国的经济发展速度。另一方面，我国的工业化程度还不够高，亟需鼓励本国的民间投资，以发展壮大本国的民族经济。在内资和外资都需要鼓励的情况下，选择平等原则恰可兼顾这两方面的需要。
2.客观认识税收优惠政策的作用。改革开放的实践已使我们认识到，税收优惠政策虽是大量吸引外资必不可少的条件，但它并不是唯一重要的因素。对外商投资者而言，一国的市场潜力、经济政策的稳定性、劳动力的价格和素质起着更为重要的导向作用。
3.统一税收优惠，规范税收制度，有利于增强税收政策的透明度。我国现行的涉外税收政策体系，涉及面广、层次多，纷繁复杂，缺乏政策透明度，往往使外国投资者不得要领，这种做法虽然与wto的国民待遇原则、国际税收协定中的无差别待遇不相抵触，但木符合wto规则中的透明度原则。将现行的涉外税收全面优惠原则改为平等原则，统一对内、对外的税制、优惠，可使税收政策透明规范，会更有利于吸引外资。
市场经济要求平等竞争、公平税负，按照涉外税收平等原则设计外商投资税收政策，就可以为中外投资者营造出一个公平、有效的税收环境。因此，调整改革我国现行税收政策的思路应当是：
第一，统一地方税。按照涉外税收平等原则统一内、外资企业分别适用的不同地方税，将房产税、城市房地产税和城镇土地使用税合并为统一的房地产税，改按评估值为计税依据，以实现与国际接轨；将车船使用牌照税和车船使用税合并为统一的车船使用税，同时调整税额，改进计征方法；将城市维护建设税进行合理修订，使其对内资企业与外资企业统一适用。
第二，统一内外资企业所得税。（1）合理确定纳税人。改变目前内资企业以实行独立核算的单位作为纳税人，按国际通行做法以法人作为企业所得税的纳税人，把不具有法人资格的个人独资企业、自然人划归个人所得税。（2）统一税率。鉴于国际上公司所得税税率多在20％－35％之间及周边国家对外开放吸引外资的情况，我国统一后的企业所得税可实行25％的比例税率，另设20％和15％两档低税率，以对我国众多小企业提供一定的税收保护。（3）统一税基。两税合一后，应在工资福利开支、交际应酬费列支、捐赠扣除、坏账处理、固定资产折旧、残值估价等方面实现统一。
第三，统一税收优惠。（1）按照平等原则，统一设计优惠政策，对鼓励投资的行业和地区，不论是内资还是外资一律给予相同的税收优惠待遇，以鼓励公平竞争。（2）统一的税收优惠应以产业政策为导向。今后对国家鼓励投资的基础产业、高新技术产业、农业、交通运输业等，应使内资与外资享受相同的税收优惠待遇，彻底消除优惠外资、歧视内资的不合理现状。（3）对在西部地区举办的符合国家鼓励的产业，也应不分内外资实行相同的税收优惠，以实现国内市场对内、对外的统一开放，从而诱导国内外资金向西部的转移流动。
在实行涉外税收平等原则的同时，为使我国现行的涉外税收优惠政策具有连续性、稳定性，也为了在国际大环境的对比中，使我国的投资环境更具有吸引力，我国可借鉴周边一些国家和地区的做法，制订单独的《引资法》，即根据我国经济发展规划、阶段发展目标将利用外资的投资规模、项目的各种投资优惠政策，用法律形式规定下来。这样，一方面可给投资者以安全保障；另一方面又可遏制各地区的优惠攀比，从而保证税收政策在全国的统一性。
二、对外投资税收政策的调整选择
对外投资是我国对外开放、参与国际经济活动的一个重要方面。
长期以来，由于受对外投资规模的限制，我国的涉外税收政策研究一直限于我国境内的外资企业和个人方面，而对我国法人居民和自然人居民对外投资所涉及的国际税收政策关注较少。相应地，这方面的税收制度与税收政策也不够系统完善，一定程度上影响了我国的对外投资发展。我国加入wto之后，对外开放的角度将进一步扩大，发展海外投资，对外输出劳务的项目会越来越多，因此我们必须抓紧制定对外投资税收政策，积极推动符合条件的企业对外投资，鼓励我国有资金、有技术的企业在海外设立子公司、分公司，带动设备和零部件出口，发展工程承包和劳务输出，以促进跨国资本的双向流动。
我国经济经过20年的调整改革，已实现了投资主体多元化，并积累了相当的经济基础和经济实力。到2000年底，我国城乡居民的储蓄存款余额已超过64300亿元人民币，外汇储备超过1656亿美元，国内生产总值超过89404亿元人民币。这些数据表明，我国居民的对外投资能力已大大增强。但与此同时，充分利用国内外资金，加快实现我国的工业化、现代化的任务依然十分艰巨。根据我国现阶段的经济发展水平、发展要求以及国际税收规范的要求，从税收上来讲，我们应对海外投资实施一种既不鼓励也不限制的政策，而按照资本出口中性原则来设计税收政策恰能符合这种要求。从理论上讲，所谓资本出口中性原则，是指对本国纳税人的国外所得与国内所得适用相同的税率，使其投资地点的选择不受税收因素的影响，从而使稀缺资源能够在世界范围内得到最有效的配置。
依据这一原则，我们可对我国的对外投资税收政策做出如下的安排设计：
1.对国外缴税实行限额抵免。纯粹的资本出口中性，要求对本国居民的国外缴税给予全部抵免，但这样有可能侵占资本输出国的税收利益。因此，各国在采用抵免法时，都实行了限额抵免，我国也是如此。在我国现行的两个企业所得税法中均规定：纳税人来源于中国境外的所得，已在境外缴纳的所得税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除。但扣除额不得超过其境外所得依据本法规定计算的应纳税额。在这种情况下，如果外国税率高，本国税率低，投资者会有一部分超限额税款得不到抵免，重复征税将无法彻底消除，从而对资本输出中性会有所偏离。不过采用超限额结转抵免，可使这一问题基本化解。目前，美国、日本及中国等国都采用了这一做法，使资本出口中性得以保持。在今后的税法调整改革中，我国应保留这一规定。
2.用综合限制抵免代替分国限额抵免。在我国现行的两个企业所得税法中，对多国直接抵免我们选择了分国不分项的限额抵免。这意味着，当各个非居住国的税率高低不一时，采用此法会由于各个非居住国的抵免限额不能相互调剂使用，使适用高税率的分公司的已纳税款超过抵免限额的部分得不到抵免，形成国际重复征税，从而偏离资本出口中性。但它有利于维护居住国的财政利益。考虑到我国的境外投资者要面对比国内更加激烈的竞争，而国际上采用综合限额法的国家又日渐普遍，我们认为应将分国限额抵免改为综合限额抵免。这样既可减轻我国境外投资者的竞争压力，免受歧视待遇，又能更好地体现资本出口中性原则。
自改革开放和建立社会主义市场经济体制以来，我国社会财富急剧增加，其中一些人通过各种手段集聚大量财富，导致收入差距拉大、贫富分化严重，加上大宗遗产的继承和遗赠使得贫富差距进一步扩大，已经严重影响到社会和谐稳定。有鉴于此，对遗产税开征的必要性和可行性进行研究非常有实际意义。
一、构建我国遗产税法律制度的必要性
当前社会在人民生活水平提高的同时，人和人之间的收入差距却在逐渐拉大，造成人与人之间的贫富差距悬殊，基尼系数超过国际警戒线，部分民间机构认为我国基尼系数甚至超过了0.5。收入差距和贫富悬殊成为了和谐社会的定时炸弹，能够有效的拆除这颗炸弹的方法就是构建适合我国国情的遗产税法律制度。世界上许多国家都开征了遗产税，用实际效果证明了课征遗产税有均衡社会财富、缩小社会贫富差距等作用，因此，就我国目前的社会发展态势来看，构建我国的遗产税法律制度是非常有必要的。
1.调节收入分配与均衡社会财富的需要。自改革开放以来，国内经济飞速发展，社会财富日益增加，人均收入水平不断提高。但是由于其中一部分地区的一部分人通过抢占改革发展的优势资源，个人财富急剧增加，这一部分人先富起来，与其他居民间的收入差距拉大，贫富差距日渐显露。随着我国加入WTO，千万富翁、亿万富翁不断涌现，收入差距和贫富差距矛盾越发凸显。
2.实现社会公平的需要。社会公平是社会主义的本质要求，是社会价值体系的核心内容，是文明社会进步的标志，是社会和谐发展的基本要求和目标。同时，社会主义的本质是追求共同富裕, 人与人之间的财富相当了，便于更好地实现社会公平。正如诺贝尔经济学奖得主詹姆斯·米德所言:“在任何一个时点上,都应该在社会的全体人民之间比较公平地分配社会的收入和财富。”
但是，由于一部分地区的一部分人得到了“先富起来”政策的青睐，这些人抢占了改革开放的先机先富了起来，积累了大量的财富。然而在他们获得财富的同时，有一部分人却因此承担了更多的改革开放成本。比如，从社会公平的角度来讲，先富起来的那部分人势必是比其他人消耗了更多的自然资源与社会资源，但是相对于他们对社会的付出就不相称了，《环球时报》曾评论说：“中国富人的税收负担在世界上是最轻的”。因此，富人们享受到更多的改革收益，就应该通过某种方式来承担比其他人更多的改革开放成本，来补偿他们所消耗的资源和那些未受到政策青睐而收入较低的其他人，以期能基本实现社会公平，而征收遗产税便是这种方式。只有通过这种强制方式才能征收到富人们的财富来“救济”那些低收入人士，因为仅仅靠思想宣传和道德说教就期待富人们的“慷慨解囊”是不实际的。
二、构建我国遗产税法律制度的可行性
前文的探讨表明，当前我国对于建立遗产税制度是非常必要和急切的。但是，我国目前的社会基础和各方面条件能否支持和推动该法律制度的构建，亦即遗产税法律制度的构建是否是可行的、水到渠成的，笔者在此部分将进一步探讨。
1.经济的发展和超高收入群体的出现提供了充足的税源。总结和归纳目前各国开征遗产税的条件来看，一般地，一个国家在基本满足三个条件的基础上，才有条件开征遗产税。按照世界各国开征遗产税与赠与税的标准,这三个条件是:一个国家的人均GDP的水平;居民储蓄的水平;基尼系数的高低。国家统计局公布的《2012年国民经济和社会发展统计公报》显示，2012年中国国内生产总值(GDP)为519322亿元，年末全国大陆总人口为135404万人，据此，2012年中国人均GDP为38354元，换算为美元，2012年我国人均GDP约为6000美元，世界排名为80多名，处于世界中上水平，这意味着我国近年来经济发展较快，社会财富迅速增加。其次，《公报》显示，2012年城镇人均纯收入为24565元，比上年的21810元增加了12.6%，2012年农村人均可支配收入为7917元，比上年的6977元增加了13.5%，居民个人收入来源渠道多元化、收入形式多元化、收入增长速度较快，这显示我国整体经济发展和增长形式是很乐观的。同时，任何一种税收都需要充足的税源来支撑从而发挥其功能，而遗产税的税源来自于公民死后留下的遗产。目前，中国的高收入阶层正随着经济的发展而不断扩大，人数越来越大，财富越来越多，而且他们拥有的财富也远远超过普通老百姓，这就为遗产税的征收提供了税源上的可能性。2012年，胡润百富(Hurun Report)和上海传媒投资公司群邑智库(GroupM Knowledge)对中国富人的最新调查显示，截至年底，中国内地千万富豪多达102万，亿万富豪达63,500人。这表明我国许多人已经进入超高收入阶层，为我国开征遗产税提供了充足的税源。最后，根据我国国家统计局公布的我国2012年基尼系数为0.474，超过国际警戒线，也推动了遗产税法律制度的构建。
2.相关立法的出台和完善提供了适宜的法律环境。遗产税法律制度作为一个崭新的、特殊的法律制度，必须符合我国税收法定主义原则，其构建需要相关的法律制度来配套，形成一套完整的遗产税法律体系。随着我国经济的发展，为了适应社会和经济发展的需要，我国法律制度的构建和完善进程也随之推进，这就为遗产税法律制度的构建提供了较为基本的法律依据和配套制度，奠定了开征遗产税的法律基础。
3.税务机关技术力量的不断提高提供了征管基础。伴随着知识经济时代的发展、网络信息技术的进步，我国税务机关的征管能力得到了很大的提升。各级税务机关逐渐将各种先进科学的管理手段和技术运用到税收管理中,随着不断的完善，先进的税收网络逐步形成，征管水平不断提高;当前我国在税收征收制度、管理机制方面不断加强和完善,为遗产税的开征提供了技术支撑。同时，随着我国税收征管工作多年来的开展，经过长期的工作实践，税务机关及其工作人员都得到了充足的锻炼，也积累了丰富的税收征管经验，这就为遗产税的开征提供了人才支撑。此外，各个部门之间的配合和协助也是必不可少的。各级国税、地税、房地产、金融、工商、公安、交通等部门的联系和配合也越来越密切，为遗产税开征提供了保障。
4.国外和其他地区的立法提供了宝贵经验。遗产税在国外作为一个古老的税制，在世界上已经有4000多年的历史, 而近代意义上的遗产税法律制度也有400余年的历史。当今世界上大多数国家都已经开征了遗产税,构建了完善的遗产税法律体系，其中既有发达国家,也有发展中国家,这些国家和地区的立法和实务在各方面都提供了许多国际经验以便借鉴,使我国在遗产税的征收和管理等问题上,可以避免因经验不足而走弯路。同时,遗产税作为一个在世界上普遍课征的税种，其本身体现了一定的国际性,这就要求我国在遗产税的征收管理过程中应注意与其他国家的交流与协作，可以签订国际税收协定等互惠方式来避免双重征税、打击偷漏税等违法行为。
【关键词】 企业股权投资所得;会计处理;所得税
企业的股权投资按持有的目的不同,可以分为交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资三种形式,其会计核算比较复杂。由于会计核算与所得税的会计处理是相分离的,这样,股权投资的所得税问题就更加复杂。本文拟结合我国颁布的《金融工具确认与计量》、《长期股权投资》等会计准则以及《企业所得税法》等法规的相关规定,对企业股权投资涉及的相关所得税问题作进一步的探讨。
一、企业股权投资所得相关会计处理
一般来说,股权投资通常获得两种收益,一种是投资人在持股期间作为股东从被投资企业分得的股息红利;另一种是投资人最终转让或处置股权时所取得的投资转让所得(或损失)。我国可以把前者称为股息所得,后者称为股权转让所得。股息所得与股权转让所得会有所交叉,体现在股权转让所得中很可能包含着一部分股息所得,它对应于投资人在转让股权前应分享的被投资企业的累计盈余公积与累计未分配利润。
而有些业务,最终会形成股息所得或股权转让所得,但在没有形成之前,会计上会进行过渡性处理。比如,交易性金融资产在持有期间资产负债表日公允价值与入账价值的差额,这种差额会最终形成股权转让所得,但由于没有出售,则把其作为公允价值变动损益处理。这种所得称之为其他所得。
根据会计准则的相关规定,企业股权投资的股息所得、股权转让所得和其他所得的会计处理如表1所示:
二、企业股权投资相关的所得税处理
(一)股息所得
企业股权投资的股息所得如表1所示的五种情况。需要特别说明的是,对于第五种情况,形式上是股权转让所得,但根据《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》(国税函[2004]390号)的规定,将其作为股息所得处理,主要是避免股权转让所得中的股息所得的双重纳税问题。具体规定为:“企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时,应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》(国税发〔1998〕97号)的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税,影响企业改组活动,在计算投资方的股权转让所得时,允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。”
在原税法下,外资企业在中国境内投资于其他企业,从被投资单位取得的股息所得,可以不计入应纳税所得额,即采用免税的税额扣除法;而内资企业分回的股息所得,则存在一个补缴差额税款问题,即采用抵税的税额扣除法。而新税法则作了统一规定,居民企业以及在中国境内设立机构场所的非居民企业,从居民企业取得的股息所得,均作为免税收入。但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。因此,除了交易性金融资产持有期间的股息所得外,其余四种类型的股息所得均不计入应纳税所得额。
(二)股权转让所得
股权转让所得是一种资产转让所得,一般应计入应纳税所得额。因此,交易性金融资产和可供出售金融资产转让所产生的股权转让所得,均应计入应纳税所得额。而对于长期股权投资的股权转让所得,则分为几种情况:
1.企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时,投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为股息性质的所得,不计入应纳税所得额。
2.根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发〔2000〕118号)、《国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》(国税发〔2004〕82号)规定精神,“企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得,占当年应纳税所得50%及以上的,可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额”。
3.若股权转让出现损失,根据国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知(国税函〔2008〕264号)的规定,“企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失,可以在税前扣除,但每一纳税年度扣除的股权投资损失,不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得,超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的,准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。”
(三)其他所得
1.可供出售金融资产及交易性金融资产持有期间公允价值与初始入账金额之间的差额。对于可供出售金融资产持有期间公允价值与初始入账金额之间的差额,按照会计处理计入资本公积,对企业利润没有影响,在税法上也不计入应纳税所得额,在计算企业所得税时不存在调整问题。而对于交易性金融资产持有期间公允价值与初始入账金额之间的差额,在会计上计入公允价值变动损益,财政部、国家税务总局2007年7月7日的《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2007〕80号)规定:“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等,持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。”由此可以看出,会计将相关损益分年度确认,而税法将相关损益全部在实际处置年度确认,两者实质构成暂时性差异。当资产负债表日公允价值高于成本时,为应纳税暂时性差异;低于成本时,为可抵扣暂时性差异。
2.长期股权投资后续计量采用权益法时初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的部分。会计上作为营业外收入处理,但税法上规定不计入当期应纳税所得,需要作纳税调整减少处理,未来年度转让股权时,再通过减少投资转让成本增加转让收益,属于应纳税暂时性差异。
3.长期股权投资后续计量采用权益法时被投资企业实现损益。会计上应按照投资企业所占的份额,计算计入投资收益。而《企业所得税法实施条例》第十七条第二款规定:“股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。”因此,权益法下,会计上按照被投资单位实现净利润或净亏损不需要并入当期应纳税所得,以后被投资企业作出利润分配决定时再做纳税调整增加处理。当然,如果符合免税的规定,应作为免税收入,不计入应纳税所得额。
三、结论及建议
企业股权投资所得一般是在被投资企业缴纳完所得税之后的分配,对其如何征税,就牵涉到是否重复纳税的问题,也涉及到是否符合税负公平原则,处理不好,会阻碍企业的高效融资和公平发展。我国新的企业所得税法对于公允价值变动损益、权益法下因被投资企业损益而产生的投资收益等的处理,体现了权责发生制与收付实现制相结合的原则;对于股权转让所得中的股息所得也进行了一定程度的区分,部分解决了重复纳税问题。但从长远来看,还是应该对股息所得的确认问题进行进一步的探讨,比如,可以考虑区别股权持有时间来分别适用不同的税率,或者根据不同的情形给予相应的免税额等。总之,要达到缓解、甚至消除股权转让所得中可能发生的重复征税的情况,应尽可能实现税负公平。
【参考文献】
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[2] 财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006.
[3] 荣建华. 论股息所得“两税一体化”的法律规制[J].现代财经,2008(3):92-97.
按照国务院1993年12月25日批转的国家税务总局《工商税制改革实施方案》，1994年税制改革的指导思想是：统一税法，公平税负，简化税制，合理分权，理顺分配关系，规范分配方式，保障财政收入，建立符合社会主义市场经济要求的税制体系。这一改革方案的主要内容，概括起来有如下三个方面：
第一，建立以增值税为主体的新流转税制度。
流转税制改革的主要内容：
一是增值税制的改革。改变了按产品分设税目、分税目制定差别税率的传统做法，确立了在生产和流通环节普遍征收增值税并实行价外计税的办法。增值税实行两档基本税率(13％和17％)。明确规定了允许扣除的增值税范围和建立了凭专用发票注明税款扣税的制度。1993年12月13日国务院了《中华人民共和国增值税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。
二是消费税制的改革。在普遍实行增值税的基础上，选择少数消费品再征收一道消费税，其征税范围仅限于在境内生产、委托加工和进口的若干消费品，共设有11个税目，包括烟、酒、化妆品、鞭炮焰火、贵重首饰、小汽车、摩托车、燃料油等，采取从价定率和从量定额两种征税办法，纳税环节确定在生产环节。1993年12月13日国务院了《中华人民共和国消费税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。
三是营业税制的改革。对有偿提供劳务、转让无形资产和销售不动产的业务征收营业税。新的营业税制重新确定了营业税的征税范围和纳税人，合理调整了营业税税目，共设置了9个征税项目，针对不同税目设置了3％、5％和5—20％三档不同税率。1993年12月13日国务院了《中华人民共和国营业税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。改革后的新流转税制统一适用于内资企业和外商投资企业，取消了对外商投资企业征收的工商统一税。原来征收产品税的农、林、牧、水产品，改为征收农业特产税和屠宰税。
第二，统一所得税制度。
一是改革企业所得税制度，目的是理顺国家与企业的分配关系，为各类不同经济性质的企业创造平等竞争的环境。主要内容包括，对国有企业、集体企业、私营企业以及股份制和各种形式的联营企业，均实行统一的企业所得税制，相应取消了国有企业调节税；规范了税前扣除项目和列支标准，在统一税基的前提下，实行33％的比例税率，并统一实行由纳税人就地向主管税务机关缴纳的办法。取消税前还贷。1993年12月13b，国务院了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。实行统一的内资企业所得税后，国有企业不再执行承包上缴所得税的办法。
二是改革个人所得税制度。新的个人所得税法适用范围，包括按税法规定有纳税义务的中国公民和从中国境内取得收入的外籍人员；改革后，个人应纳税所得在原税法规定的六项基础上新增加了五项，即个体工商户的生产、经营所得，个人的承包经营、承租经营所得，稿酬所得，财产转让所得和偶然所得；税率采用国际通行的超额累进制，即工资、薪金所得采用5％至45％的九级超额累进税率；个体工商户的生产、经营所得采用5％至35％的五级超额累进税率。
同时根据对纳税人基本生活费不征税的国际惯例，合理确定了税收起征点水平。在计税方法上，从本国实际出发，采取了分项征收的方法，并在对原个人所得税法规定的免税项目进行调整的基础上形成了规范的减免税规定。1993年10月31日，国务院了修改后的《中华人民共和国个人所得税法》，自1994年1月1日起施行。
第三，逐步进行其他税种的改革或调整。
一是开征土地增值税。明确规定了土地增值税纳税人的范围，凡有偿转让房地产都属于征税范围；土地增值税实行四级超率累进税率，最低税率为30％，最高税率为60％。
二是改革资源税。将资源税征收范围定为矿产品和盐，并重新确定了七个税目。
三是改革城市维护建设税，调整城镇土地使用税税额。
四是把现在对股票交易征收印花税的办法，改为征收证券交易税。
五是取消集市交易税、牲畜交易税、奖金税和工资调节税。
六是将特别消费税和烧油特别税并入消费税，盐税并入资源税。
七是开征遗产税(待出台)。
1994年的税制改革，措施密集，涉及面相当宽广，显著地规范和强化了税收功能，并紧密配合了财政的分税制改革，对社会经济生活产生了重要影响。几年来的运行情况表明，这一改革取得了成功，主要表现在：
——依法治税原则得到明显强化，税法的权威性明显提高，为市场经济发展创造了良好的税收法制环境；
——公平税负，促进了企业的平等竞争；
——理顺分配关系，推动了国有企业经营机制的转换；
——合理导向，引导了经济结构的优化调整；
——合理分权，调动了中央和地方两个积极性，保证了工商税收收入的增长；
——平稳过渡，保证社会稳定，促进经济发展，并巩固了对外开放的好势头。
改革后财政体制和税制仍存在的主要问题
1994年财政改革的突出特点之一，是在保地方既得利益的前提下，实行渐进的体制转换和增量调整，过渡色彩比较浓重。在体制方面，遗留有三个较大的问题：
一是事权划分上，对最为关键的生产建设项目投资权尚未作出清晰规定，实际上各级政府仍然都可以搞一般赢利性项目，不利于理清政府级次间的事权纠葛和使地方政府职能调整到位；
二是仍然保留了企业所得税按行政隶属关系划分这条旧体制的尾巴，与企业深化改革和专业化联合趋势的矛盾日趋尖锐；
三是共享税在全部税收收入中的比重相当高(60％左右)，与比较彻底的分税制表现出很大的距离。在财力分配格局的调整方面，原先设计的渐进过程也受到了冲击和干扰。按照1994年方案的内在逻辑，宏观税负不变情况下通过规范税收减免、加强征管等措施减少税源流失，应能使财政收入占国内生产总值的比重回升，但由于复杂的原因，其后几年新体制的运行虽然在一定程度上减缓和阻止了财政收入占gdp比重的继续下滑，并于1996年略有回升，由上年的10．7％升为10．9％，1997年和1998年又升到11．6％和12．4％左右(计算时均不含债务收入，详见附表)，但与预想目标尚有距离；同时，中央财政状况的好转本应通过新体制出台后若干年里中央从财力增量中不断拿大头(75％的增值税和70％的“两税”增长部分等因素)来逐步实现，但1994年以来出现了一个始料不及的冲击，即体制规定由中央财政全部承担的出口退税额迅猛增长，大大超出测算数，以致中央财政不得不把几百亿元之巨的退税推到以后几年分步“消化”，并采取特别措施在1995年两次调低了出口退税率(在亚洲金融危机爆发之后，1998—99年间再次分步提高出口退税率)。中央财政的困境不能明显缓解，又直接影响了新的政府间转移支付制度的运作。按照1994年方案的设计思路，中央从财力增量中拿大头之后，可以并应当逐步加大自上而下转移支付的力度，而且这种基于“因素法”的新转移支付制度必将财力支持的重心明显地向各个欠发达省区倾斜，达到缓解他们的财力困难并合理调节区域差异的目的。但由于前述出口退税问题的冲击，加上其他制约因素，中央财政实施转移支付的能力明显不足，虽然在1995年度结算中推出“过渡期转移支付办法”，成为由传统的“基数法”向较客观、科学的“因素法”转变的重要开端，资金支持的力度却很不够。经过几年的努力，因素法转移支付的规模也仅仅增长到一年70余亿元的水平。以上种种过渡中的问题，都需要在今后深化改革的进程中逐步解决。
此外，1994年税制改革虽然动作相当大，但仍具有阶段性特点，不可能一举解决现今中国税制的全部问题。1994年税改之后，税制仍存在的主要问题有如下几个方面：
1．内、外资企业间和地区间仍存在较大的税收政策差异，不利于企业间和地区间的公平竞争。主要有：内、外资企业实行不同的企业所得税法，关税和进口环节税对三资企业实行优惠政策，土地使用税、车船使用税、房产税对内、外资企业和单位实行不同政策，城市维护建设税、耕地占用税、投资方向调节税(该税从2000年起已停征)不适用三资企业，契税不适用国有企业和集体企业。各类特殊的经济区域在企业所得税、进口税、流转税等方面实行着多种优惠政策。
2．关税总体税率水平偏高，关税和进口环节税减免过多，实际征税范围窄，收入规模小，走私猖撅；出口退税和来料、进料加工贸易管理薄弱，骗税问题严重。
3．采取的过渡性减免税措施不利于税制的规范性和公平性。
4．个人所得税调节个人收入、缓解社会分配不公的力度不够，管理漏洞大，征收严重不足。遗产税等重要税种还未出台。
5．增值税的行业税收负担分布不够合理，对偷税、骗税行为的防范打击不力，增值税与营业税的适用范围尚需调整，消费税征收范围窄，营业税和消费税对高消费的调节力度不够。目前增值税管理方面的问题比较突出，生产型增值税不利于鼓励投资、推动技术进步的缺点也逐渐明显(但马上向消费型增值税全面转变却又不具备条件)。
6．中央和地方税收权限的划分尚不明晰，地方税体系和税权的设置还很不完善，农业税收制度不适应市场经济发展的要求。税外的收费过多过滥。
简要的结语和展望
总之，1994年的财税改革及后续的改进努力，已使我国以分税制为基础的分级财政初步入轨，实现了过渡时期财政制度安排“里程碑”式的转变，提供了走向规范之路的新起点，但仍带有较重的过渡色彩和一系列未解决的问题。未来十年毫无疑问将是非常关键的时期。在中国加快融入国际竞争与经济全球化过程、加入wto前景渐趋明朗、跨国公司在华投资看旺、高新技术发展所形成的机遇和挑战同时增加的大背景下，财政、税收体制的改革思路与要点，必须针对前述各项现存问题来设计，并结合一系列鼓励内外资企业公平竞争、支持高新技术产业发展、逐步降低关税、强化收入再分配调节功能、规范政府税费制度和收支管理的政策导向，作出综合性的安排。我们应当在巩固1994年财政税收改革基本制度成果的基础上，积极推动进一步的制度创新和优化，在下一阶段于配套改革中坚定地深化财税改革，力求引发更为全面的质变，包括推动政府职能转变和理财民主化，直至按照社会主义市场经济的要求重建财政，最终完成财税的和全局的转轨。
附表：
国家财政收支总额、增长速度及收入占gdp比重 单位：亿元 年份
财政收入 财政支出 收支差额 增长速度（%） 财政收入占
gdp比重(％) 财政收入 财政支出 1979 1146．38 1281．79 一135．41 1．2 14．2 28．4 1980 1159．93 1228．83 —68．90 1．2 —4．1 25．7 1981一1985 7402．75 7483．18 —80．43 11．6 10．3 1981 1175．79 1138．41 37．38 1．4 —7．5 24．2 1982 1212．33 1229．98 一17．65 3．1 8．0 22．9 1983 1366．95 1409．52 —42．57 12．8 14．6 23．0 1984 1642．86 1701．02 —58．16 20．2 20．7 22．9 1985 2004．82 2004．25 0．57 22．0 17．8 22．4 1986一1990 12280．60 12865．67 —585．07 7．9 9．0 1986 2122．01 2204．91 —82．90 5．8 10．0 20．8 1987 2199．35 2262．18 —62．83 3．6 2．6 18．4 1988 2357．24 2491．21 一133．97 7．2 10．1 15．8 1989 2664．90 2823．78 一158．88 13．1 13．3 15．8 1990 2937．10 3083．59 一146．49 10．2 9．2 15.8 1991一1995 22442．10 24387．46 一1945．36 16．3 17．2 1991 3149．48 3386．62 —237．14 7．2 9．8 14．6 1992 3483．37 3742．20 一258．83 10．6 10．5 13．1 1993 4348．95 4642．30 一293．35 24．8 24．1 12．6 1994 5218．10 5792．62 —574．52 20．0 24．8 11．2 1995 6242．20 6823．72 —581．52 19．6 17．8 10．7 1996 7407．99 7937．55 —529．56 18．7 16．3 10．9 1997 8651．14 9233．56 —582．42 16．8 16．3 11．6 1998 9875．95 10798．18 —922．23 14．2 16．9 12．4
关键词：企业所得税；征管；思考
中图分类号：G642.0 文献标识码：A 文章编号：1002-7661（2012）07-0020-02
《中华人民共和国企业所得税法》的实施统一了内外资企业所得税，为各类企业竞争创造了公平的税收环境。但是对企业所得税征管权的统一问题却没有涉及，企业所得税由国、地税两个税务局征管的格局依旧存在。笔者认为，在当前企业所得税制完全统一的情况下，我国现有的企业所得税征管格局不能适应形势发展的需要，不符合新时期“法治、公平、文明、效率”的治税思想。改革现有的企业所得税征管权，理顺征管关系提高税收征管质量和效率显得尤为迫切。
一、我国现行企业所得税征管权分割的状况
1、2002年所得税收入分享体制改革
我国从2002年1月1日起实施所得税收入分享改革。改革按企业隶属关系划分所得税收入的办法，对企业所得税和个人所得税收入实行中央和地方按比例分享。在企业所得税征管权划分上，规定当时国税、地税征管企业所得税的范围不作变动。自2002年1月1日起新登记注册的企事业单位的所得税，由国税局征收管理。我国企业所得税据此明确了国地税征管范围。为了补充完善，国税总局就企业合并分立、改组改制以及经营形式发生变化后的企业所得税征管范围，新办企业认定等，又相继出台了一系列政策。
2、2009年以后新增企业的企业所得税征管范围调整
根据国家税务总局文件，2009年起新增企业所得税纳税人中，应缴纳增值税的企业，其企业所得税由国税局管理。应缴纳营业税的企业，其企业所得税由地税局管理。以2008年为基年，2008年底之前国税、地税各自管理的企业所得税纳税人不作调整。同时，企业所得税全额为中央收入的企业和在国税局缴纳营业税的企业，其企业所得税由国税局管理。银行（信用社）、保险公司的企业所得税由国税局管理，除上述规定外的其他各类金融企业的企业所得税由地税局管理。外商投资企业和外国企业常驻代表机构的企业所得税仍由国税局管理。
二、企业所得税征管权分割存在的问题
1、征管“越位”、“缺位”，争抢税源频繁发生
2002年实行所得税收入分享改革后，规定新办企业归国税部门管理，对改组改制企业也相应明确了征管权。2006年，又进一步对新办企业界定进行了明确。而正是试图就企业所得税征管权问题进行明确的文件，反而成了两家税务部门征管扯皮的政策依据，争抢税源主要表现在:一是联营企业；二是改组改制企业；三是新办企业；四是企业所得税与流转税存在国地税交叉征管户，尤其以房地产、建筑安装和运输企业为甚。2009年征管范围重新调整后，对于既缴纳增值税又缴纳营业税的企业，原则上按照企业自行申报的主营业务缴纳的流转税确定征管范围，这又为纳税人选择主管税务机关，国地税争抢税源带来了方便。实际操作中始终不同程度地存在着国税和地税争抢税源或出现漏征漏管等不正常现象，影响了企业所得税正常的征管秩序和规范管理，损害了税法的严肃性，降低了征管效率，不利于真正强化企业所得税征管。
2、企业所得税征管权分割不利于纳税人税负公平
税制本身决定了企业所得税是一个弹性较大的税种。对政策理解程度不同、计算方法不同，都可能在无意识的情况下出现各不相同的计算结果。同时，目前企业所得税征管方式主要有查帐征收和核定征收两种，采取不同的征收方式，企业的所得税负担都可能会有不同，有的甚至相差很大。而且，各级税务部门结合地方实际制订各类企业所得税政策的具体操作办法，而这种操作办法往往会有一定的伸缩性。以上种种客观因素的存在，再加上不同税务机关的征收管理力度不同，规范管理程度不同，势必会造成同类纳税人因归属不同的税务机关管辖而出现税负“倚重倚轻”的问题。这将给纳税人以可乘之机，从而滋生、蔓延“人往高处走，税往低处流”的不良倾向，不利于纳税人税负的公平。
3、企业所得税征管权分割造成征管成本增高
国地税两家税务局根据管辖税种业务的需要，均设置了企业所得税征收管理机构。面对同样多的纳税户，设置了两套人马管理，办公经费和人头经费必然增长，导致企业所得税征收成本大大高于其他主体税种。同时，由于分设两套人马，在执行同样的税收政策时两家重复做着同样的事情，重复宣传，重复检查，征税成本增加，而且加大了税务机关之间，税务机关与纳税人之间的矛盾，降低了征收效率。
4、企业所得税征管权分割的深层次问题――政府税权划分不合理、不稳定
长期以来，我国税权的划分缺乏一个统一的、稳定的规则。税权划分是由中央政府通过颁布行政法规或规范性文件来加以规定的。由中央来决定税权的划分，其结果必然是重视集权。另外，由于不存在稳定的划分规则，中央从维护自身利益角度出发，可随时改变规则。只有当过度集权的消极影响极为明显时，中央才又考虑向地方适当放权。因此，此种处理方式使得税权划分的过程，成为中央与地方博弈的过程，从而使放权――收权――放权――收权的循环变得不可避免。税权划分不科学，地方税权相对过小。地方的税权与事权不相适应，不利于地方政府开发利用本地资源优势，培育骨干税源，也势必抑制地方加强税收管理的积极性。而且税收征管权在国地税机关划分不清，调整过于频繁，造成地方税体系不稳定。
三、改革企业所得税征管权分割现状的模式选择
改革目前企业所得税征管权现状，可以有三种方案：一是同源共享，分率分征；二是企业所得税作为共享税，由国税统一征管；三是企业所得税是作为地税部门的主体税种，由地税统一征管。
笔者认为，根据我国国情，考虑征管效益最优化，企业所得税征管权统一由一个税务机关行使是最佳选择。“同源共享，分率分征”会加大税务机关的征税成本及纳税人的纳税成本，且没有从根本上解决征管权分割的问题，可暂不考虑。
当前可考虑由地税部门统一征管，像增值税那样划分收入比例，一票入库，由金库按比例划解。由地税部门统一征管，原因有三:第一，企业所得税是地方税务部门的主要税收来源，也是地税部门的主要税收增长点，由地税部门征收，可提高地方政府组织收入和发展经济的积极性。第二，国税部门主要的征管精力在“两税”的征管上，而两税的征管任务较重，重“两税”轻所得税情况在国税部门普遍存在。地税机关则一直负责着企业所得税的征管，掌握着大量的第一手资料，探索了许多行之有效的管理办法，积累了丰富的征管经验，因此，分享改革后地税部门作用应进一步增强而不是削弱其管理职能的发挥。第三，国税为完成“两税”任务，把企业所得税调为增值税的不乏其数，由地税部门一票征收，按比例划解可避免此类情况发生。
参考文献：
[1] 李珍萍. 关于企业所得税征管体制改革的思考 企业所得税国际借鉴研讨会论文集, 2005.
[2] 刘雅佳. 加强税收征管 避免税收流失 山东电大学报, 2006
[3] 陈听丽. 企业所得税国 地税征管浅议 商场现代化, 2004.
[4] 徐勤玲, 蒋铭. 企业所得税征管中存在的问题及对策.税务研究, 2006.
（上接019页）核心的作用。
三、经济管理类专业课程教学存在问题的对策
1、教学方面
经管类课程教学用书内容很多，讲课时间太长对于教师来讲很艰苦，对学生来讲很枯燥，这可不是一个好的教学方法。这会使学生依赖于他们的教师，而不会使他们对问题进行独立思考和分析。然而，西方的教学模式缩减了教学学时，学生的自学能力很强。所以为了提高学生独立思考和分析问题的能力，我国高校的经济管理类课程也可以采取西方模式，教师讲课时应该解说不容易理解的难点和重点，以及这些知识在实际政策分析中的应用，让学生自己阅读需要掌握的其余部分，教师就没必要一字一句地向学生解说教材里所有的内容。
在西方国家教师偶尔还会承担补习的任务，补习指的是五到十个学生在一组相互讨论课程问题并要求再次解说一些不理解的问题。通常补习的任务是由高年级的学生承担的。补习课上学生也可以作学术报告。
2、科研方面
西方模式还要求学生自己进行研究，并做大量的家庭作业。我国的高校也鼓励学生做家庭作业，但大多数教师布置作业的目的是为了完成工作量，布置的作业只是课本里的某个内容或某一道题，根本上不能提高学生独立进行研究的能力和解决问题的能力，而学生的作业是相互抄袭的。
家庭作业通常是解决问题的应用程序或论证。如果学生相互抄袭作业考试时就不能解决和以前做过的作业类似的问题。
在我国高校作业成绩在期末考试成绩中所占的比重很小，很少超过百分之十，有些老师在计算考试成绩时，还不计算作业成绩。这样学生做作业的积极性就受到影响，有些学生为了完成任务抄袭其他学生的作业，这样大多数学生还是提高不了自己解决问题的能力。对于教师来讲，我国高校老师薪水较低，因为实行的是课时费制度，为了多代课赚钱，很多老师在没有科研经费的条件下是不会从事科研的。而不管讲课还是从事科研西方的高校所实行的是较高的固定工资制度，所以他们在从事教学的同时也会从事科研。只有通过独立的研究活动，我国的高校老师才能在国际上被认可。更重要的是，教师从事科研是提高教师素质的关键。所以采取西方模式，给学生布置具有实际意义的作业，让学生自己对某些经济问题进行研究，提高他们解决实际问题的能力的同时也提高教师的科研水平是至关重要的。
3、课程结构方面
效率问题意味着应该避免所设课程的重复，每班的学生人数应根据实际情况而定。管理学和经济学之间的教学区别也是很重要的。其他还要考虑的问题包括对于核心理论课程发展的需要以及在一些课程的选择上争取学生的意见。
4、课程内容改革要跟上社会发展的需要，要加快教材的更新速度
为了适应社会经济、科学文化和人自身需要的变化，课程内容也应加快更新速度。一方面要加大教材选优选新的力度，将反映现代科学技术的最新发展成果引入课堂。另一方面，应在课程内容与课程实施上加强实践性。因为一切真理都是源于实践的相对真理, 必须随着实践发展不断检验和提高、逐步接近事物本真面目。同时要关注人才市场发展动态，使课程与市场更贴近，课程内容与工作内容更密切。
关键词：税收；互联网金融；国家政策
1引言
随着电脑的普及以及网络覆盖率的增加，各种与金融机构相联系的终端软件出现，方便了人们日常交易，同时也使各种金融形式出现，如“众筹”等，通过互联网平台来筹集资金并获得利益。这种收入多数人认为属于“个人收入”，也应当交税。但是在互联网金融出现的前几年里，互联网金融并没有被纳入税收范围，这样一方面使国家税收减少，另一方面也使得互联网金融没有国家的支持，发展受限。笔者认为，将互联网金融纳入税收体系，有助于国家税收的提升，也能使互联网金融更加规范化，也能促进互联网金融的发展。
2税收与互联网金融的概述
2.1税收与互联网金融的含义
税收是国家最主要的一种财政收入手段，通常情况下政府为了履行其职能按照其政治权力，按照规定的标准，强行无偿性征收。互联网金融本质上仍然是“金融”，而非其他“互联网科技”，互联网金融主要是传统的金融机构在时代变化的基础上与计算机技术相结合而产生的，但是互联网金融却又不是金融与互联网的简单结合，还包括新型业务的创新等。
2.2互联网金融纳入税收体制的必要性
1994年至今，从重大税制改革到增值税转型、消费税税率调整、企业所得税两税合并，包括十二五规划对个人所得税促进社会公平作用的强调、2011年新个人所得税法的正式实施、2013年“深化财税体制改革”报告的提出等，我国立足于经济发展实际，不断加强重视、深化改革，满足社会发展要求，推进政府的分配公正。2015年，“互联网+”行动计划的提出，使互联网金融得到进一步的发展，也使我国的经济结构逐渐转型，同时也给金融业造成了一定的冲击。同时，互联网金融却没有纳入税收体系，互联网金融面临风险加剧。故而，互联网金融纳入税收体系是极其必要的，不但可以对互联网金融进行监管，还能提高国家税收，可谓一举多得。
3互联网金融税收面临的挑战
3.1从互联网金融的特点看互联网金融税收面临的挑战
互联网金融有成本低、覆盖广等优点，也有管理弱、风险大等缺点。从这些方面出发，联系我国税收情况，可以得出税收面对互联网金融有较大的挑战。互联网金融中发展最早以及最好的模式为“众筹”模式，而我国法律中规定，经过这种方式获得的收益算作个人收益，故而从个人收益的角度出发来举例。个人所得税作为身兼增加财政收入、和调节收入分配两项重任的税种，对一个国家的意义重大。它以个人的应纳税所得额税收对象进行征收，征收范围覆盖最广，能够有效地促进社会公平。故而在传统的税收中，国家可以很好地进行调控，以减少贫富不均。但是互联网金融下，极低的成本以及具有虚拟性，所以在互联网上征收个人所得税，则会面临居民所得瞒报的情况，而且还不容易查出来。
3.2从税制角度看互联网金融税收面临的挑战
我国国家征税是对社会公平性的追求，使得不同收入阶层的人们通过缴纳与自身经济水平相适应高的个人所得税使得纳税人所负纳税负担尽量处于同一水平线，从而达到缩小贫富差距的目的。但是从税制角度来看，我国法律中主要以流转税为主要税制，社会保障税占比较小，这与其他国家相差较大，整体的税制结构略不合理；从增值税角度来看，增值税较高，通常情况下，投资企业将被征收17%的增值税，税负高；从个人所得税的角度来看，我国的人所得税分类，税率档次也很多，但目前的税收收入主要集中在工资薪金项目，其他项目的收入是非常小的，且收税时不考虑其他因素。由上可以看出，我国税制中不管是增值税还是个人所得税，注重的是“流转”，但是在互联网中，各种资金的来源去向并不能用原有的税制去分析，从而导致我国在互联网金融方面的监管极弱，且暂时并没有合适的针对互联网金融的税制。
4完善互联网金融税收政策的构想
4.1进行税制结构改革
税制结构的优化主要在增值税、消费税以及内资、外资企业统一所得税上。互联网金融的发展实际上是由多个私人或者企业平台链接在一起的金融体，要想完善互联网金融税收政策，首先要调整税制结构，使之成为一个更完整的链收集，使固有的增值税控制机制发挥更大的作用；例如关于个人所得税，增加税收透明度，以税收的形式征税，以掩盖消费税转移的性质负担，这样可以在较大程度上降低金融虚拟导致的偷税漏税现象。只有实在的税制结构进行改革，才能对虚拟的互联网金融税收起到良好的导向作用。
4.2完善税制改革配套措施
累进税率结构设计与税制改革的贯彻落实离不开征管模式改革，包括网络化系统、人员激励机制、税务征管准则和执法队伍建设等多方面的统筹协调，例如网络系统更加全面，对税收人员进行激励，积极推进征税管理手段的现代化，信息化和灵活性，推广使用计税收款机等现代化征税方式。针对存在的偷税、漏税和逃税现象，通过修改条例或正式立法等手段，实行更为科学有效的的征收管理办法。另外可以将“众筹”“P2P”等平台的不同获益方式写入税务征管准则中，从而保障税收。互联网金融必须纳入税收体系中，方能使税收增加，使互联网金融得到支持，使二者共同发展。
参考文献
[1]谢雁翎,骆建升.促进互联网金融健康发展的税收对策[J].税务研究,2016(2).