时间：2023-09-17 15:04:14
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇对税法的认识，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【论文关键词】:逆向思维 税务机关 税法宣传
【论文摘要】：税法宣传是税务机关为纳税人服务的重要形式之一。本文创新性地以逆向思维的方式对税法宣传的内容和形式进行了探讨。在平时的工作中，税务机关的税法宣传应该由被动的“受访宣传式”转化为主动出击的方式；在税法宣传月中，税务机关由主动出击式的税法宣传转变为社会公众主动参与式的税法宣传；以及重视对青少年纳税意识的培养和税企互动式的税法宣传。以期对提高税务机关的税法宣传水平有所启发。
逆向思维通常是对现有行为模式的延伸和创新，通过逆向过程的思考和再造达到改进和提高效果的目的。目前，开展符合纳税人需求的形式多样、丰富多彩的税法宣传是税务机关为纳税人服务的重要形式之一。因此，对税务机关的税法宣传模式进行延伸思考，在内容和形式上都需要扩展：内容上，税务机关税法宣传除公布税收法律、法规、规章和规范性文件外，还应经常性地通过各种途径、渠道公布和提供最新税法信息和纳税人关心的实时纳税信息；形式上，税务机关不单要通过报刊、杂志宣传，还要在广播、电视方面增加税法宣传的节目和时间，以及自己制作或征集电影、短片、小品等多种形式的宣传来满足纳税人对税收政策和税收知识的需求，确保纳税人享有的《征管法》规定的知情权落到实处，使纳税人知晓自己缴纳税金的实际用途，提高对税收的理解，从而形成积极的纳税意识，树立主动依法纳税的观念。
通过逆向思维，改进和提高当前税法宣传的水平，需要从以下四个方面入手。第一、在平时的工作中，税务机关的税法宣传应该由被动的“受访宣传式”转化为主动出击的方式。在平时工作中，税务人员通过纳税服务工作和网站等渠道，主动采集归纳纳税人关于办税的需求，经过分析总结后适时地进行有针对性的纳税宣传和辅导，使纳税人在办税的过程中能够了解到他们最想知道的涉税信息，加强税法宣传的效果和针对性。例如：根据纳税人的需求定期或不定期开办纳税人税收业务培训班；及时在办税服务厅的公告栏上公布出最近开始生效执行的税收政策文件；主动向纳税人介绍涉及的税收法律法规和纳税流程；在工作中注意体现出纳税人优先和荣誉感等等。在实际税收工作当中，灵活的运用这种有的放矢的主动出击式税法宣传，不仅可以大大充实纳税服务的内涵和实践，也能使平时税务机关的税法宣传获得更加满意的社会效果。
第二、在税法宣传月中，税务机关由主动出击式的税法宣传转变为社会公众主动参与式的税法宣传。我国每年的4 月份是税法宣传月，每到4 月份，各级、各地税务机关都会大张旗鼓的举办声势浩大的税法宣传活动，尽管方式不尽相同，但大都是各种各样的展览展示活动和接受公众纳税咨询等宣传方式，这种殊途同归的活动固然场面比较宏大，社会影响比较深远，但从其实质来看，大都脱不了税务人员热热闹闹，参加群众冷冷清清的窠臼，自然税法宣传的效果也有所折扣，不能起到调动群众积极参与进而增强纳税观念的宣传目的。因此，作者建议在税法宣传月当中，采取能够吸引各类社会公众参与的喜闻乐见的活动，并且根据不同的纳税宣传受众采取不同的宣传策略，以起到良好的效果。比如，针对青少年，税务机关可以举办图画、书法、征文等等文化活动，最后通过评奖和发放奖励及纪念品，让少年儿童从小开始具备税收的概念，培养他们以后的纳税意识，并且这些融入了作者对税收和纳税的种种理解和思考的文艺作品也是税法宣传的成果之一，它们从另一个角度对税收的诠释也可以让专业的税务机关去欣赏和品评，体现出纳税服务的一种和谐魅力；对于成年受众和纳税人，税务机关可以采取制作各种有内涵的音像节目，税收知识竞赛，向社会和广大纳税人有奖征询纳税建议等形式，调动社会公众和纳税人能够主动思考和探索税收和纳税，增强他们依法纳税的法制观念，进而提高履行纳税义务的自觉性，使依法纳税逐渐成为全社会都来自觉维护的共识，从而切实起到税法宣传的目的。
第三、重视对青少年纳税意识的培养。介绍税收知识到大中小学校、职校、技校等社会教育机构，培养青少年对国家税收的正确认识，树立起良好的纳税意识，从小做起，逐渐提高全社会公民的纳税意识。通过对青少年学生进行纳税宣传，让他们简单了解税收的意义、税种的大致分类和税率，介绍一些与他们生活学习中付出的消费相关的流转税等税种的简单计算，让他们了解到自己或家人朋友通过进行社会消费而在为国家纳税的实际情况，增强他们的纳税贡献感、荣誉感和自豪感，建立正确的纳税荣辱观，继而影响他们的家长和亲人在纳税问题上的认识和态度，从而促进税法宣传的良性循环，不断提高全社会的依法纳税意识。
第四、重视税企互动式的税法宣传。改变税务机关大量的说教式税法宣传方式，建立税务机关和纳税人双方平等、和谐的氛围，通过文化体育等交流方式做为载体，增进双方的了解和沟通，建立融洽的征纳关系，对于税法宣传和提高纳税遵从将产生积极作用。
【参考文献】：
1、王扬铭《和谐社会视野下的政府职能转变与管理创新》
2、靖树春《对纳税服务几个基本问题的认识》
关键词：《税法》课程；实践教学
经过改革开放以来三十年的发展，我国法学教育已经进入一个关键时期。如何培养符合社会主义法制建设需要的高层次实践性人才，一直是法学专业人才培养过程中备受关注的问题。近年来，以诊所法律教育和模拟审判为代表的多种实践教学方式在各高校得以推广，对于提高法学专业学生的实践能力发挥了很好的作用。
但是，受条件的限制，目前法学专业实践教学主要集中在民法、刑法、行政法以及诉讼法等领域，《税法》课程的实践教学尚未受到重视，绝大多数高校《税法》课程的教学还停留在对理论化的法律条文的讲解和对一些假定数据的演绎上，目的在于引导学生掌握系统的知识体系，对实践问题涉及甚少。学生即使在考试中取得很好的成绩，也不具备实际操作的能力。
一、重视《税法》课程实践教学的必要性
强化《税法》课程的实践教学，必须充分认识其必要性。与其他部门法相比，税法有自身的特点，这些特点决定了《税法》课程的教与学应该更加重视理论联系实践。
（一）税法规范的技术性
虽然《税法》并不属于教育部要求法学专业本科阶段必须开设的14门主干课程，但是将《税法》设置为专业选修课的学校越来越多，根据笔者对部分高校开设《税法》课程情况的调查，近几年选修《税法》课程的学生数量也呈上升趋势。不过，不管是主讲教师还是选修《税法》的学生，都普遍认为《税法》比其他课程难，其中的原因主要在于税法规范的技术性。由于税法规范既要确保税收收入，又要与私法秩序保持协调；既要尽量减少对经济的不良影响，又要体现出适度的调控，使得税法具有较强的技术性。
税法的技术性主要表现在两个方面：一是表现在税收实体法中，税法根据税收经济学的研究成果进行税种法律制度的具体设计；二是表现在税收程序法中，从纯粹技术的角度分析税收征管的各个环节，进而设计相应的法律制度。税法的技术性特征不仅导致税收诉讼有很强的专业性，而且也增加了学习税法的难度。如果单纯通过课堂讲授，描述技术性规范中所涉及的一些会计核算材料就有一定的困难，但如果把税法中的技术性规范与经济活动中的具体现象结合起来，通过解决具体的问题来加深对规范的理解，让学生在感性认识的基础上建立理性认识，将会达到事半功倍的效果。因此，税法规范的技术性要求学习税法要重视实践。
（二）税法内容的综合性
从内容看，税法是由实体法、程序法、争讼法等构成的综合法律体系。税收法律关系主体之间的权利义务不仅由实体性规范规定，而且也离不开程序性规范。税法中的程序性规范所起的作用与其他程序性规范不同，税法中的程序性规范是纳税人履行纳税义务的基础，离开了程序性规范，实体性规范所规定的权利义务就无法实现。而程序性规范中包含很多操作性的内容，通过税务实践更容易直观地理解和掌握，纳税申报、税收征收、稽查及筹划过程中的一些技术性问题甚至无法完全通过课堂教学的方式来完成，必须借助于实践教学来完成。
（三）税法与其他学科的交叉性
与法学体系中的其他部门法相比，税法具有较强的开放性。税法本来就是与严密的会计核算融合在一起的，税法的条文尤其是税收实体法的条文主要就是关于应纳税额的会计核算的规定。税法不同于刑法、民法等传统部门法之处就在于，传统部门法主要规范的是法律事件的质的规定性，而税法主要规范的是应纳税金的量的确定。质的规定性依赖于对事件本质特征的判段，属于定性分析，量的确定则依赖于对事物数量方面的会计核算，属于定量分析，分析的基础包括各种经济业务、会计凭证、会计账簿和其他纳税资料。因此，税法的教学离开会计核算就是空中楼阁，《税法》课程的设计，应将应纳税金的确定建立在会计核算的基础上。但是，法学专业的学生缺乏会计方面的基础知识，如果仅仅按照传统的课堂讲授方式，解释税法的具体条文，然后要求学生以会计核算材料和数据为基础确定应纳税额，学生通常不具备正确处理相关数据的能力，必须通过实际操作让学生掌握如何处理会计信息，然后再根据税法规范确定纳税义务。
（四）税法较强的应用性
税法是一门应用性很强的学科。税法是以我国税收法律制度为中心，以流转税法、资源税法、所得和收益税法、财产和行为税法、特定目的税法为主要内容的完整的知识体系。随着我国经济体制及税收体制改革的深入，无论企业还是个人，在经济生活中都不可避免地要履行纳税义务。企业的经营管理者和财务人员必须掌握税法的基础理论与具体知识，依照税法的规定做出涉税安排，并同时依法履行纳税义务，才能避免税法风险。所以，税法规范已经成为企业和个人日常经营决策的重要影响因素，而不仅仅是处理纠纷的依据。随着经济社会的发展，各种非讼业务需求迅速增加，为法学专业毕业生提供了一个广阔的就业领域。但是，要当好企业的纳税顾问，防范企业的涉税风险，必须经过实践操作方面的训练，才具备用税法规范指导日常经营活动的能力。所以，税法较强的应用性也对实践教学提出了较高的要求。
二、强化《税法》课程实践教学的途径
随着税收法治的推进和纳税人权利意识的不断增强，涉税诉讼案件数量将大幅攀升，税法规范对经济活动的影响也越来越直接，税法的重要性日益显现出来。在实践中，不管是涉税案件还是涉税非讼业务都大幅增加，客观上需要更多熟悉税法、能够处理涉税事务的法律人才。因此，各高校法学专业应重视《税法》课程的实践教学，培养出更多能从事实际操作的实践性人才，满足社会的需要。结合多年《税法》课程的教学经验，以下几种途径具有一定的可行性。
（一）例题模拟实践教学
所谓例题模拟实践教学，就是把具体的纳税申报材料由老师通过例题和作业的形式呈现给学生，通过讲解例题和完成作业两个环节，让学生了解和掌握纳税信息的处理、应纳税额的计算以及纳税申报等环节的具体问题。
例题模拟实践教学的优点在于成本低，主讲教师可以根据课程内容的需要灵活地选择例题和材料，具有较强的针对性。但是，受课时的限制，课堂讲授一般只能选择揭示税法理论某些知识点的典型例题，不可能太复杂，而反映税务处理实务的综合性题目只能作为作业留给学生课外完成。
采用例题模拟教学，关键是要选择适当的模拟材料，既不能将某个纳税人某个时期的实际经营情况和纳税资料不加处理、简单地照抄照搬，也不能脱离实际凭空想象。主讲教师必须精心准备材料，一方面要突出税法理论上的重点内容，另一方面又要具有操作性，能够锻炼和提高学生的实践能力。只有这样，才能达到预期的教学效果。
（二）与会计相关课程配套教学
目前，很多高校都在全校范围内开设了跨专业的公共选修课，如果法学专业学生有条件选修会计相关课程，可以要求选修《税法》课程的学生先选修会计相关课程，在具备一定的会计知识基础上，再学习《税法》。
将《税法》课程与会计相关课程的教学结合起来，可以让学生在会计相关课程中，初步认识增值税、消费税、营业税等主要税种纳税申报表的构成和增值税专用发票、运输发票抵扣联、关税完税凭证等税收凭证，让学生获得一些税收活动方面的感性知识，并能将税务处理与会计信息处理联系起来，对《税法》课程的学习很有帮助。
（三）协助经营单位进行申报纳税
在老师指导下的实践活动，基本上就是要求学生完成从应纳税额计算到税务处理再到纳税申报整个过程，即根据老师提供的经营业务情况计算应纳税额，根据计算的应纳税额进行税务处理，根据账簿记录填写纳税申报表。虽然这样的过程也能提高学生的实践能力，但是，与到经营单位协助申报纳税相比，就有很大的局限性。
在企业的具体经营活动中，会出现各种各样的细节问题，其中有些问题不同于老师为了强化税法中的某些知识点而做出的有针对性设计，很容易在税法中找到解决的依据。要解决实践中的某些问题，学生必须学会查找一些专门的文件，尤其是要关注最新的规定，可以提高学生查找税法规范性文件的能力。更为重要的是，通过协助经营单位完成纳税申报，学生可以直观地接触从经营活动到纳税申报的全过程，既强化了实体规范的运用，又实际履行了程序性的义务，有助于学生实践能力的全面提升。
（四）到专业机构实习
除了经营单位之外，有条件的学校还可以和税务机关、税务师事务所和会计师事务所紧密合作，为学生提供实习机会。这些专业机构不仅可以为学生提供实际操作的机会，而且还可以为学生提供专业的指导，弥补老师实务经验不足的缺陷。不仅如此，在这些专业机构中，学生除了完成应纳税额的核算，还有机会接触到税收领域的一些疑难问题，如假票据和税收筹划等，可以提高学生的审核、监督能力和税收筹划能力，这些都是在其他实践环节无法达到的效果。
（五）将专业人员请进课堂
将有丰富实践经验的税收实务人员、税法官员请进课堂，通过专题讲座和完成部分章节的课堂讲授等形式，提出并帮助学生解决问题，与学生分享实践经验，也可以提高学生的操作能力。但是，这种方式主要的优点在于可以帮助学生认识税法在社会生活中的重要性，激发学生学习税法的兴趣。
三、结束语
随着我国市场经济的完善，税收法治建设的推进，税务实践对法律专业人才培养提出了更高的要求。目前，高校《税法》课程的教学方法和教学手段已经不能满足税务实践的需要，必须通过强化《税法》课程的实践教学提高学生的实践能力。
上述几种途径各有优势，也都存在一些限制性的条件，如协助经营单位进行申报纳税和到专业机构实习两种途径必须借助于相关机构的配合，能够参与其中的学生数量也会受到限制，在教学过程中可以结合实际情况有选择地尝试。
参考文献：
1、张守文.税法原理[M].北京大学出版社,2000.
关键词：房地产企业；财务核算；税法；协调
近些年房地产行业在去库存和不断上涨的开发成本的压力下，各房地产企业纷纷加大对财务核算的力度，想以此的获得有利的决策数据找到降低成本的措施，进而获得企业的最大利润。而税法作为国家取得财政收入的重要保障税法，又赋予了企业依法完成纳税的责任和义务，直接影响企业最终经济效益的流入量。所以如何协调财务核算与依法纳税这样一个税企之间的关系成为一个值得深入思考的问题
一、房地产企业财务核算与税法协调之间的关系
税法是国家取得财政收入的重要保障，具有较强的强制性。财务核算结果是企业纳税的根本依据，作为财务工作的核心部分，房地产企业的财务核算相对复杂，环节繁多。自身具有项目连续滚动开发的特点，易使企业延迟项目决算期，导致其成本和利润难以理清，容易出现违规问题。
如果不重视财务核算的准确性和及时性，那么混乱的财务核算必定增大房地产企业经营风险和税收风险，严重时会使房地产企业陷入被动局面，甚至会导致企业无法继续经营。只有获得合法的经济利益才能让企业可持续地稳步发展。财务核算结果将影响企业纳税的结果，而税收核算结果又影响企业会计报表，使其包含税收的影响和纳税调整以后的影响。二者之间是相辅相成密不可分的。
二、房地产企业财务核算与税法协调的现状
（一）“营改增”税制改革政策对企业财务核算及税法协调产生影响
“营改增”的全面落实，让企业财务人员将面临新旧税制的衔接、税收政策的变化、具体业务的处理等难题。对房地产企业财务核算有着很大波动，尤其在企业的纳税管理、经营指标、税率和计税基数上产生重大影响。
首先，以房地产企业的纳税管理为例，纳税人资格认定分为一般纳税人与小规模纳税人、房地产销售纳税义务时点增加不动产交付买受人的当天作为应税行为发生时间、增值税抵扣方法等与营业税的纳税管理有显著的变化。
其次，企业的招标采购、规划设计、建筑施工直至产品销售各环节涉及的收入、成本、资产等经营指标数据基数随着税率不同也发生了明显的变化，增加了经营管理的难度。再有营业收入和营业成本双降，增值税价外税的特点改变了以往房地产企业流转税的核算模式。
最后房地产企业税率和计税基数的变化以及计税方法不同导致税负增减不一，采用简易征收方式的企业税负下降，一般计税方式的企业税负受多方因数影响会呈现税负上升的现象。
由此可见，税制改革之后，财务核算难度加大，税款确认呈现复杂化趋势给企业的财务人员增加了不小的工作困难，同时也影响了财务核算与税法协调之间的关系。
（二）企业内部财务核算人员对于税法理解及执行力不强
企业内部核算人员是协调核算工作与税法关系的关键因素，由于我国税种类别多，且随着税制改革及国地税每年相关税法规定的不断颁布，在一定程度上决定了财务人员要不断地加强学习。一部分核算人员尽管他们熟练掌握各种财务方面的知识和技能，但在实际工作中由于对税法以及相关制度的认识及理解不足，导致在具体的财务工作执行过程中可能会使相关法律法规有偏差，给财务核算与税法协调工作的开展带来一定阻碍。
（三）现行税法规定的税种多样化造成的财务核算困难
现行税制涉及房地产行业的有14个税种，目前，在房屋开发建设、销售、出租、转让等环节，征收的税种涉及流转税、所得税、财产税、行为税四大类，主要包括增值税、契税、印花税、土地增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、企业所得税、个人所得税、房产税、城镇土地使用税等。各税种由于征税目的不同存在较大的核算差异，其中存在多项需进行复杂核算才能确认税额的税种，例如土地增值税按单一项目分业态征税，计税过程复杂，企业所得税在预缴和清算过程中因影响因素较多也给财务核算带来一定的难度。
（四）部分房地产企业管理层的纳税意识淡薄、财务基础薄弱直接影响财务核算与税法的协调
由于房地产企业计税基数影响，缴纳的税款在开发过程中支付的资金占比也会较大，不少房地产企业管理层在资金使用存在压力时向建设工程倾斜，忽略了部分税款的纳税义务时点，人为的干预财务核算导致与税法不协调；也有部分企业由于管理体制问题或对财务工作重视程度不够，造成财务组织架构和财务核算手段不健全，导致财务核算准确不高，进而影响与税法的协调。
三、提升财务核算与税法协调之间关系的举措
（一）合理化解“营改增”税制改革对财务核算的负面影响
为了适应税制改革变化，房地产企业要对经营管理模式进行调整，来确保各业务链提供准确的财务核算数据。对公司管理流程进行再造，通过对招投标流程、合同流程、票据流程、采购流程和销售流程等业务链梳理重新制定执行标准，达到企业对产品和服务实施精细化管理。
在营销方案的制定中，应更加注重“营改增”后新税制和实际税赋量化关系的分析，特别是要研究透视同销售、混合销售的纳税原则，全面衡量税务成本和纳税效果，根据不同产品和服务的适用税率、减免税规则和可抵扣范围，确定最优的营销方案。对招投标的、建材采购和销售产品的定价通过科学合理的运作的，以达到最佳的减税效果，满足企业收益最大化的需求；完善增值税核算细则的制定，让财务核算有章可循。
另外，还应设置独立的税务核算人员，全面的负责税款的核算，其中包括增值税的核算及相关票据、申报来保证税款数据的准确。
（二） 加强税务政策收集及时组织税法培训
由于税法的内容随着税制的改革不断变化，房地产企业财务人员也要与时俱进，不断学习。只有清楚当下最新的税务政策，并不断对涉税核算进行调整，才能使其与税法相协调。因此，在提高财务人员工作技能水平的同时也要做好税法培训，通过定期再教育培训提高其对税法相关政策的掌握和数量运用。
培训途径主要为两种：一是靠内部培训，房地产企业采购相关税法书籍或网络税法资料，财务人员通过自学或由企业内部高级财务人员进行内部培训，争取熟练掌握关于增值税进项税转出、企业享受免税和退税的会计处理方法。二是借助外力，可以联合税务局进行税法培训；或者参加外部专业的税法培训课程；还可以通过邀请外界专业讲师来进行。另外，提高领导对税法的认识和了解，有利于充分发挥领导的带领和监督作用，因此加强对企业管理层及非财务人员的税法培训也是积极的措施。
（三）定期进行企业税收筹划，平衡财务核算和税法的关系
所谓税收筹划又称合理节税，是在税法规定许可的范围内，通过对经营和投资理财等活动的事先筹划和安排，利用税法给予的对己有利的可能来选择和优惠政策，选出合适的节税方法，从而取得更大的经济效益。所以房地产企业做好税收筹划是既对财务核算工作的重要指引，同时也提升了公司管理层对税法的认识高度，减少对财务核算工作的不当干预。
（四）健全企业涉税会计核算体系，规范处理财务核算与税法的协调
会计核算体系是一个包括会计机构设置、会计核算方法以及会计核算流程的会计系统。会计核算体系的完善、适用与否，直接影响会计信息的真实性，甚至关系到企业的生存与发展。健全涉税会计核算体系是从财务核算遵循的标准即对会计准则或会计制度与税法进行差异化分析，根据房地产企业的实际经济业务环境，针对性的制定会计机构中涉税的工作范围、岗位职责、核算方法，使财务核算在执行层面和税法相结合，避免偏差带来的税务风险。
四、结束语
总的来讲，房地产行业在国家宏观调控下市场竞争日趋激烈化，货币信贷政策的不断调整，各地调控政策差异化成为常态，都左右着房地产企业的发展。房地产企业应当深刻认识到财务核算与税法协调的高度一致对降低企业经营风险，规避税务风险的意义，才能实现企业的长远发展。
参考文献：
[1]何湘燕.房地产企业财务核算与税法协调的思考[J].当代经济，2012，18：122-123.
[2]郭世举.关于房地产企业财务核算与税法协调的几点思考[J].新经济，2013，23：62.
[3]陈素娣.“营改增”对房地产企业财务管理的影响分析[J].经营管理者，2016，09：62.
关键词：财税法；价值；分配；公共财产；纳税人权利
中图分类号：D912.2 文献标识码：A 文章编号：1003-854X（2014）05-0097-03
一、为何要提炼财税法的价值
无论是作为规范的法律，还是作为社会科学的法学，都内含着相互对立统一的一对矛盾关系。法律规范中。既存在大量的“技术性法律规则”，又存在为数不少的带有鲜明价值取向的原则。而一般说起法学的研究方法，最核心的便是规范分析和价值分析；与之相对应，规范分析法学和价值分析法学则是法学流派中的两大“门派”。客观言之，规范和价值二者，都是法律、法学的重要组成.可以有所侧重，但不可“单打一”，可“偏”而不可“废”。
在法理层面研究价值取向的法学研究，对于我们认识并发挥财税法价值所具有的实践意义，是很有好处的。价值取向的法学研究，在法学流派层面主要表现为自然法学派和新自然法学派。从19世纪中期到20世纪初期，自然法理论在大多数西方国家处于低潮，热衷于规范分析的法律实证主义者试图将法学的探究范围严格限制在对国家制定和执行实在法进行技术分析的方面，对法律调整的目的和理想进行的研究趋于消失。随着规范和价值二者关系被重新认识，在20世纪末，出现了自然法和价值取向法理学的复兴。拉斯韦尔和麦克杜格尔认为，法律如果欲在全球范围内促进价值的民主化和致力于创造一个自由而富裕的社会，就应当最大限度地降低技术性法律原则的作用。由此出发，应当根据民主生活的目标和重要问题来阐释关键的法律术语，法律判决则应成为“对社会进程中价值变化的突然事件的回应”，整个法律和法学都应当“对所选择的解决方案给整个社会模式所可能产生的影响进行‘目标思考’和功能考虑”。简单说，便是一定的价值指引，能使法律生活当中的立法、司法等各个环节都更契合社会生活（变化着）的实际，并对社会发展起到促进作用，实现法律和法学的社会担当。当然，这其中也要注意一个“度”的把握问题，若是矫枉过正。仅仅从价值出发而忽略了作为逻辑起点的规则本身，会使法律成为一张普罗透斯式的脸，无法琢磨。
同样是和法治社会“规则之治”的基本要义相悖。我国目前的财税法律规范和财税法学研究，一个突出特点就是“规则”的意味太浓厚而“价值”因素则往往处于“缺位”状态，表现形式有二：其一，财税领域的制度规范中，大量的都是杂乱的低位阶规范性文件，而且所规定内容明显缺乏核心价值的指引，从而使得政策性特征太过突出，缺乏法律规范所要求的最基本的稳定性，常常随客观经济形势的变化而变化，而且这种变化相当随意：其二.财税法学研究更多停留在解释财税规范性文件的层面.而且这种“解释”多表现为文义解释，没有自觉运用一定的评价标准进行阐发，缺乏对下一步立法的指引。这两者之间也在一定程度上互为因果，使得我国落后的财税立法和财税法学研究相伴相生，在恶性循环中打转。因此，加强对财税法价值的提炼和研究，无论是从提升财税法学学术品格，还是指导财税法律实践的角度来说，都大有裨益。
二、提炼财税法价值时应注意的问题
首先，要注意区分财税法的价值和财税的价值。财政、税收主要是经济领域的概念范畴，而财税法是调整财税现象的法律规范，二者有不同的价值导向。财税现象本身主要是一个“国家主导”的经济现象，而且最需要考虑的是“效率”因素；而财税法作为具有现代性的部门法之一，首重是“公平”的实现，而且在规范设计过程中，并非单纯考虑“国家”，同时也投入相当多的精力于和国家相对应的纳税人群体，以及具体的纳税人个体。
其次，应认识到财税法价值的多元性，在凝聚共识的前提下可以存在“各自表述”。财税法调整的财税关系本身就是具有多维度的概念体系，既有发生在国家与纳税人之间的，通过税收、财政补助等体现出来的取予关系，又有发生在国家机关之间的财政收支划分、财政转移支付关系。即便是在纳税人内部，财税法也要发挥自己的影响，比如，通过税率设计、税收特别措施，意欲达致税收公平。这种调整对象的复杂性，决定了财税法在调整社会关系的过程中保护的有价值事物也是丰富多彩的，从而学者们的认识存在一定程度上的歧异也是合情合理的，当然，对一些“核心价值”的认识，还是很需要形成一致认识的，这有利于财税法功能的实现。
再次，财税法的价值是一个历史性概念，在不同的历史阶段有不同的价值；但是，也应当把握不同历史阶段财税法价值体系和精神内涵中的共通成分。从发展的角度看.财税法经历了一个从更侧重于保护国家财政利益，演变为注重国家财政权与纳税人财产权平衡，并进而向更强调纳税人权利保护演进的历史过程，这体现了财税法价值的“历史性”。然而，不同历史时期的财税法价值，其实是一脉相承的，不应隔断它们之间的联系，将其孤立起来。财税现象在世界范围内是古已有之的，而财税法的产生则更多被认为是和财税法之“帝王原则”――税收法定主义相伴而生的，进而便联系上了中世纪、资产阶级革命时期的英国之酝酿、产生与成熟，从而和控制政府权力、保护纳税人权利等联系起来。也就是说，财税法在其产生之初，便或多或少隐含保护纳税人权利之价值追求。只是这一价值在相当长一段历史时期内受到强大“国家主义”的压制，隐而不彰。一旦整体社会经济发展水平和社会思潮发生变化，限制政府权力、保护纳税人权利的价值之花便会茁壮成长。
最后，提炼财税法的价值应当密切关注社会现实，注意回应现实需求。作为部门法律规范的财税法是“法律”，而提炼财税法的价值，则属于“法学”研究的内容。财税法是“现代法”、“高级法”，自然应该和社会现实联系得更加紧密。随着我国改革开放进入“深水区”，一系列社会问题凸显出来，比如贫富差距拉大、地区发展失衡等等，都制约着经济的可持续发展与社会公平正义的实现。而这其中很多问题，都和财税法联系紧密，学者们应当在研究财税法的过程中，有意识地回应社会需求；在提炼财税法价值的过程中，也应以社会需求作为重要导向。这不但不会削弱财税法学的理论基础，使之沦落为“对策法学”，反倒会提升其学术品格，并伴随着经济社会的发展，迎来更大的发展空间。
三、财税法价值论的内容
财税法作为宏观法律系统的一部分，有与其它法律部门相通之处，但另一方面，作为具有一定独立性的部门法，财税法有其独有的“个性”，基本价值在财税法领域的体现也有自身的形式和特色。
1.调节财富分配
财税法乃“财富分割利器”。财税法首先是“分配法”，然后才是“调控法”，而且“调控”也是建立在“分配”的基础上，甚至其本身就是“分配”的一个维度。本质上看，财税活动先要在国家、社会和公民三大主体之间进行财富分配，而在这个意义上理解的财税法，就是对这一财富分配过程的规范，使之有规、有序、有责，用法学术语表述就是要合宪、合法、合理。在总体财富一定的情况下。先决定国家、公民以及企业各取多少，然后确定国家内部（主要表现为横向和纵向的财力划分）、公民之间（初次分配中各生产要素占比，如当前热议之“劳动性收入”和“资本性收入”在分配中的权重问题）如何划分。只有当财富在这些主体之间都已分配确定之后，才存在宏观调控的问题。否则，国家宏观调控之物质基础何来？其通过税收手段将一定财富从此纳税人处收取并以税式支出等形式转移至彼纳税人处，合法性又何在？现代财税法所强调的财税民主、财税法定，首先是强调要由纳税人选举出的代议机关决定各财税事项，而财富在国家和纳税人之间怎么分、分给国家的规模有多大，怎能不由纳税人及其代表机关所决定呢？因此，财税现象首先可以界定为一种分配概念，而强调财税法治就是强调通过法治这种“治国理政的基本方式”，来保证所有分配环节的公平、正义。
在财富初次分配的基础上，财税法还要扮演宏观调控的重要角色，利用税收优惠、税收返还、税收补助、财政转移支付等规范化的财税行为，来缓解和改善前一阶段分配中存在的财富在不同主体之间不公平分配的现象。而这种宏观调控，本身也被人们称作“二次分配”，同样属于财富分配的范畴。
2.规范公共财产
财税法不仅是一种宏观调控、分配收入的经济手段，还能对公共财政予以有效的法律规制，从而获得了“公共财产法”的精神内核。作为公共财产法，财税法与私人财产法进行了较为明晰的区分，通过对国家公款的筹集、管理和使用的监督，通过对国家能力的提升和对公众生活的关照，展现了法治思维，也实现了其特有的法治意义。
长久以来，我国法律传统中受到公法、私法二元对立的影响，形成了以物权法一私法和行政法―公法为核心的两大法律体系来规制公共财产的法律问题。这种思维模式深刻影响了我国公共财产权的保护。因为这种以学科发展体系化为标准的法律进化模式不可避免地会留下众多的死角。加之我国素有的权利意识不彰、为权利斗争的观念疲软等现实因素，对于个体的财产保护尚且长期处于不利的地位，何况于位于公用领域的财产？在这方面，体系化思维所存在的痼疾与传统法律文化中的被动一面相结合，对公共财产的保护暴露出更大的困境和难度。
但是对于公共财产的管理，依旧是政府的职能之一。如何以法律张扬之空间来弥补前述法律体系思维遗留下的“法治飞地”，财税法在其间可以发挥重要的作用。罗尔斯所代表的“新契约论”认为，一个正当社会是建立在其成员同意基础之上的社会，当契约的自律性与互惠性发生冲突时，互惠性必须服从于自律性，因为自愿契约的自律性是至高无上的，自愿进入社会合作体系中的成员，“他们所接受的责任是自我给予的”。财税法则为“自我约束与执行”的有效行为模型提供了理想实验田与既有范本。对于公共财产的规范不再单方面依仗国家的严格管控与市民社会的纯粹以利益交换为纽带的经济性契约，而在财税法领域形成了两者相互结合的较为中庸但是极为有效的混合形态。以我国主流财税法思想中的债权债务关系学说为典型例证，其反映的就是国家―公民二元结构框架中形成的共识，债权债务关系的本质是一种契约，契约创立了国家一公民在公共财产管理过程中的形象与共识，契约由相互性构成，契约所代表的社会秩序的理念是以交换为基础的，在很大程度上，交换是一个奠基于利己和互惠基础上的自我强制的制度，财税法对于公共财产的规范价值也就生发于此。
3.限制政府权力
财政、税收现象本身具有鲜明的国家性，比如其中的财政收入活动，便是政府汲取收入的主要基本形式。但若要论及财税法，则主要是在规范政府财政权力的运作。需要格外强调，财税法从其刚刚产生的那一刻起，就不仅仅是在“限制”政府的财政权力，同样有“保护”财政权力的意蕴。以最早孕育和产生税收法定主义的英国为例，在税法规范出现之前，国王主要从自有土地和其封臣处获得收入，而随着国王将大量的土地分封给其臣属，其自身拥有的土地数量锐减，因此维持王室运作的收入来源，主要便依靠从臣属处获取的收入。由于没有相对稳定的制度规范，国王不得不经常和其臣属就此问题进行磋商、谈判，而其臣属经常利用该问题“做文章”，争取更多的权利，不按时缴纳税赋的现象也时有发生。这使得国王难以获取稳定的财政收入。因此，从这个意义上说，以制度规范形式出现的财税法，即便对于国王来说，也不能谓其完全没有“保护”的作用。
然而，随着社会的发展和需要，国家早已逾越“必要的恶”的程度，政府也不再仅仅扮演“守夜人”角色，而是积极地扩张自己的职能范围到社会生活的各个方面。相对于弱小的个体而言，政府显得太过强大，而且政府权力的运作也主要是通过政府中具体的个人来实现的，而只要是人，便会存在一定程度的自利倾向。虽然由于社会需要，赋予政府更大的权力是很有必要的，但仍然应当有一种规范手段来制约政府权力的无限扩张。这种手段应当是制度化的、常态化的，而非过去曾出现过的那种“运动式”的对政府权力的制约方式。控制财权，便是一种较优的制约手段。
4.保护纳税人权利
一、主体性教学观剖析
主体性教学观是我国近年兴起并日益产生重大影响的一种教学理念。“主体性”最初是在哲学范畴存在的，而当代流行的“主体性”概念是哲学历史性发展的产物，是指人在实践过程中表现出来的能力、作用、地位。具体到教学中的“主体性”则是从对特殊主体（教师与学生）在教学活动中的能动性、地位与作用等方面经过评判而得出的，强调的是主动性、能动性与创造性。其中主动性反映的是教师与学生对知识客体的态度，能动性折射的是教师与学生在面对知识客体时的愿望与兴趣，创造性是主体性的最高表现，意味着教师与学生的创新意识、创新思维、认识或者动手的突破能力。
教学观是与学习观相对应的概念，专指作为教学主体一方的教师对教学的认识或对教学的主张，教师从这一认识出发，确定教学目标，选择教学方法。教师的教学观将决定教师对教学对象（即学生）的态度，并将影响学生的学习观、学习方法与学习效果。国外既有的研究表明，高校教师在教学观上存在较大差异，研究结果将高校教师的教学观归纳为了三种类型：片面的教学观、中层教学观和全面的教学观[1]。三种类型的教学观下，学生在课堂教学中的地位存在明显的不同。片面教学观下，学生仅仅是知识的受体与教学的客体，学生主体的地位是被否定的；中层教学观下，学生不仅仅是知识的受体与教学的客体，其教学主体地位也得到了肯认，课堂教学带有一定的互动性；全面教学观下，学生与教师一样是教学中不可或缺的主体，学生的主体意识强烈，学生主动参与教学活动。
主体性教学观是从教师对教学对象的认识层面反映教师对教学的认识或主张的，主体性教学观的提出，是对传统教学反思的结果，意味着对被动式教学理念的摒弃。长期以来，大学教师格外注重自身专业素养的提升，对本文由收集整理教学观念的探讨、研究重视不够，更缺乏教学观的交流。受传统思想的影响，一些教师讲求师道尊严，认为教师在学生面前拥有毋庸置疑的权威，大学的教学活动呈现出两大特点：一是以教为中心，学围绕着教；二是以教为基础，先教后学。这种以教为中心、以教为基础的教学是典型的片面教学观之下的行为体现，其背后蕴含的是一种视学生为教学客体的被动式教学观，这样的教学观已经成为了遏制学的“力量”，学生在教学过程中的主动性、积极性和创造性受到了压抑，能动性受到了束缚。
二、法学本科教学中主体性教学观分析
片面的教学观支配下的教学，整个教学过程重教师而不重学生，重传授而不重探索，重统一而不重多样，抹杀了学生的能动性，磨灭了学生的个性，束缚了学生主体性的发展。这种教学观只能适应知识匮乏时期传授知识的需求，或是满足统治阶级进行思想统治的需要[2]，在法学本科的课堂上自应摒弃。而中层教学观与全面的教学观虽然肯认学生的主体人格，但学生的主体地位依然有差别。究竟在法学本科的课堂上，该奉行什么样的教学观，给学生以什么样的主体地位呢？笔者认为，对此不能简单划一。
我国的法学教育不同于美国的法学教育，学生在进入法学的殿堂之前对法学的认知是义务教育阶段的普及知识，这就决定了由教师主导课堂教学的中层教学观在法学教学中具有存在的现实必要性。中层教学观因其要开启学生对概念及概念间相互关系的感知，展示理论如何应用于实践，宜在低年级的课堂及高年级具体部门法学的基本知识、基本原理的教学中秉持，如法理学、各学科的基础理论部分。法律学科兼具理论性与应用性，教师应在课堂上向学生展现法学的学科特点，在传输法理知识的同时，要穿插大量的案例，一方面帮助学生理解相关概念与原理，展示法理与法律规范如何应用于社会及经济活动；另一方面激发学生的学习兴趣，引导学生从应试性教育的表层学习方法中摆脱出来。期间，通过课堂提问、讨论等方法来了解学生对教学内容的理解程度，判断学生采用的学习方法并加以适当引领，对于采用表层学习法的学生应通过加重学习负荷、增加课堂案例分析、安排适当时间进行小组讨论等方法，使他们逐步调整为深层学习法。中层教学观下的教学实践中，学生既是知识受体与教学客体，也是教学中的主体，但学生总是率先以知识受体和教学客体的身份出现。在教师与学生间呈现主体与客体的关系之下，教师应通过灌输前人的思想和传授自己的知识，教会学生基本知识、基本原理，更重要的是教会学生法律的严谨思维，使学生具备能动的基础。中层教学下的学生同时是教学的主体，教师必须时刻牢记这一点，在教师与学生共为教学主体的关系下，教师除了传授知识并在学生法学知识的阶梯架构中发挥应有的作用外，还要发挥引领者的作用，教师要有洞察力、与学生平等的意识，引导学生掌握方法、总结规律。当学生在他人面前显示出不自信时，教师又要做促进者，调度学生的热情，鼓励学生的参与。总之，基于中层教学观进行的法律教学，教师要担当一定的责任，要实现学生由教会到学会进而到会学的过渡，为高年级教学及部门法学后续教学采用全面的教学观奠定基础。
全面教学观是最能激发主体的主动性与能动性的一种教学观念，这种教学观也最易于挖掘人的潜力，发挥主体的创造性。法学教育的目标是近年来争论较多的话题，尽管存在分歧，但是，在经历了20世纪80年代的法学普及教育后，法学教育界更加认同法律职业教育的目标定位，法学教育要培养的是具有扎实的法学基础知识和理论功底，具有较强的分析、解决实际问题能力，能够较好地为社会服务的复合型人才，即培养“社会医生”[3]。法学教育的目标、法学学科的特点决定了在法学教学中，尤其是高年级的课堂教学中必须确立全面的教学观，教师的角色定位是教学内容的设计者、课堂的组织者、学习方法的引领者、教学中的合作者、问题的发现者、学生前进道路上的促进者与帮扶者。学生则要有自信心、竞争与合作的意识、质疑的胆量。全面教学观下，课堂教学除了继续采用案例分析、课堂提问、课堂讨论、组织模拟法庭等常规教学方法外，还要充分利用网络技术带来的
便利，通过电子邮件、建立qq群等方式随时进行一对一的交流或是小组活动。全面教学观的确立，需要学校在教学管理上做相应的调整，如打破僵化的课程教学时数限制，大量开设课时长短不等的研讨课、前沿课，为部门法的案例课程、实务课程、诊所课程等由教师与学生共同参与完成的课程提供人力（如配备教学助手）、物力保障，对教师带领学生走进实务部门进行的现场教学与观摩允许与认可。此外。学校还应当建立由校外主要来自法律实务部门的人员组成的兼职教师人才库，在高年级的课堂教学中拿出一定量的课时请课外兼职教师承担完成。在专门的法律院校中，因法律专业学生较多，为更好地实现学生的自我人生设计，学校可以考虑从三年级开始，重新分班，将有志于从事法学理论研究的学生和准备进入公检法等部门从事法律实务工作的学生分开教学，前者着重法学专业教育，可以更多地比较、分析各国法律制度的异同，使学生在开扩视野的同时，奠定理论上向纵深方向发展的基础；后者着重法律职业教育，应尽可能地锻炼学生应用实践能力。
三、税法本科教学中主体性教学观的运用
1. 法律院系中税法主体性教学观的运用
税法是法律院系普遍开设的一门课程，但由于法律院系依存的院校不同，税法课程的设置情况与选课学生的情况存在一定差异。法本文由收集整理学本科教学中进行的中层教学观与全面教学观下的主体定位分析能否运用于税法教学及如何运用于税法教学，有必要结合税法课程的设置情况、选课学生的情况与课程特点进行进一步的分析。
以笔者所在的中国政法大学为例，税法是作为专业选修课设置的，开设于大学二年级下学期，与此同时学校还在大学三年级设置了税法实务课程，为有志于从事与税法相关职业的学生深入学习与应用税法提供选择。从学生选课情况来看，大约2/3是法学专业的学生，这些学生已经在法学教育阶梯的攀爬中走到了一定高度，因而在税法的课堂教学中可以秉持中层教学观与全面教学观，具体而言，税法基础理论部分要由教师主导课堂，教师可以用通俗易懂的语言、富有趣味性的典故或是实例向学生传授基本理念、基本原则与基本理论，展示税法理论鲜活性的一面，激发学生学习税法的兴趣；税法的具体制度部分（包括实体税法与程序税法）则不必再由教师完全主导课堂，有些内容（如营业税制度、个人所得税制度、房产税制度）相对简单，教师可以事先让学生准备，课堂上教师与学生共同分析现行制度内容与存在的问题、讨论改革试点的可行性与合理性，探讨如何通过制度的完善贯彻与实现法律的公平正义观。而在税法实务教学上，应限制学生的选课，以修读完税法为前提，自始至终宜秉持全面的教学观，教学不一定在校内进行，可以安排学生去法院聆听税务案件的审判，去税务机构观摩税务管理、税款征收、税务稽查的具体程序，去律师事务所跟随律师感悟一下税务律师的业务流程，去税务师事务所或是会计师事务所参观税务师、会计师的工作流程，课堂上学生应进行的是问题的探讨、经验的交流与实践技能的切磋。
2. 财经院系中税法主体性教学观的运用
现今，税法也是财经院系普遍开设的一门课程，但是，财经院系税法教学面对的学生与法律院系税法教学面对的学生存有较大差异，财经院系的学生有一定的财务会计知识，却缺乏法律基础知识与法律感情。不仅如此，财经院系税法教学目标与法律院系税法教学目标也明显不同，财经院系税法教学着眼于现行税法制度在经济活动中的具体应用，要培养的是熟悉、精通税法制度的专业技术人员，教学的关注点不在公平、正义理念与权利、义务关系。知识受体的知识结构差异、教学目标的不同，决定了法律院系中税法主体性教学观下教、学双方的定位分析与运用不能简单套用到财经院系的税法教学中去。
财经院校的税法教学主要是两部分内容：基本理论与具体制度。税法基本理论并非教学的重点，但是，基本理论是通向税法最高境界的基石，学生对此必须有正确的认知。面对缺乏法学基础课程的洗礼、不具备或较少具备一般性的法学基础知识的财经专业学生，基
本理论的教学只能由教师主导，教师的课堂讲解要以必须、够用为原则，做到通俗易懂。税法的具体制度内容及其应用乃教学的重心，该部分内容实践性强，课堂教学不能完全适应，建立实训室由学生实际演练、通过录像观看税务机构的工作运行实况、到税务师事务所或是会计师事务所以及企业财务部门进行观摩成为必要，但由于涉及计算，其中增值税与企业所得税的计算也很复杂，课堂教学依然是教学的主要阵地。要使学生熟悉税制操作和运用的基本方法，能够熟练应用税法，具备将税法文字规定转化成数字的能力与处理税收征收实际问题的能力，就必须让学生更多地参与到教学中去，学生的教学参与不仅仅在课堂教学中体现，更多的要通过课下作业与实训室的操练加以体现，对于课业或是操练中遇到的问题进行同学间的交流也是教学参与的一种体现。要明确的是，学生在税法具体制度教学中的参与，并不表明此部分内容的教学可以秉持全面的教学观，其只不过是中层教学观下学生主体地位有了较为明显的体现而已。
【关键词】 新企业所得税法 纳税人 纳税筹划 税收负担
税收是国家的根本，是国家贯彻执行取之于民，用之于民税收本质的重要途径。随着我国经济的快速发展，城市化的不断推进以及大量基础设施的不断完善，国家税收的保障显得十分重要。企业所得税作为我国税收体系中的重要税种，不仅是国家税收保障的重要前提，同时也是企业经营成本的重要组成部分。重视企业所得税筹划研究，就是在遵守国家税收法律法规的前提下，做出的有利于企业成本节约的重要策略。随着新企业所得税法的颁布，企业纳税依据发生了重大的变化，如何有效地应对企业所得税纳税筹划过程中出现的问题，更好地利用筹划实现企业成本的节约是现阶段企业纳税工作需要重点考虑的问题。
一、纳税筹划概述
所谓纳税筹划就是指纳税人或者企业，在遵循现有税法法规条款的前提下，在政府颁布的各种优惠政策中，寻找有利于企业纳税成本节省的利用依据。以便使得企业在日常经营，理财和投资等活动方面，充分的做好纳税前的准备，对所有的纳税活动做好事先的安排，从而在保障国家税收足额缴纳的前提下，使企业的利益得到切实、合法的保障。
二、我国企业所得税筹划工作中存在的主要问题
1、纳税筹划意识有待进一步提升
现阶段，我国纳税筹划工作尚未在国内得到普及，许多企业，特别是中小企业还未真正地认识到纳税筹划的重要作用和意义。许多企业在对待纳税筹划的认识上，还存在较大的误区，经常将纳税筹划与偷税、漏税、逃税等同起来。从税务机关的角度来讲，片面的将纳税筹划工作当成一种违法行为，作为侵吞国家税收财产的恶行。在理论方面，由于理论研究投入的不足，导致我国纳税筹划理论基础较为薄弱。总之，等等不利因素的存在，极大地限制了纳税筹划工作在我国的顺利开展。
2、纳税筹划专业人才不足
人才是企业的重要宝贵资源，是有效开展纳税筹划工作的重要基石，人才的匮乏，将极大地限制纳税筹划工作的绩效。税收筹划工作作为一种财务优化活动，从战略的层面上来讲，需要在事前进行合理的统筹规划，否则将会产生较大的经济损失而无法弥补。作为纳税筹划工作的具体践行者，纳税筹划工作人员应当具备与业务相适应的综合素质，需要具备多学科知识的积累和储备，不仅应当熟练的掌握财务会计的各种理论和操作技能，同时还需要对整个企业的经营活动以及税收法规政策的变化有一个敏锐的感知能力。而现阶段，我国尚未形成专门的税收筹划工作人才培养的部门和机构，没有专业的税收筹划师和精算师队伍服务于企业的税收筹划工作，这些问题的存在对我国企业的税收筹划工作极为不利。
3、税收制度有待进一步完善
税收制度是规范纳税人和纳税主体的重要法律法规体系，是企业纳税筹划工作良性发展的重要机制。企业实施纳税筹划工作的最主要，最直接目的在于减少税赋对企业发展的压力，而国家税法向增值税等间接税种的偏斜，使得企业所得税等直接税种在整个税收体系中所占的比重相对偏低，使得纳税人的纳税操作范围变小。加之我国所得税和财产税体系的不完善，以及征管水平较低，处罚力度较小等问题的存在，如果再加上征管人员征管意识的薄弱，我国税收的保障工作将变的十分困难。
三、新企业所得税法下企业纳税筹划的主要对策
1、基于企业组织形式视角下的所得税筹划
在新的企业所得税法下，股份公司和有限责任公司在缴纳完企业所得税后股东还要缴纳个人所得税，而合伙企业和个人独资企业只缴纳个人所得税。鉴于前者的责任大于后者，企业可以权衡自身发展前景、规模预测和市场风险等因素后进行合理的组织形式选择。子公司作为母公司的分支机构，具备独立的法人资格，但分公司却不具备独立的法人资格。新企业所得税法确定独立法人才能成为纳税单位。
2、税收优惠政策的充分利用
新企业所得税对税法的有关优惠事宜进行了调整，调整后的企业所得税优惠将会以产业优惠为主，区域优惠为辅，但考虑到某些地区过渡阶段的存在，因此，在投资的过程中，这些特定地区的过渡事实仍然可以加以充分的利用。我国税法具有产业发展导向作用，国家对于那些需要重点开发和扶持的行业领域做出了十分明确具体的税收优惠政策，比如高新技术行业，农林牧渔行业，公共基础设施建设行业以及节能减排和环保行业等，企业在制定发展规划的过程中可以向这些产业倾斜。投资方式和融资方式的选择对企业所得税纳税额的影响较为巨大。企业应当根据新企业所得税法中的相关利息规定，对符合条件的企业之间的红利，股息等权益性收入发放方式进行扩大化处理，充分利用权益性分红免税的优惠，减少企业的交易成本。
3、充分利用税前扣除项目实施纳税筹划
职工福利是企业经营成本的重要组成部分，一般来讲，企业职工福利费用在企业固定成本中的比重较大，所涉及到的所得税额也会较多。因此，企业应当充分了解新企业所得税中关于职工薪酬福利的规定，以便利用规定，做出有利的纳税筹划工作。新税法中规定，企业实际经营过程中发生的合理工资薪酬，14%以内的职工福利费、不超过2.5%的教育经费以及不超过的工会经费以及不超过2%的公会经费，准予税前扣除。
切实的利用广告费，业务招待费等税收抵扣规定，做好纳税筹划工作。新企业所得税种规定，广告费中不超过当期销售收入的15%的部分准予全额抵扣，超过的部分则可以记为递延纳税资产，用于以后年度抵扣。对于招待费用，新税法区分了千分之五和60%，也即不超过当年销售收入千分之五的部分以及不超过费用本身60%的费用部分选择较低者作为抵扣的计税依据。
4、充分利用坏账准备的提取范围中税法和会计制度的差异进行纳税筹划
坏账准备的提取是企业会计践行谨慎性原则的重要体现，是会计制度中“减值准备”当中唯一的一个能够依照税前条件和标准进行列支的特殊项目，同时也是企业进行税务筹划过程中，比较容易忽略的项目和内容，一般来讲，企业在针对坏账准备提取项目进行纳税筹划时，需要重点注意两者在计提坏账准备的过程中范围有所不同。现行的会计制度中规定，除去应收账款应当计提坏账准备以外，其它应收款也应当计提坏账准备。同时对于预付账款等应收项目，如若出现无法全额收回的证据，也应当计提坏账准备。也就是说，在会计实务中，计提坏账准备的范围包含了应收账款，其它应收款，但不包括应收票据。但在税法中规定，能够用于税前扣除的坏账准备能切仅能为纳税人因商品销售，提供劳务等而产生的年末应收而未收款项，包含了应收票据，因此，税法准予抵扣的范围要比会计制度多一个应收票据，少一个其它应收款，这方面企业可以加以利用。
四、应对企业所得税纳税筹划问题的策略
1、加大宣传力度推动纳税筹划推广
针对企业所得税纳税筹划过程中存在的不正确认识，企业应当重视纳税筹划工作的宣传，明确界定纳税筹划与不法纳税行为之间的区别，让员工和社会真正的认识到纳税筹划工作室企业的正当权益，从而最大限度的维护自身合法利益，改变税务机关工作人员的不正确观念。
2、设立专门的纳税筹划研究机构
随着市场经济的不断发展，企业经营面临的外部条件越来越复杂，企业纳税过程中所遇到的情况也必然会千奇百怪。因此，为了更好地确保企业的纳税绩效，确保最佳的纳税处理策略，企业应当设立专门的纳税筹划研究机构，通过机构的职业化工作，为企业的发展提供持续的策略支持。另一方面，专门纳税筹划研究机构的建立，有利于帮助企业培养专门的税收筹划人才，从而有效的缓解我国税收筹划人才匮乏以及理论研究薄弱的问题。
3、加快税收法制建设，完善企业所得税法法律体系
税法法律体系是有效规范纳税人，纳税主体纳税行为的一系列法律法规，一个相对成熟且完善的纳税法律法规体系，能够显著的降低偷税、漏税和逃税的数量，减少国家税收损失，从而加快我国税收基本法制发展的进程。另一方面，税收法律体系的完善还需要，对现行税法中不公平、不科学以及不清晰明确的环节及部分进行改进，不断提高纳税人纳税的意识，加大违法惩罚力度，提升从业人员的业务驾驭能力，从而有效的确保我国税收活动依法进行。
五、结语
作为企业所得税的主要承担者，企业应当在纳税的过程中，制定细致的纳税筹划准则和管理细则，并在技术上为纳税筹划工作的顺利开展，提供可行性操作平台，明确纳税筹划工作的价值观和作用，使得纳税筹划工作在多方利益的博弈中，成为促进企业发展，保障国家税赋的重要手段。
【参考文献】
[1] 刘爱明、刘冬荣：新企业所得税法对纳税筹划途径的影响及其对策探析[J].经济导刊，2007（10）.
[2] 王险峰：新企业所得税法下企业所得税纳税筹划[J].商业会计，2007（10）.
[3] 季松、嵇冉：新税制环境下企业流转税纳税筹划探析[J].中国流通经济，2012（2）.
（一）在税法理论基础方面此项内容旨在考察调查对象在理论上对税收征纳关系的本质认识，数据如下：
1．对于税务机关与纳税人的地位的认识方面：认为是A、平等关系的有215人；认为是B、不平等关系的有115人；认为是AB两种关系都有的有33人；认为说不清楚的有16人。2．对于税务机关与纳税人的关系的认识方面：认为是A、公法上的债权人与债务人的关系的有121人；认为是B、管理者与被管理者的关系的有110人；认为是AB的有77人；认为说不清楚的有68人。3．关于税款的本质认识问题：认为A、税款是债的有29人；认为B、税款不是债的有27人；认为C、是国家权力的体现的有96人；认为D、税款的征收具有强制性、无偿性、固定性的有199人；认为E、税款从本质上是一种特殊的债；是行政权力的体现的有81人；认为F、其他的有26人。从以上数据可以看出，调查对象对税收法律及其原理认识模糊，无论是税务工作者还是相关人员都不够重视税法基本理论的学习，不熟悉法律法规的基本内容，不够深入理解税收法律法规的深刻内涵，也有一定数量的税务干部不能正确理解税务机关与纳税人的关系，摆正位置，也不能正确看待税款的债权性。
（二）在对税收代位权、撤销权的具体法律规定适用方面
此项调查目的在于了解调查对象对于税收债权保全制度的具体掌握情况。第一，对于是否知道税收代位权，撤销权以及知晓的途径上，可以看出：1．对于是否知晓税务机关有权行使合同法规定的代位权上，认为A、知道的有220人；认为B、不知道的有89人；认为C、听说过但具体内容不是很清楚的有81人。2．对于是否知晓税务机关有权行使合同法规定的撤销权上，认为A、知道的有202人；B、不知道的有94人；认为C、听说过但具体内容不是很清楚的有72人。第二，在对于税收代位权，撤销权立法目的的认识上，认为是：A、为了保证国家税款的顺利征收，维护国家利益的264人；认为是B、维护纳税人的合法权益的49人；认为是C、维护与纳税人进行交易的第三人的合法权益的31人；D、说不清楚的3人。第三，对于税收代位权，撤销权的性质有不同的认识，主要有：认为税收征管法规定税收撤销权、代位权体现了税务机关的A、行政权的有71人；认为体现了B、公法债权的有49人；认为C、既体现了行政权力又体现了公法债权的有207人；认为是D、其他的有15人。第四，对于税收代位权，撤销权的具体条件和行使方式，期限问题的认识不足：1．对于税收代位权的具体条件上，全部选定合同法司法解释规定的全部要件的只有96人，占26.4%。2．税收撤销权的具体条件上，全部选定合同法司法解释规定的全部要件的只有109人，占30.2%。3．对于税收撤销权、税收代位权行使方式问题，认为A、运用行政权力行使的83人；认为B、只能向法院提讼的126人；认为上述A,B均可的100人；D、不知道或者认为其他的有48人。4．对于税收撤销权行使期限问题，认为应该为A、知道或应该知道撤销事由起一年内的有160人；认为应该为B、债务人的行为发生之日起5年内的有50人；认为应该为C、运用一般诉讼时效2年内的有141人；回答为D、其他的有13人。5．对于税收代位权行使期限问题，认为税务机关行使代位权的期限性质应该是A、诉讼时效的有228人；认为是B、除斥期间的有88人；回答其他的有29人。第五，对税务机关行使撤销权和代位权的效力，认为：1．对税收征管法规定税收撤销权、代位权会不会影响到与纳税人有关的其他人的利益的看法；认为A、会的有124人，认为B、不会的有133人；回答C、说不清楚的有92人；回答D其他的有8人。2．对税务机关行使撤销权、代位权之后能否直接采取税收强制措施的看法，认为A、能的有83人；认为B、不能的有210人；回答C、不知道的有81人，回答D、其他的有3人。3．税务机关行使撤销权、代位权胜诉后有无直接受偿权的看法，认为A、能的有150人；认为B、不能的有118人；回答C、不知道的有93人，回答D、其他的有3人。从以上数据可以看出，调查对象对于现有法律的具体规定理解得不够深刻，税务工作人员与司法工作者中存在着较多懂法者不懂税，懂税者不懂法的普遍现象，而对于《中华人民共和国税收征管法》、《中华人民共和国合同法》以及<最高人民法院关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释（一）>都能准确理解者少之又少，并且注意掌握税收法律及其相关法律和司法解释的具体规定，从而导致对税收代位权和撤销权的具体操作认识比较模糊，致使不知如何操作。
（三）税务机关行使撤销权、代位权的现状
此项调查目的在于调查税务机关实施撤销权、代位权的实践情况。第一，在税务机关工作人员中的现状是：1．是否行使过；A、没有的有130人；B、有的有3人；C、不知道有23人。2．具体原因A、没有8人；B、有47人；C、不知道59人；D、其他42人。第二，在纳税人单位工作人员中的现状是：1．是否被行使过；A、没有13人；B、有3人；C、不知道111人。2．具体原因A、没有3人；B、有2人，C、不知道130人；D、其他2人。第三，针对法律工作者熟知税收代位权的情况：A、知道10人；B、不知道32人。以上一系列数据表明，税收代位权和撤销权在实践中很少实施，情况并不够理想，主要体现在：一是税务机关对于税收征管法规定的税收债权保全制度重视不够。这主要表现在：（1）在税收宣传方面，只停留于法律条文的字面宣讲，深度不够；（2）绝大多数税务干部对税收优先权能够理解，对税收代位权、税收撤销权没有理解，更谈不上知道如何操作；（3）税务机关从来没有查处过这类案件，不是说这类问题没有发生，而是主客观原因造成的。二是所调查到的税务机关均没有行使过税收代位权和撤销权，几乎90%的税务人员不知道或回答没有行使过税收代位权和撤销权，对于没有的原因也是一概不知。三是纳税人单位工作人员也不知道；四是绝大多数审判人员没有办理过代位权、撤销权案件，都没有办理过税收代位权、撤销权案件；五是绝大多数律师和法官没有办理过代位权、撤销权案件，在已经办理过代位权或者撤销权案件的律师或法官中也都从来没有办理过税收代位权、撤销权案件。
二、思考与建议
第一，在立法上税收优先权，代位权、撤销权制度是否属于“虚置”问题？孟德斯鸠认为，“一切法律并无绝对的优劣或价值,凡是适合国情的法律就是最好的法律”。在我国税收法律制度的表现尤为明显。由于税收广泛而深入地存在着，而税法本身具有很强的专业性和复杂性，不是一般人所易于理解的，并且现代社会有大量具有财政目的和社会政策目的的税法规范，因其政策性经常发生变动，再者为解决税法在具体适用过程中出现的问题，税法解释层出不穷，纷繁复杂，各种通知答复意见等经常发生。致使我国的税收实体立法层级多、层次低，而程序立法层次较高，但是过于超前有的甚至缺乏可操作性，尤其是税收代位权、撤销权制度在税法中缺乏具体规定，致使有关部门无法操作或操作中漏洞百出，而在民法与合同法的规定中，程序复杂。根据法律的规定，税务机关行使代位权、撤销权的方式只能也必须是向人民法院提出请求，通过诉讼程序进行，而并非由税务机关采取强制措施或其他执法行为来直接实现，这一手段较其他税务机关可以直接进行的措施比较复杂，需要投入更多的精力。现行税法的不具体，使得税务机关及其工作人员只有专门抽出时间，投入精力学习民法、合同法等部门法的知识才能对税收代位权、撤销权制度予以掌握，而基层税收任务的繁重，致使税务人员在学习税收业务知识，都难以保证，从而使得对于相关法律知识的学习，无法保证，致使无法学习也疏于学习，更不便于操作，所以在实践中运用该制度追缴税款者为数极少，让人不得不怀疑该制度正在处于“虚置”的尴尬地位。为此，建议加强税收立法，健全税收法律体系。基本思路是：建立以税收基本法为母法，税收实体法、税收程序法相配套的税收法律体系。尽快研究制定颁布《中华人民共和国税收基本法》。在税收基本法没有出台之前，不妨把《中华人民共和国税收征管法》以及与此相关的民事行政法律规范通过制定《税收征管法实施细则》的方式予以规定，以解决学习难以保证和在实践中操作性差的问题。第二，在培训上，应注意将业务培训与法律培训置于同等重要地位。从调查情况看，目前税务机关重视业务培训，轻视法律培训，尤其是与税法相关的其它部门法知识的学习。在学习上，不同程度地存在着不系统、不扎实、缺乏针对性、实效性问题，部分税务人员对法律知识、税收会计、税收政策、企业情况，学习不够，掌握不深，了解不透。鉴于此，应该加强税务干部的税法教育与培训工作。税务工作法制性、政策性强，业务技能要求高，执法程序要求既规范又严格，《税收征管法》对民法制度的借鉴给税务人员愈发提出了更高的要求。因此，需要加大税法的宣传力度，特别是加强税务干部对税收相关法律的学习和培训，提高税务干部执法水平，尤其要深入学习税法，了解税法，掌握税法，认清自己作为依法治税主体所应承担的责任和义务，牢固树立依法治税观念，依法征税。
为此，我们建议税务人员不仅要掌握税收法律规定，更应当熟悉税收相关法律，比如《中华人民共和国合同法》以及《最高人民法院的司法解释》，使其对税收债权保全的操作有全新的认识和掌握；要采取以训代学、以考促学等有效方法，促进学习，提高水平。第三，建立纳税人信用体系制度，弥补税务机关相对于纳税人，信息缺乏的现状。从目前税务部门的征管力量看，征管力量相对不足，一个管理员管理几百户的企业，对企业经营情况的了解是有限的。就纳税人而言，其债权债务、资金运转以及财务情况既属于企业内部机密也与其他企业有着密切的联系，而企业欠税原因更是复杂多样。因此企业为了在市场竞争中处于有利地位，总是想法设法对税务机关隐瞒财务实情。而现有立法规定的税收代位权的行使条件比较特殊，这种征纳双方信息的不对称一定程度上制约了这一清欠手段的运用。从立法机关对税收撤销权、代位权制度的规定看，目的显然在于要有效防止国家税收人为流失，切实保障国家税收，税收代位权的目的应该是强调纳税人对其税收债务应以其全部财产作为责任财产而为一般担保的，同时纳税人对第三人享有的权利，也应纳入纳税人的责任财产范畴。为此，国家应考虑建立纳税人信用体系制度，包括财务信用和经营信用两个方面，不仅要通过一定的方式对纳税人财务状况的有效监控，还要尽可能实现对其经营状况的了解，对于后者可以通过设立企业重大经营事项和财产转移向税务机关备案制度加以实现。第四，进一步提高整个社会的纳税意识和护税观念。从纳税人的角度讲，欠税的原因多样的。既有可能是由于资金紧张，其为保障持续经营而出现拖欠税款现象，还可能是因贷款利率与滞纳金加征率的悬殊，利益驱动使然。从社会角度讲，全社会尚未形成国家利益高于一切和依法纳税的一种社会氛围。但是归根结底在于纳税意识的淡薄。从税务部门讲，仅仅靠对税法的宣传，并不能使纳税人的意识提高到相应的高度，而护税时使用的清欠的手段与力度也还远远没有跟上，因而税收代位权从2001年5月随着税收征管法下发后，并没有真正落实到位，更多的时候体现在一种宣传的层面上。
关键词：纳税风险 应对措施 风险管理 成因
1.企业纳税风险概述
1.1 企业纳税风险含义
企业纳税风险是企业的涉税行为因未能正确有效遵守税收法规而导致企业未来利益的可能损失，具体表现为企业涉税行为影响纳税准确性的不确定因素，结果就是企业多交了税或者少交了税，并且只能是纳税人在计算和缴纳税款方面存在的风险。企业纳税风险的大小因企业的状况不同而不同，它既决定于企业周围的客观因素，也取决于企业内部的主观因素。企业风险因素分为三种（见图1）。
1.2 企业纳税风险的特征
（1）不可规避性
企业纳税的风险是不可避免的，因为它与税法密切联系。企业纳税行为必须以税法作为法律依据和行为准则，因此，税收的三个特点：强制性、无偿性、固定性就决定了纳税风险的发生必定具有一定的必然性，只要企业存在，就会面对纳税风险。但在工作中只要能够掌握规律，合理运用，也是可以降低风险发生，避免某一特定的纳税风险，例如纳税筹划风险。
（2）可控性
企业纳税风险造成的损失大小和发生的可能性是可以通过度量预测来控制的。借助风险评估理论、数理技术手段、经验数据等方法，对形成纳税风险的风险因素进行估算，并采取有效的措施对其进行弥补、控制，从而控制和降低纳税风险。
（3）主观相关性
纳税风险的主观相关性是指纳税风险的相关主体行为和纳税风险发生与否以及造成损失大小是紧密相关联的。这里的相关主体主要是指企业纳税人员和税务人员。两者的素质、执法水平会影响到企业纳税风险损失大小。即：企业纳税风险的产生与企业纳税人员的业务素质密切相关，还与税务人员的执法水平密切相关。
2.企业纳税风险的成因
2.1 企业纳税风险的内部成因
（1）企业对纳税风险认识不足
这个成因是由纳税风险的主观相关性决定的。纳税风险作为企业风险管理中的一种重要风险，大部分企业却没有正确认识到其重要性，而是认为纳税风险管理是税务机关的事情，和自己企业没有关系。因此停留在重视财务管理上面，而忽视了纳税风险的重要性，没有将纳税风险贯穿于企业生产经营的全过程中去，导致了一些不必要的纳税风险。
（2）企业办税人员业务素质与职业道德水平低下
一般来说，纳税风险的大小与企业纳税人员的业务素质、道德水平成反比关系，也就是说，如果企业的办税人员业务素质与道德水平高，则企业的纳税风险就会低；相反，企业的办税人员业务素质与道德水平越低，则企业的纳税风险就越高。这就对企业办税人员提出了高要求：必须具备税法、会计、财务、法律、统计学等专业知识，熟悉企业的整个投资、运营、筹资等活动，从而可以准确纳税、设计出不同的纳税风险控制方案，做出正确的纳税风险控制决策。
（3）企业内部控制制度不健全
企业内部控制制度是风险控制的重要内容，健全的企业内部控制制度是企业发展生存的需要，是保证企业会计信息质量、有效控制税务风险的重要保障，但仍有许多企业未建立有效的内部控制和风险管理体系。[1]因此，要尽快建立健全的内部控制和风险管理体系，杜绝不规范的纳税行为、错误的纳税方案，从而有效控制企业的纳税风险。
2.2 企业纳税风险的外部成因
（1）外部经营环境复杂多变
经营环境复杂多变是企业面临各种纳税风险的外部原因之一。税收政策的变动时企业纳税风险产生的重要原因。一般来说，政府为促进经济增长，会采取积极的财政政策，制定减免税或退税等税收政策；反之，为防止通货膨胀，政府会施行紧缩性财税政策，调整税收政策。另外税收秩序方面存在的一些社会问题，例如：交易环节中对方虚开、代开增值税发票问题，就会给正常营业的企业纳税人带来巨大的纳税风险。
（2）税收制度复杂
税收制度，简称“税制”，指国家的各种税收法律、法规和税收征收管理制度，包括各种税法条例、实施细则、征收管理办法和其他有关的税收规定等。税制的构成要素包括：纳税人、课税对象、税率、纳税范围、纳税期限等。
改革开放以来，我国税收法律法规目前仍不太健全、变动频繁，有的税收法律法规不明确，或是因为文字表述不清，或是因为法律法规相互否定，还有的则是实际交易行为与税法相关但却不完全吻合，给纳税人理解税法、依法纳税带来了一定的难度，导致纳税人无知性不遵从行为的发生，诱发纳税风险。
（3）我国税法宣传不足
长期以来，税法宣传每年都是采取一些手段培养纳税遵从意识和营造良好的税收环境，但在宣传上却忽视了内容的针对性，指重视宣传形式，导致实际效果不太好，同时，也仅仅是在宣传月进行宣传，而不是日常进行宣传，没有做到全面全方位系统的宣传，普及率较低，纳税人对税制缺乏了解，也缺乏依法纳税的意识。而且，我国纳税信息服务形式、渠道、内容相对单一，未能将税收信息进行整合，为纳税人提供有价值的经营信息，不能满足广大纳税人的实际需求，也成为企业纳税风险的一个诱因。[2]
3.企业纳税风险应对措施
3.1 提高纳税人员业务素质与道德水平
在前面2.1企业纳税风险的内部成因中提到了：“对企业办税人员的高要求：必须具备税法、会计、财务、法律、统计学等专业知识，熟悉企业的整个投资、运营、筹资等活动”，此外，在外资企业或中国在国外的企业的纳税人员，还要懂得国外会计，了解国家质检的税制结构差别、税收负担水平差别和税收协定网络等。在设计制作出合法、合理、有效的方案同时，还要善于沟通和协调。因为在制定纳税方案时，需要与企业里面的相关部门进行沟通、协调，制定出来的纳税方案也只有在税务机关的认可之下才能实现依法纳税，这就要求纳税人员除了具有良好的口才，能够言简意赅地说明纳税思路、步骤和操作方法、做出有理有据的解释，还需要良好的沟通和协调能力，及时与相关部门进行协调，并与税务机关进行不合适地方的沟通与改进，从而得到税务机关的认可，降低风险的可能性。
3.2 借鉴企业风险管理―整合框架，树立防范意识
多年来，人们在风险管理实践中逐渐认识到，一个企业内部不同部门或不同业务的风险，有的相互叠加放大，有的相互抵消减少。因此，企业不能仅仅从某项业务、某个部门的角度考虑风险，必须根据风险组合的观点，从贯穿整个企业的角度看风险，即要实行全面风险管理。2004年9月，美国COSO（全国虚假财务报告委员会的发起人委员会）的《企业风险管理――整合框架》，更加关注于企业全面风险管理这个领域，而且拓展了内部控制，成为世界各国和众多企业广为接受的标准规范。企业风险管理―整合框架是一个三维立体的框架[3]，如图2所示。
图2的企业风险管理目标和构成要素矩阵图对我们防范纳税风险给与了一定的指导，可以从八个要素方面关注纳税风险：内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控，并尽可能考虑实际情况，采取最有效的方法去解决影响纳税风险的因素，或者使其影响程度尽可能降低，具有时间与危机观念，树立风险意识，明确了风险因素就应尽早做出准备，防范于未然。
图2 企业风险管理的目标和构成要素矩阵图
3.3 关注税法变动，加强税法宣传
目前，我国税制建设还不很完善，税收政策变化较快，纳税人必须通晓税法，并应具有对政策变化可能产生的影响进行预测和防范纳税风险的能力，遇到企业发生重大经济事项时，应主动向税务机关咨询相关的税收法规，听取来自税务机关的意见和意见，处理好局部利益与整体利益、短期利益与长远利益的关系，保证企业依法诚信纳税，维护合法权益，为企业增加效益，防范纳税风险。
在关注税法变动的同时，也要加强对办税人员税法的宣传工作，做到全面全方位的系统宣传，以提高税法的普及率，主要有两个途径。第一，企业从自身外部获得税法变动的信息以及常识性内容；第二，企业从自身内部通过宣传（如：企业刊物、黑板报、部门例会等）来加强办税人员对纳税风险的重视、对税制的了解、依法纳税的意识。
4.小结
总体来说，企业纳税风险的产生来自于企业的内外部。本文提出的3个应对措施，可以从一定程度上防范、降低纳税风险。但在实施过程中，仍需要相关人员、相关部门的配合，并根据实际情况对风险进行评价和监控，从而尽快采取有效的应对措施，保证企业的发展、保证企业的利益。
参考文献：
[1] 吴蔚捷. 企业税务风险管理探析[J]. 铜仁学院学报，2011，13（6）：72-76
一、成立组织领导机构，营造税收宣传氛围
为确保活动的顺利开展，立足早部署、早安排，联合成立了由区地税局、国税局主要领导为组长、其他班子成员为副组长、各科室负责人为成员的第23个税收宣传月活动领导小组，加强税收宣传工作的组织领导。为搞好税收宣传月各项活动，我与区国税局多次召开协调会议，围绕“便民办税春风行动”的主题，及时制订下发了《关于开展第23个全国税收宣传月活动的通知》和《活动安排》，对整个活动过程进行周密的布置安排,对宣传项目进行分解落实、分工协作，形成了齐抓共管和全员参与的税收宣传格局，并确保了机构、方案、项目、经费四落实，为税收宣传活动提供了有力的保证。为营造宣传声势，我局专门制作了20多条税收宣传条幅，悬挂在城区主干道繁华路段两侧，并在城区公交候车台LED屏滚动播出税法宣传标语口号，开展税收公益广告宣传，形成税收宣传亮丽风景线，拓宽税收宣传范围。
二、精心筹备宣传内容，推进税法六进活动
按照活动目标要求，我局因地制宜，采取多种形式深入开展了丰富多彩的税收宣传活动。
（一）税法进校园。多年来，我局一直把青少年宣传教育作为税收宣传的重要对象之一，收到了较好的效果。今年我局继续巩固以往成果，再次在“少年税校”开展了多项税法知识宣传活动。一是邀请“少年税校”学生参观国地税办税服务厅，通过对办税流程、办税服务厅功能介绍，使同学们对“税”如何“收”认识更加具体化。二是局领导与市第十八小学的师生共同举行庄严地升国旗仪式，开展“国旗下讲税法”主题教育活动。三是税务干部与千名师生共同在“我为人人，人人为我，争做小小税法宣传员”条幅上签名、诺言。四是组织税收宣传黑板报比赛、税法宣传征文比赛，局领导为获奖学生颁发奖状及奖品。五是向学校赠送课外书籍、发放动漫宣传资料等，培养小公民从小树立“诚信纳税”意识。
（二）税法进企业。一是结合2013年度企业所得税汇算清缴，组织255户企业法人及财务负责人开展企业所得税知识辅导培训。针对纳税人集中反映的资产损失税前扣除的申报、关联交易的填报、所得税优惠政策的申报等共性问题统一讲解。同时对历年企业所得税年报出现的问题结合现有政策进行重点讲解与辅导。二是局领导还走访调研重点税源企业，宣传“两个所得税法”及税收优惠政策，征求纳税服务、税收征管等方面的意见。三是对吸纳残疾人就业、下岗失业人员再就业、大中专毕业生就业的企业以及小微企业、高新技术企业开展相关税收优惠政策宣传，对符合条件的企业，及时办理减免税审批（核）。三是税务工作人员徒步到三达公司养殖场，宣传特种养殖税收政策，帮助纳税人掌握税收政策，用足用好税收政策。
（三）税法进机关。为让全区机关干部积极参与到税法宣传活动中来，4月11-13日，举办了区第三届“税务杯”羽毛球赛，以重大赛事为契机，在全区广泛深入地普及税法知识，营造“依法诚信纳税，共建小康社会”的良好氛围。本次比赛云集了来自迪马公司、贝肯能源、三达公司等重点税源企业、区直机关企事业单位的16支代表队130多名羽毛球爱好者参加。经过为期3天激烈比拼，区地税局取得团体赛亚军。
（四）税法进社区。税法宣传月期间，我局利用各个社区QQ群传播税法知识，发送二手房交易、房屋出租、下岗再就业等税收政策。在各社区宣传、公告栏里摆放税法宣传资料，与社区共同举办税收书画作品展、手工工艺品展等活动，加强辖区社区常住人口税法宣传教育。
（五）税法进市场。组织干部走上街头，深入区三环市场以及沿街个体工商户中，通过发放税收宣传单、现场讲解、问题咨询等方式，面对面与商户、消费者宣传互动交流，纳税人就自身关心的税收知识提出问题，税务干部及时给予详细解答。
（六）税法进万家。通过“三民活动”工作组走家入户，上门普及税法知识，使税法宣传深入到千家万户。我局王鹏江同志利用驻社区进家入户的优势，积极向居民群众宣传契税、个人所得税等税收方面的知识，为那些想在区购买二手房的外来打工家庭和想买汽车而不知道如何交车船税的群众解答心头疑惑，受到了大家的普遍欢迎。
三、突出办税务实宣传，开展便民春风行动
为适应新一轮税收征管改革需要，我局在税收宣传与辅导培训内容上突出以满足纳税人纳税服务需要和便民办税措施为重点，加强办税务实宣传，提升为公众服务能力。
一是大力宣传网上办税服务厅。针对纳税人，举办了2期网上办税操作培训，就网上涉税申请业务进行了说明，介绍了操作流程，还为部分纳税人提供“一对一”的操作培训，力争使办税人员能够熟悉并应用网上办税功能。针对网上办税使用过程中出现的问题实行预约上门服务，现场帮助解决。针对税务工作人员，围绕《网上办税服务厅业务指南》组织了多次业务培训，对业务流程、工作职责进行规范。
二是宣传“同城通办”业务。采取通知公告、短信及QQ群提醒等方式，及时告知纳税人可以就近、自主选择任何一个地税机关办理涉税业务，为跨区经营的企业和个体工商户申报缴纳提供极大地方便。
关键词：税务管理 税收流失 税务管理发展
当前我国税务管理面临需要解决的问题
1 短期迫切需要解决的问题
我国税务管理短期面临的问题是如何加强税收执法的刚性，树立税法的绝对权威。如何完善税务管理，加强税收法制建设，树立税法和税务部门的权威。
依据纳税人知法、懂法的不同情况，我们可以将纳税人分为以下三大类：①知法且愿意守法者；②想守法但不知法者；③不愿意守法者。
对于第一类纳税人，税务管理部门要尽量为其履行纳税义务提供方便；对于第二类纳税人，税务管理部门要加强税法宣传，让纳税人了解税法或者为其提供社会中介服务；对于第三类纳税人，税务管理部门要严惩违法者，让逃者得不偿失。从我国目前情况来看，第三类纳税人占的比重较高，但惩罚不力，使得逃税的“收益”大于逃税的“成本”，因为后者取决于逃税被发现的概率和被发现之后所受的处罚。由于税收执法不完善和执法中的随意性，逃税一来难以被发现；二来即使被发现，其处罚的力度也不够。因此，以追求收入（税后）最大化为目标的纳税人的逃税就成为必然。
针对我国的实际情况，借鉴别国的先进经验，要树立我国税法与税务机构的权威，可从以下几个方面采取措施：
1.1 完善税法体系 税法体系包括税收基本法、税收实体法和税收程序法。我国目前尚无税收基本法，税收原则和一些重大的税收问题缺乏明确的法律依据，如税务机关的权力、义务界定等重大问题往往只见诸于学术讨论之中，而缺乏明确的法律规定，这就弱化了税法的权威性。为此，在充分调查研究的基础上制订一部税收基本法是一个必然的选择。其次，我国的税收实体法目前仅有两个（《外商投资企业和外国企业所得税法》和《个人所得税法》）是人大通过规范的立法程序制定的，其他大部分税（包括增值税）都是以暂行条例、条例形式出现。《税收征管法》的核心应该是要确立基本的税收保全、税收强制条款；对于需要由其他部门配合执行的税收强制措施，要在此法中明确其法律责任，以加强对配合执行部门的法律约束力，增强税法的刚性。
1.2 设置独立的税收司法机构 我国税收执法的随意性同税务部门缺乏独立的执法机构有关。现行的《税收征管法》虽然规定税务机关可以查封纳税人的财产、货物，但实际上由于缺乏足够的警力作后盾而难以执行；许多恶性逃税事件与此有关。因此，目前迫切需要设立独立的税务检察机构与税务法院。税法是以国家政权为依据的一种对私有财产的“侵犯”，这种“侵犯”是必需的，是为公不为私的。当纳税人不能正确认识这种“侵犯”时，必然对政府的征税行为进行抵制，这时候就必须用国家政权来保障政府的征税行为，税务司法机构便是这种强性权力执行者的具体体现。税法以及税务部门的权威性的树立也有赖于此。我国目前虽然已经设立一些税务司法机构，但一方面由于对其重要性缺乏足够的认识，税务司法机构设置不完善，难以独立执法；另一方面，设立的机构力量薄弱，缺乏足够的威摄力，难以发挥其应有的作用。目前迫切需要充实其力量，并在相关的税法中明确其法律地位、权力、义务等重大问题，使之成为税收征管强有力的后盾。
1.3 强化纳税检查 纳税人是否逃税在很大程度上取决于其对逃税的“成本”与“收益”的预期。税收审计、纳税检查能够大大地增加纳税人逃税的“成本”，因而是防范逃税的有效方法之一。我国目前的税收检查，最主要的形式是年度税收财务物价大检查。从每年检查的结果来看，其积极作用不言而喻，但年度纳税检查方法的缺点是缺乏针对性，费时费力。在检查力量有限的情况下，对所有的纳税人都进行检查，一方面造成检查力量的浪费（比如对照章纳税者的检查）；另一方面，对问题严重的纳税人却因时间和工作任务等方面的限制而难以查清查透。对此，首先应通过税收立法，明确纳税人对其纳税情况有自我审查的义务，比如规定符合条件的纳税人，有接受会计师事务所等社会服务机构对其纳税情况进行审计并提供审计报告的责任。其次，要加强日常的纳税检查。第三，税收征收部门和检查部门之间要加强信息交流。第四，在此基础上，年度纳税检查要根据平时所掌握的纳税情况，对逃税问题较严重的纳税人进行重点检查。
2 长期需要解决的一些问题
从较长的时期来说，以下四个方面的问题需在逐步解决：第一，纳税人的纳税意识问题；第二，税务人员的素质问题；第三，税务问题；第四，税务管理计算机化问题。
2.1 加强纳税人服务 许多税务管理专家和研究人员认为，税务部门帮助、教育纳税人并向他们提供信息的计划，大大地提高了照章纳税水平。
可以考虑设置专司税收宣传、教育和纳税人服务的机构。该机构的主要职责是制订税收宣传和教育的长期计划。
税收宣传、教育的形式应力求多样化，内容做到通俗易懂。税收宣传、教育的目的是要让纳税人真正认识到他们为什么必须纳税，消除纳税人对税务部门的对抗心理。使之主动地履行纳税义务。而对大多数纳税人来讲，“社会主义税收取之于民用之于民”之类的宣传难以理解，更难以使他们理解征税的必要性。因此，税收宣传应贴近生活，从纳税人的日常生活中为他们指出税收的“影子”，避免专业化。
要通过多种方式向纳税人提供有效及时的服务、信息和建议。大多数纳税人没有必要对税法做全面的了解，他只需知道自己应好好纳税。税务部门的职责之一是，让不了解税法的纳税人能够非常方便地了解他该如何纳税。为此，税务部门可以来取多种方式为纳税人提供服务、信息和建议。
2.2 全面提高税务人员素质 雇员是决定组织工作效果的关键因素，有什么样的人就有什么样的组织。这一观点指出了税务工作人员的素质和能力的重要性。实际上还不止于此，它还包含着提高税务人员的政治素质，做到甘当公仆、廉洁奉公，加强依法为国收税的职业道德修养；提高税务人员的业务素质，做到精通税法、熟悉业务，加强经济理论，税收理论的学习，培养自己分析和解决问题的能力；提高税务人员的文化素质，做到学习文化、明辨是非，具有适应时代要求写作能力、口头表达能力和人际交往能力。
2.3 加快税务的完善和发展
2.3.1 扩大税务市场占有率 作为市场经济的产物，税务要在激烈的竞争中稳步前进，首先就要加大宣传力度，针对目前纳税人认识不够、理解不透的现象，运用新闻媒体、广告等多种形式，从广度与深度上进行全方位的宣传，把自己推销出去，让纳税人从心理上认可并接受这一特殊“商品”。
2.3.2 加快法制建设步伐 市场经济是一种法制经济，税务是一种法律行为，没有专门的法律法规保障是行不通的。要加快立法步伐，尽早建立起全国统一的、独立的、完善的、规范的税务法律体制。与此同时，我们也要重视协议的签订和总行，明确双充的权利义务，范围及连带责任，避免在发生争议或纠纷时，因法律界定责任不明两影响税务的社会声誉。
2.3.3 规范税务机构的建设 税务要独立发展，首先必须在人员、资金、财产等方面彻底与税务部门脱钧，按照独立法人具备的法定条件，由广大社会服务机构通过严格的资格认定，来从事税务工作。尤其是在目前打基础的阶段，税务更是要在范围、服务质量、收费标准等方面讲求规范，吸引“回头客”，使我国的税务机构真正成为独立执业、自我管理、自我约束、自负盈亏、自我发展的社会中介组织。
2.3.4 宏观引导纳税人的消费倾向 委托人对税务的需，不同于消费者对生活必需品的需要，弹性系数比较大。在其发展的初始阶段，政府不妨在可行的范围内，规客十些“法定代表业务”，以保证税务有其行市。在此基础上，可以仿照注册会计师的管理办法，赋予注册税务师一定程度的法定鉴证权。同时税务部门可以积极予以配合，模仿厂家与商家的协议合作关系，对于已经存在关系的纳税人在税务调查、稽核特方面给予一定程度的宽让，为税务创造一个宽松的自我发展空间，共同推动税务业的发展。
2.3.5 深化税制改革 在体制上，目前可实行以流转税、所得税并重的主体税种模式，以后逐步过渡到以所得税为主体税种的模式，以适应市场经济的发展和与国际惯例的接轨。
建立健全与信息化建设相配套的岗考体系。完善岗位责任制，制定与计算机征管系统和操作模块相配套的科学、合理、规范的工作流程，包括从税务登记、发票发售、税款缴纳、停歇业管理到出口退税、日常稽查、文书管理、违章处罚等一系列环节，使干部严格按照软件要求进行操作，切实纠正以往工作中不规范的习惯做法，保障系统有序运行。加强税收征管，提高税收监控能力，需要借助社会有关部门的内部网络资源来实现。
参考文献：
[1]肖扬等.中国新税法学.中国人民大学出版社.2005:79-82.
[2]金人庆.中国当代税收要论.人民出版社，2004:45-51.
二、对避税概念的界定与分析
在对避税行为做具体分析以前，我们必须对避税的概念有一个清晰的界定，这是一切分析和探讨的前提。虽然各国立法都尚未对节税、避税和偷税做清晰界定，但我国学理已有较为一致的共识。即：节税是法所允许的，偷税是法所严禁的，而避税是界乎二者之间的。它因形式合法性及公示性与偷税相区分，又因对税法宗旨的违反与节税相区分。税收规避是指利用私法上的选择可能性，在不具备私人交易固有意义上的合理理由的情况下，而选择非通常使用的法律形式。一方面实现了企图实现的经济目的或经济后果，另一方面却免予满足对应于通常使用的法律形式的课税要素，以减少税负或者排除税负。②国际财政文献局（internationalbureauoffiscaldocumentation）的定义是：税收规避是指描述纳税人为减轻税负而作法律上事务安排的一个用语。该用语一般在贬义上使用，如用来阐明纳税人利用税法的漏洞、含糊、不规范和其他缺陷，对个人事务或商业事务进行人为安排，从而实现税收规避目的。联合国税收专家小组认为：避税可以认为是纳税人采取利用法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的义务，以致减少其本应承担的纳税数额而这种做法不受法律约束。刘剑文教授认为，避税是指纳税人滥用法律形成的可能性，通过法律所未预定的异常的行为安排达成与通常行为方式同一的经济目的，谋求不正当减轻税负的行为③。简言之，避税是利用税法漏洞，规避税法以达到与税法宗旨相违背的减少或免除纳税人负担的行为。“利用税法漏洞、规避税法”这一条件是税法学界对避税的一种共识，这里就产生了一个问题――税收法律法规和其他规范性文件所明确禁止的一系列所谓的避税行为，如转移定价、利用避税港等行为是否还能被称做严格意义上的避税行为。若还称其为避税行为，那它与一般的税收违法行为的界线在哪里？如果它不再被称作避税行为，那法学界以其显著危害性为例论证避税行为的非法性，合理性何在呢？笔者认为，现行税法已予以规制的一系列所谓“避税”行为，不宜再称其为避税，而现实生活中广泛存在的避税行为，其非法性也值得质疑④。
三、避税非法性质疑
（一）避税产生之原因不可归责于纳税人
从避税产生的原因来看，经济学告诉我们，人是经济的人，具有趋利避害的本性。税收是对纳税人财产的强制性转移，是对其财产权的一种合法侵害，而且，税收不具有直接的、显性的、个体意义上对等的给付，以税收为对价的公共产品和公共服务的非排他性和竞争性品质又使其受益者具有“搭便车”的可能⑤。因此纳税人受利益驱动，有力图减轻直至排除其税收负担的本能欲望。客观上由于现实社会经济生活的不确定性和人的认识能力的非至上性，立法者会受制于认识力、表达力等立法技术能力以及时代显现的不足造成对行为的末预见性，使得立法意图和立法实效存在一定的差距。出现法律的漏洞、含糊、不规范和其他缺陷。税法同样避免不了这种成文法的局限性。从而使纳税人具有了规避税法的现实可能性。再者，各国税制的现实差异也使国际避税得以存在。这些都是不可归责于纳税人的，在税法存在漏洞和各国税制现实差异的客观前提下，仅因纳税人为追求税收负担减轻和排除所采用的税法所未明文禁止的行为与税法宗旨不符而予以否定性评价，是不合理的。税法是以私法秩序为前提的法律，宪法所保障的一般行为自由和私法自治原则并不能为税法所任意侵犯。征税必须严格遵循税收法定原则。只有全面地满足了法律所明文规定的课税要件，才能发生税收债权的给付请求权。如果某一交易行为或经济事实。并不为税法所预定调整，则除非有特别的法律根据，不得适用税法规范。商人既然有订立最合适的契约以追求其商业利益的经济自由，则同样应该有选择某种法律上的行为方式以达成最少税负的自由。因此，原则上，纳税义务人有权自由安排其事务，尽量减少税收支出，只耍不违反法律的规定，纳税人就有筹划其税收事务的权利。美国知名大法官汉德曾言：“法院一再声称，人们安排自己的活动以达到低税负的目的，是无可指责的。每个人都可以这么做，不管他是富翁，还是穷光蛋。而且这样做是完全正当的，因为他无须超过法律的规定来承担纳税义务；税收是强制征收的，而不是靠自愿捐献的。以道德的名义来收税，不过是分空谈而已。”英国议员汤姆林也曾针对“税务局长诉温斯特大公”一案指出：任何人都有权安排自己的事业，以依据法律获得少缴税款的待遇，不能强迫他多纳税。
（二）对“以避税有违税法宗旨和税法基本原则来认定避税非法性”观点之批驳
认为避税行为非法的学者常以避税行为有损税法宗旨和有悖税法基本原则来论证自己的观点。那么，什么是税法的宗旨呢？税法的宗旨，是税法调整所欲达到的目标。由于税法的作用与税收职能的实现紧密相连，因此，税法的宗旨主要体现为保障税收三大职能的有效实现。即，保障有效获取财政收入、有效实施宏观调控和保障经济与社会的稳定三个目标。而这三个目标的实现应该是政府的任务，不应该是百姓的负担。要求纳税人行为符合税法的宗旨，无疑是把税收职能实现的任务负担在普通纳税人身上。纳税人只是普通的、具有一般智识的人，不是精英的立法者、执法者。纳税人只负有“依法”纳税的义务，至于税法宗旨的实现，则不是他们所应该也不是他们所能够保证的。政府应该有一系列制度设计来引导纳税人的行为符合税法的宗旨，做不到这一点，只能是政府的失职，而不是纳税人的责任。
从税法的基本原则方面看，持避税行为非法性观点的学者认为避税行为有害税法的税收公平和税收效率原则。认为避税人采取的复杂、迂回的异常行为安排，断开了税法预先设计的通常的法形式与税法的联结，使得享有同一经济效果的纳税人却减轻或排除了税收负担，破坏了量能课税原则。造成税负不公，从而使税收公平原则受到实质的损害。同时避税人常采用迂回、多阶段的行为方式，这种迂回曲折必然增加资源消耗和费用支出，因此这是有违经济性的。而且避税行为增加了政府反避税的负担，税收征管成本必然加大，税收效率当然受损，因此是有违税收效率原则的。然而，现实生活中许多避税行为正是对税收不公平现象的异化反击，或者说，税收不公平催生了许多避税现象。如采取异常的行为安排以达到享受税收优惠的目的、利用避税港等等，这正是税收不公平导致的恶果。在税收效率方面，税收效率分为征税效率和纳税效率，即保证税收征纳及税收本身对纳税人在经济上影响最小，及税务机关以最小的成本获得最多的税收收入。正如这些学者所指出的那样，避税也是需要成本的。纳税人选择避税与否取决于避税成本与应纳税额的比较。避税现象的广泛存在，是否也说明我们的税收负担过重呢？税收是政治、经济以及社会的敏感神经，当税负过于沉重时。纳税人的本能反映就是躲、逃、甚至偷抗税，税负不公、重复征税，也会引发纳税人的抵制、逃避心理。因此，从纳税人角度讲，避税与纳税效率是不违背的，而避税行为的存在从某种角度来讲也是税制设置非效率的一种体现。当今广为提倡的“降低税率、扩大税基”改革也有此方面考虑。从这些方面分析，认为避税行为有违税法的基本原则，是值得质疑的。最为重要的是，税法还有税收法定主义这一帝王原则。这一原则是对避税行为非法性的最大冲击。
税收法定主义是税法最高原则，其基本含义是课税要素法定、课税要素明确和程序合法性。它要求税收债务于税法所规定的课税要件被法律事实充分满足时才发生。也就是说，纳税人只在税收法律所确定的课税要件得以满足时才负担纳税义务。任何人不得要求纳税人负担税法规定以外的“纳税义务”。其深层涵义则在于保障宪法秩序下人民的基本财产自由权不受国家及其行政权力的任意侵犯。同时，人民以承担纳税义务为国家提供财源为代价，获得自由为私法行动的自治权利。在国家及征税机关享有不对等的优越权力的税收领域，税收法定主义无疑成为纳税人防御非法侵害的有力屏障。而且税收法定主义在中国这样一块缺乏民主与法治的土壤上是有着特殊意义的。税法学界一直将税收法定原则与刑法的罪刑法定原则相媲美。刑法的罪刑法定原则要求“法无明文规定不为罪”，税法的税收法定原则也要求“法无明文规定不纳税”。正如现代刑法的理念是越来越多的保障犯罪嫌疑人的合法权益，保证任何无确凿证据证明有罪的人不受刑罚追究一样，现代税法的理念也是越来越多的保障纳税人权利。自由、生命与财产是人的基本人权，刑法保障人的自由生命不受剥夺，而税法保障人的财产不受侵犯，尤其是，不受强大的国家权力的侵犯。税法不应该仅仅是赋予国家征税的权力，更应该是对这种权力的限制，这种“权力的限制”从税法产生的最初就是税法的要旨和生命所在，现在也越来越显示其重要意义。税法不只是告诉人们，国家可以在哪些领域、哪些经济环节、对哪些人、哪些物、哪些行为征税；他更重要的是告诉人们国家征税权力所不得侵犯的领域。
（三）避税非法性界定在实践中的困境
从实践意义上，对避税行为非法性界定的合理性也是值得怀疑的。从法理的角度讲，非法的，就是法律要予以规制的，否则界定其非法意义何在？更为重要的是，如果界定其为非法而不予规制或规制乏力的话。实际是在昭示民众非法的行为也是可行的，因为法不管它或管不着它，这无疑是降低了法律的权威性。让人们对守法和违法认识模糊从而变相地鼓励违法行为的发生。而且对非法行为不予规制，税务执法机关就是失职。规制的话，学理有两种规制手段，一般性规制和特殊性规制。特殊性规制前已论及，其规制对象不宜再称为避税行为，本文对其不再做具体分析。下面着重分析采用一般性规制的困境。
对这些法律没有明确规定而被认为是实质违法的避税行为予以规制，出发点是好的，然而，这些行为由谁界定，如何界定，界定后规制的后果如何却是一个难题。由税收执法机关予以认定？――对避税的认定要建立在征税机关具有较高的业务素质和职业道德基础上，且不说现有税务机关的业务素质是否已经上升到可以较为准确界定的高度，单是在征税利益驱动下的税收执法机关界定的公正性就值得怀疑。由一个独立于税务机关的行政机关或者法院界定？――避税行为的界定是一个专业性技术性极强的工作，在中国现有税法资源及其匮乏的情况下，谁能担此重任？而且，中国目前连税务行政复议机关尚且不独立、税务行政诉讼也没有专门的税务法院和税务法庭的情况下，由某个独立于税务机关的行政机关或者法院对避税行为进行界定也是不现实的。众所周知，避税和节税在现实中也是很难区分的，广泛的企业、单位都在进行所谓的税收筹划活动（事实上这些行为是避税还是节税、那些是避税、那些是节税是很难区分的），在公众普遍违法的情况下，如何予以规制呢？而且在没有一个公开的法律对具体“避税”行为予以确认的情况下（即特殊性规制），由征税机关或其他行政机关或者法院对其行为进行避税性界定能否得到他们的认可呢？在税务机关的规制明显缺乏法律依据的情况下，必然会引起与行政相对人的争议，导致税务行政复议，税务行政诉讼的发生――这岂不更是浪费资源，降低效率？而且，这种破坏纳税人合理预期⑥的对避税行为的一般规制，必然导致节税行为者甚至是普通纳税人在经济行为中忐忑不安，畏手畏脚，这是否也损害了他们的权益――法律的实施是不应该有如此大的负外部性⑦的！
避税行为的产生，很大部分原因是由于税制设计的不完善，如，个人所得税采分类所得税制而未采综合所得税制，应纳税项目采正列举而不采反列举。税法自身的缺陷不应是纳税人的责任。纳税人有根据税法予以选择的自由。这是宪法予以保障的。宪法56条规定：公民有依法纳税的义务只是依法纳税的义务）而且，对避税予以非法性否定、适用一般性规制也会一定程度上降低立法者修改税法，完善税制的积极性――既然税法漏洞可以借违背税法宗旨立法目的予以任意性的否定性界定予以填补的话，那又有何修改必要呢？在我国税法还极不完善、税制还极不合理的情况下，这对税法进步的损害是巨大的。
Abstract： There are still many deficiencies in our current tax structure, content structure and legislative technology. Aiming at these problems, this paper conducted legal principle analysis on tax legislation, enforcement and tax law content, and proposed the main measures to perfect our tax laws.
关键词： 税法；立法；程序法；税法内容；完善措施
Key words： tax law; legislation; procedural law; tax content; perfect measures
中图分类号：F270・7 0 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2011）13-0298-01
0 引言
目前，我国已初步建立了一个适合我国国情的多层次、多税种、多环节的税法体系。但由于我国经济体制改革中的复杂多变和不稳定性以及税收立法的滞后性，现行税法体系还存在着与经济发展不相适应的一些问题，还没有最终达到建立一个完善、科学的税法体系的目标。
1 法出多门，极易产生法律规范相互冲突、矛盾的现象
1.1 概括起来，这些问题主要是：①名称混乱。现行各类单行税法使用的名称主要有法、决定、条例、细则、规定、办法、通知等十余种，有的同类名称还有多种表达方法，如规定、暂行规定、若干规定，办法、实施办法、暂行办法等。这些名称既多且杂，从字面上很难判断出它们的立法主体及其效力等级。②内容表达不规范。这方面的问题主要表现在税法的非规范性内容上,如立法主体、时间效力、立法依据、宗旨、原则、适用范围等，有些税法应该规定却没有规定；有些虽然规定了，但相互之间却存在很大差异，缺乏统一的标准。有些条文用词冗长，表述不清楚，使纳税人在理解上产生差异。如《企业所得税实施条例》第四十二条关于"除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除"和第四十四条关于"企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除"的规定。这"超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。"的期限是多少？假如下一年度"不超过"当年比率部分可以结转扣除，如果说又超出当年比率，那么超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。企业是否可以自行直接进行调整，又有多长的期限呢？）③缺乏系统化。现行税法体系中较大的规范性法律文件有七、八十件之多，由于这些文件是不同国家机关在不同时期制定，不仅形式多样，生效时间参差不齐，而且彼此在内容、程序及其它方面也存在着许多不统一、不一致的地方，因此，堆集一起，显得庞杂、零乱，缺乏系统化。
1.2 完善的方法：①建立科学、统一的税收立法制度，从源头上保障税法体系从形式到内容的协调性、完整性和规范性。②应当建立专家立法制度。③最好还要有实践经验丰富的税务工作者参与其中，以确保实用性，避免理论与实际操作脱节，及时反馈问题。④具有预见性是保证法律相对稳定的需要。
2 税收程序法需完善
从国司法实践来看，在某些特殊情况下税务人员可以对税法中的某些有选择性的规范自行选择适用，即自由裁量权。新企业所得税法的个别规定扩大了税务部门的自由裁量权，自由裁量权可能过大。要控制自由裁量权的合理范围，除在立法中细化自由裁量的规定，明确执法者的法律责任外，还要遵循公平、公正、公开的原则，加强社会监督。如何使自由裁量权保持在合理的范围之内，最好的办法是使自由裁量权受制于税法的基本原则。
3 税法中有些内容需完善
3.1 因内、外资企业税收政策的统一，企业在执行中自我对照调整，但有的条款确实很难操作，如《企业所得税实施条例》第五十七条的规定改变了原来“固定资产认定的标准价值二千元以下，使用二年以内不属固定资产管理”的标准。而新法规定的固定资产范围是“使用时间超过12个月的非货币性资产”，这需要对原用类（低值易耗品费）进行全面调整，对其税务处理也存在很多不便，有的生产工具由于价格较低，但流动性很大，如扳手、钳子、磨光机、切割机等这些工具要控制账户与实物的一致就比较难。
3.2 又如准予抵扣的固定资产是指《增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定的。同时，《增值税暂行条例实施细则》第二十三条又对不动产和不动产在建工程进行了界定。实际工作中，对于建筑物、构筑物和地上附着物难以准确划分。
3.3 权责发生制作为企业所得税计算的基本原则和处理问题的基本思路首次在立法层面被明确提了出来，但在后续出台的相关规范性文件中，却有一些与之不符的声音，使得权责发生制的落实变得障碍重重，也引发了各界的广泛争议。
4 税收执法需完善
4.1 加强税法的宣传 在依法治税的法治社会，明确税法的无偿征收原则，加大宣传力度。同时，加强税法知识的培训。
4.2 信息化的税收监管机制 当今许多国家税务部门通过同其他各部门进行信息交换，已形成比较广泛和严密的税收监控网络。
4.3 提升服务层次 一方面要为纳税人提供纳税方便；另一个方面要为各个经济主体提供税收帮助，以促进社会经济全面发展。
4.4 努力提高税务管理人员的业务素质和执法水平，建立和完善企业所得税管理考核制度，进一步加强和规范税法的管理 在抓好税法人员业务培训的基础上，还要在队伍中培育和增强“三种意识”：①执法风险意识。作为税务机关,要一手抓内部监督机制,另一手抓执法风险警示教育，通过加强执法风险教育，使每一个税务人员充分认识到执法风险对个人前途和利益的影响。对税收事业的危害,从而积极构筑抵御风险的思想防线。②公平办税意识。就是要树立公平执法的意识，不论企业的经济性质和规模大小都应该一视同仁，“抓大而不放小”，“大小兼顾”。③创新理念意识。就是要更新观念、创新手段，认真做好企业所得税的各项征收管理工作。
尽快完善我国现行税法并建立起与社会主义市场经济相适应的税法体系就显得迫在眉睫。这不仅是建立社会主义市场经济以及公共财政体制的需要，也是完善社会主义市场经济法律体系、实现以法治税目标的需要。实现这一目标需要通过我们的立法者、执法者、中介机构以及纳税人的共同努力。
参考文献：
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